Author: Бондарь Е.А.
Tags: финансы государственные финансы финансы государственного сектора банковское дело деньги экономика экономические науки право налоги
Year: 2012
Text
Министерство внутренних дел Российской Федерации
Нижегородская академия
Е. А. Бондарь
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
Общая часть
Учебное пособие
Нижний Новгород 2012
УДК 336
ББК 65.261.41-18
Б81
Рецензенты:
кандидат юридических наук, доцент А. В. Коркин;
начальник 8-го отдела УЭБиПК Е. А. Гаврилова
Бондарь Е. А.
Б81 Налоговое право. Общая часть: Учебное пособие. - Н. Нов-
город: Нижегородская академия МВД России, 2012. - 158 с.
Учебное пособие предназначено для курсантов и слушателей,
изучающих курс «Налоговое право», однако оно также будет по-
лезно всем читателям, интересующимся вопросами налогового
права. В издании последовательно рассматриваются основные во-
просы курса «Налоговое право» с учетом специфики дисциплины.
В пособии указываются новейшие действующие нормативно-
правовые акты и литература, на которые следует обратить внима-
ние для успешного усвоения данной дисциплины.
Печатается по решению редакционно-издательского совета
Нижегородской академии МВД России
© Нижегородская академия МВД России. 2012
Оглавление
Введение.................................................. 4
Глава 1. Основные положения теории налогового права. Нало-
говая система России
§ 1. Понятие и функции налогов............................ 6
§ 2. Виды налогов......................................... 13
§ 3. Современная налоговая система России................. 17
§ 4. Налоговая политика государства....................... 21
Глава 2. Налоговое право как подотрасль финансового права,
наука и учебная дисциплина
§ 1. Понятие и принципы налогового права.................. 35
§ 2. Предмет и метод налогового права..................... 38
§ 3. Система и источники налогового права................. 40
§ 4. Юридический состав налога............................ 46
Глава 3. Налоговые правоотношения
§ 1. Понятие, виды и особенности налоговых правоотношений. 57
§ 2. Состав налоговых правоотношений...................... 58
§ 3. Представительство в налоговых правоотношениях........ 75
Глава 4. Налоговые обязательства
§ 1. Понятие, условия возникновения, прекращения и исполнения 78
налогового обязательства..................................
§ 2. Принудительное взыскание налога, пеней, штрафов...... 81
§ 3. Способы обеспечения налоговых обязательств........... 88
Глава 5. Налоговая отчетность и налоговый контроль
§ 1. Налоговая декларация как основная форма налоговой отчетно- 98
сти.......................................................
§ 2. Основные положения налогового контроля............... 101
§ 3. Камеральная налоговая проверка....................... 107
§ 4. Выездная налоговая проверка.......................... 109
§ 5. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между
взаимозависимыми лицами................................... 114
§ 6. Оформление результатов налогового контроля........... 119
§ 7. Взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов
по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых право-
нарушений и преступлений.................................. 122
Глава 6. Ответственность за нарушение законодательства о
налогах и сборах
§ 1. Понятие _и виды юридической ответственности за нарушение
законодательства о налогах и сборах....................... 131
§ 2. Условия привлечения к налоговой ответственности. Налоговые
санкции................................................... 134
§ 3. Производство по делу о налоговом правонарушении...... 138
§ 4. Налоговая амнистия................................... 146
§ 5. Защита прав налогоплательщиков. Порядок обжалования.. 149
Рекомендуемая литература.................................. 156
4
Введение
Учебное пособие по дисциплине «Налоговое право» разработано с уче-
том требований государственного образовательного стандарта высшего
профессионального образования второго поколения и предназначено для
обучения по специальностям 030501.65 - «Юриспруденция» и 030505.65 -
«Правоохранительная деятельность».
Целью дисциплины является овладение студентами и слушателями
теоретическими знаниями, практическими умениями и навыками, позво-
ляющими принимать участие в регулировании и контроле современных
налоговых отношений в России правовыми средствами, в борьбе с налого-
выми правонарушениями и преступлениями, формирование понимания
первостепенности государственных и общественных интересов, привитие
уважения к принципу законности в области финансовой деятельности госу-
дарства.
Налоговое право представляет собой важнейшую подотрасль финансо-
вого права, изучающую общественные отношения по установлению и взи-
манию в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фон-
ды обязательных денежных платежей.
Содержание дисциплины «Налоговое право» связано с основными по-
ложениями теории государства и права, конституционного права, админи-
стративного права, финансового и гражданского права. Налоговое право
тесно соприкасается с административным правом, однако, если админист-
ративное право охватывает своим воздействием организацию и деятель-
ность государства в целом, то налоговое право регулирует только общест-
венные отношения, возникающие в процессе установления и взимания на-
логов. Наблюдается связь налогового права и с гражданским правом, обу-
словлено это тем, что налоговое законодательство использует некоторые
институты гражданского права, такие как залог, поручительство. Отличи-
тельным признаком налогового права выступает и то, что в отличие от
гражданско-правовых отношений, предусматривающих равенство сторон,
налоговые правоотношения подразумевают наличие властных полномо-
чий, присущих государственным органам.
Изучение налогового права основывается на основных положениях
дисциплины «Экономическая теория». Однако названная дисциплина рас-
сматривает налоги и налоговую систему как экономическую категорию, в
то время как налоговое право рассматривает налоги как объект правового
регулирования для обеспечения задач и функций государства. Кроме того,
курс налогового права тесно связан с рядом других экономических и юри-
дических дисциплин, но в силу специфики правового регулирования пред-
мета не дублирует эти дисциплины.
Налоги и налогообложение, налоговая политика и налоговая система
постоянно находятся в центре внимания всего общества в любом государ-
5
стве. Подтверждением тому служат крылатые выражения видных эконо-
мистов, философов, политиков:
«Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов»
(Ф. Нитти).
«В жизни несомненны только смерть и налоги» (Б, Франклин).
«Налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свобо-
ды» (А. Смит).
«В налогах воплощено экономическое выражение существования госу-
дарства» (К. Маркс).
«Уплачивать налоги - значит отдавать часть своего имущества, чтобы
сохранить остальное» (Вольтер).
Нельзя недооценивать роль налогов в нашей жизни. Вопросы налого-
обложения затрагивают практически всех без исключения граждан и орга-
низации любого государства. Особую значимость представляют знания
налогового права для юристов, экономистов, управленцев. Безусловно,
изучение курса «Налоговое право» является необходимым компонентом
высшего юридического образования для сотрудников органов внутренних
дел, особо актуально в связи с упразднением Федеральной службы налого-
вой полиции и передачей функций борьбы с налоговыми преступлениями
Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям Ми-
нистерства внутренних дел России.
Слушатели, изучающие «Налоговое право», нередко сталкиваются с
некоторыми трудностями, которые существенно усложняют усвоение дис-
циплины. К ним относятся: часто меняющее налоговое законодательство,
отсутствие качественной актуальной литературы, изобилие «экономиче-
ской» терминологии в нормативно-правовых актах, затруднения в толко-
вании законов, противоречивость арбитражной практики, а также отсутст-
вие большого количества времени на изучение отдельной дисциплины.
С учетом вышесказанного подготовлено данное учебное пособие, которое
поможет обучаемым при минимальных затратах добиться хороших резуль-
татов и усвоить материал по курсу «Налоговое право».
6
Глава 1. Основные положения теории налогового права.
Налоговая система России
§ 1. Понятие и функции налогов
Изучение налогового права России невозможно без анализа его цен-
трального понятия - налогов (см, схему 1).
Проблема правильного понимания природы налога обусловлена тем,
что налог - понятие не только правовое, нс и экономическое, социальное,
философское. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогооб-
ложения в зависимости от цели определения. С юридической точки зрения,
раскрывая понятие налога, необходимо обратить внимание на его соотно-
шение с такими терминами, как пошлина и сбор, предусмотренными нало-
говым законодательством.
Обычно указывают, что налоги и сборы - это обязательные платежи в
бюджет, установленные государством в лице законодательных органов.
Схема 1
Понятие налога
Признаки налогов
Первым признаком налога является обязательность уплаты. Обязан-
ность уплачивать законно установленные налоги является конституцион-
но-правовой обязанностью. Выполнение обязанности по уплате налога га-
7
рантируется возможностью применения по отношению к неплательщику
мер принуждения, предусмотренных действующим законодательством.
Второй отличительный признак налога - смена формы собственно-
сти. Посредством налогов часть собственности субъекта в денежной фор-
ме переходит в государственную, при этом образуется центральный де-
нежный фонд (бюджет государства). Суммы налогов поступают только в
бюджетные фонды, в которых обезличиваются. Поэтому налоги не явля-
ются по своему содержанию целевыми отношениями. Этот признак позво-
ляет отличить их от сборов (сборов за пользование объектов животного
мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов).
Безвозвратность. Возврат налога возможен только в случае его пере-
платы или в качестве льготы.
Безвозмездность. Уплата налога налогоплательщиком не порождает
встречной обязанности государства предоставить что-либо взамен: ни пра-
ва участвовать в каких-либо операциях, ни права пользования материаль-
ными и нематериальными объектами, ни права какого-либо действия (вво-
за, вывоза товаров), ни документа. Этот признак выделяет пошлины из на-
логов.
Денежный характер налога означает то, что все налоги и сборы в
России уплачиваются исключительно в денежной форме в валюте Россий-
ской Федерации. Уплата налогов в натуре (институт товарного кредита) не
допускается.
Публичное предназначение. Налоги уплачиваются в целях финансово-
го обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
В свою очередь, налогообложение является признаком, отличительной
чертой государства.
Общими признаками налогов и сборов можно считать:
- обязательность уплаты;
- строгое поступление их в бюджеты и фонды, за которыми они закре-
плены;
- изъятие их на основании законодательно закрепленной формы и по-
рядка поступления;
- принудительный характер изъятия;
- осуществление контроля едиными органами Федеральной налоговой
службы;
- безэквиваленгность платежа, то есть отсутствие встречного равнове-
ликого платежу блага1.
При этом можно отметить, что целью налога (как института) является
возможность обеспечить функционирование государства. Что же касается
сборов, то их отличительной чертой можно считать целевой характер и
связь с совершением определенных юридически значимых действий ком-
1 См/ Кучерявенко U П. Налоговое право. Учебник. - Харьков, 1997. - С. 116
8
петентными органами любого уровня в пользу граждан и организаций.
При взимании налогов такая связь отсутствует.
В действующем налоговом законодательстве России понятие «сбор»
имеет собирательное значение. Оно охватывает как собственно сборы, так
и государственную пошлину (см. схему 2).
Схема 2
Понятие сбора
Сбор
Обязательный взнос,
взимаемый с орга-
низаций и физиче-
ских лиц, уплата ко-
торого является од-
ним из условий со-
вершения в отноше-
нии плательщиков
сборов государст-
венными органами,
органами местного
самоуправления,
иными уполномо-
ченными органами и
должностными ли-
цами юридически
значимых действий,
включая предостав-
ление определенных
прав или выдачу раз-
решений (лицензий)
(п. 2 ст. 8 НК РФ)
Любое получе- ние денежных средств как в добровольном, так и в обяза- тельном (прину- дительном) по- рядке (И. X Озе- ров. Основы фи- нансовой науки. - А//., 1914. - С. 230) Законно установленное фискальное взимание в денежной форме, осно- ванное на принципе час- тичной эквивалентности, обусловленное соверше- нием уполномоченными государственными орга- нами или органами мест- ного самоуправления в пользу плательщика оп- ределенных действий, имеющих юридическое значение, либо обуслов- ленное передачей пла- тельщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у государства является для него обязательным в силу закона или вынужденным по причине наличия го- сударственной монопо- лии в соответствующей сфере (Винницкий Д. В. Российское налоговое пра- во: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. ~ С. 256)
9
Государственная пошлина - сбор, взимаемый с определенных в Нало-
говом кодексе РФ (далее - НК РФ) лиц при их обращении в государствен-
ные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к
должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законода-
тельными актами Российской Федерации, законодательными актами субъ-
ектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов
местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юриди-
чески значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, за исклю-
чением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской
Федерации.
То есть государственную пошлину можно охарактеризовать как пла-
теж, носящий обязательный (но не безвозмездный и не безэквивалентный)
характер, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо
выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными
лицами.
Пошлины, наряду с общими признаками с налогами и сборами, та-
кими как обязательность взимания и основание взимания (совершение
правомерных действий), имеют и отличительный признак - эквивалент-
ность.
Э. Селигман1 предлагает следующие отличия пошлин от налогов и
сборов.
Во-первых, пошлина — принудительный платеж за какую-либо услугу
государства, чего нет в налоге (но есть в сборе).
Во-вторых, налог взимается как часть общего податного бремени, тогда
как пошлина налагается только в виде уплаты за определенную услугу
(признак общий со сбором). Мерилом налога является платежеспособность
плательщика, мерилом пошлины - специальная выгода, получаемая инди-
видом (то есть можно сказать, эквивалентность; например, импортная та-
моженная пошлина взимается эквивалентно ввозимому грузу).
В-третьих, пошлина не должна превышать по своей величине стоимо-
сти особой услуги, оказываемой лицу, уплачивающему ее1 2.
1 Селигман Эдвин Роберт (1861-1939) - американский экономист. Селигман разделял
некоторые идеи исторической школы политической экономики (критика системы эко-
номического либерализма, защита протекционизма как условия создания новых отрас-
лей промышленности) и в то же время пытался применить анализ австрийской школы к
социальным проблемам, распространив понятие «предельных пар продавцов и покупа-
телей» Э. Бем-Баверка на социальные группы - «предельные классы». В вопросах
стоимости и распределения Селигман следовал взглядам Дж. Б. Кларка. Получили из-
вестность труды Селигмана по проблемам налогового обложения, где он теоретически
обосновал принципы прогрессивного подоходного налогообложения, финансов, а так-
же экономической истории. Ему принадлежат труды: «Основы политической эконо-
мии» (1908), «Очерки по теории обложения» (1924) и другие.
2 Селигман Э. Этюды по теории обложения / 9. Селигман, Р. Стурм. - СПб., 1908. -
С 45-51.
10
Основные отличия налогов от сборов заключаются в следующем:
1. Если налоги индивидуально безвозмездны, то сборы имеют некую
эквивалентность, так как уплачиваются в связи с оказанием их плательщи-
ку государством отдельных публично-правовых услуг.
2. При уплате сбора особое значение имеет стремление плательщика
вступить в публично-правовые отношения с государством, свобода выбора
плательщика. Неуплата сбора не влечет принудительного порядка его взи-
мания, в то время как неуплаченный налог будет взыскиваться принуди-
тельно.
3. Целью установления сбора является компенсация дополнительных
расходов государства, связанных с оказанием конкретному плательщику
конкретных публично-правовых услуг.
4. Сборы носят разовый характер, в то время как налоги уплачиваются,
как правило, периодически.
5. При установлении налога учитывается фактическая способность на-
логоплательщика к уплате налога. Размер сбора должен соответствовать
масштабам предоставляемых публично-правовых услуг.
Функции налогов
Сущность и роль налогов проявляется в их функциях. Еще в XVII веке
английский экономист, родоначальник классической буржуазной полит-
экономии У. Петти1, автор теории трудовой стоимости, указывал на нали-
чие политической функции налогов, обосновывая преимущества косвенно-
го (особенно акцизного) налогообложения1 2.
В чем же конкретно состоит роль налогов в рыночной экономике, какие
функции они выполняют?
1 Петти Уильям (1623-1687) - английский экономист, один из родоначальников клас-
сического направления экономической мысли. Расширяя границы меркантилизма, Пет-
ти не только исследовал сферу обращения, но и обратился к процессу производства как
к основе экономической жизни. Известную формулу Петти «Труд - отец и активней-
ший принцип богатства, земля - его мать» можно считать одним из вариантов его уче-
ния об источнике стоимости. Исходя из трудовой теории стоимости, Петти разработал
учение о заработной плате и ренте. В учении о заработной плате он утвердил положе-
ние о том, что уровень зарплаты определяется объективными факторами и выражается
в необходимых для жизни работника средствах. Теорию ренты он обогатил понятием
дифференциальной ренты, которая, по мнению Петти, создается в сельском хозяйстве в
связи с различным плодородием земельных участков и различным местоположением
их к рынку. Он выводил ренту не из земли как таковой, а из труда, поскольку труд на
разных участках обладает разной производительностью. Петти переносил в политэко-
номию методы естественных наук, широко применял математику, акцентируя внима-
ние на том, что все, что зависит от мнений, желаний и страстей отдельных людей, он
оставляет в стороне и стремится показать причинную зависимость экономических яв-
лений. Основные работы Петти: «Трактат о налогах и сборах» (1662), «Разное о день-
гах» (1682).
2 См.: Петти В. Трактат о налогах и сборах. Антология экономической классики - М ,
1993.
11
Следует отметить, что в отечественной и зарубежной литературе еди-
ное мнение по этому вопросу отсутствует.
Так, по мнению Д. Г. Черника налоги выполняют главную распредели-
тельную функцию, контрольную функцию и стимулирующую подфунк-
цию1
По мнению Т. Ф. Юткиной, налог не исполняет никаких функций. По-
следние есть атрибут только системы налогообложения, так как «теорети-
чески потенциал налога как экономической категории реализует система
налогообложения, которой и свойственны определенные функции»1 2.
Ряд авторов считают, что налогам присущи фискальная и регулирую-
щая функции3.
Белорусские ученые выделяют 3 функции налогов: фискальную, сти-
мулирующую и распределительную4.
Известно, что функции любой категории выражают ее общественное и
государственное назначение. Поэтому представляется, что следует выде-
лить следующие функции налогов: фискальную; регулирующую; кон-
трольную; распределительную или перераспределительную.
Исторически первая - фискальная функция (от лат. fiscus - казна) -
обеспечение общества и государства финансовыми ресурсами.
Государство, устанавливая налоги и сборы, стремится, прежде всего,
обеспечить себе необходимую материальную базу для осуществления сво-
ей деятельности. Таким образом^ государство защищает интересы своей
казны. Эта функция является основной и с ее помощью производится изъ-
ятие части доходов физических и юридических лиц для содержания госу-
дарственного аппарата, обороны страны и т. д. Длительное время данная
функция считалась самодостаточной для определения сути налога. Но с
развитием товарно-денежных отношений появилась потребность сдержи-
вать или развивать производство, стимулировать его, оказывать воздейст-
вие на платежеспособность населения, что предполагает появление регу-
лирующей функции. Кроме того, именно эта функция обеспечивает реаль-
ную возможность перераспределения части стоимости национального до-
хода в пользу наименее обеспеченных социальных слоев общества, по-
средством чего реализуется перераспределительная функция.
Регулирующая функция - воздействие на социально-экономи-
ческую сферу общества и государства.
Налоги и сборы используются как средство регулирования экономики
и обеспечения стабильного экономического роста. Эта функция наиболее
1 См.: Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. - 4-е изд., перераб. и доп. -
М„ 1999.
2 Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. ~ М., 1998.
3 Налоги и налогообложение / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. -
3-е изд. - СПб., 2002.
4 Налоги: Учебное пособие / Под ред. Н. Е. Заяц, Т И. Василевской. - Мн., 2000.
12
важная, хотя получила признание лишь во второй половине XX века. Ос-
новными инструментами налоговой регулирующей политики выступают
налоговые льготы, скидки и кредиты. При этом льготы могут быть общими
для всех плательщиков или специальными для отдельных их групп. Налоги
могут стимулировать или сдерживать темпы воспроизводства; усиливать
или ослаблять процесс накопления капитала; расширять или уменьшать
спрос населения. Размер налогов определяет уровень оплаты труда (так как
она включает налоговые платежи), от налогов зависит уровень оплаты
труда (так как она включает налоговые платежи), от налогов зависит соот-
ношение издержек производства и цена товаров и услуг. Воздействие на-
логов на технический прогресс проявляется, прежде всего, в том, что сум-
ма прибыли, направленная на техническое перевооружение, реконструк-
цию, расширение производства товаров народного потребления, оборудо-
вание для производства продуктов питания и прочее освобождается от на-
логообложения.
Контрольная функция ~ контроль за финансово-хозяйственной дея-
тельностью предприятия, организации, учреждения, за получением дохо-
дов гражданами, источниками этих доходов, за использованием этого
имущества. Одновременно осуществляется контроль за источниками до-
ходов и направлениями расходования средств. В конечном счете кон-
трольная функция позволяет обеспечивать поступление налоговых пла-
тежей в бюджет.
Распределительная или перераспределительная функции. Налоги
играют решающую роль в процессе распределения валового внутреннего
продукта и национального дохода страны. С помощью налогов государст-
во перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей, до-
ходов граждан, направляя ее на развитие производственной и социальной
инфраструктуры, на инвестиции и т. д. Перераспределительная функция
носит ярко выраженный социальный характер. Соответствующим образом
построенная налоговая система позволяет придать рыночной экономике
социальную направленность, как это сделано в Германии, Швеции, многих
других странах. Это достигается путем установления прогрессивных ста-
вок налогообложения, направления значительной части бюджета на соци-
альные нужды населения, полного или частичного освобождения от нало-
гов граждан, нуждающихся в социальной защите.
Указанное разграничение функций носит условный характер, так как
все они взаимосвязаны между собой и осуществляются одновременно,
причем ни одна из них не должна развиваться в ущерб другой. В период
зарождения и на первых этапах развития налоговой системы налоги в ос-
новном выполняли фискальную функцию. Однако во второй половине
1930-х годов на Западе возникла тенденция к использованию налогов в ка-
честве средства регулирования экономики и обеспечения стабильности
экономического роста. С середины XX века регулирующая функция нало-
13
гов получила всеобщее признание и широкое применение. Только всесто-
ронний учет всех этих функций налогов может обеспечить успешную на-
логовую политику, сделает налоги эффективным механизмом воздействия
на экономику страны.
§ 2. Виды налогов
Значительное место в теории налогового права занимает вопрос их
классификации (см. схему 3). Термин «классификация» (от лат. classis -
разряд и facere - делать) означает распределение тех или иных объектов в
зависимости от их общих признаков по классам (отделам, разрядам).
Классификации налогов уделялось особое внимание на всем протяже-
нии истории налогообложения. Так, основоположник отечественной тео-
рии налогообложения Н. И. Тургенев уже в 1818 году писал в своей знаме-
нитой книге «Опыт теории налогов»^ что налоги могут быть всего при-
личнее разделены следующим образом: налоги с дохода от земли; налоги с
доходов от капитала; налоги с самих капиталов. По словам Н. И. Тургене-
ва, некоторые разделяют налоги: на обыкновение и необыкновенные; на
общие и особенные, смотря по тому, платят ли их все или некоторые; на
главные и побочные, смотря по тому, более или менее они важны для госу-
дарства; на вещественные и личные, то есть с вещей или лиц; на налоги,
уплачиваемые деньгами или натурою1 2.
Классификация налогов имеет не только научно-познавательный ха-
рактер, но и практические цели, такие как более обоснованное применение
налогов, составление отчетности и т. д.
В зависимости от вида субъекта (налогоплательщика) налоги разде-
ляют на взимаемые:
а) с физических лиц (например, налог на доходы физических лиц, налог
на имущество физических лиц);
1 Тургенев Николай Иванович (1789-1871) - русский государственный деятель, декабрист,
экономист. В 1813 году русский комиссар административного департамента союзников в
Германии. С 1816 года в России помощник статс-секретаря Государственного совета, с
1819 года служил в министерстве финансов. В 1818 году издал работу «Опыт теории нало-
гов», положившую начало русской финансовой науке. Выступал за ликвидацию крепост-
ной зависимости крестьян при сохранении земли у помещиков, за применение вольнона-
емного труда в помещичьем хозяйстве. С 1817 года член литературного кружка «Арза-
мас». В 1818 году вступил в «Союз благоденствия» и стал одним из его идеологов; высту-
пал за республику. В 1821 году председатель Московского съезда «Союза благоденствия».
Один из основателей Северного общества декабристов; стоял на позициях умеренного
крыла общества. Один из первых русских революционных эмигрантов. За границей опуб-
ликовал в 1847 году на французском языке книгу «Россия и русские», которая легла в ос-
нову либерально-буржуазной концепции истории декабризма. Автор ряда брошюр, в кото-
рых разрабатывались проекты отмены крепостного права.
2 См.: Миляков Н. В Налоги и налогообложение: Учебник. - М., 2009.
14
б) с организаций (например, налог на прибыль, налог на добавленную
стоимость, акцизы и др.);
в) общие для физических лиц и организаций (например, земельный на-
лог, транспортный налог и др.).
Разделение налогов по этому основанию имеет большое практическое
значение, так как позволяет установить правовой статус налогоплательщика,
перспективы его деятельности, организовать контроль за уплатой налогов.
Самая распространенная классификация, существовавшая с глубокой
древности, - деление налогов на прямые и косвенные (по способу взима-
ния или изъятия).
Прямые - это непосредственно обращенные к налогоплательщику на-
логи на доходы и имущество: налог на доходы и налог на прибыль. Эти
налоги взимаются с конкретного физического или юридического лица.
Прямые налоги характерны тем, что их трудно перенести на потребителя.
Юридический и фактический налогоплательщик в этом случае совпадают в
одном лице. Прямые налоги подразделяются на реальные и личные.
Реальные прямые налоги взимаются с предполагаемого среднего дохо-
да, получаемого от того или иного объекта обложения. В основу исчисле-
ния таких налогов положены данные различных кадастров (специальных
реестров), в которых учитывается средняя, а не действительная доходность
конкретных плательщиков. Реальными налогами облагаются продажа, по-
купка, владение имуществом, но размер взимания этих налогов не зависит
от индивидуальных финансовых возможностей плательщика. Примерами
реального обложения являются земельный налог, налоги на имущество ор-
ганизаций и физических лиц.
Схема 3
Виды налогов
15
Продолжение схемы 3
Личные прямые налоги - это важнейшая форма прямого обложения,
при которой налогом облагается факт получения плательщиком дохода
или владения имуществом с учетом предоставляемых льгот. Такие налоги
взимаются у источника или по декларации, при этом учитываются дейст-
вительное финансовое положение налогоплательщика и его фактическая
платежеспособность. Примерами личного обложения могут служить налог
на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц.
16
Косвенные налоги - имеющие определенную замаскированное™». Налог
в этом случае устанавливается в виде полной или частичной надбавки к
цене реализуемых товаров, работ, услуг, где фактическим плательщиком
выступает покупатель, тогда как закон возлагает юридическую обязан-
ность по уплате на предприятие, производящее или реализующее товары,
оказывающие услуги за счет выручки.
Универсальными косвенными налогами облагаются все товары (работы,
услуги), за исключением ограниченного их перечня. Примером такого на-
лога является налог на добавленную стоимость. Индивидуальными косвен-
ными налогами облагается ограниченный перечень товаров, определенный
национальным налоговым законодательством. Это акцизы на отдельные
группы и виды товаров. Критерии отнесения товаров к категории подак-
цизных не раз менялись. Так, вплоть до XX века акцизами облагались то-
вары повседневного спроса, такие как хлеб, соль, мука, спички. Позже по-
дакцизными стали предметы роскоши.
Между косвенными налогами существуют структурные связи. Так, при
начислении налога на добавленную стоимость (например, при пересечении
территории Российской Федерации импортными подакцизными товарами)
налогооблагаемой базой является их стоимость с учетом акциза. Это озна-
чает, что величина одного налога непосредственно влияет на величину
другого.
Знакомства с налоговой системой достаточно для того, чтобы судить о
том, на какой ступени развития находится то или иное государство. Чем
выше уровень экономического развития страны, тем больший удельный
вес в сумме налоговых поступлений занимают прямые налоги (их доля бо-
лее 50%). Высокий уровень прямого налогообложения присущ налоговым
системам Италии, Испании (60%), Дании (59,9%), Австралии (55,6%),
Финляндии (41,5%), США (42,2%). В ряде стран, таких как Франция, Шве-
ция, в то же время достаточное количество косвенных налогов.
В зависимости от характера использования денежных средств на-
логи могут быть:
а) общего назначения — денежные средства, зачисляемые в бюджет со-
ответствующего уровня в общий денежный фонд и расходуемые без их
привязки к конкретным целям (например, налог на доходы);
б) целевые - образуют внебюджетные целевые фонды или выделяются
в бюджете отдельной строкой для целевого использования (например, зе-
мельный налог, отчисления в фонды социального страхования, медицин-
ского страхования Российской Федерации).
В зависимости от формы государственного устройства различают
следующие группы налогов:
а) в унитарном государстве - государственные и местные. Например,
подобная налоговая система предусмотрена законодательством Велико-
британии, Франции, Италии, Японии, Швеции и Испании;
17
б) в федеративном (конфедеративном) государстве - федеральные, ре-
гиональные и местные. Трехуровневая налоговая система существует в
России, США, Германии.
В зависимости от бюджета. в который зачисляется налог, налоги
подразделяются на две группы: закрепленные и регулирующие.
Налог может распределяться между уровнями бюджета. Таким образам
реализуется регулирующая функция налогов. Закрепленные налоги непо-
средственно и целиком поступают в бюджет того или иного уровня бюд-
жетной системы, закреплены за ним как доходный источник. Среди таких
налогов выделяют налоги, которые поступают в федеральный, региональ-
ные, местные бюджеты.
К регулирующим налогам относятся федеральные и региональные на-
логи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах)
в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты на
очередной финансовый год. Нормативы отчислений могут вводиться и на
долговременной основе (не менее чем на три года). Срок действия норма-
тивов может быть сокращен только в случае внесения изменений в нало-
говое законодательство Российской Федерации. Собственные доходы
бюджетов субъектов Российской Федерации от региональных налогов, а
также от закрепленных за этими субъектами федеральных налогов могут
быть переданы местным бюджетам на постоянной основе полностью или
частично в процентной доле, утверждаемой законодательными (предста-
вительными) органами субъектов Российский Федерации на срок не ме-
нее трех лет.
То есть регулирующие налоги закреплены за определенным уровнем
бюджетной системы, но при бюджетном регулировании могут передавать-
ся с верхнего уровня на нижний в целях достижения баланса бюджетов
нижнего уровня. К такому методу регулирования прибегают, если собст-
венных, закрепленных за региональными и местными бюджетами доход-
ных источников оказывается недостаточно для покрытия расходов этих
бюджетов.
§ 3. Современная налоговая система России
От того, насколько правильно и гибко построена система налогооб-
ложения, зависит эффективное функционирование всего хозяйственно-
го комплекса страны. Поэтому необходимо, чтобы налоговая система
России была адаптирована к новым общественным отношениям и, с
одной стороны, соответствовала мировому опыту, с другой ~ учитыва-
ла бы национальные особенности российской экономики на современ-
ном этапе.
18
Современная налоговая система РФ1 к настоящему времени находится
в процессе реформирования. В конце 1991 года был принят первый блок
налогового законодательства в соответствии с основным законом «Об ос-
новах налоговой системы». 31 июля 1998 года была принята Часть первая
НК РФ1 2, в которой нашли отражение основы налогообложения, а 5 августа
2000 года - Часть вторая, устанавливающая отдельные виды налогов.
В действующем налоговом законодательстве России отсутствует ле-
гальное определение налоговой системы.
В теории налогового права понятие налоговой системы состоит из
совокупности двух взаимообусловленных признаков (см. схему 4). С одной
стороны, это совокупность налогов, сборов, других платежей, установлен-
ных законным способом в качестве государственных доходов. С другой
стороны, это совокупность процессуальных отношений по поводу уста-
новления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу организации
контроля и регламентации ответственности за совершение налоговых пра -
вонарушений.
Понятие «налоговая система» шире понятия система налогов и сборов.
Налоговая система характеризуется не только системой налогов и сборов,
но и принципами ее построения, закрепленными в существенных условиях
налогообложения.
Налоговую систему определяют:
- порядок установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов;
- порядок распределения налогов и сборов между бюджетами разных
уровней;
- права и обязанности налогоплательщиков, организация отчетности и
налогового контроля;
- ответственность субъектов налоговых правоотношений.
При построении налоговой системы также учитываются принципы на-
логообложения. Еще А. Смит сформулировал основные требования к нало-
говой системе, которые актуальны и сегодня: равномерность (равнонапря-
женность, то есть по доходу); общность для всех налогоплательщиков пра -
вил и норм изъятия налога; определенность (четкость, ясность, стабиль-
ность норм, ставок налогообложения); простота и удобство; неотягощен-
ность (умеренность, ограниченность налога суммами, уплата которых не
ложится тяжким бременем на налогоплательщиков); принцип экономик
(затраты государства на сбор налогов и контроль за их уплатой не должны
превышать сумм налоговых поступлений).
1 Вопрос об истории развития налоговой системы России см., например: Петухов Н. Е
История налогообложения в России IX - XX вв.: Учебное пособие. - М , 2008.
2 Собрание законодательства РФ. - 1998. -№ 31. - Ст. 3824.
19
Схема 4
Налоговая система России
Система налогов и сборов
В соответствии со статьей 12 главы 2 НК РФ в Российской Федерации
все налоги и сборы подразделяются на федеральные, субъектов Россий-
ской Федерации (региональные), местные. Аналогичная система налогов
20
(состоящая из трех уровней, соответствующих трем уровням власти) пре-
дусмотрена налоговым законодательством США.
Особенностью федеральных налогов и сборов является то, что они ус-
танавливаются только федеральными законами и обязательны к взиманию
на всей территории всей страны. Сумма платежей может поступать в феде-
ральный бюджет или в бюджеты другого уровня.
К числу федеральных налогов и сборов (ст. 13 НК РФ) относятся:
1) налог на добавленную стоимость;
2)акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) налог на прибыль;
5) налог на добычу полезных ископаемых;
6) водный налог;
7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование
объектами водных биологических ресурсов;
8) государственная пошлина.
Региональные налоги включают в себя платежи, установленные НК РФ,
взимание которых обязательно на территории всех субъектов Российской
Федерации. Конкретный порядок взимания этих налогов на территории
различных субъектов может отличаться, так как органы представительной
власти самостоятельно определяют ставку налога, порядок его уплаты, на-
логовые льготы.
