Author: Лоскутова Е.Е.
Tags: фармация аптечное дело фармакология токсикология бухгалтерский учет
ISBN: 978-5-7695-4716-4
Year: 2008
Text
Высшее профессиональное образование
УПРАВЛЕНИЕ
И ЭКОНОМИКА
ФАРМАЦИИ
Том 2
УЧЕТ В АПТЕЧНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ:
ОПЕРАТИВНЫЙ,
БУХГАЛТЕРСКИЙ,
НАЛОГОВЫЙ
2-е издание
Медицина
ВЫСШЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
УПРАВЛЕНИЕ
И ЭКОНОМИКА
ФАРМАЦИИ
В четырех томах
Том 2
УЧЕТ В АПТЕЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ:
ОПЕРАТИВНЫЙ, БУХГАЛТЕРСКИЙ, НАЛОГОВЫЙ
Под редакцией Е.Е. ЛОСКУТОВОЙ
Рекомендовано
Учебно-методическим объединением по медицинскому
и фармацевтическому образованию вузов России в качестве учебника
для студентов, обучающихся по специальности 040500 «Фармация»
2-е издание, переработанное и дополненное
ЕВГ]
ACADEMA
Москва
Издательский центр «Академия»
2008
/ДК 615.1
эБК 52.82я73
У677
Рецензенты:
зав кафедрой управления и экономики фармации
Сибирского государственного медицинского университета
канд. фармац. наук, доцент Ю. А. Музыра;
зав. кафедрой управления и экономики фармации Башкирского
государственного медицинского университета
д-р фармац. наук, профессор Г. Ф. Лозовая
Управление и экономика фармации. В 4 т. Т. 2. Учет в аптеч-
У677 ных организациях: оперативный, бухгалтерский, налоговый:
учеб, для студ. высш. учеб, заведений / [А. А.Теодорович и др.];
под ред. Е. Е. Лоскутовой. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. :
Издательский центр «Академия», 2008. — 464 с.
ISBN 978-5-7695-4716-4
Рассмотрены исторические аспекты становления учета в аптеках, ос-
новы современного учета и требования законодательства к порядку его
ведения. Изложены вопросы оперативного, бухгалтерского, налогового и
статистического учета в аптеках. Для закрепления знаний и практических
навыков в каждую главу включены примеры расчетов, ситуационные за-
дачи и темы для повторения.
Для студентов высших фармацевтических учебных заведений. Может
быть полезен для провизоров и руководителей аптечных организаций.
УДК 615.1
ББК 52.82я73
Оригинал-макет данного издания является собственностью
Издательского центра «Академия», и его воспроизведение любым способом
без согласия правообладателя запрещается
ISBN 978-5-7695-4716-4 (т. 2)
ISBN 978-5-7695-4717-1
© Коллектив авторов, 2004
© Коллектив авторов, 2008, с изменениями
© Образовательно-издательский центр «Академия», 2008
© Оформление. Издательский центр «Академия»
ПРЕДИСЛОВИЕ
Происходящие в последние годы перемены в экономическом
развитии России повлекли за собой существенное изменение роли
учета в деятельности экономических субъектов, в том числе рабо-
тающих на фармацевтическом рынке. Эти изменения связаны преж-
де всего с разгосударствлением аптечной сети, появлением зна-
чительного числа фармацевтических организаций, принадлежа-
щих частным юридическим и физическим лицам. Новые собствен-
ники, финансируя создание субъектов фармацевтического рын-
ка, предъявляют высокие требования к предоставляемой им ин-
формации о деятельности организаций: оборотах по продаже,
прибыли, эффективности вложения средств и т.п. Источником
такой информации, наряду с другими, являются данные учета, а
ее качество (в том числе достоверность) во многом определяется
организацией учетной работы, ответственность за которую по
российскому законодательству несет руководитель предприятия.
Курс учета в аптечных организациях традиционно являлся со-
ставной частью дисциплины «Управление и экономика фармации»,
при этом главная задача состояла в получении знаний и навыков
первичного учета (оформление первичных документов по прием-
ке товаров, учет реализации, списание убыли, проведение ин-
вентаризации и т.д.). Современное содержание курса существен-
но изменилось, адекватно отражая требования, предъявляемые к
специалистам-провизорам на рынке труда: необходимость не толь-
ко знания первичного учета, но принятия управленческих реше-
ний, оптимальных с точки зрения получаемого финансового ре-
зультата и налогообложения. Поэтому при написании учебника
авторы уделили особое внимание как документальному оформле-
нию тех или иных операций, осуществляемых аптечными органи-
зациями, так и рассмотрению их экономической сущности, нор-
мативного регулирования, а также влияния на финансовые пока-
затели. Авторами при подготовке учебника ставилась задача изуче-
ния бухгалтерского учета хозяйственных операций аптечных
организаций в объеме, позволяющем специалистам-провизорам
осуществлять на должном уровне организацию учета и подготов-
ку отчетности (бухгалтерской, налоговой, статистической, внут-
ренней). По этой причине материал, касающийся отражения тех
или иных операций на счетах бухгалтерского учета, изложен в
объеме, позволяющем обучающемуся специалисту-провизору по-
3
лучить представление не столько о технике бухгалтерского учета,
сколько о процедуре постепенной трансформации данных пер-
вичных документов в показатели бухгалтерской отчетности, пред-
ставляемой внутренним и внешним заинтересованным пользова-
телям.
В учебнике не нашли отражения вопросы учета некоторых объек-
тов и операций (например, затрат при промышленном производ-
стве лекарственных препаратов, внутрихозяйственных расчетов,
валютных операций, целевого финансирования и ряд других).
Причиной тому является не только ограниченный объем изда-
ния, но и невысокая, по мнению авторов, практическая потреб-
ность в такой информации большинства специалистов-провизо-
ров. Вместе с тем авторы не могли не уделить внимания рассмот-
рению сравнительно нового для России понятия налогового уче-
та, а также сущности и порядка взимания некоторых налогов,
уплачиваемых аптекой (налога на добавленную стоимость, налога
на имущество и др.).
При подготовке материала авторы столкнулись с трудностя-
ми, которые обусловлены высокой динамичностью, а зачастую
и противоречивостью современного законодательства, причем
не только бухгалтерского, но и банковского, налогового, трудо-
вого и т.д.
Учебник предназначен для студентов фармацевтических факуль-
тетов высших учебных заведений. Полагаем, что изложенный мате-
риал будет полезен и работникам фармацевтических организаций.
Авторы с благодарностью примут все замечания и пожелания
по содержанию и оформлению учебника.
СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
АО — акционерное общество
БИК — банковский идентификационный код
ГК РФ — Гражданский кодекс Российской Федерации
ГЛФ — готовые лекарственные формы
ГУП — государственное унитарное предприятие
Д — дебет
ЕТС — единая тарифная сетка
ЕСН — единый социальный налог
ЕНВД — единый налог на вмененный доход
ЗАО — закрытое акционерное общество
ИНН — идентификационный номер налогоплательщика
К — кредит
ККТ — контрольно-кассовая техника
ЛС — лекарственное средство
ЛРС — лекарственное растительное сырье
МПЗ — материально-производственные запасы
МРОТ — минимальный размер оплаты труда
МСФО — международные стандарты финансовой отчетности
МУП — муниципальное унитарное предприятие
НДС — налог на добавленную стоимость
НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации
НМА — нематериальные активы
ОАО — открытое акционерное общество
ОКУД — общероссийский классификатор управленческой документа-
ции
ООО — общество с ограниченной ответственностью
ОС — основные средства
ПБУ — Положение по бухгалтерскому учету
ТК РФ — Трудовой кодекс Российской Федерации
ТМЦ — товарно-материальные ценности
ФСС — фонд социального страхования
ФМС — фонд медицинского страхования
ГЛАВА 1
ИЗ ИСТОРИИ УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АПТЕК
1.1. Становление учета в первых русских аптеках
Учет в аптеке появился одновременно с учреждением первой
аптеки на Руси в 1581 г. Это была царская аптека, обслуживавшая
только государеву семью и особо приближенных бояр, учет в ко-
торой сводился к записи рецептов, переведенных на русский язык,
в книгу Аптекарского приказа, здесь же отмечались имена аптека-
рей, изготовивших лекарство, и имена лиц, принявших их для
передачи во дворец. Когда царская аптека стала не в состоянии
обслуживать все возрастающее количество боярских просьб об
отпуске лекарств, указом царя Алексея Михайловича от 28 февраля
1672 г. было велено открыть новую аптеку в Гостином дворе, «прода-
вать в ней водки (настой), спирты и всякие лекарства всем жела-
ющим, а за проданную сумму записывать в книги и делать ежеме-
сячные перечни наличности лекарственных веществ с оценкой
их»*. Штат аптеки состоял из наемных и выборных лиц. К наем-
ным лицам относились аптекари, лекари, алхимисты, дистилля-
торы, подьячие. К выборным — целовальники, т.е. целовавшие
крест в доказательство честного исполнения своих обязанностей
и тщательного хранения вверенного им имущества и денег.
Ежедневно дежурные аптекари лично сдавали выручку целоваль-
никам, которые записывали ее в «книгу сборов», а деньги прятали
в специальный ящик. Если необходимы были деньги «на покупки и
расходы, запасные лекарства, и строение», аптекари обращались к
целовальникам с письменным требованием. В обязанности цело-
вальников входило заведование аптечной кассой, закупка лекарств
для аптеки, контроль за продажей спиртных напитков частным
лицам. В конце месяца составлялся отчет, который вместе с остав-
шейся суммой денег сдавался в Аптекарский приказ.
Аптекарский приказ осуществлял «заведование всеми делами
врачей и аптекарей и непосредственное заведование аптеками»,
поэтому там, в частности, хранились книги, в которых велся учет
* Ткшелашвили И. С. Практическое руководство для врачей и фармацевтов. —
М„ 1905. - С. 16.
6
жалованья врачам, аптекарям и прочим служащим. Сюда же на-
правлялись все царские приказы о выдаче подарков, «свидетель-
ствованных» (подтверждавших образование и опыт), «опасных»
(дававших право свободного въезда в Россию) грамот, челобит-
ные об удовлетворении различных просьб и другие документы.
В 90-х гг. XVII в. бюджет Аптекарского приказа доходил до 10000 р.
в год, причем дрова, полотно, бумага, шелк, стекло и многое
другое получались из других Приказов «безденежно». Главным ис-
точником дохода служили отчисления других Приказов и, в осо-
бенности, Приказа «Большой денежной казны». Впоследствии до-
ход получался от продажи лекарств, которые отпускались по «це-
новой книге», т.е. по установленной аптекарской таксе, которая
впервые появилась в России в 1672 г. Значительный доход Апте-
карскому приказу давала заготовка и продажа водки, вина, пива
и меда. Так в 1673—1674 гг. за шесть месяцев было продано спир-
тных напитков на сумму 5 907 р., 18 алтын, 2 к., из коих, за
вычетом расходов, Аптекарскому приказу осталось чистых 5 194 р.,
10 к. (Для сравнения: на 1 р. можно было купить 200 фунтов ржа-
ного хлеба, баран стоил 80 к., крупный молочный теленок стоил
2 р. 20 к.) В 1694 г. заведование водочными делами было передано
в Приказ «Большой денежной казны».
С момента создания Аптекарский приказ по традиции возглав-
лялся знатным боярином по выбору царя. Последним боярином,
управлявшим Аптекарским приказом с 1697 по 1714 г., был князь
Яков Никитич Одоевский. С началом петровских реформ расши-
рились функции Аптекарского приказа, увеличился объем рабо-
ты, появилась потребность в грамотном руководстве его деятель-
ностью. Аптекарский приказ переименовывают в Канцелярию глав-
нейшей аптеки, руководить которой ставят архиятера, затем — в
Медицинскую коллегию. К 1720 г., когда помимо частных аптек,
в ряде городов России появились государственные или «казен-
ные» аптеки, на государственной службе уже числилось 22 апте-
каря. В указе Петра I от 1721 г. об учреждении Медицинской кол-
легии содержатся четыре пункта, касающиеся надзора за аптека-
ми и их освидетельствования.
В 1725 г. бюджет Аптекарского приказа, в очередной раз пере-
именованного в Медицинскую канцелярию, составляет 40000 р.
Именно «непорядки» в аптеках, отсутствие должного контроля и
необходимого учета в них приводят к тому, что в 1730 г. едино-
личное руководство всей медицинской и аптечной службой в лице
архиятера было заменено коллегиальным учреждением под назва-
нием Докторское собрание.
Первая задача, поставленная перед Докторским собранием,
состояла в рассмотрении всех аптечных «непорядков» и устране-
нии их. В указе Петра I об учреждении Докторского собрания от
1730 г. под четвертым пунктом значится: в аптеках «приходу и
7
расходу исправный счет содержать». В 1732 г. Докторское собрание
было упразднено и восстановлен статус архиятера. После ряда
преобразований уже при императрице Екатерине II в 1763 г. Ме-
дицинская коллегия была окончательно узаконена ее именным
указом, а в инструкции, данной Медицинской коллегии, в каче-
стве одной их двух ее главных задач значилось «заведение россий-
ских докторов, ...и аптекарей, а к тому содержание порядочное
аптек и добрая их экономия»*.
Основой российского фармацевтического законодательства
явился первый Аптекарский устав 1789 г., который состоял из
23 пунктов, был издан на русском и немецком языках, напечатан
вместе с аптекарской таксой и разослан по всем аптекам. В 18 пунк-
те этого Устава содержались требования к организации первичного
учета в аптеке «...при отпуске для отвращения могущего последо-
вать какого-либо несчастья, иметь письменный вид и сведение,
кому именно и на что требуется, и по таковым удостоверении,
взяв от присланного в получении расписку, отпускать, потом вно-
сить все обстоятельно в особливую книгу»**.
В аптекарской таксе лекарственные средства оценивались в
зависимости оттого количества, которое употреблялось для приготов-
ления рецепта: к количествам до 1,0 г на себестоимость добавлялось
200 %; до 5,0 и до 10,0 г - 125 %; до 100,0 г - 100 %; до 400 г - 75 %.
Взималась также стоимость укупорки и плата за труд, которая
складывалась из платы за приготовление рецепта и платы за от-
пуск рецепта и называлась «такса за труды при рецептуре» — taxa
laborum. Существовали правила пользования таксой: в ней приво-
дились цены не только фармакопейных лекарственных средств,
но и вошедших во всеобщее употребление. При отпуске лекарств
по рецептам не разрешалось взимать цену выше таксы, но прода-
вать ниже таксы (для бедных — pro раиреге, а также для благотво-
рительных учреждений) разрешалось при условии, что отпускае-
мые лекарства были надлежащего качества и в требуемом количе-
стве. На сигнатуре или копии рецепта должна была быть обозна-
чена не только взятая сумма, но и цена по таксе, лекарства от-
пускали без взимания платы за обертку, обвязку, пробку, печать,
сигнатуру, ярлык и копию на обороте сигнатуры — такие сред-
ства печатались в таксе жирным шрифтом. Если при общей оцен-
ке отпускаемого по рецепту лекарства цена оказывалась дробной,
то ее округляли до копейки. Вещества, запрещенные к отпуску из
аптек без рецепта врача, отмечались в таксе знаком (+), отпуск
таких лекарств допускался по требованиям химиков, фотографов,
художников, фабрикантов и ремесленников, но с соблюдением
предосторожностей, установленных законом.
* Чистович Я. История первых медицинских школ. — СПб., 1883. — С. 475. ’’
3- ** Будкова Н.А. Советская аптека: Дис. ...канд. фарм. наук. — М., 1950. — С. 2».
Аптекарская такса периодически пересматривалась в связи с
изменением цен на лекарственные средства. Последняя полная
аптекарская такса до революции вышла в 1911 г. и действовала до
1918 г. После отмены дореволюционной аптекарской таксы ее со-
ставление было поручено местным Советам рабочих и солдатских
депутатов. Опыт оказался неудачным и в 1919 г. циркуляром На-
родного комиссариата здравоохранения (Наркомздрава) № 22 была
введена аптекарская такса, разработанная фармотделом Нарком-
здрава. В 1921 г. аптекарская такса потеряла всякое значение, так
как циркуляром Наркомздрава № 68 плата за лекарства была от-
менена. Аптекарская такса была восстановлена лишь с введением
платного отпуска лекарств из аптек в 1924 г.
В 1857 г. Аптекарский устав издается в новой, значительно рас-
ширенной редакции, характеризующейся преемственностью и
развитием основных положений Аптекарского устава 1789 г. В со-
ответствии с новым Аптекарским уставом в каждой аптеке требо-
валось обязательное наличие:
Аптекарского устава;
аптекарской таксы;
списка врачей, имеющих право практиковать;
Российской, Российской военной и Берлинской фармакопей
и некоторых лучших сочинений по фармации и химии.
Также в каждой аптеке необходимо было вести следующие бух-
галтерские книги:
рецептурную книгу — для записи всех рецептов дословно и их
повторений. Книга была довольно объемной, так как в ней реги-
стрировали дату, номер рецепта, его пропись, сумму, фамилии
врача и больного. Нумерация рецептов была сплошная. Чтобы по-
вторить лекарство, надо было знать его номер и год;
книгу ручной продажи — для записи наименований проданных
лекарственных средств, которые не имели в аптекарской таксе
знака (+), их количества, даты продажи, полученной суммы;
книгу для ядов — для записи отпуска ядов. В книге указывались
дата отпуска, основание выдачи яда, название яда, его количе-
ство и назначение, звание, имя и фамилия покупателя, подпись
покупателя, подпись фармацевта, отпустившего яд;
лабораторную книгу — для записи следующей информации по
произвольной форме: название лекарственного препарата, его
количество, исходный материал, дата и способ приготовления.
Первые три книги назывались «шнуровыми», так как прошнуро-
вывались, скреплялись подписью и печатью местного врачебного
управления. В 1892 г. для осуществления контроля со стороны Ми-
нистерства финансов была введена еше одна шнуровая книга —
книга для записывания отпуска фосфора, которая предъявлялась
управляющим аптекой по первому требованию чиновников Ак-
циза.
Р
Надзор за деятельностью аптек был возложен на Главного вра-
чебного инспектора при Министерстве внутренних дел и осуще-
ствлялся губернскими врачебными управлениями. Ревизии част-
ных аптек в России были введены указом Сената 20 мая 1763 г.
При ревизиях, которые проводились не реже одного раза в год
губернским врачебным инспектором или заменяющим его долж-
ностным лицом, помимо осмотра всех помещений аптеки, мате-
риалов, лекарственных средств, проверки наличия всех служащих
на рабочих местах, прежде всего проверялись шнуровые книги и
подлинные рецепты, срок хранения которых в частных аптеках
составлял три года, а в государственных аптеках — до особого
распоряжения начальства. При осмотре составлялся протокол,
который по прошествии года пересылался в Управление Главного
врачебного инспектора. За отсутствие шнуровых книг или непра-
вильное их ведение содержатель аптеки или управляющий апте-
кой получал в первый раз строгое замечание местного началь-
ства, во второй раз — строгий выговор Медицинского департа-
мента, в третий раз — если подобное произошло в том же году —
отстранялся от управления аптекой на срок от шести месяцев до
одного года.
1.2. Частное счетоводство в аптеках XIX в.
Помимо официальной части бухгалтерии, подлежащей конт-
ролю со стороны правительства, аптекарь занимался частным сче-
товодством, для чего имелось девять книг.
В приходной, или черной кассовой книге, подробно отражался
денежный приход аптеки за день. Ниже приводится фрагмент этой
книги.
6 июля 1858 года
Номер рецепта Имя пациента Лекарственная форма Наличные деньги Долгь
2918 Сурковъ Т.Т. Пилюли 0 р. 89 к. 0 р. 00 к.
2919 Ловичъ Г.И. Капель 0 р. 92 к. 0 р. 00 к.
2920 Меерсонъ С. И. Микстура 0 р. 76 к. 0 р. 3 ‘/2 к.
2921 Тыкля А.Ю. Порошокъ » »
Рецептурная сумма 8 р. 33 к. 7 Р- */2 к-
Ручная продажа 5 р. 22 к. 0 р. 12 к.
Заплаченный долг 111р. 70 к. »
Итого 125 р. 25 к. 7р- 12 */2 к.
Если полученное лекарство оплачено полностью, то сумму за-
писывали в графу для наличных денег, если — нет, в графу —
долг. При закрытии кассы по каждой графе подводили отдельный
итог. Если в течение дня оплачивали долг за какой-то предыду-
щий день, то в кассу бросали записку «Господин N» — уплачен-
ный долгь ...р. ...к.». Деньги по подобным распискам тоже запи-
сывали в графу «наличные деньги».
В черновой счетной книге записывались долги по рецептурным
лекарственным средствам (указывались число, имя пациента, наи-
менование и стоимость отпущенного). Итог в конце дня перено-
сили в черную кассовую книгу.
Счетная, или долговая книга имела обязательное название «Дол-
говая книга частной аптеки... за 18... годъ». Ее вели особенно
аккуратно, так как при возникновении споров она могла служить
доказательством в суде. Каждая ее страница была пронумерована,
сверху значилось имя и звание должника, затем дата покупки,
наименование товара и сумма. Записи в долговую книгу вносили
ежедневно после закрытия кассы. Долги по рецептурной прода-
же переносили из черной кассовой книги, долги по ручной про-
даже — из черновой счетной книги. В конце года, если долг не
был уплачен, его переносили на следующий год. Данная книга
велась по следующей форме:
Страница 12 Г-нъ купецъ Е.Р.
1856 Дата Отпущенное Р- К. 1856 Р- К.
января 2 Микстура для Муси Р. 0 44 декабря Транспорть 12 16
4 » 0 44 24 Пластырь для г-жи Р. 0 14
Порошокъ той же 0 24 12 30
Спермацеть той же 0 10 Остаток с прошлого года 4 46
Мятныхъ капель 0 15 Итого 16 76
24 января 1857 заплачено 16 00
Остается 0 76
Если долг оплачивался полностью или частично, то это записы-
валось в книге вместе с датой оплаты, а деньги вместе с запиской
«Господин N оплатил счет в ... рублей» бросали в кассу. Сумма
11
оплаченного долга вносилась в черную кассовую книгу. Если на
всю сумму долга давали скидку («сбавку»), то сумма долга отме-
чалась как полностью полученная, а сумму скидки относили в
расход. В конце долговой книги находился алфавитный указатель
должников с обозначением номера страницы. Для надежных и
постоянных покупателей сразу оставляли по несколько пустых
страниц.
Перечисленные выше книги велись рецептаром. Все остальные
книги вел хозяин аптеки.
Главная долговая книга была небольшого формата, в четверть
листа. В отдельных графах записывались: страница долговой кни-
ги, на которой находится сумма долга, имена должников в алфа-
витном порядке, сумма долга, время уплаты.
Страница
19 Г-жа Гл. 4 р. 52 к. Заплачено 5 января
82 Г-жа Гр. 73 р. 1 к.
35 Г-н ь Гу 8 р. 31 к. Заплачено 3 февраля
Итого всехъ долговъ: 872 р. 87 к.
В конце каждого дня владелец аптеки проверял кассу аптеки и
по всем платежным запискам расписывался в получении денег в
.долговых статьях счетной книги за предыдущий год.
Главная приходная книга давала полное представление об обо-
роте аптеки и велась по следующей форме:
Февраль 1858
Наличные Долги
Число Рецептура Ручная продажа Уплаченные долги Рецептура Ручная продажа Сумма дневного оборота
Р- К. р- К. р. К. Р- К. р- К. Р- К.
1 6 40 3 25 13 8 4 71 0 43'/2 13 25
2 7 23 4 10 0 00 1 44 0 98 13 75
3 2 18 1 24 0 0 3 50 0 00 6 92
... и т.д.
28 5 25 3 52 8 10 2 99 0 56 12 32
Сумма 152 13 92 40 88 20 102 16'/2 24 4О'/2 371 10
332 р. 72 к. 106 р. 57 к.
В конце месяца итог выводился следующим образом:
12
Осталось долгу от января Р- К.
К сему присоединилось в феврале 126 р. 57 к.
Итого Р- к.
Уплачено в феврале 88 р. 20 р.
Остается в марте Р- К.
Главная приходная книга переплеталась и на каждый месяц
отводилась отдельная страница, на 13-й странице выводились итоги
дебиторской задолженности за каждый месяц.
Наличные Долги
Месяц Рецепту- ра Ручная продажа Уплачен- ные долги Рецептура Ручная продажа Сумма дневного оборота
Р- К. р- К. р- К. P- К. р- К. Р- К.
Янв. 162 13 100 95 194 40 132 82 44 16 44 41
2 7 23 4 10 0 00 1 44 0 98 13 75
3 2 18 1 24 0 00 3 50 0 00 6 92
и т.д.
Дек. 109 80 88 43 10 15 168 30 40 19 406 80
Итого 1804 13 1080 14 1943 80 1723 13% 494 17% 5101 58
2217 р. 31 к.
Общий итог выводился следующим образом:
Съ прошлаго года осталось 1800 р. 42% к.
Къ сему прибыло въ текущемъ году 2217 р. 31 к.
Итого 4017 р. 73% к-
В текущемъ году уплачено 1943 р. 80 к.
Остается къ 1 января 1859 г. 2073 р. 93% к.
Эта сумма должна была соответствовать сумме долга по долго-
вой книге, что бывало редко из-за большого количества перено-
сов. Поэтому если сумма долгов по долговой книге оказывалась
меньше, недостающее вычитали, чтобы сумма согласовывалась:
2073 р. 93% к.
Потеря при переносе 8 р. 43 к.
Остается 1 января въ долговой книге 2065 р. 50% к.
Сумму 8 р. 43 к. переносили в главную расходную книгу в графу
«расходы» в раздел «издержки по аптеке, потеря при переносе».
13
Если сумма по долговым книгам была больше, то излишек
прибавляли к главной сумме:
2073 р. 93% к.
Къ сему излишекъ по долговымъ книгамъ 10 р. 18 к.
Остается къ 1 января по долговым книгам 2084 р. 1%к.
Черновая расходная книга, или журнал расходов, предназначалась
для временного вписывания в нее всех наличных расходов по мере
их производства, итог подводился ежемесячно. Например,
1 мая: Деньги для хозяйства................35 р. 00 к.
20 1Ь* по 14 к.....................2 р. 80 к.
Сюртукъ для меня...................14 р. 00 к.
2 мая Хлебнику долгъ за апрель............Пр. 12 к.
и т.д.
31 мая 15 связокъ стекла по 75 к...........11 р. 25 к.
на NN пропавппй долгъ..............6 р. 42 к.
242 р. 00 к.
На текущие, мелкие расходы деньги брали из кассы, записы-
вали на маленьких бумажках и тоже бросали в кассу. При ревизии
кассы эти суммы фиксировали в журнале.
Книга текущих счетов велась для всех тех, «кому аптека должна
была деньгами», т.е. для учета кредиторской задолжности. Эта книга
тоже была небольшого формата, в четверть листа. Для каждого
лица предназначался один лист. Например:
Страница 28 Г-ну NN
Credit Debet
1850 г. Р- к. 1851 г. Р- к.
1юня 4 По заемному письму 6000 00 1юн 1 Проценты съ 6000 р. по 6 % уплачены 360 00
1851 г. 1852 г. Проценты съ 6000 р.
1юпя Годичные проценты по 6 % 360 00 I1OH 4 Выплата капитала по распискам 2000 00
1852 г. 1853 г. 240 00
1юня Годичные проценты 360 00 1юн 4 Проценты съ 4000 р. по 6 % уплачено
1853 г. и т.д.
1юня Годичные проценты 360 00 Остаток капитала неуплаченный 4000 00
Итого 7440 00 Итого 7440 00
* Обозначение либры. Равна 1 фунту.
14
Сверху листа писалось имя кредитора, левая сторона отводи-
лась под кредит {credit), а правая — под дебет (debet). Слева,
в кредите, записывалось то, что лицу (г-ну NN) были должны;
справа, в дебете, — то, что ему вернули. В данной книге отмечали:
всех лиц, у которых что-либо брали в долг (для аптеки или
жизненные припасы);
сумму денежных средств и процентов, которые должны вла-
дельцу аптеки другие лица или которым должен он;
оплату жалованья всем работникам аптеки;
всевозможные ежедневные расчеты наличными деньгами.
В нижеприведенном примере показана оплата жалованья ра-
ботнику аптеки.
Страница 42. Работникь Андрей принять 16 марта 1856 г. по 36 р.
въ годъ.
Credit Debet
1856 г. р- к. 1856 г. Р- К.
Апрель 16 Месячное жалованье 3 00 Март 23 Наличными 0 50
Май 16 » 3 00 31 » 0 50
1юнь 16 » 3 00 Апрель 4 » 1 00
1юль 16 » 3 00 16 » 1 00
Август 16 » 3 00 Май 3 » 1 00
12 » 1 00
1юнь 3 » 1 00
6 » 1 00
16 » 1 00
1юль 10 » 1 00
16 » 1 00
Август 16 За похищен- ную ступку 1 50
Наличными 1 50
Итого 15 00 Итого 15 00
Все расчеты наличностью должны были быть продублированы
в черной расходной книге. Книга текущих счетов велась с боль-
шой аккуратностью в связи с ее важностью, особенно в случае
смерти владельца.
Главная расходная книга содержала перечень всех наличных рас-
ходов и расходов по счетам. По ней можно было определить весь
расход. Была построена по следующему принципу: в начале года
15
по несколько страниц отводилось на каждую статью расходов:
материалы, издержки для аптеки, для дома или наем дома, жало-
ванье фармацевтам, хозяйство, личные издержки аптекаря, его
семейства, уплата капитала или процентов и т.д. В конце каждого
месяца на соответствующие страницы переносили все издержки
из черновой расходной книги, за исключением тех счетов, кото-
рые уже были внесены в книгу текущих счетов. Из этой последней
книги в конце месяца все статьи действительного расхода тоже
переносили в главную расходную книгу. Итог в этой книге подво-
дили в конце года таким образом, чтобы всю сумму годового рас-
хода можно было рассмотреть по каждой статье отдельно.
В кассовой книге учитывались все ежемесячные наличные рас-
четы и выводился остаток наличных денег, который должен был
согласовываться с остатком денег в кассе. В «приход» вносили:
остаток денег в кассе в начале месяца; деньги, поступившие в
кассу, но не являющиеся действительным приходом, наличный
приход от аптеки, который переносили сюда из главной приход-
ной книги; другие наличные приходы, не имевшие отношения к
аптеке. В «расходы» вносили: выдачу наличных сумм, не относя-
щихся к настоящим расходам; расходы за месяц из черновой рас-
ходной книги. Вычитая в конце месяца из суммы всего прихода
сумму всего расхода, получали остаток, равный наличности, остав-
шейся в кассе. Если денег в кассе оказывалось меньше, то недо-
стающую сумму вносили в «расход» с соответствующей записью.
Например:
Приходъ 1858 Расходъ
1юль
Р- к. Р- к.
1 Остаток въ кассе за iioHb 133 68% 14 Одолжилъ Г. 25 00
22 Занял для постройки у П. по долговой записи 1000 00 31 Разные расходы по журналу 190 71%
24 Получил для сохранения отъ М. 45 00 Недостаетъ в кассе 0 98
31 Аптечные приходы 211 20 Итого 216 69%
Друпе приходы 12 00
Итого 1401 88%
Расходъ 216 69%
Остается до 1-го августа 1183 19
Августь
1 Остатокь отъ 31 поля 1183 19 и т.д.
16
К концу года или к окончанию срока аренды составляли об-
щий отчет всех приходов и расходов. Например,
Приходъ. Съ 16 марта 1853 до 16 марта 1854 г. Расходъ
Р- К. Р- к.
5772 рецепта 1396 32 Матер1алы 960 35%
Ручная продажа 1892 95 Бумага 28 80
Аптечный приходъ 3289 27 Пробки 7 72%
Сосуды 112 52%
Текунце наймы 405 38 Потерянные долги 70 70%
Проценты съ 1000 р. отъ 1 р. по 6 % 60 00 Разные расходы 85 85
За уроки 116 00 Аптечные издержки 305 60%
Очистка дома 47 93
Поправка дома 81 73
Городсюе подати 105 47
Издержки на домъ 235 13
Содержите 561 49
Свечи 56 20%
Белье 37 10
Дрова 96 15
Домашшй врачъ 45 00
Издержки по хозяйству 795 94%
Помощникъ 171 40
Ученикъ 20 00
Служанка 46 41
Дворникъ НО 20
Жалованье домашним лицам 348 1
Для меня 200 93
Для моей жены 90 46
Для моихъ детей 92 16
17
Окончание табл.
Р- К. Р- К.
Текущие проценты:
Г-ну Л. за 4000 р. 240 00
Г-ну П. за 2500 р. 125 00
Г-же Г. за 2000 р. 100 00
Г-ну М. за 200 р. 12 00
Процентовъ 495 00
Итого 3870 65 Итого 3523 59%
После этой таблицы в конце года выводили баланс. В активе
помещались следующие статьи:
дом или вся недвижимость по настоящей стоимости;
аптека со всем имуществом и запасами по цене предполагае-
мой продажи. Способ оценки аптеки зависел от оборота аптеки и
объема запасов. Аптека с малым оборотом ценилась менее, чем
аптеки с большим оборотом, хотя некоторые расходы в обоих
случаях оставались одинаковыми. К настоящей цене сырых мате-
риалов, при их оценке, причислялись расходы на доставку и упа-
ковку и т.д.; при оценке препаратов, кроме стоимости материала,
прибавляли еще 5 % за работу, отопление и случайные потери;
состоящие на разных лицах долги, которые вносились из глав-
ной приходной книги;
имеющиеся на разных лицах долги, которые должны были быть
отмечены в книгах текущих счетов;
проценты с разных кредитных билетов, составляющих собствен-
ность владельца аптеки, до дня заключения баланса;
наличные суммы в кассе.
Пассивные статьи были следующие:
выданные векселя и т.п.;
проценты по ним до дня заключения баланса;
предметы, взятые аптекой в долг, и суммы, которые аптека
должна была другим из книги текущих счетов;
различные одновременные годовые выплаты: налоги, жалованья.
Баланс тех времен выглядел следующим образом:
Баланс 16 марта 1853 года
Активные Р- К. Пассивные Р- К.
Дом 9500 00 По облиацш г. Л. от 17 марта 1848 г. 2500 00
Аптека 6500 00 По облщаши г-же Съ. от 16 марта 1848 г. 2000 00
18
Окончание табл.
Активные Р- К. Пассивные Р- К.
Склад матер!аловъ 3000 00 Проценту по ней по 5 % 100 00
Облигащя от г-на К. 1000 00 По обл1гаши г-ну М. отъ 16 марта 1830 г. 200 00
Проценты по ней оть 12 окт. 27 00 Проценты по 6 % 2 00
Долги по долговой книге 714 41 По заемному письму г-ну Р. оть 7 дек. 1852 г. 300 00
Частные долги 35 00 Разные долги по книге текущихъ счетовъ 391 55
Наличными въ кассе 107 40 Разные предстояние годичные расходы, жалованье и проч. 32 55
Напередъ полученный деньги за наемъ 86 71
Итого 20883 93 Итого 9682 79
Все имущество владельца аптеки составляло 11201 р. 14 к.
(20883,93 - 9682,79= 11201,14).
Навыки и умения вести бухгалтерский учет в аптеке требовались
от всех сотрудников аптеки, начиная с аптекарских помощников.
В соответствии с Уставом об испытании фармацевтов 1857 г.
при сдаче экзамена на звание провизора необходимо было «на
опыте доказать, что имеются надлежащие сведения в фармацев-
тической бухгалтерии, для совершенного и, безукоризненного
управления аптекою правильная бухгалтерия составляет первую
необходимость.
Одна часть бухгалтерии предписывается аптекарю законом, по-
тому что правительству иногда приходится рассмотреть образ дей-
ствия аптеки... Другая часть бухгалтерии меркантильная, зависит от
самого аптекаря, как от человека коммерческого. Всякий зажиточ-
ный хозяин, даже каждый отец семейства чувствует необходимость
тпать, как велики его годичные доходы, сколько он издерживает
для одной и сколько для другой цели, как велики различные убытки
и в каком отношении стоят его доходы к расходам. Если бы все дохо-
ды и расходы были наличные, то такой обзор не был бы так необхо-
дим, или он приходился бы легче; но аптекарь всегда имеет на ком-
либо часть своих денег и в свою очередь сам кому-либо должен. По-
этому он обязан вести счет своим приходам и расходам, с тем, что-
бы во всякое время иметь точные сведения о своем состоянии, что
отчасти необходимо для того, чтобы в случае смерти не оставлять
дел своих в расстройстве и тем не наделать хлопот своим ближним»1.
1 Неезе Н. Фармация для фармацевтов и врачей. — СПб., 1862. — С. 186.
19
1.3. Развитие учета в аптеках XX в.
Практически весь дореформенный период времени, начиная с
20-х гг. XX в., в аптечной службе существовала система учета, в соот-
ветствии с которой все аптечные учреждения подразделялись на три
группы в зависимости от характера деятельности и объема операций:
аптеки, имевшие законченную отчетность с отдельным балан-
сом, наделенные собственными оборотными средствами и являв-
шиеся совершенно самостоятельными хозрасчетными учреждени-
ями. Эти аптечные учреждения вели бухгалтерский учет по двой-
ной системе, по счетному плану, утверждавшемуся Министер-
ством здравоохранения СССР (Минздравом СССР), и представ-
ляли вышестоящей организации периодическую бухгалтерскую
отчетность. Самостоятельный баланс имели только крупные апте-
ки с большим товарооборотом;
аптеки, не имевшие самостоятельного баланса и осуществлявшие
первичный бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет их операций вела
вышестоящая организация, которой аптека представляла периоди-
ческую отчетность. Эту группу составляла основная масса аптек;
мелкорозничные аптечные учреждения: аптечные пункты и
киоски, являвшиеся филиалами аптек, которые снабжали их то-
варами и руководили их работой. Хозяйственные операции аптеч-
ных пунктов и киосков отражались в отчетности тех аптек, кото-
рым они были подотчетны.
Система первичной документации и порядок оформления пер-
вичных операций распространялись на все аптеки первой и вто-
рой группы, независимо от того, находились ли они на самосто-
ятельном балансе или балансе вышестоящей организации. Сроки
представления периодической отчетности устанавливались выше-
стоящей организацией.
Учет товарно-материальных ценностей, тогда его называли «ма-
териальным учетом», велся только в государственных аптеках по
следующей системе. Все отпущенные медикаменты и товары из
рецептов и парагонов (чеков) выписывались на специальные ли-
сты, потом подсчитывался расход однородных товаров за каждый
день. Результаты вносились в главный журнал, куда записывался и
приход. В конце года подсчитывались годовой приход и расход и
выводился книжный остаток, который сверялся с фактическим
по аптеке. Такая система учета называлась выборочной, так как
осуществлялась на основе выборки медикаментов из рецептов и
чеков.
В 1926 г. был установлен новый порядок учета товаров (цирку-
ляр Наркомздрава от 16.12.26 № 132). В соответствии с новым по-
рядком учет товаров в материальной комнате аптеки был отделен
от учета товаров в рецептурном и ручном отделах. Такой учет явился
предшественником предметно-количественного учета. Общий учет
20
всех товаров и медикаментов проводился только в материальной
комнате. Медикаменты из материальной комнаты в аптеку выда-
вались только на основании письменных фактур, которые служи-
ли для учета расхода товаров из материальной комнаты. Учет това-
ров в рецептурном и ручном отделах аптеки проводился путем
ежедневной выборки наркотических средств и «наиболее ходких и
ценных медикаментов по списку, устанавливаемому учреждени-
ем, в ведении коего находится аптека»1. В небольших аптеках учет
в материальной комнате не выделялся в самостоятельный. Учет
расхода наркотических средств, «наиболее ходких и ценных» ме-
дикаментов по списку городских отделов здравоохранения прово-
дился путем ежедневной выборки. Расход остальных медикамен-
тов устанавливался путем перевешивания остатков не реже одно-
го раза в шесть месяцев и выведения разницы. Для учета товаров в
аптеках должны были вестись: товарно-сортовая книга, инвентар-
ная книга и лабораторный журнал. Аптеки обязаны были представ-
лять раз в год отчет о движении товаров учреждению, в ведении
которого они находились.