В статье 14 НК РФ предусмотрены следующие региональные налоги:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
Местные налоги - это налоги, которые устанавливаются и вводятся в
действие в соответствии с НК РФ, нормативно-правовыми актами предста-
вительных органов субъектов Федерации и местного самоуправления и
обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных
образований. Органы представительной власти самостоятельно определя-
ют ставку налога, порядок его уплаты, налоговые льготы.
Местными налогами в соответствии со статьей 15 НК РФ являются:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц;
Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить до-
полнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные за-
конодательством. равно как и повышать их ставки.
В то же время органы государственной власти того или иного уровня в
соответствии с законодательством решают вопросы о предоставлении
льгот. При этом органы государственной власти субъектов Российской
Федерации и местного самоуправления могут предоставлять дополнитель-
ные льготы по налогообложению, помимо установленных в соответствии с
21
законодательством Российской Федерации, только в пределах сумм нало-
гов, зачисляемых в соответствующие бюджеты.
Кроме федеральных, региональных и местных налогов действующее
налоговое законодательство России содержит нормы о специальных нало-
говых режимах. Они могут предусматривать освобождение от обязанности
по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов, ука-
занных в статьях 13—15 НК РФ.
К специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроиз-
водителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный до-
ход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции;
5) патентная система налогообложения.
При рассмотрении данного вопроса необходимо также раскрыть поня-
тие «квазиналоги», то есть обязательные платежи, у которых отсутст-
вует какой-либо признак налога. В качестве примера таковых можно на-
звать плату за получение справки о наличии в собственности имущества,
получаемые в Федеральной регистрационной службе. Несмотря на то, что
налоги и квазиналоги имеют много общего, отождествлять данные понятия
действующее налоговое законодательство не позволяет. В науке советско-
го финансового права достаточно четко выделялись налоговые и неналого-
вые платежи как виды государственных доходов в зависимости от формы
платежей и методов их взимания. Выход из проблемы разграничения этих
понятий некоторые авторы видят в использовании признака нормативно-
отраслевого регулирования: налоговые отношения регламентируются нор-
мами налогового законодательства, неналоговые обязательные платежи -
нормами иных отраслей законодательства (пенсионного права, социально-
го обеспечения, экологии, патентного и пр.)1,
§ 4. Налоговая политика государства
Налоговая политика является одной из наиболее острых проблем со-
временного государства, а ее разработка требует решения все более слож-
ных задач. Одна из основных причин этого - интеграция национальных
экономик и всемирная конкуренция за инвестиции. В таких условиях при
прочих равных факторах некоторое увеличение налогового бремени по
сравнению с государствами-конкурентами порождает бегство инвестиций,
соответственное уменьшение налогооблагаемой базы и конечное снижение
1 См.: http://iib.mabico.ru/1092.html
22
объема средств, мобилизуемых в бюджеты различных уровней. Эта про-
блема касается не только инвестиций, но и конкурентоспособности нацио-
нальных производителей, поскольку налоги (как косвенные, так и прямые)
являются ценообразующим фактором. Эго означает, что при прочих рав-
ных условиях обретает конкурентные преимущества национальное произ-
водство страны, налоговое бремя в которой ниже, чем у соперничающих
государств.
Таким образом, можно говорить о том, что в условиях глобализации
мировой экономики возникает эффект «налогового домино». Отсюда мож-
но сделать важный для формирования национальной налоговой политики
вывод: налоговая политика любого государства должна строиться во взаи-
мосвязи и под определенным влиянием налоговых реформ, проведенных
странами - крупными экономическими партнерами данного государства.
Налоговая политика государства отражает тип, степень и цель государ-
ственного вмешательства в экономику и изменяется в зависимости от си-
туации в ней. Концепцию построения национальной экономики и нацио-
нальную налоговую политику разрабатывают государственные органы
власти и управления. При проведении налоговой политики государство
опирается на те же функции, которые присущи налогам.
Содержание налоговой политики — выработка научно обоснованных
концепций развития общества, определение основных направлений ис-
пользования налогов.
Содержание и цели налоговой политики обусловлены социально-
экономическим строем общества, социальными группами, стоящими у
власти, стратегическими целями, определяющими развитие национальной
экономики, и международными обязательствами в сфере государственных
финансов.
Налоговая политика преследует следующие цели:
- обеспечение стабильности и предсказуемости фискальных условий
деятельности;
- установление оптимального размера средств, стимулирование эконо-
мической деятельности, направленной на экономию затрат и капитального
вложения.
Всю совокупность задач налоговой политики можно условно разде-
лить на три основные группы:
- фискальные — мобилизация денежных средств в бюджеты всех уров-
ней для обеспечения государства необходимыми для выполнения его
функций финансовыми ресурсами;
- экономические или регулирующие - направлены на повышение уровня
экономического развития государства, оживление деловой и предпринима-
тельской активности в стране и международных экономических связей, со-
действие решению социальных проблем;
- контролирующие - контроль за деятельностью субъектов экономики.
23
Типы налоговой политики
Условно выделяют три возможных типа налоговой политики.
Первый тип — высокий уровень налогообложения, то есть политика, ха-
рактеризующаяся максимальным увеличением налогового бремени. При
выборе этого пути неизбежно возникновение ситуации, когда повышение
уровня налогообложения не сопровождается приростом поступлений в
бюджеты различных уровней.
Второй тип налоговой политики — низкое налоговое бремя, когда госу-
дарство максимально учитывает не только собственные фискальные инте-
ресы, но и интересы налогоплательщика. Такая политика способствует
скорейшему' развитию экономики, особенно ее реального сектора, по-
скольку обеспечивает наиболее благоприятный налоговый и инвестицион-
ный климат (уровень налогообложения ниже, чем в других странах, идет
широкий приток иностранных инвестиций и соответственно возрастает
уровень конкурентоспособности национальной экономики). Налоговое
бремя на субъекты предпринимательства существенно смягчено, но госу-
дарственные социальные программы значительно сокращены, так как
бюджетные доходы сокращаются.
Третий тип - налоговая политика с достаточно существенным уров-
нем налогообложения как для организаций, так и для физических лиц, ко-
торый компенсируется для граждан страны высоким уровнем социальной
защиты, существованием множества государственных социальных гаран-
тий и программ.
Налоговая политика каждого из этих типов имеет свою налоговую
стратегию и налоговую тактику'.
Налоговая стратегия - это долговременный курс государства в об-
ласти налогов, рассчитанный на перспективу и предусматривающий реше-
ние крупномасштабных задач, определенных экономической и социальной
стратегией.
Налоговая тактика направлена на решение задач конкретного этапа
развития общества путем своевременного изменения порядка и условий
налогообложения.
Для налоговой политики стран, которые имеют долгосрочную концеп-
цию построения национальной экономики, характерны следующие черты:
- четкое определение проблем, стоящих перед экономикой страны;
- ранжирование целей по степени их важности и концентрация усилий
на достижении наиболее важных из них;
- проведение аналитической работы и изучение зарубежного опыта нало-
говых реформ, четкое представление об экономических результатах, выгодах
и потерях при осуществлении каждой из программ реформирования;
- оценка эффективности реализации подобных программ в прошлом;
- анализ имеющихся в распоряжении инструментов;
- анализ исходных условий;
24
- корректировка политики с учетом национальной специфики и специ-
фики момента времени.
На практике налоговая политика осуществляется через налоговый ме-
ханизм, который представляет собой совокупность организационно-
правовых форм и методов управления налогообложением. Государство
придает этому механизму юридическую форму посредством налогового
законодательства. Для поддержания высокой эффективности государст-
венной налоговой политики необходимо поддерживать определенные про-
порции между прямыми и косвенными налогами с учетом специфики кон-
кретной страны. Для достижения целей, стоящих перед налоговой полити-
кой, устранения возникающих диспропорций функционирования налого-
вого механизма государство использует различные инструменты и, в част-
ности, конкретные виды налогов и их элементы, объекты, субъекты, льго-
ты, сроки уплаты, ставки, санкции.
Основные направления налоговой политики Российский Федерации1
Мы уже говорили о том, что современная налоговая система России
находится в состоянии реформирования. Ежегодно вносится большое ко-
личество изменений в НК РФ. В настоящее время в Государственной Думе РФ
находится ряд законопроектов в налоговой сфере. К наиболее важным из
них можно отнести следующие проекты.
1. Налоговое стимулирование инновационной деятельности.
2. Налог на прибыль организаций.
3. Налог на добавленную стоимость.
4. Акцизное налогообложение.
5. Введение налога на недвижимость.
6. Налогообложение имущества (в том числе земельных участков).
7. Налог на добычу полезных ископаемых.
8. Водный налог.
9. Налогообложение в рамках специальных налоговых режимов.
10. Налоговое администрирование.
11. Создание налоговых условий для деятельности по добыче полезных
ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации и в ис-
ключительной экономической зоне Российской Федерации.
1. Налоговое стимулирование инновационной деятельности. Роль
налоговой системы в поддержке инновационной активности заключается в
создании условий для спроса на инновационную продукцию, для модерни-
зации, то есть для инвестиций в новые технологии. Также налоговая сис-
тема не должна создавать препятствий для предложения инноваций - дея-
тельности налогоплательщиков, направленной на внедрение в производст-
1 «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на
плановый период 2012 и 2013 годов» (одобрено Правительством РФ 20.05.2010 г.) //
СПС «Консул ьтантПлюс».
25
венные процессы результатов научных исследований и опытно-
конструкторских работ, приводящих к увеличению производительности
труда. При этом целесообразно говорить не о новых налоговых льготах, а о
корректировке механизма налогообложения, настройке налоговой системы
с учетом современных вызовов, а также потребностей инновационных
предприятий. Речь идет об уточнении налогообложения сделок с интел-
лектуальной собственностью и некоторыми видами имущества, упроще-
нии процедур администрирования налогов, в том числе при экспорте, из-
менении подходов к налоговому администрированию в целом. Часть меро-
приятий будет реализована в ближайшей перспективе, часть - запланиро-
вана к реализации в среднесрочной и долгосрочной перспективе.
С учетом проведенного анализа поддержка инноваций в России с по-
мощью инструментов налоговой политики должна быть реализована по
двум направлениям:
-во-первых, необходима поддержка спроса на инновации (создание
стимулов для предприятий к модернизации и потреблению инноваций и
научных разработок);
- во-вторых, необходима поддержка предложения инноваций (создание
стимулов для эффективной деятельности предприятий, формирующих
предложение инновационной продукции).
При этом целью налоговой политики должно стать устранение имею-
щихся препятствий для модернизации и инновационной деятельности как
с точки зрения величины налоговых обязательств, так и сложности их ис-
полнения.
Одновременно элементом налоговой политики должно стать регуляр-
ное проведение анализа ранее установленных стимулирующих налоговых
льгот, а также оценки эффективности их действия, что позволит принимать
решения об их продлении или отмене.
2. Налог на прибыль организаций. В части налога на прибыль органи-
заций помимо изменений, направленных на поддержку инновационной ак-
тивности, следует внести изменения, направленные на сокращение воз-
можностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на бу-
дущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых ком-
паний. Отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы,
направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующе-
го его развития. В настоящее время существует возможность посредством
присоединения убыточных организаций направить на погашение их убыт-
ков всю полученную прибыль.
3. Налог на добавленную стоимость. В рамках работы по улучшению
инвестиционного климата в Российской Федерации основные усилия в
ближайшее время будут направлены на урегулирование порядка возмеще-
ния НДС с тем, чтобы контроль за правомерностью возмещения не созда-
вал излишних препятствий для добросовестных налогоплательщиков, а
26
также на создание стимулов для инновационной активности российских
организаций.
4. Акцизное налогообложение, В целях дополнительного обеспечения
поступления в бюджетную систему Российской Федерации акцизов на
этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию в соответ-
ствии с утвержденным Правительством РФ комплексом мер по повыше-
нию эффективности регулирования рынка алкогольной продукции в Рос-
сийской Федерации и производства этилового спирта предлагается внести
изменения в действующий порядок исчисления и уплаты акцизов на ука-
занные подакцизные товары, что должно привести к повышению эффек-
тивности акцизного налогообложения алкогольной продукции, а также к
снижению возможностей для уклонения от налогообложения.
В планируемом периоде предполагается, как и в предыдущие годы,
осуществлять ежегодную индексацию ставок акцизов с учетом реально
складывающейся экономической ситуации. При этом опережающими
темпами по сравнению с другими подакцизными товарами будут проин-
дексированы ставки акцизов на алкогольную (при условии перехода к
новой системе взимания акцизов), спиртосодержащую и табачную про-
дукцию.
5. Введение налога на недвижимость. В Бюджетном послании Прези-
дента РФ Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2010-2012
годах»1 указывается на необходимость скорейшего создания условий для
введения местного налога на недвижимость, прежде всего, завершение
формирования кадастра объектов недвижимости.
Для введения налога на недвижимость необходимо формирование го-
сударственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка
определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать када-
стровая стоимость объектов недвижимости.
Так, в целях формирования государственного кадастра недвижимости
был принят федеральный закон, который регулирует отношения, возни-
кающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости,
осуществлением кадастрового учета недвижимого имущества и кадастро-
вой деятельности.
Между тем в настоящее время законодательно не урелулированы во-
просы, связанные с определением кадастровой стоимости объектов недви-
жимости, порядком проведения государственной кадастровой оценки объ-
ектов недвижимости. Кроме того, требуется принятие уже внесенного про-
екта федерального закона, устанавливающего общие принципы проведе-
ния кадастровой оценки объектов недвижимости и требования к оценщи-
кам, привлекаемым к государственной кадастровой оценке объектов не-
1 Бюджетное послание Президента РФ Фе авральному собранию от 25 мая 2009 года
«О бюджетной политике в 2010-2012 годах» // Парламентская газета. - 2009 - X? 28.
27
движимости, а также определяющего порядок утверждения результатов
кадастровой оценки и досудебного урегулирования споров о результатах
проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости.
Кроме того, для введения налога на недвижимость необходимы разра-
ботка и принятие таких документов, как методика кадастровой оценки не-
движимости, методика проверки результатов кадастровой оценки недви-
жимости, проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимо-
сти и информационному наполнению государственного кадастра недви-
жимости.
После включения в НК РФ главы, регулирующей налогообложение не-
движимости, налог на недвижимость может быть введен в тех субъектах
Российской Федерации, где проведен кадастровый учет объектов недви-
жимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недви-
жимости.
На основании анализа результатов работ по проведению кадастровой
(массовой) оценки недвижимости и формированию кадастра недвижимости
необходимо подготовить проект соответствующих изменений в НК РФ, ко-
торые должны предусматривать последовательный и постепенный переход
к новому налогу от действующих налога на имущество организаций и зе-
мельного налога, а также предельные сроки такого перехода.
6. Налогообложение имущества (в том числе земельных участков).
В настоящее время законодательством о налогах и сборах не урегулирова-
ны вопросы, связанные с налогообложением имущества (в том числе зе-
мельных участков), переданного в паевой инвестиционный фонд. Подоб-
ная ситуация на практике привела к появлению инструмента легальной
минимизации налогообложения имущества (а с использованием соглаше-
ний об избежании двойного налогообложения - и доходов от имущества)
путем его передачи в паевой инвестиционный фонд.
Из действующего законодательства следует, что размер доли в праве
общей долевой собственности на имущество паевого инвестиционного
фонда определяется количеством инвестиционных паев, записи о которых
содержатся в реестре владельцев инвестиционных паев паевого инвести-
ционного фонда. Кроме того, существенной проблемой администрирова-
ния налога на имущество организаций и земельного налога в отношении
имущества (в том числе земельных участков), составляющего паевой ин-
вестиционный фонд, является то, что доля каждого конкретного владель-
ца пая меняется ежедневно, так же как и состав владельцев инвестицион-
ных паев.
Указанные обстоятельства не позволяют налоговым органам получать
сведения о владельцах инвестиционных паев паевого инвестиционного
фонда, необходимые для осуществления контроля за правильностью ис-
числения, полнотой и своевременностью уплаты налога на имущество ор-
ганизаций и земельного налога.
28
В связи с этим, а также в целях повышения эффективности админист-
рирования налога на имущество организаций и земельного налога пред-
ставляется целесообразным возложить обязанность по уплате этих налогов
в отношении имущества (в том числе земельных участков) паевого инве-
стиционного фонда на управляющие компании.
В настоящее время в отношении земельных участков, отнесенных к
землям сельскохозяйственного назначения, ставка земельного налога уста-
новлена в размере 0,3%.
Учитывая массовые случаи использования земельных участков, отне-
сенных к такой категории, с нарушением требований в области охраны и
использования земель, предлагается рассмотреть вопрос об установлении
порядка исчисления суммы налога (суммы авансового платежа по налогу)
в таких случаях с учетом коэффициента 4. При этом решение о признании
земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения исполь-
зуемыми с нарушением требований в области охраны и использования зе-
мель должно приниматься органом исполнительной власти субъекта Рос-
сийской Федерации и доводиться в том числе до налоговых органов по
месту нахождения соответствующего земельного участка.
В рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ о бюджетной
политике в 2010-2012 годах будет продолжена работа по сокращению установ-
ленных на федеральном уровне льгот по региональным и местным налогам.
7. Налог на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ). НДПИ,
взимаемый при добыче углеводородного сырья (нефти и природного газа).
Доходы от налогообложения добычи полезных ископаемых по-
прежнему остаются основным источником доходов бюджетной системы
Российской Федерации, поэтому при разработке мероприятий налоговой
политики особое внимание традиционно уделяется системе налогообложе-
ния добычи полезных ископаемых в отраслях минерально-сырьевого ком-
плекса, в которых образуются значительные рентные доходы.
В целях дальнейшего совершенствования налогообложения НДПИ до-
бычи углеводородного сырья предполагается следующее.
1. Надлежит оценить целесообразность введения с 2011 года «налого-
вых каникул» по НДПИ, а именно установление ставки НДПИ в размере
0 рублей на определенный срок при добыче нефти на новых месторожде-
ниях севера Ямало-Ненецкого округа. Необходимость такой меры может
быть обусловлена тем обстоятельством, что, по данным нефтедобывающих
организаций, уровень затрат, связанных с разработкой новых месторожде-
ний севера Ямало-Ненецкого округа, не ниже уровня затрат при разработке
месторождений Восточной Сибири, для которых уже предусмотрены «на-
логовые каникулы» по НДПИ.
2. Необходимо изменить порядок налогообложения НДПИ объемов до-
бычи природного газа, закачиваемых обратно в пласт для поддержания пла-
стового давления в пределах одного участка недр в целях повышения коэф-
29
фициента извлечения газового конденсата при разработке газоконденсатных
месторождений с применением технологии сайклинг-процесса. В настоящее
время НК РФ предусматривает исключения по налогообложению налогом
на добычу полезных ископаемых для добываемого природного газа, кото-
рый впоследствии закачивается обратно в пласт для повышения эффектив-
ности добычи. Вместе с тем, отмеченное далее снижение в реальном выра-
жении размера ставки НДПИ на газ вследствие отказа от индексации ставки
может компенсировать указанные недостатки НК РФ.
3. В целях создания стимулов для разработки малых месторождений
нефти следует провести анализ целесообразности установления понижаю-
щих коэффициентов к ставке НДПИ при добыче нефти на новых участках
недр с незначительными начальными извлекаемыми запасами. По анало-
гии с оценкой необходимости расширения действия «налоговых каникул»
по НДПИ на нефть в целях анализа целесообразности налоговых льгот для
малых нефтяных месторождений следует оценить, насколько разработка и
эксплуатация таких месторождений связана с повышенным уровнем капи-
тальных и текущих затрат.
При этом возможность введения таких понижающих коэффициентов
будет определяться, прежде всего, возможностью эффективного админи-
стрирования и идентификации участков недр, при добыче на которых при-
меняются понижающие коэффициенты. В частности, необходимо обеспе-
чить невозможность «дробления» участков недр в целях минимизации на-
логообложения. Также в рамках работы по анализу целесообразности при-
менения понижающих коэффициентов к ставке НДПИ на нефть при добы-
че на новых участках недр с незначительными начальными извлекаемыми
запасами необходимо обеспечить универсальный подход вне зависимости
от региона добычи.
4. Несмотря на ряд уже принятых мер, необходимо продолжить работу по
созданию налоговых стимулов для утилизации попутного нефтяного газа, а
также рассмотреть вопрос об отмене нулевой ставки, применяемой к факти-
ческим потерям нефти, и налогообложении добытой нефти на устье скважи-
ны с созданием соответствующих систем учета нефти и попутного газа.
5. Следует продолжить работу по определению оптимального размера
ставки НДПИ, взимаемого при добыче газа горючего природного с учетом
динамики цен на газ. В этой связи необходимо отметить, что применяемая
в настоящее время налоговая ставка НДПИ на газ в размере 147 руб. за
1000 куб. м газа была установлена с I января 2006 года. Но в условиях по-
стоянного роста цен на газ на внутреннем рынке подобная «фиксирован-
ная» ставка представляется не совсем обоснованной1.
1 Согласно заявлениям представителей компании, по итогам 2009 года ОАО «Газпром»
впервые получило прибыль в размере 70 млрд руб. от реализации газа на внутреннем
рынке. При этом доходы бюджетной системы от НДПИ на газ в 2009 году составили
около 75 млрд руб.
30
6. Следует разработать и закрепить в законодательстве о налогах и сбо-
рах механизм, позволяющий создавать налоговые стимулы для добычи
нефти из комплексных месторождений, что позволит значительно увели-
чить эффективность разработки месторождений.
7. В соответствии с одобренными ранее документами, определяющими
основные направления налоговой политики в Российской Федерации на
трехлетнюю перспективу, необходимо продолжить выработку механизмов
перехода в долгосрочной перспективе на налогообложение добычи при-
родных ресурсов на основе результатов финансово-хозяйственной дея-
тельности организации (налог добавочный доход). Эта форма изъятия рен-
ты представляется наиболее эффективной с экономической точки зрения и
применяется в налоговых системах ряда развитых нефтедобывающих
стран, в частности, в Норвегии, Великобритании и США.
При этом переход к налогу на добавочный доход, который на первом
этапе возможно осуществить лишь для новых месторождений, может по-
влечь за собой изменение всей системы налогообложения природной рен-
ты - от НДПИ и вывозных таможенных пошлин до акцизов на нефтепро-
дукты.
8. Водный налог. Необходимо отметить, что действующие ставки вод-
ного налога были установлены на основе экономических показателей
функционирования водохозяйственного комплекса, приведенных к уровню
2004 года, и, несмотря на происходившие изменения экономических усло-
вий развития национальной экономики, в том числе водохозяйственного
комплекса, до настоящего времени не пересматривались. В результате
применения действующих ставок водного налога происходит снижение
поступлений данного налога в реальном выражении.
В то же время тарифы на воду, отпускаемую потребителям, за период с
2004 по 2009 год увеличились в 6,2 раза, что привело к существенному
снижению налоговой нагрузки на экономических агентов, осуществляю-
щих деятельность по использованию водных объектов.
Действующие ставки водного налога не способствуют заинтересо-
ванности хозяйствующих субъектов в организации рационального водо-
пользования (водоемкость производства в России в несколько раз выше
в сравнении с промышленно развитыми странами). При этом объемы го-
сударственных дотаций хозяйствующим субъектам, целесообразность
предоставления которых не имеет экономического обоснования, увели-
чиваются.
Таким образом, для приведения уровня налоговой нагрузки пользова-
телей водными объектами в 2011-2013 годах к уровню эффективной нало-
говой нагрузки 2004 года необходима индексация ставок водного налога.
Для решения данной проблемы будет продолжена работа по подготовке
предложений, предусматривающих проведение индексации ставок водного
налога.
31
9. Налогообложение в рамках специальных налоговых режимов.
Предусмотренные в настоящее время специальные налоговые режимы (уп-
рощенная система налогообложения на основе патента и система налого-
обложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных ви-
дов деятельности) нуждаются в реформировании.
Подготовка законопроекта по совершенствованию упрощенной систе-
мы налогообложения на основе патента будет проводиться совместно с
субъектами Российской Федерации при участии представителей предпри-
нимательского сообщества. В частности, будет уточнен перечень видов
предпринимательской деятельности, в отношении которых данный нало-
говый режим может применяться, усовершенствован порядок определения
размера потенциально возможного к получению индивидуальным пред-
принимателем годового дохода, используемого для определения стоимости
патента.
Сфера применения системы налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности будет сокращаться, в
том числе в целях избежания конкуренции с упрощенной системой нало-
гообложения на основе патента. В перспективе система налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельно-
сти будет отменена.
10. Налоговое администрирование. В соответствии с определенны-
ми Президентом РФ целями и задачами налоговая политика должна
быть направлена не только на решение задачи обеспечения необходимо-
го уровня доходов бюджетной системы, но и учет иных приоритетов
развития России.
В современных условиях с учетом поставленных целей и задач повыша-
ется степень ответственности бизнеса при выполнении обязанности по упла-
те налогов, а также требования по пресечению уклонения от уплаты налогов.
Совершенствование налогового контроля за использованием транс-
фертных цен в целях налогообложения. Совершенствование налогового
контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения
является одним из важнейших направлений развития законодательства о
налогах и сборах1. В условиях глобализации экономики, концентрации ка-
питала и появления крупных транснациональных корпораций трансферт-
ное ценообразование представляет собой явление, существование которого
объективно вызвано такими процессами.
При осуществлении налогового контроля одной из основных задач на-
логовых органов является недопущение потерь бюджетной системы Рос-
сийской Федерации от использования трансфертных цен. Новое законода-
С 1 января 2012 года введен в действие новый раздел V.I НК РФ «Взаимозависимые
лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с со-
вершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
32
тельное регулирование налогового контроля за трансфертным ценообразо-
ванием направлено, с одной стороны, на эффективное противодействие
использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуще-
ствляющими свою деятельность в юрисдикциях с различными налоговыми
режимами, в целях уклонения от налогообложения, с другой стороны, не
должно создавать препятствий для деятельности добросовестных налого-
плательщиков на территории Российской Федерации, в том числе крупных
холдинговых компаний. Такой контроль предполагается осуществлять
преимущественно в отношении налогоплательщиков, признаваемых круп-
нейшими, а также крупных операций.
Введение в законодательство о налогах и сборах института консоли-
дированных групп налогоплательщиков и особого порядка исчисления на-
лога на прибыль организаций для участников таких групп*. Важное на-
правление налоговой реформы связано с созданием и введением в Россий-
ской Федерации консолидированной налоговой отчетности по налогу на
прибыль организаций.
Институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении
группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль организаций
и налогообложение доходов семьи широко используются в зарубежных
странах.
Консолидированной группой налогоплательщиков предусматривается
признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе до-
говора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль
организаций. При этом в состав группы включаются компании, прямо или
косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в
виде минимальной доли участия. Организации - участники одной консо-
лидированной группы налогоплательщиков не могут входить в другие
консолидированные группы налогоплательщиков.
В состав консолидированной группы не могут включаться организа-
ции, являющиеся резидентами особых экономических зон, а также органи-
зации, применяющие специальные налоговые режимы.
Консолидированная группа налогоплательщиков составляег единую
налоговую декларацию, отражающую сведения о консолидированной рас-
четной базе, определенной в целом по группе, а также о налоговой базе
каждого участника группы.
При этом сумма налога на прибыль организаций такого консолидиро-
ванного налогоплательщика будет распределяться между бюджетами
субъектов Российской Федерации так же, как в настоящее время распреде-
ляется сумма налога, исчисленная в отношении обособленных подразделе-
ний, не являющихся юридическими лицами, то есть пропорционально
1 С 1 января 2012 года вступила в силу глава 3.1 НК РФ, посвященная консолидирован-
ной группе налогоплательщиков.
33
вредней арифметической доле компании в совокупной стоимости основ-
ных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы.
Совершенствование порядка учета налогоплательщиков. В период
2011 по 2013 год предусматривается осуществление следующих мер,
том числе направленных на дальнейшее совершенствование налогового
администрирования и налогового контроля:
- упорядочение осуществления налоговыми органами контроля испол-
нения кредитными организациями, иными платежными агентами обязан-
ностей по перечислению налогов и сборов в бюджетную систему Россий-
ской Федерации;
- улучшение качества и обеспечение действенности налогового контро-
ля, в том числе в отношении крупного бизнеса, российских, иностранных
организаций - участников транснациональных образований и иностранных
граждан, осуществляющих деятельность в Российской Федерации;
- урегулирование в НК РФ порядка уплаты налогов и сборов с исполь-
зованием электронных платежных средств;
- продолжение последовательного расширения электронного докумен-
тооборота в налоговой сфере, упорядочение взаимодействия, в том числе
посредством передачи документов в электронном виде, между налоговыми
органами и банками, органами исполнительной власти, местными админи-
страциями, другими организациями, которые обязаны сообщать в налого-
вые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков;
~ совершенствование положений Кодекса о зачете, возврате сумм из-
лишне уплаченных (излишне взысканных) налогов и сборов, а также об
уточнении налоговых платежей;
- совершенствование порядка досудебного урегулирования споров ме-
жду налоговыми органами и другими участниками отношений, регулируе-
мых законодательством с налогах и сборах;
- совершенствование информационной и разъяснительной работы
с налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами;
- - расширение и повышение результативности взаимодействия россий-
ских налоговых органов с налоговыми органами иностранных государств,
Для целей налогового контроля.
Ограничение применения льгот, предусмотренных действующими ме-
ждународными договорами об избежании двойного налогообложения. Од-
ной из важнейших мер в области налоговой политики будет являться вне-
сение изменений в НК РФ в целях противодействия использованию меж-
дународных налоговых соглашений в неблаговидных целях, а также в це-
лях создания налоговых стимулов для перехода организаций из офшорных
зон в юрисдикцию Российской Федерации. В частности, предполагается,
что льготы и преференции, предусмотренные действующими международ-
ными договорами, участником которых является Российская Федерация,
не будут применяться в тех случаях, когда конечными бенефициарами та-
34
ких льгот и преференций не являются резиденты стран - участников таких
договоров. Фактически предлагаемое к внесению в НК РФ положение ос-
новано на соответствующей статье Модели конвенции об избежании двой-
ного налогообложения, рекомендуемой Организацией экономического со-
трудничества и развития.
Во многом такая норма предназначена для того, чтобы создать право-
вую основу для действий Минфина России как компетентного органа по
применению международных соглашений Российской Федерации об избе-
жании двойного налогообложения.
Внедрение системы электронных счетов-фактур. Использование сче-
тов-фактур в электронном виде существенно повысит качество и опера-
тивность сбора информации, упростит и ускорит процедуры проверок дея-
тельности налогоплательщиков, в целом положительно скажется на эффек-
тивности администрирования НДС. К преимуществам внедрения элек-
тронного документооборота счетов-фактур на безбумажной основе можно
отнести снижение затрат налогоплательщиков на почтовые услуги, на ве-
дение архива документов на бумажном носителе (затраты на бумагу, пе-
чать, аренду площадей для архива и т. д.), возможность оперативного по
иска нужного документа в электронном архиве.
Упрощение администрирования налогообложения физических лиц.
В целях совершенствования администрирования должна быть продолжена
работа по формированию и актуализации электронных баз данных, содер-
жащих необходимые сведения для исчисления и уплаты налогов, развитию
онлайновых способов взаимодействия с налогоплательщиками («элек-
тронных сервисов»), интеграции соответствующих систем с целью оплаты
налоговых платежей и т. д. Это обеспечит прозрачность расчета налоговых
обязательств, позволит повысить лояльность налогоплательщиков и в ко-
нечном итоге приведет к увеличению налоговых поступлений.
11. Создание налоговых условий для деятельности по добыче полез-
ных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации и
в исключительной экономической зоне РФ. В настоящее время начинает-
ся реализовываться ряд проектов по добыче полезных ископаемых как на
континентальном шельфе Российской Федерации, так и в исключительной
экономической зоне Российской Федерации, а также в акватории Каспий-
ского моря. В силу того обстоятельства, что НК РФ не содержит положе-
ний, регулирующих налогообложение в подобных ситуациях, необходимо
внесение изменений как в первую часть НК РФ, так и в главы, регулирую-
щие порядок исчисления отдельных налогов (налог на прибыль организа-
ций, налог на имущество организаций, налог на доходы физических лиц,
НДС, НДПИ) в части определения соответствующего порядка.
35
Глава 2. Налоговое право как подотрасль финансового права,
наука и учебная дисциплина
§ 1. Понятие и принципы налогового права
Налоговое право можно определить как подотрасль финансового права,
которая представляет собой совокупность финансово-правовых норм, ре-
гулирующих общественные отношения по установлению и взиманию в
бюджетную систему обязательных денежных платежей.
В юридической литературе зарубежных стран в основном налоговое
право включает в себя налоговое законодательство, а также общие прин-
ципы права, применяемые к налоговым отношениям; принципы налогово-
го права, закрепляемые в Конституции и налоговом законодательстве;
прецеденты и разъяснения судебных органов по вопросам налогового пра-
ва; доктрину.
Реформирование российской налоговой системы еще не завершено, по-
этому налоговое законодательство по сравнению с другими отраслями яв-
ляется наиболее нестабильным и динамичным. В этих условиях, пожалуй,
одну из ведущих ролей занимают принципы, определяющие основные на-
чала в развитии налогового законодательства.
Принципы налогового права молено разделить на общие, регулирую-
щие налоговую систему в целом, и специальные, характеризующие от-
дельные институты налогового права
Принцип публичности. В практике Конституционного Суда РФ воз-
ник вопрос о соотношении налоговых изъятий, с одной стороны, и неот-
чуждаемого характера права частной собственности, гарантам которого за-
креплены Конституцией РФ, - с другой. В постановлении Конституцион-
ного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке кон-
ституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ от 24 июня
1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"»1 отмечается, что
право частной собственности не является абсолютным и может быть огра-
ничено в целях защиты основ конституционного строя, нравственности,
здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны
страны и безопасности государства.
При этом подчеркивается: конституционная обязанность платить за-
конно установленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не част-
ноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-
правовой природой государства и государственной власти. Судебная прак-
тика исходит из того, что обязанность налогоплательщика по уплате нало-
га прекращается только уплатой налога или его отменой. Эта обязанность
считается исполненной при поступлении соответствующих сумм налога в
‘ Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 1. - Ст. 197.
36
бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть
принудительно и в бесспорном порядке взыскана с налогоплательщика в
соответствии с налоговым законодательством.