Циркуляром Наркомздрава от 30.07.28 № 214/64 все хозрасчет-
ные аптеки, находящиеся на балансе вышестоящих организаций,
были переведены на суммовой учет товаров по продажным ценам:
для рецептурных препаратов — по новой аптекарской таксе Нар-
комздрава, а для остальных — по ценам учреждения, в ведении
которого находилась аптека, т.е. все товары обезличивались и пе-
реводились в денежное выражение. По новой аптекарской таксе,
введенной циркуляром Наркомздрава от 31.07.28 № 217/64, все
медикаменты (около 800) были оценены одинаково вне зависи-
мости от количества, предназначенного к отпуску. При наличии в
таксе двух цен на один и тот же товар медикаменты при отпуске
со склада подлежали расценке по низшей цене. Так как в основу
расценки было взято «наиболее ходкое количество», и разница в
ценах была вообще незначительная, то в результате получались
совсем незначительные расхождения. Эти расхождения учитыва-
лись путем расценки определенного количества рецептов исходя
только из стоимости медикаментов, расцененных в одном, наибо-
лее «ходком» для каждого медикамента количестве и по новой ап-
текарской таксе. Например, стоимость аспирина 1,0 по таксе 5 к.,
стоимость аспирина 0,1—0,4 к. При перерасчете за аспирин 0,1
считали не 0,5, а 0,4.
Учет расхода медикаментов по бесплатной рецептуре осуще-
ствлялся на основе средней стоимости медикаментов на один бес-
платный рецепт, устанавливаемой в начале года путем таксиров-
ки медикаментов, израсходованных на бесплатную рецептуру в
1 Бычков И. Я., Банковский С. Я. Фармацевтическое дело: его организация и
шконодательство. — М.; Л., 1928. — С. 88.
21
течение одного месяца. Полученная сумма делилась на обшее чис-
ло протаксированных рецептов. При проведении суммового учета
была важна точная инвентаризация на начало и конец отчетного
периода. Учет вспомогательных материалов проводился отдельно
от медикаментов по самостоятельной ведомости. Остатки медика-
ментов по инвентарной описи оценивались по продажным ценам
и по себестоимости, вспомогательный материал — только по се-
бестоимости, полученные суммы являлись входящим остатком к
началу учетного периода.
В дальнейшем учет товаров упрощался, он велся лишь в Книге
учета товаров по продажным ценам, установленным аптекар-
ским прейскурантом, и по ценам себестоимости. Исключение
составляли ядовитые и сильнодействующие вещества, которые
учитывались количественно в соответствии с Правилами № 1,
утвержденными приказом Наркомздрава СССР от 11.09.38 № 1094.
В начале года в графу «Приход» Книги учета товаров вносилась
стоимость остатка по продажным ценам и по ценам себестоимос-
ти, а затем стоимость всех поступающих товаров. Товары, направ-
ляемые со склада, поступали в аптеку уже расцененные по про-
дажным ценам; товары, приобретаемые аптекой, должны были
переоцениваться в аптеке. В этой же книге отражалась наценка —
изменение продажной цены в сторону повышения по соответ-
ствующим актам, стоимость излишков, обнаруженных при про-
верке и инвентаризации, а также увеличение стоимости товаров,
расфасованных или изготовленных лабораторным путем. В графу
«Расход» вносились: выручка за медикаменты по рецептуре, вы-
ручка по ручной продаже и по оптовому отпуску, скидка с про-
дажных цен покупателям по оптовому отпуску, уценка — сниже-
ние продажной цены, стоимость боя и траты товаров, недостача
товаров при проверках. В результате выводился остаток товаров к
концу отчетного периода. При сопоставлении прихода и расхода
выводился новый остаток, который проверялся при инвентариза-
ции.
Внедрение суммового учета требовало введения норм траты. Ус-
танавливались отдельные виды траты к каждому виду оборота: к
оптовому отпуску — до 0,25 %, к ручной продаже — до 0,5 %, по
рецептуре — 6 %. Фасовка и лабораторные работы отражались в
специальной книге: в приход записывались медикаменты, взятые
для расфасовки или лабораторных работ, а в расход — стоимость
полученных товаров. Инструкцией, помимо учета товаров по про-
дажным ценам, вводился учет товаров по себестоимости, кото-
рый проводился в книге учета товаров в отдельной графе. Приход
товаров по себестоимости проводился по той же схеме, что и по
продажным ценам. Расход определялся путем предварительного
установления коэффициента расхода товаров по каждому виду
оборота и оценки его по себестоимости. Товарная отчетность ап-
22
теки заключалась в ежемесячном представлении выписки счета
книги учета товаров по продажным ценам как по приходу, так и
но расходу, с указанием первоначального и конечного остатка
юваров по продажным ценам. Книга учета товаров велась под ко-
пирку, что значительно облегчало представление сведений. Годо-
вая отчетность заключалась в представлении инвентарной описи,
составленной по продажным ценам, по себестоимости и в сумми-
ровании месячной отчетности за весь год.
Незначительно изменившись, подобная система учета просу-
ществовала в нашей стране вплоть до начала 90-х гг. XX в. Задача
учета в этом периоде обусловливалась в первую очередь обществен-
in.! м характером собственности и целью государственного управ-
нения экономикой. Главным потребителем учетной информации
выступали отраслевые министерства и ведомства, плановые, фи-
нансовые, статистические органы, задача которых состояла в пер-
вую очередь в выявлении отклонений от предписанных моделей
хозяйственного поведения организаций. Эта задача решалась пу-
тем установления государственными органами для всех однород-
ных предприятий единых правил и форм учета (отраслевых), поз-
воляющих получать обобщенные показатели о ходе выполнения
плана. Большинство аптек находилось на централизованном уче-
те: они вели только первичный учет хозяйственных операций, до-
кументы с их результатом и месячным отчетом передавались в
бухгалтерию вышестоящей организации, которая и выводила ре-
зультаты хозяйственной деятельности.
Только незначительная часть аптек находились на децентрали-
зованном учете. Они пользовались правами юридического лица,
имели расчетный счет в банке, самостоятельно вели бухгалтер-
ский учет в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета,
определяли окончательные результаты своей деятельности и со-
ставляли бухгалтерский баланс.
Трансформация системы общественных отношений в России в
9()-х г. XX в. привела к изменению характера потребителей учетной
информации. Наряду с государством информация о показателях
деятельности стала необходимой акционерам, учредителям, ин-
весторам, в том числе иностранным, что повлекло за собой необ-
ходимость разработки принципиально новых подходов к прави-
лам ведения учета. Такие подходы были сформулированы в виде
принятой в 1997 г. Концепции бухгалтерского учета в рыночной
экономике России, ориентированной на использование опыта эко-
номически развитых стран.
Необходимо отметить, что еще в 30-е гг. XX в. США начали
разработку системы национальных стандартов бухгалтерского
учета, которые в дальнейшем стали основой современной системы
GAAP {Generally Accepted Accounting Principles') США. Нацио-
нальные стандарты, зародившиеся в США, получили распростра-
23
нение во многих странах (Англия, Италия и др.), где, несмотря
на индивидуальные особенности, присущие каждой стране, обес-
печивали единство представления данных в финансовой отчетно-
сти.
В настоящее время наряду с национальными существуют и меж-
дународные стандарты финансовой отчетности (МСФО), кото-
рые определяют общепризнанные правила отражения фактов хо-
зяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.
Разработка проблем МСФО была начата в 60-е гг. XX в. под эгидой
Центра ООН по транснациональным корпорациям. Независимым
органом, целью которого является унификация принципов бух-
галтерского учета, используемых организациями во всем мире,
является Комитет по международным стандартам финансовой от-
четности. Этой организацией разработано более 40 международ-
ных стандартов финансовой отчетности. Многими странами при-
няты решения о приведении национальных стандартов в соответ-
ствие с международными.
Начало реализации мероприятий по перестройке российской
системы бухгалтерского учета было положено постановлением
Правительства Российской Федерации от 06.03.98 № 283, кото-
рым утверждена Программа реформирования бухгалтерского уче-
та в соответствии с МСФО. Цель реформирования была сформу-
лирована как приведение национальной системы учета в соответ-
ствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Для дости-
жения этой цели были поставлены следующие задачи: формиро-
вание системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих
полезной информацией пользователей, в первую очередь инвес-
торов; обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в Рос-
сии с основными тенденциями гармонизации стандартов на меж-
дународном уровне; оказание методической помощи организаци-
ям в понимании и внедрении реформированной модели бухгал-
терского учета.
Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одоб-
ренной приказом Минфина России от 01.07.04 № 180, преду-
смотрена постепенная активизация использования МСФО. Даль-
нейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности предпола-
гается осуществлять путем повышения качества информации,
формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, создания ин-
фраструктуры применения МСФО, изменения системы регу-
лирования бухгалтерского учета и отчетности, усиления конт-
роля качества бухгалтерской отчетности, существенного повы-
шения квалификации специалистов, занятых организацией и
ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгал-
терской отчетности, а также пользователей бухгалтерской от-
четности.
24
Темы для повторения
1. Формирование традиций учета в первых русских аптеках.
2. Функции контроля и учета, осуществляемые Аптекарским прика-
и>м и структура его бюджета.
3. Аптекарский устав — основной документ российского фармацев-
। нчсского законодательства XVIII в.
4. Первая аптекарская такса: правила пользования и принципы оцен-
ки лекарственных средств.
5. Бухгалтерские книги, обязательные для ведения в русских аптеках
XVIII и XIX вв. Преемственность учетных традиций.
6. Надзор за деятельностью и ревизия в русских аптеках XVIII в.
7. Частное счетоводство в аптеке XIX в.
8. Суммовой учет товаров в российских аптеках в 30-х гг. XX в.
9. Централизованный и децентрализованный учет в аптеках в XX в.
10. Перспективы развития учета в России.
ГЛАВА 2
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА
2.1. Учетные измерители и виды учета
Процесс хозяйственной деятельности тесно связан с получе-
нием и использованием информации, т. е. сведений о лицах, пред-
метах, событиях, фактах, явлениях и процессах. Форма представ-
ления этих сведений может быть различной — они могут быть
получены в устной форме или в виде информации, зафиксиро-
ванной на материальном носителе (бумаге, магнитной ленте и
т.д.). Получение на основе наблюдения, измерения и регистрации
обработанной и обобшенной информации, характеризующей раз-
личные стороны хозяйственной деятельности, в целях контроля и
управления хозяйственными процессами и составляет сущность
учета.
Учет может быть рассмотрен как информационная система, вклю-
чающая:
информацию о хозяйственной деятельности предприятия;
процесс переработки получаемой информации, заключающийся
в ее измерении, отражении, сохранении, обработке и передаче;
пользователей (потребителей) информации, полученной в ре-
зультате переработки.
Исходная информация о хозяйственной деятельности, а также
пользователи результатов ее переработки составляют внешнюю среду
информационной системы учета, а процесс переработки — ее
внутреннюю среду.
Таким образом, учет как информационная система представ-
ляет собой систему переработки и передачи информации о функ-
ционировании внешней среды для управления предприятием.
Любая информация, поступающая в систему, прежде всего
должна быть измерена. Для этого используются три вида учетных
измерителей'.
натуральный;
трудовой;
денежный.
Натуральные измерители позволяют получать сведения об объек-
тах учета в натуральных показателях — мерах веса, количества,
26
объема, длины, площади и т.п. (например: килограммы, граммы,
штуки, упаковки, флаконы, банки, литры, метры и т.д.).
Трудовые измерители позволяют измерить количество затрачен-
ного труда и времени в рабочих днях, часах, минутах (например:
количество отработанных дней).
Денежный измеритель (рубли, тысячи рублей и т.д.) позволяет
Н1мерить любой объект. Он является универсальным, так как обес-
печивает сопоставимость данных о разнородных объектах и позво-
ляет производить с ними арифметические действия (чаше всего
их суммирование).
Пример. В результате пожара уничтожено все имущество аптеки, ко-
н>рос включало:
2 комплекта аптечной мебели стоимостью по 30000 р. каждый;
20 стульев общей стоимостью 10000 р.;
компьютер стоимостью 20000 р.;
кассовый аппарат стоимостью 10000 р.
Товар:
4800 упаковок «Цитрамона-П» по цене 84 к. за упаковку;
9000 упаковок «Баралгина» по цене 3 р. 60 к. за упаковку;
100 упаковок «Гриппола» по цене 150 р. за упаковку;
200 м марли по цене 5 р. за метр
и т.д.
Всего стоимость уничтоженного пожаром товара составила 730000 р.
Виновник пожара установлен — расположенный рядом автосервис,
проводивший покрасочные работы с нарушением действующих правил.
Аптеке необходимо предъявить виновнику пожара судебный иск о воз-
мещении материального ущерба. Как определить размер ущерба?
Имеющиеся данные об имуществе аптеки являются сопоставимыми
1олько в денежном измерителе, так как сложение данных в натуральном
и 1мерителе невозможно (единицы измерения различны).
При использовании денежного измерителя проблема сопоставимо-
сти данных не возникает — измеритель единый (рубли): 30000 + 10000 +
। 20000 + 10000 + 730000 = 800000 (р.).
Различают два основных подхода к выделению видов учета'.
в соответствии с характером потребителей учетной информа-
ции;
в соответствии с технологией сбора, регистрации и обобще-
ния информации.
При первом подходе принято выделять два вида учета:
финансовый;
управленческий.
В основе данной классификации лежит характер потребителей
учетной информации, к которым относятся:
руководство и управленческий персонал предприятия;
собственники, владельцы предприятия;
налоговые органы;
инвесторы и кредиторы (в том числе потенциальные);
банки;
страховые компании;
статистические органы;
другие потребители.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации,
которая используется руководством и менеджерами предприятия
для внутреннего управления (например, информация о структуре
издержек обращения, о состоянии дебиторской и кредиторской
задолженности, степени изношенности основных средств, чис-
ленности персонала и производительности труда и т.д.).
Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая
помимо использования ее внутри фирмы (руководством и менед-
жерами) применяется также пользователями, находяшимися вне
организации (налоговые и статистические органы, банки и стра-
ховые компании, инвесторы, кредиторы, акционеры). Например,
банк, предоставляя аптеке кредит, может потребовать обеспече-
ния его залогом имущества. В этом случае аптеке необходимо бу-
дет на основании имеющихся у нее документов составить пере-
чень имущества, передаваемого в залог. Налоговые органы при
проведении проверки правильности уплаты аптекой налогов ис-
пользуют оформляемые ею в процессе работы бухгалтерские до-
кументы.
Учетная информация, формируемая для использования внут-
ри предприятия, создается по правилам, несколько иным, чем
информация для внешних пользователей. Основные различия между
управленческим и финансовым учетом представлены в табл. 2.1.
При втором подходе к выделению различных видов учета тра-
диционно принято выделять три вида учета:
оперативный;
статистический;
бухгалтерский.
Оперативный учет осуществляется путем отражения отдельных
хозяйственных операций и контроля непосредственно в момент
их совершения в местах осуществления. При оперативном учете
используются все виды учетных измерителей, но наиболее часто
применяются натуральные. Данные оперативного учета MOiyr быть
представлены в виде отдельных записей о хозяйственных опера-
циях в специальных журналах, отчетов, устных сведений. Они ис-
пользуются для повседневного текущего управления деятельно-
стью организации.
Статистический учет изучает массовые явления и процессы
общественной жизни. Он помогает выявлять закономерности, при-
сущие этим массовым явлениям в определенных условиях. Стати-
стический учет позволяет исчислять как количественные, так и
качественные показатели (объем производства, его динамику, фонд
28
Таблица 2.1
Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
Область сравнения Финансовый учет Управленческий учет
Основные Физические и юридические Лица, принимающие
потребители лица вне организации решения внутри орга-
информации (акционеры, кредиторы, налоговые, статистические органы и т.д.) низации
Цель учета Обеспечение информацией внешних и внутренних поль- зователей Обеспечение инфор- мацией внутренних пользователей
Уровень обобще- ния информации Предприятие в целом Различные структур- ные подразделения предприятия
Обязательность ведения Закреплена законодательно Необходимость определяется руковод- ством предприятия
Используемые Установлены государствен- Полезность и пригод-
принципы учета ной системой нормативного регулирования ностьдля принятия решений
Виды систем учета Система двойной записи Используется любая система представления информации, которая дает результат
Точность исполь- Допускаются только Допускаются
зуемой и пред- незначительные неточности приблизительные
ставляемой ин- формации (за счет округления, использования расчетных показателей в разрешенных случаях и т. п.) оценки
Используемые измерители Денежный Любая подходящая денежная или натуральная единица
Частота состав- Годовая, квартальная, Определяется руковод-
ления отчетности месячная ством предприятия (ежедневная, ежене- дельная, декадная, посменная и т.д.)
Регулярность составления отчетности Составляется ршулярно Может составляться и на нерегулярной основе
Ответственность за нарушения Установлена законодатель- ством Дисциплинарная
29
заработной платы, производительность труда и др.). При их уста-
новлении статистический учет применяет все виды учетных изме-
рителей, а при обобщении отдельных данных используются пока-
затели оперативного и бухгалтерского учета.
При изучении массовых процессов и явлений общественной
жизни статистика применяет специальные способы и приемы:
обследования, переписи, группировки, относительные и средние
числа, индексы и т.д.
В процессе осуществления статистического учета происходит
сбор информации о состоянии экономики с целью анализа и про-
гнозирования социально-экономического развития общества. Эта
информация является частью государственных информационных
ресурсов.
Федеральным органом исполнительной власти, осуществля-
ющим функции по формированию официальной статистической
информации о социальном, экономическом, демографическом и
экологическом положении страны, а также в ряде случаев, функ-
ции по контролю в области государственной статистической дея-
тельности на территории России является Федеральная служба
государственной статистики. Руководство ее деятельностью осу-
ществляет Правительство Российской Федерации.
Основными функциями Федеральной службы государственной
статистики являются:
а) представление в установленном порядке статистической
информации Президенту Российской Федерации, Правительству
Российской Федерации, Федеральному Собранию Российской
Федерации, органам государственной власти, средствам массо-
вой информации, организациям и гражданам, а также междуна-
родным организациям;
б) разработка и совершенствование научно обоснованной офи-
циальной статистической методологии для проведения статисти-
ческих наблюдений и формирования статистических показателей,
обеспечение соответствия указанной методологии международным
стандартам;
в) разработка и совершенствование системы статистических
показателей, характеризующих состояние экономики и социаль-
ной сферы;
г) сбор статистической отчетности и формирование на ее ос-
нове официальной статистической информации;
д) контроль за выполнением организациями и гражданами,
осуществляющими предпринимательскую деятельность без обра-
зования юридического лица, законодательства Российской Феде-
рации в области государственной статистики;
е) развитие информационной системы государственной ста-
тистики, обеспечение ее совместимости и взаимодействия с дру-
гими государственными информационными системами;
30
ж) обеспечение хранения государственных информационных
ресурсов и защиты конфиденциальной и отнесенной к государ-
CI венной тайне статистической информации;
з) реализация обязательств Российской Федерации, вытекающих
из членства в международных организациях и участия в международ-
ных договорах, осуществление международного сотрудничества в
области статистики.
Федеральная служба государственной статистики осуществля-
ет свою деятельность непосредственно и через свои территори-
пльные органы. С целью формирования сводной официальной ста-
тистической информации о социально-экономическом и демо-
графическом положении страны статистическими органами осу-
ществляется государственное статистическое наблюдение. Первич-
ные статистические данные для его проведения Федеральная служ-
ба государственной статистики получает путем сбора информа-
ции от экономических субъектов в виде первичных статистичес-
ких данных по формам государственного статистического наблю-
дения (государственной статистической отчетности).
Организации обязаны представлять органам статистики инфор-
мацию по формам государственного статистического наблюдения
на безвозмездной основе.
Статистическая информация может быть представлена:
непосредственно;
через представителей организации;
в виде почтового отправления с описью вложения;
но телекоммуникационным каналам связи.
Статистическая информация составляется, хранится и пред-
ставляется на бумажных носителях, которые подписываются ру-
ководителем организации (в случае его отсутствия — лицом, его
замещающим).
В электронном виде статистическая информация может пред-
ставляться отчитывающимся субъектом при наличии у него со-
ответствующих технических возможностей и по согласованию с
территориальным органом Федеральной службы государственной
статистики. Статистическая информация, представленная в элек-
тронном виде, в обязательном порядке подтверждается копией на
бланке формы в течение месяца с момента передачи. При этом
должны быть обеспечены следующие требования:
идентичность статистической информации, представляемой от-
читывающимися субъектами в электронном виде, с бумажным
носителем;
соблюдение структуры файлов, установленной отчитывающим-
ся субъектам территориальным органом Федеральной службы го-
сударственной статистики.
При невыполнении указанных требований статистическая ин-
формация считается непредставленной.
3)
Датой представления статистической информации по формам
государственного статистического наблюдения считается дата от-
правки почтового отправления с описью вложения либо дата от-
правки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фак-
тической передачи по принадлежности.
Территориальные органы Федеральной службы государствен-
ной статистики обязаны по просьбе отчитывающегося субъекта
проставить отметку на копии полученной ими формы государ-
ственного статистического наблюдения о принятии статистиче-
ской информации и указать дату ее представления. При получении
статистической информации по телекоммуникационным каналам
связи — передать отчитывающемуся субъекту квитанцию о при-
емке в электронном виде.
Статистическая информация, представляемая юридическими
лицами, может быть:
открытой и общедоступной;
отнесенной в соответствии с законодательством к категории
ограниченного доступа. В этом случае Федеральная служба госу-
дарственной статистики обязана обеспечить в пределах своей ком-
петенции защиту статистической информации, получаемой при
проведении государственных статистических наблюдений.
Нарушение должностным лицом, ответственным за представ-
ление статистической информации, порядка ее представления, а
также представление недостоверной статистической информации
влечет наложение административного штрафа в размере от 30 до
50 минимальных размеров оплаты труда.
Представлением недостоверной статистической информации
считается неправильное отражение отчетных статистических дан-
ных в формах государственного статистического наблюдения вслед-
ствие нарушения действующих инструкций по заполнению форм
государственного статистического наблюдения, арифметических
или логических ошибок.
Отчитывающиеся субъекты, допустившие факты представле-
ния недостоверной статистической информации, не позднее
трехдневного срока после обнаружения этих фактов представляют
исправленную информацию статистическим органам вместе с ко-
пиями документов, содержащих обоснования для внесения ис-
правлений. Помимо этого они обязаны возместить в установлен-
ном порядке статистическим органам ущерб, возникший в связи
с необходимостью исправления итогов сводной отчетности при
представлении искаженных данных или нарушении сроков пред-
ставления отчетности.
Бухгалтерский учет позволяет осуществлять непрерывное и
сплошное наблюдение за хозяйственной деятельностью предпри-
ятия в целях получения текущей и итоговой информации о сто-
имости хозяйственных средств предприятия, состоянии расчетов
с другими организациями и предприятиями, объеме продаж, за-
купок, выпуска продукции, величине расходов и прибыли пред-
приятия и т.д.
Особенностью бухгалтерского учета по сравнению с ранее упо-
мянутыми видами учета (оперативный, статистический) являет-
ся сплошная непрерывная регистрация всех хозяйственных опе-
раций, оформленных документально.
В бухгалтерском учете применяются все виды учетных измери-
телей, но обязательным является денежный измеритель. Для него
характерно использование особых способов обработки данных (сче-
тов, двойной записи, калькуляции, баланса и т.п.).
Наряду с перечисленными видами учета в настоящее время, с
точки зрения технологии сбора, регистрации и обобщения ин-
формации, дополнительно выделяют налоговый учет.
Налоговый учет — это система обобщения информации для
целей налогообложения, исчисления налога на прибыль. В про-
цессе его осуществления данные первичных учетных документов
группируются в соответствии с правилами налогового законода-
тельства. Более подробно сущность и порядок налогового учета
изложены в гл. 15 учебника. Здесь же рассмотрим бухгалтерский
учет.
2.2. Объекты, задачи и требования, предъявляемые
к ведению бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систе-
му сбора, регистрации и обобщения информации в денежном
выражении об имуществе, обязательствах организаций и их дви-
жении путем сплошного, непрерывного и документального учета
всех хозяйственных операций.
Объекты бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского уче-
та в организациях являются:
имущество;
обязательства;
хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятель-
ности.
Имуществом признаются хозяйственные средства, контроли-
руемые организацией в результате прошлых событий ее хозяй-
ственной деятельности. Потенциальную возможность имущества
прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств
или их эквивалентов в организацию называют будущими экономи-
ческими выгодами. Считается, что объект имущества принесет в
будущем экономические выгоды организации, когда он может
быть:
32
2 Лоскутова, т. 2
33
использован обособленно или в сочетании с другим объектом
в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначен-
ных для продажи;
обменен на другой объект имущества;
использован для погашения задолженности предприятия пе-
ред другими лицами (кредиторской задолженности);
распределен между собственниками.
Понятие обязательств подробно рассмотрено в гл. 13 учебника.
К хозяйственным операциям, осуществляемым организациями
в процессе их деятельности, относятся, например, оплата товара
поставщику по безналичному расчету, выдача заработной платы
персоналу, списание естественной убыли и т.д.
Задачи бухгалтерского учета. Основными задачами бухгалтер-
ского учета являются:
формирование полной и достоверной информации о деятель-
ности организации и ее имущественном положении, необходи-
мой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руко-
водителям, учредителям, участникам и собственникам имущества
организации), а также внешним пользователям бухгалтерской от-
четности (инвесторам, кредиторам и др.);
обеспечение информацией, необходимой внутренним и вне-
шним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за
соблюдением законодательства Российской Федерации при осу-
ществлении организацией хозяйственных операций, их целесооб-
разностью, наличием и движением имущества и обязательств,
использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов
в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сме-
тами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной де-
ятельности организации и выявление внутрихозяйственных резер-
вов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Вести бухгалтерский учет обязаны все юридические лица. Ис-
ключение составляют организации, перешедшие на упрощенную
систему налогообложения. Учет доходов и расходов такие органи-
зации должны вести в порядке, установленном налоговым зако-
нодательством. От обязанности ведения бухгалтерского учета они
освобождаются, однако обязаны вести в порядке, предусмотрен-
ном бухгалтерским законодательством Российской Федерации, учет
основных средств и нематериальных активов.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в орга-
низациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяй-
ственных операций несут руководители организаций.
В зависимости от объема учетной работы руководители органи-
заций могут:
учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение,
возглавляемое главным бухгалтером;
34
ввести в штат должность бухгалтера;
передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета
специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
вести бухгалтерский учет лично.
Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности
ишвного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от
должности руководителем организации. Он подчиняется непосред-
ственно руководителю организации и несет ответственность за:
формирование учетной политики;
ведение бухгалтерского учета;
своевременное представление полной и достоверной бухгал-
терской отчетности.
Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых
хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за дви-
жением имущества и выполнением обязательств. Поэтому его тре-
бования по документальному оформлению хозяйственных опера-
ций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и
i ведений обязательны для всех работников организации.
В случае разногласий между руководителем организации и глав-
HI.IM бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных
операций документы по ним MOiyr быть приняты к исполнению с
письменного распоряжения руководителя организации, который
песет всю полноту ответственности за последствия осуществле-
ния таких операций.
Требования к ведению бухгалтерского учета. Основные требо-
вания, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета, предпо-
лагают следующее:
бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных
операций организаций ведется в валюте Российской Федерации —
рублях;
имущество, являющееся собственностью организации, учиты-
вается обособленно от имущества других юридических лиц, нахо-
пящсгося у данной организации;
бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момен-
ia ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации
пли ликвидации в порядке, установленном законодательством Рос-
। пйской Федерации;
организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств
и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвя-
i.iiiпых счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план
счетов бухгалтерского учета;
данные аналитического учета должны соответствовать данным
синтетического учета;
все хозяйственные операции и результаты инвентаризации под-
лежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета
без каких-либо пропусков или изъятий;
35
в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на произ-
водство продукции (издержки обращения) и капитальные вложе-
ния учитываются раздельно.
Синтетический учет — учет обобщенных данных бухгалтерско-
го учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных опера-
ций по определенным экономическим признакам, который ве-
дется на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Аналитический учет — учет, который ведется в лицевых, ма-
териальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета,
группирующих детальную информацию об имуществе, обязатель-
ствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетичес-
кого счета.
2.3. Нормативное регулирование бухгалтерского учета
Организации, в том числе относящиеся к фармацевтической
отрасли, находящиеся на территории Российской Федерации,
независимо от их организационно-правовой формы, формы соб-
ственности и подчиненности обязаны вести бухгалтерский учет
имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии
с действующим законодательством, устанавливающим единые
правовые и методологические основы организации и ведения бух-
галтерского учета.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета вклю-
чает в настоящее время четыре уровня.
I уровень — законы и другие законодательные акты (указы
президента, постановления правительства), регулирующие пря-
мо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации.
Основополагающим документом этого уровня, устанавливающим
единые правовые и методологические основы организации и ве-
дения бухгалтерского учета в России, является Федеральный за-
кон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Ряд
важных вопросов, касающихся учета, законодательно закреп-
лены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ)
(1994), Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об
акционерных обществах», Федеральном законе от 8 февраля 1998 г.
№ 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Фе-
деральном законе от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государствен-
ных и муниципальных унитарных предприятиях» и т.д. Например,
перечисленными выше документами установлены обязательность
наличия у юридического лица самостоятельного баланса, случаи
аудита отчетности и т. п.
II уровень — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Об-
щее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Рос-
сии осуществляется Правительством Российской Федерации. Функ-
36
ции по разработке и утверждению нормативно-правовых актов в
области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности
возложены на Минфин России. Ему предоставлено право разраба-
п>1вать и утверждать обязательные для исполнения всеми организа-
циями документы — положения (стандарты) по бухгалтерскому
учету. В них обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского
учета, изложены основные понятия, относящиеся к учету отдель-
ных видов имущества и обязательств, участкам и этапам учетной
работы, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конк-
ретного механизма применения их к определенному виду дея-
1ельности. В настоящее время принято и введено в действие 20
положений по бухгалтерскому учету. Например, ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов» устанавливает правила
формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации
о наличии и движении материальных ценностей организации,
II БУ 6/01 «Учет основных средств» — правила отнесения акти-
нов к основным средствам и учета основных средств организа-
ции, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы
организации» устанавливают правила учета доходов и расходов
организации и представления информации о них в бухгалтер-
ской отчетности, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию» — правила учета предприятиями заемных
средств, полученных из разных источников, ПБУ 3/2000 «Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в ино-
странной валюте» — особенности учета, связанные с пересчетом
стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной
валюте, в валюту Российской Федерации — рубли. Отдельное по-
ложение — ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
раскрывает состав и принципы формирования бухгалтерской
отчетности организаций.
III уровень — методические указания по ведению бухгалтер-
ского учета (рекомендации, инструкции и т. п.). Документы этого
уровня обычно раскрывают механизм использования принципов
и приемов бухгалтерского учета применительно к предприятиям
отдельных видов деятельности, отраслей и т.п. Они разрабатыва-
ются Минфином России либо иными органами, которым предо-
ставлено такое право. При этом разрабатываемые этими органами
документы не должны противоречить нормативным актам и
методическим указаниям Минфина России. К этой группе доку-
ментов относятся методические рекомендации по формированию
себестоимости в отдельных отраслях, методические рекоменда-
ции по инвентаризации имущества, рекомендации по заполне-
нию форм бухгалтерской отчетности (например, инструкции по
формированию себестоимости продукции на предприятиях хими-
ко-фармацевтической промышленности, издержек обращения в
торговле и т. п.).
37
К этому же уровню необходимо отнести План счетов бухгал-
терского учета и инструкцию по его применению.
IV уровень — внутренние документы организации, в пер-
вую очередь документы, формирующие ее учетную политику.
2.4. Ответственность за нарушения законодательства
Российской Федерации о бухгалтерском учете
Руководители организаций и другие лица, ответственные за
организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения
от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном зако-
нодательством Российской Федерации и нормативными актами
органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета,
искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее
представления и публикации, могут быть привлечены к ответ-
ственности.
Статья 15.11 Кодекса Российской Федерации об админи-
стративных правонарушениях предусмотрено, что грубое наруше-
ние правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгал-
терской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных
документов влечет наложение административного штрафа на дол-
жностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 р.
При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтер-
ского учета и представления бухгалтерской отчетности понима-
ется:
искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем
на 10%;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской от-
четности не менее чем на 10 %.
Согласно требованиям ст. 120 Налогового кодекса Российской
Федерации отсутствие первичных документов или регистров бух-
галтерского учета, систематическое (два раза и более в течение
календарного года) несвоевременное или неправильное отраже-
ние на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйствен-
ных операций, денежных средств, материальных ценностей, не-
материальных активов и финансовых вложений налогоплатель-
щика признается грубым нарушением правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения. Эти нарушения, совер-
шенные в течение одного налогового периода, влекут взыскание
штрафа в размере 5 тыс. р.
Если они совершены в течение более одного налогового пе-
риода, штраф составляет 15 тыс. р. Ав том случае, если допущен-
ные нарушения повлекли занижение налоговой базы, они вле-
кут взыскание штрафа в размере 10 % суммы неуплаченного на-
лога, но не менее 15 тыс. р.
38
Темы для повторения
1. Основные пользователи учетной информации.
2. Сущность трех видов учетных измерителей.
3. Сущность оперативного, статистического и налогового учета.
4. Содержание и основные задачи бухгалтерского учета.
5. Варианты организации бухгалтерского учета в аптеке.
6. Основные требования к ведению бухгалтерского учета.
7. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Рос-
сийской Федерации.
8. Административная ответственность за нарушения порядка ведения
бухгалтерского учета.
9. Права и обязанности главного бухгалтера организации.
10. Понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов,
объектов налогообложения в налоговом законодательстве.
Ситуационные задачи
Задача 2.1. Аптека «Добрый лекарь» подала в банк заявку о предо-
ставлении ей кредита на сумму 1 млн р. на I год. Банк сообщил аптеке,
что кредит может быть предоставлен при условии обеспечения предо-
ставляемой суммы залогом товаров и попросил аптеку предоставить ин-
формацию о ее товарном запасе на последнюю отчетную дату. Аптекой
был представлен банку следующий документ:
Сведения о товарном запасе аптеки «Добрый лекарь» на 31.03.2007
Наименование товара Производитель Количество упаковок Срок годности до
Агапурин Ретард 600 мг № 10 Словакия 50 05.2008
Алмагельфл.170 мл Болгария 20 07.2007
Бромгексин табл. 8 мг № 20 Болгария 140 11.2007
Гепароид Лечива мазь 100 ед./мг iy6a 30,0 Чехия 13 12.2007
И т.д.
Директор аптеки
Эликсирова М.И.
Банк, получив документ, сообщил аптеке, что предоставленной ин-
формации недостаточно, и попросил дополнить ее. Какой информации
не хватает в предоставленном аптекой документе?
Задача 2.2. Директору только что открывшейся аптеки необходимо
решить вопрос о том, каким образом будет организован в ней бухгалтер-
ский учет. При разработке бизнсс-плана в смете были запланированы
следующие расходы на ведение бухгалтерского учета: оплата труда бух-
галтерии в составе главного бухгалтера (оклад 15000 р.) и бухгалтера-
кассира (10000 р.), приобретение 2 компьютеров стоимостью по 30000 р.
каждый, подписка на периодические издания по бухгалтерскому учету в
сумме 20000 р. в год, расходы на разовые консультации по бухгалтерско-
39
му учету и налогообложению, семинары по бухгалтерскому учету — в
сумме 24000 р. в год. Указанные расходы были заложены в смету, рассчи-
танную на оборот по реализации товаров, — 2 млн р. в месяц. Директор
аптеки предполагает, что в первые 3—4 мес выручка аптеки будет неве-
лика (не более 300 тыс. р. в месяц), поэтому считает, что расходы на
ведение бухгалтерского учета в этот период необходимо по возможности
сократить. Согласны с ним и учредители аптеки. Мало того, один из
учредителей считает, что при небольшом обороте бухгалтер вообще не
нужен, так как затраты на оплату труда даже одного хорошего бухгалтера
в среднем составляют около 10000 р., а с целью экономии бухгалтер-
ский учет можно либо не вести совсем, либо поручить это самому руко-
водителю. Другой учредитель предложил обратиться к специализирован-
ной фирме по ведению бухгалтерского учета. Стоимость услуг этой фир-
мы составляет 3 % от выручки клиента, но не менее 5000 р. в месяц.
Ведение учета осуществляется специалистом фирмы на собственном ком-
пьютерном оборудовании, с использованием собственного программ-
ного обеспечения.
Какие предложения по организации бухгалтерского учета могут, а
какие не могут быть приняты? Какой из вариантов в данном случае пред-
почтителен?
Задача 2.3. Учредителями аптеки проанализированы финансовые ре-
зультаты ее деятельности за последние три года и принято решение, что
фармацевтической деятельностью в дальнейшем аптека заниматься не
будет. Директор аптеки в связи с принятым учредителями решением из-
дал приказ о сокращении штата аптеки. Увидев, что в новом штатном
расписании ее должность отсутствует, главный бухгалтер обратилась к
директору с вопросом, каким же образом будет вестись бухгалтерский
учет. Директор ответил ей, что в связи с решением учредителей о пре-
кращении фармацевтической деятельности торговать аптека не будет, а
значит, считать будет нечего и бухгалтерский учет вести не будет необ-
ходимости. Бухгалтер возразила директору, обратив внимание на то, что
решение принято о прекращении фармацевтической деятельности, а не
о ликвидации или реорганизации аптеки. Директор настаивает на своей
точке зрения. Кто прав?
Задача 2.4. Трудовым договором менеджера фармацевтической фир-
мы предусмотрено, что его заработная плата помимо оклада включает
премию в размере 5 % стоимости проданных и оплаченных покупателя-
ми товаров. Данные об оплате ежемесячно предоставляются бухгалтери-
ей. Получив заработную плату за июнь, менеджер обнаружил, что при
расчете премии не была учтена сумма задолженности, которая была по-
гашена (оплачена) контрагентом путем поставки в счет нее другого то-
вара на ту же сумму. Менеджер обратился за разъяснениями в бухгалте-
рию. Проверяя расчеты с покупателем, бухгалтер обнаружила, что оши-
бочно в бухгалтерском учете в июне не был отражен ранее переданный
менеджером документ, фиксирующий факт погашения задолженности
путем встречной поставки товара. В срочном порядке премия менеджеру
была доплачена. Результатом нарушения какого требования к ведению
бухгалтерского учета стала сложившаяся ситуация?
ГЛАВА 3
ЭЛЕМЕНТЫ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА
3.1. Документирование хозяйственных операций
Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность
< „особое и приемов, позволяющих получить всестороннюю ха-
рактеристику хозяйственной деятельности предприятия.
Метод бухгалтерского учета включает четыре способа учета
хозяйственной деятельности, состоящие из отдельных приемов,
называемых элементами метода бухгалтерского учета.
Способы первичного наблюдения объектов учета:
документация;
и нвентар иза ция.
Способы стоимостного измерения объекта:
оценка;
калькуляция.
Способы текущей группировки данных об объектах учета:
система счетов бухгалтерского учета;
двойная запись;
учетные регистры.
Способы итогового обобщения и представления данных:
бухгалтерский баланс;
другие формы бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим более подробно отдельные элементы метода бух-
। алтерского учета.
В соответствии с Государственным стандартом Российской
Федерации ГОСТ Р 51141—98 «Делопроизводство и архивное дело.
Термины и определения» документом является зафиксированная
на материальном носителе информация с реквизитами, позволя-
ющими ее идентифицировать. Запись информации на различных
носителях по установленным правилам называется документиро-
ванием, а требования и нормы, устанавливающие порядок доку-
ментирования, называются правилами документирования.
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» предусмот-
рено, что все хозяйственные операции, проводимые организаци-
ей, должны оформляться оправдательными документами. Эти до-
кументы, раскрывающие содержание операции и юридически зак-
репляющие факт ее совершения, называются первичными учетны-
ми документами и служат основанием для отражения хозяйствен-
ных операций организации в бухгалтерском учете.