В указанном Постановлении Конституционный Суд РФ подтвердил
вывод, что споры по поводу невыполнения налоговых обязательств нахо-
дятся в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданско-
го права.
Принцип справедливости включает всеобщность и соразмерность на-
логообложения, а также несение налогоплательщиками равного налогово-
го бремени (ст. 19, 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ)
В одном из постановлений Конституционный Суд РФ пояснил, что на-
лог - это безусловное, атрибутивное условие существования государства,
поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конститу-
ции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безус-
ловного требования государства.
По отношению к физическим лицам принцип равного налогового бре-
мени развивает применительно к сфере налогообложения общеправовой
принцип запрещения всех форм дискриминации.
Принцип единства налоговой системы в Российской Федерации ло-
гически вытекает из конституционных принципов единой финансовой по-
литики и единства экономического пространства России. Принцип единст-
ва экономического пространства означает в том числе, что на территории
Российской Федерации не допускается установление таможенных границ,
пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного переме-
щения товаров, услуг и финансовых средств, а ограничения перемещения
товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом,
если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здо-
ровья людей, охраны природы и культурных ценностей.
Установление налогов, нарушающее единство экономического про-
странства Российской Федерации, запрещается. Единство налоговой
системы обеспечивается единой системой федеральных налоговых ор-
ганов.
Принцип законодательной формы установления налогов. Налоги,
взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установлен-
ными» (ст. 57 Конституции РФ). Данное положение должно учитываться
при оценке конституционности как закона, в том числе закона субъекта
Российской Федерации, устанавливающего конкретный налог, так и кон-
ституционности полномочия органа государственной власти на установле-
ние налога.
В практике арбитражных судов возник вопрос о нормативности ведом-
ственных правовых актов налоговых органов. Как разъяснил Президиум
ВАС РФ, предусмотренные статьей 25 Закона РФ «Об основах налоговой
37
системы в Российской Федерации»1 инструкции и методические указания
по применению законодательсгва о налогах, издаваемые Госналогслужбой
РФ по согласованию с Министерством финансов РФ, имеют нормативный
характер. В то же время в рамках выполнения функций по организации ра-
боты налоговых инспекций и обеспечению единства правоприменительной
практики Госналогслужба РФ2 издает рекомендации и разъяснения по от-
дельным вопросам применения налогового законодательства. Последние
не являются нормативными актами, не могут служить основанием для
привлечения налогоплательщика к ответственности. При разрешении спо-
ров данные документы оцениваются арбитражными судами наряду с дру-
гими материалами по делу.
Принцип налогового федерализма. Данный принцип определяет разгра-
ничение полномочий и предметов ведения в сфере налогообложения между
Российской Федерации, ее субъектами и местным самоуправлением.
Согласно Конституции РФ установление общих принципов налогооб-
ложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном веде-
нии Российской Федерации и ее субъектов (п. «и» ч. 1 ст. 72). Система на-
логов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообло-
жения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным
законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ).
Согласно части 5 статьи 76 Конституции РФ в случае противоречия
между федеральным законом и законом субъекта Российской Федера-
ции, принятыми по предмету совместного ведения, действует федераль-
ный закон.
Принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предо-
пределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с пунктом «а»
статьи 71 Конституции РФ находятся в ведении России. К ним относятся
обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую
налоговую политику, единство налоговой системы.
Однократность налогообложения состоит в том, что один и тот же
объект может облагаться налогом одного вида только один раз за опреде-
ленный законом период налогообложения.
Принцип определенности налога. Налоговое законодательство долж-
но содержать все элементы налога, необходимые для его исчисления и уп-
латы, а сами законы о налогах должны быть конкретными и понятными.
Установить налог' или сбор - не значит только дать ему название, необ-
ходимо определение в законе существенных элементов юридического со-
става налога (перечислены в ст. 17 НК РФ).
Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Рос-
сийской Федерации. - 1992. - Xs 11. - Ст. 527.
15 настоящее время Федеральная налоговая служба (в составе Министерства финан-
сов Рф).
38
В содержание принципа определенности нужно добавить и требование
максимальной удобности налогообложения. Последнее предполагает, что
налоги должны взиматься в такое время и таким способом, которые пре-
доставляют наибольшие удобства для налогоплательщика.
Принцип прямого действия во времени законов^ устанавливающих
новые налоги или ухудшающих положение налогоплательщиков (ст. 57
Конституции РФ, ст. 5 НК РФ). Проявляется в том, что законы, приводя-
щие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют.
На практике это означает, что вновь принятый закон не распространяется
на отношения, возникшие до его принятия.
Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной си-
лы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. Конститу-
ционным Судом РФ днем официального опубликования закона была призна-
на дата публикации его первого полного текста в «Российской газете».
Принцип резидентства. Исходя из этого критерия всех налогопла-
тельщиков подразделяют на две группы: имеющих постоянное местопре-
бывание в определенном государстве (резиденты) и не имеющих в нем по-
стоянного местопребывания (нерезиденты). Так, в соответствии с абзацем
5 пункта 2 статьи 11 НК РФ физическими лицами - налоговыми резиден-
тами Российской Федерации по общему правилу признаются физические
лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не
менее 183 дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев.
Приоритет ратифицированных Российской Федерации междуна-
родных норм и правил налогообложения в случае расхождения их с на-
циональным правом (ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ). Если
международным договором России, содержащим положения, касающиеся
налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем пре-
дусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним нормативными пра-
вовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы
международных договоров Российской Федерации.
§ 2. Предмет и метод налогового права
Предмет налогового права - общественные отношения по установле-
нию, введению и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в
процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных
лиц к ответственности за совершения налогового правонарушения.
Предмет налогового права не следует путать с предметом налогообло-
жения. Каждый налог имеет самостоятельный предмет налогообложения.
Таковыми могут быть:
- доход (прибыль) на данный момент;
- имущество (земля, недвижимость, автомобили, накопленный доход и
другое имущество);
39
- права на получение дохода (долговые обязательства в форме облига-
ций, векселей и т. п.) и другие блага.
Под методом правового регулирования понимаются совокупность и со-
четание приемов, способов воздействия права на общественные отношения.
Основной чертой метода налогового права является широкое примене-
ние императивных (то есть однозначных, не допускающих выбора) норм
налогового права в целях формирования государственного бюджета за счет
доходов и имущества налогоплательщика.
Применение в налоговом праве преимущественно императивного ме-
тода не исключает использования и частноправового метода. Например, у
плательщика налогов имеется возможность формировать свою налоговую
политику -- осуществлять налоговое планирование не в ущерб предприни-
мательской деятельности. Кроме того, институты залога, поручительства,
представительства регулируются гражданским правом. Однако в настоя-
щее время (в качестве обеспечения исполнения обязанности по уплате на-
логов и сборов) залог (ст. 73 НК РФ) и поручительство (ст. 74 НК РФ) при-
меняются и в налоговом праве, хотя посредством бланкетных норм НК рф
их правовая регламентация в основном осуществляется гражданским зако-
нодательством. Также НК РФ предусматривает возможность выступать
налогоплательщику в налоговых отношениях по его усмотрению как лич-
но, так и через своего представителя (ст. 26-29 НК РФ).
Таким образом, можно сделать вывод о том, налоговое право - это
подотрасль финансового права.
Подводя итог, необходимо выделить следующие основные характери-
стики налогового права:
1) это подотрасль финансового права со своей системой финансово-
правовых норм (институтов), то есть общеобязательных правил поведения
обязанных субъектов, а также управомоченных положений для государст-
венных органов и должностных лиц;
2) это предметная подотрасль, то есть она посвящена определенному
предмету - разновидности отношений, складывающихся по поводу уста-
новления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношений,
возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привле-
чения виновных лиц к ответственности за совершение налогового право-
нарушения;
3) налоговое право, прежде всего, регулирует общественные отноше-
ния по поводу установления, введения и взимания налоговых платежей;
распределение и использование бюджетных средств лежит за рамками на-
логовых отношений, как и вопросы установления и взимания неналоговых
платежей и иных государственных изъятий;
4) налоговое право устанавливает обязанность юридических и физиче-
ских лиц по уплате налогов и сборов, а также регламентирует процедуру
исчисления и уплаты налогов, порядок осуществления налогового контро-
40
ля и применения мер ответственности за нарушение налогового законода-
тельства;
5) сфера применения налогового права ограничивается деятельностью
государства в области налогообложения;
6) налоговое право тесным образом связано с другим самостоятельным
институтом финансового права - бюджетным правом, поскольку налоги
являются важнейшим источником доходов бюджетов различных уровней и
государственных внебюджетных фондов.
§ 3. Система и источники налогового права
Нормы налогового права подразделяются на две части: Общую и Осо-
бенную.
В Общую часть включаются нормы определяющие понятие налога и
сбора, закрепляющие принципы и функции налогов, определяющие поня-
тие и состав налоговой системы Российской Федерации, устанавливающие
состав налоговых правонарушений, налоговые санкции и основы порядка
их применения и др.
Особенная часть включает нормы, регламентирующие порядок взима-
ния налоговых платежей: круг плательщиков по каждому налогу, объекты
обложения, порядок исчисления и уплаты.
Источники налогового права классифицируются по тем же основаниям,
что и источники финансового права.
Ведущее место среди них занимает Конституция РФ, закрепляющая
исходные положения налогового права России. Заметное место среди ис-
точников налогового права отводится конституциям и законам субъектов
Российской Федерации, уставам муниципальных образований, опреде-
ляющим основные начала их налоговой деятельности.
В Конституции РФ закреплены основополагающие нормы налогового
права: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного
ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложе-
ния; компетенция в области налогов высших органов государственной
власти (ст. 71, 72, 74-76, 80, 83-85, 90, 103-107, 114, 125) и правомочия
органов местного самоуправления в области налогообложения (ст. 132);
основы правового статуса налогоплательщика (ст. 25, 35, 40, 41, 43, 46,
52, 53, 57).
В налоговом праве существуют особые правила вступления в юридиче-
скую силу актов законодательства о налогах и сборах. Данный вопрос тре-
бует рассмотреть порядок вступления в силу актов налогового законода-
тельства, наличие и отсутствие обратной силы закона и сроки, установлен-
ные законодательством о налогах и сборах.
Пункт 1 статьи 5 НК РФ посвящен порядку вступления в силу актов
налогового законодательства, которые наглядно представлены на схеме 5.
41
Схема 5
Действие налогового законодательства во времени
По общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу
не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубли-
кования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соот-
ветствующему налогу, если иное не предусмотрено в НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что здесь применяются два времен-
ных критерия, которые должны выполняться одновременно.
В свою очередь, акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее
чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за
исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ. Налоговым ко-
дексом РФ в данном случае установлен один временной критерий.
Общее правило о порядке вступления в силу актов налогового законо-
дательства имеет ряд исключений:
42
- во-первых, в самом акте может быть установлена более поздняя дата
вступления акта в законную силу;
- во-вторых, в отношении актов законодательства, вводящих новые на-
логи и (или) сборы, содержится правило, согласно которому они вступают
в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ра-
нее одного месяца со дня их официального опубликования.
Общие положения о действии актов законодательства о налогах и сбо-
рах во времени также сформулированы в статье 5 НК РФ, в частности, в
пунктах 2, 3 и 4, где закрепляется правило о том, что все акты налогового
законодательства, ограничивающие права налогоплательщиков, платель-
щиков сборов, налоговых агентов или других участников налоговых отно-
шений либо ухудшающие их положение, не могут иметь обратной силы.
Принцип непридания налоговым законам обратной силы содержится в
статье 57 Конституции РФ. НК РФ развивает данное положение Основного
закона и распространяет это правило не только на налогоплательщиков, но
и на иных участников налоговых отношений.
Обратной силы не имеют акты законодательства о налогах и сборах:
- устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
- повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
- устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение за-
конодательства о налогах и сборах для налогоплательщиков или платель-
щиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых зако-
нодательством о налогах и сборах;
- устанавливающие новые обязанности налогоплательщиков или пла-
тельщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых за-
конодательством о налогах и сборах;
иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или пла-
тельщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых за-
конодательством о налогах и сборах.
К актам законодательства, иным образом ухудшающим положение нало-
гоплательщиков, могут быть отнесены акты законодательства, которые:
- расширяют понятие объекта (объектов) налогообложения по кон-
кретным видам налогов;
- расширяют (увеличивают) налоговую базу по конкретному налогу;
- отменяют право налогоплательщика на применение налоговых выче-
тов или вводят ограничения на их применение;
- отменяют право налогоплательщика на применение налоговых льгот
или вводят ограничения на их применение;
- устанавливают более ранние сроки уплаты налога или сроки внесе-
ния авансовых платежей по налогу;
- запрещают или вводят дополнительные ограничения на переход на
специальные режимы налогообложения для отдельных категорий налого-
плательщиков;
43
-увеличивают объем обязательной отчетности.
Могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (!), ак-
ты законодательства о налогах и сборах:
- отменяющие налоги и (или) сборы;
- снижающие размеры ставок налогов (сборов);
-устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сбо-
ров, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшаю-
щие их положение;
-иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, пла-
тельщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
К актам законодательства, иным образом улучшающим положение нало-
гоплательщиков, могут быть отнесены акты законодательства, которые:
- сужают понятие объект (объекты) налогообложения по конкретным
видам налогов;
- уменьшают налоговую базу по конкретному налогу (например, вво-
дят положения, допускающие вычет дополнительных видов расходов для
целей определения налоговой базы);
- устанавливают право налогоплательщика на применение дополни-
тельных налоговых вычетов или сокращают ограничения на их при-
менение;
- вводят право налогоплательщика на применение налоговых льгот или
устраняют ограничения на их применение;
- устанавливают более поздние сроки уплаты налога или сроки внесе-
ния авансовых платежей по налогу;
- отменяют ограничения на переход на специальные режимы налого-
обложения для отдельных категорий налогоплательщиков;
- сокращают объем обязательной отчетности.
Установленный законодательством о налогах и сборах срок определя-
ется календарной датой или истечением периода времени, который исчис-
ляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может
определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно на-
ступить.
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число
последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного го-
да) признается любой период времени, состоящий из двенадцати кален-
дарных месяцев, следующих подряд.
Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего
месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет
кварталов ведется с начала года.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и
пиело последнего месяца срока. При этом месяцем признается календар-
ньщ месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет со-
ответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
44
Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При
этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих
дней, следующих подряд.
В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем
окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть вы-
полнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы
либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф 24 часов по-
следнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями,
начинается на следующий день после календарной даты или наступления
события, которыми определено его начало.
Действие налоговых норм в пространстве. Нормы налогового зако-
нодательства обладают юридической силой на всей территории Россий-
ской Федерации. Нормы законодательства о налогах и сборах субъектов
Российской Федерации обладают юридической силой в рамках территории
субъекта Российской Федерации, соответственно нормы налогового зако-
нодательства, принятые органами местного самоуправления, обладают
юридической силой на территории всего муниципалитета.
Акты налогового законодательства Российской Федерации, принятые
федеральными органами власти, действуют на всей территории Россий-
ской Федерации. К государственной территории Российской Федерации
относятся:
- суша;
- внутренние воды - все текущие воды и воды, находящиеся в состоя-
нии замедленного водообмена, подземные воды (водные объекты), распо-
ложенные в пределах границ государства, а в случае если территория госу-
дарства примыкает к морю, то и воды, расположенные в сторону берега от
исходной линии территориального моря (внутренние морские воды), и
подземные воды, текущие в направлении к исходной линии, от которой
измеряется ширина территориального моря государства (Модельный вод-
ный кодекс для государств - участников СНГ);
- недра - часть земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при
его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, про-
стирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения;
воздушное пространство Российской Федерации - воздушное про-
странство над территорией Российской Федерации, в том числе воздушное
пространство над внутренними водами и территориальным морем (Воз-
душный кодекс РФ).
Акты налогового законодательства Российской Федерации субъектов и
органов местного самоуправления распространяют свое действие лишь на
территорию соответствующего субъекта Федерации или муниципального
образования.
45
С учетом различного уровня компетенции органов государственной
власти и органов местного самоуправления акты налогового законодатель-
ства соответственно действуют на территории Российской Федерации, от-
дельного региона (края, области и т. д.), муниципального образования.
Точно так же действует налоговое законодательство и по кругу лиц. Так,
действие актов федерального уровня распространяется на всех лиц, нахо-
дящихся на территории Российской Федерации. Сфера действия актов
субъектов Российской Федерации ограничена лицами, находящимися на
территории данного субъекта либо, например, владеющими объектами на-
логообложения, расположенными на территории соответствующего субъ-
екта Российской Федерации. По такому принципу подлежат применению и
акты налогового законодательства местного уровня.
Действие налогового законодательства по кругу лиц. Действие норм
налогового законодательства в пространстве и во времени распространяет-
ся на субъектов налогового права, которые в НК РФ именуются участни-
ками налоговых отношений, что закреплено в статье 9 НК РФ:
1) налогоплательщики (и плательщики сборов) - организации и физиче-
ские лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обя-
занность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ);
2) налоговые агенты - лица, на которых в соответствии с настоящим
Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налого-
плательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской
Федерации (ст. 24 НК РФ);
3) налоговые органы - единая система контроля за соблюдением зако-
нодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации
налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Рос-
сийской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевре-
менностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других
обязательных платежей, установленных законодательством Российской
Федерации, а также контроля и надзора за производством и оборотом эти-
лового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за
соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пре-
делах компетенции налоговых органов (Закон РФ «О налоговых органах
РФ»1) - Федеральная налоговая служба РФ, Инспекция или Управление
ФНС по району, городу и т. д.;
4) таможенные органы:
- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в об-
ласти таможенного дела, - Федеральная таможенная служба России;
- региональные таможенные управления;
1 Закон РФ аг 21 марта 1991 года№ 493-1 «О налоговых органах Российской Федерации» //
Бюллетень нормативных актов. - 1992. -№ 1.
46
- таможни;
- таможенные посты (ФЗ «О таможенном регулировании в Российской
Федерации»1).
Кроме того, помимо вышеназванных субъектов существуют вспомога-
тельные — на них отсутствует ссылка в статье 9 НК РФ, однако их функции
имеют достаточно важное значение для осуществления фискальной функ-
ции налогов:
- органы внутренних дел; следственные органы;
- кредитные организации;
- представители;
- переводчики, специалисты, эксперты;
- свидетели, понятые;
-органы, учреждения, организации и должностные лица, обязанные
сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогопла-
тельщиков (в соответствии со ст. 85 НК РФ).
Таким образом, действие налогового законодательства во времени,
пространстве и по кругу лиц во многом отличается от действия иного за-
конодательства. Это во многом связано с учетом практической сложности
регулирования и осуществления налоговых отношений.
Акты, принимаемые органами представительной и исполнительной
власти в рамках установленных им полномочий, содержащие нормы нало-
гового права, являются источниками налогового права. Они весьма много-
численны, разнообразны по правовой форме, но взаимосвязаны, составля-
ют определенную систему.
§ 4. Юридический состав налога1 2
Под составом налога понимается совокупность признаков, необходи-
мых и достаточных для взимания каждого налога.
В соответствии со статьей 17 НК РФ в законе о каждом конкретном на-
логе должны быть предусмотрены следующие его элементы: субъект нало-
га, объект налога, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, по-
рядок исчисления и уплаты. Эти элементы являются основными. Кроме то-
го, законодатель может предусмотреть и так называемые «факультатив-
ные» элементы, к которым относятся отчетный период и налоговые льго-
ты. Отсутствие факультативных элементов состава налога не означает не-
законность его установления. Однако если они предусмотрены, то уже
становятся обязательными.
1 Федеральный закон от 27 марта 2010 года № ЗП-ФЗ «О таможенном регулировании в
Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. - 2010. - № 48. - Ст. 6252.
2 Обращаем внимание на тщательную подготовку по материалу данного вопроса темы
как важнейшей для дальнейшего изучения Особенной части налогового права.
47
Субъект налога (налогоплательщик) - лицо, с которого налог взима-
ется, на которое законом возлагается налоговое обязательство.
Законодатель определяет вначале общие признаки субъекта налога:
юридическое лицо или его филиал (подразделение), имеющее отдельный
баланс и счет; физическое лицо; а затем специальные признаки - осущест-
вляющие предпринимательскую деятельность, получающие доход, яв-
ляющиеся собственником определенных в законе видов имущества, при-
нявшие наследство и т. п.
В косвенных налогах налогоплательщик может быть юридическим
(на него возложено перечисление налогов, отчет в налоговых органах) и
фактическим - реально выплачивает налог из своего кармана. Например,
фактическим субъектом налога на добавленную стоимость будет покупа-
тель, а юридическим - продавец.
Объект налога ~ юридический факт, порождающий обязанность пла-
тить законно установленный налог или сбор.
Объектами налога являются, например, государственная регистрация
права собственности на отдельные виды имущества, вступление в права
наследования, получение прибыли, дохода и др.
Составной частью объекта является предмет налога, под которым по-
нимают предмет реального мира, с наличием которого связано налоговое
обязательство и качества которого определяют величину (сумму) налога.
Предмет налога можно разделить на следующие виды:
- права имущественные (право собственности на имущество, право
пользования имуществом);
- неимущественные (право на вид деятельности);
- - действия субъекта (реализация продукции, услуг, операции с ценны-
ми бумагами, ввоз (вывоз) на территорию страны);
- результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, до-
ход, прибыль) и др.
Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индиви-
дуальным предпринимателем (ст. 39 НК РФ) понимается передача на воз-
мездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами)
права собственности на эту продукцию (в предусмотренных НК РФ случа-
ях, в том числе и на безвозмездной основе).
Под имуществом понимаются объекты гражданских прав, относящиеся
к имуществу в соответствии с ГК РФ. В пункте 2 статьи 38 НК РФ из кате-
гории «имущество как объект налогообложения» исключены имуществен-
ные права.
Товаром для целей налогообложения согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ
признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реа-
лизации.
Работой для целей налогообложения (п. 4 ст. 38 НК РФ) признается
Деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут
48
быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физи-
ческих лиц.
Услугой для целей налогообложения (п. 5 ст. 38 НК РФ) признается
деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а
реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Доходом в соответствии со статьей 41 НК РФ признается экономиче-
ская выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае
возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оце-
нить в соответствии с главами НК РФ (налог на доходы физических лиц,
налог на прибыль организаций).
Налоговая база - это стоимостная, физическая или иная характеристи-
ка объекта налогообложения (например, мощность двигателя). Это вели-
чина, которая кладется в основу налогового оклада.
Существует два способа исчисления налоговой базы:
- кумулятивная система - исчисление налога нарастающим итогом с
начала периода налогообложения (например, так определяется налоговая
база по налогу на доходы физических лиц);
- некумулятивная система - обложение налоговой базы по частям.
Оценку налоговой базы можно производить с помощью стоимостных
показателей (например, сумма прибыли, дохода), объемно-стоимостных
показателей (например, объем реализованной продукции или услуг), физи-
ческих показателей (например, добытого сырья).
Налоговый период ~ это календарный год или иной период времени
(применительно к отдельным видам налогов), по окончании которого оп-
ределяется налоговая база.
В рамках налогового периода законом могут быть предусмотрены от-
четные периоды - периоды, по окончании которых необходимо предоста-
вить отчетность в налоговые органы и уплатить авансовые платежи.
Единица налога - это единица измерения объекта, с помощью которой
определяется налогооблагаемая база: 1 рубль, 1 кв. м земли или 1 га пашни
и др.
Налоговая ставка ~ величина налога на единицу обложения.
Ставки бывают:
- процентные (налог на прибыль, НДС, акцизы и др.);
~ в твердой денежной сумме (земельный налог, налог на игорный биз-
нес, водный налог);
- смешанные, в которых сочетаются денежная и процентная формы
(некоторые акцизы);
- прогрессивные - ставки, увеличивающиеся с ростом налоговой базы
(налог на имущество физических лиц);
— регрессивные - ставки уменьшаются с ростом налоговой базы (ранее
был единый социальный налог).
49
Вопрос о размерах критического налогообложения давно волнует по-
литиков. ученых, практиков. Исследуя связь между величиной ставки на-
логов и поступлением в государственный бюджет, американский эконо-
мист Артур Лаффер показал, что не всегда повышение ставки налога ведет
к росту налоговых доходов государства. Он попытался теоретически дока-
зать, что при ставке подоходного налога выше 50% резко снижается дело-
вая активность фирм и населения в целом.
Порядок исчисления и уплаты - это способ, форма и сроки уплаты
налога.
Выделяют пять основных способов уплаты налогов: кадастровый; изъ-
ятие налога «у источника»; изъятие налога по декларации; изъятие в мо-
мент расходования доходов; изъятие в процессе потребления или исполь-
зования имущества.
Уплата может производиться: внесением платежей частями (в том
числе авансовых) в течение налогового периода в установленные сроки с
окончательным расчетом и уплатой суммы налога по окончании перио-
да; разовой уплатой всей суммы налога; в наличной форме или путем
безналичных расчетов; в валюте Российской Федерации, если иное не
предусмотрено правовым актом.
Сроки уплаты определяются календарной датой, периодом времени,
исчисляемым годами, месяцами, декадами, неделями, днями, а также
указанием на событие или действие, которое должно наступить или про-
изойти.
Обратите внимание, что отсутствие хотя бы одного из обязатель-
ных элементов налога дает основание считать этот налог или сбор неза-
конно установленным.
Налоговые льготы (факультативный признак) — законные способы
уменьшения налогоплательщику суммы налога на условиях и в порядке,
определяемых законодательством. Применяются следующие формы льгот:
1. Скидки - льготы, направленные на сокращение налоговой ставки.
Дифференцированные налоговые ставки предусмотрены, например, по
налогу7 на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лий> на-
логу на прибыль.
В зависимости от отсутствия или наличия ограничений: по субъектам
льготы этой группы могут быть общими, которыми пользуются платель-
щики независимо от субъективных признаков, и специальными, использо-
вание которых позволено лишь определенным категориям субъектов.
2. Изъятие из объекта налога отдельных его составляющих (частей).
Изъятие - это налоговая льгота, направленная на выведение из-под нало-
гообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.
В отношении налогов на прибыль и доходы изъятия выражаются в том,
Что прибыль или доход, полученный плательщиком от определенных ви-
50
дов деятельности, изымается из состава налогооблагаемой прибыли (дохо-
да), то есть не подлежит налогообложению.
Изъятия предусмотрены, например, при обложении доходов физиче-
ских лиц. Так, в виде поощрения не подлежат налогообложению суммы
международных, иностранных или российских премий за выдающиеся
достижения. Налог не взимается с сумм единовременной материальной
помощи пострадавшим от стихийных бедствий, государственных пособий,
алиментов, пенсий, стипендий и др. (ст. 217 НК РФ).
В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобожде-
нии от налогообложения отдельных видов имущества.
Косвенные налоги также используют этот вид льгот.
Согласно статье 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавлен-
ную стоимость освобождаются, например, операции по страхованию и пе-
рестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкас-
сации, оказание медицинских услуг, оказание услуг адвокатами и др.
Изъятия могут быть постоянными или предоставляться на ограничен-
ный срок и могут предоставляться как всем плательщикам налога, так и
отдельной их категории.
3. Освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий пла-
тельщиков полностью или на определенный срок.
Под освобождениями понимают льготы, направленные на уменьшение
налоговой ставки или-налоговой базы.
Освобождение - это прямое сокращение налогового обязательства на-
логоплательщика. Выгода здесь предоставляется непосредственно в отли-
чие от выгод, предоставляемых изъятиями и скидками, которые сокраща-
ют налоговую базу косвенно. Освобождения более чем другие виды льгот
способны учитывать имущественное положение налогоплательщика.
Если от остальных видов большую выгоду получает плательщик, дохо-
ды которого облагаются по высокой ставке, то одинаковое в количествен-
ном выражении освобождение сохраняет большую долю дохода платель-
щику с низкими доходами.
Освобождения от уплаты налога можно разделить на виды по формам
предоставления льготы:
1) снижение ставки налога. Например, согласно статье 275, 284 НК РФ
(налог на прибыль) ставка налога понижается с 20% до 15% в отношении
дивидендов, полученных от иностранных организаций, процентов по госу-
дарственным и муниципальным ценным бумагам; с 20% до 9% в отноше-
нии дивидендов, полученных от российских организаций;
2) введение необлагаемого минимума (например, так называемые «дет-
ские» вычеты в размере 1000 руб. дохода при налоге на доходы физиче-
ских лиц для родителей) - освобождение от налога части объекта налога;
3) установление налогового иммунитета — освобождение от налогов
отдельных категорий налогоплательщиков;
51
4) уменьше ние налоговой базы. Она может быть сокращена частично
или полностью, на определенное время или бессрочно.
Полное освобождение от уплаты налога определенных субъектов нало-
гообложения на определенный период получило название налоговых ка-
никул.
Освобождение от уплаты налога не следует путать со списанием недо-
имки, то есть списанием безнадежных долгов по налогам и сборам, кото-
рое проводится в исключительных ситуациях экономического, социально-
го или юридического характера, вызвавших невозможность взыскания на-
лога (ст. 59 НК РФ).
4. Изменение срока уплаты налога. Формами изменения срока уплаты
налога являются отсрочка или рассрочка уплаты налога, инвестиционный
налоговый кредит. Основания, условия и порядок предоставления этих
льгот регламентированы главой 9 НК РФ.
Так, в йункте 2 статьи 64 НК РФ установлено 6 оснований, при нали-
чии хотя бы одного из которых возможно предоставление отсрочки или
рассрочки:
-причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия,
технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой си-
лы (ст. 401 ГК РФ);
-задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты вы-
полненного этим лицом государственного заказа. В случае получения от-
срочки (рассрочки) по данным двум основаниям проценты на сумму за-
долженности не начисляются. При отсутствии обстоятельств, исключаю-
щих изменение срока уплаты налога (п. 1 ст. 62 НК РФ), уполномоченный
орган не вправе отказать заинтересованному лицу в предоставлении от-
срочки (рассрочки) в пределах соответственно суммы причиненного заин-
тересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неопла-
ты выполненного этим лицом государственного заказа. В отсрочке (рас-
срочке) в большей сумме предприятию может быть отказано;
- угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им
налога;
- ситуация, когда имущественное положение физического лица исклю-
чает возможность единовременной уплаты налога;
- случай, когда производство и (или) реализация лицом товаров, работ
или услуг носит сезонный характер. Перечень таких отраслей и видов дея-
тельности должен быть утвержден Правительством РФ;
- обстоятельства, предусмотренные таможенным законодательством.
При предоставлении отсрочки (рассрочки) по двум последним основа-
ниям на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки
Рефинансирования ЦБ РФ.
52
С 5 января 2012 года Федеральным законом от 3 декабря 2011 года
№ 392-Ф31 введено новое понятие - зона территориального развития.
Под ней понимается часть территории субъекта Российской Федерации, на
которой в целях ускорения социально-экономического развития данного
субъекта резидентам этой зоны обеспечиваются благоприятные условия
для привлечения инвестиций в экономику. Зоны территориального развития
создаются на 12 лет на территориях субъектов Российской Федерации, пере-
чень которых утвердит Правительство РФ. Если субъект включен в такой пе-
речень и соответствует условиям создания зоны территориального развития,
то его исполнительные органы вправе подать в Правительство РФ заявку на
создание указанной зоны. Правительство РФ принимает постановление о
ее создании.
Организации и предприниматели, которые зарегистрированы на терри-
тории муниципального образования, входящего в зону территориального
развития, включаются в реестр резидентов такой зоны на основании заяв-
ления. Вместе с данным заявлением в администрацию указанной зоны (ор-
ган управления этой зоной в субъекте Российской Федерации) подается
комплект документов, в числе которых должна быть инвестиционная дек-
ларация, содержащая сведения об инвестиционном проекте. При соблюде-
нии условий, установленных указанным выше законом, резидентам зон
территориального развития предоставляются меры государственной
поддержки'.
- выделение бюджетных ассигнований Инвестиционного фонда РФ для
реализации в зоне территориального развития инвестиционных проектов;
- создание в области энергетики и транспорта объектов капитального
строительства, находящихся в госсобственности Российской Федерации и
необходимых для осуществления резидентами предпринимательской и
иной экономической деятельности;
- предоставление в границах указанной зоны резидентам в аренду зе-
мельных участков из состава земель, которые находятся в государственной
или муниципальной собственности, либо тех земель, госсобственность на
которые не разграничена;
- предоставление резидентам налоговых льгот и инвестиционного на-
логового кредита в соответствии с законодательством о налогах и сборах;
- иные меры господдержки согласно федеральным законам и прини-
маемым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам Рос-
сийской Федерации, законам и иным нормативным правовым актам субъ-
екгов Российской Федерации, муниципальным правовым актам.
1 Федеральный закон от 3 декабря 2011 года № 392-ФЗ «О зонах территориального разви-
тия в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. -2011.- № 49. - Ч. 5 - Ст. 7070.
53
Администрация зоны территориального развития формирует перечень
заявок резидентов, претендующих на получение государственной под-
держки в очередном финансовом году. Резидентам, заявки которых вклю-
чены в перечень, установлены дополнительные меры государственной
поддержки.
В частности, резидентам зоны территориального развития может быть
предоставлен инвестиционный налоговый кредит. В связи с этим в НК РФ
внесены соответствующие дополнения, которые вступили в силу 6 января
2012 года.
Таким образом, включение организации в реестр резидентов зоны тер-
риториального развития является новым основанием для предоставления
инвестиционного налогового кредита (подп. 6 п. 1 ст. 67 НК РФ).
Напомним, что такой кредит предоставляется по налогу на прибыль, а
также по региональным и местным налогам. При этом перенос включен-
ными в реестр организациями срока уплаты налога на более поздний период
может быть осуществлен на период до 10 лет, в то время как по общему
правилу этот срок составляет от года до пяти лет (п. 1 ст. 66 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 66 НК РФ сумму налога, определен-
ную по общим правилам, можно уменьшать не более чем на 50 процентов.
Однако для резидентов зоны территориального развития установлено ис-
ключение: иной порядок уменьшения платежей по налогу может быть оп-
ределен договором об инвестиционном налоговом кредите.
Размер инвестиционного налогового кредита организациям, включен-
ным в реестр резидентов зоны территориального развития, может состав-
лять не более 100 процентов расходов на капитальные вложения в приоб-
ретение, создание, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, тех-
ническое перевооружение амортизируемого имущества, предназначенного
и используемого для осуществления инвестиционных проектов.
Кроме того, по общему правилу инвестиционный налоговый кредит
предполагает последующую поэтапную уплату суммы кредита и начис-
ленных процентов. Резидентам зоны территориального развития проценты
на задолженность не начисляются. Однако если организация-резидент на-
рушит свои обязательства, в связи с исполнением которых получен данный
кредит, то не позднее чем через 3 месяца со дня расторжения договора об
инвестиционном налоговом кредите ей придется уплатить всю сумму не-
уплаченного налога и проценты на нее. Проценты начисляются за каждый
календарный день начиная со дня, следующего за днем расторжения дого-
вора, до дня уплаты налога. Процентная ставка принимается равной дейст-
вовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ.
5. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных
налогов. В НК РФ для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налого-
вых агентов установлены единые правила зачета излишне уплаченных или
взысканных налогов, сборов и соответствующих пеней (глава 12 НК РФ).
54
Важно знать, какой объем прав возникает у налогоплательщика, когда
фактически существует ситуация переплаты налога. В таком случае воз-
можно 3 варианта.
Во-первых, налогоплательщик имеет право на зачет переплаченной
суммы в счет предстоящих платежей по этому или иным (одновидовым1)
налогам.
Во-вторых, налогоплательщик может произвести зачет переплаченной
суммы в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по
пеням и штрафам за налоговые правонарушения.
В-третьих, это возврат налогоплательщику переплаченной суммы налога.
По общему правилу зачет или возврат суммы производится налоговым
органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на
эту сумму, за исключением, если возврат суммы излишне уплаченного на-
лога осуществляется с нарушением срока. В этом случае налоговым орга-
ном на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в уста-
новленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогопла-
тельщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Цен-
трального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
В настоящее время она составляет 8% годовых.
При зачете или возврате сумм излишне уплаченных платежей происхо-
дит следующая процедура:
1. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику (плательщику
сбора, налоговому агенту) о каждом ставшем известным налоговому орга-
ну факте излишней уплаты и сумме излишне уплаченного (взысканного) в
течение 10 дней со дня обнаружения либо установления такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней
уплате, по предложению налогового органа или налогоплательщика может
быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и
штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым
налоговым органом и налогоплательщиком.
2. Письменное заявление налогоплательщика по решению налогового
органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих
налоговых платежей. Что касается возврата излишне взысканного налога,
то заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть
подано налогоплательщиком в налоговый орган в точение 1 месяца со дня,
когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с
него налога, или со дня вступления в силу решения суда.
3. Решение о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих
платежей налогоплательщика или возврате суммы принимается налоговым
1 Одновидовыми будут являться налоги в том случае, если оба относятся к федераль-
ным, региональным или местным соответственно.
55
органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика
или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком
акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная
сверка проводилась.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки
по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим
уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится
налоговыми органами самостоятельно.
4. О принятом решении налоговый орган обязан сообщить налогопла-
тельщику в письменной форме о зачете (возврате) сумм излишне уплачен-
ного налога или об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение
5 дней со дня принятия соответствующего решения.
Указанное сообщение передается руководителю организации, физиче-
скому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом,
подтверждающим факт и дату его получения.
5. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письмен-
ному заявлению налогоплательщика в течение 1 месяца со дня получения
налоговым органом такого заявления.
Срок возврата переплаты по налогу, определенный пунктом 6 статьи 78
НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате, но не
ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по со-
ответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая провер-
ка должна была быть завершена1.
Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при
наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или за-
долженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим
взысканию, производится только после зачета суммы излишне уплаченно-
го налога в счет погашения недоимки (задолженности).
6. Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший
возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган
о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных
средств, а также, если предусмотрено, начисляет проценты.
7. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного нало-
га по общему правилу может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты
указанной суммы.
Таким образом, налогоплательщик в случае возникновения переплаты
по любым вышеназванным основаниям можег написать заявление о воз-
врате в течение 3 лет.
Надо иметь в виду, что это не срок исковой давности. Это срок подачи
заявления напогоплательщиком на возврат его денежных средств. Трех-
См.: Письмо Минфина РФ от 15 мая 2008 года № 03-03-06/1/317 И СПС «Консультангг-
Плюс».
56
летний срок исковой давности начнется после того, как истечет установ-
ленный 1 месяц на возврат после подачи заявления, когда в течение трех-
летнего срока налогоплательщик подал заявление, месяц истек и после
этого течет трехлетний срок исковой давности, когда можно обращаться в
суд за защитой нарушенных прав и требовать начисления процентов за
весь этот период.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ1, из положений под-
пункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ, пункта 7 статьи 78 НК РФ, пункта 3
статьи 79 НК РФ, следует: моментом, когда налогоплательщик узнал о
факте излишней уплаты налога, не может безусловно считаться момент со-
вершения им действий по корректировке своего налогового обязательства
и представлению уточненной налоговой декларации.
Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или дол-
жен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом
оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в
частности, установить причину, по которой налогоплательщик допустил
переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисле-
ния налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения
действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового
периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны су-
дом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на воз-
врат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 Арбит-
ражного процессуального кодекса РФ возлагается на налогоплательщика.
Рассмотренные выше механизмы возврата и зачета налогов на практике
реализуются достаточно проблематично ввиду большого количества доку-
ментов, требуемых от налогоплательщика, и спорных ситуаций, которые
нередко разрешаются в судебном порядке1 2.
1 Постановление Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 года № 12882/08 // СПС
«КонсультантПлюс».
2 В настоящее время на российском рынке действует множество компаний, которые мо-
гут оказать помощь в возврате или зачете излишне выплаченной суммы налога, стой
мость услуг подобных компаний составляет от 5 до 10% от общей суммы возврата из-
лишне уплаченного налога. Некоторые налогоплательщики предпочитают обращаться
в такие компании, а не проводить данные операции самостоятельно.
57
Глава 3. Налоговые правоотношения
§ 1. Понятие, виды и особенности налоговых правоотношений
Термин «налоговые правоотношения» в законодательстве практически
не встречается, исключением является пункт 3 статьи 2 Гражданского ко-
декса РФ (далее - ГК РФ), который разграничивает предмет ведения граж-
данского и налогового законодательства и указывает на то, что к налого-
вым отношениям не применяется гражданское законодательство, если иное
специально не предусмотрено законом).
Действующий НК РФ (ст. 2) говорит об «отношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах. Исходя из анализа этой нормы
можно сделать вывод о том, что термины «налоговые правоотношения» и
«отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах», по
своему смыслу тождественны.
Налоговые правоотношения - это урегулированные нормами налого-
вого права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу
установления и взимания налогов с организаций и физических лиц.
В предмет регулирования налогового права входят пять групп отношений:
1. Отношения, связанные с установлением налогов и сборов на феде-
ральном, региональном и местном уровнях соответственно. Отношения
по установлению налогов, то есть по определению существенных элемен-
тов юридического состава тех или иных налогов возникают между органа-
ми законодательной и исполнительной власти. Законодательство регули-
рует вопросы компетенции этих органов при разработке проектов норма-
тивных актов о налогах и сборах, их обсуждении и принятии.
2. Отношения, связанные с введением налогов и сборов на федераль-
ном, региональном и местном уровнях соответственно. Отношения по ус-
тановлению и введению налогов возникают между Российской Федераци-
ей и ее субъектами, органами местного самоуправления. Правовыми акта-
ми регулируются вопросы о разграничении полномочий в налоговой сфе-
ре, о праве конкретизировать и уточнять условия взимания (отмены) нало-
гов и других обязательных платежей.
3. Отношения по поводу взимания налогов и сборов, которые проявля-
ются в процессе исполнения налоговых отношений (в том числе обязанно-
сти банков, налоговых агентов и др.). Являются основным видом налого-
вых правоотношений. Это самые массовые правоотношения, так как обя-
занность платить налоги и сборы - всеобщая.
4. Отношения, возникающие по осуществлению налогового контроля.
Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщи-
ков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик
обязан подчиниться требованиям законодательства о налогах и сборах. На-
логовые органы контролируют исполнение этой обязанности. Для налого-
58
плательщика обязательны все требования налоговых органов, основанные
на законе. В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют
право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и
их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным
законам.
Таким образом, суть взаимоотношений участников налоговых правоот-
ношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам
(субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые
органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований нало-
гового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим
образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий
налогового органа в административном или судебном порядке.
5. Отношения, возникающие в прогрессе привлечения физических и юри-
дических лиц к ответственности за совершение налоговых правонаруше-
ний и возникающие в процессе обжалования решений, неправомерных дей-
ствий (бездействия) должностных лиц налоговых органов. При этом не-
обходимо отметить, что правоотношения по привлечению к ответственно-
сти за совершение налоговых преступлений предусмотрены УК РФ
(ст. 198, 199,199.1, 199.2) и, соответственно, относятся к предмету уголов-
ного права. Правоотношения по привлечению к ответственности за совер-
шение административных деликтов в налоговой сфере - есть предмет ад-
министративного права.
Особенности налоговых правоотношений
Так как отношения, регулируемые законодательством о налогах и сбо-
рах, основаны на властном подчинении одних участников этих правоот-
ношений другим, то они, следовательно, носят властный характер, и по-
этому к ним, по общему правилу, не применяется гражданское законода-
тельство.
Правоотношения по поводу установления, введения и взимания тамо-
женных платежей, а также отношения, возникающие в связи с осуществле-
нием контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения виновных
лиц к ответственности, относятся к предмету ведения таможенного права,
поэтому к ним не применяется законодательство о налогах и сборах, если
иное специально не предусмотрено НК РФ.
Вопросы распределения и использования бюджетных средств, полу-
ченных в результате уплаты налоговых платежей, лежат за рамками нало-
говых правоотношений (рассматриваются бюджетным правом).
§ 2. Состав налоговых правоотношений
Как и всякое правоотношение, налоговые правоотношения включает в
себя три элемента: объект, содержание и субъект.
59
Объект налоговых правоотношений - общественные отношения,
складывающиеся в налоговой сфере, которые регламентируются нормами
налогового права.
Обратите внимание на то, что термин «объект налогового правоотно-
шения» не тождественен термину «объект налога». В качестве такового
выступают юридические факты, с которыми нормы права связывают воз-
никновение, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей
(например, оформление в собственность имущества, получение прибыли,
дохода; реализация товаров).
Субъектами налоговых правоотношений являются те субъекты нало-
гового права, которые реализовали свое право. К ним относятся налого-
плательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые органы,
органы внутренних дел, финансовые органы, кредитные организации, экс-
перты, переводчики, нотариусы и другие (см. схему 6). Они являются но-
сителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях. НК РФ
определяет состав участников налоговых правоотношений, а также содер-
жание их прав и обязанностей. Основными участниками налоговых право-
отношений являются налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые
агенты), налоговые органы, таможенные органы.
Законодатель определяет следующие категории налогоплательщиков:
1. Налогоплательщики - физические лица.
Применительно к гражданам (частным лицам) налогоплательщиками
являются следующие физические лица:
- граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства;
-индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установ-
ленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность
без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные
охранники, частные детективы.
2. Налогоплательщики - организации, под которыми понимаются
юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ
(далее - российские организации), а также иностранные юридические ли-
ца, компании и другие корпоративные образования, обладающие граждан-
ской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством
иностранных государств, международные организации, филиалы и пред-
ставительства указанных иностранных лиц и международных организаций,
созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные ор-
ганизации).
60
Схема
Субъекты налоговых правоотношений
61
Действующее налоговое законодательство России определяет, что если
особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на усло-
вия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) эконо-
мические результаты деятельности этих лиц или деятельности представ-
ляемых ими лиц, то лица признаются взаимозависимыми для целей нало-
гообложения (далее - взаимозависимые лица).
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, кото-
рое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц,
в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при нали-
чии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые
другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того,
может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятель-
но или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми тако-
выми в соответствии со статьей 1051 НК РФ.
Взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно
участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25
процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое ли-
цо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого
участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвен-
но участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой органи-
зации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его
взаимозависимыми лицами, имеющее полномочия по назначению (избра-
нию) единоличного исполнительного органа этой организации или по на-
значению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального ис-
полнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета)
этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не
менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или
совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или из-
браны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с
его взаимозависимыми лицами);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального
исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета)
составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми
лицами;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного
исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного
°Ргана осуществляет одно и то же лицо;
62
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого
участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации
составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется
другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усы-
новители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнород-
ные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и
физических лиц в других организациях регулируется статьей 1052 НК РФ.
Следует отметить, что организации и физические лица вправе само-
стоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основани-
ям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-
либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность (п. 6 ст.
105.1 НК РФ):
- условия заключенных ими сделок;
- результаты заключенных ими сделок;
- экономические результаты их деятельности;
- экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, кото-
рое заключается в возможности одного лица определять решения, прини-
маемые другими лицами (п. 1, 6 ст. 105.1 НК РФ). По этим же основаниям
признать лиц взаимозависимыми может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Напом-
ним, что ранее аналогичное правило также предусматривалось пунктом 2
статьи 20 НК РФ.
3. С 1 января 2012 года в НК РФ в главе 3.1 появился новый участник
налоговых правоотношений - консолидированная группа налогоплатель-
щиков.
Консолидированной группой налогоплательщиков (далее — КГН)
признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на
прибыль организаций на основе договора о создании консолидирован-
ной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые пре-
дусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль ор-
ганизаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной
деятельности.
Условия создания КГН:
1. Российские организации, соответствующие условиям, предусмот-
ренным статьей 25.2 НК РФ, вправе создать КГН.
2. КГН может быть создана организациями при условии, что одна орга-
низация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складоч-
ном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой
организации составляет не менее 90%. Указанное условие должно соблю-
даться в течение всего срока действия договора о создании КГН.
63
3. Организация - сторона договора о создании КГН должна соответст-
вовать следующим условиям:
- организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
- в отношении организации не возбуждено производство по делу о не-
состоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о
несостоятельности (банкротстве);
-размер чистых активов организации, рассчитанный на основании
бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествую-
щую дате представления в налоговый орган документов для регистрации
договора о создании (изменении) КГН, превышает размер ее уставного
(складочного) капитала.
4. Присоединение новой организации к существующей КГН возможно
при условии, что присоединяемая организация соответствует условиям,
предусмотренным НК РФ, на дату своего присоединения.
5. Все в совокупности организации, являющиеся участниками КГН,
должны соответствовать следующим условиям:
1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, нало-
га на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уп-
лаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором
представляю гея в налоговый орган документы для регистрации договора о
создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещени-
ем товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не
менее 10 млрд руб.;
2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выпол-
нения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бух-
галтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в кото-
ром представляются в налоговый орган документы для регистрации дого-
вора о создании КГН, составляет не менее 100 млрд руб.;
3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности
на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором пред-
ставляются в налоговый орган документы для регистрации договора о соз-
дании КГН, составляет не менее 300 млрд руб.
6. Участниками КГН не могут являться следующие организации:
1) являющиеся резидентами особых экономических зон;
2) применяющие специальные налоговые режимы;
3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, вхо-
дящие в эту группу, являются банками;
4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие ор-
ганизации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;
5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, ко-
гда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударст-
венными пенсионными фондами;
64
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся
банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие
в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных
бумаг, не являющимися банками;
7) являющиеся участниками иной КГН;
8) не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль органи-
заций, а также использующие право на освобождение в соответствии с
главой 25 НК РФ;
9) осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятель-
ность и применяющие налоговую ставку 0% по налогу на прибыль;
10) являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;
11) клиринговые организации,
7. КГН создается не менее чем на 2 налоговых периода по налогу на
прибыль организаций
В налоговом правоотношении, кроме вышеуказанных субъектов, участ-
вуют и налоговые органы, к которым относятся Федеральная налоговая
служба и ее территориальные подразделения. В случаях, предусмотренных
НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы.
Действующее налоговое законодательство России предусматривает
участие в налоговых правоотношениях налоговых агентов. Налоговые
агенты - это лица, на которых возложены обязанности по исчислению,
удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный
фонд) налогов. Например, гаковыми являются работодатель или продавец
товаров.
С 1 января 2012 года НК РФ в статье 24.1 регламентирует деятельность
еще одного участника налоговых отношений ~ управляющего товарища,
являющегося ответственным за ведение налогового учета в связи с выпол-
нением договора инвестиционного товарищества1. По договору инвестици-
онного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются со-
единить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятель-
ность без образования юридического лица для извлечения прибыли.
Важные участники налоговых правоотношений - банки.
Ряд обязательств банков в силу специфики их деятельности носят пуб-
лично-правовой характер (то есть определяется не по условиям договорен-
ности с клиентом, а законом).
Эти обязанности можно разделить на три группы:
-в связи с открытием счетов организациям или физическим лицам
(проверить наличие ИНН, сообщать налоговым органам (далее - НО) об
открытии (закрытии) счета и др.).
1 Более подробно см.: Федеральный закон от 28 ноября 2011 года № 335-ФЗ «Об инве-
стиционном товариществе» // Собрание законодательства РФ. - 2011. - № 49. - Ч. 1. -
Ст. 7013.
65
Согласно пункту 1 статьи 86 НК РФ банки обязаны сообщать в налого-
вый орган по месту своего нахождения- об открытии или о закрытии счета,
об изменении реквизитов счета организации (предпринимателя); о предос-
тавлении (прекращении) права организации (предпринимателя) использо-
вать корпоративные электронные средства платежа для переводов элек-
тронных денежных средств; об изменении реквизитов корпоративного
электронного средства платежа. Эти сообщения по установленным фор-
мам1 должны отправляться в течение трех дней со дня соответствующего
события. С 1 января 2012 года указанные сообщения можно отправлять
только в электронном виде. Ранее представлять такие сведения можно бы-
ло также на бумажном носителе;
- в связи с ведением операций по счетам. Например, исполнить реше-
ние налогового органа о взыскании суммы налога, сбора, пени; своевре-
менно выполнять поручения налогоплательщиков (п. 2 ст. 60 НК РФ в те-
чение 1 операционного дня);
- в связи с информированностью об финансовых операциях предоста-
вить в срок налоговому органу по его запросу справки по операциям и сче-
там организаций или граждан-предпринимателей.
Содержанием налоговых правоотношений являются права и обязанно-
сти сторон.
Права налогоплательщиков
В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:
1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную
информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и
сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с
ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и
сборов, нравах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налого-
вых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых
деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
2) получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по
вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финан-
совых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных обра-
зований - по вопросам применения соответственно законодательства субъ-
ектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых
актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;
3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке,
установленном законодательством о налогах и сборах;
‘ Приказ ФНС России от 28 сентября 2009 года № ММ-7-6/475@) «Об утверждении
форм сообщений банка об открытии (закрытии) счета, об изменении реквизитов счета,
о предоставлении права (прекращении права) использовать корпоративное электронное
средство платежа (КЭСП) для переводов электронных денежных средств, об изменении
реквизитов КЭСП» // Российская газета - 2009 -- 16 декабря
66
4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кре-
дит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо
излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
6) на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расче-
тов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта со-
вместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;
7) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законода-
тельством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;
8) представлять налоговым органам и их должностным лицам поясне-
ния по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных нало-
говых проверок;
9) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
10) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых ор-
ганов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
11) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполно-
моченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при
совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
12) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых орга-
нов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответст-
вующие законодательству;
13) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов,
иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных
лиц;
14) на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
15) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незакон-
ными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездейст-
вием) их должностных лиц;
16) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой провер-
ки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Налогоплательщики имеют также иные права, установленные налого-
вым законодательством. Плательщики сборов и налоговые агенты имеют
те же права, что и налогоплательщики.
Любой из участников договора инвестиционного товарищества имеет
право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и
действия (бездействие) их должностных лиц.
Наиболее интересными представляются некоторые права налогопла-
тельщиков, возникающие в связи с заключением сделок с взаимозависи-
мыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных. В такой ситуации
организация или предприниматель вправе:
-уплатить налоги исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);
— уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а так-
же перечислять НДС и НДПИ за налоговые периоды, заканчивающиеся в
67
течение календарного года исходя из фактических цен сделки (и. 7
ст. 105.3 НК РФ). А по окончании года самостоятельно скорректировать
налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло за-
нижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Такие корректировки
производятся одновременно с представлением декларации по налогу на
прибыль (НДФЛ). Вместе с этой отчетностью необходимо подать уточнен-
ные декларации по НДС и НДПИ. Выявленную недоимку по всем обяза-
тельным платежам необходимо погасить не позднее даты, установленной
НК РФ для перечисления налога на прибыль (НДФЛ). Следует отметить,
что до этого момента пени на данную недоимку не начисляются
(п.бст. 105.3 НК РФ).
Обязанности налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов
НК РФ в перечне обязанностей налогоплательщиков (в соответствии со
ст. 23) выделил две группы: а) общие для всех налогоплательщиков обя-
занности; б) дополнительные к ним обязанности налогоплательщиков -
организаций и индивидуальных предпринимателей.
В первою группу входят следующие обязанности налогоплательщиков,
1) уплачивать законно установленные налоги;
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность преду-
смотрена НК РФ;
3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и
объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законо-
дательством о налогах и сборах;
4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном по-
рядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны упла-
чивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о нало-
гах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Феде-
ральным законом «О бухгалтерском учете»1;
5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случа-
ях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и
уплаты налогов;
6) выполнять законные требования налогового органа об устранении
выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не
препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых орга-
нов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и до-
кументы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ;
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтер-
ского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты
Федеральный закон о г 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собра-
ние законодательства РФ. - 2011. - № 50. - Ст. 7344.
68
налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для
организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержан-
ные) налоги;
9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о на-
логах и сборах.
Налогоплательщики - организации и индивидуальные предпринимате-
ли - помимо этих обязанностей должны письменно сообщать в налоговый
орган по месту учета:
1)об открытии или закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение
7 дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные пред-
приниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в
предпринимательской деятельности;
2) о возникновении или прекращении права использовать корпоративные
электронные средсгва платежа для переводов электронных денежных средств -
в течение 7 дней со дня возникновения (прекращения) такого права;
3) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях -
в срок не позднее 1 месяца со дня начала такого участия;
4) обо всех обособленных подразделениях российской организации,
созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиа-
лов и представительств), и изменениях в ранее сообщенных в налоговый
орган сведениях о таких обособленных подразделениях:
-в течение 1 месяца со дня создания обособленного подразделения
российской организации;
-в течение 3 дней со дня изменения соответствующего сведения об
обособленном подразделении российской организации;
5) обо всех обособленных подразделениях российской организации на
территории Российской Федерации, через которые прекращается деятель-
ность этой организации (которые закрываются этой организацией):
- в течение 3 дней со дня принятия российской организацией решения
о прекращении деятельности через филиал или представительство (закры-
тии филиала или представительства);
- в течение 3 дней со дня прекращения деятельности российской орга-
низации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособ-
ленного подразделения);
6) о реорганизации или ликвидации организации — в течение 3 дней со
дня принятия такого решения.
Дополнительные обязанности есть у налогоплательщиков, совершаю-
щих контролируемые сделки. Основная обязанность налогоплательщиков
заключается в необходимости сообщать в налоговую инспекцию по месту
своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года
контролируемых сделках (п. 1,2 ст. 105. i6 НК РФ).
Соответствующее уведомление нужно представлять не позднее 20 мая
года, следующего за отчетным календарным годом (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
69
Форма уведомления будет утверждена ФНС России и должна предусмат-
ривать указание следующей информации (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):
- отчетный календарный год;
- предметы сделок;
- сведения об участниках сделок;
- суммы полученных доходов и произведенных расходов.
В Письме от 28 ноября 2011 года № 03-01-07/5-14 Минфин России об-
ращает внимание, что в уведомлениях о контролируемых сделках не пре-
дусмотрено раскрытие информации об использованных методах ценообра-
зования. Предварительного декларирования налогоплательщиком выбора
метода также не требуется. Документация, содержащая такую информа-
цию, может быть истребована у налогоплательщика ФНС России не ранее
1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены
контролируемые сделки.
Уведомление о контролируемых сделках необходимо направлять в нало-
говый орган, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом
(несколькими одними и теми же лицами, выступающими сторонами кон-
тролируемых сделок) в 2G12 году превышает 100 млн руб., в 2013 году ~
80 млн руб. С учетом указанного ограничения будут проводиться проверки
правильности применения цен.
Следует отметить, что если первоначально представленное уведомле-
ние содержит неполные сведения, неточности или ошибки, его можно бу-
дет уточнить (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем
недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет штраф в разме-
ре 5000 руб. Новый вид ответственности установлен в статье 129.4 НК РФ.
Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредив-
шие адвокатские кабинеты, обязаны сообщать в налоговый орган по месту
своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для
осуществления ими профессиональной деятельности, в течение 7 дней со
дня открытия (закрытия) таких счетов.
Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сбо-
ры и нести иные обязанности, установленные законодательством РФ о на-
логах и сборах.
Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением
товаров через таможенную границу Таможенного союза, также несут обя-
занности, предусмотренные законодательством Таможенного союза и за-
конодательством РФ о таможенном деле.
Налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выпла-
чиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные
фонды) соответствующие налоги;
70
2) в течение 1 месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту
своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о
сумме задолженности налогоплательщика;
3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных
и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе
персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы,
необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления,
удержания и перечисления налогов.
Налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инве-
стиционном товариществе признается управляющий товарищ, ответствен-
ный за ведение налогового учета.
Управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового
учета, обязан:
1) направлять в налоговый орган по месту своего учета копию договора
инвестиционного товарищества (за исключением инвестиционной декла-
рации), сообщать о его прекращении, сообщать о выполнении, прекраще-
нии выполнения функций управляющего товарища в срок не позднее
5 дней со дня заключения указанного договора, его прекращения, начала,
прекращения выполнения функций управляющего товарища;
2) вести обособленный налоговый учет по операциям инвестиционного
товарищества в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
3) представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет фи-
нансового результата инвестиционного товарищества;
4) сообщать в налоговый орган по месту своего учета об открытии или
о закрытии счетов инвестиционного товарищества в течение 7 дней со дня
открытия или закрытия таких счетов;
5) в порядке и в сроки, установленные договором инвестиционного това-
рищества, но не позднее 15 дней до окончания срока представления в налого-
вый орган налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль организа-
ций, предоставлять участникам договора копию расчета финансового резуль-
тата инвестиционного товарищества и сведения о приходящейся на каждого
из них доле прибыли (убытка) инвестиционного товарищества.
Управляющий товарищ предоставляет товарищам сведения о доле при-
были (убытка) инвестиционного товарищества, приходящейся на каждого
из них, по каждому виду доходов, налоговая база по которым в соответст-
вии с НК РФ определяется отдельно;
6) предоставлять участникам договора инвестиционного товарищества
сведения, предусмотренные Федеральным законом «Об инвестиционном
товариществе»1;
1 Федеральный закон от 28 ноября 2011 года № 335-ФЗ «Об инвестиционном товарищест-
ве» //Собрание законодательства РФ. -2011. -№ 49. -Ч. 1. -Ст. 7013.
71
7) в случае, если в расчет финансового результата инвестиционного то-
варищества вносятся уточнения, представлять уточненный расчет в нало-
говый орган по месту своего учета и предоставлять участникам договора
копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного то-
варищества в течение 5 дней с даты внесения уточнений.
Управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, в
отношениях, связанных с ведением дел инвестиционного товарищества,
имеет те же права, что и налогоплательщики.
Права налоговых органов
В соответствии со статьей 31 НК РФ налоговые органы вправе:
1) требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы
по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государ-
ственными органами и органами местного самоуправления, служащие ос-
нованиями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов,
сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и
своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
3) производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случа-
ях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут
уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые орга-
ны налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для
дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими на-
логов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случа-
ях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, платель-
щика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
6) в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ, осматривать любые
используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные
с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахож-
дения производственные, складские, торговые и иные помещения и тер-
ритории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщи-
ку имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налого-
плательщика при налоговой проверке утверждается Министерством фи-
нансов РФ;
7) определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщи-
ками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющей-
ся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных ана-
логичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика до-
пустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных,
72
складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых на-
логоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием
объектов налогообложения, непредставления в течение более 2 месяцев
налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсут-
ствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ве-
дения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невоз-
можности исчислить налоги;
8) требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых
агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законода-
тельства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных тре-
бований;
9) взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и
порядке, которые установлены НК РФ;
10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со
счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с
корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов
и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации;
11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов,
экспертов и переводчиков;
12) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны
какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового
контроля.
13) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении
действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право
осуществления определенных видов деятельности;
14) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды ис-
ки (заявления):
- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонаруше-
ния в случаях, предусмотренных НК РФ;
- о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муници-
пальному образованию вследствие неправомерных действий банка по спи-
санию денежных средств со счета налогоплательщика после получения
решения налогового органа о приостановлении операций, в результате ко-
торых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, за-
долженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, преду-
смотренном НК РФ;
- о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом
кредите;
- в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотрен-
ные НК РФ. Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять
решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указан-
ных решений законодательству о налогах и сборах.
73
Обязанности налоговых органов и их должностных лиц
(ст. 32,33 НК РФ)
Налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах
и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых
актов;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) нало-
гоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действую-
щих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в
соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и
уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков,
плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых орга-
нов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых декла-
раций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
5) руководствоваться письменными разъяснениями Министерства фи-
нансов РФ по вопросам применения налогового законодательства;
6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым
агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о рекви-
зитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в по-
рядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, упол-
номоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить
до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведе-
ния об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые
для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и
штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;
7) принимать решения о возврате сумм излишне уплаченных или из-
лишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформ-
ленные на основании этих решений поручения соответствующим террито-
риальным органам Федерального казначейства для исполнения и осущест-
влять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов,
сборов, пеней и штрафов;
8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;
9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому
агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а
также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или)
требование об уплате налога и сбора;
10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налого-
вому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица
по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового
органа.
74
Запрашиваемая справка представляется (передается в электронном ви-
де по телекоммуникационным каналам связи) в течение 5 дней со дня по-
ступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса на-
логоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
11) представлять ответственному участнику консолидированной груп-
пы налогоплательщиков по его запросу, направленному в пределах пре-
доставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолиди-
рованной группы налогоплательщиков и участников этой 1руппы по нало-
гу на прибыль организаций;
12) осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбо-
ра или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам,
пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам,
сборам, пеням и штрафам оформляются актом. Акт совместной сверки
расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам вручается (направляется по
почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщи-
ку сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникацион-
ным каналам связи в течение следующего дня после дня составления тако-
го акта;
13) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налого-
вого агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в от-
ношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового
агента;
14) по заявлению ответственного участника консолидированной груп-
пы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым
органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.
Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные
НК РФ и иными федеральными законами.
Если в течение 2 месяцев со дня истечения срока исполнения требова-
ния об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (пла-
тельщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогопла-
тельщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил)
в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер
которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законода-
тельства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соот-
ветствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение
10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в
следственные органы, уполномоченные производить предварительное
следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статья-
ми 198-199.2 Уголовного кодекса РФ (далее - следственные органы), для
решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
75
Должностные лица налоговых органов обязаны:
1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральны-
ми законами;
2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности
налоговых органов;
3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их
представителям и иным участникам отношений, регулируемых законода-
тельством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.
Особого внимания заслуживает рассмотрение вопросов правового ста-
туса сотрудников правоохранительных органов. В НК РФ компетенции со-
трудников органов внутренних дел (далее - ОВД) и следственных органов
посвящена 6 глава. Полномочия полицейских сводятся к двум основным
аспектам1:
1) участие вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми
органами выездных налоговых проверках по запросу налоговых органов
органы внутренних дел;
2) при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, от-
несенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, ОВД, следственные
органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоя-
тельств направить материалы в налоговый орган (по месту учета налого-
плательщика) для принятия по ним решения.
Также необходимо помнить, что ОВД, следственные органы несут от-
ветственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщи-
кам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных дейст-
вий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (реше-
ний) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов
при исполнении ими служебных обязанностей.
За неправомерные действия или бездействие должностные лица и дру-
гие работники ОВД, следственных органов несут ответственность в соот-
ветствии с законодательством Российской Федерации.
§ 3. Представительство в налоговых правоотношениях
В налоговом законодательстве России с учетом норм гражданского
права предусмотрена возможность использования института представи-
тельства в налоговых правоотношениях (глава 4, ст. 26-29 НК РФ).
Необходимо выделить следующие основные правила налогового пред-
ставительства:
1) представителя может иметь плательщик налогов, сборов и налого-
вый агент;
1 Этот вопрос будет подробно рассмотрен далее в теме «Налоговая отчетность и нало-
говый контроль».
76
2) в качестве уполномоченных представителей могут выступать любые
физические и юридические лица (кроме должностных лиц налоговых и та-
моженных органов, полиции, судей, следователей и прокуроров в качестве
уполномоченных представителей - п. 2 ст. 29 НК РФ. Эти лица в силу
служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком
своих обязанностей, в связи с чем в законодательстве ряда стран установ-
лен запрет для таких лиц представлять интересы налогоплательщика и в
течение ряда лет после оставления должности. НК РФ подобных ограниче-
ний не ввел);
3) полномочия представителя должны быть документально подтвер-
ждены;
4) возможно одновременное участие в налоговых отношениях и самого
плательщика (налогового агента), и его представителя;
5) личное участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях
не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя
не лишает налогоплательщика права на личное участие в рассматриваемых
правоотношениях.
В законодательстве представители подразделены на законных и упол-
номоченных.
Законный представитель - лицо, уполномоченное представлять нало-
гоплательщика (налогового агента) в силу закона (ст. 27 НК РФ).