Хозяйственные операции могут оформляться с использовани-
ем следующих форм первичных учетных документов:
унифицированных;
специализированных;
разработанных организацией самостоятельно.
Унифицированные формы первичной учетной документации раз-
рабатываются государственными органами с целью достижения
единообразия в оформлении хозяйственных операций.
Унифицированная форма документа — это совокупность рек-
визитов, установленных в соответствии с решаемыми в данной
сфере деятельности задачами и расположенных в определенном
порядке на носителе информации. Унифицированные формы до-
кументов публикуются в виде Альбомов унифицированных форм
первичной учетной документации.
Специализированные формы первичных учетных документов раз-
рабатываются и внедряются с целью учета специфики хозяйствен-
ной деятельности отдельных отраслей. Право создания таких форм
(на базе унифицированных форм первичной учетной документа-
ции) предоставлено заинтересованным федеральным органам
исполнительной власти. Например, для розничных аптечных орга-
низаций разработанные специализированные формы утверждены
Минздравом России в виде методических рекомендаций от 14 мая
1998 г. № 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекар-
ственных средств и других медицинских товаров в организациях
розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организаци-
онно-правовых форм, расположенных на территории Российской
Федерации».
Специфика деятельности конкретного предприятия не всегда
позволяет применить формы унифицированных или специализи-
рованных первичных документов для оформления отдельных опе-
раций. В этом случае предприятие разрабатывает формы первич-
ных документов самостоятельно в соответствии с требованиями
законодательства к их содержанию.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они
составлены по форме, содержащейся в Альбомах унифицирован-
ных форм первичной учетной документации. Документы, форма
которых не предусмотрена в этих альбомах (т.е. специализирован-
ные формы документов, а также формы документов, разрабаты-
ваемые предприятием самостоятельно), должны содержать следу-
ющие обязательные реквизиты (элементы оформления):
наименование документа;
дату составления документа;
42
наименование организации, от имени которой составлен до-
кумент;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денеж-
ном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
В зависимости от характера операции, требований норматив-
ных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и тех-
нологии обработки учетной информации в первичные документы
могут быть включены дополнительные реквизиты.
Первичный учетный документ должен быть составлен в мо-
мент совершения операции, а если это не представляется воз-
можным, то непосредственно после ее окончания.
Своевременное и качественное оформление первичных учет-
ных документов, передачу их в установленные сроки для отраже-
ния в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся
н них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие
пи документы. Требования главного бухгалтера по документаль-
ному оформлению хозяйственных операций и представлению в
бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех
работников организации.
В первичные учетные документы (кроме кассовых и банков-
ских) исправления могут вноситься лишь по согласованию с уча-
стниками хозяйственных операций, что должно быть подтвержде-
но подписями тех же лиц, которые подписали документы, с ука-
занием даты внесения исправлений. В первичных кассовых и бан-
ковских документах исправления не допускаются.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных
документов, утверждает руководитель организации по согласова-
нию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции
с. денежными средствами, подписываются руководителем орга-
низации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то
пицами. Без их подписей денежные и расчетные документы, фи-
нансовые и кредитные обязательства считаются недействитель-
ными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовы-
ми и кредитными обязательствами понимаются документы, офор-
мляющие финансовые вложения организации, договоры займа,
кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и
коммерческому кредиту.
Первичные учетные документы могут составляться на бумаж-
ных и машинных носителях информации. В последнем случае орга-
низация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов
на бумажных носителях для других участников хозяйственных опе-
43
раций, а также по требованию органов, осуществляющих конт-
роль в соответствии с законодательством Российской Федерации,
суда и прокуратуры.
Первичные учетные документы могут быть изъяты только орга-
нами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, су-
дами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на
основании их постановлений в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации
вправе с разрешения и в присутствии представителей органов,
проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием
основания и даты изъятия.
Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, прове-
ряются по форме (полнота и правильность их оформления) и по
содержанию (законность документированных операций, логиче-
ская увязка отдельных показателей).
Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь
отметку, исключающую повторное использование.
Для систематизации и накопления информации, содержащей-
ся в принятых к учету первичных документах, предназначены учет-
ные регистры.
Формы регистров рекомендуются Минфином России или раз-
рабатываются отраслевыми министерствами, ведомствами и
организациями. Учетные регистры различаются по внешнему виду
и содержанию.
По внешнему виду учетные регистры подразделяются следую-
щим образом:
карточки — предназначены для аналитического учета ос-
новных средств (инвентарные карточки), материальных ценно-
стей по местам их хранения (карточки складского учета материа-
лов) и др.;
свободные листы — учетные регистры большего формата
с большим количеством сведений (по сравнению с карточками).
Они предназначены для синтетического и аналитического учета,
а также могут выполнять роль комбинированных регистров (жур-
налы-ордера и ведомости). Удобство их применения состоит в том,
что их использование позволяет разделить между работниками бух-
галтерии отдельные участки работы;
книги — представляют собой сброшюрованные свободные ли-
сты определенного формата и графления. Их преимуществом по
сравнению со свободными листами является то, что при ведении
этого вида регистров затруднена возможность замены отдельных
листов в случае злоупотреблений или хищений, несанкциониро-
ванных и не оформленных соответствующим образом исправле-
ний. Недостатком при этом является невозможность разделения
участка работы по ведению книги между сотрудниками. Приме-
44
1»<»м таких регистров является кассовая книга, книга кассира-опе-
рациониста, Главная книга.
11о содержанию учетные регистры подразделяются соответству-
ющим образом:
регистры аналитического учета (например, оборот-
ная ведомость по расчетам с поставщиками, подотчетными лица-
ми);
регистры синтетического учета (например, Глав-
ная книга);
комбинированные регистры (например, журналы-ор-
лера, ведомости).
Ведение бухгалтерских регистров осуществляется работниками
бухгалтерской службы, которые должны обеспечить отражение в
них хозяйственных операций в хронологической последователь-
ности с группировкой по счетам бухгалтерского учета. Лица, со-
< мнившие и подписавшие бухгалтерские регистры, несут ответ-
ственность за правильность отражения в них хозяйственных опе-
раций.
Содержание регистров бухгалтерского учета является коммер-
ческой тайной предприятия, поэтому лица, осуществляющие ве-
ление бухгалтерских регистров, обязаны хранить в тайне их со-
держание. За разглашение этой информации они несут ответствен-
ность в соответствии с законодательством Российской Федера-
ции.
Статьей 14 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ
) коммерческой тайне» предусмотрено, что работник, который
в связи с исполнением трудовых обязанностей, получил доступ к
информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями
ко торой являются работодатель и его контрагенты, в случае умыш-
ленного или неосторожного разглашения этой информации при
отсутствии в действиях такого работника состава преступления
песет дисциплинарную ответственность. Виды дисциплинарных
тисканий предусмотрены ст. 192 Трудового кодекса Российской
Федерации:
I) замечание;
2) выговор;
3) увольнение по соответствующим основаниям.
Федеральными законами, уставами и положениями о дисцип-
лине для отдельных категорий работников могут быть предусмот-
рены также и другие дисциплинарные взыскания.
В соответствии со ст. 139 Гражданского кодекса Российской
Федерации работники, разгласившие служебную или коммерче-
скую тайну вопреки трудовому договору, обязаны возместить при-
чиненные убытки.
В соответствии со ст. 13.14 Кодекса Российской Федерации об
ндминистративных правонарушениях разглашение информации,
45
доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключе-
нием случаев, если разглашение такой информации влечет уго-
ловную ответственность и ряда других случаев), лицом, получив-
шим доступ к такой информации в связи с исполнением служеб-
ных обязанностей, влечет наложение административного штрафа
на граждан в размере от 500 до 1 000 р.; на должностных лиц — от
4000 до 5 000 р.
Статьей 183 Уголовного кодекса Российской Федерации пред-
усмотрена ответственность за незаконные получение и разглаше-
ние сведений, составляющих коммерческую тайну.
1. Собирание сведений, составляющих коммерческую, налого-
вую или банковскую тайну, путем похищения документов, под-
купа или угроз, а равно иным незаконным способом наказывает-
ся штрафом в размере до 80 тыс. р. или в размере заработной платы
или иного дохода осужденного за период от одного до 6 мес либо
лишением свободы на срок до двух лет.
2. Незаконные разглашение или использование сведений, со-
ставляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без
согласия их владельца лицом, которому она была доверена или
стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в
размере до 120 тыс. р. или в размере заработной платы или иного
дохода осужденного за период до одного года с лишением права
занимать определенные должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на
срок до трех лет.
3. Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершен-
ные из корыстной заинтересованности, наказываются штрафом в
размере до 200 тыс. р. или в размере заработной платы или иного
дохода осужденного за период до 18 мес с лишением права зани-
мать определенные должности или заниматься определенной де-
ятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок
до пяти лет.
4. Деяния, предусмотренные пп. 2 и 3, повлекшие тяжкие по-
следствия, наказываются лишением свободы на срок до десяти лет.
Информация о хозяйственных операциях, произведенных за
определенный период времени, из регистров бухгалтерского уче-
та переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчет-
ность.
Хранение документов бухгалтерского учета. Предприятия обя-
заны хранить первичные учетные документы, регистры бухгал-
терского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, уста-
навливаемых в соответствии с правилами организации государ-
ственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы
учетной политики, процедуры кодирования, программы машин-
ной обработки данных (с указанием сроков их использования)
46
цалжны храниться организацией не менее пяти лет с момента их
последнего использования.
Ответственность за организацию хранения учетных докумен-
|ов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
несет руководитель организации.
Таблица 3.1
Перечень документов бухгалтерского учета и отчетности с указанием
сроков их хранения (извлечение)
Наименование документа Срок хранения
1 иловые бухгалтерские балансы и отчеты, документы к ним (приложения к балансу, пояснительные записки, । не анализированные формы) Постоянно
1 крсдаточные, разделительные, ликвидационные балансы; приложения, пояснительные записки к ним Постоянно
Аналитические документы (таблицы, записки, доклады) к годовым балансам и отчетам Постоянно
Документы (протоколы, акты, заключения) о рассмотре- нии и утверждении годовых балансов и отчетов Постоянно
('патетические, аналитические, материальные счета бухгалтерского учета 5 лет
11лан счетов бухгалтерского учета 5 лет
Бухгалтерские учетные регистры (Главная книга, журна- пы-ордера и т.д.) 5 лет*
11срвичные документы и приложения к ним, зафикси- ровавшие факт совершения хозяйственной операции н явившиеся основанием для бухгалтерских записей (кассовые, банковские документы, ордера, табели, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, ппкладные, авансовые отчеты и т.д.) 5 лет*
(Мюротные ведомости 5 лет *
Документы об инвентаризации имущества (протоколы шееданий инвентаризационных комиссий, инвентарные описи, акты, ведомости) 5 лет
Документы (акты, сведения, переписка) о взаимных рнсчстах и перерасчетах между организациями 5 лет
Лицевые счета работников 75 лет
* Пять лет при условии завершения проверки (ревизии). В случае возникно-
вения споров, разногласий, следственных и судебных дел сохраняются до выне-
сения окончательного решения.
47
Росархивом в 2000 г. утвержден «Перечень типовых управлен-
ческих документов, образующихся в деятельности организаций,
с указанием сроков хранения». Данный перечень включает доку-
менты, создаваемые при оформлении однотипных (общих для
всех) управленческих функций, выполняемых учреждениями,
организациями, независимо от их функционально-целевого наз-
начения, уровня, масштаба деятельности и форм собственности.
Перечень предназначен для использования в качестве основного
нормативного документа при определении сроков хранения, от-
боре на хранение и уничтожение типовых документов, в том чис-
ле документов бухгалтерского учета (табл. 3.1).
В соответствии с Федеральным законом от 22 октября 2004 г.
№ 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации» в случае
ликвидации негосударственных предприятий их документы долж-
ны передаваться на хранение в соответствующий государствен-
ный или муниципальный архив.
3.2. Инвентаризация имущества и финансовых
обязательств
Порядок проведения инвентаризации имущества и финан-
совых обязательств и оформления ее результатов установлен Ме-
тодическими указаниями по инвентаризации имущества и фи-
нансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина
России от 13.06.95 № 49. Этим документом регламентируется
как общий порядок проведения инвентаризации, так и особен-
ности ее осуществления в отношении отдельных видов активов
и обязательств (основных средств, дебиторской задолженности
и т.д.).
Инвентаризация — прием бухгалтерского учета, заключающий-
ся в установлении на определенный момент времени фактиче-
ского наличия хозяйственных средств и их источников путем пе-
ресчета имущества и обязательств или проверки учетных запи-
сей.
Под имуществом организации понимаются основные сред-
ства, нематериальные активы, финансовые вложения, произ-
водственные запасы, товары, прочие запасы, денежные сред-
ства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обяза-
тельствами — кредиторская задолженность, кредиты банков,
займы и другие источники средств. Основными целями инвента-
ризации являются:
выявление фактического наличия имущества;
сопоставление фактического наличия имущества с данными
бухгалтерского учета;
проверка полноты отражения в учете обязательств.
4N
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведе-
ния, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяе-
мых при каждой из них, устанавливаются руководителем органи-
зации. Однако в ряде случаев проведение инвентаризации являет-
ся обязательным по законодательству, а именно:
при передаче имущества организации в аренду, выкупе, про-
даже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при
преобразовании государственного или муниципального унитар-
ного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме
имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 ок-
тября отчетного года. Исключение составляют основные фонды и
библиотечные фонды, инвентаризация которых может проводиться
один раз в три года и один раз в пять лет соответственно. В райо-
нах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним
местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может
проводиться в период их наименьших остатков;
при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-
передачи дел);
при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а
также порчи ценностей;
в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрез-
вычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при ликвидации (реорганизации) организации перед состав-
лением ликвидационного (разделительного) баланса;
при коллективной (бригадной) материальной ответственности
инвентаризации обязательно проводятся при смене руководителя
коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады)
более 50% его членов, а также по требованию одного или не-
скольких членов коллектива (бригады);
в других случаях, предусматриваемых законодательством Рос-
сийской Федерации или нормативными актами Минфина России.
I (апример, ст. 38 Федерального закона от 8 января 1998 г. № З-ФЗ
«О наркотических средствах и психотропных веществах» предус-
мотрено, что юридические лица — владельцы лицензий на виды
деятельности, связанные с оборотом наркотических средств и пси-
хотропных веществ, обязаны ежемесячно проводить инвентариза-
цию наркотических средств и психотропных веществ, находящихся
в их распоряжении, и составлять баланс товарно-материальных
ценностей. Данные о выявленных несоответствиях в трехдневный
срок после их обнаружения должны доводиться до сведения орга-
нов но контролю за оборотом наркотических средств и психо-
i ровных веществ.
В любой организации инвентаризации подлежит:
все имущество организации независимо от его местонахождения;
псе виды финансовых обязательств;
49
имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в
бухгалтерском учете (находящееся на ответственном хранении,
арендованное, полученное для переработки);
имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации.
Для проведения инвентаризации в аптеке должна быть создана
постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав
которой включаются представители администрации (директор, его
заместители, заведующие отделами), работники бухгалтерской
службы и другие специалисты (провизоры, фармацевты, инжене-
ры, экономисты и т.д.).
Персональный состав комиссии утверждается руководителем и
оформляется приказом по организации. Ниже приведен пример
приказа о проведении инвентаризации.
Приказ о проведении инвентаризации
ООО «Аптека «Студенческая»
ПРИКАЗ
02.01.2007 № 2
Москва
О проведении инвентаризации
В связи со сменой материально-ответственного лица в отделе готовых
лекарственных средств ПРИКАЗЫВАЮ:
Провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей в отде-
ле ГЛС. Для проведения инвентаризации в ООО «Аптека «Студенческая»
назначить инвентаризационную комиссию в составе:
1. Председатель — директор Растворова Юлия Александровна.
2. Члены комиссии — заведующая отделом ГЛС Рецептова Марина
Дмитриевна, провизор Мазева Екатерина Борисовна, главный бухгалтер
Счетоводова Елена Николаевна, экономист Расчетова Ирина Михай-
ловна.
К инвентаризации приступить 04.01.2007 и окончить 06.01.2007 (дата).
Материалы по инвентаризации сдать в бухгалтерию не позднее 06.01.2007.
Директор аптеки Растворова Ю.А.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении
инвентаризации служит основанием для непризнания ее резуль-
татов. При большом объеме работ для одновременного проведе-
ния инвентаризации имущества и финансовых обязательств соз-
даются рабочие инвентаризационные комиссии, что также офор-
мляется приказом по аптеке.
Руководитель аптеки должен создать условия, обеспечивающие
полную и точную проверку фактического наличия имущества в
установленные сроки. При этом необходимо обеспечить достаточ-
ное количество людей для перевешивания и перемещения инвен-
таризируемых ценностей, наличие технически исправного весо-
50
кого хозяйства, измерительных и контрольных приборов, мерной
тары, необходимых бланков документов и т.д.
Полноту и точность внесения в описи данных о фактических
остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств,
другого имущества и финансовых обязательств, правильность и
своевременность оформления материалов инвентаризации обес-
печивает инвентаризационная комиссия.
До начала проверки фактического наличия имущества мате-
риально-ответственные лица передают в инвентаризационную ко-
миссию последние на момент инвентаризации приходные и рас-
ходные документы или отчеты о движении материальных ценно-
стей и денежных средств. Эти документы визирует председатель
инвентаризационной комиссии, с указанием «до инвентаризации
на «...» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для
определения остатков имущества к началу инвентаризации.
После этого материально-ответственные лица дают расписки о
том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные
документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы ко-
миссии, и все ценности, поступившие на их ответственность,
оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные рас-
писки дают и лица, имеющие подотчетные суммы или доверен-
ности на получение имущества.
Инвентаризация имущества проводится по его местонахожде-
нию и по каждому материально-ответственному лицу.
Проверка фактического наличия имущества производится при
обязательном участии материально-ответственных лиц.
Фактическое наличие имущества при инвентаризации опреде-
ляют путем подсчета, взвешивания, обмера.
По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упа-
ковке поставщика, количество этих ценностей может определять-
ся на основании документов при обязательной выборочной про-
верке ценностей в натуральных показателях. Определение веса (или
объема) навалочных материалов допускается производить на ос-
новании обмеров и технических расчетов.
Если инвентаризация имущества проводится в течение несколь-
ких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности,
при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечата-
ны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий
(в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам)
описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом
помещении, где проводится инвентаризация.
Для оформления материалов инвентаризации применяются
формы первичной учетной документации по инвентаризации иму-
щества и финансовых обязательств, разработанные и утвержден-
ные Минфином России, либо формы, разработанные отраслевы-
ми министерствами и ведомствами.
51
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности уч-
тенных финансовых обязательств записываются в инвентаризаци-
онные описи (форма 3.1) или акты инвентаризации не менее чем
в двух экземплярах.
На имущество, находящееся на ответственном хранении, арен-
дованное или полученное для переработки, составляются отдель-
ные описи.
Инвентаризационные описи могут заполняться как с исполь-
зованием средств вычислительной и другой организационной тех-
ники, так и ручным способом.
Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и
ясно, без помарок и подчисток.
Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их
количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах
измерения, принятых в учете.
На каждой странице описи указывают прописью число поряд-
ковых номеров материальных ценностей и общий итог количества
в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне
зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, кило-
граммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах опи-
сей путем зачеркивания неправильных записей и проставления
над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть
оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной ко-
миссии и материально-ответственными лицами.
В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на
последних страницах незаполненные строки прочеркивают.
На последней странице описи должна быть сделана отметка о
проверке правильности цен, таксировки и подсчета итогов за под-
писями лиц, производивших эту проверку.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комис-
сии и материально-ответственные лица. В конце описи материаль-
но-ответственные лица дают расписку, подтверждающую провер-
ку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к чле-
нам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного
в описи имущества на ответственное хранение.
При проверке фактического наличия имущества в случае сме-
ны материально-ответственных лиц лицо, принявшее имущество,
расписывается в описи в получении, а сдавший — в сдаче этого
имущества.
В случае обнаружения материально-ответственными лицами пос-
ле инвентаризации ошибки в описях они должны немедленно (до
открытия отдела, кладовой и т.п.) заявить об этом председателю
инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия дол-
жна проверить заявленные факты и в случае их подтверждения про-
извести исправление выявленных ошибок в описанном выше порядке.
52
53
Окончание формы 3.1
Номер по по- рядку Счет, субсчет Товарно-материальные ценности Единица измерения Цена, р. к. Номер Фактическое наличие По данным бухгалтерского учет
наименование, характеристика (вид, сорт, группа) код (но- менкла- турный номер) код по ОКЕИ наимено- вание инвен- тарный паспорта количе- ство сумма, р. к. количе- ство сумма, р. к.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 II 12 13
1 41/2 Биопарокс аэр. 8654 778 уп. 167-00 — — 20 3340-00 21 3507-00
2 41/2 Марля 3678 006 м 6-00 — — 120 720-00 120 720-00
3 41/2 Анальгин 0,5 № 10 2396 796 шт. 1-20 — — 68 441-60 368 441-60
Итого 208 4501-60
Итого по странице:
а) количество порядковых номеров______Три_____________________________________________________________________________
прописью
б) общее количество единиц фактически Двести восемь___________________________________________________________________
прописью
в) на сумму фактически Четыре тысячи пятьсот один рубль ______________________________ go к
прописью
Все цены, подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по инвентаризационной описи товарнсьматетжалышк ценностей
проверены.
Председатель комиссии
Члены комиссии:
Директор_______
ДОЛЖНОСТЬ
Зав, отделом ГЛС
должность
Провизор
должность
Главный бухгалтер
должность
Экономист
’ ДОЛЖНОСТЬ
подпись
подпись
подпись
подпись"
подпись”
Растворова Ю.А.
расшифровка подписи”
Рецептора М.Д-
расш ифровка iюд! i иси
Мазева Е. Б.
расшифровка подписи^
Счетоводова Е. Н.
расшифровка подписи
Расчетова И.М.
расшифровка подписи
Вс. ер.,»,.К« в “Р™«
Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность товарно-материальных ценностей:
на моем (нашем) ответственном хранении.
Провизор
должность
должность
должность
подпись
подпись
подпись"
Мазева Е.Б.
расшифровка подписи
расшифровка подписи
расшифровка подписи
«06» января 2007 г.
Указанные в настоящей описи данные и расчеты проверил
Главный бухгалтер
ДОЛЖНОСТЬ
подпись
Счетоводова Е. Н .
расшифровка подписи
06» января 2007 г.
По окончании инвентаризации, но до открытия отдела, скла-
да, где проводилась инвентаризация, могут проводиться конт-
рольные проверки правильности проведения инвентаризации. Они
проводятся с участием членов инвентаризационных комиссий и
материально-ответственных лиц и оформляются актом, который
регистрируется в Книге учета контрольных проверок правильно-
сти проведения инвентаризаций.
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены откло-
нения от учетных данных, составляются сличительные ведомости,
в которых отражаются расхождения между данными бухгалтерско-
го учета и данными инвентаризационных описей (излишки или
недостачи). При этом отдельные сличительные ведомости состав-
ляются на ценности, не принадлежащие организации, но числя-
щиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хра-
нении, арендованные, полученные для переработки).
Результаты инвентаризации оформляются Ведомостью учета
результатов, выявленных инвентаризацией (форма 3.2), и должны
быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была
закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в го-
довом бухгалтерском отчете.
В результате инвентаризации могут быть выявлены:
излишки — превышение фактического наличия ценностей по
сравнению с данными бухгалтерского учета;
недостача — фактическое количество имущества меньше, чем
числится по данным бухгалтерского учета.
Как в случае выявления излишков, так и в случае выявления
недостачи комиссия должна установить и отразить в материалах
инвентаризации причины выявленных отклонений (инвентариза-
ционных разниц). После этого выявленные инвентаризационные
разницы должны быть отрегулированы в бухгалтерском учете в
следующем порядке:
имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию,
его стоимость учитывается в составе внереализационных доходов
аптеки;
недостача, причиной которой стала убыль ценностей в пределах
норм, установленных законодательством, списывается по распо-
ряжению руководителя аптеки на издержки обращения (расходы
на продажу). Нормы убыли могут применяться лишь в случаях вы-
явления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рас-
сматривается как недостача сверх норм. Нормы естественной убы-
ли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в
аптечных организациях независимо от организационно-правовой
формы и формы собственности утверждены приказом Минздрава
России от 20.07.2001 № 284;
недостача имущества, а также порча сверх норм естественной
убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники
56
Форма 3.2
Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией
Форма по ОКУД
ООО «Аптека «Студенческая» по ОКПО
организация
________Отдел ГЛС__________
структурное подразделение
Вид деятельности по ОКДП
Вид операции
Код
0317022
Отчетный период
С по
14.11.06 04.01.07
Номер доку- мента Дата составления
/ 06.01.07
Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией
№ п/п Наиме- Номер счета Результаты, выявленные инвентаризацией, сумма, р. к. Установ- лена порча Из обшей суммы недостач и потерь от порчи имущества, р. к.
кование счета излиш- ки недоста- ча имуще- ства, сумма, р. к. зачтено по пере- сортице списано в преде- лах норм естествен- ной убыли отнесе- но на винов- ных ЛИЦ списано сверх норм естествен- ной убыли
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
/ Товары 41/2 — 167 — — — 167 —
и т.д.
Итого 167 167
Руководитель директор
должность
Главный бухгалтер
11редседатель директор
инвентаризационной должность
комиссии
ПОДПИСЬ
подпись
подпись
Растворов а Ю.А.
расшифровка подписи
Счетоводова Е. М-
расшифровка подписи
Растворова Ю.А.
расшифровка подписи
57
не установлены или во взыскании с них отказано судом, суммы
недостач и порчи списываются на убытки аптеки. В этих случаях в
документах, представляемых для оформления списания недостач,
должны быть решения следственных или судебных органов, под-
тверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание
ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценно-
стей, полученное от отдела технического контроля или соответ-
ствующих специализированных организаций (инспекций по ка-
честву и др.).
3.3. Стоимостное измерение объектов
Бухгалтерский учет предполагает использование универсаль-
ного денежного измерителя для всех объектов. Поэтому все иму-
щество, обязательства и хозяйственные операции для отражения
в бухгалтерском учете подлежат оценке. Оценка — это придание
объекту учета денежной стоимости.
Для оценки имущества, кредиторской задолженности, дохо-
дов и расходов, т.е. определения, в какой сумме должен быть при-
знан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности, могут быть
использованы следующие методы:
по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости),
т.е. сумме денежных средств или их эквивалентов, уплаченной или
начисленной при приобретении или производстве объекта (или
при учете кредиторской задолженности);
по текущей (восстановительной) стоимости (себестоимости),
т. е. сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна
быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены
какого-либо объекта;
по текущей рыночной стоимости (стоимость реализации), т.е.
сумме денежных средств или их эквивалентов, которая может быть
получена в результате продажи объекта или при наступлении сро-
ка его ликвидации.
Оценка объекта (имущества, обязательств и хозяйственных
операций) осуществляется организацией в валюте, действующей
на территории России, — в рублях.
Определение денежной стоимости имущества, обязательств и
хозяйственных операций путем суммирования затрат называется
калькуляцией.
3.4. Бухгалтерский баланс и его структура
Состав и классификация хозяйственных средств. Хозяйственные
средства предприятия классифицируются по двум признакам:
58
составу, размещению и использованию;
источникам образования.
По составу хозяйственных средств выделяют две основные груп-
пы объектов:
внеоборотные активы;
оборотные активы.
Внеоборотные активы составляют объекты, которые ис-
пользуются в хозяйственной деятельности длительное время (обыч-
но более одного года), не изменяя существенно своего внешнего
вида и свойств. Такими объектами являются, например, здание
аптеки, оборудование ее торгового зала, компьютеры, кассовые
аппараты и т.д. Учитывая, что в процессе работы предприятия
они постепенно изнашиваются, в бухгалтерском учете предусмот-
рен специальный порядок постепенного перенесения стоимости
этих объектов на себестоимость выпускаемой продукции (издерж-
ки обращения). Внеоборотные активы не всегда имеют материаль-
но-вещественную форму, что характерно, например, для относя-
щихся к этой группе патентов и товарных знаков.
Оборотные активы включают:
сырье, материалы, товары, топливо и другие подобные ма-
териальные ценности, которые, в отличие от внеоборотных ак-
тивов, используются в процессе производства однократно, а
следовательно, их стоимость включается в себестоимость или
издержки обращения сразу в полной сумме (лекарственное ра-
стительное сырье, вспомогательные материалы, канцтовары,
лекарственные средства, горюче-смазочные материалы, хозто-
вары и т.п.);
денежные средства — суммы наличных денежных средств в кассе
предприятия, на счетах в банках, суммы денежных документов;
дебиторскую задолженность — суммы, которые предприятию
должны другие предприятия, бюджет, работники и т.д.;
другие оборотные активы (например, налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям, расходы будущих пери-
одов и т.п.).
Источники образования хозяйственных средств разделяют сле-
дующим образом:
собственные;
привлеченные.
К собственным средствам предприятия относятся в
первую очередь уставный капитал и прибыль предприятия. Устав-
ный капитал представляет собой совокупность вкладов учредите-
лей (собственников) в имущество предприятия при его создании.
Прибыль предприятия — сумма превышения доходов предприя-
тия, полученных в процессе хозяйственной деятельности, над его
расходами. Кроме уставного капитала и прибыли к собственным
средствам относятся также резервный и добавочный капитал.
59
К привлеченным средствам относятся кредиты, зай-
мы и кредиторская задолженность. Кредиты — денежные сред-
ства, которые предприятие получает на возвратной основе от бан-
ковских учреждений, а займы — от других предприятий и физи-
ческих лиц на основании соответствующих кредитных договоров
или договоров займа. Кредиторская задолженность — это суммы,
которые предприятие должно другим предприятиям, работникам,
бюджету и т. п.
Баланс и его структура. Классификация хозяйственных средств
по составу и источникам образования лежит в основе бухгалтер-
ского баланса. Слово «баланс» существует почти 600 лет и в пере-
воде с латинского означает «двоечашие». В литературе по бухгал-
терскому учету можно встретить различные сведения о времени
появления этого термина, относящиеся к концу XIV — началу XV вв.
Так, по свидетельству Рувера слово «баланс» было впервые приме-
нено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли
они балансами в современном понимании этого слова. В современ-
ном бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение.
Во-первых, оно означает равенство итогов (записей по дебету и
кредиту счетов, итогов записей по аналитическим счетам и соответ-
ствующему синтетическому счету, итогов актива и пассива бухгал-
терского баланса). Впервые система безошибочного учета на основе
баланса, счетов и двойной записи была разработана итальянским
математиком с мировым именем Л у к о й Пачоли (1445—1515)
и изложена наиболее полно в «Трактате о счетах и записях», вышед-
шем в 1494 г.
Во-вторых, слово «баланс» обозначает форму бухгалтерской
отчетности. Содержание этой формы отчетности подробно разо-
брано в главе «Бухгалтерская отчетность аптечной организации».
Рассмотрим баланс как один из элементов метода бухгалтер-
ского учета.
Баланс — это способ группировки и обобщенного отражения
хозяйственных средств и источников их образования в денежной
оценке на определенную дату.
По своему строению баланс — двусторонняя таблица. Левая
сторона таблицы называется актив и отражает состав, размеще-
ние и использование хозяйственных средств. Правая сторона —
пассив — отражает источники хозяйственных средств предприя-
тия (табл. 3.2).
Важнейшей особенностью бухгалтерского баланса является ра-
венство итогов актива и пассива. Это является закономерным, так
как и в активе, и в пассиве отражаются одни и те же хозяйствен-
ные средства, но с разных точек зрения:
в активе — показывается состав средств;
в пассиве — источники, за счет которых сформированы эти же
хозяйственные средства.
60
Таблица 3.2
Структура баланса
Актив Сумма Пассив Сумма
Валюта баланса Валюта баланса
Однородные хозяйственные средства в балансе группируются
в разделы, при этом внутри разделов каждый вид хозяйственных
средств либо несколько их видов, близких по экономическому
содержанию, отражаются отдельной строкой в виде числового
показателя, называемого статьей баланса. Сумма всех статей ак-,
тива баланса должна быть равна сумме всех статей пассива балан-
са. Эта величина носит название валюты баланса. Она соответству- ‘
ет суммарной денежной оценке всех хозяйственных средств пред-
приятия, а также (в силу балансового равенства) — суммарной
денежной оценке всех источников хозяйственных средств пред-
приятия.
Важной особенностью баланса как элемента метода бухгалтер-
ского учета является то, что в нем обобщены данные о хозяй-
ственных средствах предприятия именно на определенную дату.
Иными словами, баланс представляет собой своеобразную фото-
графию имущественного положения предприятия на определенный
день (дату составления баланса, например на 31 декабря 2003 г.).
Типы изменений в бухгалтерском балансе. Любая происходя-
щая в аптеке хозяйственная операция вызывает изменения в хо-
зяйственных средствах или источниках их образования, либо и в
тех и других одновременно. Несмотря на все многообразие проис-
ходящих операций, все они с точки зрения влияния на величину
валюты баланса и его структуру могут быть разделены на четыре
типа.
Первый тип — операции, связанные с изменением состава или
размещения хозяйственных средств. Они приводят к увеличению
одной статьи актива и уменьшению другой статьи актива на оди-
наковую величину — сумму хозяйственной операции. Валюта ба-
ланса не изменяется.
Пример. Внесение денежных средств в сумме 500000 р. из кассы апте-!
ки на расчетный счет. При этой операции сумма хозяйственных средств,
которыми владеет аптека, не изменяется, изменяется только размеще-
ние денежных средств: вместо суммы наличных в кассе у предприятия
появляется такая же сумма на расчетном счете. Схематично описанные
изменения в балансе можно представить следующим образом:
6$
Актив Сумма Пассив Сумма
Касса Расчетный счет - 500000 + 500000
Валюта баланса X Валюта баланса X
где X — валюта баланса до осуществления хозяйственной операции.
Второй тип — операции, связанные с изменением состава ис-
точников хозяйственных средств. Они приводят к увеличению од-
ной статьи пассива и уменьшению другой статьи пассива на оди-
наковую величину — сумму хозяйственной операции. Валюта ба-
ланса не изменяется.
Пример. Часть нераспределенной прибыли аптеки в сумме 500000 р.
распределена в резервный капитал, предназначенный для покрытия воз-
можных убытков. При этой операции сумма источников хозяйственных
средств, которыми владеет аптека, не изменяется, а изменяется только
их состав: уменьшение суммы нераспределенной прибыли сопровожда-
ется увеличением на ту же сумму другого источника хозяйственных средств
аптеки — резервного капитала. Схематично описанные изменения в ба-
лансе можно представить следующим образом:
Актив Сумма Пассив Сумма
Резервный капитал Нераспределенная прибыль + 500000 - 500000
Валюта баланса X Валюта баланса X
где X— валюта баланса до осуществления хозяйственной операции.
Третий тип — операции, связанные с увеличением средств
предприятия. Они приводят к одновременному увеличению и ак-
тива, и пассива на одинаковую величину — сумму хозяйственной
операции. Валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной
операции.
Пример. Аптекой получен на расчетный счет долгосрочный кредит
банка в сумме 500000 р. При этой операции величина хозяйственных
средств аптеки увеличивается на сумму полученного кредита. Одновре-
менно получение кредита означает увеличение задолженности банку на
полученную сумму, т.е. увеличение источников хозяйственных средств
на 500000 р. Схематично описанные изменения в балансе можно пред-
ставить следующим образом:
Актив Сумма Пассив Сумма
Расчетный счет + 500000 Долгосрочный кредит банка + 500000
Валюта баланса Х+ 500000 Валюта баланса Х+ 500000
где X — валюта баланса до осуществления хозяйственной операции.
62»
Четвертый тип — операции, связанные с уменьшением средств
предприятия. Они приводят к одновременному уменьшению и ак-
тива, и пассива на одинаковую величину — сумму хозяйственной
операции. На нее уменьшается валюта баланса.
Пример. Аптекой возвращен банку долгосрочный кредит в сумме
500000 р. Возврат осуществлен с расчетного счета аптеки. При этой опе-
рации величина хозяйственных средств аптеки уменьшается на сумму,
перечисляемую с расчетного счета в погашение кредита. Возврат кре-
дита означает уменьшение задолженности банку на сумму возврата, т.е.
уменьшение источников хозяйственных средств на 500000 р. Схематич-
но описанные изменения в балансе можно представить следующим
образом:
Актив Сумма Пассив Сумма
Расчетный счет - 500000 Долгосрочный кредит банка - 500000
Валюта баланса X- 500000 Валюта баланса X- 500000
где X — валюта баланса до осуществления хозяйственной операции.
3.5. Счета бухгалтерского учета и двойная запись
Бухгалтерский баланс характеризует состояние хозяйственных
средств и их источников на определенную дату. Вместе с тем хо-
зяйственные операции на предприятии происходят каждый день,
в связи с чем возникает необходимость группировки и текущего
учета однородных хозяйственных средств и операций. Такая груп-
пировка и учет осуществляются с применением еще одного эле-
мента метода бухгалтерского учета — счетов бухгалтерского учета.
Счет — прием группировки однородных хозяйственных средств
и процессов, а также отражения хозяйственных операций по ним.
Каждый вид хозяйственных средств или однородные хозяйствен-
ные операции учитываются на отдельном бухгалтерском счете,
имеющем соответствующее название (например, «Касса», «Рас-
четный счет», «Продажи» и т.д.).
Графически счет представляет собой двустороннюю таблицу, в
которой левая часть носит название дебет, а правая — кредит.
Названия частей счета имеют латинское происхождение: «дебет»
от debet — он должен, «кредит» — от credit — он верит.
Итог сумм, записанных по дебету счета (без начального саль-
до), называется дебетовым оборотом (ДО).
Итог сумм, записанных по кредиту счета (без начального саль-
до), называется кредитовым оборотом (КО).
63
На любой момент времени можно определить сумму остатка
хозяйственных средств или источников, учитываемых на этом сче-
те, получившую название сальдо (остаток). Внесение в таблицу
счета данных о начальном остатке хозяйственных средств называ-
ют открытием счета.
На каждом бухгалтерском счете отражается начальное сальдо (Сн),
операции, связанные с движением объекта учета, а также конеч-
ное сальдо (Ск). Сальдо, записанное по дебету счета, называется
дебетовым, а записанное по кредиту счета — кредитовым.
Деление счета на две части (дебет и кредит) позволяет отра-
жать на счете отдельно:
операции, связанные с увеличением хозяйственных средств;
операции, связанные с уменьшением хозяйственных средств.
Конечное сальдо можно определить, прибавив к начальному
сальдо сумму увеличения объекта и вычтя сумму его уменьшения.
Бухгалтерские счета делятся на три группы:
активные;
пассивные;
активно-пассивные.
Активные счета — это счета, на которых отражаются хозяй-
ственные средства предприятия (например, счет 50 «Касса», счет 01
«Основные средства» и т.д.). Структура активного счета представ-
лена в табл. 3.3. Эти счета могут иметь только дебетовое или нуле-
вое сальдо, которое соответствует фактическому остатку хозяй-
ственных средств, учитываемых на счете. Увеличение суммы хо-
зяйственных средств, учитываемых на активных счетах, отражает-
ся по дебету этих счетов и составляет их дебетовый оборот. Умень-
шение суммы хозяйственных средств на активных счетах отража-
ется по кредиту этих счетов и составляет их кредитовый оборот.
Для определения конечного сальдо активного счета использу-
ется формула:
Ск = Сн + ДО-КО,
где Ск — конечное сальдо; Сн — начальное сальдо; ДО — дебето-
вый оборот; КО — кредитовый оборот.