Например, законными представителями несовершеннолетних налого-
плательщиков в силу статьи 26 ГК РФ являются родители, усыновители,
попечители. От имени недееспособного лица в налоговых отношениях
участвуют опекуны (п. 2 ст. 29 ГК РФ). Применительно к плательщикам-
организациям законным представителем может быть назван, например, ге-
неральный директор (единоличный исполнительный орган) акционерного
общества (ст. 69 Федерального закона «Об акционерных обществах»1). За-
конные представители плательщика-организации могут также быть назва-
ны в ее учредительных документах. Например, в качестве такового может
быть обозначен один из учредителей организации.
Уполномоченный представитель - физическое или юридическое лицо,
уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в нало-
говых правоотношениях (ст. 29 НК РФ). Уполномоченные представители
действуют на основании доверенности. Доверенность от имени организа-
ции-налогоплательщика должна быть выдана за подписью руководителя
организации с приложением печати этой организации (п. 5 ст. 185 НК РФ).
Доверенность от имени налогоплательщика — физического лица - должна
быть нотариально удостоверена.
1 Федеральный закон от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» //
Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 1. - Ст 1.
77
Новые нормы НК РФ посвящены уполномоченному представительству
ответственного участника консолидированной группы налогоплательщи-
ков. Независимо от положений договора о создании КГН ответственный
участник этой группы вправе представлять интересы участников указан-
ной консолидированной группы в следующих правоотношениях:
1) связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании
КГН, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока
действия договора и его прекращения;
2) связанных с принудительным взысканием с участника КГН недоим-
ки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе нало-
гоплательщиков;
3) связанных с привлечением организации к ответственности за нало-
говые правонарушения, совершенные в связи с участием в КГН;
4) в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым орга-
ном действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права орга-
низации, являющейся участником КГН.
По окончании срока действия, при досрочном расторжении или пре-
кращении договора о создании КГН лицо, являвшееся ответственным уча-
стником этой группы, сохраняет полномочия.
Лицо, являющееся ответственным участником КГН, вправе делегиро-
вать предоставленные ему НК РФ полномочия по представлению интере-
сов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности,
выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Рос-
сийской Федерации.
78
Глава 4. Налоговые обязательства
§ 1. Понятие, условия возникновения,
прекращения и исполнения налогового обязательства
Налоговое обязательство представляет собой урегулированное норма-
ми налогового права, относительное имущественное правоотношение, в
силу которого на налогоплательщика возлагается обязанность уплатить ус-
тановленный НК РФ либо в соответствии с ним налог или сбор.
Реализации налоговых обязательств посвящен раздел 4 НК РФ.
В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате конкретно-
го налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возник-
новения установленных законодательством о налогах и сборах обстоя-
тельств, предусматривающих его уплату. Такие обстоятельства устанавли-
ваются в НК РФ, регламентирующем порядок исчисления и уплаты кон-
кретных налогов. Так, например, условием возникновения налогового обя-
зательства по налогу на имущество физических лиц является факт госу-
дарственной регистрации права собственности на имущество.
НК РФ устанавливает' исчерпывающий перечень обстоятельств, при ко-
торых обязанность по уплате налога считается прекращенной, иными сло-
вами, налоговое обязательство прекращается в случае:
1) полной и своевременной уплаты налога или сбора. Уплата налога или
сбора плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы
налогоплательщиков в случаях, предусмотренных НК РФ, предполагает пе-
речисление суммы соответствующего налога или сбора в бюджет соответ-
ствующего уровня. В соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик
обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное
не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;
2) возникновения обстоятельств, с которыми законодательство о нало-
гах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате конкретных
налогов и сборов. Примером обстоятельств, с наступлением которых зако-
нодательство о налогах и сборах связывает прекращение налогового обяза-
тельства, может служить вступление в силу акта законодательства о нало-
гах и сборах, отменяющего налог или сбор, при условии, что такому акту
придана обратная сила;
3) смерти налогоплательщика - физического лица или признания его
умершим. В этом случае ликвидация задолженности по имущественным на-
логам (транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земель-
ный налог) погашается в пределах стоимости наследуемого имущества.
Факт смерти налогоплательщика - физического лица подлежит регист-
рации в качестве акта гражданского состояния, следовательно, он удосто-
веряется записью в актовой книге и выдаваемом в соответствии с ней сви-
детельством о регистрации смерти. Указанная запись делается на основа-
79
нии медицинского заключения о смерти или решения суда об установле-
нии факта смерти.
Порядок объявления гражданина умершим регламентируется статьей
45 ГК РФ, Гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте
его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение 5 лет, а ес-
ли он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или
дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного
случая, - в течение 6 месяцев. Военнослужащий или иной гражданин, про-
павший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен
судом умершим не ранее чем по истечении 2 лет со дня окончания воен-
ных действий. При этом днем смерти гражданина, объявленного умершим,
будет считаться день вступления в законную силу решения суда об объяв-
лении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропав-
шего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих ос-
нование предполагать его гибель от определенного несчастного случая,
суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагае-
мой гибели;
4) ликвидации налогоплательщика - организации (после проведения
ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами в соответствии со
ст. 49 НК РФ). Ликвидация организации-налогоплательщика влечет пре-
кращение налогового обязательства после проведения ликвидационной
комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соот-
ветствии со статьей 49 НК РФ.
В соответствии со статьей 61 ГК РФ юридическое лицо может быть лик-
видировано по решению его учредителей (учасгников) либо органа юридиче-
ского лица, уполномоченного на то учредительными документами, а также
по решению суда в установленных случаях. Учредители (участники) или ор-
ган, принявшие решение о ликвидации, назначают ликвидационную комис-
сию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации.
Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвиди-
руемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет де-
нежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее
имущества. На основании статьи 64 ГК РФ погашение задолженности по
уплате обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды произво-
дится в третью очередь.
В НК РФ предусматривается, что при недостаточности имущества лик-
видируемой организации остающаяся задолженность должна быть пога-
шена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и
порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Одна-
ко применение данной нормы на практике является довольно сложным.
Во-первых, это связано с тем, что действующее гражданское законодатель-
ство в большинстве случаев предусматривает ответственность учредителей
или участников по обязательствам юридического лица только в пределах
80(
сумм внесенных ими имущественных вкладов. Во-вторых, как правило,
местонахождение указанных лиц неизвестно, а в силу статьи 65 «Розыск
должника, его имущества или розыск ребенка» Федеральный закон от
2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»1 судеб-
ный пристав-исполнитель по заявлению взыскателя вправе объявить ро-
зыск должника по исполнительным документам имущественного характе-
ра, если исполнение требований исполнительного документа невозможно в
отсутствие должника и сумма требований по исполнительному документу
в отношении должника превышает 10 000 руб. или имущества должника
по исполнительным документам имущественного характера, если сумма
требований по исполнительному документу превышает 10 000 руб. Осо-
бенности обращения взыскания на имущество должника-организации оп-
ределены в главе 10 указанного Закона.
Действующий НК РФ регламентирует порядок зачета или возврата из-
лишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов при осуществ-
лении ликвидационных процедур. В пункте 4 статьи 49 НК РФ предусмот-
рено, что если ликвидируемая организация имеет суммы излишне упла-
ченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то
указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности лик-
видируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) по прави-
лам, предусмотренным статьей 78 НК РФ. При отсутствии у ликвидируе-
мой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате
налогов или сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне
уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подле-
жит возврату этой организации не позднее 1 месяца со дня подачи заявле-
ния налогоплательщика - организации.
Налоговое обязательство считается исполненным в следующих случаях:
1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюд-
жетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Феде-
рального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в
банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогопла-
тельщиком или возврата кредитной организацией налогоплательщику пла-
тежного поручения на перечисление суммы налога или сбора в бюджет, а
также если на момент предъявления налогоплательщиком в кредитную ор-
ганизацию поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные
неисполненные требования, предъявленные к счету, которые исполняются
в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных де-
нежных средств на счете для удовлетворения всех требований;
2) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на пере-
числение в бюджетную систему Российской Федерации на соответствую-
1 Собрание законодательства РФ. - 2007. - № 41. - Ст. 4849.
81
щий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денеж-
ных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их
достаточности для перечисления;
3) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт
лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных
средств в бюджетную систему Российской Федерации;
4) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной админист-
рации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денеж-
ных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Феде-
рации на соответствующий счет Федерального казначейства;
5) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ реше-
ния о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных
налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соот-
ветствующего налога;
6) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если на него воз-
ложена в соответствии с НК РФ такая обязанность;
7) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федераль-
ным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физиче-
скими лицами.
Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Феде-
рации, а в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сбо-
рах, эта обязанность может исполняться в иностранной валюте.
Уплата налога может производиться только в денежной форме, то есть
другие формы расчетов по налоговым обязательствам организации не до-
пускаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской
Федерации.
§ 2. Принудительное взыскание налога, пеней, штрафов
Если налогоплательщик (плательщик сбора) не уплачивает в установ-
ленный срок налог или сбор, то их суммы, а также суммы пеней по ним
могут быть взысканы с него принудительно. Данная процедура начинается
с направления налогоплательщику требования на уплату недоимки (пени,
штрафа). Требование - это письменное извещение налогоплательщика (от-
ветственного участника КГН) о неуплаченной сумме налога, а также об
обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
Данным нормам посвящена глава 10 НК РФ.
Требование должно содержать сведения:
- о сумме задолженности;
- о сроке уплаты;
- о сроке исполнения требования;
- о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности
по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования;
82
- подробные данные об основаниях взимания налога;
- ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые
устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику незави-
симо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательст-
ва о налогах и сборах.
В случае, если размер недоимки, выявленный в результате налоговой
проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законода-
тельства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в на-
правляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанно-
сти налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов
в полном объеме в установленный срок направить материалы в следствен-
ные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Процедура направления и исполнения требования
1. Направляется налогоплательщику (налоговому агенту) налоговым
органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования
утверждается ФНС. В случае, если обязанность налогоплательщика, нало-
гового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора измени-
лась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и
штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное
требование.
2. Должно быть направлено налогоплательщику (ответственному уча-
стнику КГН, налоговому агенту) не позднее 3 месяцев со дня выявления
недоимки, требование об уплате налога по результатам налоговой про-
верки - в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего
решения).
3. Может быть передано руководителю организации (представителю)
или физическому лицу (представителю) лично под расписку, направлено
по почте заказным письмом или передано в электронном виде по теле-
коммуникационным каналам связи (форматы и порядок направления на-
логоплательщику требования об уплате налога в электронном виде по те-
лекоммуникационным каналам связи устанавливаются ФНС). В случае
направления указанного требования по почте заказным письмом оно счи-
тается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного
письма.
4. Должно быть исполнено в течение 8 дней с даты получения, если бо-
лее продолжительный период времени для уплаты налога не указан в тре-
бовании. Таким образом, налогоплательщику предоставляется возмож-
ность добровольно погасить недоимку.
Если налогоплательщик игнорирует требование, то начинается проце-
дура принудительного взыскания налога (пени, штрафа), которая различна
для физических и юридических лиц. Если с физических лиц, не являющих-
ся индивидуальными предпринимателями, взыскание недоимок по налогам
83
и сборам, а также пеней по ним и штрафов в принудительном порядке мо-
жет производиться только в судебном порядке, то с юридических лиц и
предпринимателей - в бесспорном (за счет денежных средств на счетах в
банке или имущества).
В соответствии со статьей 48 НК РФ в случае неисполнения налогопла-
тельщиком (плательщиком сборов) - физическим лицом, не являющимся
индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности
по уплате налога, сбора, пеней, штрафов налоговый орган (таможенный
орган), направивший требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафов
(далее - налогов), вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании нало-
га за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке,
электронных денежных средств, переводы которых осуществляются с ис-
пользованием персонифицированных электронных средств платежа, и на-
личных денежных средств, данного физического лица в пределах сумм,
указанных в требовании об уплате налога.
Заявление о взыскании налога за счет имущества физического липа
подается в отношении всех требований об уплате налога, по которым ис-
тек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на
дату подачи налоговым органом (таможенным органом) заявления о взы-
скании в суд.
Указанное заявление о взыскании подается налоговым органом (тамо-
женным органом) в суд, если общая сумма налога, подлежащая взысканию
с физического лица, превышает 1500 руб. Если же она менее 1500 руб., то
налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о ее
взыскании в течение 6 месяцев со дня истечения указанного трехлетнего
срока. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о
взыскании может быть восстановлен судом. Если сумма задолженности не
превышает 1500 руб., то налоговый орган имеет право обратиться в суд
для ее взыскания в течение 6 месяцев со дня истечения указанного трех-
легнего срока.
Копия заявления о взыскании не позднее дня его подачи в суд направ-
ляется налоговым органом (таможенным органом) физическому лицу, с
которого взыскиваются налоги, сборы, пени, штрафы.
Рассмотрение дел о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет
имущества физического лица производится в соответствии с ГПК РФ.
Требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имуще-
ства физического лица может' быть предъявлено налоговым органом (та-
моженным органом) в порядке искового производства не позднее 6 меся-
цев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа.
Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взы-
скании может быть восстановлен судом.
84
К заявлению о взыскании может прилагаться ходатайство налогового
органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика
в порядке обеспечения требования.
Взыскание налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физиче-
ского лица на основании вступившего в законную силу судебного акта
производится в соответствии с Федеральным законом «Об исполнительном
производстве» с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ.
Последовательность взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет
имущества физического лица:
1) денежные средства на счетах в банке и электронные денежные сред-
ства, переводы которых осуществляются с использованием персонифици-
рованных электронных средств платежа;
2) наличные денежные средства;
3) имущество, переданное по договору во владение, в пользование или
распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на
это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате
налога, сбора, пеней, штрафов такие договоры расторгнуты или признаны
недействительными в установленном порядке;
4) другое имущество, за исключением предназначенного для повсе-
дневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.
Если в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными
предпринимателями, действует исключительно судебный порядок взыска-
ния налогов, пеней, штрафов, то в отношении организаций, индивидуаль-
ных предпринимателей, налоговых агентов порядок принудительного ис-
полнения налогового обязательства принципиально иной.
Принудительное исполнение налогового обязательства за счет де-
нежных средств на счете в банке (ст. 46 НК РФ) применяется в отно-
шении организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся
налогоплательщиками (налоговыми агентами), по решению налогового ор-
гана путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения) на
перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный
фонд. Распоряжение направляется в банк, в котором открыты счета нало-
гоплательщика (налогового агента), и подлежит безусловному исполнению
банком. Распоряжение налогового органа на перечисление налога должно
содержать указание на те счета, с которых должно быть произведено пере-
числение налога, и сумму, подлежащую перечислению.
Решение принимается после истечения срока, указанного в требовании,
но не позднее 60 дней и доводится до налогоплательщика не позднее
5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных
средств. Если срок 60 дней пропущен -- в судебном порядке в течение
6 месяцев после истечения срока, указанного в требовании.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (теку-
щих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (налогового агента), за
85
исключением ссудных и бюджетных счетов. Взыскание налога с валютных
счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по
курсу Центрального банка РФ на дату продажи валюты. При взыскании
средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель)
налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет
поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налого-
плательщика (налогового агента) - организации или индивидуального
предпринимателя.
Не производится взыскание налога с депозитного счета налогопла-
тельщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного
договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать
банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока дей-
ствия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на рас-
четный (текущий) счет, если к этому времени не будет исполнено направ-
ленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на пере-
числение налога.
Распоряжение налогового органа исполняется банком не позднее
1 операционного дня (с рублевых счетов), следующего за днем получения
поручения, или 2 операционных дней с валютных счетов. Если средств нет -
исполняется по мере их поступления; при недостаточности (отсутствии)
средств налоговый орган вправе взыскать налог (пени, штраф) за счет ино-
го имущества в соответствии со статьей 47 НК РФ.
Принудительное исполнение налогового обязательства за счет иного
имущества (ст. 47 НК РФ) налогоплательщика (налогового агента) ~
организации или индивидуального предпринимателя. Взыскание налога
за счет имущества производится по решению руководителя (его замести-
теля) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента
вынесения такого решения соответствующего постановления судебному
приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Феде-
ральным законом «Об исполнительном производстве», с учетом особенно-
стей, предусмотренных статьей 47 НК РФ.
Постановление о взыскании налога за счет имущества должно содержать
следующее:
1) фамилия, имя, отчество должностного лица и наименование налого-
вого органа, выдавшего указанное постановление;
2) дата принятия и номер решения руководителя (его заместителя) на-
логового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика
или налогового агента (далее - решения);
3) наименование и адрес налогоплательщика-организации или налого-
вого агента - организации либо фамилия, имя, отчество, паспортные дан-
ные, адрес постоянного места жительства налогоплательщика - индивиду-
ального предпринимателя или налогового агента - индивидуального пред-
принимателя, на чье имущество обращается взыскание;
86
4) резолютивная часть решения;
5) дата вступления в силу решения;
6) дата выдачи указанного постановления.
Постановление о взыскании налога подписывается руководителем (его
заместителем) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогово-
го органа.
Исполнительные действия должны быть совершены и требования, со-
держащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-
исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного
постановления.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового
агента) ~ организации или индивидуального предпринимателя производит-
ся последовательно в отношении:
1) наличных денежных средств;
2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве про-
дукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непро-
изводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна
служебных помещений;
3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценно-
стей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного
участия в производстве;
4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного уча-
стия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и
других основных средств;
5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или
распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на
это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате
налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в
установленном порядке;
6) другого имущества, за исключением предназначенного для повсе-
дневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или
членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
В случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денеж-
ными средствами, обязанность по уплате налога считается исполненной с
момента реализации имущества и погашения задолженности налогопла-
тельщика за счет вырученных сумм.
При взыскании налога налоговым органом может быть применено в
порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 НК РФ, приоста-
новление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) -
организации или индивидуального предпринимателя в банках.
Взыскание налога, пеней, штрафов за счет денежных средств уча-
стника КГН. Если ответственный участник КГН не уплатит налог, то ин-
87
спекция вправе взыскать его за счет денежных средств всех участников
КГН. При этом взыскание производится в следующем порядке.
В первую очередь недоимка взыскивается за счет денежных средств
ответственного участника КГН. При их недостаточности инспекция вправе
взыскать оставшуюся сумму за счет денежных средств всех остальных
участников. Последовательность такого взыскания налоговый орган опре-
деляет самостоятельно. Инспекция обращается для взыскания недоимки к
следующему участнику КГН, если у предыдущего участника не осталось
средств для погашения задолженности.
Взыскание производится на основании требования, которое было на-
правлено ответственному участнику КГН.
Следует отмерить, что решение о взыскании налога может быть принято
не позднее 6 месяцев после истечения срока исполнения требования. После
истечения данного срока инспекция вправе обратиться в суд с заявлением о
взыскании недоимки со всех участников КГН. Такое заявление необходимо
подать в течение 6 месяцев после истечения срока на взыскание налога в
бесспорном порядке. Этот срок может быть восстановлен судом.
Если за счет денежных средств погасить недоимку не удалось, то нало-
говый орган вправе ее взыскать за счет иного имущества участников КГН.
В первую очередь взыскание производится за счет наличных денежных
средств ответственного участника КГН и его денежных средств в банках,
на которые не было обращено взыскание в порядке статьи 46 НК РФ.
При недостаточности средств у ответственного участника КГН взыскание
производится за счет наличных денежных средств других участников КГН
и их денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание
в порядке статьи 46 НК РФ. Далее недоимка взыскивается за счет иного
имущества ответственного участника КГН. В последнюю очередь взыска-
ние обращается на иное имущество других участников КГН.
Взыскание недоимки, возникшей в связи с выполнением договора ин-
вестиционного товарищества. Если уполномоченный управляющий то-
варищ в установленный срок не уплатит налог по деятельности в рамках
инвестиционного товарищества (за исключением приходящегося на него
налога на прибыль), недоимка будет в принудительном порядке погашена
за счет средств на счете инвестиционного товарищества.
Если этих средств недостаточно, то взыскание будет продолжено за
счет средств на счетах уполномоченного управляющего и других управ-
ляющих товарищей.
Затем недоимка будет погашаться за счет денежных средств на счетах
остальных участников товарищества. Причем взыскание будет произво-
диться пропорционально доле каждого товарища в их общем имуществе.
Если денежных средств на указанных счетах недостаточно, то недоим-
ка будет погашена за счет имущества участников договора в следующей
последовательности:
88
- за счет общего имущества товарищей;
- за счет имущества уполномоченного управляющего товарища;
- за счет имущества управляющих товарищей;
- за счет имущества остальных товарищей пропорционально доле каж-
дого в их общем имуществе.
Следует отметить, что для обеспечения исполнения обязанности по уп-
лате налогов инспекция может приостанавливать операции по счетам ин-
вестиционного товарищества и всех его участников (п. 2.1 ст. 76 НК РФ).
Также налоговый орган может наложить арест на общее имущество това-
рищей и имущество управляющих товарищей (п. 3.1 ст. 77 НК РФ).
Порядок взыскания налоговых санкций (штрафов) аналогичен рассмот-
ренному выше. Если налогоплательщик подает апелляционную жалобу, то
исполнение решения приостанавливается.
§ 3. Способы обеспечения налоговых обязательств
Действующее налоговое законодательство (глава 11 НК РФ) преду-
сматривает 5 способов, которыми обеспечивается исполнение налогового
обязательства. Эти способы носят либо гражданско-правовой характер, то
есть предполагают достижение соглашения с налогоплательщиком, либо
административно-правовой характер, то есть предполагают применение
налоговым органом к налогоплательщику принудительных мер.
К первой группе относятся залог и поручительство. Они используются
только в тех случаях, когда налогоплательщику предоставляется отсрочка
или рассрочка по уплате налога или сбора.
Ко второй группе относятся пени, приостановление операций по сче-
там налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, а
также арест имущества указанных лиц.
Предусмотренный статьей 72 НК РФ перечень, состоящий из пяти спо -
собов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов,
является исчерпывающим. Применение этих способов возможно только в
порядке и на условиях, установленных в статьях 73-77 НК РФ.
Исключение составляет ситуация, когда после вынесения решения о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше-
ния руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе
принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможно-
сти исполнения указанного решения, если есть достаточные основания по-
лагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозмож-
ным в дальнейшем исполнение такого решения.
В этом случае, наряду с приостановлением операций по счетам налого-
плательщика, обеспечительной мерой может быть запрет на отчуждение
(передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового
органа, которая производится последовательно в отношении:
89
- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производст-
ве продукции (работ, услуг);
- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных
помещений;
- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и мате-
риалов;
- готовой продукции, сырья и материалов.
При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой
последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость
имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского
учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уп-
лате на основании решения о привлечении к ответственности за соверше-
ние налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения.
По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о
принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обес-
печительные меры (запрет на отчуждение, приостановление операций по
счетам):
1)на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется
уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за со-
вершение налогового правонарушения или решении об отказе в привле-
чении к ответственности за совершение налогового правонарушения
сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в
случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым
органом срок;
2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, пре-
дусмотренном статьей 73 НК РФ;
3) на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, преду-
смотренном статьей 74 НК РФ.
Перечисленные способы обеспечения налогового обязательства приме-
няются тогда, когда налогоплательщик необоснованно не исполнил обя-
занность по уплате налога или сбора в установленный срок.
Основанием их применения в соответствии со статьей 101 НК РФ явля-
ется решение налогового органа. Копия решения о принятии обеспечи-
тельных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение
5 дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого
вынесено указанное решение, либо ею представителю под расписку или
передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения нало-
гоплательщиком соответствующего решения.
В случае направления копии решения по почте заказным письмом ре-
шение считается полученным по истечении 6 дней с даты направления за-
казного письма.
90
Залог имущества
Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и
залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или
плательщик сбора, так и третье лицо.
При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обя-
занности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответст-
вующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанно-
сти за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном
гражданским законодательством Российской Федерации.
Предметом залога может быть имущество, в отношении которого мо-
жет' быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской
Федерации.
Предметом залога по договору между налоговым органом и залогода-
телем не может быть предмет залога по другому договору.
При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо переда-
ваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю)
с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности
заложенного имущества.
Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущест-
ва, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задол-
женности, может осуществляться только по согласованию с залогодер-
жателем.
Поручительство
В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми ор-
ганами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по
уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причи-
тающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законода-
тельством Российской Федерации договором между налоговым органом и
поручителем.
При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уп-
лате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогопла-
тельщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание
налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым ор-
ганом в судебном порядке.
По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответ-
ствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплатель-
щика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возме-
щения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налого-
плательщика.
Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо.
По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное уча-
стие нескольких поручителей.
91
Пеня1
Пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик
сбора, налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающих-
ся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с
перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в
более поздние по сравнению с установленными законодательством о нало-
гах и сборах сроки. В Постановлении Конституционного суда РФ пени оп-
ределены как компенсация потерь государственной казны в результате не-
дополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога2.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся
к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер
обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также
мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения
обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за уста-
новленным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбора,
если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 НК РФ.
Пени определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Про-
центная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время
ставки рефинансирования Центрального банка РФ3.
Пени уплачиваются:
- добровольно - одновременно с уплатой сумм налога и сбора или по-
сле уплаты таких сумм в полном объеме;
- принудительно: взыскание пеней с организаций и индивидуальных
предпринимателей - статьи 46 и 47 НК РФ; с физических лиц, не являю-
щихся индивидуальными предпринимателями, - статья 48 НК РФ4;
- в судебном порядке:
1) с бюджетной организации,
2) в целях взыскания недоимки, числящейся более 3 месяцев за органи-
зациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством
Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предпри-
ятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих)
обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках по-
1 См. судебную практику о пенях: Постановление ФАС Северо-Западного округа от
20 февраля 2004 года № А26-4635/03-29; Постановление Президиума ВАС РФ
№ 16058/05 от 16 мая 2006 года; Постановление Президиума ВАС РФ № 4047/06 от 26
сентября 2006 года.
“ Постановление Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996 года№ 20-П «По делу
о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от
24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"» И Собрание законо-
дательства РФ. - 1997. - № 1. - Ст. 197.
С 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования - 8%.
Подробно процедура принудительного исполнения обязательства была рассмотрена
нами выше.
92
ступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (до-
черних) обществ;
3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обя-
занность по уплате налога основана на изменении налоговым органом
юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплатель-
щиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Например, водный налог составляет 1000 руб.
Срок уплаты - не позднее 20 апреля 2012 г.
Налогоплательщик оплатил лишь 23 апреля 2012 г.
Пени = С*К * (1/300)*Р,
где С - сумма налога;
К — количество просроченных дней;
Р - ставка рефинансирования (8%=0,08)
Пени = 1000* 3 * (1/300)*0,08= 0,80 руб. = 80 коп.
Пени не начисляются:
1) на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник КГН) не
мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен
арест на имущество или по решению суда были приняты обеспечительные
меры в виде приостановления операций по счетам в банке, наложения аре-
ста на денежные средства или на имущество. В этом случае пени не начис-
ляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявле-
ния о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налого-
вого кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, под-
лежащую уплате;
2) на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (пла-
тельщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письмен-
ных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства,
данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или
другим уполномоченным органом государственной власти (уполномочен-
ным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (ука-
занные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего
документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налого-
вым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо
от даты издания такого документа).
Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов
электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпри-
нимателей. Анализ судебной практики показывает, что налоговый орган
не имеет права приостанавливать операции по счетам в банке, если:
- налоговая декларация представлена своевременно, но по устаревшей
форме;
- не представлена бухгалтерская отчетность и иные документы, слу-
жащие основанием для исчисления и уплаты налогов;
- не представлен расчет по авансовым платежам.
93
Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках
должно точным образом определять сумму обеспечения и не приводить к
непропорциональному и диспаритетному ограничению прав налогопла-
тельщика.
Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обес-
печительных мер, и в случае возникновения спора именно налоговому ор-
гану придется доказывать достаточность оснований для введения обеспе-
чительных мер.
Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов
электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпри-
нимателей применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании
налога, сбора, пеней и (или) штрафа в случае:
- непредставления налоговой декларации в налоговый орган в течение
10 дней по истечении установленного срока;
- принятия решения о приостановлении операций в случае привлече-
ния к ответственности.
Данный способ включает в себя:
- приостановление операций по счетам в банке;
- приостановление переводов денежных электронных средств;
- приостановление операций по валютному счету в банке;
-приостановление переводов электронных денежных средств в ино-
странной валюте.
Приостановление операций по счетам в банках означает прекращение
банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной
в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации
по счетам в банке.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации
по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) на-
логового органа, направившим требование об уплате налога, в случае не-
исполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки
обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении
операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может
быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании
налога.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации
и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в
банке может также приниматься руководителем (его заместителем) нало-
гового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками на-
логовой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении
установленного срока представления такой декларации, а также в случае от-
каза от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплатель-
щиком -- индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом
случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогово-
94
го органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем пред-
ставления этими налогоплательщиками налоговой декларации.
Эти правила применяются и в отношении участников КГН. Например,
для обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки операции по
счетам будут приостанавливаться в той же последовательности, в какой
происходит взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банке.
Другими словами, сначала будут приостановлены операции по счетам от-
ветственного участника КГН, а затем будут заблокированы счета осталь-
ных участников в последовательности, которую определяет налоговый ор-
ган (абз. 2 п. 13 ст. 76 НК РФ).
Если же решение о приостановлении операций принято при непред-
ставлении декларации по налогу на прибыль, то могут быть заблокированы
счета всех участников КГН одновременно (абз. 3 п. 13 ст. 76 НК РФ).
Приостановление операций по счету не распространяется:
1) на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с ГК РФ
предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
В соответствии со статьей 855 ГК РФ:
- в первую очередь осуществляется списание по исполнительным доку-
ментам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств
со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного
жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
- во вторую очередь производится списание по исполнительным до-
кументам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных
средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с
лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контрак-
ту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной
деятельности;
- в третью очередь производится списание по платежным документам,
предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для рас-
четов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (кон-
тракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального
страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования;
- в четвертую очередь производится списание по платежным докумен-
там, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, от-
числения в которые не предусмотрены в третьей очереди;
2) операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов
(авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней
и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Феде-
рации.
Приостановление переводов денежных электронных средств означает
прекращение банком операций, влекущих уменьшение остатка электрон-
ных денежных средств, в пределах суммы, указанной в решении налогово-
го органа.
95
Схема 7
Процедура приостановления операций по счетам
Принятие руководителем (заместителем)
налогового органа решения о приостановлении...
Банк: Получение реше-
ния о приостановлении (в
бумажном или электрон-
ном виде) - обязан в те-
чение 3 дней сообщить в
электронном виде в нало-
говый орган об остатках
денежных средств и
электронных денежных
платежей. Решение об
отмене приостановления
должно быть вручено в
срок не позднее дня, сле-
дующего за днем приня-
тия такого решения
Копия решения
передается нало-
гоплательщику
под расписку в
срок не позднее
дня, следующего
за днем приня-
тия решения
Отмена приостановления. Налоговый орган принимает решение не
позднее одного дня, следующего за днем получения документов (их ко-
пий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа, или не
позднее одного дня, следующего за днем сдачи налоговой декларации.
Данная обеспечительная мера применяется с момента получения бан-
ком решения налогового органа о приостановлении до получения банком
решения налогового органа об отмене приостановления.
Налогоплательщику начисляются проценты на сумму денежных
средств, в отношении которой действовало приостановление, за каждый
календарный день в случае:
~ нарушения налоговым органом срока отмены решения или срока вру-
чения решения об отмене - за каждый день нарушения срока;
96
- неправомерного вынесения решения о приостановлении - начиная со
дня получения банком решения о приостановлении.
Процентная ставка будет равна ставке рефинансирования ЦБ РФ.
Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплатель-
щиком-организацией в результате приостановления его операций в банке
по решению налогового органа.
При наличии решения о приостановлении операций по счетам органи-
зации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
Арест имущества
Это действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора
по ограничению права собственности налогоплательщика-организации
(налогового агента - организации и плательщика сбора - организации) в
отношении его имущества.
Анализ судебной практики об аресте имущества приводит к следую-
щим выводам.
Необходимым условием для наложения ареста является санкция про-
курора, который надзирает за налоговым органом. Если арест не был одоб-
рен прокурором, он незаконен. Незаконным признают и тот арест, который
санкционирован прокурором, не уполномоченным на надзор за соответст-
вующей инспекцией.
Прежде чем имущество подпадет под арест, должно быть принято ре-
шение о взыскании недоимки за счет иного имущества фирмы в соответст-
вии со статьей 47 НК РФ. Если такое решение на момент наложения ареста
не принято, то арест незаконен.
Непривлечение понятых может повлечь за собой признание ареста не-
законным.
Если в опись попадает имущество, принадлежащее не налогоплатель-
щику, а иным лицам, собственник арестованного имущества может потре-
бовать признания ареста незаконным либо освобождения его активов из-
под ареста.
Условия применения ареста:
-неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленные
сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов;
- наличие у налоговых или таможенных органов достаточных основа-
ний полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо
скрыть свое имущество.
Виды ареста:
1) полный - когда налогоплательщик не вправе распоряжаться аресто-
ванным имуществом, а владение и пользование - с разрешения и под кон-
тролем налогового или таможенного органа;
2) частичный - когда владение, пользование, распоряжение этим
имуществом - с разрешения и под контролем налогового или таможен-
ного органа.
97
В случае нарушения установленного порядка владения, пользования,
распоряжения имуществом виновное лицо подлежит ответственности,
предусмотренной статьей 125 НК РФ (или 199.2 УК РФ).
Процедура проведения ареста имущества:
1. Решение о наложении ареста принимается руководителем (замести-
телем) налогового органа или таможенного органа в форме постановления.
2. Арест производится с участием понятых.
3. Проведение ареста в ночное время не допускается (но есть исключе-
ния). Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-
организации.
4. Перед проведением ареста должностные лица обязаны предъявить:
- решение о наложении ареста;
- санкцию прокурора;
- документы, удостоверяющие полномочия.
5. При производстве ареста оформляется протокол об аресте имущества.
Решение о наложении ареста действует с момента наложения ареста и
до отмены этого решения должностным лицом, вынесшим такое решение,
или до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или тамо-
женным органом или судом.