Таблица 3.3
Структура активного счета
АКТИВНЫЙ СЧЕТ
Дебет Кредит
Сн
ДО КО
Ск = Сн + ДО-КО
64
Пассивные счета — это счета, на которых отражаются источни-
ки хозяйственных средств предприятия (например, счет 80 «Устав-
ный капитал», счет 83 «Добавочный капитал» и т.д.). Структура
пассивного счета представлена в табл. 3.4. Эти счета могут иметь
юлько кредитовое или нулевое сальдо, которое соответствует сумме
источника хозяйственных средств, учитываемого на счете. Увели-
чение сумм источников хозяйственных средств, учитываемых на
пассивных счетах, отражается по кредиту этих счетов и составляет
их кредитовый оборот. Уменьшение сумм источников хозяйствен-
ных средств на пассивных счетах отражается по дебету этих счетов
и составляет их дебетовый оборот.
Для определения конечного сальдо пассивного счета исполь-
зуется формула:
Ск = Сн + КО-ДО.
Активно-пассивные счета — счета, на которых учитываются как
хозяйственные средства, так и источники их формирования. Ак-
тивно-пассивными являются все счета, используемые для учета
расчетов предприятия с юридическими и физическими лицами
(60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам»
и т.д.). В процессе расчетов эти лица могут попеременно стано-
виться по отношению к предприятию то должниками, то креди-
торами. В первом случае активно-пассивные счета выполняют функ-
цию активного счета, во втором — пассивного счета. Соответству-
ющим образом отражаются и операции по эти счетам. Сальдо этих
счетов может быть как дебетовым, так и кредитовым.
Помимо классификации счетов на активные, пассивные и ак-
тивно-пассивные, они могут быть разделены на несколько видов
по степени детализации учитываемой на них информации:
синтетические счета;
субсчета;
аналитические счета.
Синтетические счета дают обобщенные показатели хозяйствен-
ных средств или их источников. Они служат исходной информа-
цией для построения бухгалтерского баланса.
Таблица 3.4
Структура пассивного счета
ПАССИВНЫЙ СЧЕТ
Дебет Кредит
С«
До КО
Ск = С„ + КО-ДО
65
Субсчета и аналитические счета служат для более подробной
характеристики (детализации) объектов, учитываемых на синте-
тических счетах.
Отражение хозяйственных операций на синтетических счетах
называется синтетическим учетом, на аналитических счетах (и
субсчетах) — аналитическим учетом. Так как аналитические счета
и субсчета только детализируют синтетические, то хозяйственные
операции отражаются и на синтетических, и на соответствующих
им аналитических счетах и субсчетах. Поэтому итоги записей (де-
бетовый оборот, кредитовый оборот, а также сальдо) по синте-
тическому счету должны совпадать с итогами записей по анали-
тическим счетам или субсчетам, которые ведутся к этому синте-
тическому счету.
Пример. Аптека по состоянию на 01.01.07 г. имеет товарный запас в
сумме 240000 р. по продажной цене. Этот товарный запас распределен
следующим образом: товар на сумму 160000 р. хранится в самой аптеке,
товар на сумму 30000 р. — в аптечном киоске № 1, товар на сумму
50000 р. — в аптечном киоске № 2. За месяц получен товар на сумму
300000 р., из которых хранится в аптеке на сумму 250000 р., передано в
аптечный киоск № 1 на сумму 20000 р., в аптечный киоск № 2 — на
сумму 30000 р.
Продано за месяц на сумму 500000 р., в том числе: аптекой на сумму
400000 р., аптечным киоском № 1 на сумму 40000 р., аптечным киоском
№ 2 — на сумму 60000 р.
Для учета товара по продажной цене предназначен бухгалтерский
счет 41 «Товары», на котором для учета товаров в розничной торговле
предназначен субсчет 41-2/«Товары в розничной торговле». Бухгалтер ап-
теки учитывает товар по местам хранения на аналитических счетах
41-2/«Товар в аптеке», 41-2/«Товар в аптечном киоске № 1», 41-2/«То-
вар в аптечном киоске № 2». Определим конечное сальдо по синтетиче-
скому счету 41 «Товары».
Сначала определим обороты и конечное сальдо по аналитическим сче-
там:
41-2/«Товар в аптеке»:
Ск = Сн +ДО - КО = 160000 + 250000 - 400000 = 10000 р.
41-2/ «Товар в аптечном киоске № 1»:
Ск = Сн + ДО - КО = 30000 + 20000 - 40000 = 10000 р.
41-2/ «Товар в аптечном киоске № 2»:
Ск = Сн + ДО - КО = 50000 + 30000 - 60000 = 20000 р.
Сумма конечного сальдо аналитических счетов = 10000 + 10000 + 20000 =
= 40000 р.
Проверим тождество остатка синтетического счета сумме сальдо от-
крытых к нему аналитических счетов:
66
Определим обороты и остаток по синтетическому счету 41 «Товары»:
Ск = Сн + ДО -КО = 240000 + 300000 - 500000 = 40000 р.
Сальдо синтетического и аналитического учета тождественны.
Государственное регулирование хозяйственной деятельности
предполагает единообразие отражения одинаковых объектов уче-
ia различными организациями, что выразилось в разработке Мин-
фином России специального документа, получившего название
♦ План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де-
ятельности организаций».
План счетов бухгалтерского учета — это схема регистрации и
группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском
учете. Он включает систематизированный перечень наименований
и номеров синтетических счетов и субсчетов (табл. 3.5).
Современный План счетов включает синтетические счета с 01
но 99, которые объединены в восемь разделов. Кроме них в План
счетов включены забалансовые счета (с номерами от 001 до 011),
предназначенные для учета движения ценностей, временно нахо-
дящихся в пользовании или распоряжении организации (арендо-
ванных основных средств, материальных ценностей на ответствен-
ном хранении, принятых на комиссию и т.п.), а также для конт-'
роля за отдельными хозяйственными операциями.
На основе Плана счетов бухгалтерского учета каждая организа-,
ция разрабатывает и утверждает в составе своей учетной политики
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный пе-
речень не только синтетических, но и субсчетов, и аналитических
счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (табл. 3.6).
При разработке рабочего плана счетов в него включаются:
синтетические счета и субсчета, предусмотренные Планом сче-
тов, и необходимые для отражения в учете осуществляемых орга-
низацией хозяйственных операций. Организация вправе исклю-1
чать, объединять, а также вводить дополнительные субсчета к
предусмотренным Планом счетов бухгалтерского учета;
необходимые для целей управления организацией аналитиче-
ские счета.
При отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтер-
ского учета используется прием бухгалтерского учета, получив-
ший название двойной записи. Двойная запись заключается в том,
что каждая хозяйственная операция отражается в одной и той же
сумме в двух или более счетах: по дебету одного счета (одних сче-
тов) и кредиту другого счета (других счетов). Взаимосвязанные
счета, задействованные при отражении хозяйственной операции/
называют корреспондирующими, а взаимосвязь этих счетов — их
корреспонденцией. Процедура отражения на счетах хозяйственной
операции в определенной сумме называется бухгалтерской про-
водкой.
67
Таблица 3.5
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Раздел 1. Внеоборотные активы
Основные средства 01 По видам основных средств
Амортизация основных средств 02
Доходные вложения в материальные ценности 03 По видам материальных ценностей
Нематериальные активы 04 По видам нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов 05
06
Оборудование к установке 07
Вложения во внеоборотные активы 08 1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природо- пользования 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7. Приобретение взрослых животных
Отложенные налоговые активы 09
Раздел 2. Производственные запасы
Материалы 10 1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструк- ции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы
68
Продолжение табл. 3.5
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности
Животные на выращи- вании и откорме 11
.. 12
13
Резервы под снижение с гоимости материаль- ных ценностей 14
Заготовление и прио- бретение материальных ценностей 15
(Уклонение в стоимо- сти материальных цен- ностей 16
17
18
11алог на добавленную стоимость но приобретенным ценам 19 1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств 2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам 3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально- производственным запасам
Раздел 3. Затраты на производство
Основное производство 20
Полуфабрикаты соб- ственного производства 21
22
Вспомогательные производства 23
24
Общепроизводственные расходы 25
69
Продолжение табл. 3.5
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Общехозяйственные расходы 26
27
Брак в производстве 28
Обслуживающие произ- водства и хозяйства 29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
Раздел 4. Готовая продукция и товары
Выпуск продукции 40
Товары 41 1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия
Торговая наценка 42
Готовая продукция 43
Расходы на продажу 44
Товары отгруженные 45
Выполненные этапы по незавершенным ра- ботам 46
47
48
49
70
Продолжение табл. 3.5
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Раздел 5. Денежные средства
Касса 50 1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы
Расчетные счета 51
Валютные счета 52
53
54
Специальные счета а банках 55 1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета
56
Переводы в пути 57
Финансовые вложения 58 1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 4. Вклады по договору простого товарищества
Резервы под обесцене- ние вложений в ценные бумаги 59
Раздел 6. Расчеты
Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками 60
61
Расчеты с покупателя- ми и заказчиками 62
Резервы по сомнитель- ным долгам 63
64
65
Расчеты по кратко- срочным кредитам и займам 66 По видам кредитов и займов
71
Продолжение табл. 3.5
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Расчеты по долго- срочным кредитам и займам 67 По видам кредитов и займов
Расчеты по налогам и сборам 68 По видам налогов и сборов
Расчеты по социально- му страхованию и обес- печению 69 1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расчеты по пенсионному обеспечению 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию
Расчеты с персоналом по оплате труда 70
Расчеты с подотчетны- ми лицами 71
72
Расчеты с персоналом по прочим операциям 73 1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба
74
Расчеты с учредителями 75 1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов
Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами 76 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам
Отложенные налоговые обязательства 77
78
Внутрихозяйственные расчеты 79 1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверитель- ного управления имуществом
72
Продолжение табл. 3.5
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Раздел 7. Капитал
Уставный капитал 80
Собственные акции (доли) 81
Резервный капитал 82
Добавочный капитал 83
Нераспределенная при- быль (непокрытый убы- юк) 84
85
Целевое финансирова- ние 86 По видам финансирования
87
88
89
Раздел 8. Финансовые результаты
Продажи* 90 1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 9. Прибыль (убыток) от продаж
11рочие доходы и расходы 91 1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 3. Сальдо прочих доходов и расходов
92
93
11сдостачи и потери от порчи ценностей 94
95
Резервы предстоящих расходов 96 По видам резервов
Расходы будущих периодов 97 По видам расходов
73
Окончание табл. 3.5
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Доходы будущих периодов 98 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей
Прибыли и убытки 99
Забалансовые счета
Арендованные основ- ные средства 001
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002
Материалы, принятые в переработку 003
Товары, принятые на комиссию 004
Оборудование, принятое для монтажа 005
Бланки строгой отчет- ности 006
Списанная в убыток задолженность неплате- жеспособных дебиторов 007
Обеспечения обяза- тельств и платежей полученные 008
Обеспечения обяза- тельств и платежей выданные 009
Износ основных средств 010
Основные средства, сданные в аренду 011
... — свободные номера счетов, которые организация может вводить допол-
нительно для учета специфических операций.
* — номера субсчетов с 5 по 8 — резервные.
74
Таблица 3.6
Приложение № 1
к приказу об учетной политике
Рабочий план счетов бухгалтерского учета
ООО «Аптека «Студенческая»
Наименование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета
Основные средства 01 По видам основных средств 01 «Основные средства» / «Выбытие основных средств»
Амортизация основных средств 02 По видам основных средств
11сматериальные активы 04 По видам нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов 05 По видам нематериальных активов
Вложения во внеоборотные активы 08 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов
Материалы 10 1. Сырье и материалы 1. ЛРС 2. Вспомогательные материалы
3. Топливо 1. Бензин АИ-95 2. Бензин АИ-92
4. Тара и тарные материалы
6. Прочие мате- риалы
9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 1. Канцелярские принадлежности 2. Уборочный инвентарь
Налог на добавленную стоимость 19 1. НДС при приобретении основных средств 3. НДС по при- обретенным материально- производственным запасам
75
Продолжение табл. 3.6
Наименование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета
Товары 41 2. Товары в роз- ничной торговле
3. Тара под това- ром и порожняя
Торговая наценка 42
Расходы на про- дажу 44 1. Расходы на прода- жу ЛС 2. Расходы на прода- жу косметики
Касса 50 1. Касса органи- зации 3. Денежные до- кументы
Расчетные счета 51 1. Банк-1 2. Банк-2
Расчеты с постав- щиками 60 1. ЗАО «Раствор» 2. АО «Партнер» 3. ООО «Мази»
Расчеты с поку- пателями и заказ- чиками 62 1. Детский сад № 5 2. Медсанчасть завода «Яшма» 3. Санаторий «Сосно- вый бор»
Расчеты по нало- гам и сборам 68 1. НДС 2. Налог на прибыль 3. Налог на имуще- ство 4. Налог на доходы физических лиц
Расчеты по соци- альному страхова- нию и обеспече- нию 69
Расчеты с персо- налом по оплате труда 70
Расчеты с подотчетными лицами 71 1. Растворова Ю.А. 2. Рецептова М.Д. 3. Расчетова И. М. 4. Мазсва Е. Б. 5. Швабрина О.К.
76
Продолжение табл. 3.6
1 ^именование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета
Уставный капитал 80 1. Доля учредителя Аптечного склада № 1 2. Доля Растворо- вой Ю.А. 3. Доля Рецспто- вой М.Д.
11ераспределен- ная прибыль/ непокрытый убы- ток 84
Продажи 90 1. Выручка 1. Выручка от продажи ЛС 2. Выручка от прода- жи косметики
2. Себестоимость продаж 1. Себестоимость продажи Л С 2. Себестоимость продажи косметики
3. НДС 1. НДС по ставке 10 % 2. НДС по ставке 18 %
9. Прибыль (убыток) от про- даж 1. Прибыль (убыток) от продажи Л С 2. Прибыль (убыток) от продажи косметики
Прочие доходы и расходы 91 1. Прочие доходы 1. Доходы от аренды 2. Поступления от продажи основных средств и иных акти- вов 3. Проценты по счету в банке 4. Штрафы, пени 5. Стоимость активов, полученных безвоз- мездно 6. Кредиторская За- долженность с истек- шим сроком давности
2. Прочие расхо- ды 1. Расходы по иму- ществу, сданному в аренду
77
Окончание табл. 3.6
Наименование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета
2. Расходы по прода- же основных средств и иных активов 3. Проценты по кре- дитам 4. Штрафы, пени 5. Дебиторская за- долженность с истек- шим сроком давности
3. Сальдо прочих доходов и расходов
Недостачи и по- тери от порчи ценностей 94
Прибыли и убыт- ки 99
Для осуществления бухгалтерской проводки необходимо:
определить объекты, изменение которых вызовет хозяйствен-
ная операция, проведенная предприятием;
определить счета, предназначенные для бухгалтерского учета
хозяйственных операций с этими объектами;
определить сущность изменений в хозяйственных средствах,
происходящих в результате отражаемой хозяйственной операции;
произвести отражение суммы хозяйственной операции на сче-
тах, предназначенных для учета хозяйственных средств методом
двойной записи.
Пример. Отразим на счетах бухгалтерского учета хозяйственную опе-
рацию по внесению денежных средств в сумме 500000 р. из кассы аптеки
в банк.
При данной операции изменения происходят с денежными средства-
ми аптеки, имеющимися в ее кассе (наличные) и на расчетном счете
(безналичные). Для учета операций с наличными денежными средства-
ми в Плане счетов бухгалтерского учета предназначен активный счет 50
«Касса», а для учета операций с денежными средствами на расчетном
счете — активный счет 51 «Расчетный счет». Результатом проведенной
операции будут являться:
1) уменьшение суммы наличных денежных средств в кассе аптеки,
что на активном счете 50 «Касса» должно отразиться по кредиту;
2) увеличение суммы денежных средств на расчетном счете, что на
активном счете 51 «Расчетный счет» должно отразиться по дебету.
78
Сумма увеличения денежных средств на расчетом счете будет равна
сумме их уменьшения в кассе аптеки.
Бухгалтерская проводка будет записана следующим образом:
Дебет 51 «Расчетный счет» — Кредит 50 «Касса» 500 000 р.
Кратко: Д51 - К50 500000
Представим на схеме:
50 «Касса» 51 «Расчетный счет»
Д К Д К
------------!----------- (
500000 500000
t__________f
В случае если хозяйственная операция затрагивает только два
счета (как в разобранном примере), бухгалтерская проводка на-
зывается простой.
В случае если бухгалтерская проводка затрагивает более двух
счетов, она называется сложной.
Пример. Отразим на счетах бухгалтерского учета оприходование апте-
кой товаров, полученных от поставщика на сумму 400000 р. (без НДС).
Па полученный товар аптекой сделана торговая наценка 60000 р. Аптека
ведет учет товаров по розничным ценам.
При данной хозяйственной операции стоимость товаров, имеющих-
ся у аптеки и учитываемых на счете 41 «Товары», на сумму 460000 р. (по
дебету). Одновременно увеличивается задолженность поставщику, отра-.‘
жаемая на счете 60 «Расчеты с поставщиками» на 400000 р. (по кредиту),
и торговая наценка на товар, учитываемая на счете 42 «Торговая нацен-
ка», на 60000 р. (по кредиту).
Бухгалтерская проводка будет записана следующим образом:
Дебет 41 «Товары» 460000 р.
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками» 400000 р. и кредит 42 «Торговая
наценка» 60000 р.
Кратко: Д41 460000
К60 400000 К42 60000
Представим на схеме:
41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками»
Д к Д к
460000 1 *400000
t_____________________________________________1
42 «Торговая наценка»
Д___________________К
------- - |----- 60000
19>
После отражения на счетах бухгалтерского учета всех хозяй-
ственных операций, произведенных аптекой за какой-либо пери-
од, по каждому бухгалтерскому счету, используемому аптекой,
можно определить:
дебетовый оборот за период;
кредитовый оборот за период;
сальдо на конец периода.
Определение конечного сальдо принято называть закрытием
счета.
Информация о движении и остатках хозяйственных средств,
формирующаяся на отдельных синтетических и аналитических
счетах бухгалтерского учета, по окончании периода обобщается в
специальном регистре, получившем название «Оборотная ведо-
мость по синтетическим счетам-» (табл. 3.7). Этот документ вклю-
чает информацию:
об остатках по каждому синтетическому счету на начало периода;
дебетовом обороте по каждому синтетическому счету;
кредитовом обороте по каждому синтетическому счету;
остатках по каждому синтетическому счету на конец периода.
Оборотная ведомость по синтетическим счетам имеет важное
значение, так как служит для обобщения данных о движении всех
хозяйственных средств и для осуществления контроля. При пра-
вильном (т. е. в соответствии с изложенными выше правилами бух-
галтерского учета) отражении хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета, в оборотной ведомости по синтетическим
счетам должны быть три пары равенств'.
сумма остатков по дебету и сумма остатков по кредиту синтети-
ческих счетов на начало периода должны быть равны между собой;
суммарный дебетовый оборот по всем синтетическим счетам
должен быть равен суммарному кредитовому обороту по всем син-
тетическим счетам за период;
Таблица 3.7
Оборотная ведомость по синтетическим счетам за период
Наименование счета Номер счета Остаток на начало Обороты за период Остаток на конец
дебет кредит дебет кредит дебет кредит
Основные средства 01
Амортизация основных средств 02
и т.д.
Итого
80
сумма остатков по дебету и сумма остатков по кредиту синте-
। ических счетов на конец периода должны быть равны между собой.
Содержащиеся в оборотной ведомости данные используются
при составлении бухгалтерского баланса. Для этого данные обо-
ротной ведомости об остатках хозяйственных средств на опреде-
ленную дату должны быть обобщены и отражены по соответству-
ющим статьям баланса, которые группируются в разделы актива
и пассива баланса.
Темы для повторения
1. Обязательные реквизиты и порядок оформления первичного учет-
ного документа.
2. Виды применяемых первичных учетных документов и особенно-
сти их использования.
3. Понятие учетных регистров, их отличие от первичных учетных
документов. Организация и сроки хранения бухгалтерской документации.
4. Сущность и основные цели инвентаризации. Регулирование ин-
вентаризационных разниц.
5. Порядок и сроки проведения инвентаризации.
6. Классификации хозяйственных средств по составу, размещению,
использованию и по источникам образования.
7. Понятие бухгалтерского баланса, его строение и типы изменений
и балансе.
8. Понятие счета бухгалтерского учета, типы счетов. Понятие рабо-
чего плана счетов бухгалтерского учета. (
9. Двойная запись. Понятие корреспонденции счетов и бухгалтер-
ской проводки. Простые и сложные проводки.
10. Порядок составления и использования оборотной ведомости по
синтетическим счетам.
Ситуационные задачи
Задача 3.1. При формировании уставного капитала учредителями пред-
приятия фактически внесено 70% суммы уставного капитала, преду-
смотренного учредительными документами: наличных денег — 100000 р.
(внесены на расчетный счет), автомобиль — 98000 р. Составьте вступи-
тельный баланс организации (в рублях).
Задача 3.2. Задолженность аптеки перед ЗАО «Русский врач» на 1 ап-
реля составляла 87000 р. В течение II квартала аптекой:
12 апреля оплачено этому поставщику 120000 р. в счет погашения
задолженности за поставку и в счет предстоящих поставок;
14 мая получен от ЗАО «Русский врач» товар на сумму 79000 р.;
18 июня оплачено аптекой в адрес ЗАО «Русский врач» 50000 р.
В активе или в пассиве баланса аптеки на 30 июня будет отражена
задолженность по расчетам между аптекой и ЗАО «Русский врач»?
Задача 3.3. Директор аптеки в ноябре на собрании руководителей от-
делов объявил, что с января маркетинговая политика аптеки существен-
но изменится. В текущем году аптека имела 45 поставщиков. Экономиче-
81
ский анализ поставок лекарственных средств показал, что наиболее вы-
годно закупать товары только у восьми крупных оптовых фармацевти-
ческих фирм, а от работы с другими поставшиками аптека с 1 января
отказывается. По предложению фитнес-центра, расположенного в со-
седнем с аптекой здании, в нем аптекой будет организован киоск по
продаже парафармацевтической продукции и лекарств безрецептурного
отпуска. Согласно договору комиссии, заключенному с косметической
фирмой Dilly, с 1 января ее косметическая продукция будет продаваться
аптекой на условиях получения аптекой комиссионного вознаграждения
в размере 10 % стоимости проданных товаров. Для реализации этой про-
дукции в аптеке будет организован специальный отдел. Изменения пре-
терпит и система оплаты труда: заработная плата работников будет опре-
деляться в процентном отношении от выручки отдела. Между работни-
ками внутри каждого отдела общая сумма заработной платы будет рас-
пределяться пропорционально отработанному времени. Директор обра-
тил внимание бухгалтера на то, что для расчетов заработной платы ему
необходимо будет иметь ежемесячные данные бухгалтерии о выручке от
продаж по каждому отделу и отработанном времени по каждому сотруд-
нику. По окончании собрания бухгалтер решила внести уточнения в под-
готовленный ею проект рабочего плана счетов бухгалтерского учета. Ка-
кие именно уточнения она внесет в указанный документ?
Задача 3.4. Какие изменения в балансе вызовут следующие хозяй-
ственные операции:
кассиром аптеки выданы наличные деньги из кассы сотруднику апте-
ки на предстоящие командировочные расходы;
произведена предоплата поставщику за товар;
перечислена с расчетного счета задолженность бюджету по налогам.
ГЛАВА 4
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА АПТЕЧНОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ
Формирование учетной политики. Понятие учетной политики
организации появилось в российском бухгалтерском учете сравни-
тельно недавно. Его появление связано с общей тенденцией дви-
жения от жесткой регламентации бухгалтерского учета к расшире-
нию возможностей применения каждым отдельным предприя-
тием наиболее подходящих ему способов учета того или иного
имущества и операций из способов, допускаемых законодатель-
ством.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы
группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, по-
гашения стоимости активов, организации документооборота, ин-
вентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета,
системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации
и иные соответствующие способы и приемы.
Учетная политика организации (входит в четвертый уровень
нормативного регулирования бухгалтерского учета) — это приня-
тая этой организацией совокупность способов ведения бухгалтер-
ского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения,
текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйствен-
ной деятельности.
При разработке способов ведения и организации бухгалтер-
ского учета по конкретному направлению (например, учет основ-
ных средств, расчетов с покупателями и т.д.) предприятие может
столкнуться с двумя ситуациями:
нормативными документами по бухгалтерскому учету преду-
смотрено несколько способов ведения бухгалтерского учета. На-
пример, Положением по бухгалтерскому учету основных средств
предусмотрено четыре способа амортизации основных средств (ли-
нейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимо-
сти по сумме чисел лет срока полезного использования, способ
списания стоимости пропорционально объему продукции). В этом
случае при формировании учетной политики предприятие осуще-
ствляет выбор одного наиболее подходящего ему способа;
83
в нормативных документах по конкретному направлению спо-
собы ведения бухгалтерского учета не установлены. В этом случае
при формировании учетной политики предприятию необходимо
самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета
на основе требований действующих нормативных документов.
Учетная политика организации разрабатывается ее главным
бухгалтером, исходя из общих принципов формирования учетной
политики, изложенных в соответствующем Положении по бух-
галтерскому учету.
Во всей совокупности решаемых в процессе формирования учет-
ной политики вопросов могут быть выделены следующие аспекты:
методические — выбор методов бухгалтерского учета, влияю-
щих на порядок формирования финансовых результатов деятель-
ности организации;
организационно-технические — выбор приемов и методов орга-
низации технологического процесса работы бухгалтерской служ-
бы (формы документов, документооборот, порядок обработки
учетной информации, порядок проведения инвентаризации и т.п.).
Осуществляя формирование учетной политики, необходимо
исходить из следующих допущений:
имущественной обособленности организации — предполагается,
что активы и обязательства организации существуют обособленно
от активов и обязательств ее собственников, а также активов и
обязательств других организаций;
непрерывности деятельности организации — предполагается,
что организация будет продолжать свою деятельность в обозри-
мом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость
ликвидации или существенного сокращения деятельности и, сле-
довательно, обязательства будут погашаться в установленном по-
рядке;
последовательности применения учетной политики от одного
отчетного года к другому;
временной определенности фактов хозяйственной деятельности —
предполагается, что факты хозяйственной деятельности органи-
зации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели
место, независимо от фактического времени поступления или
выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Требования к учетной политике. К учетной политике организа-
ции предъявляются следующие требования:
полнота — отражение в бухгалтерском учете всех фактов хо-
зяйственной деятельности;
своевременность — обеспечение своевременного отражения фак-
тов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгал-
терской отчетности;
осмотрительность — обеспечение большей готовности к при-
знанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем воз-
84
можных доходов и активов, не допуская создания скрытых резер-
вов;
приоритет содержания перед формой — предполагает отраже-
ние в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности
исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономи-
ческого содержания и условий хозяйствования;
непротиворечивость — предполагает тождество данных анали-
шческого учета оборотам и остаткам по счетам синтетического
учета на последний календарный день каждого месяца;
рациональность — предполагает ведение бухгалтерского учета
исходя из условий хозяйственной деятельности и величины орга-
низации.
В соответствии с законодательством в учетной политике долж-
ны быть отражены:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синте-
। ические счета, субсчета и аналитические счета, необходимые для
ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями свое-
временности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для офор-
мления фактов хозяйственной деятельности, по которым не пред-
усмотрены типовые формы первичных учетных документов;
формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организации;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерской
го учета.
Учетная политика организации утверждается руководителем
организации и оформляется организационно-распорядительным
документом по предприятию (приказом, распоряжением).
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные органи-
зацией при формировании учетной политики, применяются с
I января года, следующего за годом утверждения соответствую-
щего организационно-распорядительного документа. Вновь со-
зданная организация должна разработать и оформить избран-
ную учетную политику до первой публикации бухгалтерской
отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной ре-
гистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная
политика считается применяемой со дня государственной ре-
гистрации.
Если организация публикует полностью или частично свою
бухгалтерскую отчетность (например, аптека ОАО), она должна
। |ридавать гласности принятые при формировании учетной поли-
85
тики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на
оценку и принятие решений заинтересованными пользователями
этой бухгалтерской отчетности. Существенными признаются спо-
собы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении ко-
торых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчет-
ности (например, акционерами, кредиторами и т.д.) невозмож-
на достоверная оценка финансового положения, движения де-
нежных средств или финансовых результатов деятельности орга-
низации. Таковыми являются, например, способы амортизации
основных средств, нематериальных и иных активов, оценки про-
изводственных запасов, товаров, признания доходов от продажи
продукции, товаров, работ, услуг и др.
Положениями по бухгалтерскому учету отдельных видов акти-
вов и операций обычно регламентируется состав и содержание
информации, которая подлежит раскрытию в бухгалтерской от-
четности.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном
объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию,
как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубли-
кованным материалам.
Если учетная политика организации сформирована исходя из
изложенных выше допущений, то эти допущения могут в бухгал-
терской отчетности не раскрываться. Если же учетная политика
формируется исходя из допущений, отличных от установленных
нормативными документами, то такие допущения, а также при-
чины, по которым они применяются, должны быть раскрыты в
бухгалтерской отчетности.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подле-
жат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бух-
галтерской отчетности организации за отчетный год.
В ряде случаев организации необходимо вносить изменения в
свою учетную политику:
при изменении законодательства Российской Федерации или
нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработке организацией новых способов ведения бухгалтерс-
кого учета, то есть способов, позволяющих либо более достовер-
но представлять факты хозяйственной деятельности в учете и от-
четности организации либо достигать той же степени достоверно-
сти информации с меньшей трудоемкостью учетного процесса;
существенном изменении условий деятельности (например,
если имеет место реорганизация, смена собственников, измене-
ние видов деятельности и т.п.).
Утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хо-
зяйственной деятельности, которые отличны по существу от фак-
тов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности
организации не считается изменением учетной политики.
86
Изменения учетной политики должны быть обоснованными и
ткже как и сама учетная политика оформляться приказом или рас-
поряжением руководителя. Изменения должны вводиться с 1 янва-
ри года (начала финансового года), следующего за годом их утвер-
ждения. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или
способные оказать сушественное влияние на финансовое положе-
ние, движение денежных средств или финансовые результаты де-
ятельности организации, оцениваются в денежном выражении.
Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной
политики производится на основании выверенных организацией
данных на дату, с которой применяется измененный способ веде-
ния бухгалтерского учета.
Последствия корректировки учетной политики, вызванной
изменением законодательства Российской Федерации или нор-
мативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бух-
галтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соот-
ветствующим законодательством или нормативным актом. Если
такой порядок документами не предусмотрен, то эти последствия
как и последствия, вызванные иными причинами, но оказавшие
или способные оказать существенное влияние на финансовое по-
ложение, движение денежных средств или финансовые результа-
ты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчет-
ности исходя из требования представления числовых показателей
минимум за два года (кроме случаев, когда оценка в денежном
выражении этих последствий в отношении предшествующих пе-
риодов не может быть произведена с достаточной надежностью).
В случаях когда оценка в денежном выражении последствий
изменения учетной политики в отношении периодов, предше-
ствовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной
надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета
применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятель-
ности, свершившимся только после введения такого способа.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные ока-
зать существенное влияние на финансовое положение, движение
денежных средств или финансовые результаты деятельности орга-
низации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской от-
четности. Информация о них должна, как минимум, включать: при-
чину изменения учетной политики; оценку последствий измене-
ний в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждо-
го иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую
отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в
бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие дан-
ные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным,
объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетно-
сти организации.
87
Пример учетной политики аптечной организации
г. Москва
ООО «Аптека «Студенческая»
Приказ №от 28.12.2006 г.
Об учетной политике на 2007 год
В соответствии с требованиями законодательства Российской Феде-
рации о бухгалтерском учете ПРИКАЗЫВАЮ:
утвердить следующую учетную политику ООО «Аптека «Студенчес-
кая» на 2007 г.:
1. Организация в 2007 г. ведет бухгалтерский учет имущества и хозяй-
ственных операций в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября
1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Положением по ведению бух-
галтерского учета и бухгалтерской отчетности в России, Положениями
по бухгалтерскому учету, рабочим планом счетов, другими нормативны-
ми документами по бухгалтерскому учету.
2. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается ли-
нейным способом, исходя из норм, исчисленных на основе срока полезно-
го использования активов, установленного аптекой самостоятельно в соот-
ветствии с требованиями ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
3. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отра-
жаются в бухгалтерском учете с использованием счета 05 «Амортизация
нематериальных активов».
4. Объекты, удовлетворяющие критериям принадлежности к основ-
ным средствам, стоимость которых составляет не более 20000 р. за еди-
ницу, учитываются в составе МПЗ.
5. Амортизация основных средств начисляется линейным способом
по всем объектам. Срок полезного использования объектов определяется
на основе Классификации основных средств, включаемых в амортиза-
ционные группы, утвержденной Постановлением Правительства Рос-
сийской Федерации для целей налогообложения.
6. Единицей бухгалтерского учета материально-производственных за-
пасов является наименование единицы запаса.
7. Учет приобретения материалов осуществляется в оценке по факти-
ческой себестоимости с применением счета 10 «Материалы».
8. При отпуске материалов для производственных и управленческих
нужд и ином их выбытии их оценка производится по себестоимости каж-
дой единицы запаса.
9. Оценка приобретенных товаров производится по продажной сто-
имости с отдельным учетом торговых наценок на счете 42 «Торговая
наценка».
10. Учет транспортных расходов по доставке товаров сверх цены, уста-
новленной договором, ведется в составе расходов на продажу на счете 44
«Расходы на продажу».
11. Затраты на ремонт основных средств и иного имущества включа-
ются в расходы на продажу в том периоде, когда они были произведены.
Резерв расходов на ремонт не создается.
12. Резерв по сомнительным долгам не создается.
88
13. Проценты по заемным средствам на приобретение материально-
производственных запасов учитываются в составе прочих расходов.
14. Раздельный учет ведется по товарам, облагаемым НДС по ставкам
10 и 18%.
15. Переоценка ОС не проводится.
16. Бухгалтерский учет ведется с применением компьютерной техни-
ки с использованием бухгалтерской программы «1 С-Бухгалтерия».
17. Бухгалтерский учет осуществляется главным бухгалтером аптеки.
18. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета
и отчетности инвентаризация обязательно проводится в сроки с 10 по
20 марта и с 1 по 10 ноября.
19. Рабочий план счетов, используемый аптекой (Приложение № 1 к
учетной политике), может дополняться и уточняться в случаях возник-
новения новых видов имущества и обязательств, изменения порядка учета
имущества, установленного нормативными документами по бухгалтерс-
кому учету и в других предусмотренных законодательством случаях.
20. Формы бухгалтерской отчетности разрабатываются самостоятель-
но на основе образцов форм, рекомендованных Минфином России.
Директор Растворова Ю.А.
Темы для повторения
1. Понятие учетной политики и ее место в системе нормативного
регулирования бухгалтерского учета.
2. Содержание допущений, принимаемых при разработке учетной
политики организации.
3. Основные требования к учетной политике.
4. Содержание учетной политики, порядок ее разработки и утверж-
дения.
5. Порядок внесения изменений в учетную политику.
Ситуационная задача
Бухгалтер только что открывшейся аптеки принесла директору для
утверждения документ «Учетная политика аптеки». Директор отказался
читать принесенный документ, обосновав это тем, что для бухгалтеров
Министерство финансов, налоговые органы и т.д. и так выпускают мно-
го инструкций, рекомендаций и т.д. Поэтому нет необходимости рас-
сматривать и утверждать какие-либо еще документы в аптеке. Должна ли
бухгалтер настоять на своем требовании?
ГЛАВА 5
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ: УЧЕТ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
5.1. Основные средства и их классификация
Основные средства (ОС) являются частью имущества предпри-
ятия и учитываются в активе баланса в составе внеоборотных ак-
тивов. Для этой группы активов характерно:
материальная форма;
многократное использование в процессе производства;
сохранение в течение длительного времени материальной фор-
мы, внешнего вида и существенных свойств;
постепенный износ.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве ОС
необходимо одновременное выполнение следующих условий:
объект предназначен для использования в производстве про-
дукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управ-
ленческих нужд организации либо для предоставления организа-
цией за плату во временное владение и пользование или во вре-
менное пользование;
объект предназначен для использования в течение длительно-
го времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 мес или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес;
организация не предполагает последующую перепродажу дан-
ного объекта;
объект способен приносить организации экономические выго-
ды (доход) в будущем.
Активы, в отношении которых выполняются указанные усло-
вия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной
политике организации, но не более 20000 р. за единицу, могут
отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в
составе материально-производственных запасов. В целях обеспече-
ния сохранности этих объектов в производстве или при эксплуа-
тации в организации должен быть организован надлежащий кон-
троль за их движением.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабо-
чие и силовые машины и оборудование, измерительные и регу-
лирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транс-
90
Портные средства, инструмент, производственный и хозяйствен-
ный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и пле-
менной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные
дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе ОС также учитываются капитальные вложения на ко-
рги ное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие
мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные
объекты основных средств; земельные участки, объекты природо-
пользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.
Инвентарным объектом ОС признается:
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназна-
ченный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предме-
гоп, представляющих собой единое целое и предназначенный для
пыполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов — эго один или
несколько предметов одного или разного назначения, имеющих
общие приспособления и принадлежности, общее управление,
смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый
входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции
только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки по-
пезного использования которых существенно отличаются, каждая
акая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Объект ОС, находящийся в собственности двух или несколь-
ких организаций, отражается каждой организацией в составе ОС
соразмерно ее доле в общей собственности.
Несмотря на все разнообразие объектов, удовлетворяющих
вышеуказанным требованиям, их можно классифицировать по
нескольким признакам (табл. 5.1).
Особенно важное значение имеют классификации по степени
использования в производственной деятельности и в зависимости
от имеющихся прав на них, так как бухгалтерский учет основных
средств, относящихся к различным классификационным группам,
выделенным по этим признакам, будет отличаться.
Пример. Одним из требований, предъявляемых к ведению бухгалтер-
ского учета в РФ, является обособленный учет имущества, являющегося
собственностью организации, и имущества других юридических лиц,
находящегося у данной организации (например, полученные на услови-
ях аренды). Арендованные ОС не являются собственностью организации,
поэтому в бухгалтерском учете этих ценностей у аптеки-арендатора име-
ются следующие отличия:
движение арендованных ОС отражается на забалансовых счетах бух1-,
галтерского учета;
91'
Таблица 5.1
Классификация основных средств
Классификационный признак
по видам по степени использова- ния в производственной деятельности в зависимости от имеющихся прав на них
Здания Сооружения Передаточные устройства Машины и оборудование Вычислительная техника Транспортные средства В эксплуатации В запасе В ремонте В стадии достройки, дооборудования, реконструкции, на консервации и частич- ной ликвидации Собственные Находящиеся на праве хозяйственного ведения или оперативного управления Полученные в аренду Полученные в безвозмезд- ное пользование Полученные в доверительное управление
в активе бухгалтерского баланса арендованные ОС не отражаются;
амортизация по арендованным ОС начисляется арендодателем.
Кроме перечисленных различий в бухгалтерском учете необходимо
отметить, что арендованные ОС у аптеки-арендатора не учитываются
при определении суммы налога на имущество, уплачиваемого ею.
Основными задачами учета данных активов является:
правильное оформление документов и своевременное отраже-
ние в учете поступления ОС, их внутреннего перемещения, вы-
бытия;
достоверное определение финансового результата от выбытия ОС;
полное и достоверное определение затрат, связанных с под-
держанием ОС в рабочем состоянии (расходы на технический ос-
мотр и уход, на проведение всех видов ремонта);
правильное исчисление сумм амортизации ОС для включения
в издержки обращения аптеки;
контроль за сохранностью ОС, принятых к бухгалтерскому учету;
контроль за эффективностью использования ОС.
5.2. Оценка основных средств
Бухгалтерский учет предполагает использование обязательного
для всех объектов учета единого денежного измерителя. Следова-
тельно, для осуществления учета объектов ОС необходимо опре-
делить их стоимость в денежном выражении, т.е. уже при поступ-
лении ОС на предприятие нужно произвести их оценку.
92
Различают три вида оценки стоимости ОС: первоначальная;
восстановительная; остаточная.
Первоначальная стоимость формируется в момент принятия
объекта ОС к учету.
Источниками (путями) поступления ОС на предприятие могут
быть:
приобретение за плату у других организаций;
внесение в уставный капитал;
получение безвозмездно;
получение по договорам, предусматривающим исполнение обя-
лпельств неденежными средствами.
В зависимости от того, каким путем получены ОС, определя-
ется их первоначальная стоимость.
Для ОС, приобретенных за плату, первоначальной сто-
имостью является сумма фактических затрат организации на при-
обретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на
добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кро-
ме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а именно:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и
приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ
по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачива-
емые в связи с приобретением объекта ОС;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,
через которую приобретен объект ОС;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением,
сооружением и изготовлением объекта ОС.
Не включаются в фактические затраты на приобретение и со-
оружение ОС общехозяйственные или иные аналогичные расхо-
ды, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с прио-
бретением, сооружением или изготовлением ОС.
Для ОС, внесенных в счет вклада в уставный ка-
питал, первоначальной стоимостью является денежная оценка,
согласованная учредителями организации, если иное не преду-
смотрено законодательством Российской Федерации.
Для ОС, полученных организацией безвозмезд-
но, первоначальной стоимостью признается их текущая рыноч-
ная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве
вложений во внеоборотные активы.
Для ОС, полученных по договорам, предусмат-
ривающим исполнение обязательств (оплату) не-
93
денежными средствами, первоначальной стоимостью при-
знается стоимость ценностей, переданных или подлежащих пере-
даче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подле-
жащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация опре-
деляет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, передан-
ных или подлежащих передаче организацией, стоимость ОС, по-
лученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза-
тельств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя
из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобре-
таются аналогичные объекты ОС.
Вне зависимости от того, каким из четырех перечисленных путей
получены объекты ОС в их первоначальную стоимость также вклю-
чаются фактические затраты организации на доставку объектов и
приведение их в состояние, пригодное для использования.
Помимо первоначальной стоимости при принятии объекта ОС
к учету предприятием должен быть установлен срок его полезного
использования — период, в течение которого использование объекта
приносит экономические выгоды (доход) организации.
Этот срок определяется организацией при принятии объекта к
бухгалтерскому учету самостоятельно исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии
с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс-
плуатации (количества смен), естественных условий и влияния
агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования
объекта.
Для некоторых групп ОС срок полезного использования опре-
деляется исходя из количества продукции, ожидаемого к получе-
нию в результате использования этого объекта.
Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету
(первоначальная стоимость), не подлежит изменению, кроме слу-
чаев, предусмотренных законодательством. Изменение первона-
чальной стоимости ОС допускается:
в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модер-
низации, частичной ликвидации объекта;
в случае переоценки объекта ОС.
Случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
частичной ликвидации объекта. В связи с тем, что объекты ОС по-
степенно изнашиваются, у организации появляется необходимость
восстанавливать эти объекты путем ремонта (текущего, среднего
или капитального), модернизации и реконструкции.
Затраты по текущему, среднему и капитальному ремонту пер-
воначальную стоимость объектов ОС не увеличивают, они явля-
94
инея текущими расходами аптеки и обычно учитываются в соста-
кс расходов на продажу (издержек обращения).
Аптеке целесообразно с учетом условий эксплуатации объек-
и>|| ОС, их технических характеристик, наличия соответствующе-
||| персонала и других факторов разработать систему планово-преду-
предительного ремонта, которой будут предусмотрены объемы
нкущего технического обслуживания и ремонта ОС, среднего и
капитального ремонта.
К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему
ремонту объектов ОС относятся работы по систематическому и
гноевременному предохранению их от преждевременного износа
и поддержанию в рабочем состоянии.
Более серьезных затрат требует капитальный ремонт, заключа-
ющийся для различных объектов ОС в следующем:
для оборудования и транспортных средств — в полной разбор-
ке агрегата, ремонте базовых и корпусных деталей и узлов, заме-
не или восстановлении всех изношенных деталей и узлов на но-
вые и более современные, сборке, регулировании и испытании
агрегата;
для зданий и сооружений — в смене изношенных конструкций
и деталей или замене их на более прочные и экономичные, улуч-
шающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объек-
тов, за исключением полной замены основных конструкций, срок
службы которых в данном объекте является наибольшим (камен-
ные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей,
опоры мостов и т.п.).
Затраты, связанные с восстановлением ОС путем модерниза-
ции и реконструкции приводят к увеличению их первоначальной
стоимости при условии, что в результате модернизации и рекон-
струкции улучшаются первоначально принятые нормативные по-
казатели функционирования объекта (например, увеличивается
срок полезного использования, мощность, качество применения
и т. п.). В таком случае предприятию необходимо пересмотреть и
срок полезного использования по модернизированному или ре-
конструированному объекту.
Переоценка объектов основных средств. Аптека может не чаще
одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать груп-
пы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) сто-
имости. После пересчета первоначальной стоимости при переоцен-
ке образуется восстановительная стоимость объекта ОС. По свое-
му экономическому содержанию восстановительная стоимость ОС
представляет собой сумму затрат, которые должна была бы поне-
сти аптека, являющаяся собственником основного средства, для
того, чтобы заменить переоцениваемый объект ОС на аналогич-
ный новый. При этом все затраты определяются по рыночным
ценам, действующим на дату проведения переоценки.
95
В связи с тем что аптеке дано право выбирать, будет ли прово-
диться ею переоценка ОС, этот выбор является одним из элемен
тов ее учетной политики. При принятии решения о переоценке
необходимо учитывать, что в последующем она должна прово-
диться регулярно, чтобы стоимость ОС, отражаемая в бухгалтер
ском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей
стоимости.
При переоценке объекта ОС производится пересчет:
первоначальной стоимости (или восстановительной, если объект
переоценивался ранее);
суммы амортизации, начисленной за все время использования
объекта.
В результате эксплуатации ОС происходит их постепенное из-
нашивание, что в бухгалтерском учете отражается посредством
начисления амортизации. Стоимость объекта ОС, исчисленная
исходя из его первоначальной (или восстановительной) стоимо-
сти, за вычетом суммы начисленной амортизации, называется ос-
таточной стоимостью объекта ОС.
5.3. Амортизация основных средств
Амортизация начисляется по большинству ОС, кроме объек-
тов, потребительские свойства которых с течением времени не
изменяются (земельные участки и объекты природопользования),
ОС некоммерческих организаций и ряду других.
Для начисления амортизации необходимо рассчитать годовой
размер амортизационных отчислений. Для этого предусмотрено
несколько способов начисления амортизации:
линейный;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис-
пользования;
списание стоимости пропорционально объему продукции (ра-
бот).
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчис-
лений определяется исходя из первоначальной (или восстанови-
тельной) стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчис-
ленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Годовая норма амортизации является величиной обратной сроку
полезного использования объекта:
Пример. Аптекой приобретен комплект торгового оборудования сто-
имостью 90000 р. Предприятием срок полезного использования установлен
8 лет. В этом случае норма амортизации будет равна 0,125 (1:8 = 0,125).
Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна:
96
Iодовая Годовая
сумма Первоначальная норма
ямортиза- = стоимость х амортиза- = 90000 • 0,125 = 11250 р.
ппопных объекта ОС ционных
• и числений отчислений
Отметим, что при этом способе начисления амортизации годовой
1>а (мер амортизационных отчислений будет одинаковым для всех 8 лет.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизаци-
опных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости
объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, ис-
численной исходя из срока полезного использования этого объекта
и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
Пример. Аптекой приобретен компьютер стоимостью 30000 р. Пред-
приятием срок полезного использования установлен равным пяти го-
дам, а коэффициент ускорения установлен в размере 1,5. В этом случае
норма амортизации будет равна 0,3 (1 1,5: 5 = 0,3). Годовая сумма амор-
I изаиионных отчислений будет ежегодно изменяться и составит:
в 1-й год: 30000 • 0,3 = 9000 р.; во 2-й год: (30000 - 9000) • 0,3 - 6300 р.;
и 3-й год: (30000 - 9000 - 6300) • 0,3 = 4410 р. И т.д.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полез-
ного использования годовая сумма амортизационных отчислений
определяется исходя из первоначальной (или восстановительной)
стоимости объекта ОС и годового соотношения, где в числителе
число лет, остающихся до конца срока полезного использования
объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного ис-
пользования объекта.
Пример. Аптекой приобретен кассовый аппарат стоимостью 15000 р.
Срок полезного использования установлен равным 6 годам. Сумма чисел
лет срока полезного использования составляет 21 (1 + 2 + 3+ 4 + 5+ 6 =
•=21).
Годовая сумма амортизационных отчислений будет ежегодно изме-
няться и составит:
в 1-й год: 15000 -6/21 = 4286 р.; во 2-й год: 15000-5/21 = 3571 р.; в 3-й год:
15000-4/21 = 2857 р.; в 4-й год: 15000-3/21 = 2143 р.; в 5-й год:
15000-2/21 = 1429 р.; в 6-й год: 15000- 1/21 = 714 р.
При способе списания стоимости пропорционально объему про-
дукции (работ} начисление амортизационных отчислений произ-
водится исходя из натурального показателя объема продукции
(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной сто-
имости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ)
за весь срок полезного использования объекта ОС.
Пример. Аптекой приобретен дистиллятор стоимостью 150 000 р. Срок
полезного использования установлен в 10 лет. Среднегодовое количество
дистиллированной воды, расходуемое аптекой, составляет 700 л. Следо-
97
вательно, предполагаемый объем за срок полезного использования ра-
вен 7000 л. За первый год фактически полученное количество дистилли-
рованной воды составило 800 л. Годовая сумма амортизационных отчис-
лений за первый год составит: 800 • 150000/7 000 = 17143 р.
При выборе способа амортизации ОС необходимо учитывать те
последствия, которые повлечет выбор того или иного метода,
возможность отражения при использовании выбранного метода
реальной стоимости ОС в бухгалтерской отчетности, а также реа-
лизуемость способа.
Пример. Аптекой приобретено компьютерное оборудование для ав-
томатизации учета реализации, анализа спроса и прогнозирования по-
казателей рентабельности. Срок его полезного использования определен
в 3 года. Аптека не может определить, какой объем реализации она полу-
чит за срок полезного использования компьютерного оборудования,
поэтому способ списания пропорционально объему продукции приме-
нить не может. Учитывая быстрое устаревание компьютерной техники,
аптека предполагает, что наиболее интенсивно и эффективно приобре-
тенное оборудование будет использоваться в 1 год эксплуатации. Исходя
из этих соображений, использование линейного способа амортизации
приведет к искажению реальной остаточной стоимости. Поэтому опти-
мальным для аптеки является выбор одного из ускоренных способов амор-
тизации (способа уменьшаемого остатка и списания по сумме чисел лет
срока полезного использования).
При начислении амортизации необходимо учитывать следующее:
выбор способа амортизации групп однородных объектов про-
изводится предприятием самостоятельно;
применение выбранного способа амортизации по группе од-
нородных объектов производится в течение всего срока полезного
использования объектов, входящих в эту группу;
расчет амортизационных отчислений производится отдельно по
каждому объекту ОС;
независимо от выбранного способа амортизационные отчисле-
ния начисляются ежемесячно в размере ’/12 годовой суммы;
начисление амортизационных отчислений по объекту ОС на-
чинается с первого числа месяца, следующего за месяцем приня-
тия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до пол-
ного погашения стоимости этого объекта либо его списания с
бухгалтерского учета;
начисление амортизационных отчислений по объекту ОС пре-
кращается с первого числа месяца, следующего за месяцем пол-
ного погашения стоимости этого объекта либо списания его с
бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования начисление аморти-
зационных отчислений не приостанавливается, за исключением
98
случаев перевода основного средства по решению руководителя
организации на консервацию на срок более 3 мес, а также в пери-
од восстановления объекта, продолжительность которого превы-
шает 12 мес.
5.4. Первичный учет основных средств
В процессе хозяйственной деятельности предприятия происхо-
дит движение ОС, включающее несколько этапов: поступление;
эксплуатация; выбытие.
При включении объектов в состав ОС в аптеке на каждый объект
оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кро-
ме зданий, сооружений) формы ОС-1 (форма 5.1.) Исключением
являются случаи, когда ввод объектов в действие должен в соответ-
ствии с законодательством оформляться в особом порядке.
Для составления акта в аптеке приказом руководителя долж-
на быть назначена приемочная комиссия (обычно она бывает
постоянно действующей). Приемка группы объектов оформляет-
ся Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств
(кроме зданий, сооружений) формы ОС-16. Отдельная форма пер-
вичного документа — Акт о приеме-передаче здания (сооруже-
ния) формы ОС-1а предназначена для включения в состав ОС
зданий и сооружений.
Акты приема-передачи после их оформления вместе с прило-
женной технической документацией, относящейся к принимае-
мому в эксплуатацию объекту, утверждаются руководителем орга-
низации.
Внутреннее (между отделами аптеки) перемещение объектов
ОС оформляется Накладной на внутреннее перемещение объек-
тов основных средств формы ОС-2. Этот документ выписывается
подразделением-сдатчиком в трех экземплярах, подписывается
ответственными лицами подразделения-сдатчика и подразделения-
получателя и передается сдатчику, получателю и в бухгалтерию.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранно-
стью ОС каждому объекту ОС (инвентарному объекту) при при-
нятии к бухгалтерскому учету присваивается соответствующий ин-
вентарный номер.
Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обо-
значен на нем путем прикрепления металлического жетона, на-
несен краской или иным способом.
В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько час-
тей с разными сроками полезного использования и учитывающихся
как самостоятельные инвентарные объекты, каждой части при-
сваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, со-
стоящему из нескольких частей, установлен общий для объекта
99
о
о
Форма 5.1
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Унифицированная форма № ОС-1
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 21.01.2003 № 7
УТВЕРЖДАЮ
Руководится ь ор га низа ции -сдатчи ка
(должность) (подпись)
«__»200_______г.
М.П.
(расшифровка подписи)
УТВЕРЖДАЮ
Руководитель орган и за ции-получателя
Директор______________________
(должность) (подпись)
«15» марта 2007 г.
М.П.
Растворова Ю. А.
(расшифровка подписи)
Орган изация - получатель
ООО «Аптека «Студенческая»
(наименование)
Форма то ОКУД по ОКПО Код
Москва, Университетский бульвар, д. 24
(адрес, телефон, факс)
р/с 40702810000000698765 в КБ «Банк-1»
(банковские реквизиты)
(наименование структурного подразделения)
Организация-сдатчик_______________________________ЗАО «Вист-Компьютер»_____________________________
(наименование)
____________________________________Москва, ул. Яблочкова, д. 10___________________________________
(адрес, телефон, факс)
_________________________р/с 40702810000000865322 в АКБ «А-банк»___________________________________
(банковские реквизиты)
Приказ (наименование)
Основание для составления акта -----------------------------------------------------------------
(приказ, распоряжение, договор (с указанием его вида, основных обязательств))
номер
лата
12вв
15.03.2007
Дата
принятия к бухгалтерскому учету
списания с бухгалтерского учета
15.03.2007
Номер документа Дата составления
58 15.03.07
Счет, субсчет, код аналитического учета
по ОКОФ
01/Выч. техника
14 3020209
АКТ
о приеме-передаче объекта основных средств
(кроме зданий, сооружений)
Объект основных средств
Компьютер персональный (в комплекте)
(наименование, назначение, модель, марка)
амортизационной группы
Номер
инвентарный
заводской
58
СН 1600602285
Государственная регистрация
прав на недвижимость
номер
дата
3
Место нахождения объекта в момент приема-передачи------------------------ООО «Аптека_«С.туденческая»
Организация-изготовитель
ЗАО «Формоза,
(наименование)
Справочно: I. Участники долевой собственности
2. Иностранная валюта*
Доля в праве общей
собственности, %
(наименование)
(курс)
(на дату)
(сумма)
* Заполняется в случае, когда стоимость объекта основных средств при приобретении была выражена в иностранной валюте.
О
Окончание формы 5.1
2-я страница формы № ОС-1
1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи 2. Сведения об объекте основных средств на дату
принятия к бухгалтерскому учету
Дата Фактиче- ский срок эксплуата- ции (лет, месяцев) Срок полез- ного исполь- зования Сумма начислен- ной амор- тизации (износа), Р- Остаточная стоимость, Р- Стоимость приобрете- ния (дого- ворная сто- имость), Р- Первона- чальная стоимость на дату' принятия к бухгал- терскому учету, р. Срок полез- ного использо- вания Способ начисления амортизации
выпуска (год) ввода в экс- плуатацию (первона- чальная) последнего капиталь- ного ре- монта наименование норма
1 2 3 4 5 6 7 8 1 2 3 4
25 800 = 3 года линейный 8600 =
3. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств
Объект основных средств, приспособления, принадлежности Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т.д.)
наименование количество наименование драгоценных материалов номенклатурный номер единица измерения количество масса
1 2 3 4 5 6 7
Системный блок PlII-733/256K/133MHz/LSi815EP 6A8I5 ATX/20GBDTLA
1
Монитор 15" Samsung S70S (SAN) TFT 50-76Hz 1024*768 1
Клавиатура Genius PS/2 1
Мышь Genius NETSCROLL + PS/2 1
Другие характеристики
Гарантия на системный блок и монитор 12 мес с момента покупки
3-я страница формы №ОС-1
Комиссия по приему-передаче
Результат испытания на « _____ » 200 _____________ г.
Объект основных средств техническим условиям соответствует Доработка
не соответствует
Заключение комиссии: _______________________ годен к эксплуатации, ввод в эксплуатацию для целей учета ______________________________
Приложение. Техническая документация Паспорт, руководство пользователя, гарантийный талон
Председатель комиссии Директор______ ___________________ _____Растворова Ю.А.------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Члены комиссии: ____Провизор_______________________________________Мазаева Е.Б._____
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер________________________Счетоводова Е.Н.
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Объект основных средств Сдал — — (должность) (подпись) (расшифровка подписи) *—* 200 — г. Табельный номер! 1 Отметка бухгалтерии: В инвентарной карточке (книге) учета объекта основных средств выбытие отмечено -г Главный бухгалтер 8 (подпись) (расшифровка подписи) Принял (должность) (подпись) (расшифровка подписи) « » 200 _ г. По доверенности от « » 200 _ г. № Объект основных средств принял на ответственное хранение Главный бухгалтер Счетоводова Е. Н. (должность) (подпись) (расшифровка подписи) « 9 200 _ г. Табельный номер | 1 Отметка бухгалтерии об открытии инвентарной номер Дата карточки учета объекта основных средств документа составления или записи в инвентарной книге Главный бухгалтер Счетоводова Е.Н. (подпись) (расшифровка подписи)
срок полезного использования, указанный объект числится за
одним инвентарным номером.
Инвентарный номер, присвоенный объекту ОС, сохраняется
за ним на весь период его нахождения в аптеке.
Инвентарные номера выбывших объектов ОС не присваивают-
ся вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение
пяти лет по окончании года списания.
Объект ОС, поступивший в организацию в соответствии с до-
говором аренды, может учитываться арендатором по инвентарно-
му номеру, присвоенному арендодателем.
Пообъектный учет ОС ведется бухгалтерской службой в Инвен-
тарных карточках учета объекта основных средств формы ОС-6 или
в Инвентарных карточках группового учета объектов основных
средств формы ОС-ба, открываемых на основании переданных в
бухгалтерию актов приема-передачи объектов основных средств
формы ОС-1, ОС-1а и ОС-16. Инвентарные карточки заполняются
в одном экземпляре с использованием информации, содержащей-
ся в актах приема-передачи, а также в сопроводительных докумен-
тах на объекты ОС (технических паспортах и др.) (форма 5.2).
Для малых предприятий предусмотрено использование вместо
инвентарных карточек Инвентарной книги учета объектов основ-
ных средств формы ОС-16.
При наличии большого количества объектов ОС по месту их
эксплуатации {нахождения) учет может осуществляться в инвен-
тарном списке или другом соответствующем документе, содержа-
щем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном
номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначаль-
ной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.
Выбытие объекта из состава ОС имеет место в следующих слу-
чаях: при продаже (реализации) его другому юридическому или
физическому лицу;
при прекращении использования вследствие морального и (или)
физического износа;
передаче объекта в виде вклада в уставный (складочный) ка-
питал другой организации;
ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвы-
чайных ситуациях;
передаче по договорам мены, дарения и т.д.
При оформлении выбытия объекта в случае его продажи (по
договору купли-продажи), безвозмездной передачи (по договору
дарения), передачи в обмен на другое имущество (по договору
мены) аптекой оформляется акт по форме ОС-1, ОС-1а, ОС-16
(в зависимости от вида передаваемого объекта). На основании
акта бухгалтерия аптеки производит соответствующую запись в
инвентарной карточке переданного объекта (или в инвентарной
книге).
104
105
о
о
Продолжение формы 5.2
3. Переоценка
Дата Коэффициент пересчета (переоценки) Восстанови- тельная стои- мость, р. Дата Коэффициент пересчета (переоценки) Восстанови- тельная стои- мость, р. Дата Коэффициент пересчета (переоценки) Восстанови- тельная стои- мость, р.
1 2 3 4 5 6 7 8 9
4. Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств
Документ, дата, номер Вид операции Наименование структурного подразделения Остаточная стоимость, р. Фамилия, инициалы лица, ответственного за хранение
1 2 3 4 5
Акт № от 15.03.07 поступление бухгалтерия 25 800 Счетоводова Е. Н.
Участники долевой Доля в праве обшей
Справочно. _ собственности собственности, %
5. Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств 6. Затраты на ремонт
Оборотная сторона формы ОС-6
Реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация Ремонт
Документ сумма затрат, р- вид ремонта Документ сумма затрат, р.
наименование дата номер наименование дата номер
1 2 3 4 5 1 2 3 4 5
7. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств
Объект основных средств, приспособления, принадлежности Содержание драгоценных и/или полудрагоценных материалов (металлов, камней и т.д.)
наименование количество наименование драгоценных и/или полудрагоценных материалов номенклатурный номер единица измерения количество масса
1 2 3 4 5 6 7
Системный блок РШ-733/256К/1 33MHz/LSi815ЕР 6A815ATX/20GBDTLA 1
Монитор 15" Samsung 570S (SAN) TFT 50-76Hz 1024*768 1
Клавиатура Genius PS/2 1
Мышь Genius NETSCROLL + PS/2 1
Окончание формы 5.2
Основные средства, использование которых аптекой в даль-
нейшем нецелесообразно и неэффективно (например, если рас-
ходы на текущий ремонт сравнимы со стоимостью приобретения
нового аналогичного объекта, объект морально устарел и т.п.)
или невозможно (вследствие аварии, стихийного бедствия и т.п.),
подлежат списанию с бухгалтерского учета.
Для определения целесообразности списания и непригодности
объектов ОС к дальнейшему использованию, невозможности или
неэффективности их восстановления путем ремонта, реконструк-
ции или модернизации, а также для оформления документации
на списание указанных объектов в организации (в аптеке) прика-
зом руководителя создается комиссия (обычно действует посто-
янно). В ее состав обязательно входят лица, на которых возложена
ответственность за сохранность ОС, а также счетный работник
(главный бухгалтер или бухгалтер).
Комиссия производит:
осмотр объекта, подлежащего списанию, анализ технической
документации на него и данных бухгалтерского учета, установле-
ние непригодности объекта к восстановлению и дальнейшей экс-
плуатации;
установление причин списания объекта (физический и мораль-
ный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихий-
ные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неис-
пользование объекта для производства продукции, выполнения
работ и услуг либо для управленческих нужд);
выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное
выбытие объектов ОС из эксплуатации, внесение предложений о
привлечении этих лиц к ответственности, установленной действу-
ющим законодательством;
оценку возможности использования отдельных узлов, деталей,
материалов списываемого объекта исходя из цен возможного ис-
пользования этих материальных ценностей;
контроль за изъятием из списываемых основных средств цвет-
ных и драгоценных металлов, определение их количества и веса и
сдачу на соответствующий склад;
составление документов на списание.
Результаты принятого комиссией решения оформляются Ак-
том о списании объекта основных средств (кроме автотранспорт-
ных средств) формы ОС-4, в котором указываются основные ха-
рактеристики объекта (форма 5.3).
При списании группы объектов составляется Акт о списании
групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
по форме ОС-46, а для списания автотранспортных средств пред-
назначена специальная форма ОС-4а Акт о списании автотранс-
портных средств. Акт на списание ОС (или группы ОС) утвержда-
ется руководителем и передается в бухгалтерию аптеки для отра-
109
Акт о списании объекта основных средств
Форма 5.3
Унифицированная форма № ОС-4
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 21.01.2003 №7
ООО «Аптека «Студенческая»
РПО
(наименование организации)
(структурное подразделение)
Основание для составления акта
Материально-ответственное лицо______________________________Мазева Е. Б,
(фамилия, инициалы)
Приказ________
(приказ, распоряжение)
Форма по ОКУД _ по ОКПО Код
—— '
Дата списания с бухгалтерского учета
20.03.2007
номер 14сп
дата 19.03.2007
Табельный номер 4
Руководитель Директор Растворова Ю.А.
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Номер документа Дата составления
14 20.03.2007 «20 » марта 2007 г.
Причина списания Не подлежит ремонту согласно заключению ремонтной мастерской___________________
1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату списания
Наименование объекта основных средств Номер Дата Фактический срок эксплуа- тации Первоначальная стоимость на мо- мент принятия к бухгалтерскому учету или вос- становительная стоимость, р. Сумма начисленной амортизации (износа), р. Остаточная стоимость Р.
инвентарный заводской выпуска (постройки) принятия к бухгалтерскому учету
Аквадистиллятор АД-10 24 Д-12090 2002 август 06 42 мес 11000 3500 7500
—— —
2. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств
Оборотная стороны формы № ОС-4
Объект основных средств, приспособления, при надлежности Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т.д.)
наименование количество наименование драгоценных металлов номенклатурный номер единица измерения количество масса
1 2 3 4 5 6 7
Аквадистиллятор в комплекте 1
Заключение комиссии;
В результате осмотра указанного в настоящем акте объекта основных средств с комплектацией установлено:
не годен _________________________________нагревательный элемент не подлежит ремонту____________
к эксплуатации
Перечень прилагаемых документов
паспорт № 236-09-876, заключение ремонтной мастерской ООО «Термо-Сервис»
Председатель комиссии
Члены комиссии:
(подпись)
(подпись)
(подпись)
Директор
(должность)
Провизор
(должность)
Главный бухгалтер
(должность)
Растворова Ю.А,_____
(расшифровка подписи)
Мазева Е.Б,_________
(расшифровка подписи)
Счетоводова Е.Н.
(расшифровка подписи)
жспия списания объекта в инвентарной карточке или инвентар-
ной книге.
Инвентарные карточки по выбывшим объектам ОС хранятся в
1<*чение срока, определяемого руководителем организации.
Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного
оборудования, пригодные для ремонта других объектов ОС, а также
другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной
стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как
вторичное сырье.
5.5. Порядок отражения движения основных средств
в бухгалтерском учете
Для учета движения ОС и их амортизации в бухгалтерском уче-
те предназначены счета 01 «Основные средства», 02 «Амортиза-
ция основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
07 «Оборудование к установке». Учет арендованных ОС ведется на
забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Приобретение ОС. Затраты, связанные с приобретением основ-
ного средства и формирующие его первоначальную стоимость,
обязательно отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
ак тивы» (в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками,
учредителями и т.п. в зависимости от источника приобретения).
Счет 08 активный и предназначен для обобщения информации
о затратах аптеки в объекты, которые впоследствии будут приня-
ты к учету в качестве ОС, земельных участков и объектов приро-
допользования, нематериальных активов. На этом счете отража-
ются затраты аптеки по приобретению оборудования, машин, ин-
струмента, инвентаря и других объектов ОС, не требующих мон-
тажа.
По дебету соответствующего субсчета этого счета отражаются
затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта ОС.
В ряде случаев затраты, связанные с приобретением оборудо-
вания, первоначально отражаются на счете 07 «Оборудование к
установке». Этот счет — активный, используется при отражении в
бухгалтерском учете затрат по приобретению технологического,
энергетического и производственного оборудования, требующего
монтажа и предназначенного для установки в строящихся или
реконструируемых объектах. К оборудованию, требующему мон-
тажа, также относится оборудование, вводимое в действие только
после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опо-
рам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим
конструкциям зданий и сооружений. Затраты, связанные с при-
обретением оборудования, требующего монтажа, учитываются на
счете 07 «Оборудование к установке» до момента передачи обору-
112
114
дования в монтаж, что отражается по кредиту счета 07 «Оборудо-
вание к установке» и дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы».
Затраты по приобретению свободно стоящих станков, прибо-
ров, оборудования, инвентаря на счете 07 «Оборудование к уста-
новке» не отражаются. Они отражаются непосредственно на счете
08 «Вложения во внеоборотные активы. В случае проведения мо-
дернизации или реконструкции объектов ОС, затраты, связан-
ные с проведением восстановления объекта, также отражаются
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Эксплуатация ОС. Сформированная на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы» первоначальная стоимость объектов, при-
нятых к учету в составе ОС, отражается по кредиту этого счета в
корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства».
Счет 01 «Основные средства» активный. Начальное сальдо сче-
та соответствует первоначальной стоимости ОС, находящихся на
балансе аптеки. По дебету счета в корреспонденции со счетом 08
«Вложения во внеоборотные активы» (Д01 — К08) на основании
актов ОС-1 или иных предусмотренных законодательством доку-
ментов отражается первоначальная стоимость ОС, принятых к учету.
В случае проведения модернизации и реконструкции объекта за-
траты по модернизации или реконструкции, первоначально отра-
женные на счете учета вложений во внеоборотные активы, также
списываются в дебет счета 01 «Основные средства», что отражает
увеличение первоначальной стоимости реконструированного или
модернизированного объекта ОС. По кредиту счета 01 в коррес-
понденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» отражается
выбытие объектов ОС (в связи с их реализацией, дарением, спи-
санием и т.д.).
Счет 02 «Амортизация основных средств» пассивный предназ-
начен для обобщения информации об амортизации ОС, накоп-
ленной за время их эксплуатации. Амортизация ОС увеличивает
расходы на продажу (издержки обращения) аптеки, а их начис-
ление оформляется проводкой: Д44 «Расходы на продажу» — К02
«Амортизация основных средств».
Выбытие ОС. Если выбытие объекта ОС является результатом
его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтер-
скому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (Д62
«Расчеты с покупателями» или Д76 «Расчеты с разными дебито-
рами и кредиторами» — К91/1 «Прочие доходы»).
Для учета выбытия объектов основных средств на счете 01 от-
крывается субсчет 01 «Основные средства»/«Выбытие основных
средств». По дебету этого субсчета отражается сумма первоначаль-
ной стоимости выбывающего объекта (Д01 «Основные средства»/
«Выбытие основных средств» — К01 «Основные средства»), по
кредиту — сумма начисленной амортизации (Д02 «Амортизация
114
основных средств» — KOI «Основные средства»/«Выбытие основ-
ных средств»). После отражения в учете указанных сумм сальдо
субсчета 01 «Основные средства»/«Выбытие основных средств»
соответствует остаточной стоимости выбывающего ОС. Эта сто-
имость списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: Д91/2
«Прочие расходы» — К01 «Основные средства»/* Выбытие основ-
ных средств». По дебету субсчета 91/2 «Прочие расходы» отража-
ются также расходы, связанные с продажей, списанием, прочим
выбытием ОС. По кредиту субсчета 91/2 «Прочие доходы» отража-
ются поступления, связанные с продажей и прочим списанием
ОС (например, выручка от продажи (без налога на добавленную
стоимость), стоимость материалов, полученных при разборке, ко-
торые согласно заключению комиссии, могут быть использованы
аптекой в дальнейшем). Финансовый результат от выбытия объек-
та ОС, определяемый как разность доходов, отраженных по кре-
диту субсчета 91/1 «Прочие доходы» (по операции выбытия объек-
та) и расходов, отраженных по дебету субсчета 91/2 «Прочие рас-
ходы» (по той же операции) отражается по субсчету 91/9 «Сальдо
прочих доходов и расходов» в корреспонденции со счетом 99 «При-
были и убытки». При этом превышение доходов над расходами
отражается Д91/9 — К99, превышение расходов над доходами
Д99 - К91/9.
Учет арендованных ОС на счете 001 «Арендованные основные
средства» ведется в оценке, указанной в договоре на аренду. Ана-
литический учет ОС на этом счете должен вестись по арендодате-
лям и по каждому объекту ОС.
5.6. Особенности проведения инвентаризации
основных средств
Инвентаризация ОС проводится по общим правилам проведе-
ния инвентаризации с учетом некоторых особенностей.
До начала инвентаризации необходимо проверить:
наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг,
описей и других регистров аналитического учета;
наличие и состояние технических паспортов или другой техни-
ческой документации;
наличие документов на ОС, сданные или принятые организа-
цией в аренду и на хранение; при отсутствии документов необхо-
димо обеспечить их получение или оформление;
наличие документов, подтверждающих нахождение в собствен-
ности организации объектов недвижимости.
При проведении инвентаризации ОС производится осмотр
объектов и в опись вносятся их полные наименования, назначе-
ние, инвентарные номера и основные технические или эксплуа-
115
тационные показатели. Машины, оборудование и транспортные
средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводско-
го и инвентарного номера, организации-изготовителя, года вы-
пуска, назначения, мощности и т.д.
Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструмен-
ты и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в
одно из структурных подразделений организации и учитываемые
на инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся
по наименованиям с указанием количества этих предметов.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объек-
тов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или
указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия
должна включить в опись правильные сведения и технические
показатели по этим объектам. Оценка выявленных инвентариза-
цией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом
рыночных цен, а износ определен по действительному техниче-
скому состоянию объектов. Основные средства вносятся в описи
по наименованиям в соответствии с основным назначением объек-
та. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, рас-
ширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось
основное его назначение, то он вносится в опись под наименова-
нием, соответствующим новому назначению.
Если комиссией установлено, что работы капитального харак-
тера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.)
или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдель-
ных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском
учете, необходимо по соответствующим документам определить
сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и
привести в описи данные о произведенных изменениях.
На ОС, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие вос-
становлению, инвентаризационная комиссия составляет отдель-
ную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин,
приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ
и т.п.).
Одновременно с инвентаризацией собственных ОС проверя-
ются ОС, находящиеся на ответственном хранении и арендован-
ные. По таким объектам составляется отдельная опись, в которой
дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих
объектов на ответственное хранение или в аренду.
Темы для повторения
1. Требования к активам, принимаемым к учету в составе ОС. Класси
фикация ОС.
2. Понятие инвентарного объекта. Пообъектный учет ОС в аптеке.
3. Оценка ОС.
4. Порядок проведения переоценки ОС.
5. Документальное оформление и бухгалтерский учет приобретения
объектов ОС.
6. Документальное оформление и бухгалтерский учет выбытия ОС.
7. Особенности учета арендованных ОС.
К. Амортизация ОС. Виды ОС, по которым амортизация не начисля-
ется. Общий порядок начисления амортизации.
9. Способы амортизации ОС.
10. Инвентаризация ОС.
Ситуационные задачи
Задача 5.1. Директор аптеки планирует приобрести комплект нового
оборудования торгового зала стоимостью (включая НДС) 1200000 р.
Для этих целей аптека предполагает привлечь кредит банка. Банк пред-
лагает аптеке кредит на следующих условиях: размер процентов по кре-
диту составляет 18 % годовых, сумма кредита составляет 50% остаточ-
ной стоимости ОС, находящихся в собственности аптеки, возврат кре-
дита обеспечивается залогом имущества аптеки (без передачи банку).
Один из учредителей согласен в случае, если сумма полученного кре-
дита будет недостаточной, предоставить аптеке беспроцентный займ
(без обеспечения залогом или поручительством) на недостающую сум-
му. По данным бухгалтерии, первоначальная стоимость ОС аптеки со-
ставила 1400000 р., амортизация составила 890000 р. Директор попро-
сил бухгалтера определить, нужно ли привлекать заемные средства учре-
дителя, а если нужно, то в каком размере. Какой ответ он получит от
бухгалтера?
Задача 5.2. Рассчитайте остаточную стоимость холодильного оборудо-
вания аптеки по состоянию на 01.05.2007, если за оборудование было
оплачено 2 марта 2005 г. 25000 р. и оно введено в эксплуатацию 5 мая 2005 г.
Учетной политикой аптеки предусмотрено начисление амортизацион-
ных отчислений по холодильному оборудованию линейным способом и
принята годовая норма амортизационных отчислений в размере 10%.
Задача 5.3. Определите, какая сумма стоимости торгового оборудования
будет отражена в бухгалтерской отчетности аптеки на 1 января текущего
года, если по состоянию на эту дату была проведена переоценка ОС ап-
теки. Первоначальная стоимость ОС до переоценки составляла 580000 р.,
их амортизация 460000 р. Согласно акту оценки, представленного неза-
висимой оценочной фирмой, восстановительная стоимость ОС аптеки
па дату переоценки составляет 480000 р.
Задача 5.4. Определите финансовый результат от списания не при-
годного к дальнейшей эксплуатации рекламного светового панно «Апте-
ка «Здоровье». Стоимость рекламных конструкций, использованных для
монтажа панно, составила 24000 р. (без НДС). Кроме того, на разработку
макета рекламы на панно было израсходовано 5000 р. (без НДС), а на его
сборку и монтаж 6000 р. Панно введено в эксплуатацию 15 января 2006 г.
Срок его полезного использования был установлен равным 5 годам. Со-
гласно учетной политике амортизация начисляется способом списания
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Списа-
ние панно производится 18 мая 2007 г.
117
Задача 5.5. Руководитель аптеки, рассматривая материалы инвента-
ризации, обнаружил, что стоимость ОС, включенных в инвентаризаци-
онные описи, превышает показатель по статье «Основные средства» в
балансе аптеки на 5000000 р. Он уточнил у бухгалтера числящуюся в
учете сумму амортизации ОС — она составила 564000 р. Директор был
возмущен обнаруженными расхождениями. По его мнению, для того что-
бы привести данные учета в соответствие с фактическим наличием иму-
щества, аптека должна оприходовать не отраженные ранее в учете ос-
новные средства, что приведет к необходимости уплаты налога на при-
быль в сумме около 1 млн р. Руководитель вызвал бухгалтера и высказал
ей претензию, что неотражение в учете ценностей приводит к уплате
значительных сумм налогов и дал задание разобраться с ситуацией. Про-
анализировав замечания руководителя, бухгалтер убедила его в том, что
ошибок в учете нет и налог платить нс надо. При этом она обратила
внимание руководителя на содержание инвентаризационных описей ОС.
Как объяснила бухгалтер расхождения, обнаруженные руководителем?
ГЛАВА 6
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ: УЧЕТ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
6.1. Объекты нематериальных активов
Признаки, определяющие в бухгалтерском учете понятие «не-
материальные активы», установлены ПБУ 14/2000 «Учет немате-
риальных активов». Для принятия к бухгалтерскому учету объек-
тов в качестве нематериальных активов (НМА) необходимо еди-
новременное выполнение следующих условий:
отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) от дру-
гого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении ра-
бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т. е. срока по-
лезного использования, продолжительностью свыше 12 мес или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес;
не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
способность приносить экономические выгоды (доход) в буду-
щем;
наличие документов, подтверждающих существование самого
актива и исключительного права у организации на результаты
интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие
охранные документы, договора уступки (приобретения) патента,
товарного знака и т. п.).
К объектам НМА в организации относятся:
отвечающие всем вышеперечисленным признакам объекты;
интеллектуальной собственности;
деловая репутация организации;
организационные расходы.
Объектом интеллектуальной собственности (в соответствии с
ГК РФ, ст. 138) признается исключительное право (интеллекту-
альная собственность) гражданина или юридического лица на
результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним
средства индивидуализации юридического лица, индивидуализа-
ции продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное на-
звание, товарный знак, знак обслуживания и т. п.). Под исключи-
119
тельным понимается право, которое не может быть передано дру-
гим лицам без согласия правообладателя.
Объектами интеллектуальной собственности, учитываемыми в
составе НМА, могут быть:
исключительное право патентообладателя на изобретение, про-
мышленный образец, полезную модель (далее — изобретение);
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы
данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на
топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак об-
служивания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения.
Сущность прав на тот или иной объект интеллектуальной де-
ятельности определяется соответствующими законами.