Налоговый (таможенный) орган уведомляет налогоплательщика об от-
мене решения в течение 5 дней после дня принятия данного решения.
98
Глава 5. Налоговая отчетность и налоговый контроль
§ 1. Налоговая декларация как основная форма налоговой отчетности
Основной формой налоговой отчетности является налоговая деклара-
ция, которая в пункте 1 статьи 80 НК РФ определяется как письменное за-
явление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных рас-
ходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме нало-
га и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Таким образом, первое требование законодателя к рассматриваемому
документу - письменная форма (на бумажном носителе или в электронном
виде в соответствии с законодательством Российской Федерации). Бланки
налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно.
Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Ми-
нистерством финансов РФ.
Второе требование связано с содержанием налоговой декларации.
В ней должны быть указаны:
- единый по всем налогам идентификационной номер налогоплатель-
щика
- полученные доходы и их источники;
- произведенные расходы;
- налоговые льготы;
- исчисленная сумма налога.
Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включе-
ния в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уп-
латой налогов.
По общему правилу налоговая декларация представляется в налоговый
орган по месту учета налогоплательщика каждым налогоплательщиком по
каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком в сроки,
предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Налоговая декларация представляется по установленной форме.
Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения, а
также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расче-
тов) в электронном виде утверждаются ФНС по согласованию с Мини-
стерством финансов РФ.
Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком
в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде
почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуни-
кационным каналам связи.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации
и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии на-
логовой декларации о принятии и дату ее представления. При получении
налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоге-
99
вый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в
электронном виде.
Налогоплательщики, среднесписочная численность работников кото-
рых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также
вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, числен-
ность работников которых превышает указанный предел, представляют
налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным
форматам в электронном виде, если иной порядок представления инфор-
мации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законода-
тельством Российской Федерации.
Сведения о среднесписочной численности работников за предшест-
вующий календарный год представляются налогоплательщиком в налого-
вый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реор-
ганизации) организации ~ не позднее 20 числа месяца, следующего за ме-
сяцем, ь котором организация была создана (реорганизована).
По данным ФНС, 67,7% организаций, ведущих финансово-хозяй-
ственную деятельность, сдают отчетность в электронном виде и более 60%
индивидуальных предпринимателей также используют средства телеком-
муникации для представления налоговых деклараций. При этом более по-
ловины всех налогоплательщиков (52%) имеют доступ по каналам связи и
через Интернет к персонифицированной информации о состоянии расчетов
с бюджетом. В планах ФНС России - перевести на электронную отчет-
ность 80% организаций к 2015 году1.
При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления
считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам
связи днем ее представления считается дата ее отправки.
Необходимо обратить внимание на обязанность налогоплательщика в
случае обнаружения им в поданной налоговой декларации неотражения
или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к зани-
жению суммы подлежащего уплате налога, внести в декларацию необхо-
димые изменения и дополнения. Эта обязанность реализуется путем пред-
ставления в соответствующий налоговый орган заявления с приложением
к нему листов декларации, по которым производятся изменения и допол-
нения (уточненная декларация, далее - УНД).
Если УНД сдается до истечения срока подачи налоговой декларации, она
считается поданной в день подачи заявления.
Если УНД сдается после истечения срока подачи налоговой декларации,
но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается
от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, ко-
гда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок.
1 См : http://www rg ru/2011/11/22/mishustin-poln.html
100
Если УНД сдается после истечения срока подачи налоговой деклара-
ции и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от от-
ветственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до
момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении этих обстоя-
тельств налоговым органом при условии, что до подачи такого заявления
налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствую-
щие ей пени.
В случае, если участник договора инвестиционного товарищества -
управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, пре-
доставил участникам договора инвестиционного товарищества копию
уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарище-
ства, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций,
налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инве-
стиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую дек-
ларацию (расчет).
Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена
в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного
товарищества не позднее 15 дней со дня, когда ему была передана копия
уточненного расчета финансового результата инвестиционного товари-
щества.
При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представля-
ется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором пункта 6.1
статьи 81, участник договора инвестиционного товарищества, не являю-
щийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового
учета, освобождается от ответственности.
Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты
или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые ре-
зультаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточнен-
ную налоговую декларацию (расчет) не позднее 15 дней со дня, когда вы-
шестоящим налоговым органом было принято решение по результатам
рассмотрения его жалобы.
Остановимся на практике ликвидации фирм, которые не сдают от-
четность, а также фирм-однодневок. Начиная с 2005 года налоговыми
органами на постоянной основе проводится работа по исключению недей-
ствующих юридических лиц из Единого государственного реестра юриди-
ческих лиц (далее - ЕГРЮЛ). По состоянию на 1 ноября 2011 года из ЕГРЮЛ
исключено 1,5 миллиона недействующих юридических лиц Порядок ис-
ключения недействующих юридических лиц не изменялся. В соответст-
вии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О госу-
дарственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпри-
нимателей»1 налоговым органам предоставлено право принятия решения
1 Собрание законодательства РФ. - 2001. -- № 33. - Ч. 1. - Ст. 3431.
101
об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ с со-
блюдением административной процедуры.
Так, в соответствии с законом юридическое лицо, которое в течение
последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирую-
щим органом соответствующего решения, не представляло документы от-
четности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах, и не осуществляло операций по банковским счетам, при-
знается фактически прекратившим свою деятельность и может быть ис-
ключено из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном названным Федеральным
законом.
Принимаемое налоговым органом при наличии одновременно двух
вышеуказанных признаков недействующего юридического лица решение о
предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ публикуется в
журнале «Вестник государственной регистрации».
При этом законом предусмотрено право как самого недействующего
юридического лица, так и любого заинтересованного лица, чьи права и за-
конные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего
юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение трех месяцев с момента опублиг
кования решения о предстоящем исключении юридического лица обра-
титься в налоговый орган с заявлением о невозможности осуществления
указанной процедуры.
В случае получения налоговым органом заявлений заинтересованных
лиц решение об исключении недействующего юридического лица из
ЕГРЮЛ не принимается, и такое юридическое лицо может быть ликвиди-
ровано в установленном гражданским законодательством порядке.
§ 2. Основные положения налогового контроля
Налоговый контроль ~ один из важнейших институтов законодательст-
ва о налогах и сборах. Он может быть определен как деятельность по уста-
новлению правильности и своевременности уплаты установленных дейст-
вующими законодательными актами налогов и сборов.
Налоговый контроль включает в себя как производство по учету нало-
гоплательщиков, так и контрольное налоговое производство.
Налоговый контроль проводится на основе общеправовых и специаль-
ных принципов.
К общеправовым принципам налогового контроля относят:
1) принцип законности (установление и взимание налогов и сборов ис-
ключительно на основе законодательства; формы и методы налогового
контроля устанавливаются исключительно НК РФ);
2) принцип юридического равенства (не допускается установление спе-
циальных условий проведения налоговых проверок в зависимости от форм
собственности, гражданство индивидуального предпринимателя и т. д.);
102
3) принцип соблюдения прав человека и гражданина (доступ должно-
стных лиц налоговых органов при проведении налоговых проверок в жи-
лые помещения помимо или против воли проживающих в них физических
лиц иначе как в случаях, установленных законом или на основании судеб-
ного решения не допускается);
4) принцип гласности (обеспечение информацией о проведении меро-
приятий налогового контроля) и др.
К специальным принципам налогового контроля относят следующие
принципы:
1) всеобщности налогового контроля (все налогоплательщики подле-
жат налоговому контролю);
2) единства налогового контроля (единый учет налогоплательщиков,
единство форм, методов и порядка проведения налогового контроля);
3) территориальности налогового контроля (в большинстве случаев
взаимоотношения налогоплательщика с тем налоговым органом, где со-
стоит на учете);
4) презумпции добросовестности налогоплательщиков, налоговых
агентов, плательщиков сборов (в соответствии со ст. 3 НК РФ все сомне-
ния трактуются в пользу налогоплательщика);
5) соблюдения налоговой тайны1;
6) возмещения ущерба, причиненного в результате неправомерных
действий при проведении налогового контроля (убытки возмещаются в
полном объеме, включая упущенную выгоду, - ст. 35 и 103 НК РФ).
Виды налогового контроля
1. В зависимости от характеристики контролируемых лиц:
а) налоговый контроль организаций;
б) налоговый контроль консолидированной группы налогоплательщиков; * 1 2 3 4 5
1 В соответствии со статьей 102 НК РФ налоговую тайпу составляют любые получен-
ные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом
государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогопла-
тельщике, за исключением сведений:
1) являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их облада-
теля - налогоплательщика;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти
нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам дру-
гих государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной
из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между
налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений,
предоставленных этим органам);
5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о
выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источ-
никах доходов кандидата и его супруга.
103
в) налоговый контроль индивидуальных предпринимателей;
г) налоговый контроль физических лиц, не являющихся индивидуаль-
ными предпринимателями.
2 В зависимости от объема контролируемой деятельности прове-
ряемого лица:
а) комплексный налоговый контроль - подразумевает исследование
всего комплекса деятельности подконтрольного лица по всем вопросам со-
блюдения налогового законодательства за определенный период времени
либо предусматривается комплексная проверка организации одновременно
с проверкой всех ее обособленных подразделений;
б) тематический (специальный, или выборочный) налоговый контроль -
осуществление проверки деятельности подконтрольного лица по уплате
определенных налогов (например, только федеральных, только региональ-
ных или только местных налогов и сборов; только прямых или только кос-
венных налогов и т. д.) или по отдельным вопросам соблюдения налогово-
го законодательства;
в) целевой налоговый контроль производится по отдельным финансо-
вым операциям налогоплательщиков, таким, например, как экспортно-
импортные операции; по вопросам правомерности возмещения сумм кос-
венных налогов из бюджета; по вопросам правильности применения нало-
говых льгот и т. д.
5. В зависимости от используемых методов и приемов проверки до-
кументов налоговый контроль делится еще на два подвида.
1. В зависимости от степени охвата предметов контроля:
а) сплошной налоговый контроль — предполагает проверку всех имею-
щихся документов, связанных с уплатой налогов и сборов, а также испол-
нением иных обязанностей, установленных налоговым законодательством;
б) выборочный налоговый контроль - предусматривает проверку толь-
ко части специально отобранных документов. Может перерасти в сплош-
ной при обнаружении систематических нарушений, присущих всему мас-
сиву документации.
2. В зависимости от источников получения сведений и данных:
а) документальный налоговый контроль, основанный на изучении до-
кументально зафиксированных данных, осуществляемый путем формаль-
ной, логической и арифметической проверки документов и использования
других приемов;
6) фактический налоговый контроль, основанный на изучении факти-
ческого состояния объектов налогообложения, осуществляется путем про-
ведения инвентаризации имущества, обследования помещений, проведе-
нием экспертиз и т. д.;
в) встречный налоговый контроль, предусматривающий получение ин-
формации о действиях обязанных лиц от их контрагентов, банков и других
третьих лиц.
104
4. В зависимости от стадии осуществления мероприятий налого-
вого контроля'.
а) предварительный налоговый контроль - предполагает профилактику
и предупреждение нарушений налогового законодательства. К мероприяти-
ям предварительного налогового контроля следует отнести осуществление
учета организаций и физических лиц, создание налоговых постов и т. п.;
6) текущий налоговый контроль - носит оперативный характер, прово-
дится в отчетном периоде, в основном в виде дачи пояснений по уплате
налогов, истребования документов, учета налоговых поступлений и т. д.;
в) последующий налоговый контроль - проверка реального исполнения
требований налогового законодательства, решений и предписаний контро-
лирующих органов; проводится по окончании отчетных периодов в основ-
ном в виде налоговых проверок и отличается углубленным изучением хо-
зяйственной и финансовой деятельности организации или физического ли-
ца за истекший период, позволяет' вскрыть недостатки предварительного и
текущего контроля.
5. В зависимости от места проведения мероприятий налогового
контроля:
а) камеральный налоговый контроль - осуществляется по месту распо-
ложения налогового органа;
б) выездной налоговый контроль - проводится по месту нахождения
проверяемого лица (налогоплательщика, налогового агента и др.).
Камеральный налоговый контроль позволяет наиболее оперативно и с
наименьшими затратами проверить деятельность лица по исполнению сво-
их обязанностей в сфере налогообложения, в то время как выездной нало-
говый контроль имеет больший арсенал средств и методов для проведения
более глубокого контроля за исполнением требований налогового законо-
дательства. Налоговые проверки по одному и тому же налогу могут осуще-
ствляться не чаще одного раза в год, при этом проверяемый период не
должен превышать трех лет.
По данным отчета о результатах контрольной деятельности ФНС, в
2011 году в целом по России проведено более 3,5 млн налоговых проверок.
Конкретные данные представлены в таблице 1 *.
6. В зависимости от плана проведения контрольных мероприятий:
а) плановый налоговый контроль;
б) внеплановый налоговый контроль, который осуществляется только в
установленных налоговым законодательством случаях, например при ре-
организации или ликвидации организации-налогоплательщика.
Таким образом, приведенная классификация в зависимости от различ-
ных критериев показывает многогранность и сложность такого явления,
как налоговый контроль.
1 Статистическая информация взята с сайта www nalog ru
105
Таблица 1
Сведения об организации и проведении камеральных
и выездных проверок по состоянию на 1 января 2012 года
Количество проверок Дополнительно начислено плате- жей (включая на- логовые санкции и пени), тыс. руб.
Камеральные проверки 36 361 083 53 900081
из них выявивших нару- шения 2 105 050 -
Выездные проверки орга- низаций и физических лиц 67 349 288 167 517
в том числе выявившие нарушения 66 579 -
Проверки организаций 51 649 271 513 347
из них выявившие нару- шения 51 078 -
Пени за несвоевременную уплату налогов, взносов, сбо- ров и штрафные санкции по результатам проверок соблю- дения банками требований, установленных статьями 46, 60,76, 86 НК РФ 56 314 081
Формы налогового контроля
Форма налогового контроля как внешнее выражение конкретного со-
держания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий
по применению тех или иных приемов и способов для установления фак-
тов объективной действительности, а также в документах налогового кон-
троля, закрепляющих его результаты.
В настоящее время в статье 82 НК РФ устанавливаются следующие
формы проведения налогового контроля:
- налоговые проверки;
- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и
плательщиков сборов;
- проверки данных учета и отчетности;
- осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для
извлечения дохода (прибыли);
106
- другие формы, предусмотренные НК РФ (такие, например, как выем-
ка, инвентаризация, встречные проверки и т. д ).
Как видно, приведенный перечень форм налогового контроля не явля-
ется исчерпывающим. Налоговые органы вправе осуществлять налоговый
контроль и в иных формах, не запрещенных законом.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что налоговые органы, тамо-
женные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы
внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, ин-
формируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях на-
логового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых мерах
по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осу-
ществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения
возложенных на них задач.
Методы налогового контроля
Метод налогового контроля можно определить как совокупность прие-
мов, применяемых уполномоченными органами для установления объек-
тивных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в
соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполне-
нии возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, то есть при помо-
щи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния
объектов и предметов налогового контроля.
Базируясь на предложенных различными авторами концепциях мето-
дов финансового и налогового контроля, следует говорить о сложившейся
многоуровневой системе методов налогового контроля, которая включает
в себя следующие виды методов:
1) общенаучные методы, такие как: анализ и синтез, индукция, дедук-
ция, аналогия, моделирование, статистические методы, логический метод,
сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуще-
ствлении любого вида деятельности;
2) специальные методы исследования, такие как: проверка докумен-
тов; экономический анализ; исследование предметов и документов; ос-
мотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза,
метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализа-
ции; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод рас-
пределения прибыли. Отметим, что два последних метода являются но-
выми. Первые три были предусмотрены и статьей 40 НК РФ. Правила
использования всех этих методов подробно регламентированы в главе
14.3 НК РФ;
3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осущест-
вления налогового контроля, такие как: убеждение, поощрение, принужде-
ние и др.
Необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля су-
ществуют в неразрывном, органичном единстве.
107
§ 3. Камеральная налоговая проверка
Камеральная налоговая проверка (далее - КНП) - это самая распростра-
ненная форма налогового контроля, которая проводится по месту нахожде-
ния налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и доку-
ментов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о
деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В России с 2007 года полномочия налоговых органов при проведении
КНП были серьезно ограничены (ограничена возможность истребования до-
кументов у налогоплательщика), с 2010 года запрещено повторное истребо-
вание ранее представленных в ходе налоговых проверок документов и др.).
У налоговых администраций многих европейских стран имеются зна-
чительные полномочия, позволяющие им проводить КНП эффективно.
Так, например, в Швеции, Норвегии при проведении КНП любых дек-
лараций у налогоплательщика можно истребовать первичные документы
(в России - по декларации по НДС и только в случае, если сумма вычетов
по декларации по НДС превысила сумму исчисленного налога). В Норве-
гии разрешено проведение осмотра территорий, помещений, документов и
предметов налогоплательщика, а также проведение инвентаризации вне
рамок выездных налоговых проверок.
Во Франции, Швеции, Германии, проводя налоговые проверки, налого-
вые органы имеют право получить доступ к электронным базам данных
бухгалтерского и налогового учета проверяемых налогоплательщиков.
В США, Великобритании, Германии, Канаде налоговые органы могут про-
водить оперативно-разыскную деятельность. В ряде стран налоговые орга-
ны при проведении налоговых проверок имеют доступ к базам данных на-
циональных банков, а также иных ведомств и организаций (органов стати-
стики, монопольных перевозчиков и пр.), обладающих необходимой для
налогового контроля информацией.
Правила проведения КНП
КНП проводится уполномоченными должностными лицами налогового
органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо
специального решения руководителя налогового органа в течение 3 меся-
цев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации
(расчета).
КНП расчета финансового результата инвестиционного товарищества
проводится налоговым органом по месту учета участника договора инве-
стиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за
ведение налогового учета (далее - управляющий товарищ).
Если КНП выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или)
противоречия между сведениями, содержащимися в представленных до-
кументах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных нало-
гоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у
108
налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом
сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5
дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в
установленный срок.
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения от-
носительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или)
противоречий между сведениями, содержащимися в представленных до-
кументах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки
из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные доку-
менты, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую
декларацию (расчет).
Лицо, проводящее КНП, обязано рассмотреть представленные налого-
плательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения пред-
ставленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений нало-
гоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового
правонарушения, должностные лица налогового органа обязаны составить
акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.
При проведении КНП налоговые органы вправе также истребовать в
установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые
льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на
эти налоговые льготы.
При проведении КНП налоговый орган, по общему правилу, не вправе
истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы
(исключением, например, являются налоговые декларации по НДС с заяв-
ленными вычетами; при проведении КНП по налогам, связанным с исполь-
зованием природных ресурсов, налоговые органы вправе дополнительно
истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основа-
нием для исчисления и уплаты таких налогов.
При проведении КНП налоговой декларации (расчета) по налогу на
прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника дого-
вора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать
у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся
на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества,
а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного
товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа.
В случае, если до окончания КНП налогоплательщиком представлена
уточненная налоговая декларация (расчет), КНП ранее поданной декларации
(расчета) прекращается и начинается новая КНП на основе уточненной нало-
говой декларации (расчета). Прекращение КНП означает прекращение всех
действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декла-
рации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым ор-
ганом в рамках прекращенной КНП, могут быть использованы при проведе-
нии мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
109
КНП по консолидированной группе налогоплательщиков проводится
на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных
ответственным участником этой группы, а также других документов о дея-
тельности этой группы, имеющихся у налогового органа.
При проведении КНП по консолидированной группе налогоплатель-
щиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника
этой группы копии документов, которые должны представляться с налого-
вой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидирован-
ной группе налогоплательщиков в соответствии с главой 25 НК РФ, в том
числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.
Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе
налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный уча-
стник этой группы.
§ 4. Выездная налоговая проверка
Выездная налоговая проверка наиболее регламентирована в действую-
щем налоговом законодательстве (ст. 89 НК РФ).
Количество выездных налоговых проверок ежегодно снижается. Если
раньше проверялся каждый десятый налогоплательщик, то теперь провер-
ками охвачен только 1 налогоплательщик из 100. Подводя предварительные
итоги 2011 года, глава ФНС М. Минустин отметил, что за прошедшие 9 ме-
сяцев количество проверок снизилось с 56 до 49 тысяч, или* на 12% по срав-
нению с аналогичным периодом прошлого года. При этом доначисления в
среднем на одну выездную проверку составили порядка 4,5 млн руб?
Выездная налоговая проверка (далее - ВНП) проводится на территории
(в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя
(заместителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика от-
сутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП, она
может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Решение о проведении ВНП, по общему правилу, выносит налоговый
орган по месту нахождения организации или по месту жительства физиче-
ского лица.
Исключения:
1. Решение о проведении ВНП организации, отнесенной к категории
крупнейших налогоплательщиков1 2, выносит налоговый орган, осущест-
1 См.: Васильева Ю. Инспектор зря не ходит // Российская бизнес-газета - 2011. -
22 ноября.
2 Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплатель-
щикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном
уровнях, установлены в Приказе ФНС РФ от 16 мая 2007 года № ММ-3-06/308@
«О внесении изменений в Приказ МНС России от 16 апреля 2004 года № САЭ-3-
30/1290@» И Экономика и жизнь. - 2007. - № 23.
но
вивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего на-
логоплательщика.
2. Решение о проведении ВНП организации, получившей статус участ-
ника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциа-
лизации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инно-
вационном центре "Сколково”»1, выносит налоговый орган, осуществив-
ший постановку этой организации на учет в налоговом органе.
3. Самостоятельная ВНП филиала или представительства проводится
на основании решения налогового органа по месту его нахождения.
Решение о проведении ВНП должно содержать следующие сведения:
- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество
налогоплательщика;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты
которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, ко-
торым поручается проведение проверки.
Правила проведения ВНП
Разработанная ФНС Концепция системы планирования выездных про-
верок1 2 определила 12 критериев налоговых рисков, по которым в результа-
те аналитической работы проводится отбор налогоплательщиков для
включения в план ВНП. Эти критерии общедоступны и размещены на ин-
тернет-сайте ФНС http://www.nalog.ru/.
При планировании выездных проверок оцениваются все аспекты дея-
тельности налогоплательщика. Отбираются те налогоплательщики, кото-
рые попали одновременно в несколько зон налоговых рисков. Чем их
больше - тем вероятность выездной проверки выше.
Традиционные зоны налоговых рисков в совокупности - это низкая на-
логовая нагрузка и рентабельность, наличие убытков, выплата заработной
платы ниже среднего уровня по отрасли в регионе, а также ведение хозяй-
ственной деятельности с применением схем уклонения от уплагы налогов.
ВНП в отношении одного налогоплательщика может проводиться по
одному или нескольким налогам.
Предметом ВНП является правильность исчисления и своевременность
уплаты налогов.
В рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех
календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о
проведении проверки. В случае представления налогоплательщиком уточ-
1 Собрание законодательства РФ. - 2010. - № 40. - Ст. 4970.
2 Приказ ФНС РФ от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок» // Экономика и жизнь. - 2007. -
№ 23.
Ill
ненной налоговой декларации в рамках соответствующей ВНП проверяет-
ся период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Налоговые органы не вправе проводить две и более ВНП по одним и
тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налого-
плательщика более двух ВНП в течение календарного года, за исключени-
ем случаев принятия решения руководителем федерального органа испол-
нительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области на-
логов и сборов, о необходимости проведения ВНП налогоплательщика
сверх указанного ограничения.
ВНП не может* продолжаться более 2 месяцев. Указанный срок может
быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев1.
В рамках ВНП налоговый орган вправе проверять деятельность филиа-
лов и представительств налогоплательщика.
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную ВНП филиалов и
представительств по вопросам правильности исчисления и своевременно-
сти уплаты региональных и (или) местных налогов. При проведении само-
стоятельной ВНП филиалов и представительств налогоплательщика срок
проверки не может превышать один месяц.
В рамках ВНП налоговый орган вправе проверять деятельность нало-
гоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного то-
варищества,, а также запрашивать у участников договора инвестиционного
товарищества информацию, необходимую для проведения ВНП, в порядке,
установленном статьей 93.1 НК РФ.
В случае, если выездная налоговая проверка проводится в отношении
налогоплательщика, не являющегося управляющим товарищем, ответст-
венным за ведение налогового учета (далее - управляющий товарищ), тре-
бование о представлении документов и (или) информации, связанных с его
участием в договоре инвестиционного товарищества, направляется управ-
ляющему товарищу. Если управляющий товарищ не представил докумен-
ты и (или) информацию в установленный срок, требование о представле-
нии документов и (или) информации, связанных с участием проверяемого
налогоплательщика в инвестиционном товариществе, может быть направ-
лено другим участникам договора инвестиционного товарищества.
Срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о назна-
чении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
1 Основания и порядок продления срока проведения ВНП установлены ФНС в Приказе
от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, при-
меняемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка
продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия
налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требова-
ний к составлению Акта налоговой проверки» // Бюллетень нормативных актов феде-
ральных органов исполнительной власти. - 2007. - № 13.
112
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе
приостановить проведение ВНП:
1) для истребования документов (информации) в соответствии с пунк-
том 1 статьи 93.1 НК РФ. Приостановление проведения ВНП по этому ос-
нованию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого
истребуются документы;
2) для получения информации от иностранных государственных орга-
нов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3) для проведения экспертиз;
4) для перевода на русский язык документов, представленных налого-
плательщиком на иностранном языке.
Общий срок приостановления проведения ВНП не может превышать
6 месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию,
указанному в подпункте 2, и в течение 6 месяцев налоговый орган не
смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государст-
венных органов в рамках международных договоров Российской Феде-
рации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен
на 3 месяца.
На период действия срока приостановления проведения ВНП приоста-
навливаются действия налогового органа по истребованию документов у
налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинни-
ки, истребованные при проведении проверки, за исключением документов,
полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются дей-
ствия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика,
связанные с указанной проверкой.
Повторная ВНП - проверка, проводимая независимо от времени про-
ведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Повторная ВНП налогоплательщика может проводиться налоговым ор-
ганом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогопла-
тельщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма
налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной
ВНП проверяется период, за который представлена уточненная налоговая
декларация.
Если при проведении повторной ВНП выявлен факт совершения нало-
гоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено
при проведении первоначальной ВНП, к налогоплательщику не применя-
ются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление
факта налогового правонарушения при проведении первоначальной нало-
говой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком
и должностным лицом налогового органа.
ВНП, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией орга-
низации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени
проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется пе-
113
риод, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в
котором вынесено решение о проведении проверки.
Налогоплательщик обязан обеспечить должностным лицам налоговых
органов, проводящим ВНП, возможность ознакомиться с документами,
связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении ВНП у на-
логоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки до-
кументы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками
документов допускается только на территории налогоплательщика, за ис-
ключением случаев проведения ВНП по месту нахождения налогового ор-
гана, а также случаев, предусмотренных статьей 94 НК РФ.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых
органов, осуществляющие ВНП, могут проводить инвентаризацию имуще-
ства налогоплательщика, а также производить осмотр производственных,
складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых на-
логоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием
объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.
При наличии у осуществляющих ВНП должностных лиц достаточных
оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении
правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заме-
нены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном
статьей 94 НК РФ.
В последний день проведения ВНП проверяющий обязан составить
справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет провер-
ки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его пред-
ставителю.
В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от
получения справки о проведенной проверке, указанная справка направля-
ется налогоплательщику заказным письмом по почте.
Правила проведения ВНП, рассмотренные нами, применяются при про-
ведении ВНП консолидированной группы налогоплательщиков с учетом
особенностей, установленных статьей 89.1 НК РФ.
В частности, ВНП консолидированной группы налогоплательщиков
проводится в отношении налога на прибыль организаций по консолидиро-
ванной группе налогоплательщиков на территории (в помещении) ответст-
венного участника этой группы и на территориях (в помещениях) иных
участников этой группы. Решение о проведении ВНП консолидированной
группы налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший
постановку на учет ответственного участника этой группы.
Самостоятельная ВНП филиала или представительства участника кон-
солидированной группы налогоплательщиков не проводится.
Проведение ВНП консолидированной группы налогоплательщиков в
порядке, установленном статьей 89 НК РФ, не препятствует проведению
114
самостоятельных ВНП участников этой группы по налогам, которые не
подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой
налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких про-
верок.
Предметом ВНП консолидированной группы налогоплательщиков яв-
ляется правильность исчисления и своевременность уплаты налога на при-
быль организаций по этой группе.
ВНП консолидированной группы налогоплательщиков не может про-
должаться более 2 месяцев. Указанный срок увеличивается на число меся-
цев, равное числу участников консолидированной группы налогоплатель-
щиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем
до одного года.
§ 5. Налоговый контроль в связи
с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
С 1 января 2012 года в российском налоговом законодательстве введен
новый институт «контролируемые сделки», которому йосвящена глава 14.4
НК РФ.
Контролируемые сделки - это те сделки, цены которых налоговые ор-
ганы вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся сле-
дующие сделки:
L Сделки между взаимозависимыми лицами, К данным сделкам при-
равниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), совер-
шаемые с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми. Таким обра-
зом, перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через по-
средников будет контролироваться, если последние:
- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнитель-
ных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ,
услуг);
- принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов
для организации перепродажи.
Указанные правила установлены подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14
НК РФ'.
Следует отметить, что из группы сделок между взаимозависимыми ли-
цами, в том числе совершенных через посредников, выделены сделки, все
стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России.
1 Указанное положение в части признания конзролируемыми сделками сделок с нало-
гоплательщиками ЕНВД и ЕСХН применяется с 1 января 2014 года (п. 2 ст. 4 Феде-
рального закона от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные
законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принци-
пов определения цен для целей налогообложения» // Собрание законодательства РФ -
2011.-№30.-4. 1.-Ст, 4575).
115
Также выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых я ва-
ляются налоговыми резидентами Российской Федерации. Данные сдел^ц
признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из с.^е^
дующих условий:
-- сумма доходов по данным сделкам за календарный год превыша^
1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст, 105.14 НК РФ). Для этого правила предусмсцх
рены переходные положения. Лимит в 1 млрд руб. будет действовать
2014 года. В 2012 году доход по таким сделкам должен составляете
3 млрд руб., в 2013 году - 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона 01г
18 июля 2011 года № 227-ФЗ);
- одна из сторон сделки является 'Плательщиком НДПИ, исчисляема^
по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предмету
сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для ука-
занной стороны объектом обложения НДПИ, при добыче которого прице-
няется ставка, установленная в статье 342 НК РФ в процентах (подп. 2 п,
ст. 105.14 НК РФ). При этом сумма доходов по сделкам между указанны?^
лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105. j
НК РФ);
- среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не
уплачивающие эти налоги. Сумма доходов по таким сделкам должна
вышать 100 млн руб. за календарный год;
- хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково». Этот уча-
стник должен применять освобождение от налога на прибыль или перечислите
данный налог по нулевой ставке согласно пункту 5.1 статьи 284 НК РФ. Од^ой
из других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога На
прибыль и не применяющее указанную ставку. Сумма доходов по таки^
сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105, j 4
НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой эконоци^.
ческой зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу
прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой
Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный Год
также должна превышать 60 млн руб.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой бнржеа0%
торговли. Предметом таких сделок должны являться товары, входящие
состав следующих товарных групп:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, Чри
превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются
116
тролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за кален-
дарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистриро-
ванное в офшорах. Сумма доходов по таким сделкам также должна пре-
вышать 60 млн руб. за календарный год.
Кроме того, есть еще одно условие, необходимое для признания всех
указанных сделок контролируемыми. В результате совершения данных
сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стои-
мость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увели-
читься или уменьшиться база по налогу на прибыль. НДФЛ, НДПИ или
НДС (п. 11 ст. 105.14, п. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Обратите внимание, что
полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки пол-
ноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между
взаимозависимыми лицами.
Необходимо отметить, что суд может признать сделку контроли-
руемой, даже если она не обладает указанными признаками. Это воз-
можно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка
входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия кон-
тролируемой сделки.
Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении пе-
речисленных условий не признаются контролируемыми:
1) сделки между участниками одной и той же консолидированной
группы налогоплательщиков. Такой группой признается добровольное
объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях
исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного результата хо-
зяйственной деятельности (ст. 25.1 НК РФ). Порядок создания, права и
обязанности участников консолидированной группы и прекращение ее
действия регулируются главой 3.1 НК РФ;
2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем
следующим условиям:
- стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте Российской Фе-
дерации;
- у них нет обособленных подразделений в других регионах, а также за
рубежом;
- они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов
Российской Федерации;
- у данных организаций нет убытков, учитываемых в целях налога на
прибыль;
- отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых та-
кими лицами, контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-5 пункта
2 статьи 105.14 НК РФ.
С 1 января 2012 года установлен новый вид налоговых проверок - про-
верка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок
117
м-~ежду взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). Теперь проверять
ссзоответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки
нельзя. Такой запрет установлен в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ.
’Проводить новый вид проверок будет ФНС России по месту своего нахож-
дения. Соответствующее полномочие зафиксировано в пункте 1 статьи
1*05.17 и пункта 2 статьи 105.3 НК РФ.
Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен
яивляются:
- уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщи-
кам;
- извещение территориального налогового органа, который в ходе ка-
меральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявлен-
hz ых контролируемых сделок;
- выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России по-
в^горной выездной проверки.
Решение о проведении проверки правильности применения цен может
&ыть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или изве-
щения. При этом в рамках проверки проверяется период, не превышающий
'грех календарных лез; предшествующих году вынесения решения. Решение о
проверке контролируемых сделок, доходы и расходы по которым признаны в
целях налога на прибыль в 2012 году, может быть принято не позднее 31 де-
кабря 2013 года. Если доходы и расходы будут учитываться в 2013 году, то
решение о проверке может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года
(п. 8 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ).
Проведение проверки правильности применения цен не препятствует
проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.
По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать
шести месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).
Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС России
вправе использовать следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Отметим, что два последних метода являются новыми. Первые три бы-
ли предусмотрены и статьей 40 НК РФ. Правила использования всех этих
методов подробно регламентированы в главе 14.3 НК РФ.
Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных,
которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки (п. 9
ст. 105.17 НК РФ). Налогоплательщик вправе представить в ФНС России
возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получе-
ния (п. 13 ст. 105.17 НК РФ).
118
Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также
вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном
статьей 101 НК РФ.
Следует отметить, что недоимка, установленная в ходе проверки пра-
вильности применения цен, может быть взыскана только в судебном по-
рядке (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Ответственность за неуплату налога в результате применения неры-
ночных цен установлена пунктом 1 статьи 129.3 НК РФ: штраф в размере
40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
Однако сразу укажем, что при доначислении налогов за периоды 2012-
2013 годов штраф назначаться не будет. При доначислении налогов за пе-
риоды 2014-2016 годов штраф составит 20 процентов от неуплаченной
суммы налога, а установленный в пункте 1 статьи 129.3 НК РФ размер
штрафа будет применяться только при вынесении решений за налоговые
периоды, начавшиеся в 2017 году (и. 9 ст. 4 Федерального закона от
18 июля 2011 года № 227-ФЗ).
Налогоплательщик освобождается от ответственности, установленной
пунктом 1 статьи 129.3 НК РФ, если представит в ФНС России документа-
цию, обосновывающую рыночный уровень цен (п. 2 ст. 129.3 НК РФ).
По общему правилу порядок представления данной документации регули-
рует статья 105.15 НК РФ. Если же налогоплательщик заключил соглаше-
ние о ценообразовании, то указанная документация представляется в по-
рядке, установленном таким соглашением.
Соглашение о ценообразовании. Крупнейшие налогоплательщики
вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. Это до-
кумент, который регулирует порядок определения цен и порядок примене-
ния методов ценообразования в контролируемых сделках.
В соглашении о ценообразовании предусматриваются:
- виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается со-
глашение;
- порядок определения цен, описание и порядок применения методик
ценообразования;
- перечень источников информации, используемых при определении
соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
- срок действия соглашения (не более трех лет);
- перечень, порядок и сроки представления документов, подтвер-
ждающих исполнение условий данного соглашения.
Следует отметить, что за рассмотрение ФНС России заявления о за-
ключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в раз-
мере 1,5 млн руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообра-
зовании, то ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в
119
отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в
данном документе.
Министерство финансов России разъяснило, что если в течение 2012
года налогоплательщик подаст в ФНС России заявление с целью заключе-
ния соглашения о ценообразовании, го действие этого соглашения может
распространяться на период с 1 января 2012 года при наличии в нем соот-
ветствующего условия1.
Симметричные корректировки. Если ФНС России по результатам
проверки доначислила одному из участников сделки налоги, другой участ-
ник контролируемой сделки вправе скорректировать свои налоговые обя-
зательства.
Например, если продавцу был доначислен налог на прибыль в резуль-
тате увеличения облагаемых доходов, покупатель вправе уточнить свои
обязательства по налогу на прибыль, увеличив свои расходы по данной
контролируемой сделке.
Симметричную корректировку можно провести только после того,
как лицо, которому доначислили налог, исполнило соответствующее
решение ФНС России в части недоимки. Для этого необходимо получить
уведомление о возможности симметричных корректировок. Данный до-
кумент ФНС России обязана направить в течение одного месяца с мо-
мента погашения недоимки. Если же решение ФНС России обжалуется в
судебном порядке, уведомление направляется только после вступления в
силу судебного акта.
Стоит иметь в виду, что симметричную корректировку отражают в том
налоговом периоде, в котором она была произведена. Регистры налогового
учета и первичных документов не корректируются (п. 2, 3 ст. 105.18 НК РФ).
§ 6. Оформление результатов налогового контроля
Наиболее важным документом, которым оформляются результаты на-
логового контроля, является акт. Правила составления акта определены в
статье 100 НК РФ.
По результатам камеральной налоговой проверки в течение 10 дней с
момента ее окончания составляется акт, только если в ходе проверки было
выявлено налоговое правонарушение.
Результаты выездной налоговой проверки всегда отражаются в акте.
Он составляется по общему правилу в течение 2 месяцев со дня составле-
ния справки и в течение 3 месяцев со дня составления справки, если про-
водилась ВНП консолидированной группы налогоплательщиков.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соот-
ветствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта
1 Письмо Министерства финансов РФ от 19 декабря 2011 № 03-01-07/5-15.
120
проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки кон-
солидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки
подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и от-
ветственным участником этой группы (его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая провер-
ка, или его представителя (ответственного участника консолидированной
группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая за-
пись в акте налоговой проверки.
В акте налоговой проверки указываются:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата
подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество
проверяемого лица (участников консолидированной группы налогопла-
тельщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахож-
дения ее обособленного подразделения помимо наименования организации
указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособ-
ленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с
указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) на-
логового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выезд-
ной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных
документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе
налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая
проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации (участников консолидирован-
ной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;
И) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при
осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательст-
ва о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутст-
вии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных
нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотре-
на ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и
сборах.
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие
факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе
121
проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которо-
го проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, со-
держащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, со-
ставляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну
третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в
виде заверенных налоговым органом выписок.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанав-
ливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным
по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Акт налоговой проверки в течение 5 дней с даты этого акта должен
быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его
представителю под расписку или передан иным способом, свидетельст-
вующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или
его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот
факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки на-
правляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации
(обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.
В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным
письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки
заказного письма.
При проведении налоговой проверки консолидированной группы нало-
гоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого
акта вручается ответственному участнику консолидированной группы на-
логоплательщиков в порядке, установленном законодательством.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его
представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте нало-
говой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в те-
чение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе предста-
вить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по ука-
занному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом нало-
гоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согла-
сованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные ко-
пии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидирован-
ной группы налогоплательщиков представляются ответственным участни-
ком этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта.
При этом ответственный участник консолидированной группы налогопла-
тельщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласо-
ванный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные ко-
пии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Результаты отдельных мероприятий налогового контроля (выемка, ос-
мотр и т. д.) оформляются протоколом.
122
§ 7. Взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов
по предупреждению, выявлению
и пресечению налоговых правонарушений н преступлений
Действующее налоговое законодательство в главе 6 НК РФ регламен-
тирует полномочия органов внутренних дел, следственных органов в рам-
ках налоговых правоотношений.
В условиях финансового кризиса и негативных явлений в экономике
действенный контроль над соблюдением налогового законодательства, на-
полняемостью бюджета, эффективное налоговое администрирование, а
также надежная уголовно-правовая охрана налоговой сферы приобретают
особую актуальность.
В соответствии со статьями 82 и 101 НК РФ функции налогового кон-
троля, в том числе проведение налоговых проверок, а также ведение про-
изводства по делам о налоговых правонарушениях относятся к компетен-
ции налоговых органов. Органы внутренних дел не наделены полномочия-
ми по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового кон-
троля и взысканию соответствующих налоговых санкций. Таким образом,
самостоятельно взыскать сумму сокрытых налогов и налагать соответст-
вующие штрафные санкции органы внутренних дел не вправе. Материалы
по таким нарушениям должны быть направлены в налоговые органы.
Также необходимо помнить, что единственным поводом для возбужде-
ния уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения являются
материалы проверки налоговых органов. По мнению главы следственного
комитета А. Бастрыкина, остаются невыделенными около 60 процентов
преступлений. Данные статистики свидетельствуют о том, что не более
8 процентов уголовных дел возбуждаются по результатам проверок нало-
говых органов. Подавляющее же большинство преступлений выявлялось
органами внутренних дел. И эти показатели остаются устойчивыми на
протяжении многих лет. Это происходит потому, что функция противо-
действия налоговой преступности для ФНС является сопутствующей. Ос-
новная же их задача состоит в проверке правильности исчисления налого-
плательщиками сумм налогов, доначисление выявленных недоимок по ним
и обращение взыскания на денежные средства и имущество недобросове-
стных налогоплательщиков. При этом сотрудники ФНС не вправе вести
оперативно-разыскную деятельность, средствами которой в основном и
выявляются сложные преступные схемы уклонения от налогов.
Органы внутренних дел имели возможность негласно прослушивать
телефонные и иные переговоры лиц, заподозренных в причастности к пре-
ступлению. Во многих случаях именно по результатам этого оперативно-
разыскного мероприятия удавалось доказать аффилированность и взаимо-
зависимость отдельных участников преступной схемы уклонения от упла-
ты налогов. А также фактическое руководство тем или иным физическим
123
лицом фиктивной организацией (так называемой фирмой-однодневкой ли-
бо компанией-прокладкой). Передача функции выявления налоговых пре-
ссу плений налоговым органам без принятия дополнительных мер может
привести к снижению количества уголовных дел еще примерно на 90 про-
центов1.
В целях организации взаимодействия между органами внутренних дел
и налоговыми органами в 2010 году было подписано Соглашение о взаимо-
действии между Министерством внутренних дел РФ и Федеральной нало-
говой службой.
В соответствии с данным документом сотрудничество осуществляет-
ся прежде всего по следующим основным направлениям'.
~ выявление и пресечение противоправной деятельности организаций и
физических лиц, уклоняющихся от налогообложения, в том числе осуще-
ствляющих незаконное предпринимательство;
-выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и
сборах, законодательства о валютном регулировании и валютном контро-
ле, законодательства о государственной регистрации юридических лиц,
законодательства о банкротстве, законодательства о применении кон-
трольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населе-
нием, а также правонарушений в области производства и оборота табачной
продукции;
- предотвращение неправомерного возмещения из федерального бюд-
жета сумм налога на добавленную стоимость;
-выявление кредитных организаций, имеющих картотеку неоплачен-
ных платежных документов клиентов по перечислению денежных средств
в бюджеты всех уровней из-за отсутствия средств на корреспондентских
счетах.
Формы взаимодействия:
- планирование и проведение как совместно, так и самостоятельно по
запросам одной из сторон, мероприятий, направленных на обеспечение
полноты поступления налогов и сборов в бюджетную систему Российской
Федерации и предотвращение нарушений законодательства Российской
Федерации;
- взаимный информационный обмен сведениями, в том числе в элек-
тронном виде, непосредственно связанными с выполнением задач и функ-
ций, возложенных на них законодательными и иными нормативными пра-
вовыми актами Российской Федерации;
- совместные экспертизы и консультации по вопросам разработки нор-
мативных правовых актов;
- обмен опытом в целях повышении квалификации кадров, в том числе
путем проведения совместных семинаров (конференций) и стажировок;
1 Российской газета - 2012 - 17 января
124
- - проведение совместных исследований проблем, связанных с выявле-
нием, предупреждением и пресечением налоговых правонарушений, и пре-
ступлений в сфере экономической деятельности.
В соответствии с НК РФ и Федеральным законом «О полиции»1 МВД
России и ФНС России издан совместный Приказ от 30 июня 2009 года
№ 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении Порядка взаимодействия органов
внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и
пресечению налоговых правонарушений и преступлений»1 2.
В редакции от 14 ноября 2011 года данный нормативный акт содержит
две инструкции:
1) Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и на-
логовых органов при организации и проведении выездных налоговых про-
верок;
2) Инструкция о порядке направления органами внутренних дел мате-
риалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих со-
вершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для
принятия по ним решения.
Рассмотрим новые правила взаимодействия более подробно.
Взаимодействие налоговых органов и ОВД
при проведении выездной налоговой проверки
Взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников
органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не
препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законо-
дательством средств и методов проведения контрольных и иных меро-
приятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении со-
гласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий.
Функцию общей координации осуществляемых в процессе проведения
проверки мероприятий выполняет руководитель проверяющей группы -
сотрудник налогового органа.
Основанием для проведения выездной (повторной выездной) налоговой
проверки является решение руководителя (заместителя) налогового органа
о ее проведении.
Если сотрудники органа внутренних дел привлекаются к проведению ра-
нее начавшейся выездной (повторной выездной) налоговой проверки, руко-
водителем (заместителем) налогового органа выносится решение о внесении
изменений в принятое решение о проведении данной проверки, предусмат-
ривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы.
В случае наличия у налогового органа постановления следователя при
проведении выездной налоговой проверки учитываются предложения по
1 Федеральный закон от 7 февраля 2011 года № З-ФЗ «О полиции» // Собрание законе
дательства РФ. - 2011. - № 7. - Ст. 900
2 Российская газета - 2009. - 16 сентября.
125
характеру, сроку и объему проверки, содержащиеся в постановлении, с
учетом ограничений, установленных НК РФ.
Подготовка к проведению выездной налоговой проверки
Сотрудники органов внутренних дел принимают участие в ВНП на ос-
новании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руко-
водителем (заместителем) налогового органа.
Мотивированный запрос налогового органа об участии сотрудников
органов внутренних дел в ВНП может быть направлен в ОВД как перед
началом налоговой проверки, гак и в процессе ее проведения.
Основаниями для направления мотивированного запроса могут яв-
ляться:
а) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возмож-
ных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налого-
выми агентами законодательства о налогах и сборах, и необходимости
проверки указанных данных с участием сотрудников органов внутренних
дел;
б) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на
основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
направленных органом внутренних дел в налоговый орган;
в) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел для
участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового
контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра
помещений и т. д.);
г) необходимость содействия должностным лицам налогового органа,
проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной дея-
тельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и
здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей.
Запрос налогового органа должен содержать:
- полное наименование организации (ИНН/КПП), фамилию, имя, отче-
ство физического лица (ИНН - при наличии), адрес местонахождения ор-
ганизации (место жительства физического лица); предмет проверки (нало-
ги и сборы, правильность исчисления и уплаты которых подлежит провер-
ке); периоды, за которые проводится проверка;
-изложение обстоятельств, вызывающих необходимость участия со-
трудников органа внутренних дел в выездной (повторной выездной) нало-
говой проверке: описание формы, характера и содержания предполагаемо-
го нарушения законодательства о налогах и сборах, основанное на имею-
щейся у налогового органа информации;
- обоснование привлечения сотрудников органа внутренних дел в каче-
стве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях за-
щиты жизни и здоровья проверяющих;
- в случае если проверка назначена по материалам о нарушениях зако-
нодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в
126
налоговый орган, вместо указанных данных приводится ссылка на номер и
дату письма органа внутренних дел, с которым были представлены эти ма-
териалы;
- предложения по количеству и составу сотрудников органа внутрен-
них дел, привлекаемых для участия в выездной (повторной выездной) на-
логовой проверке;
- дата (предполагаемая дата) начала проведения проверки.
Не позднее 5 дней со дня поступления запроса налогового органа ОВД
предоставляет информацию о сотрудниках, назначенных для участия в
ВНП, или мотивированный отказ от участия в указанной проверке.
Основаниями для отказа по запросу налогового органа об участии ор-
гана внутренних дел в выездной налоговой проверке могут являться:
- отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о
возможных нарушениях организациями и физическими лицами законода-
тельства о налогах и сборах;
- несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели при-
влечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке ком-
петенции органов внутренних дел;
- отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудников
органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения
мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.
В целях обеспечения координации действий участников выездной (по-
вторной выездной) налоговой проверки непосредственно перед ее началом
либо перед принятием решения о внесении изменений в решение о прове-
дении выездной налоговой проверки должностными лицами налогового
органа и сотрудниками органа внутренних дел, назначенными для участия
в ее проведении, проводится рабочее совещание, на котором вырабатыва-
ются и согласуются основные направления проведения предстоящей (про-
водимой) проверки, составляется аналитическая схема выявления наруше-
ний налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом зако-
нодательства о налогах и сборах, по которым имеется соответствующая
информация, а также вопросы организации и тактики осуществления мер
безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.
Сотрудники органов внутренних дел участвуют в проведении выездной
налоговой проверки путем осуществления полномочий, предоставленных
им Федеральным законом «О полиции», Федеральным законом «Об опера-
тивно-розыскной деятельности»1 и иными нормативными правовыми ак-
тами РФ.
В случае, если проверкой установлены факты нарушения законода-
тельства о налогах и сборах, проверяющими должны быть приняты необ-
1 Федеральный закон от 12 августа 1995 года № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной
деятельности» // Собрание законодательства РФ. - 1995. - № 33. - Ст. 3349.
127
ходимые меры по сбору доказательств. В установленном порядке произво-
дится истребование у проверяемого лица необходимых документов, выем-
ка документов и предметов, в том числе электронных носителей информа-
ции, истребование документов (информации) у контрагентов и иных лиц,
располагающих сведениями о деятельности лица, в отношении которого
проводится выездная налоговая проверка, допросы свидетелей и другие
мероприятия налогового контроля, предусмотренные НК РФ, Законом РФ
«О налоговых органах РФ» и иными нормативными правовыми актами.
К материалам налоговой проверки могут быть приобщены документы,
информация, а также иные материалы, представленные ОВД.
Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки
Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки
осуществляются в установленном порядке, рассмотренным нами ранее.
Акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с
участием органа внутренних дел, должен быть подписан участвовавшими
в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками ор-
гана внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних
дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных дейст-
вий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и
(или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоро-
вья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также
лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представи-
телем). В случае, если лицо, в отношении которого проводилась провер-
ка, или его представитель уклоняется от получения акта налоговой про-
верки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой
проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения
организации (обособленного подразделения) или месту' жительства физи-
ческого лица.
При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта
окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем
проверяющей группы. По спорному вопросу указанные лица вправе изло-
жить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материа-
лам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.
Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах,
один из которых хранится в налоговом органе, второй - в устансвленном
порядке вручается лицу (его представителю), в отношении которого
проводилась налоговая проверка, третий передается (направляется) ор-
гану внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении
проверки.
В случае, если сотрудники органов внутренних дел привлекались для
участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового
контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасно-
сти в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа,
128
проводящих проверку, акт выездной налоговой проверки в орган внутрен-
них дел не направляется.
В случае представления организацией, индивидуальным предпринимате-
лем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, под-
тверждающих обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок со
дня представления направляются налоговым органом в орган внутренних
дел, сотрудники которого участвовали в выездной налоговой проверке.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (за-
меститель руководителя) налогового органа выносит решение о привлече-
нии (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового
правонарушения в соответствии с НК РФ, которое вручается лицу (его
представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, в
установленном порядке, а также направляется в трехдневный срок с мо-
мента вступления в силу решения в орган внутренних дел, сотрудники ко-
торого участвовали в проведении проверки.
При выявлении в ходе проведения выездной налоговой проверки адми-
нистративных правонарушений должностными лицами налоговых органов
и сотрудниками органов внутренних дел (в пределах компетенции соответ-
ствующих органов или должностных лиц) возбуждается дело и осуществ-
ляется производство по делам об административных правонарушениях в
соответствии с подведомственностью и в порядке, установленном
Кодексом РФ об административных правонарушениях.
В течение трех дней копия постановления по делу об административ-
ном правонарушении направляется налоговым органом или органом внут-
ренних дел соответственно в орган внутренних дел или в налоговый орган,
сотрудники которого участвовали в проведении проверки.
Порядок направления органами внутренних дел материалов
в налоговые органы при выявлении обстоятельств,
требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям
налоговых органов, для принятия по ним решения
При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отне-
сенных к полномочиям налоговых органов, в отношении организации, фи-
зического лица, орган внутренних дел в десятидневный срок со дня выяв-
ления указанных обстоятельств направляет материалы в соответствующий
налоговый орган для принятия по ним решения.
Сведения, направляемые в налоговые органы, должны включать в себя
документы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах
и сборах.
Указанные материалы направляются с сопроводительным письмом за
подписью начальника (заместителя начальника) органа внутренних дел.
Сопроводительное письмо должно содержать:
- полное наименование организации (ИНН/КПП), фамилию, имя, отче-
ство физического липа (ИНН - при наличии), адрес местонахождения ор-
129
ганизации (адрес постоянного места жительства физического лица), а так-
же места осуществления хозяйственной деятельности (указывается в слу-
чае осуществления организацией или физическим лицом своей деятельно-
сти не по месту государственной регистрации организации (постоянного
места жительства физического лица);
- информацию о характере предполагаемых нарушений законодатель-
ства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компе-
тенции налоговых органов, изложение связанных с ним обстоятельств, вы-
явленных органом внутренних дел, со ссылками на подтверждающие до-
кументы, прилагаемые к письму;
- сведения о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбужде-
нии уголовного дела в отношении физического лица (в случае, когда на
момент направления материалов в налоговый орган решение о возбужде-
нии уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в от-
ношении физического лица не принято, данная информация направляется
в налоговый орган дополнительным письмом);
- перечень прилагаемых (подтверждающих) документов.
Сведения, составляющие государственную тайну, представляются в
порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Не позднее 10 дней с даты поступления материалов налоговый орган
направляет уведомление в орган внутренних дел, направивший материалы,
о принятом по ним решении:
1) о назначении выездной налоговой проверки (с указанием срока на-
чала ее проведения) или о планируемом проведении камеральной налого-
вой проверки (с указанием планируемого срока начала ее проведения);
2) об отказе в проведении мероприятий налогового конгроля (с указа-
нием оснований данного отказа).
В случае, если материалы, направленные органом внутренних дел в
налоговый орган, свидетельствуют о нарушениях законодательства о на-
логах и сборах, влекущих уголовную ответственность, налоговый орган
одновременно с уведомлением о принятом решении о назначении выезд-
ной налоговой проверки направляет в соответствующий орган внутрен-
них дел запрос об участии в выездной (повторной выездной) налоговой
проверке.
Основаниями для отказа налогового органа в принятии решения о про-
ведении мероприятий налогового контроля по материалам, представлен-
ным органом внутренних дел, могут являться:
-отсутствие в представленных органом внутренних дел материалах
документально подтвержденных фактов, свидетельствующих о нарушении
законодательства о налогах и сборах;
- наличие обстоятельств, препятствующих проведению выездной на-
логовой проверки (если период деятельности организации или физиче-
ского лица, в котором согласно материалам органа внутренних дел были
130
совершены налоговые правонарушения, ранее был проверен налоговым
органом по соответствующим видам налогов (за исключением случаев
реорганизации и ликвидации организации), а также если материалы орга-
на внутренних дел свидетельствуют о налоговых правонарушениях, со-
вершенных в период времени, превышающий три календарных года,
предшествующих году, в котором может быть вынесено решение о про-
ведении проверки);
-наличие обстоятельств, препятствующих проведению камеральной
налоговой проверки (если период деятельности организации или физиче-
ского лица, в котором согласно материалам органа внутренних дел были
совершены налоговые правонарушения, выходит за рамки срока проведе-
ния камеральной налоговой проверки).
В случае отказа налогового органа в проведении мероприятий налого-
вого контроля орган внутренних дел вправе направить материалы, свиде-
тельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в выше-
стоящий налоговый орган с предложением рассмотреть вопрос об обосно-
ванности данного отказа.
В случае проведения налоговой проверки без участия сотрудников ор-
ганов внутренних дел налоговый орган уведомляет орган внутренних дел,
направивший материалы, о результатах проведенной проверки в десяти-
дневный срок со дня вступления в силу решения по результатам рассмот-
рения материалов налоговой проверки.
С целью совершенствования выявления и пресечения налоговых пра-
вонарушений и преступлений в России предлагается наделить ФНС пол-
номочиями органа дознания. Как вариант, также может быть рассмотрена
возможность создания в России качественно нового ведомства - финансо-
вой полиции, обладающей правом ведения оперативно-разыскной деятель-
ности1.
Такому ведомству могла бы быть передана функция по противодейст-
вию преступлениям, посягающим на финансовую систему государства в
целом. В частности, к предмету ведения этого государственного органа
можно было бы отнести помимо задач, связанных с противодействием
преступлениям в фискальной сфере, также выявление, пресечение и рас-
крытие преступных деяний в области расходования средств государствен-
ных бюджетов и государственных внебюджетных фондов.
1 Российская газета -2012.-17 января
131
Глава 6. Ответственность за нарушение законодательства
о налогах и сборах
§ 1. Понятие и виды юридической ответственности
за нарушение законодательства о налогах и сборах
Одним из важнейших институтов налогового права является институт
ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Юридическую ответственность можно объяснить как государственное
принуждение к исполнению требований права. Государственное принуж-
дение может быть как реальным, реализованным, так и потенциальным.
Основанием возникновения юридической ответственности является право-
нарушение ~ общественно вредное, виновное деяние, прямо предусмот-
ренное нормами права.
Юридическая ответственность влечет за собой негативные последствия
для правонарушителя (ограничение субъективных прав, возложение до-
полнительных обязанностей) несет' ему кару, санкцию, наказание.
Противоправным может быть как активная деятельность субъекта, так
и его пассивное поведенческое состояние.
Действующее российское законодательство предусматривает уголов-
ную, административную и налоговую ответственность за нарушение зако-
нодательства о налогах и сборах.
Необходимость установления нескольких видов ответственности за со-
вершение противоправных деяний в налоговой сфере обусловлена диффе-
ренцированным характером негативного девиантного (отклоняющегося)
поведения в налоговой сфере, который выражается в различной степени
общественной опасности отдельных проявлений противоправного поведе-
ния: различных особенностях совершения данных деяний; различном раз-
мере и характере ущерба (наступившего вследствие противоправного по-
ведения).
Таким образом, основанием для привлечения к ответственности за на-
рушения законодательства о налогах и сборах является совершение ви-
новным лицом деяния, содержащего признаки:
1) налогового преступления (ответственность установлена Уголов-
ным кодексом РФ - ст. 198, 199, 199.1, 199.2)1
С 1 января 2010 года вступили в силу изменения в российское законо-
дательство, связанные с так называемой «декриминализацией» налоговых
1 О применении судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение
от уплаты налогов и сборов см.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от
28 декабря 2006 года № 64 «О проекте применения судами уголовного законодательст-
ва от ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2006. -
31 декабря.
132
преступлений. Всего в 2010 году органы внутренних дел выявили свыше
12 000 налоговых преступлений1.
По новому законодательству виновное лицо подлежит ответственности
только в том случае, если категорически не желает погасить задолжен-
ность по налогам и сборам. А уголовное дело в отношении гражданина,
совершившего налоговое преступление впервые, должно быть прекраще-
но, если он уплатил все налоги, пени и штрафы (Примечание 2 к ст. 198
УК РФ; примечание 2 к ст. 199 УК РФ; ст. 28.1 УПК РФ).
Кроме того, в отношении подозреваемого или обвиняемого в соверше-
нии налогового преступления нельзя избрать в качестве меры пресечения
заключение под стражу. Исключение составляют случаи, когда у него, на-
пример, нет регистрации в России, его личность не установлена или он
скрывается от следствия (п. 1-4 ч. 1, ч. 1.1 ст. 108 УПК РФ). Но самое
главное в поправках в УК РФ - значительное увеличение суммы налогов,
уклонение от уплаты которой образует состав преступления. Для нагляд-
ности представим масштабы такого увеличения в таблице 2.
Таблица 2
Уголовная ответственность за совершение налоговых
преступлений по законодательству России
Преступление До 1 января 2010 г. После 1 января 2010г,
Ответственность за уклонение от уплаты налогов и невыполнение обязанностей налогового агента
Величина недоимки за 3 года подряд, достаточная для привлечения к уголовной ответственности
Уклонение от уплаты налогов с физического лица в крупном разме- ре (ч. 1 ст. 198 УК РФ) более 100 000 руб. - при условии, что доля недоимки больше 10% от подлежащей уплате суммы; (или) более 300 000 руб. более 600 000 руб. - при условии, что доля недоимки больше 10% от подлежащей уплате суммы; (или) более 1 800 000 руб!
Уклонение от уплаты налогов с физического лица в особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 УК РФ) более 500 000 руб. - при условии, что доля недоимки больше 20% от подлежащей уплате суммы; (или) более 1 500 000 руб. более 3 000 000 руб. - при условии, что доля недоимки больше 20% от подлежащей уплате суммы; (или) более 9 000 000 руб. ।
1 Из выступления министра внутренних дел России генерала армии Р. Г. Нургалиева //
Полиция России. - № 10. - 2011. - С. 5.
133
Продолжение таблицы 2
Преступление До 1 января 2010 г. После 1 января 2010 г.
Ответственность за уклонение от уплаты на- логов и невыполнение обязанностей налогового агента
Величина недоимки за 3 года подряд, достаточная для привлечения к уголовной ответственности
Уклонение от уплаты налогов или сборов с организации в круп- ном размере (ч. 1. ст. 199 УК РФ) и неис- полнение обязанно- стей налогового аген- та в крупном размере (ч. 1 ст. 199.1 УК РФ) более 500 000 руб. - при условии, что доля недоимки больше 10% от подлежащей уплате суммы; (или) более 1 500 000 руб. более 2 000 000 руб. - при условии, что доля недоимки больше 10% от подлежащей уплате сум- мы; (или) более 6 000 000 руб.
Уклонение от уплаты налогов или сборов с организации в особо крупном размере (ч. 2. ст. 199 УК РФ) и неис- полнение обязанностей налогового агента в особо крупном размере (ч. 2 ст. 199.1 НК РФ) (или) более 2 500 000 руб.- при условии, что доля не- доимки больше 20% от подлежащей уплате суммы; (или) более 7 500000руб. (или) более 10000000 руб. - при условии, что доля недо- имки больше 20% от под- лежащей плате суммы; (или) более 30 000 000 руб.
Преступление Ответственность за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки
Сокрытие денежных средств либо имущест- ва организации или индивидуального пред- принимателя, за счет которых должно про- изводиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) крупный - 250000 руб. особо крупный 1000000 руб. крупный - 1 500 000 руб. особо крупный - 6 000 000 руб.
2) налогового проступка - нарушения законодательства о налогах и
сборах, содержащие признаки административных правонарушений (ответ-
ственность за совершение которых предусмотрена в ст. 15.3-15.11 гл. 15
Кодекса РФ об административных правонарушениях).
134
По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физиче-
ские лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к
административной ответственности, уполномоченное должностное лицо
налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об адми-
нистративном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотре-
ние дел об этих правонарушениях и применение административных нака-
заний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, ви-
новных в их совершении, производятся в соответствии с законодательст-
вом об административных правонарушениях;
3) налогового правонарушения, влекущего налоговую ответственность в
соответствии с разделом VI НК РФ (будет рассмотрено далее).
Отличия налоговых правонарушений от налоговых преступлений на-
глядно представлены ниже в таблице.
Таблица 3
Отличия налоговых правонарушений от налоговых преступлений
Налоговые преступления Налоговые правонарушения
По степени общественной опасности Создают угрозу функцио- нированию бюджетной системы (экономической безопасности государства) Наносят ущерб бюджетной сис- теме
По мерам государст- венного принуждения Наказание Взыскание
По правовой регламен- тации Уголовный кодекс РФ Налоговый кодекс РФ
По порядку привлече- ния к ответственности Предусмотрен Уголовно- процессуальным кодек- сом РФ Предусмотрен Налоговым ко- дексом РФ
§ 2с Условия привлечения к налоговой ответственности.
Налоговые санкции
Условия привлечения к налоговой ответственности:
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение
налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, кото-
рые предусмотрены НК РФ (п. 1 ст. 108 НК РФ).
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совер-
шение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ).
3. Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответст-
венности за совершение налогового правонарушения не освобождает его
135
от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108
НК РФ).
4. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонаруше-
ния, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федераль-
ным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано
доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте
налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлага-
ется на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица,
привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6
ст. 108 НК РФ).
5. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственно-
сти с 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ). Предусмотренная НК РФ ответствен-
ность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это дея-
ние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уго-
ловным законодательством РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ).
6. Привлечение организации к ответственности за совершение налого-
вого правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии
соответствующих оснований от административной, уголовной или иной
ответственности, предусмотренной законами Российский Федерации (п. 4
ст. 108 НК РФ)1.
Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответствен-
ности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть
привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения
при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):
I) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового
правонарушения, признаются (ст. Ill НК РФ):
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше-
ния, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непрео-
долимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются нали-
чием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информа-
ции и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах до-
казывания);
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше-
ния, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент
его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе
1 Поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами от-
ветственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение по-
следних к административной ответственности не исключает привлечения организаций
к отвегсгвенности, установленной НК РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 27 ян-
варя 2003 года № 2)
136
отчета своих действиях или руководить ими вследствие болезненного со-
стояния (указанные обстоятельства доказывался предоставлением в нало-
говый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относят-
ся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правона-
рушение);
-выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письмен-
ных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и
сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государ
ственным органом или их должностными лицами в пределах их компетен-
ции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответст-
вующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию отно-
сятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонару-
шение, независимо от даты издания этих документов);
- иные обстоятельства;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонару-
шения, физическим лицом, не достигшим к моменту его совершения шест-
надцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за со-
вершение налогового правонарушения.
Срок давности по налоговым правонарушениям составляет три го-
да, которые исчисляются (ст. 113 НК РФ):
- со следующего дня после окончания налогового периода, в течение
которого было совершено это правонарушение (применяется в отношении
правонарушений, состоящих в грубом нарушении правил учета доходов,
расходов и объектов налогообложения, а также в неуплате или неполной
уплате налогов);
- со дня совершения правонарушения (применяется для всех остальных
видов правонарушений, предусмотренных НК РФ).
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие вину в совершении
налогового правонарушения. Такие обстоятельства устанавливаются су-
дом и учитываются им при наложении санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение нало-
гового правонарушения, признаются (п. 1 ст. 112 НК РФ):
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных
или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения
либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение налогоплательщика - физического
лица;
- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчаю-
щими ответственность.
Таким образом, перечень смягчающих вину обстоятельств не являет-
ся исчерпывающим. По усмотрению суда к ним могут быть отнесены и
137
иные (например, рождение долгожданного ребенка, служебная команди-
ровка, отсутствие в смете средств на выплату штрафов, болезнь руково-
дителя и т. д.)
Обстоятельством, отягчающим вину, признается совершение налогово-
го правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за ана-
логичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо считается подверну-
тым налоговому взысканию в течение 12 месяцев. При наличии данного
обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
Налоговые санкции
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения яв-
ляется налоговая санкция (п. 1 ст. 114 НК РФ).
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение на-
логового правонарушения. Она устанавливаются и применяются в виде
денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями
главы 16 НК РФ.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоя-
тельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза
по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы
16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивает-
ся на 100 процентов.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонаруше-
ний налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в от-
дельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сбо-
ров или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и
сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечис-
лению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового
агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолжен-
ности и соответствующих пеней, в очередности, установленной граждан-
ским законодательством Российской Федерации.
Налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании
решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке,
предусмотренном НК РФ. С юридических лиц и индивидуальных пред-
принимателей - в административном порядке (в соответствии со ст. 46, 47
НК РФ). С физических лиц, не являющихся индивидуальными предприни-
мателями, такая сумма штрафа взыскивается в судебном порядке в соот-
ветствии со статьей 48 НК РФ, если сумма задолженности перед бюджетом
превышаетА^ОО рублей.
Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налого-
вой санкции не позднее 6 месяцев со дня (ст. 115 НК РФ):
- обнаружения налогового правонарушения и составления соответст-
вующего акта;
138
- получения налоговым органом постановления об отказе в возбужде-
нии или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового право-
нарушения.
Установленный срок (6 месяцев) не является пресекательным, то есть
пропущенный по уважительной срок может быть восстановлен судом.
§ 3. Производство по делу о налоговом правонарушении
Производство по делу о налоговом правонарушении проводится в рам-
ках общего и так называемого «упрощенного» порядка.
Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой про-
верки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, преду-
смотренном статьей 101 НК РФ.
Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля на-
логовых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмот-
ренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмот-
ренном статьей 101.4 НК РФ.
Общий порядок
Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и до-
полнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были
выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также пред-
ставленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возра-
жения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (за-
местителем) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и ре-
шение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения
срока, на направление возражений по акту.
Стадии производства по делу о налоговом правонарушении
1. Предварительная стадия. Руководитель (заместитель) налогового
органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой
проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При про -
ведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплатель-
щиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой
проверки направляется ответственному участнику этой группы.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе
участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лич-
но и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого прово-
дилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного реше-
ния знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополни-
тельных мероприятий налогового контроля. При проведении налоговой
проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рас-
смотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представи-
тели ответственного участника этой группы, других участников такой
группы.
139
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка,
не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой провер-
ки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано
руководителем (заместителем) налогового органа обязательным для рас-
смотрения этих материалов.
Обязанность по извещению участников консолидированной группы
налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налого-
вой проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Ненадле-
жащее исполнение указанной обязанности ответственным участником этой
группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов
налоговой проверки.
Налоговый орган обязан известить участника консолидированной
группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов
налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидирован-
ной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении
этого участника к ответственности за совершение налогового правонару-
шения.
2 Подготовительная стадия. Перед рассмотрением материалов на-
логовой проверки по существу руководитель (заместитель) налогового ор-
гана должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой про-
верки под лежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотре-
нии. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель) налогового ор-
гана выясняет, извещены ли участники производства по делу в установ-
ленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налого-
вой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного
рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого прово-
дилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их пра-
ва и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой
проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рас-
смотрения.
5. Рассмотрение материалов по существу. При рассмотрении мате-
риалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а
при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля,
а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась
проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его
представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения ма-
териалов налоговой проверки.
140
Во время этой стадии исследуются:
- представленные доказательства, в том числе документы, ранее ис-
требованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая про-
верка (включая участников консолидированной группы налогоплатель-
щиков);
- документы, представленные в налоговые органы при проведении ка-
меральных или выездных налоговых проверок данных лиц;
- иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Не допускается использование доказательств, полученных с нарушени-
ем НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплатель-
щика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представле-
ны в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, полу-
ченные налоговым органом документы (информация) не будут считаться
полученными с нарушением НК РФ.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть при-
нято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом
рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель
(заместитель) налогового органа:
- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был со-
ставлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной
группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и
сборах;
- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогово-
го правонарушения;
- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответ-
ственности за совершение налогового правонарушения;
- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении на-
логового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или
отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для
подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах
и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель) налогового
органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий
1 месяц (2 месяца - при проверке консолидированной группы налогопла-
тельщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового
контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведе-
ния таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная
форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может
проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и
93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
141
4. Вынесение решения. По результатам рассмотрения материалов на-
логовой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового
органа выносит решение:
1 ) о привлечении к ответственности за совершение налогового право-
нарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщи-
ков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к
ответственности одного или нескольких участников этой группы;
2 ) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогово-
го правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения излагаются:
-обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности ли-
цом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной
проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие
указанные обстоятельства;
- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась про-
верка, в свою защиту;
- результаты проверки этих доводов;
- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственно-
сти за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ,
предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответ-
ственности;
- размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также под-
лежащий уплате штраф. Срок, в течение которого лицо, в отношении кото-
рого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение;
-порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган
(вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его
место нахождения, другие необходимые сведения.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения излагаются:
- обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа;
- размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки,
и сумма соответствующих пеней;
- срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено ре-
шение, вправе обжаловать указанное решение;
-порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган
(вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его
место нахождения, другие необходимые сведения.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения (об отказе) за совершение налогового правонарушения
(за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения ма-
териалов выездной налоговой проверки консолидированной группы нало-
гоплательщиков) вступают в силу по истечении fO-даей со дня вручения
142
лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответ-
ствующее решение.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рас-
смотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной
группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении^) дней со дня
вручения ответственному участнику этой группы. При этом соответст-
вующее решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вы-
несения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется
налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным
по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа
в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, решение вступает в си-
лу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью
или в части.
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение,
вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в си-
лу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права ис-
полнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
5. Исполнение решения. После вынесения решения о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения или реше-
ния об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогово-
го правонарушения руководитель (заместитель) налогового органа впра-
ве принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение воз-
можности исполнения указанного решения, если есть достаточные осно-
вания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать
невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыска-
ние недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия
обеспечительных мер руководитель (заместитель) налогового органа вы-
носит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее
до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совер-
шение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до
дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или
судом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе
принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене
обеспечительных мер:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплатель-
щика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим под-
пунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последова-
тельно в отношении:
143
- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производст-
ве продукции (работ, услуг);
- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных
помещений;
- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и мате-
риалов;
- готовой продукции, сырья и материалов.
При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой
последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость
имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского
учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уп-
лате на основании решения о привлечении к ответственности за соверше-
ние налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установлен-
ном статьей 76 НК РФ.
Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия
обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета
на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная
стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше об-
щей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании
решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра-
вонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения.
В случае, если решение вынесено по результатам рассмотрения мате-
риалов ВНП консолидированной группы налогоплательщиков, обеспечи-
тельные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы.
При этом в первую очередь обеспечительные меры принимаются в отно-
шении ответственного участника этой группы. При недостаточности при-
нятых в отношении указанного ответственного участника обеспечитель-
ных мер для исполнения решения, обеспечительные меры могут быть при-
няты к иным участникам этой консолидированной группы налогоплатель-
щиков в последовательности и с учетом ограничений, которые установле-
ны пунктом 11 статьи 46 НК РФ.
По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о
принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспе-
чительные меры:
1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уп-
латить указанную в решении о привлечении к ответственности за совер-
шение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму не-
доимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуп-
латы этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
144
2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке цен-
ных бумаг, или залог иного имущества;
3) поручительство третьего лица.
Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об
отмене обеспечительных мер в течение 5 дней после дня его вынесения
вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо
его представителю под расписку или передаются иным способом, свиде-
тельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего
решения.
В случае направления копии решения по почте заказным письмом ре-
шение считается полученным по истечении шести дней с даты направле-
ния заказного письма.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований,
установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения
налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материа-
лов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим
налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения или реше-
ния об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения.
К таким существенным условиям относится:
-обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась
проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой
проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения;
-иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой
проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к
принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа
неправомерного решения.
В соответствии с принятыми изменения в НК РФ ФНС будет1 сообщать
в следственный комитет о неисполнении только тех требований, которые
выставлены на основании решения о привлечении к ответственности. То
есть если требование выставлено на основании решения об отказе в при-
влечении к ответственности или, например, решения о выявлении недоим-
ки, никаких «уголовных» последствий для подозреваемого не будет.
Кроме того, ФНС обязана предупреждать неплательщиков налогов о
том, что в случае непогашения ими задолженности добровольно инспекция
направит материалы в следственный комитет для решения вопроса о воз-
буждении уголовного дела. Такое предупреждение должно включаться в
требование об уплате налога, высылаемое инспекцией.
В НК РФ определен механизм взаимодействия инспекции и следствен-
ных органов в отношении тех физических лиц, которые проигнорировали
145
требование об уплате налога и, соответственно, материалы по которым
были направлены в следственный комитет. Не позднее следующего дня
после отправки этих материалов инспекция должна будет приостановить
исполнение своих решений о привлечении гражданина к налоговой ответ-
ственности и взыскании с него неуплаченной суммы. Однако если решение
о взыскании уже исполнено, то возвращать деньги налогоплательщику ни-
кто не будет. Кроме того, не будут приостанавливаться обеспечительные
меры. Если материалы отправлены в следственные органы, ФНС должна
дождаться результатов проверки. Здесь возможны два сценария развития
событий.
Вариант L Уголовное дело не будет возбуждено (или же будет возбу-
ждено, но потом будет прекращено либо завершится оправдательным при-
говором). Тогда инспекция возобновит исполнение своих решений и будет
самостоятельно взыскивать недоимку.
Вариант 2, В отношении гражданина будет вынесен обвинительный
приговор. В этом случае инспекция обязана отменить решения, которые
она вынесла ранее, а потом приостановила после передачи материалов в
следственные органы.
О каждом своем шаге (о приостановлении исполнения решения о при-
влечении к налоговой ответственности, возобновлении его исполнения или
о его отмене) налоговики обязаны информировать гражданина: в течение 5
дней они должны вручить копию решения под расписку или направить ее
по почте заказным письмом.
Кроме рассмотренной выше процедуры привлечения лица к налоговой
ответственности, еще существует так называемая «упрощенная проце-
дура», которая предусмотрена сатьей 101.4 НК РФ,
При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законо-
дательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена
НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении
которых рассматриваются в порядке, рассмотренным нами выше), долж-
ностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления
указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт,
подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое
нарушение.
В акте должны быть указаны:
-документально подтвержденные факты нарушения законодательства
о налогах и сборах;
-выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты
нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявлен-
ных нарушений и применению налоговых санкций.
После вручения акта лицо, совершившее налоговое правонарушение,
вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выво-
дами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового
146
правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить в со-
ответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом
или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе прило-
жить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в нало-
говый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснован-
ность возражений.
По истечении данного срока в течение 10 дней руководитель (замести-
тель) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы фак-
ты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и
материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонару-
шение.
Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности
лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налого-
вый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о на-
логах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим обра-
зом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового
правонарушения, или его представителя не лишает возможности руково-
дителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в
отсутствие этого лица.
При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные ма-
териалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возраже-
ния лица, привлекаемого к ответственности за- совершение налогового
правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого ли-
ца права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.
При рассмотрении акта заслушиваются объяснения липа, привлекаемого
к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается ис-
пользование доказательств, полученных с нарушением законодательства.
Дальнейшая процедура привлечения лица к налоговой ответственности
аналогична рассмотренной нами ранее (в порядке ст. 101 НК РФ).
§ 4. Налоговая амнистия
Отдельного рассмотрения требуют вопросы амнистирования наруши-
телей налогового законодательства. Амнистия является одной из форм ос-
вобождения от ответственности лиц, виновных в совершении правонару-
шений, посредством принятия соответствующих актов компетентными ор-
ганами. К нарушителям, которые не воспользовались возможностью пре-
доставляемой актом налоговой амнистии, могут быть применены санкции
в повышенном размере.
Налоговая амнистия - устанавливаемая государством в целях профи-
лактики налоговых правонарушений и преступлений временное освобож-
дение лиц, виновных в совершении противоправных деяний, от привлече-
ния к налоговой ответственности при условии полного или частичного
147
декларирования сокрытых доходов и добровольной уплаты налогов. То
есть кроме профилактических целей амнистия предполагает определенный
финансовый эффект в виде поступлений в бюджет дополнительных фи-
нансов.
В качестве примера можно привести налоговые амнистии зарубежных
стран.
Так, налоговая амнистия была проведена в Индии в 1997 году. Ее усло-
вием являлась уплата 30% налога с сокрытых доходов. За 6 месяцев в ней
приняли участие 466 тысяч налогоплательщиков, а планируемые дополни-
тельные поступления в бюджет (1 млрд долларов) были увеличены в 2,5
раза (фактически поступило 2,5 млрд долларов).
В 2001 году налоговая амнистия была объявлена в США Службой
внутренних доходов. В соответствии с амнистией освобождались от нака-
зания корпорации, которые до мая 2002 года признались в использовании
схем, позволяющих уклониться от уплаты налогов и доплатили их. Допол-
нительным условием амнистирования было предоставление налоговым ор-
ганам полной информации о консультантах, разработавших соответст-
вующие схемы.
Первая налоговая амнистия в Великобритании была объявлена прави-
тельством в 2007 году. Государственное управление Великобритании по
налоговым и таможенным сборам (HMRC) объявило ограниченную по
времени акцию, направленную на сбор неуплаченных налогов, в результа-
те которой рассчитывало получить миллионы фунтов стерлингов от нало-
гоплательщиков, которые в свое время не задекларировали доходы, полу-
ченные в офшорных зонах. Офшорными считаются любые счета, открытые
вне Великобритании и Северной Ирландии, в частности, на Нормандских
островах, острове Мэн и в Республике Ирландия. В результате этой амни-
стии в государственный бюджет было внесено 400 млн фунтов стерлингов.
MRC получило подробную информацию о тысячах офшорных счетов
физических лиц, предоставленную многими финансовыми учреждениями,
открывающими счета резидентам Великобритании за пределами Велико-
британии. Было принято решение собрать все налоги, которые должны
быть уплачены на территории Англии, на суммы, находящиеся на этих
счетах или переведенные на них. Налоговая амнистия 2007 года была
предложена в результате обработки информации, полученной HMRC и на-
логовыми органами других стран от пяти крупнейших банков. С того вре-
мени получена информация более чем от 300 финансовых институтов,
включая другие банки и брокерские конторы.
Вторая налоговая амнистия была объявлена в Великобритании с 1 сен-
тября 2009 по 12 марта 2010 года. HMRC полагает, что для лиц, исполь-
зующих офшорные счета для уклонения от уплаты налогов, появилась
возможность разрешить исторически сложившиеся налоговые проблемы.
По мнению экспертов, в результате второй амнистии, которая распростра-
148
нялась на клиентов офшорных банков и других финансовых институтов, в
государственный бюджет должно было поступить гораздо больше средств
по сравнению с первой. Проведение индивидуальных налоговых расследо-
ваний в отношении отдельных лиц - дорогостоящая и длительная по вре-
мени процедура. Объявление новой амнистии - гораздо менее затратный
способ собрать неуплаченные налоги. В HMRC, были уверены, что воз-
можности объявленной амнистии будут использованы в полной мере, как
только налогоплательщики осознают неизбежность проверки своих оф-
шорных счетов со стороны HMRC.
Вторая налоговая амнистия не являлась полной амнистией. Она была
предназначена в первую очередь для владельцев офшорных счетов. На тех,
кто воспользовался предоставленной возможностью, был наложен мень-
ший штраф (как правило, 10%) по сравнению с обычно принятым (35 -
100%). В 2007 году HMRC располагало информацией более чем о 100000
офшорных счетов, полученной из пяти банков (RBS, HBOS, Lloyds, HSBC,
Barclays). С тех пор HMRC была получена информация еще примерно о
100 000 офшорных счетов из других банков UK, а также из большинства
европейских банков.
HMRC также получает данные в соответствии с Европейским законом
об обмене налоговой информацией (EUSD), который, применим не только
в странах Евросоюза, но и во многих присоединенных территориях: Ан-
дорре, Британских Виргинских островах, острове Мэн, Лихтенштейне,
Мальте, Монако, Швейцарии и некоторых других. Этот закон предписыва-
ет автоматическое раскрытие банковской информации налоговым органам
страны, в которой владелец счета является резидентом. Вторая амнистия
проходила в три этапа: регистрация заявителя в HMRC с последующим
присвоением регистрационного номера; подача пакета документов в
HMRC с информацией по неуплаченным налогам за последние 20 лет; рас-
смотрение пакета документов экспертами HMRC1.
В Российской Федерации налоговая амнистия была проведена в 2006 го-
ду, продлилась до 1 января 2008 года и касалась физических лиц. Гражда-
нам, не заплатившим НДФЛ, было предложено добровольно заплатить на
лог, представив налоговую декларацию. Воспользовавшиеся налоговой
амнистией граждане к 1 декабря 2007 года легализовали всего лишь около
5 млрд руб., перечислив в казну 13% от этой суммы, или 611 млн руб. на-
логов1 2. Граждане смоли легализовать доходы, полученные до 1 января
2006 года, с которых не были уплачены налоги. Им не нужно было пред-
ставлять документы о видах и источниках этих доходов. Процедура узако-
нивания предельно проста: нужно лишь оплатить через банк 13% от амни-
стируемой суммы, перечислив деньги на счета территориальных органов
1 http://www.lawfinYiuk.net/life_in_uk_taxamncsty.html
2 Статистическая информация взята с сайга www nalog.ru
149
Федерального казначейства- Полученный квиток будет доказательством
легализации капитала и защитой от дальнейших преследований ФНС.
К сожалению, результаты данной амнистии не оправдали надежды законо-
дателей-
§ 5. Защита прав налогоплательщиков. Порядок обжалования
Конституция РФ в статье 45 гарантирует право каждого «защищать
свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом», а в
статье 35 устанавливает охрану законом права частной собственности. Ра-
зумеется, права и гарантии, установленные Основным законом, относятся
также и к сфере налоговых правоотношений.
Одной из гарантий исполнения обязанности по уплате налогов, наряду
с правосознанием и гражданской позицией, являются меры государствен-
ного принуждения, установленные статьями 45, 46-48 НК РФ. Таким обра-
зом, можно сделать вывод, что налогоплательщик, являясь собственником
своих денежных средств или владея ими на праве хозяйственного ведения
или оперативного управления, имеет законное право защищать свою част-
ную собственность, если налоговый орган претендует на большую сумму,
чем та, которая, с точки зрения налогоплательщика, предназначена для уп-
латы налогов.
Плательщик имеет право подавать жалобу (иск) с просьбой:
- о признании недействительным решения налогового органа, не соот-
ветствующего законодательству и нарушающего права и законные интере-
сы организаций и граждан;
- о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного
документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безак-
цептном) порядке;
- о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговым ор-
ганом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований за-
конодательства;
- о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц
налогового органа;
- о признании недействительным нормативного акта налогового органа;
- о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) на-
логовых органов.
Необходимо отметить, что данный перечень нельзя считать абсолютно
исчерпывающим. Возможность защищать свои права предусмотрена для
налогоплательщика, в частности, статьей 137 НК РФ.
Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненор-
мативного характера, действия и бездействия их должностных лиц, если по
мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его
права. Необходимо отметить, что законодательство, предусматривающее
150
право налогоплательщика защищать свои права и законные интересы, На-
логовым кодексом не исчерпывается, что и будет рассмотрено ниже. Су-
ществует несколько способов защиты налогоплательщиком своих прав.
Среди них следует выделить:
- административный;
- судебный;
- прокурорского реагирования;
- президентский;
- обращение в Конституционный суд;
- защита прав в международных судах;
- самозащита прав.
Административный способ. Административный способ представляет
собой возможность обжаловать ненормативный акт налогового органа, а
также его действие или бездействие в вышестоящий налоговый орган, в
соответствии с правилами, установленными статьей 138 НК РФ. Порядок и
сроки обращения в вышестоящую инстанцию нашли свое отражение в
статьях 139 и 101.2 НК РФ. Обратиться в вышестоящий налоговый орган
налогоплательщик может посредством письменной жалобы (п. 1,3 ст. 139
НК РФ). Жалоба может быть «простой» и апелляционной.
По данным ФНС, налогоплательщики предпочитают решать налоговые
споры, не доводя их до суда. Об этом говорят данные статистики ФНС
России. Качественная и профессиональная работа по досудебному рас-
смотрению налоговых споров существенно сокращает количество жалоб
налогоплательщиков. В 2011 году в налоговые органы России поступило
54 676 жалоб налогоплательщиков, что меньше на 9% по сравнению с 2010 го-
дом (поступило 60 267 жалоб). В 2011 году налоговыми органами России
рассмотрено 48 708 жалоб, что на 11% меньше по сравнению с 2010 годом
(рассмотрено 54 677 жалоб). Одновременно с сокращением количества по-
ступивших жалоб в 2011 году уменьшилась сумма требований налоговых
органов, оспариваемая налогоплательщиками по жалобам.
Так, в 2011 году оспариваемая налогоплательщиками сумма заявлен-
ных требований по жалобам в размере 322 млрд руб. сократилась на 26%
(в 2010 году оспариваемая сумма составила 435 млрд руб.). В 2011 го-
ду 41% жалоб налогоплательщиков были удовлетворены. 25% от обшей
суммы заявленных требований налогоплательщиков признаны обоснован-
ными (в 2011 году сумма удовлетворенных требований налогоплательщи-
ков составила 79 млрд руб., что на 21,5% больше, чем в 2010 году). Эффек-
тивная работа системы досудебного урегулирования налоговых споров,
улучшение качества налогового администрирования позволили сократить
количество судебных споров, оставив для судебного разбирательства дела
с перспективой рассмотрения в пользу налогового органа.
Административный способ защиты прав налогоплательщика реализу-
ется в рамках апелляционного или простого порядка обжалования.
151
Апелляционный порядок обжалования регулируется статьями 101.2 и
139 НК РФ.
На решение налоговой о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответ-
ственности за совершение напогового правонарушения, до того момента,
как это решение вступит в силу, то есть в течение 10 дней, может бьггь по-
дана апелляционная жалоба.
Обращаться с ней надо в тот же орган, который принял решение. И он в
течение трех дней должен направить ее в вышестоящий налоговый орган
со всеми документами.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий нало-
говый орган (как правило, УФНС) или вышестоящее должностное лицо,
согласно статье 140 НК РФ, могут:
- оставить решение нижестоящей налоговой без изменений, а жалобу -
без удовлетворения;
- отменить или изменить решение нижестоящей инспекции полностью
или в части и принять новое решение по существу вопроса;
- отменить решение и прекратить производство по делу.
«Простой» порядок По^ле вступления решения налоговой в силу, то
есть по истечении Др даейпгдаты его принятия (если плательщик не вос-
пользовался апелляционным порядком), жалоба может быть подана в вы-
шестоящий налоговый орган в течение 1 года (п. 2 139 НК РФ).
Также в простом порядке обжалуются неправомерные действия (без-
действие) должностных лиц налоговых органов. Срок подачи такой жало-
бы составляет 3 месяца с момента, «когда лицо узнало или должно было
узнать о нарушении своих прав» (п. 2 ст. 139 НК РФ). /
По «простой» жалобе вышестоящий налоговый орган может:
- оставить жалобу без удовлетворения;
- отменить акт налогового органа;
- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом
правонарушении;
- изменить решение или вынести новое решение;
- если речь идет о бездействии — может принять решение по существу.
На принятие решения по жалобе у вышестоящего налогового органа
есть один месяц со дня ее получения. Конечно, в случае необходимости
этот срок может быть продлен. По правилам пункта 3 статьи 140 НК РФ
продление срока возможно только для запроса информации или докумен-
тов в нижестоящеморгане. Максимальный срок продления в
этом случае составляетКд^Г. Так что для тог о чтрбы £^ц^раться в жа-
лобе, у вышестоящего налогового органа естьЧзтцтей. О том, какое реше-
ние принято, заявителю должны сообщить в течение 3 дней в письменной
форме. Выдают ответ «под роспись» или направляют по почте заказным
письмом.
152
Необходимо отметить, что в последнее время именно административ-
ный порядок защиты прав налогоплательщиков стал одной из ключевых
тем обсуждения среди специалистов в области налогообложения. Дело в
том, что с 1 января 2009 года в силу вступили поправки к НК РФ. А имен-
но пункт 5 статьи 101.2 НК РФ, в соответствии с которыми решение о при-
влечении налогоплательщика к ответственности или решения об отказе в
привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше-
ния может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалова-
ния этого решения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалова-
ния такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчис-
ляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение,
стало известно о вступлении его в силу. Необходимо обратить внимание,
что указанные изменения в НК РФ относятся только к обжалованию реше-
ний налоговых органов, к действиям или бездействию они отношений не
имеют. Следовательно, у налогоплательщика по-прежнему есть шанс сразу
обратиться в суд, не тратя время на жалобу. Например, налоговым органом
принято решение об отказе в налоговых вычетах. Можно обжаловать
само решение, а можно попробовать оспорить действия налоговой по не-
возврату или незачету.
В настоящий момент в Государственной Думе РФ обсуждается вопрос
о введении административной преюдиции в отношении абсолютно всех
налоговых споров.
Судебный способ. После того как досудебная стадия пройдена или ес-
ли налоговый спор имеет своим предметом действие или бездействие
должностных лиц налоговых органов, налогоплательщик может перехо-
дить к следующей стадии - судебному спору. Данное право предоставле-
но ему статьями 137 и 138 НК РФ. Выбор «вида» суда в данном случае
зависит от «личности» налогоплательщика. Если он юридическое лицо,
то обращаться надо в арбитражный суд, если физическое - то в суд общей
юрисдикции.
Анализ результатов рассмотрения налоговых споров за 2011 год по-
казал, что количество судебных дел по сравнению с 2010 годом умень-
шилось на 20,5%. В том числе: в отношении юридических лиц количест-
во судебных дел уменьшилось на 18% (в 2010 году количество дел со-
ставляло 74 439, в 2011-м - 61 387), в отношении индивидуальных пред-
принимателей - на 12,5% (в 2010 году количество дел составляло 7 088,
в 2011-м - 6 201). Уменьшение количества судебных споров с налого-
плательщиками по сравнению с 2010 годом обусловлено в том числе
следующими факторами:
- применение налоговыми органами при проведении налоговых прове-
рок результатов сложившейся судебной арбитражной практики по анало-
гичным вопросам;
153
- урегулирование налоговых споров в досудебном порядке на стадии
рассмотрения жалоб.
Соотношение сумм требований, удовлетворенных в пользу налоговых ор-
ганов в 2011 году, к общей сумме заявленных требований составило 64,5%
(сумма удовлетворенных в пользу налоговых органов требований составила
211 950 471 тысяч руб.), что на 20,4% выше показателя предыдущего года
(сумма удовлетворенных в пользу налоговых органов требований в 2010 году
составила 172 385 692 тысяч руб.). По спорам с юридическими лицами ука-
занное соотношение составило 63,3% (сумма удовлетворенных в пользу на-
логовых органов требований составила 188 797 557 тысяч руб. из общей
суммы рассмотренных требований - 298 490 000 тысяч руб.), что на 22,3%
выше показателя за 2010 год (сумма рассмотренных в пользу налоговых ор-
ганов требований по спорам с юридическими лицами в 2010 году составила
147 730 544 тысяч руб. из общей суммы рассмотренных требований по спо-
рам с юридическими лицами - 360 141 776 тысяч руб.). Такой высокий про-
цент удовлетворения судами дел в пользу налоговых органов связан с улуч-
шением сбора доказательственной базы в ходе проведения контрольных ме-
роприятий, переходом к более качественному досудебному аудиту и профес-
сиональному представлению интересов налоговых органов в судах, а также с
повышением уровня доверия со стороны налогоплательщиков к системе до-
судебного обжалования1.
Судебный способ защиты начинается с написания заявления в суд.
Глава 24 АПК РФ посвящена рассмотрению дел «об оспаривании ненорма-
тивных правовых актов, решений и действий (бездействия) государствен-
ных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должност-
ных лиц». В статье 199 АПК РФ изложены требования «к заявлению о при-
знании ненормативного правового акта недействительным, решений и
действий (бездействия) незаконными»:
1. Заявление должно соответствовать правилам, предусмотренным
частью 1, пунктами 1, 2, 10 части 2, частью 3 статьи 125 АПК РФ. То есть
оно должно быть:
- подано в арбитражный суд в письменной форме;
- подписано истцом или его представителем;
- в нем должно быть указано название арбитражного суда, в который
подается иск;
- в нем должны быть указаны наименование истца, его местонахождение;
- перечень прилагаемых документов;
- истец обязан направить заказным письмом с уведомлением о вруче-
нии копии искового заявления всем лицам, участвующим в деле, а также
копии прилагаемых документов в случае их отсутствия.
1 http://www.nalog.ru/rub mns nevvs/3890463/print/
154
2. Заявление должно содержать следующие сведения:
- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт,
решение, совершили оспариваемое действие (бездействие);
- название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время
совершения действия;
- права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, наруша-
ются оспариваемым актом, решением или действием (бездействием);
- законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению
заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (без-
действие);
-требование заявителя о признании ненормативного правового акта
недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
К заявлению необходимо приложить документы, указанные в статье
126 АПК РФ.
Пункт 4 статьи 198 АПК РФ предусматривает трехмесячный срок для
обращения с заявлением о признании ненормативных правовых актов не-
действительными, решений и действий (бездействия) незаконными в ар-
битражный суд. Этот срок является процессуальным, соответственно, если
он пропущен по уважительной причине, то может быть продлен в соотвег-
ствии со статьей 117 АПК РФ. Для этого необходимо подать вместе с ис-
ковым заявлением ходатайство о восстановлении срока. Заявление, в соот-
ветствии со статьей 200 АПК РФ, рассматривается судьей единолично, в
срок, не превышающий двух месяцев с момента поступления этого доку-
мента в суд, включая время, затраченное на подготовку.
По итогам рассмотрения дела арбитражный суд в соответствии со
статьей 201 АПК РФ может:
- признать оспариваемый акт недействительным или решение незакон-
ным полностью или в части и установить обязанность устранить допущен-
ные нарушения прав и законных интересов истца;
- признать оспариваемые действия (бездействие) незаконными и уста-
новить обязанность соответствующих должностных лиц совершить опре-
деленные действия, принять решения или каким-либо иным образом уст-
ранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца в уста-
новленный судом срок;
- отказать в удовлетворении требований заявителя полностью или в части.
При рассмотрении вопросов обжалования необходимо помнить, что
убытки, причиненные налогоплательщику неправомерными действиями
сотрудников налоговых органов, возмещаются в полном объеме, включая
упущенную выгоду. 27 марта 2012 года в «Российской газете» было опуб-
ликовано решение ВАС РФ, которое создало прецедент, позволяющий на-
логоплательщикам возмещать судебные издержки в полном объеме в спо-
рах с налоговыми органами. Ранее заявленные судебные издержки в пол-
ном объеме, как правило, не присуждались. Рекордную сумму - почти три
155
миллиона рублей - должны будут заплатить налоговики американской
корпорации «Аэлита Софтвэа Корпорэйшн». Компания добилась взыска-
ния с налогового органа судебных расходов, понесенных в связи с рас-
смотрением налогового спора (речь идет об оплате услуг представителей)1.
Согласно АПК РФ к судебным издержкам относятся расходы, которые
понесли стороны в связи с рассмотрением дела в суде. Это могут быть оп-
лата почтовых и нотариальных услуг, выплаты экспертам, специалистам,
переводчикам, адвокатам и иные расходы. Кроме того, расходы по уплате
госпошлины за обращение в суд могут быть возложены на ответчика, если
решение будет принято не в его пользу. По общему правилу статьей НО
АПК РФ судебные расходы распределяются между сторонами пропорцио-
нально размеру удовлетворенных требований. А это значит, что, выиграв
спор с налоговым органом полностью, налогоплательщик имеет право по-
лучить возмещение своих расходов практически в полном объеме.
Таким образом, ВАС РФ в своем прецедентном решении сделал вывод
о том, что суд по собственной инициативе не должен признавать понесен-
ные стороной судебные расходы явно завышенными. В суде действует
принцип состязательности сторон, и поэтому ФНС должна сама доказать,
что взыскиваемые с нее расходы чрезмерны. Высшие судебные органы РФ
поддерживают принцип свободы договора в отношении размера оплаты
юридических услуг.
1 Российская бизнес-газета (Налоговое обозрение), - 2012. -27 марта.
Рекомендуемая литература
1. Конституция Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. -
2009.-№4.-Ст. 445.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля
1998 года № 146-ФЗ И Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 31. -
Ст. 3824.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа
2000 года № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2000. - № 32. -
Ст. 3340.
4. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года
№ 145-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3823.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от
30 ноября 1994 года № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1994. -
№32.-Ст. 3301.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января
1996 года № 14-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 5. -
Ст. 410.
7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от
26 ноября 2001 года № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2001. -
№49.-Ст. 4552.
8. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушени-
ях от 30 декабря 2001 года № 195-ФЗ И Собрание законодательства РФ. -
2002.-№1.-Ч. l.-Ст. 1.
9. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 года
№ 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 25. - Ст. 2954.
10. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Кро-
хина.-М., 2011.
11. Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. Б. Н. Топорника,
Г. А. Гаджиева, Р. Ф. Захаровой. - М., 2005.
12. 150 споров, выигранных у налоговой; Технология победы налого-
плательщика / Под ред. А. В. Зарицкого. - М., 2005.
V3. Борисов А. Н., Махров И. Е. Комментарий к положениям НК РФ,
КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о
налогах и сборах. - М., 2003.
14. Брызгалин А, В., Берник В. Р., Головкин А, И. Виды налоговых пра-
вонарушений: Теория и практика применения / Под ред. А. В. Брызгалина. -
Екатеринбург, 2004.
15. Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и
практики. - СПб., 2003.
16. Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. -
М., 2003.
17. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001.
18. Применение налогового законодательства Арбитражными судами:
Сборник постановлений и материалов Президиума ВАС / Сост. А. И. Баб-
кин. ~ М., 1998.
19. Система налогов и сборов России / Под ред. А. Н. Козырина. -
СПб., 2004.
20. Тургенев Н. И. Опьп теории налогов. У истоков финансового права. -
М., 1998.