Исключительное право на изобретение. Отношения, возникаю-
щие в связи с созданием, правовой охраной и использованием
изобретений регулируются Патентным законом Российской Фе-
дерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1. В соответствии с ним
права на изобретение подтверждаются патентом на изобретение,
полезную модель или промышленный образец, которые удосто-
веряют приоритет, авторство и исключительное право на их ис-
пользование. Автором изобретения является физическое лицо,
творческим трудом которого они созданы. Однако не всегда физи-
ческое лицо — автор изобретения, является патентообладателем.
В соответствии с законодательством патент может быть выдан:
автору изобретения; работодателю в случаях, предусмотренным
законодательством; правопреемникам вышеуказанных лиц.
Право на получение патента на изобретение, созданное работ-
ником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанно-
стей или конкретного задания работодателя (служебное изобрете-
ние), принадлежит работодателю, если договором между ним и
работником (автором) не предусмотрено иное. В случае если рабо-
тодатель в течение 4 мес с даты уведомления его работником (авто-
ром) о полученном им результате, способном к правовой охране в
качестве изобретения, не подаст заявку на выдачу патента на это
изобретение в федеральный орган исполнительной власти по ин-
теллектуальной собственности, не передаст право на получение
патента на служебное изобретение другому лицу и не сообщит ра-
ботнику (автору) о сохранении информации о соответствующем
результате в тайне, право на получение патента на такое изобрете-
ние принадлежит работнику (автору). В этом случае работодатель в
течение срока действия патента имеет право на использование слу-
жебного изобретения в собственном производстве с выплатой па-
тентообладателю компенсации, определяемой на основе договора.
120
В случае, если работодатель получит патент на служебное изо-
бретение либо примет решение о сохранении информации о та-
ком изобретении в тайне, либо передаст право на получение па-
iciira другому лицу, либо не получит патент по поданной им за-
явке по зависящим от него причинам, работник (автор), которому
нс принадлежит право на получение патента на такое изобрете-
ние, полезную модель или промышленный образец, имеет право
на вознаграждение. Размер вознаграждения и порядок его выпла-
। ы определяются договором между работником (автором) и рабо-
тодателем. В случае недостижения между сторонами соглашения
об условиях договора в течение трех месяцев после того, как одна
из сторон сделает другой стороне предложение в письменной форме
об этих условиях, спор о вознаграждении может быть разрешен в
судебном порядке.
Патентообладателю принадлежит исключительное право на
изобретение. Нарушением исключительного права патентообла-
дателя признается несанкционированное изготовление, примене-
ние, ввоз, предложение к продаже, продажа, иное введение в
хозяйственный оборот или хранение с этой целью продукта, со-
держащего запатентованное изобретение, а также применение
способа, охраняемого патентом на изобретение, или введение в
хозяйственный оборот либо хранение с этой целью продукта,
изготовленного непосредственно способом, охраняемым патен-
том на изобретение. Патентообладатель может уступить его любому
физическому или юридическому лицу. Уступка оформляется дого-
вором об уступке патента, который подлежит регистрации в феде-
ральном органе исполнительной власти по интеллектуальной соб-
ственности и без такой регистрации считается недействительным.
Зарегистрировано
Роспатентом
11.04.2007 № 1567-89-2007
Договор № 15
об уступке патента № П-16780987 на изобретение
«Увлажняющий крем “Антарктида”»
НПО «Косметическая компания «Северное сияние» (г. Пермь, ул. Героев
обороны, д.19, Генеральный директор Шувалов П. А.), именуемое в даль-
нейшем «Передающая сторона», и ООО «Аптека «Студенческая» (г. Мос-
ква, Университетский бульвар, д. 24, Директор Растворова Ю. А.), именуе-
мое в дальнейшем «Принимающая сторона», руководствуясь ст. 10 Патент-
ного закона Российской Федерации, заключили настоящий договор о
нижеследующем:
1. Передающая сторона, являющаяся обладателем патента № П-16780987
на изобретение «Увлажняющий крем «Антарктида» по заявке № 20398-
67 — 2002 с приоритетом от 14.08.2002, уступает право на патент на ука-
121
заннос изобретение Принимающей стороне за вознаграждение в размере
200000 (двести тысяч рублей).
2. Принимающая сторона принимает на условиях настоящего догово-
ра право на патент № П-16780987 и обязуется выполнить все действия,
обусловленные п.1, а также своевременно уплачивать патентные пошли-
ны для поддержания патента в силе.
3. Передающая сторона гарантирует, что на момент подписания дого-
вора является обладателем всех прав, удостоверенных патентом и надле-
жащим образом поддерживает патент в силе.
4. Передающая сторона заявляет, что на момент подписания настоя-
щего договора ей ничего не известно о правах третьих лиц, которые мог-
ли бы быть нарушены настоящим договором, что права по патенту не
передавались третьим лицам, патент не обременен обязательствами пе-
ред третьими лицами.
5. Одностороннее изменение условий настоящего договора не допус-
кается.
6. Споры, которые могут возникнуть в связи с исполнением настоя-
щего договора, решаются в порядке, установленном действующим зако-
нодательством.
7. В случае реорганизации Принимающей стороны ее права и обязан-
ности по настоящему договору переходят к ее правопреемнику. В случае
ликвидации Принимающей стороны право на патент переходит иному
физическому или юридическому лицу (в том числе к Передающей сто-
роне, авторам изобретения) в порядке, установленном действующим
законодательством.
8. Настоящий договор вступает в силу с момента его регистрации в
Роспатенте, причем передающая сторона обязуется в срок, не превыша-
ющий 5 дней с даты подписания договора, представить в Роспатент не-
обходимый комплект документов для регистрации договора.
9. Настоящий договор совершен в г. Пермь 10 февраля 2007 г. в трех
экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу (по одному эк-
земпляру для Передающей и Принимающей стороны, третий экземпляр
для регистрации в Роспатенте).
10. Юридические адреса сторон:
Передающая сторона: НПО «Косметическая компания «Северное сия-
ние» г. Пермь, ул. Героев обороны, д.19.
Принимающая сторона: ООО «Аптека «Студенческая» г. Москва, Уни-
верситетский бульвар, д. 24.
Подписи сторон:
От Передающей стороны От Принимающей сторонй*
Генеральный директор
Шувалов П.А.
Директор
Растворова Ю.А.
Любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе ио-t
пользовать запатентованное изобретение только с разрешений
122
ппгснтообладателя (на основе лицензионного договора). По этому
«оговору обладатель патента (лицензиар) обязуется предоста-
вить право на использование охраняемого объекта в объеме,
предусмотренном договором, другому лицу — лицензиату, а
лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару
обусловленные договором платежи и осуществлять другие дей-
ствия, предусмотренные договором. При исключительной ли-
цензии лицензиату передается исключительное право на исполь-
зование объекта в пределах, оговоренных договором, с сохра-
нением за лицензиаром права на его использование в части, не
передаваемой лицензиату. При неисключительной лицензии ли-
цензиар, предоставляя лицензиату право на использование изо-
бретения, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патен-
том, в том числе и на предоставление лицензии третьим лицам.
Лицензионный договор подлежит регистрации в федеральном
органе исполнительной власти по интеллектуальной собствен-
ности и без регистрации считается недействительным. Патенто-
обладатель может подать в федеральный орган исполнительной
власти по интеллектуальной собственности заявление о предос-
тавлении любому лицу права на использование изобретения. Та-
кая лицензия называется открытой. Лицо, изъявившее желание
использовать объект, лицензия на который является открытой,
обязано заключить с патентообладателем договор о платежах.
Право на программы для ЭВМ, базы данных. Отношения, возни-
кающие в связи с созданием, правовой охраной и использовани-
ем программ для ЭВМ, регулируются Законом Российской Феде-
рации от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране про-
грамм для электронных вычислительных машин и баз данных», а
также Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 г. № 5351-1
«Об авторском праве и смежных правах».
Программа для ЭВМ — это объективная форма представления
совокупности данных и команд, предназначенных для функцио-
нирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью полу-
чения определенного результата.
При отражении используемых аптекой программ для ЭВМ не-
обходимо иметь ввиду, что авторское право на программу не связа-
но с правом собственности на ее материальный носитель (дискету,
компакт-диск и т.д.). Авторское право возникает в силу создания
самой программы. Для признания и осуществления авторского права
на программу для ЭВМ не требуется депонирования, регистрации
или соблюдения иных формальностей. Автору программы или ино-
му правообладателю принадлежит исключительное право осуще-
ствлять и (или) разрешать осуществление следующих действий:
выпуск — представление экземпляров программы с согласия
автора неопределенному кругу лиц (в том числе путем записи в
память ЭВМ и выпуска печатного текста);
123
воспроизведение в любой форме, любыми способами — изго-
товление одного или более экземпляров программы или ее части
в любой материальной форме, а также запись в память ЭВМ;
распространение — предоставление доступа к воспроизведен-
ной в любой материальной форме программе для ЭВМ, а также
путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы;
модификацию — любые ее изменения, за исключением измене-
ний, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функ-
ционирования программы на конкретных технических средствах
пользователя или под управлением конкретных программ пользо-
вателя;
иное использование программы.
Исключительные авторские права на программу для ЭВМ мо-
гут быть переданы полностью или частично другим физическим и
юридическим лицам на основании письменного договора, в ко-
тором оговариваются следующие условия: объем и способы ис-
пользования программы, срок действия договора, размер и поря-
док выплаты вознаграждения.
Исключительное право на программу для ЭВМ, созданную в
порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию ра-
ботодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним
и автором не предусмотрено иное.
Использование программы для ЭВМ третьими лицами (пользо-
вателями) осуществляется на основании договора с правооблада-
телем. При продаже и предоставлении массовым пользователям
доступа к программам для ЭВМ допускается использование особо-
го порядка заключения договоров, например, путем изложения
типовых условий на передаваемых экземплярах программы для ЭВМ.
Любая передача прав собственности на материальный носи-
тель программы для ЭВМ не влечет за собой передачи каких-либо
авторских прав на саму программу. Таким образом, при приобре-
тении аптекой, например, бухгалтерской программы «1 С-Пред-
приятие» у нее не возникает объекта НМА.
Регистрация, правовая охрана и использование товарных зна-
ков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения
товаров. Все перечисленное регулируется Законом РФ от 23 сен-
тября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания
и наименованиях мест происхождения товаров».
Товарный знак и знак обслуживания (далее — товарный знак) —
это обозначения, служащие для индивидуализации товаров, вы-
полняемых работ или оказываемых услуг юридических и физиче-
ских лиц. Правовая охрана товарного знака предоставляется на
основании его государственной регистрации. Обладателем исклю-
чительного права на товарный знак (правообладателем) может
быть юридическое лицо, а также физическое лицо, осуществляю-
щее предпринимательскую деятельность.
124
В качестве товарного знака могут быть зарегистрированы сло-
весные, изобразительные, объемные и другие обозначения или
их комбинации.
На зарегистрированный товарный знак выдается специальный
документ — свидетельство на товарный знак. Этот документ удо-
сюверяет приоритет товарного знака, исключительное право на
юварный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Правообладатель вправе использовать товарный знак и запре-
щать его использование другими лицами. Товарный знак может
быть уступлен правообладателем по договору юридическому или
физическому лицу в отношении всех или части товаров, для кото-
рых он зарегистрирован.
Никто не может использовать охраняемый в России товарный
знак без разрешения правообладателя.
Использованием товарного знака считается применение его на
товарах, для которых он зарегистрирован, и (или) их упаковке
правообладателем знака или лицом, которому такое право предо-
ставлено на основе лицензионного договора.
Право на использование товарного знака может быть предо-
ставлено правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицен-
зиату) по лицензионному договору, который должен содержать
условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже
качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять
контроль за выполнением этого условия.
Как договор об уступке товарного знака (передаче исключи-
тельного права на товарный знак), так и лицензионный договор о
предоставлении права на использование товарного знака подле-
жат регистрации в федеральном органе исполнительной власти
по интеллектуальной собственности и без такой регистрации счи-
таются недействительными.
С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 2 Федерального закона
от 18 декабря 2006 г. № 231-ФЗ «О введении в действие части
четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» утрачи-
вают силу следующие вышеупомянутые Законы — Патентный за-
кон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1, За-
кон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, зна-
ках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»,
Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране
программ для электронных вычислительных машин и баз данных»,
Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и
смежных правах», а также ряд статей ГК РФ (в том числе ст. 138).
С указанной даты до приведения законов и иных правовых актов,
действующих на территории Российской Федерации, в соответ-
ствие с частью четвертой ГК РФ законы и иные правовые акты
Российской Федерации, а также акты законодательства СССР,
действующие на территории Российской Федерации в пределах и
125
в порядке, которые предусмотрены законодательством Российс-
кой Федерации, применяются постольку, поскольку они не про-
тиворечат части четвертой ГК РФ.
Часть четвертая ГК РФ применяется к правоотношениям, воз-
никшим после введения ее в действие. По правоотношениям, воз-
никшим до ее введения в действие, она применяется к тем правам
и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Права на результаты интеллектуальной деятельности и при-
равненные к ним средства индивидуализации, охраняемые надень
введения в действие части четвертой ГК РФ, продолжают охра-
няться в соответствии с ее правилами.
Деловая репутация организации. Данное понятие в российском
учете появилось сравнительно недавно. Гражданским кодексом
Российской Федерации предусмотрена возможность заключения
договора купли-продажи предприятия. В соответствии с таким до-
говором продавец передает в собственность покупателя предпри-
ятие в целом как имущественный комплекс, используемый для
осуществления предпринимательской деятельности.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят
все виды имущества, предназначенные для его деятельности, вклю-
чая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, ин-
вентарь, сырье, продукцию, долги, а также права на обозначе-
ния, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, рабо-
ты и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки
обслуживания), и другие исключительные права.
Стоимость передаваемого в составе предприятия имущества
отражается в его бухгалтерском балансе. Однако цена, по которой
продается (покупается) предприятие, может отличаться от сум-
марной стоимости его активов и обязательств, определяемой по
бухгалтерскому балансу на дату покупки, причем как в сторону
превышения, так и в сторону уменьшения. Эта разница и состав-
ляет деловую репутацию организации, которая может быть как
положительной, так и отрицательной.
Положительная деловая репутация (превышение цены по дого-
вору купли-продажи предприятия над балансовой стоимостью
активов и обязательств) отражает такие факторы, как эффектив-
ное управление, удачное расположение, правильно выбранный
сектор рынка, профессионализм персонала, стабильность клиен-
туры и другие и рассматривается как надбавка к цене, уплачива-
емая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
В практике зарубежных компаний используется аналогичный по
содержанию термин — goodwill (цена фирмы).
Отрицательная деловая репутация (превышение балансовой
стоимости активов и обязательств над ценой по договору купли-
продажи предприятия) рассматривается как скидка с цены, пре-
доставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов нали-
•Iия стабильных покупателей, репутации качества, навыков мар-
кетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня ква-
лификации персонала и т. п.
Обратим внимание на то, что интеллектуальные и деловые ка-
чества персонала организации, его квалификация и способность
к труду, хотя и являются факторами, влияющими на деловую ре-
путацию предприятия, сами по себе объектами НМА не являются.
Эти понятия неотделимы от своих носителей — людей и не могут
быть использованы без них.
Организационные расходы. Это расходы, связанные с образова-
нием юридического лица, признанные в соответствии с учреди-
тельными документами частью вклада участников (учредителей)
и уставный (складочный) капитал организации.
Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный
объект. Инвентарным объектом НМА считается совокупность прав,
возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступ-
ки прав и т. п.
Основным признаком, по которому один инвентарный объект
идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоя-
тельной функции в производстве продукции, выполнении работ
или оказании услуг либо использования для управленческих нужд
организации.
6.2. Оценка нематериальных активов
Основными задачами учета НМА являются:
правильное оформление документов и своевременное отраже-
ние в учете движения объектов НМА и финансового результата от
их выбытия;
полное и достоверное определение затрат, связанных с прио-
бретением НМА;
правильное исчисление сумм амортизации объектов НМА для
включения в издержки обращения (расходы на продажу) аптеки;
контроль за своевременностью обновления объектов НМА (про-
дление сроков регистрации, патентов и т.д.);
контроль за эффективностью использования НМА.
Нематериальные активы могут быть оценены по следующим
видам стоимости:
первоначальной;
остаточной.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету
по первоначальной стоимости.
Как и ОС, объекты НМА могут поступать в аптеку различны-
ми путями:
приобретение за плату у других организаций;
127
создание в самой организации;
внесение в уставный капитал;
получение безвозмездно;
получение по договорам, предусматривающим исполнение обя-
зательств неденежными средствами.
В зависимости от того, каким путем получен объект НМА, опре-
деляется его первоначальная стоимость.
Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за
плату, определяется как сумма всех фактических расходов на
приобретение (за исключением суммы НДС и иных возмещаемых
налогов), которыми могут быть:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (при-
обретения) прав правообладателю (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные
пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с
уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретени-
ем объекта НМА;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,
через которую приобретен объект НМА;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Если при приобретении НМА возникают дополнительные
расходы на приведение их в состояние, в котором они пригод-
ны к использованию в запланированных целях (оплата труда
работников, соответствующие отчисления на социальное стра-
хование и обеспечение, материальные и иные расходы), то эти
расходы также включаются в первоначальную стоимость объек-
та НМА.
Первоначальная стоимость НМА, созданных самой
организацией, определяется как сумма всех фактических рас-
ходов на создание, изготовление (израсходованные материальные
ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контр-
агентским (соисполнительским) договорам, патентные пошли-
ны, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.) за
исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Нематериальные активы считаются созданными, если:
исключительное право на результаты интеллектуальной де-
ятельности, полученные в порядке выполнения служебных обя-
занностей или по конкретному заданию работодателя, принадле-
жит организации-работодателю;
исключительное право на результаты интеллектуальной де-
ятельности, полученные автором (авторами) по договору с за-
казчиком, не являющимся работодателем, принадлежит органи-
зации-заказчику;
128
свидетельство на товарный знак или на право пользования
наименованием места происхождения товара выдано на имя орга-
низации.
Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет
вклада в уставный капитал организации, определяется
исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (уча-
стниками) организации, если иное не предусмотрено законода-
тельством.
Общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы на
приобретение и создание объекта НМА включаются в первона-
чальную стоимость только в том случае, если они непосредственно
связаны с приобретением НМА (например, если сотрудник орга-
низации был направлен в командировку исключительно для це-
лей приобретения аптекой патента или товарного знака и т. п.).
Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией п о
договору дарения (б е з в о з м е з д н о), определяется исходя
из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами, определяется ис-
ходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежа-
щих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), пере-
данных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены,
по которой организацией в сравнимых обстоятельствах обычно оп-
ределяется стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей),
переданных или подлежащих передаче организацией по таким
договорам, величина стоимости НМА, полученных организаци-
ей, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные Н МА.
Способы оценки НМА, приобретенных не за денежные сред-
ства, обязательно раскрывается в учетной политике аптеки.
Стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому
учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных
законодательством РФ).
Стоимость НМА погашается посредством амортизации, если
иное не установлено бухгалтерским законодательством.
Остаточной стоимостью объекта НМА называется стоимость,
исчисленная исходя из его первоначальной стоимости, за выче-
том суммы начисленной амортизации.
6.3. Амортизация нематериальных активов
Как и в случае учета ОС для начисления амортизации НМА
необходимо рассчитать годовой размер амортизационных отчие-
5 Лоскутова, т. 2
129
лений. Для этого необходима информация о первоначальной сто-
имости объекта НМА, сроке полезного использования объекта
НМА и способе начисления амортизационных отчислений.
Порядок определения первоначальной стоимости НМА в зави-
симости от способа его приобретения рассмотрен выше.
Срок полезного использования НМА. Определяется при приня-
тии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия па-
тента, свидетельства и других ограничений сроков использова-
ния объектов интеллектуальной собственности согласно законо-
дательству РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в
течение которого организация может получать экономические
выгоды (доход).
Для отдельных групп НМА срок полезного использования опре-
деляется исходя из количества продукции или иного натурально-
го показателя объема работ, ожидаемого к получению в результа-
те использования этого объекта.
По нематериальным активам, по которым невозможно опре-
делить срок полезного использования, нормы амортизационных
отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более сро-
ка деятельности организации). Срок полезного использования
НМА не может превышать срок деятельности организации.
Способ начисления амортизационных отчислений. В отличие от
порядка амортизации ОС для НМА предусмотрено только три
способа начисления амортизации:
линейный;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости пропорционально объему продукции (ра-
бот).
Порядок расчета амортизации НМА указанными способами
аналогичен порядку, применяемому при амортизации ОС.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчис-
лений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта
и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта.
Годовая норма амортизации является величиной, обратной
сроку полезного использования объекта.
Пример. Аптекой по договору уступки прав приобретен товарный знак
стоимостью 100000 р. Срок действия свидетельства о регистрации 10 лет,
таким же принят срок полезного использования объекта. В этом случае
норма амортизации будет равна 0,1 (1 : 10 = 0,1). Годовая сумма аморти-
зационных отчислений будет равна:
Годовая сумма Первоначальная Годовая норма
амортизационных = стоимость объекта х амортизационных
отчислений нематериальных активов отчислений
= 100000-0,1 = 10000 р.
130
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных
отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериаль-
ного актива на начало отчетного года и нормы амортизации, исчислен-
ной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример. Аптекой по договору уступки прав приобретен товарный знак
стоимостью 100000 р. Срок действия свидетельства о регистрации товарно-
1о знака равен 10 годам, таким же принят срок полезного использования
объекта. В этом случае норма амортизации будет равна 0,1 (1 • 10 = 0,1).
Годовая сумма амортизационных отчислений будет ежегодно изменять-
ся и составит:
в 1-й год: 100000-0,1 = 10000 р.; во 2-й год: (100000 - 10000)-0,1 =
- 9000 р.; в 3-й год: (100000 - 10000 - 9000) -0,1 = 8100 р. и т.д.
При способе списания стоимости пропорционально объему про-
дукции (работ) начисление амортизационных отчислений произ-
водится исходя из натурального показателя объема продукции
(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной сто-
имости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за
весь срок полезного использования нематериального актива.
Пример. Аптекой по договору уступки прав в апреле текущего года
приобретен патент на изготовление увлажняющего крема «Антарктида»
стоимостью 200000 р. Срок действия патента 28 мес. Аптека предполагает,
что за этот период будет изготовлено и продано 2800 шт. крема. Годовая
сумма амортизационных отчислений будет ежегодно изменяться в зави-
симости от фактического производства и продажи крема:
в 1-й год реализация за май — декабрь составила 960 шт., амортизация:
960-200000/2800 = 68571 р.; во 2-й год реализация составила 1058 шт.,
амортизация: 1058-200000/2800 = 75571 р. и т.д.
Порядок начисления амортизации НМА во многом аналоги-
чен порядку амортизации ОС, а именно:
выбор способа амортизации групп однородных объектов НМА
производится предприятием самостоятельно (исключение состав-
ляют организационные расходы и деловая репутация организа-
ции, для которых допускается только линейный способ);
применение выбранного способа амортизации по группе од-
нородных НМА производится в течение всего их срока полезного
использования;
расчет амортизационных отчислений производится отдельно по
каждому объекту НМА;
независимо от выбранного способа расчета амортизационные
отчисления начисляются ежемесячно в размере '/12 годовой суммы;
начисление амортизационных отчислений по НМА начинает-
ся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия
этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полно-
го погашения стоимости этого объекта либо его выбытия с бух-
галтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией
131
исключительных прав на результаты интеллектуальной деятель-
ности;
начисление амортизационных отчислений по НМА прекраща-
ется с первого числа месяца, следующего за месяцем полноте
погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгал-
терского учета;
в течение срока полезного использования начисление аморти-
зационных отчислений не приостанавливается, за исключением
случая консервации организации.
В отличие от амортизации ОС, учет которой ведется всегда на
специально предназначенном для этого счете 02 «Амортизация
ОС», амортизационные отчисления по большинству объектов НМА
в зависимости от выбранной аптекой учетной политики могут
отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов:
путем накопления соответствующих сумм амортизации на от-
дельном бухгалтерском счете;
путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, т. е. без
использования счета учета амортизации НМА.
Исключение из этого порядка составляют амортизационные
отчисления по организационным расходам и по положительной
деловой репутации, для которых предусмотрен только один спо-
соб отражения в бухгалтерском учете: путем равномерного умень-
шения первоначальной стоимости указанных активов в течение
20 лет (но не более срока деятельности организации).
Принятые аптекой сроки полезного использования, способы
начисления амортизационных отчислений по отдельным группам
НМА, а также способы отражения амортизационных отчислений в
бухгалтерском учете должны быть отражены в ее учетной политике.
6.4. Учет движения нематериальных активов,
особенности инвентаризации
В процессе хозяйственной деятельности предприятия происхо-
дит движение объектов НМА, включающих поступление, исполь-
зование и выбытие.
Для учета всех видов НМА, поступивших в аптеку, применяет-
ся Карточка учета нематериальных активов (форма НМА-1) (фор-
ма 6.1). Эта карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и
заполняется в одном экземпляре на основании документов, под-
тверждающих права организации на данный НМА (патент, сви-
детельство, договор уступки и т.п.).
В балансе организации НМА отражаются по остаточной сто-
имости, представляющей собой разницу между первоначальной
стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Остаточная стоимость НМА рассчитывается аналогично оста-
точной стоимости ОС:
132
Карточка учета нематериальных активов
vD
гз
о.
о
G
133
Окончание формы 6.1
Карточку заполнил Главный бухгалтер _________________ Счетоволова Е. Н,
должность подпись расшифровка подписи
Остаточная Первоначальная Сумма
стоимость объекта = стоимость - накопленной амор-
НМА объекта тизании объекта.
Для учета движения НМА и их амортизации в бухгалтерском
учете предназначены счета 04 «Нематериальные активы», 05 «Амор-
тизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборот-
ные активы».
Затраты, связанные с приобретением объекта НМА, форми-
рующие его первоначальную стоимость, обязательно отражаются
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонден-
ции со счетами расчетов с поставщиками, учредителями, други-
ми организациями, в зависимости от источника поступления НМА.
Затраты, формирующие первоначальную стоимость объектов
НМА, отражаются на отдельном субсчете счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
Сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные ак-
тивы» первоначальная стоимость НМА, оформленных в установ-
ленном порядке, отражается по кредиту этого счета в корреспон-
денции с дебетом активного счета 04 «Нематериальные активы».
Для учета амортизации НМА предназначен пассивный счет 05
«Амортизация нематериальных активов». Этот счет используется
аптекой в том случае, если в учетной политике аптеки предусмот-
рено отражение амортизационных отчислений по НМА путем
накопления сумм амортизации на отдельном счете. Амортизация
НМА увеличивает издержки обращения (расходы на продажу)
аптеки, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета
учета расходов на продажу в корреспонденции со счетом учета
амортизации НМА (Д44 «Расходы на продажу» — КО 5 «Амортиза-
ция нематериальных активов»), В случае выбора такого варианта
отражения амортизационных отчислений сальдо счета 04 «Нема-
териальные активы» отражает первоначальную стоимость НМА
аптеки, сальдо счета 05 «Амортизация нематериальных активов» —
сумму накопленной амортизации, а остаточная стоимость НМА,
отражаемая в балансе, может быть рассчитана как разница между
сальдо по указанным счетам.
Если отражение амортизационных отчислений по НМА произво-
дится путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, то счет
05 «Амортизация нематериальных активов» не используется. В этом
случае сумма начисленной амортизации также увеличивает издерж-
ки обращения (расходы на продажу) аптеки, но это отражается бух-
галтерской записью Д44 «Расходы на продажу» — К04 «Нематери-
альные активы». Сальдо счета 04 «Нематериальные активы» в этом
случае будет отражать остаточную стоимость НМА организации.
Стоимость НМА, использование которых прекращено для це-
лей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг,
либо для управленческих нужд организации (в связи с прекраще-
135
нием срока действия патента, свидетельства, других охранных
документов, уступкой (продажей) исключительных прав на ре-
зультаты интеллектуальной деятельности либо по другим основа-
ниям), подлежит списанию с бухгалтерского учета, что отражает-
ся в карточке учета НМА как выбытие объекта.
В бухгалтерском учете списание нематериальных активов отража-
ется в следующем порядке. Если объект списывается в связи с его
продажей (уступкой), то выручка от продажи принимается к бухгал-
терскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (Д62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» или Д76 «Расчеты с раз-
ными дебиторами и кредиторами» — К91/1 «Прочие доходы»).
Далее, если аптека учитывает амортизацию НМА на отдельном
счете, то первоначальная стоимость списываемого объекта, числя-
щаяся на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сум-
му начисленной амортизации объекта, учтенной на счете 05 «Амор-
тизация нематериальных активов» (Д05 «Амортизация нематери-
альных активов» — К04 «Нематериальные активы»). После указан-
ной операции сальдо счета 04 «Нематериальные активы» отражает
остаточную стоимость списываемого актива. В случае, если аптека
учитывает амортизацию без использования счета 05 «Амортизация
нематериальных активов», описанная операция не проводится.
Остаточная стоимость выбывающего нематериального актива
списывается в дебет счета 91/2 «Прочие расходы» (Д91/2 — К04
«Нематериальные активы»). По дебету счета 91/2 «Прочие расхо-
ды» отражаются также расходы, связанные со списанием, если
таковые имеются.
Финансовый результат от списания объекта НМА, определяе-
мый как разность доходов, отраженных по кредиту субсчета 91/1
«Прочие доходы» (по операции выбытия объекта) и расходов,
отраженных по дебету субсчета 91/2 «Прочие расходы» (по той же
операции), отражается по субсчету 91/9 «Сальдо прочих доходов
и расходов» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убыт-
ки» (аналогично учету ОС). При этом превышение доходов над
расходами отражается Д91/9 — К99, превышение расходов над
доходами Д99 — К91/9. В случае, если аптека пользуется объектом
интеллектуальной собственности на основании договора, заклю-
ченного с правообладателем, то стоимость полученного в пользо-
вание НМА учитывается на забалансовом счете в оценке, приня-
той в договоре. При этом платежи за предоставленное аптеке пра-
во пользования объектами интеллектуальной собственности, про-
изводимые в виде периодических платежей, являются ее текущи-
ми расходами и включаются в издержки обращения (расходы на
продажу) (Д44 «Расходы на продажу» — К60, 76), а платежи за
предоставленное право пользования, производимые единовремен-
но в виде фиксированного платежа, отражаются в бухгалтерском
учете как расходы будущих периодов (Д97 «Расходы будущих пе-
136
риодов» — К.60,76) и включаются в издержки обращения (раско-
пы на продажу) постепенно в течение срока действия договора
(/(44 «Расходы на продажу» — К97 «Расходы будущих периодов»).
Инвентаризация НМА проводится в соответствии с общими
правилами инвентаризации с учетом особенностей данного вида
активов. Они заключаются в проверке:
наличия документов, подтверждающих права организации на
использование числящихся на балансе объектов НМА;
правильности и своевременности отражения нематериальных
активов в бухгалтерском балансе.
Темы для повторения
I. Объекты интеллектуальной собственности, которые могут быть от-
несены к НМА.
2. Понятия патента и товарного знака. Документы, подтверждающие
исключительные права патентообладателя и правообладателя товарного
шака.
3. Порядок передачи исключительных прав патентообладателя, пра-
вообладателя товарного знака, автора программы для ЭВМ.
4. Понятие деловой репутации организации. Факторы, повышающие
и снижающие деловую репутацию.
5. Основные задачи учета НМА. Единица учета нематериальных активов.
6. Порядок определения первоначальной стоимости объектов НМА.
7. Порядок расчета амортизации НМА. Понятие остаточной стоимости.
8. Бухгалтерский учет движения НМА.
9. Бухгалтерский учет операций с НМА, полученными организацией
в пользование.
10. Инвентаризация НМА.
Ситуационные задачи
Задача 6.1. При организации аптеки тремя учредителями ООО «Гомео-
патия и здоровье» в учредительных документах было предусмотрено, что
каждый из участников вносит денежный взнос в размере */3 уставного
капитала. Фактически было внесено (в соответствии с законодательством
и учредительными документами) по 60 % стоимости вкладов. После ра-
боты аптеки ООО «Гомеопатия и здоровье» в течение 9 мес бухгалтер на
собрании учредителей поставила вопрос о том, что срок внесения остав-
шейся части вкладов учредителей истекает, а одним из учредителей оста-
ток вклада так и не внесен. Учредитель настаивает на том, что он уже
полностью расплатился с аптекой по взносам в уставный капитал. В под-
тверждение своей позиции он представил собранию учредителей доку-
менты, подтверждающие, что им были оплачены расходы по организа-
ции аптеки, а именно услуги фирмы, занимавшейся регистрацией апте-
ки как юридического лица. Сумма расходов как раз и составляет остаток
взноса в уставный капитал. Кто прав?
Задача 6.2. Какая величина будет отражена в годовом балансе аптеки
по статье «Нематериальные активы», если о наличии НМА на начало
года и их приобретении известно следующее:
137
в балансе на 1 января отчетного года была отражена стоимость НМА
в сумме 456000 р.;
ежемесячная амортизация НМА в декабре предыдущего года соста-
вила 24000 р., поступления и выбытия НМА в этом месяце не было;
в марте предыдущего года аптекой был заключен договор подряда с
дизайнером на разработку эскиза товарного знака аптеки на сумму
10000 р. Работы по договору были выполнены и оплачены в апреле.
Аптекой помимо выплаты вознаграждения дизайнеру был уплачен в
бюджет единый социальный налог (невозмещаемый) в сумме 2310 р.
Разработанный эскиз был передан консалтинговой фирме, которая в
соответствии с договором занималась регистрацией товарного знака в
патентном ведомстве. Стоимость услуг фирмы составила 20000 р. Апте-
кой при регистрации товарного знака была заплачена патентная по-
шлина в размере 600 р. В апреле текущего года товарный знак был заре-
гистрирован сроком на 10 лет. В учетной политике аптеки зафиксирован
линейный способ начисления амортизации НМА.
Задача 6.3. Директор аптеки 15 мая заключил договор уступки патен-
та с разработчиком оригинальной технологии приготовления в условиях
аптеки кислородного коктейля и в тот же день передал один экземпляр
договора в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете. При под-
писании баланса за полугодие директор возмутился тем, что в балансе
этот нематериальный актив не нашел отражения. Бухгалтер разъяснила
свою позицию и рекомендовала директору предпринять определенные
действия. Какие разъяснения и рекомендации получил директор?
Задача 6.4. Аптекой 17 мая по договору уступки был приобретен сро-
ком на пять лет товарный знак стоимостью 800000 р. По истечении 6 мес
использования товарного знака экономист аптеки провела анализ про-
даж и пришла к выводу о том, что использование приобретенного то-
варного знака нисколько не улучшило динамику продаж. Данные анали-
за были рассмотрены руководством аптеки и ее учредителями, после
чего было принято решение в дальнейшем отказаться от использования
товарного знака. С целью эффективного использования ресурсов аптеки
решено было в течение I квартала следующего года осуществить его про-
дажу, а полученные средства направить на проведение рекламной кам-
пании, которая, по данным экономиста, существенно влияет на объем
продаж. Перед заключением договора экономисту и главному бухгалтеру
было дано задание определить минимальную цену, при которой у апте-
ки не будет убытка от продажи товарного знака. Какие рекомендации по
цене продажи были даны руководству аптеки?
Задача 6.5. При рассмотрении годового баланса аптеки акционеры поинте-
ресовались у директора, почему вопреки рекомендациям Совета директоров
аптека до сих пор не использует программу для ЭВМ «ФармаСпрос-2001»,
предназначенную для учета и обработки данных о спросе и успешно исполь-
зуемую большинством аптек города. Директор возразил, сказав, что про-
грамма приобретена еще в начале года и давно используется. Один из акци-
онеров настаивает на том, что рекомендации Совета директоров не были
выполнены, подтверждением чему является отсутствие в балансе аптеки
данных о стоимости нематериальных активов. Директор вызвал главного
бухгалтера для объяснений. Какие разъяснения были даны акционерам?
ГЛАВА 7
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ: УЧЕТ
МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ
7.1. Документальное оформление приемки
материально-производственных запасов от поставщиков
Хозяйственные средства предприятия представлены не только
внеоборотными активами (ОС, НМА и др.), но и оборотными
средствами. В отличие от внеоборотных активов оборотные сред-
ства используются в процессе производства или продажи одно-
кратно. Частью оборотных средств являются материально-произ-
водственные запасы (МПЗ). В аптеках к ним относятся товары,
материалы, некоторые виды тары.
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете
информации о МПЗ, находящихся в организации, установлены
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» от
09.06.2001 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, утвержденными прика-
зом Минфина России от 28.12.01 № 119н (в ред. приказа Минфи-
на России от 23.04.02 № ЗЗн). Согласно этим документам в каче-
стве материально-производственных запасов организациями при-
нимаются следующие активы:
используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при изготов-
лении продукции, предназначенной для продажи (выполнении
работ, оказании услуг);
предназначенные для продажи (товары);
используемые для управленческих нужд организации.
С точки зрения учетных единиц материально-производствен-
ные запасы включают группы:
материалы;
готовая продукция (у предприятий-производителей);
товары (у торговых предприятий).
Материалы — вид запасов, к которому относятся: сырье (на-
пример, заготавливаемое аптекой лекарственное растительное сы-
рье); вспомогательные материалы, используемые для
воздействия на сырье и основные материалы, для придания про-
дукции определенных потребительских свойств (например, исполь-
зуемые при изготовлении экстемпоральных лекарственных форм
укупорочные материалы, этикетки и т.п.); топливо (напри-
139
мер, бензин, используемый при эксплуатации служебных авто-
машин); запасные части; строительные и прочие
материалы (канцтовары, хозтовары и т.п.) и другие анало-
гичные ценности.
Готовая продукция — часть МПЗ, предназначенных для прода-
жи (конечный результат производственного цикла, активы, за-
конченные обработкой (комплектацией), технические и качествен-
ные характеристики которых соответствуют условиям договора или
требованиям иных документов в случаях, установленных законо-
дательством).
Товары — часть МПЗ, приобретенных или полученных от дру-
гих юридических или физических лиц и предназначенных для про-
дажи. Необходимыми предпосылками должного учета и действен-
ного контроля за сохранностью МПЗ являются:
наличие должным образом оборудованных складских помеще-
ний и материальных комнат;
размещение запасов в соответствии с требованиями, предъяв-
ляемыми к их хранению;
установление порядка нормирования расхода отдельных групп
запасов;
определение круга лиц, ответственных за приемку, хранение и
отпуск МПЗ, а также за правильное и своевременное докумен-
тальное оформление этих операций; заключение с этими лицами
в установленном порядке договоров о материальной ответствен-
ности;
наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных до-
кументов, утверждаемого руководителем организации по согла-
сованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность,
фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды
операций, по которым данное должностное лицо имеет право
принятия решений)).
Основными хозяйственными процессами, касающимися МПЗ,
являются процессы снабжения и расхода.
Процесс снабжения. Подразумевает изучение спроса на товары
и материалы, определение потребности, выбор поставщика,
оформление договорных отношений, а также приемку товаров
покупателем. Логическим продолжением процесса изучения спро-
са, определения потребности и выбора поставщика является
оформление договорных отношений между аптекой и поставщи-
ком (заключение договора). Наиболее часто аптека заключает с
поставщиками два вида договоров: договор купли-продажи; до-
говор комиссии.
Содержание и существенные условия указанных видов догово-
ров регламентированы ГК РФ.
Главой 30 ГК РФ предусмотрено, что по договору купли-продс
жи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар)
140
собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязу-
ется принять этот товар и уплатить за него определенную денеж-
ную сумму (цену). Условие договора купли-продажи о товаре счи-
тается согласованным, если договор позволяет определить наиме-
нование и количество товара. Кроме этого, при заключении дого-
вора сторонами обычно согласуются и фиксируются в нем:
срок исполнения продавцом обязанности передать товар поку-
пателю, требования к ассортименту и качеству товара;
порядок и сроки оплаты товара;
последствия нарушения договорных обязательств (штрафы,
пени, неустойки и т.д.);
порядок доставки товара и распределения транспортных рас-
ходов между поставщиком и покупателем и др.
По договору комиссии (гл. 51 ГК РФ) одна сторона (комиссио-
нер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за воз-
награждение совершить одну или несколько сделок от своего име-
ни, но за счет комитента. Существенным отличием договора ко-
миссии от договора поставки является то, что при заключении
договора комиссии вещи, поступившие к комиссионеру от коми-
тента либо приобретенные им за счет комитента, остаются соб-
ственностью комитента.
Договор комиссии может быть заключен на определенный срок
или без указания срока его действия, с указанием или без указания
территории его исполнения, с обязательством комитента не пре-
доставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его
счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без
такого обязательства, с условиями или без условий относительно
ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить
на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с
указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии
таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота
или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, ког-
да комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных,
чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная вы-
года делится между комитентом и комиссионером поровну, если
иное не предусмотрено соглашением сторон.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить
комитенту отчет комиссионера и передать ему все полученное по
договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету,
должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня
получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной
срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения
считается принятым.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, ого-
вариваемое сторонами в договоре. Помимо уплаты комиссионно-
141
го вознаграждения он обязан возместить комиссионеру израсхо-
дованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При
этом комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хра-
нение находящегося у него имущества комитента, если в законе
или договоре комиссии не установлено иное.
Этапы изучения спроса, определения потребности, выбора
поставщика и заключения договора важны для процесса снабже-
ния, так как во многом определяют оптимальность запаса товара
по величине и структуре. Однако на этих этапах изменений в со-
ставе и источниках хозяйственных средств обычно не происходит
и в бухгалтерском учете результаты данных этапов не отражаются.
Первой операцией, связанной с изменением хозяйственных
средств и отражаемой в бухгалтерском учете, является операция
по приемке МПЗ от поставщика.
Условиями договора, заключаемого аптекой с поставщиком,
могут быть предусмотрены различные варианты доставки МПЗ:
с привлечением транспортной организации (железнодорожным,
водным, аэро- или автомобильным транспортом);
без привлечения транспортной организации (доставка транс-
портом поставщика или самовывоз с его склада).
Учитывая это, местом получения товара от поставщика может
быть:
железнодорожная станция, водная станция, аэровокзал;
аптека (доставка автомобильным транспортом поставщиком или
транспортной организацией);
склад поставщика (самовывоз).
Место получения товара аптекой определяет:
объем контроля за поставленной продукцией непосредственно
в месте его получения;
особенности документального оформления приемки и полно-
мочий представителя покупателя.
При получении товаров вне организации у сотрудников, осу-
ществляющих приемку товара, должна быть доверенность своей
организации на право получения груза. Доверенностью признается
письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу
для представительства перед третьими лицами. Порядок оформле-
ния доверенности установлен п. 5 ст. 185 ГК РФ, которым, в част-
ности, предусмотрено, что доверенность от имени юридического
лица выдается за подписью его руководителя или иного лица,
уполномоченного на это его учредительными документами, с при-
ложением печати этой организации.
Доверенность от имени юридического лица, основанного на
государственной или муниципальной собственности, на получе-
ние или выдачу денег и других имущественных ценностей должна
быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой орга-
низации. В доверенности обязательно должна быть указана дата ее
142
совершения. Срок действия доверенности не может превышать трех
лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в
течение года со дня ее совершения.
Для оформления права лица выступать в качестве доверенного
лица организации при получении материальных ценностей, от-
пускаемых поставщиком, предназначена форма доверенности 7.1.
Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь обра-
зец подписи лица, на имя которого выписана. Срок действия до-
веренности на получение материальных ценностей, как правило,
составляет 15 дней.
Доверенность, оформляемая бухгалтерией в одном экземпля-
ре, выдается получателю под расписку на корешке доверенности,
остающемся в аптеке в книге учета выданных доверенностей и
позволяющем контролировать исполнение поручений лицами,
которым была выдана доверенность. Выдача доверенностей ли-
цам, не работающим в организации, не допускается.
Приемка груза осуществляется по количеству и качеству. Мето-
ды проверки качества определяются ГОСТами на соответствую-
щие товары. Порядок приемки продукции в настоящее время уста-
навливается сторонами договора и обычаями делового оборота. При
определении этих условий в договоре покупатель и поставщик могут
руководствоваться процедурами приемки товара по количеству и
качеству, утвержденными постановлениями Госарбитража при
Совете Министров СССР, и изложенными в Инструкции о по-
рядке приемки продукции производственно-технического назна-
чения и товаров народного потребления по количеству № П-6 (от
15.06.65 в ред. от29.12.73 № 81, от 14.II.74№ 98, от23.06.75 № 115);
Инструкции о порядке приемки продукции производственно-тех-
нического назначения и товаров народного потребления по каче-
ству № П-7 (от 25.04.66 в ред. от 29.12.73 № 81, от 14.11.74 № 98,
от 23.06.75 № 115) и рядом других.
Приемка МПЗ на железнодорожной станции, водной станции,
на аэровокзале. Производится немедленно после получения уве-
домления о прибытии груза (несвоевременное получение груза
приводит к дополнительным расходам, в том числе штрафам, свя-
занным с хранением груза на станции или аэровокзале). В месте
получения товара приемка осуществляется по количеству мест и
массе брутто на основании тех документов, оформление которых
предусмотрено соответствующим транспортным уставом или ко-
дексом (грузовой квитанции, железнодорожной накладной, ко-
носамента и т.д.). В этом случае при приемке представитель аптеки
обязан осмотреть груз и проверить:
исправность тары, наличие на ней пломб отправителя и мар-
кировки;
соответствие наименования груза и транспортной маркировки
на нем данным, указанным в транспортном документе;
143
Расписка в получении доверенности 5 Номер, дата документа, 1 подтверждающего выполнение поручения QO
Должность и фамилия лица, которому выдана доверенность 4 [ Рецептовой М.Д.
Номе^ и дата наряда (заменяющего наряд документ^) или извещения Г' Сч. Ns 576-ЛС-2003/2
Срок действия гп 10 дней |
Поставщик КО э о О S еЗ S еЗ е а о 0- О О О
Дата выдачи гч 05.4.2007
Номер доверенности
Форма 7.1
Типовая межотраслевая форма № М-2
Утверждена постановлением Госкомстата России
ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24
наименование потребителя и его адрес
ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24
наименование плательщика и его адрес
Счет № 40702810000000698765 в КБ «Банк-1»
наименование банка
Доверенность выдана Зав, отделом ГЛС Рсцептовой М.Д.__________________
должность фамилия, имя. отчество
Паспорт: серия 45 00№ 354987
Кем выдан ОВД ОВД «Зябликово» г.Москвы
Дата выдачи «04» августа ?0()| г.
Из получение от ООО «Рош-^12арма—Москва»
наименование поставщика
материальных ценностей по Счету № 576-ЛС-2003/2 от 05.04.2007
наименование, номер и дата документа
Окончание формы 7. /
Оборотная сторона формы № М-2
Перечень материальных ценностей,
подлежащих получению
Помер по порядку Материальные ценности Единица измерения Количество (прописью)
1 2 3 4
/ Биопарокс, аэрозоль шт. 100
Подпись лица, получившего доверенность,
удостоверяем.
Руководитель подпись м.п. Растворова Ю.А. расшифровка подписи
Главный бухгалтер 11ОД11ИСЬ Счетоводова Е. Н. расшифровка подписи
соблюдение установленных правил перевозки, обеспечиваю-
щих предохранение груза от повреждения и порчи (укладка, тем-
пературный режим и т.п.).
При отсутствии сопроводительных документов составляется Акт
о фактическом наличии товаров, в котором указывается на отсут-
ствие сопроводительных документов на груз.
При установлении несоответствий между фактически получен-
ным грузом и данными сопроводительных документов представи-
телем аптеки совместно с представителем транспортной органи-
зации должен быть составлен Коммерческий акт, в котором отра-
жаются установленные при приемке расхождения. Коммерческий
акт в дальнейшем используется для предъявления претензии транс-
портной организации.
Груз, принятый по количеству мест и весу брутто у транспорт-
ной организации, по качеству и комплектности принимается не-
посредственно в аптеке.
Приемка МПЗ при доставке автомобильным транспортом транс-
портной организацией. Осуществляется на основании товарно-
транспортной накладной (форма 1-Т) по количеству мест и массе
брутто в порядке, аналогичном приемке на железнодорожной стан-
ции, водной станции или в аэропорту. Товарно-транспортная на-
кладная предназначена для учета движения товарно-материаль-
ных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транс-
портом и состоит из двух разделов:
товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправите-
лей и грузополучателей и служащего для списания товарно-мате-
риальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у
грузополучателя;
транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотпра-
вителя-заказчика автотранспорта с организацией-владельцем ав-
тотранспорта, выполнившей перевозку грузов, и служащего для
учета транспортной работы и расчетов грузоотправителя или гру-
зополучателя с организацией-владельцем автотранспорта за ока-
занные им услуги по перевозке грузов.
Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех эк-
земплярах:
первый остается у грузоотправителя и предназначается для
списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и
четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями
(штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручают-
ся водителю; второй сдается водителем грузополучателю и пред-
назначается для оприходования товарно-материальных ценно-
стей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заве-
ренные подписями и печатями (штампами) грузополучателя,
сдаются организации-владельцу автотранспорта. Третий экзем-
пляр, служащий основанием для расчетов, организация — вла-
146
делец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и передает
(высылает) плательщику—заказчику автотранспорта, а четвер-
тый прилагается к путевому листу и служит основанием для
учета транспортной работы и начисления заработной платы
водителю.
Далее приемка в аптеке осуществляется по качеству и комп-
лектности.
Приемка МПЗ в случае поставки его в аптеку непосредственно
поставщиком. Осуществляется обычно на основании товарной на-
кладной формы № ТОРГ-12 (форма 7.2) по количеству мест и
массе брутто (значительно реже на основании счета-фактуры фор-
мы 868а) либо формы № М-15 (материалы). При наличии доку-
мента, подтверждающего количество товара (упаковочного ярлы-
ка и т. п.), он также может быть использован при приемке. При
установлении расхождений составляется акт или делается отметка
на накладной. Затем производится приемка по качеству и комп-
лектности в соответствии с условиями договора с поставщиком в
оговоренные договором сроки.
Приемка МПЗ при поставке самовывозом. При ранее согласо-
ванном условии договора осуществляется представителем поку-
пателя на складе продавца на основании выписанной ему дове-
ренности. При этом приемка обычно также осуществляется по
количеству мест и массе брутто на основании товарной наклад-
ной, затем в аптеке — по качеству и комплектности.
Товарными документами, на основании которых производит-
ся приемка груза по комплектности и качеству, являются товар-
ные накладные поставщика (для товаров — форма № ТОРГ-12,
для материалов — форма № М-15). Кроме них, в соответствии с
законодательством о ценообразовании и сертификации, поступа-
ющие в аптеку лекарственные средства должны сопровождаться
сертификатами качества, а в ряде случаев и протоколами согласо-
вания цен. В соответствии с налоговым законодательством допол-
нительно к перечисленным выше документам поставщик не по-
зднее пяти дней со дня отгрузки товара обязан оформить покупа-
телю специальный документ — счет-фактуру, составленный по
форме, установленной налоговым законодательством.
Количество поступивших МПЗ при приемке в аптеке должно
фиксироваться в тех же единицах, которые были указаны в доку-
ментах поставщика. В случаях, когда во время фактического по-
ступления груза сопроводительные документы отсутствуют, дол-
жны быть приняты меры к их получению. Созданная приемная
комиссия составляет:
для поступающих товаров — Акт о приемке товара, поступив-
шего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4);
для поступающих материалов — Акт о приемке материалов
(форма № М-7).
147
£ Форма 7.2
Оо Унифицированная форма № ТОРГ-12
Утверждена постановлением Госкомстата Россниот 25.12.98 № 132
ООО «Рош-Фарма-Москва» Москва, Новокузнецкая ул., д. 15 стр. 3. Тел.'. 236-99-07 Форма по ОКУД организация-фузоо! правитель, адрес, номер телефона, факс, банковские реквизиты По ОКПО Код
0330212
структурное подразделение Грузополучатель ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24 Вид деятельности по ОКДП наименование организации, адрес, номер телефона, банковские реквизиты ПО ОКПО Поставщик ООО «Рош-Фарма-Москва» Москва, Новокузнецкая ул., д. 15 стр, 3. Тел.: 236-99-07 ок по наименование организации, адрес, номер телефона, банковские реквизиты П0 Плательщик ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24 по ОКПО
л йот-,, п наименование организации, адрес, номер телефона, банковские реквизиты Основание договор номер 576-ЛС-2003
наименование документа (договор, контракт, заказ-наряд) дата 02.01.2007
Транспортная накладная номер
ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ Номер документа Дата составления
дата
145 07.04.2007 Вид операции
Но- мер по по- рядку Товар Единица измерения Вил упаков- ки Количество Масса брутто Коли- чество (масса нетто) Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. НДС Сумма с учетом НДС, р. к.
наименование, характеристи ка, сорт, артикул товара код наиме- нование код по ОКЕИ в одном месте мест, шт. ставка, % сумма, р. к.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
/. Биопарокс, аэрозоль — шт. — ул. 50 2 18 16 138-18 13818-18 10 1381-82 15200
и т.д.
Итого 2 18 16 X 13818-18 X 1381-82 15200
жтоггч:
Но- мер по по- рядку Товар Единица измерения Вид упаков- ки Количество Масса брутто Коли- чество (масса) нетто) Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. НДС Сумма с учетом НДС, р. к.
ставка, % сумма, р. к.
наименование, характеристи ка, сорт, артикул товара КОД наиме- нование КОД ПО ОКЕИ в одном месте мест, шт.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 И 12 13 14 15
и т.д.
Итого Всего по накладной X X
2 18 16 X 13818-18 X 1381-82 15200
Товарная накладная имеет приложение на_____________— --------------------------листах
и содержит один __ - номеров записей
прописью
Масса груза (нетто) Шестнадцать кг------------------------
. , ч прописью
Всего мест два ________________________ Масса груза (брутто) ---------------,тА„ -----------------
прописью ироиисью
Окончание формы 7.2
150
В случае обнаружения отклонений в количестве и качестве аптека
обязана обеспечить сохранность непринятых грузов и предотвратить
смешение их с однородными, принадлежащими аптеке. Для продол-
жения приемки необходимо вызвать представителя поставщика. При
выявлении несоответствия поставленного груза по количеству или
качеству в адрес поставщика в течение 24 ч направляется уведомле-
ние, которое должно содержать следующую информацию:
наименование груза, дату и номер счета-фактуры или номер
транспортного документа;
время, на которое назначена приемка продукции по количе-
ству или качеству и комплектности;
при отклонении в количестве — количество недо-
стающего товара, характер недостачи (количество отдельных мест,
внутритарная недостача, недостача в поврежденной таре и т.п.)
и стоимость недостающего товара;
при отклонении по качеству и комплектно-
сти — основные обнаруженные недостатки товара, количество
товара ненадлежащего качества или некомплектной продукции
(с истекшим сроком годности, фальсифицированные лекарствен-
ные препараты и т.д.).
В случае неявки представителя поставщика (независимо от при-
чины) членом комиссии по приемке товара может быть предста-
витель другой организации или представитель общественной (проф-
союзной) организации получателя, эксперт независимой органи-
зации. С письменного согласия поставщика приемка может прово-
диться в одностороннем порядке.
В случае участия в приемке представителя общественной орга-
низации на его кандидатуру налагаются определенные ограниче-
ния. С одной стороны, он должен быть компетентным в вопросах
определения количества и качества подлежащих приемке това-
ров, с другой, — не должен быть материально-ответственным
лицом либо подчиненным ему, связанным с учетом, приемкой,
хранением, отпуском материальных ценностей, юрисконсультом
и претензионистом. Он также не может участвовать в приемке то-
варов более двух раз в месяц. Для участия в приемке товара пред-
ставитель должен иметь разовое удостоверение.
По результатам приемки товаров комиссией составляется в трех
экземплярах Акт об установленном расхождении в количестве и
качестве при приемке товара (форма № ТОРГ-2). Один экземпляр
остается у материально-ответственного лица, другие передаются
в бухгалтерию и поставщику вместе с претензией. Если отклоне-
ния обнаружены при поставке материалов — основанием для
предъявления претензии является составленный в аптеке Акт о
приемке материалов (форма № М-7).
В случаях, предусмотренных стандартами, техническими усло-
виями и т.д., при приемке товаров по качеству необходимо ото-
151
брать образцы (пробы) (например, при несоответствии указан-
ной в товарной накладной крепости этилового спирта, проведе-
ния качественного и количественного анализа и др.). Об отборе
проб составляется акт в двух экземплярах, подписываемый всеми
участниками комиссии.
В ряде случаев аптеке необходимо предъявить поставщику пре-
тензию, обусловленную скрытыми недостатками товара. При об-
наружении скрытых недостатков товаров, имеющих гарантий-
ный срок (например, тонометры), который исчисляется с мо-
мента их розничной продажи, акт составляется в момент обна-
ружения недостатка независимо от времени получения товара.
Если ненадлежащее качество товара выявлено покупателем после
приобретения его в аптечной организации, то в адрес постав-
щика должны быть направлены: заявление потребителя об обме-
не товара и заключение аптечной организации с указанием из-
готовителя (отправителя) товара и поставщика, цены товара,
характера недостатков и причин их возникновения, времени
продажи; документы, предусмотренные правилами обмена про-
мышленных товаров, купленных в розничной торговой сети. На
основании акта о порче, бое, ломе товарно-материальных цен-
ностей (форма № ТОРГ-15) или внутриведомственной формы
акта о порче товарно-материальных ценностей (№ А-2.18) со-
ставляется претензия, которую отправляют заказным письмом,
по телеграфу или передают поставщику иным способом, обес-
печивающим фиксирование момента ее отправления или пере-
дачи.
Принятый товар — продукция, предназначенная для дальней-
шей перепродажи, регистрируется в документах первичного учета:
оптовой фармацевтической организацией —
в Журнале учета поступающих грузов (форма № МХ-4), Парти-
онной карте (форма № MX-10), Отчете о движении товарно-ма-
териальных ценностей в местах хранения (форма № МХ-20 или
№ MX-20а);
розничной фармацевтической организацией —
в приходной части товарного отчета (форма № ТОРГ-29 или фор-
ма № А-2.28).
Товар, подлежащий предметно-количественному учету или
имеющий ограниченный срок годности (до двух лет), в фарма-
цевтических организациях дополнительно учитывается в Книге
учета наркотических и других лекарственных средств, подлежа-
щих предметно-количественному учету (форма № А-2.3) и в Стел-
лажной карточке (форма № А-1.9).
Поступление товара от поставщика является основной, но не
единственной приходной товарной операцией. Так, в розничной
фармацевтической организации к этому виду хозяйственных опе-
раций также относятся:
152
перевод в группу «товар» ценностей из других учетных
। рупп; в этом случае должна быть оформлена Накладная на внут-
реннее перемещение, передачу товаров, тары (форма № ТОРГ-13)
или, в случае перевода лекарственного растительного сырья, Акт
па перевод в товар лекарственного растительного сырья (форма
№ А-1.6);
дооценка по лабораторно-фасовочным работам, а также взи-
мание тарифа за изготовление экстемпоральных лекарственных
форм и внутриаптечной заготовки, воды очищенной. Операция
документируется Справкой о дооценке и уценке по лабораторно-
фасовочным работам, реализации услуг (форма № А-2.8);
покупка аптечной посуды у населения (оформляется Ведомо-
стью покупки стеклянной посуды, бывшей в употреблении (фор-
ма № А-1.7));
оприходование экстемпоральных лекарственных форм, снятых
с вертушки по истечении срока хранения, но годных к использо-
ванию (этиловый спирт любой концентрации, мази и порошки
заводского изготовления, расфасованные в аптечную упаковку без
смешения и других технологических операций). Поступление цен-
ностей документируется Актом о приемке товара, поступившего
без счета поставщика (форма № ТОРГ-4);
переоценка товаров в сторону увеличения стоимости (оформ-
ляется Актом о переоценке).
Перечисленные приходные товарные операции, как и поступ-
ление товара от поставщика, отражаются в Товарном отчете мате-
риально-ответственного лица.
При приемке материалов при соответствии их количества, ка-
чества, ассортимента и комплектности условиям договора аптекой
оформляется приходный ордер — форма М-4 (форма 7.3.). Вместо
приходного ордера приемка и оприходование материалов может
оформляться проставлением на документе поставщика (накладной
и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты
указанного штампа и ставится очередной номер приходного ор-
дера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
Принятые материалы учитываются в натуральных и денежных
измерителях в Карточке учета материалов (форма № М-17) и обо-
ротных ведомостях (форма № М-20).
7.2. Оценка материально-производственных запасов
при приобретении и списании
При принятии полученных МПЗ к бухгалтерскому учету необ-
ходимо произвести их оценку. В соответствии с требованиями за-
конодательства МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фак-
тической себестоимости, порядок определения которой (как и в
153
Форма 7.3
Приходный ордер № 19
Организация ООО «Аптека «Студенческая»_________
Структурное подразделение Отдел ГЛ С__________________________________
Типовая межотраслевая форма № М-4
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
Коды
Форма по ОКУД 0315003
по ОКПО хххххх
Дата составления Код вида операции Склад Поставщик Страховая компания Корреспондирующий счет Номер документа
наименование код счет, субсчет код аналити- ческого учета сопроводи- тельного платежного
15.04.2007 хххх АО «Нефис» 12 10 6 7/215 78
Материальные ценности Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Сумма НДС, р. к. Всего с учетом НДС, р. к. Номер паспорта Порядковый номер по складской картотеке
наименование, сорт, размер, марка номен- клатур- ный номер КОД наименование по доку- менту принято
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Порошок стиральный «БИОМАКС» 23 XXX Упаковка 1 1 30 30 — 30 — 17
Материальные ценности Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Сумма НДС, р. к. Всего с учетом НДС, р. к. Номер паспорта Порядковый номер по складской картотеке
наименование, сорт, размер, марка номен- клатур- ный номер кол наименование по доку- менту принято
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
— — - — —
— —
— _ —
— Итого 1 X 30 30 30
Принял Санитарка
должность
подпись
Швабрина О. К.
расшифровка подписи
Сдал Зав, отделом ГЛ С__________________
* ~ ДОЛЖНОСТЬ “ подпись
Рецептова М.Д.
расшифровка подписи
случае оценки ОС и НМА) зависит от пути (источника) поступ-
ления МПЗ в организацию (приобретение за плату, взнос в устав-
ный капитал, получение безвозмездно, оприходование при спи-
сании ОС и т.д.).
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, при-
знается сумма фактических затрат организации на приобретение,
за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случа-
ев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,
через которую приобретены МПЗ;
затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использова-
ния, включая расходы по страхованию (затраты по содержанию
заготовительно-складского подразделения, начисленные про-
центы за коммерческий кредит, предоставленный поставщиком,
и др-);
затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они при-
годны к использованию в запланированных целях (фасовка, сор-
тировка, улучшение технических характеристик и др.);
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением
МПЗ.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией
по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от
выбытия ОС и другого имущества, определяется исходя из их те-
кущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому
учету.
Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в
уставный (складочный) капитал организации, определяется ис-
ходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участ-
никами) организации.
Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденеж-
ными средствами, признается стоимость активов, переданных или
подлежащих передаче организацией.
В фактическую себестоимость МПЗ, полученных в качестве
вклада в уставный капитал, по договору дарения, безвозмездно, а
также по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
неденежными средствами, включаются также фактические затра-
ты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние,
пригодное для использования.
156
Товары, приобретенные организацией для продажи, оценива-
ются по стоимости их приобретения. Организации, осуществля-
ющей розничную торговлю, разрешается производить оценку при-
обретенных товаров по продажной стоимости с отдельным уче-
том надбавок (скидок). Кроме того, затраты по заготовке и дос-
тавке товаров, производимые до момента их передачи в продажу,
торговые организации могут включать в состав расходов на про-
лажу. Способ учета таких расходов (включение в стоимость това-
ров или учет в составе расходов на продажу) определяется в при-
нятой аптекой учетной политике.
Наряду с МПЗ, принадлежащими аптеке на праве собственно-
сги, у нее могут находиться и МПЗ, ей не принадлежащие,
а находящиеся в пользовании или распоряжении в соответствии с
условиями договора (к таким запасам относятся, например, това-
ры, реализуемые аптекой по договору комиссии). Такие запасы при-
нимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре, а в бух-
1алтерском учете их движение отражается на забалансовых счетах.
Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они приняты к
учету, не подлежит изменению, кроме случаев, которые могут
быть предусмотрены законодательством Российской Федерации.
Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией
самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование
полной и достоверной информации об этих запасах, а также над-
лежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от
характера МПЗ, порядка их приобретения и использования еди-
ницей учета может быть номенклатурный номер, партия, одно-
родная группа и т. п.
Наряду с проведением оценки МПЗ при их приобретении, ап-
теке также необходимо производить оценку их стоимости при от-
пуске в производство (для производственных нужд) или выбытии.
В этом случае оценка МПЗ (кроме товаров, учитываемых по про-
дажной стоимости) производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (спо-
соб ФИФО (FIFO));
по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ
(способ ЛИФО (LIFO)).
Применение одного из указанных способов по группе (виду)
МПЗ является одним из элементов учетной политики аптеки и
должно быть отражено в ней.
Оценка МПЗ по средней себестоимости производится путем
деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их коли-
чество, складывающихся соответственно из себестоимости и ко-
личества остатка на начало отчетного периода и поступивших за-
пасов в течение данного периода (табл. 7.1).
к?
Таблица 7.1
Расчеты списания материалов по способам средней себестоимости,
ФИФО и ЛИФО
Показатели Количество Цена, р. Сумма, р.
Остаток на начало месяца (Он) 100 4 400
Поступило:
01 апреля 150 4,40 660
05 апреля 100 4,80 480
11 апреля 80 5,00 400
15 апреля 150 5,10 765
18 апреля 100 5,20 520
24 апреля 120 5,30 636
27 апреля 100 5,36 536
30 апреля 80 5,40 432
Итого с остатком 980 4829
Расход за апрель (Р) 800
Списано на производство
Оценка по средней стоимости 4829 : 980x800 = 3942,04
Оценка по методу ФИФО 100 х 4,00 = 400
150 х 4,40 = 660
100 х 4,80 = 480
80 х 5,00 = 400
150 х 5,10 = 765
100 х 5,20 = 520
120 х 5,30 = 636
Итого 800 3 861,00
Оценка по методу ЛИФО 80 х 5,40 = 432
100 х 5,36 = 536
120 х 5,30 = 636
100 х 5,20 = 520
150 х 5,10 = 765
80 х 5,00 = 400
100 х 4,80 = 480
70 х 4,40 = 308
Итого 800 4077,00
158
Оценка запасов методом ФИФО {first in — first out) основана на
допущении, что материальные ресурсы используются в течение
отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы,
первыми поступившие в производство (торговлю, продажу), дол-
жны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок
с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При
применении этого метода оценка МПЗ, находящихся в запасе на
конец отчетного периода, производится по фактической себесто-
имости последних по времени закупок, а в себестоимости реали-
зованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ран-
них по времени закупок.
Метод ЛИФО {last in — first out) основан в отличие от метода
ФИФО на противоположном допущении, т.е. ресурсы, первыми
поступающие в производство (торговлю, продажу), должны быть
оценены по себестоимости последних в последовательности по
времени закупок. При применении этого метода оценка МПЗ,
находящихся в запасе на конец отчетного периода, производит-
ся по фактической себестоимости ранних по времени закупок,
а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учи-
тывается стоимость поздних по времени закупок.
7.3. Документальное оформление расхода товаров
и материалов
Процесс расхода товаров в аптеке можно разделить на две части:
оптовая и/или розничная реализация (товарооборот);
прочий документированный расход (или выбытия).
При этом формула товарного баланса принимает вид:
Он + П = Р + В + ок,
где Он — остаток на начало периода; П — поступления за период;
Р — реализация (оптовая и/или розничная) за период; В — выбы-
тия за период; Ок — остаток на конец периода.
Оптовым товарооборотом является продажа товаров одной орга-
низацией другой организации для последующей перепродажи или
потребления.
Розничный товарооборот включает продажу потребительских
товаров населению для личного, семейного, домашнего исполь-
зования, а также организациям (больницам, санаториям, детским
садам, школам и др.), через которые осуществляется совместное
потребление товаров.
Реализация товаров розничными аптечными организациями мо-
жет быть разделена в соответствии с типом покупателя на два
вида:
159
реализация товаров конечным потребителям (населению), или
розничный товарооборот;
реализация товаров институциональным потребителям (орга-
низациям), или оптовый товарооборот.
Тип покупателя влияет на документальное оформление опера-
ций по реализации товаров.
Традиционно аптечным предприятием оперативный учет с ис-
пользованием внутриведомственных форм первичной учетной
документации ведется по составным частям каждого вида реали-
зации (рис. 7.1). При этом используются натуральные (количе-
ственные) и денежные измерители. Кроме этого, учет реализа-
ции может быть организован в разрезе выделенных организаци-
онных единиц (отделов — рецептурно-производственный, го-
товых лекарственных форм, безрецептурного отпуска и др.); от-
дельных ассортиментных групп (лекарственные пре-
параты, предметы ухода за больными, лечебная косметика, оч-
ковая оптика и др.).
Реализация товаров конечным потребителям. Включает три со-
ставные части: оборот по амбулаторной рецептуре, оборот по без-
рецептурному отпуску и оборот мелкорозничной сети.
Оборот по амбулаторной рецептуре — особый вид продажи,
величина которого определяется медицинскими работниками (про-
межуточными потребителями лекарственных препаратов), выпи-
савшими рецепт на экстемпоральную или готовую лекарственную
форму.
При учете экстемпоральных лекарственных форм за единицу
принимается одна рецептурная пропись независимо от числа вхо-
дящих в нее ингредиентов и их количества.
Данные о количестве и стоимости экстемпоральных лекарствен-
ных форм получают на основании записей в Рецептурном журна-
ле (форма № А-2.1), который ведется аптечными организациями
с небольшим объемом работы, или корешков квитанций на зака-
занные лекарства (форма № А-2.2), а также данных контрольно-
кассовой ленты.
Ежедневно в конце смены или рабочего дня рекомендуется
переносить сведения о количестве и стоимости экстемпоральных
лекарственных форм в Журнал учета рецептуры (форма № А-2.6),
в том числе количество и сумму бесплатных и льготных рецептов.
Сумма отпуска включается в выручку рецептурно-производ-
ственного отдела и отражается в Кассовой книге и расходной ча-
сти Товарного отчета материально-ответственного лица.
Готовые лекарственные формы (ГЛФ) ежедневно учитывают-
ся по стоимости (только бесплатные и льготные учитываются ежед-
невно и по количеству, и по стоимости). В случае автоматизиро-
ванного учета движения товаров также появляется возможность
ежедневного учета количества всех отпущенных ГЛФ. За одно го-
160
6 Лоскутова, т. 2
Рис. 7.1. Структура розничной реализации аптечной организации по составным частям
161
товое лекарственное средство промышленного производства при-
нимают оригинальную единичную упаковку в готовом для отпус-
ка населению виде. Сумма выручки фиксируется в Журнале учета
рецептуры, Кассовой книге и расходной части Товарного отчета
материально-ответственного лица.
Для количественного учета ГЛФ за любой период времени (чаще
квартал) при отсутствии автоматизированных средств попредмет-
ного учета каждой реализованной ассортиментной позиции мож-
но использовать условный расчетный метод, который заключается
в том, что в течение пяти дней в начале периода и пяти дней в
конце периода определяется количество и стоимость ГЛФ, отпу-
щенных населению. С помощью этих данных рассчитывается сред-
няя стоимость одной ГЛФ в изучаемом периоде. Получив из Жур-
нала учета рецептуры стоимость готовых лекарственных средств за
весь период, и зная среднюю стоимость первой ГЛФ, рассчиты-
вается количество ГЛФ в этом периоде.
Пример. Используя условный расчетный метод (5 + 5) определено, что
за 10 дней квартала отпущено 6000 ГЛФ на сумму 432000 р. Необходимо
определить количество ГЛФ за квартал, если общая стоимость отпущен-
ных готовых лекарственных препаратов составила 3888000 р.
Расчет:
1) определяем среднюю стоимость одной ГЛФ:
432000 : 6000 = 72 р.
2) рассчитываем общее количество ГЛФ, отпущенных за квартал:
3888000 : 72 = 54000 ед.
При учете бесплатных и льготных рецептов дополнительно к
названным первичным документам по экстемпоральным и гото-
вым лекарственным формам составляется Сводный реестр, на
основе которого аптечная организация, осуществившая отпуск
товаров декретированным группам населения на бесплатных и
льготных условиях, выписывает счет для оплаты лекарственных
препаратов. К счету прилагается первый экземпляр Сводного рее-
стра и первые экземпляры рецептов формы № 148-1/у-88. Счета
регистрируются в Реестре выписанных покупателям требований-
накладных (счетов) (форма № А-2.22).
Оборот по безрецептурному отпуску учитывается в денежном
измерителе. Величина оборота определяется по данным конт-
рольно-кассовой ленты как выручка отдела безрецептурного от-
пуска и фиксируется в Кассовой книге, а также расходной части
Товарного отчета материально-ответственного лица.
Оборот мелкорозничной сети может учитываться как с исполь-
зованием только денежного измерителя, так и с использованием
денежного и натурального измерителей.
Отпуск товаров в мелкорозничную сеть (аптечные киоски и
аптечные пункты I и II категории) проводится по требованиям-
162
накладным, выписываемым заведующим аптечным киоском или
пунктом.
Выручка мелкорозничной сети ежедневно сдается в кассу ап-
теки, что оформляется приходным кассовым ордером и отража-
ется в Кассовой книге.
Реализация товаров институциональным потребителям. Вклю-
чает две составные части:
оборот по стационарной рецептуре, где, как и в обороте по
амбулаторной рецептуре, выделяют лекарственные формы, изго-
тавливаемые по требованиям лечебно-профилактических учреж-
дений, и ГЛФ;
оборот по мелкооптовому отпуску, который включает весовой
отпуск (ангро), т.е. отпуск в результате однократного отмерива-
ния или отвешивания товара (без деления на дозы), а также про-
чий отпуск готовых товаров аптечного ассортимента.
К основным документам оперативного учета реализации това-
ров институциональным потребителям относятся:
Журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями
(форма № А-2.19), в котором каждому покупателю открывается
отдельный лицевой счет и отражаются взаиморасчеты с ним;
накладная-требование (форма № А-2.20), которая одновременно
выполняет функции заказа покупателя и накладной на отпуск; t
счет — документ, предъявляемый покупателю или плательщи-г
ку для оплаты отпущенных медикаментов;
Реестр выписанных покупателям требований-накладных (сче-
тов) (форма № А-2.22) служит для регистрации выставленных
счетов;
Оборотная ведомость по лицевым счетам покупателей и про-
чим расчетам (форма № АП-23) служит для ежемесячной выверки
взаиморасчетов между аптекой и потребителями-организациями;
Товарный отчет материально-ответственного лица.
Приоритетный измеритель этого вида реализации — денежный.
Количество стационарной рецептуры (для определения обще-
го числа лекарственных препаратов, отпущенных по рецептам)
рассчитывают, приравнивая стоимость одного амбулаторного ре-
цепта к стоимости одного стационарного рецепта по экстемпо-
ральным и готовым лекарственным формам соответственно (услов-
ный расчетный метод).
Пример. Необходимо рассчитать общий количественный показатель
рецептуры аптеки за квартал, если известно, что амбулаторным больным
отпущено экстемпорально изготовленных лекарств на сумму 92160 р.
(2880 ед.), ГЛФ — на сумму 3888000 р. (54000 ед.). Согласно данным
Журнала учета оптового отпуска и расчетов с покупателями прикреп-
ленным стационарам (одна больница и одна клиника) реализовано экс-
темпоральных лекарственных форм на сумму 32800 р., ГЛФ на сумму
1167840 р.
163е
Расчет:
1) определяем среднюю стоимость одной экстемпоральной лекарствен-
ной формы по амбулаторному отпуску:
92160 р.: 2880 ед. = 32 р.;
2) рассчитываем среднюю стоимость одной ГЛФ по амбулаторному
отпуску:
3888000: 54000 = 72 р.
Условно приравниваем среднюю стоимость амбулаторной рецептуры
к средней стоимости стационарной рецептуры;
3) рассчитываем количество экстемпоральных лекарственных форм
по стационарному отпуску:
32800 р.: 32 р. = 1025 ед.;
4) рассчитываем количество ГЛФ по стационарной рецептуре:
1 167840 р. :72 р. = 16220 ед.;
5) определяем общий количественный показатель рецептуры аптеки
за квартал:
2880 + 54000+ 1025 + 16220 = 74125 ед.
Как указывалось ранее, к расходу товаров кроме реализации
относится прочий документированный расход {или выбытия), кото-
рый включает:
1) расход медицинских товаров на хозяйственные нужды;
2) расход медицинских товаров для оказания первой медицин-
ской помощи;
3) товарные потери (недостача, выявленная при инвентариза-
ции; бой, порча лекарственных препаратов, в том числе по исте-
чении срока годности);
4) изъятие лекарств на анализ в контрольно-аналитическую
лабораторию;
5) переоценка товаров в сторону уменьшения цен;
6) уценка по лабораторно-фасовочным работам.
Процедура учета прочего документированного расхода товаров
включает:
предварительный и текущий контроль расхода;
регистрацию текущего расхода во внутриведомственных учет-
ных документах (расход по п. 1 в Журнале учета расхода медицин-
ских товаров на хозяйственные нужды, форма № А-2.13; по п. 2
в Журнале учета медицинских товаров, израсходованных для оказа-
ния первой медицинской помощи, форма № А-2.15; по п. 6 в Жур-
нале учета лабораторных и фасовочных работ, форма № А-2.7);
списание расхода по Справкам (пп. 2, 6 — Справка об исполь-
зовании товаров для оказания первой медицинской помощи, форма
№ А-2.16 и Справка о дооценке и уценке по лабораторно-фасо-
вочным работам, реализации услуг, форма № А-2.8), по Актам
или сличительным ведомостям (прочий документированный рас-
ход по п. 1 — Акт о списании средств на хозяйственные нужды,
форма № А-2.14; п. 3 — Акт о порче товарно-материальных
164
ценностей, форма № А-2.18; Сличительная ведомость результа-
нт инвентаризации товарно-материальных ценностей — форма
N<> И НВ-19; п. 4 — Акт об изъятии лекарств на анализ; п. 5 — Акт
о переоценке товаров, форма № А-2.12).
Отпуск материалов. Осуществляется для выполнения работ,
оказания услуг, а также для управленческих нужд организации на
основании требований-накладных в пределах норм, установлен-
ных в организации. При продаже материалов оформляется Наклад-
ная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).
Кроме того, отпуск материалов может оформляться путем за-
писи непосредственно в карточках складского учета. В этом случае
расходные документы на отпуск материалов не оформляются.
При порче материалов, в случае форс-мажорных обстоятельств
(стихийное бедствие, авария, пожар и др.), при истечении сро-
ков хранения списание материалов производится по Акту на спи-
сание материалов. Акт утверждается руководителем организации
или лицом, им уполномоченным.
Отчетность о движении МПЗ. Одним из принципов учета МПЗ
является составление материально-ответственными лицами отчет-
ности о наличии и движении товаров. К формам оперативной от-
четности оптового фармацевтического предприятия относятся
Отчет о движении товарно-материальных ценностей формы
№ MX-20 и MX-20а, а аптечной организации — Товарный отчет
формы № ТОРГ-29 или ведомственная форма № А-2.28, уни-
фицированная форма Товарный журнал работника мелкорознич-
ной торговли № ТОРГ-23 или внутриведомственный Товарный
отчет (мелкорозничной сети) формы № А-2.26. Отчетные формы
состоят из двух частей: адресной и предметной.
В адресной части товарного отчета указываются:
наименование предприятия и структурной единицы (отдел);
фамилия и инициалы материально-ответственного лица;
номер отчета;
период, за который составляется товарный отчет.
Предметная часть товарного отчета раскрывает структуру то-
варного баланса:
Он + П = Р + Ок,
где Он — остаток товаров на начало отчетного периода; П — по-
ступление товаров за отчетный период; Р — расход товаров за от-
четный период; Ок — остаток товаров на конец отчетного периода.
Форма отчета № МХ-20 составляется при ведении учета товар-
но-материальных ценностей на складе по наименованиям, ассор-
тименту и количеству, а форма № MX-20а — при организации
учета по отдельным партиям (внутри ассортимента) товарно-ма-
териальных ценностей. В учете под партией понимается однород-
ный товар, поступивший по одному транспортному документу.
165
Форма 7.4
Требование-накладная № 24
Типовая межотраслевая форма № М-11
Утверждена постанонленнем Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
Организация ООО «Аптека «Студенческая!
Код
Форма по ОКУД 0315006
по ОКПО
Дата составления Код вида операции Отправитель Получатель Корреспондирующий счет Учетная кдиница выпуска продукции (работ, услуг)
структурное подразделение вид деятельности структурное подразделение вид деятельности субсчет код аналитического
16.04.2007 — Отдел ГЛС Продажа ГЛС Уборка 44 Уп
Через кого Зав. отделом ГЛ С Рецептову М.Д.
Затребовал Швабрина О. К. Разрешил Директор Растворова Ю.А.
Корреспондирующий счет Материальные ценности Единица измерения 1 Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Порядковый номер по складской картотеке
счет, субсчет код анали- тического учета наименование номенкла- турный номер код наименование затребовано отпущено
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
44 — Стиральный порошок «БИОМАКС» 23 — Упаковка 1 1 30 30 17
—
———-1 —————
Корреспондирующий счет Материальные ценности Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Порядковый номер по складской картотеке
счет. субсчет код анали- тического учета наименование номенкла- турный номер код наименование затребовано отпущено
I 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
—
—
-
Принял Зав. отделом ГЛС Рецептова М.Д. Сдал Санитарка Швабрина О. К принял должность полнись расшифровка подписи должность подпись расшифровка подписи
Допускается считать одной партией: товары, поступившие одним
видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном ваго-
не и др.), независимо от количества транспортных документов;
а также товары одного наименования, поступившие одновремен-
но по нескольким транспортным документам одного поставщи-
ка, без расхождений по количеству и качеству.
При заполнении отчетов данные об остатках товаров на на-
чало отчетного периода берут из предыдущего отчета по строке
«Остаток на конец отчетного периода» или инвентаризацион-
ной описи, если отчет составляют после проведения инвента-
ризации.
В приходной части отчета материально-ответственного лица (фор-
ма 7.5) отражаются рассмотренные нами ранее приходные товар-
ные операции. Записи об операциях вносятся на основании пер-
вичных документов, которыми были оформлены эти товарные
операции.
В расходной части отчета записывают расходные товарные опе-
рации на основании соответствующих первичных документов.
После этого определяют остаток товаров на конец отчетного
периода: Ок = Он + П + Р.
Таким же образом в ведомственной форме товарного отчета
розничной аптечной организации отражаются остатки и движе-
ние тары, вспомогательных материалов, лекарственного расти-
тельного сырья, топлива. Оборотной стороной данного отчетного
документа является Отчет о движении тары в натуральных и де-
нежных измерителях.
Унифицированная форма товарного отчета ТОРГ-29 содер-
жит сведения только о движении товаров и тары в денежном
измерителе. В формах отчета оптовой фармацевтической органи-
зации предусмотрено предоставление сведений о движении то-
варно-материальных ценностей в натуральном и денежном изме-
рителях.
Движение товаров согласно ведомственной форме показывает-
ся в двух ценах — оптовой и розничной, тогда как типовые фор-
мы предусматривают отражение товара по одному из выбранных
видов цен (цена покупки или продажи).
Периодичность составления товарного отчета зависит от объе-
мов и интенсивности деятельности фармацевтической органи-
зации. Так, обязательными сроками оперативной отчетности яв-
ляются 10 дней для аптечных киосков, месяц для всех осталь-
ных.
Отчет составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр вме-
сте со всеми приходными и расходными документами, общее число
которых указывается в отчете, передается в бухгалтерию под рас-
писку счетного работника на втором экземпляре, который оста-
ется у материально-ответственного лица. Все приходные и расход-
168
169
Отчет о движении тары за 15—17.12 2006 г.
1 Остаток на 17.01 1 сумма
количество 1 X
Расход 1
количество 1 X
Приход сумма |
количество | X
Остаток на 15.01 сумма | о 1 оог , Г 100 1 о 8
количество | vn о 04 о X
J з Е L> I 8 О о г-> Ю. 2 v> X
Наименование тары 11. Баллоны для кислорода рГящики стандартные |3. Ящики инвентарные [4~Ящики оборотные 15. Ящики почтовые |б. Ящики тесовые |7. Клетки двойные |8. Клетки из-под минеральной воды [ о о [12. Мешки сангигиены [13. Мешки джутовые [15. Сорочки из-под марли 116. Сороки из-под ваты |18. Баллоны стеклянные 15 —25 л |19. Баллоны стеклянные 10 л И |21. Жестянки с крышкой |22. Жестянки о 2
Материально-ответственное лицо
170
I
11ые документы, на основании которых составляются отчеты, сле-
дует располагать в хронологическом порядке.
Нумерация отчетов проводится с начала каждого года с перво-
к> номера по каждому материально-ответственному лицу.
При обнаружении ошибки в отчете бухгалтер делает соответ-
i гвуюгцие исправления, которые должны быть подтверждены ма-
териально-ответственным лицом. Исправления переносятся на
шорой экземпляр отчета.
При учете товаров по покупным ценам, при ведении партион-
ного учета (что характерно для оптовых фармацевтических пред-
приятий) рекомендуется вместо отчета составлять сопроводитель-
ные реестры сдачи документов (форма № ТОРГ-31), которые при-
меняются для регистрации приходных и расходных документов за
отчетный период.
7.4. Бухгалтерский учет движения товаров
Для бухгалтерского учета движения товаров предназначен счет 41
«Товары».
Счет 41 «Товары» активный. По дебету счета отражаются при-
ходные товарные операции, по кредиту — расходные товарные
операции.
Дебетовое сальдо по счету 41 отражает стоимость товаров, при-
надлежащих организации на праве собственности, хозяйственно-
го ведения или оперативного управления.
Учет товаров на счете 41 «Товары» при розничной торговле
может вестись:
по покупным ценам;
по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая
наценка»).
При учете товаров по продажным ценам оприходование това-
ров, поступивших от поставщиков, отражается в учете записью
по дебету счета 41 «Товары» (на продажную стоимость товаров) и
кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на покуп-
ную стоимость товара без НДС и 42 «Торговая наценка» на сумму
торговой наценки на приобретенные товары. Перевод в товар
материалов (например, лекарственного растительного сырья)
отражается в учете по дебету счета 41 «Товары» на продажную
стоимость товара в корреспонденции со счетами 10 «Материалы»
(на учетную стоимость материалов) и 42 «Торговая наценка» (на
сумму разницы между продажной ценой товара и учетной стоимо-
стью материалов). При ведении учета товаров по покупной цене
оприходование товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» и
кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
171
(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на покуп-
ную стоимость товара без НДС. Счет 42 «Торговая наценка» в этом
случае не применяется. Оприходование излишков товаров, выяв-
ленных инвентаризацией, отражается по дебету счета 41 «Това-
ры» и кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие
доходы и расходы».
При оптовой торговле учет товаров на счете 41 «Товары» все-
гда ведется по покупным ценам.
К счету 41 «Товары» могут быть открыты четыре субсчета: 1 —
«Товары на складах»; 2 — «Товары в розничной торговле»; 3 —
«Тара под товаром и порожняя»; 4 — «Покупные изделия».
Товары, принятые фармацевтической организацией по дого-
вору на ответственное хранение или приобретенные на условиях
договора комиссии, учитываются на забалансовых счетах 002 «То-
варно-материальные ценности, принятые на ответственное хра-
нение» и 004 «Товары, принятые на комиссию».
Для обобщения информации о реализации товаров как основ-
ного вида деятельности фармацевтического торгового предприя-
тия, а также определения финансового результата (прибыли или
убытка) от продажи товаров предназначен синтетический счет 90
«Продажи», к которому открываются следующие субсчета: 90/1
«Выручка»; 90/2 «Себестоимость продаж»; 90/3 «Налог на добав-
ленную стоимость»; 90/4 «Акцизы»; 90/9 «Прибыль/убыток от
продаж» и др. (количество субсчетов может быть большим).
Порядок отражения реализации товаров на счете 90 «Продажи».
Он состоит из трех этапов.
Отражение выручки от реализации. В зависимости от того, ка-
ким образом осуществляется реализация товара и его оплата, учет
выручки ведется по кредиту субсчета 90/1 «Выручка» счета 90
«Продажи» в корреспонденции со счетами: 50 «Касса» — при ре-
ализации товара населению за наличный расчет; 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» — при реализации товара органи-
зациям за наличный расчет и с оплатой по безналичному расчету
или в иной форме; 57 «Переводы в пути» — при реализации това-
ра с использованием для его оплаты банковских карт.
Отражение НДС, исчисленного от стоимости реализованных то-
варов. НДС, исчисленный от стоимости реализованных товаров,
отражается в учете по дебету субсчета 90/3 «Налог на добавлен-
ную стоимость» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по на-
логам и сборам» (субсчет «НДС»),
Отражение себестоимости продаж. Этот этап включает списа-
ние в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» себестоимо-
сти реализованных товаров и расходов на продажу (издержек
обращения).
Порядок отражения стоимости реализованных товаров опреде-
ляется выбранной аптекой учетной политикой, а именно преду-
172
смотренным в ней порядком учета товаров на счете 41 «Товары»
(но продажной цене или по покупной цене).
В случае если аптека ведет учет товаров на счете 41 «Товары» по
покупной цене, списание стоимости реализованных товаров от-
ражается: в сумме покупной цены реализованных товаров по дебету
счета 90/2 и кредиту счета 41 (Д90/2 «Себестоимость продаж» —
К41 «Товары»).
В случае если аптека ведет учет товаров на счете 41 «Товары»
по продажной цене, в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость про-
даж» списывается стоимость реализованных товаров по продаж-
ной цене, поэтому возникает необходимость корректировки де-
бетового оборота субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» на сум-
му торговых наложений, относящейся к реализованным товарам.
С этой целью одновременно со списанием продажной стоимости
товара (Д90/2 «Себестоимость продаж» — К41 «Товары») на сумму
продажной цены по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость про-
даж» отражается методом «красное сторно» (сторнируется) сум-
ма валового дохода (торговых наложений), относящегося к реа-
лизованным товарам.
В результате отражения по дебету субсчета 90/2 указанных опе-
раций в дебетовый оборот субсчета 90/2 «Себестоимость продаж»
включается себестоимость реализованных товаров. В случае учета
товаров на счете 41 «Товары» по покупной цене необходимости
сторнирования реализованных торговых наложений нет, так как
списание стоимости реализованных товаров с кредита счета 41
«Товары» осуществляется по учтенной на счете 41 «Товары» их
себестоимости.
Метод «красное сторно» заключается в том, что выделенные
па счете суммы (раньше для выделения использовался красный
цвет — отсюда название метода) вычитают из оборота той сторо-
ны счета, где они записаны, тем самым корректируя оборот по
счету.
Метод «красное сторно» используется в бухгалтерском учете
для исправления ошибок на счетах бухгалтерского учета и отра-
жения некоторых хозяйственных операций на счетах.
Расчет реализованных торговых наложений. Для расчета реали-
зованного валового дохода (торговых наложений по реализован-
ным товарам) могут применяться несколько способов, основны-
ми из которых являются расчеты:
по среднему проценту;
общему товарообороту;
ассортименту товарооборота;
ассортименту остатка товаров.
Расчет по среднему проценту предусматривает:
а) расчет среднего процента валового дохода (торговых нало-
жений) Ср по формуле:
173
с = X т.нол, + X тнп J/rHj, ] 00 %
Р + Ок
где ТНон — торговые наложения на остаток товаров на начало
периода; ТНП — торговые наложения на поступление за период;
ТНВ — торговые наложения на выбытия; Р — реализация; Ок —
остаток товаров на конец периода.
При этом определение остатка товаров на конец месяца по
продажным ценам проводится по формуле товарного баланса:
Ок = он + п — В,
где Он — остаток товара на начало периода; П — поступления за
период; В — выбытия;
б) определение суммы валового дохода:
£ТНрем =РСр,
где ТНреал — торговые наложения по реализованным товарам.
При использовании данного способа можно также первона-
чально определить сумму торговых наложений ТНОК на остаток
товаров на конец периода:
а затем рассчитать сумму торговых наложений по реализованным
товарам по формуле товарного баланса:
X THpeM = X тн0Н + X тнп - х тнв - X тно.к,
где ТНОК — торговые наложения на остаток товаров на конец
периода.
Пример. Рассчитать реализованные торговые наложения в аптеке за
месяц исходя из следующих данных: остаток товаров по данным отчета
на начало января составил 1 554000 р. — по продажным ценам, 932400 р. —
по покупным ценам. Поступило товаров за январь на 7642000 р. — по
продажным ценам, 4997000 р. — по покупным. Расход товаров за месяц
составил 8 млн р. (по продажным ценам), в том числе: прочий расход —
1050 р. (по продажным ценам), 750 р. (по покупным ценам).
Исходные данные и результаты расчетов оформляем в виде табли-
цы:
Показатель Стоимость товара по цепам Сумма торгового наложения
продажным покупным
Остаток товаров на 01.01 1554000 932400 621600
Поступило товаров за январь 7642000 4997000 2645000
174
Окончание табл.
Показатель Стоимость товара по ценам Сумма торгового наложения
продажным покупным
Расход В том числе: прочий расход реализация 8000000 1050 7998950 750 300
Остаток товаров на 01.02 1196000 2841720
Расчет. Находим суммы торговых наложений на остаток товаров на
начало месяца, на поступление товаров за месяц, на прочий расход то-
вара, исходя из того, что торговые наложения — это разница между
продажной и покупной ценой.
По формуле товарного баланса определяем остаток товара на конец
месяца:
Ок =1554000 + 7642000 - 8000000 = 1196000 р.
Определяем средний процент наложений на остаток товаров на ко-
нец месяца (Ок) по формуле:
С₽ =
621 600 + 2 645 000-300.лл~
--------------------1UU 70 = 5 J, J 70
7 998 950 + 1 196 000
Определяем сумму торгового наложения на остаток товаров на конец
периода:
35,5 % 1 196 000 Л_.сол
ТНОК = —------------= 424580 р.
ок 100 %
По формуле товарного баланса определяем торговые наложения на
реализованные товары:
621600 + 2 645 000 - 300 - 424 580 = 2 841720 р.
Рассчитанные по данной методике реализованные торговые
наложения уточняют во время проведения инвентаризации то-
варно-материальных ценностей, когда возможно получить точные
данные о стоимости остатков товаров в двух ценах (продажной и
покупной), разница между которыми и составляет размер торго-
вого наложения. Таким образом, в этом случае для расчета имеют-
ся следующие данные:
остаток на начало (Он) — в двух ценах (по данным первой
инвентаризации);
поступление (П) — в двух ценах (по данным Книги реги-
страции поступивших товаров за период между двумя инвен-
таризациями);
остаток на конец (Ок) — в двух ценах (по данным второй ин-
вентаризации).
175
Сумма фактически реализованных торговых наложений рассчи-
тывается по формуле товарного баланса:
ЦТНреал = £ТНо.н +£тнп -£тнок.
Пример. Рассчитать фактические реализованные торговые наложения
за период с 01.06 по 01.12, исходя из следующих данных инвентаризации:
остаток товаров на 01.06 — 800000 р. по продажным ценам, 550000 р. — по
покупным иенам. Поступило в аптеку товаров за период с 01.06 по 01.12
на 8400000 р. — по продажным ценам, 6400000 р. по покупным.
Реализовано товаров за период между двумя инвентаризациями на
5000 р.
Остаток товаров на 01.12 по продажным ценам — 700000 р., по по-
купным — 480000 р.
Все данные оформляем в виде таблицы:
Показатель Стоимостьтовара по ценам, р. Сумма торгового наложения, р.
продажным покупным
Остаток товаров на 01.06 800000 550000 250000
Поступило товаров 8400000 640000 2000000
Расход (реализация) 8500000 6470000 2030000
Остаток товаров на 01.12 700000 480000 220000
Расчет.
I способ: по формуле товарного баланса находим сумму реализации в
покупных ценах:
Р = 550000 + 6400000 - 480000 = 6470000 р.
Определяем сумму торгового наложения на реализованные товары:
ТНрсал = 8500000 - 6470000 = 2030000 р.
II способ: находим торговые наложения:
ТНон = 800000 - 550000 = 250000 р.
ТН„ = 8400000 - 6400000 = 2000000 р.
ТНОК = 700000 - 480000 = 220000 р.
Определяем сумму торгового наложения на реализованные товары
ТНрси по формуле товарного баланса:
ТНрсм = 250000 + 2000000 - 220000 = 2030000 р.
Способ расчета валового дохода от реализации по общему то-
варообороту может использоваться в том случае, если в отноше-
нии всех товаров применяется единая торговая надбавка. В этом
случае расчет ведется по формуле:
ТНреал = Р • РТН : 100,
где РТН — расчетная торговая надбавка.
В свою очередь расчетная торговая надбавка рассчитывается
следующим образом:
176
РТН =
TH
100 +TH’
।де TH — торговая надбавка, %.
При расчете по ассортименту товарооборота торговые наложе-
ния по реализованным товарам (торговая наценка по реализован-
ным товарам) определяют по формуле:
_ Т, - РТН, + Т2 РТН; +... + Т„ • РТН„
реал 100%
где Т,, Т„ — товарооборот по группам товаров; РТН,,
РТНИ — расчетная торговая надбавка по группам товаров.
Данный способ расчета используется, если на разные группы
юваров установлены неодинаковые размеры торговой надбавки.
Он предполагает обязательный раздельный учет реализации по
группам товаров, каждая из которых включает товары с одинако-
вой надбавкой.
При расчете по ассортименту остатка товаров торговые нало-
жения по реализованным товарам вычисляют по каждому наиме-
нованию остатка товаров, определяемого на основании данных
инвентаризации на 1-е число месяца, следующего за отчетным:
Ок, РТН, +ОК2 РТН2 +... + ок, -РТН„
ок 100%
где Окр ..., ОКп — остаток товаров по группам на конец периода.
Торговые наложения по реализованным товарам рассчитывают
по формуле:
ТНреал = (ТНо н + ТНП - ТНВ) - ТН0 К.
Из приведенных методик расчета видно, что возможность их ис-
пользования, а, следовательно, и выбор того или иного способа в
качестве элемента учетной политики, зависят от размера применяе-
мых надбавок, возможностей детализации учета реализации товара
по размеру наценок и т.п. Наиболее часто в аптеках применяется
расчет реализованных торговых наложений по среднему проценту.
Наряду с отражением по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость
продаж» покупной цены реализованных товаров, по нему должны
быть отражены расходы по продаже реализованных товаров (из-
держки обращения).
Расходы на продажу (издержки обращения) — это выраженные
в денежном измерителе расходы, которые несет аптека для того,
чтобы обеспечить процесс товарного обращения. Методическим
документом, определяющим единую учетную номенклатуру ста-
тей издержек обращения для торговых организаций, являются «Ме-
тодические рекомендации по учету затрат, включаемых в издерж-
177
ки обращения и производства на предприятиях торговли и обще-
ственного питания» (утв. приказом Комитета Российской Федера-
ции по торговле от 20.04.95 № 1-550/32), в которых приведена
следующая номенклатура статей затрат:
транспортные расходы;
расходы на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
расходы на аренду, содержание зданий, сооружений, помеще-
ний, оборудования, инвентаря;
амортизация ОС;
расходы на ремонт ОС;
износ санитарной и спецодежды;
расходы на топливо;
прочие расходы (налоги, платежи за медицинские осмотры,
стоимость мыла, аптечек, расходы по ведению кассового хозяй-
ства, канцтовары, услуги почты, расходы на лабораторный ана-
лиз товаров и т.д.).
В течение месяца произведенные аптекой расходы на продажу
(издержки обращения) отражаются по дебету активного синтети-
ческого счета 44 «Расходы на продажу» (Д44 «Расходы на прода-
жу» — К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Рас-
четы с разными дебиторами и кредиторами», К70 «Расчеты с пер-
соналом по оплате труда», К10 «Материалы», К02 «Амортизация
основных средств» и т.д.). По окончании месяца производится
списание расходов, относящихся к реализованным товарам, в
уменьшение дохода от их продажи, что в бухгалтерском учете от-
ражается по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» и кре-
диту счета 44 «Расходы на продажу».
Вышеописанные записи по субсчетам счета 90 «Продажи» 90/1
«Выручка», 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС» произво-
дятся накопительно в течение года. При этом ежемесячно:
определяется финансовый результат за месяц (прибыль или
убыток) от продажи товаров путем сопоставления кредитового
оборота по субсчету 90/1 «Выручка» и суммарного дебетового обо-
рота по субсчетам 90/2 и 90/3;
полученный финансовый результат заключительными оборо-
тами списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»
на счет 99 «Прибыли и убытки». При превышении кредитового
оборота по субсчету 90/1 над суммарным дебетовым оборотом по
субсчетам 90/2, 90/3 разница составляет прибыль от реализации
(доходы от продажи товара за вычетом НДС от стоимости продан-
ных товаров превышают покупную стоимость товаров и расходы
по его продаже) и списывается бухгалтерской записью Д90/9 —
К.99 «Прибыли и убытки». В обратной ситуации разница составля-
ет убыток от реализации (покупная цена товара и расходы по его
сбыту превышают доходы от его продажи (без НДС)). Списание
178
убытка от продажи осуществляется бухгалтерской записью Д99
«Прибыли и убытки» — К90/9 «Прибыль/убыток от продаж».
Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на
конец месяца не имеет, при этой каждый из его субсчетов имеет
сальдо. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к
счету 90 «Продажи», закрываются внутренними записями на суб-
счет 90/9 (например, Д90/1 «Выручка» — К90/9 «Прибыль/убы-
ток от продаж») и на конец отчетного года имеют нулевое сальдо.
Прочий документированный расход товаров может отражаться
по счетам 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расхо-
ды» (в составе прочих расходов) и др. Например, списание есте-
ственной убыли в пределах установленных норм, стоимости ле-
карственных средств, переданных на анализ в контрольно-анали-
тическую лабораторию, осуществляется на основании первичных
документов в дебет счета 44 «Расходы на продажу» по их себесто-
имости. При этом одновременно необходимо сторнировать сумму
торговой наценки, относящейся к списываемому товару.
7.5. Бухгалтерский учет движения материалов
Бухгалтерский учет материалов ведется на активном синтети-
ческом счете 10 «Материалы», к которому могут быть открыты
следующие субсчета:
10/1 «Сырье и материалы»;
10/2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»
конструкции и детали»;
10/3 «Топливо»;
10/4 «Тара и тарные материалы»;
10/5 «Запасные части»;
10/6 «Прочие материалы»;
10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
10/8 «Строительные материалы»;
10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
По дебету счета 10 «Материалы» отражается оприходование
материалов:
полученных от поставщиков (ДЮ «Материалы» — К60 «Расче-
ты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»);
полученных в результате разборки объектов ОС, выявленных в
качестве излишков при инвентаризации (ДЮ «Материалы» —
К91/1 «Прочие доходы» и т.д.).
По кредиту счета 10 «Материалы» отражается списание сто-
имости материалов на основании первичных документов на про-
изводственные нужды (Д44 «Расходы на продажу» — К10 «Мате-
риалы»). Списание учетной стоимости материалов в случае их про-
179
дажи (например, излишков вспомогательных материалов и т.п.)
в бухгалтерском учете также отражается по кредиту счета 10 «Ма-
териалы» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и рас-
ходы». Также в дебет счета 91 в этом случае списываются расходы,
связанные с продажей материалов. Одновременно по кредиту сче-
та 91 «Прочие доходы» отражается доход от продажи материалов
(Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К91/1 «Прочие
доходы»). Финансовый результат от продажи материалов списы-
вается на счет учета прибылей и убытков 99 «Прибыли и убытки»
аналогично списанию результата от продажи основных средств.
Оплата проданных материалов отражается в учете по счетам
учета денежных средств и расчетов (Д50 «Касса», 51 «Расчетный
счет», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. п.).
Движение вспомогательных материалов, лекарственного рас-
тительного сырья, топлива в суммовом выражении отражается в
«Товарном отчете» материально-ответственного лица.
Учет тары. Тара — это вид товарно-материальных ценностей,
предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения про-
дукции, товаров и других материальных ценностей.
Для целей учета необходимо различать:
тару однократного использования;
многооборотную (возвратную) тару;
тару-оборудование.
Тара однократного использования (бумажная, картонная, по-
лиэтиленовая, мешки бумажные и из полимерных материалов,
использованные для упаковки товаров, и т.п.) обычно включа-
ется в себестоимость поставляемой продукции и отдельному учету
не подлежит (за исключением случаев, когда она в дальнейшем
используется в аптеке, а, следовательно, должна быть оприхо-
дована).
Характерной особенностью многооборотной тары является то,
что в соответствии с договорами поставки она подлежит обяза-
тельному возврату поставщикам продукции. К возвратной таре
обычно относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.),
картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенно-
го картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки,
фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутыл-
ки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов
(мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные
полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально
изготовленная для затаривания определенной продукции.
Наличие и движение многооборотной тары в торговых органи-
зациях учитывается на основании накладных поставщика на суб-
счете «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары» по фак-
тической себестоимости, которая включает все расходы по ее из-
готовлению и доставке в аптеку.
180
Движение многооборотной тары в стоимостном выражении от-
ражается в «Товарном отчете» материально-ответственного лица,
а п стоимостном и натуральном измерителе (по видам тары) — в
Угчете о движении тары» (оборотная сторона «Товарного отче-
ia»).
Тара-оборудование — это тара, предназначенная для хранения,
|рапспортировки и продажи из нее товаров. В случае если аптека
является собственником тары-оборудования, то она учитывает
hi кую тару на счете 10 «Материалы» (субсчет «Инвентарь и хозяй-
ственные принадлежности») или на счете 01 «Основные средства»
(гели тара соответствует критериям включения в состав ОС) по
правилам, установленным для этих групп ценностей.
Учет спецодежды. Специальная одежда — это средства инди-
видуальной защиты работников организации. К специальной
одежде также относятся специальная обувь и предохранитель-
ные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки,
халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки,
шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной
одежды).
Специальная одежда приобретается за счет средств работода-
теля и выдается работникам в порядке, установленном коллек-
тивным договором, на основе типовых норм бесплатной выдачи
специальной одежды, специальной обуви и других средств инди-
видуальной защиты. В настоящее время порядок выдачи специаль-
ной одежды регулируется постановлениями Министерства труда
и социального развития Российской Федерации от 18.12.98 № 51
«Об утверждении правил обеспечения работников специальной
одеждой, специальной обувью и другими средствами индивиду-
;ыьной защиты» и от 29.10.99 № 39 «О внесении изменений и
дополнений в правила обеспечения работников специальной одеж-
дой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной
защиты», а также отраслевыми нормами. Так, приказом Минздрава
СССР от 29.01.88 № 65 «О введении отраслевых норм бесплатной
выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной
защиты, а также норм санитарной одежды и санитарной обуви»
предусмотрена выдача работникам аптечных организаций (аптек,
аптечных пунктов, складов, контрольно-аналитических лабора-
торий и др.) халатов, косынок или колпаков хлопчатобумажных
в количестве 3 шт. на срок 24 мес.
Порядок учета спецодежды установлен «Методическими ука-
заниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, спе-
циальных приспособлений, специального оборудования и специ-
альной одежды», утвержденными приказом Минфина России от
26.12.02 № 135н.
Специальная одежда может быть приобретена путем покупки,
передачи безвозмездно, поступления в счет вклада в уставный
181
(складочный) капитал или иным предусмотренным законодатель-
ством путем. Она принимается к бухгалтерскому учету по факти-
ческой себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приоб-
ретение или изготовление, которые определяются в порядке, пред-
усмотренном для учета МПЗ.
Приемка и оприходование поступающей специальной одежды
оформляется путем составления приходного ордера формы № М-4
(аналогично учету материалов). Передача специальной одежды в
эксплуатацию производится на основании требования-накладной
формы № М-11. Выдача работникам и возврат ими специальной
одежды должны отражаться в личных карточках работников, а
также в Ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и пре-
дохранительных приспособлений (форма № МБ-7) (форма 7.6).
Контроль за сроками нахождения специальной одежды в эксплу-
атации осуществляется путем проставления на ней штампа с ука-
занием даты выдачи работнику.
Сдача работниками специальной одежды в стирку, дезинфек-
цию, ремонт и т. п. оформляется в ведомости, которую подписы-
вает материально-ответственное лицо. Последующий возврат ра-
ботникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ре-
монта и т. п. производится по тем же ведомостям, в которых была
оформлена приемка, под расписку работника (в предусмотрен-
ной для этого графе).
Специальная одежда, выданная работникам, является собствен-
ностью организации. Она подлежит возврату при увольнении ра-
ботника; переводе в той же организации на другую работу, для
которой специальная одежда, специальная обувь и предохрани-
тельные приспособления нормами не предусмотрены; по оконча-
нии сроков ее носки, взамен получаемой новой.
По истечении срока носки специальная одежда списывается.
Для оформления списания может быть использована типовая форма
№ МБ-8 Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся
предметов (форма 7.7).
Бухгалтерский учет спецодежды организация может вести:
в порядке, предусмотренном для учета ОС;
в составе материалов на субсчете «Специальная оснастка и спе-
циальная одежда» счета 10 «Материалы».
Вариант учета спецодежды закрепляется в учетной политике
аптеки.
Особенностью учета специальной одежды в составе материа-
лов является необходимость использования линейного способа
погашения стоимости исходя из сроков полезного использования
специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых
нормах бесплатной выдачи специальной одежды и др. Начисление
погашения стоимости специальной оснастки и специальной одеж-
ды в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 44 «Расходы
182
Форм
Типовая межотраслевая форма Уё .МБ-7
Утверждена постановлением Госкомстата России
ВЕДОМОСТЬ № 2/2007 от М'10'97 № 71а
учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений
й
к
й»
Е
©
©
©
j Вил деятельности »=“ к * е | С
Структурное подразделение! (J g 5 г с
Код вида операции 1
Дата составления | 05.07.2007
Подпись к получении (сдаче) -
Срок О * □ о 04.07.2009 04.07.2009
К S X сз с ч £ и с с * в эксплуатацию ок 05.07.2007 05.07.2007
Коли- S & о ос - —
ia измерения 1 наимено- вание г- 3 3
Елиниь =1 о ЧС> 1 1
спецобувь | О 3 X X =: 2 X Зления номенкла- турный номер ’Г
Спецодежда, rt X о П1 О £Х С. X приспосо» наимено- вание Халат х/б Халат х/б
Табельный сх о е->
с g
у с ? с 3 2 S а 3 е 3 5 « е 04 Рецептова М.Д. Растворова Ю.А.
Номер о Е поряд- ку — сч
|
183
оо
оо
СО
Форма 7.7
Типовая межотраслевая форма № МБ-8
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 30.10.97 № 71а
УТВЕРЖДАЮ
____________Директор
должность "
______________Растворова ЮЛ
подпись_______расшифровка подписи
«05» июля 200 7 г.
АКТ №_______
на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов
Организация ООО «Аптека «Студенческая» Форма по ОКУД
по ОКПО
Структурное подразделение Отдел
3
Кол
0320004
Дата составления Код вида операции Структурное подразделение Вид деятельности Корреспондирующий счет
счет, субсчет код
05.07.07 — Отдел ГЛС Продажа Л С 10 10
Комиссия, назначенная приказом от «01 » июля 200 7 г No С 17 „nwo™ ’ '
и подлежащими сдаче в утиль (лом) Р признала их пришедшими в негодность
наименование I Халат х/б Зредмет номен- клатурный номер 2 4 инвен- тарный номер 3 Един КОД 4 ща измерения наимено- вание 5 шт Коли- чество 6 2 Дата поступ- ления 7 02.07.05 Цена, р. к. 8 120 Сумма, р. к. Срок службы 11 2 года Причина списания Номер паспорта 14
без учета НДС 9 120 аморти- зации 10 наименование 12 Истеч. срока код 13
Предмет Единица измерения Коли- чество Дата поступ- ления Цена, р. к. Сумма, р. к. Срок службы Причина списания Номер паспорта
наименование номен- клатурный номер инвен- тарный номер код наимено- вание без учета НДС аморти- зации наименование код
I 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Итого 2 X X 120 120
Общее количество предметов Два__________________________________________________________________________________
прописью
Номера и даты актов выбытия № 3 от 05.07,2007 ----------------------------------------------—-------------------
Перечисленные в настоящем акте предметы в присутствии комиссии превращены в утиль (лом), который подлежит
оприходованию:
Код вида операции Вид деятельности Структурное подразделение Утиль (лом) Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма, р. к. Порядковый номер записи по складской карточке
наименование номен- клатурный номер наименование код
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
— — — — — — — — —
Итого Утиль, не подлежащий учету, уничтожен. — — —
Председатель комиссии Директор
должность
Члены комиссии: Зав, отделом ГЛС
должность
_____Экономист____
должность
Главный бухгалтер
должность
подпись
подпись
подпись
подпись
Растворова Ю.А.
расшифровка подписи
Рецептова М.Д.
расшифровка подписи
Расчетова И.М.
расшифровка подписи
Счетоводова Е.Н,
расшифровка подписи
Утиль (лом) по накладной №сдан 05.07.2007
на продажу» и кредиту счета 10 «Материалы». С целью снижения
трудоемкости учетных работ допускается производить единовре-
менное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуа-
тации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 мес,
в момент передачи ее в эксплуатацию.
Аналитический учет спецодежды ведется, как правило, в кни-
гах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде, обес-
печивающих получение необходимой информации по ее движе-
нию (по наименованиям, количеству, материально-ответствен-
ным лицам и т.д.).
Расходы аптеки по обслуживанию специальной одежды (на-
пример, ремонт, стирка и т. п.) включаются в расходы на прода-
жу — Д44 «Расходы на продажу» — К.60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками».
Темы для повторения
1. Состав материально-производственных запасов аптеки. Оценка МПЗ
при принятии к учету и списании.
2. Процесс снабжения аптеки товарами. Оформление договорных
отношений. Содержание договоров купли-продажи и комиссии.
3. Особенности документального оформления приемки МПЗ в зави-
симости от места получения товара.
4. Содержание и документальное оформление основных приходных
товарных операций. Бухгалтерский учет приходных товарных операций.
5. Документальное оформление и бухгалтерский учет реализации
товаров.
6. Документальное оформление и бухгалтерский учет прочего доку-
ментированного расхода товаров.
7. Документальное оформление и бухгалтерский учет материалов в
аптеке.
8. Содержание, порядок и сроки составления товарного отчета мате-
риально-ответственного лица.
9. Экономическое содержание, состав и бухгалтерский учет издер-
жек обращения аптеки.
10. Документальное оформление и бухгалтерский учет тары и спец-
одежды.
Ситуационные задачи
Задача 7.1. Пациент Куролесов Е.И. заказал в аптеке по рецепту спирт
этиловый 20 % 50,0. На следующий день пациент за заказанным лекар-
ством не пришел. Когда срок хранения лекарства в аптеке истек, флакон
был передан в ассистентскую. Какова его дальнейшая судьба? Как доку-
ментально будет оформлена данная операция?
Задача 7.2. Московской аптекой проведен анализ предложения на
рынке косметического крема «Горная свежесть», в результате которого
186
нымснено, что по самой низкой цене продукт продается только у произ-
1Н1ДИТСЛЯ в Иркутске. Для заключения договора и приобретения первой
ниртии товара (50 упаковок) в Иркутск был командирован заместитель
директора аптеки. Договор был заключен (стоимость 1 упаковки крема
Ос । НДС составила 380 р.), командированный сотрудник вернулся в ап-
1ску и отчитался за потраченные на командировку деньги в сумме 4600 р.
Крем был доставлен в аптеку через 14 дней в соответствии с договором.
Транспортной организацией «Лек-Экспресс» аптеке был предъявлен счет
in доставку партии товара в сумме 300 р. (без НДС). В бухгалтерии аптеки
крем был оприходован с учетом доставки по 386 р. Правильно ли опре-
делена фактическая стоимость товара?
Задача 7.3. Почему списание естественной убыли, а также стоимости
лекарственных средств, переданных на анализ в контрольно-аналити-
ческую лабораторию, должно осуществляться по себестоимости, а не по
продажной цене списываемого товара?
Задача 7.4. В магазине, расположенном в соседнем с аптекой здании,'
проходит ремонт. Директор магазина обратился в аптеку с просьбой про-
дать магазину (для использования для защиты помещения при проведе-
нии ремонта) бумагу, оставшуюся от распаковки поступивших товаров
и приготовленную для утилизации. Директор аптеки подумал: «Какой-
никакой, а доход, не следует им пренебрегать» и согласился на предло-
жение. Упаковочная бумага и мешки были проданы, деньги в сумме 200 р.
поступили в кассу. Бухгалтер аптеки в затруднении: при поступлении
товара поставщик не указал цену на бумагу, и она в аптеке никак не
учтена. Почему поставщиком не указана цена на упаковочную бумагу?
Как следует поступить бухгалтеру в данной ситуации?
Задача 7.5. Директор аптеки направил в фирму «Континенталь-Фар-
ма» экспедитора для получения товара, сообщив при этом, что заказ на
100 упаковок «Гастала» и 200 упаковок «Биопарокса» он сделал по факсу
и все условия поставки с фирмой-поставщиком согласованы. Взяв ори-
гинал заказа, переданный поставщику по факсу, экспедитор отправил-
ся за товаром. Однако на складе поставщика ему было отказано в отпуске
товара. Какая проблема возникла и как ее необходимо решить?
ГЛАВА 8
ОБОРОТНЫЕ СРЕДСТВА: ДЕБИТОРСКАЯ
ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
8.1. Механизм возникновения дебиторской задолженности
по расчетам с покупателями
Наряду с МПЗ в состав оборотных средств аптеки включает-
ся дебиторская задолженность — денежные суммы, которые дол-
жны аптеке ее контрагенты. Должниками (дебиторами) могут
быть:
покупатели (за исключением случаев розничной продажи);
поставщики;
сотрудники;
учредители;
другие дебиторы (например, органы социального страхования,
налоговые органы и т. п.).
Задолженность покупателей может формироваться у аптеки в
том случае, если наряду с продажей товаров населению (рознич-
ная продажа) аптека осуществляет реализацию товаров аптечно-
го ассортимента оптом (например, больницам, медицинским пунк-
там, пансионатам, санаториям и другим учреждениям) либо в
тех случаях, когда аптекой реализуется какое-либо имущество (ОС,
материалы, ценные бумаги и т.д.).
Обратим внимание на то, что при осуществлении продажи то-
варов аптечного ассортимента в розницу момент передачи товара
покупателю и его оплаты обычно совпадают: покупатель оплачи-
вает покупку и сразу получает товар от продавца. Несколько иная
ситуация может сложиться при продаже товара оптом либо при
продаже иного имущества аптеки. В этом случае аптека и покупа-
тель составляют договор купли-продажи, т.е. документ, в котором
они оговаривают не только наименование продаваемых ценно-
стей и их количество, но и другие условия осуществления сделки,
в том числе сроки и порядок оплаты товара. Дебиторская задол-
женность за проданный товар или иное имущество у аптеки образу-
ется только в том случае, если момент передачи товара и момент
его оплаты не совпадают по времени. Ее сумма будет составлять
разницу между суммой переданного покупателю товара или ино-
го имущества и суммой, оплаченной покупателем за полученные
ценности.
188
Пример. Аптекой принято решение о продаже не нового, но неис-
пользуемого холодильного шкафа, стоимость которого по данным бух-
ппггсрского учета составляет 12000 р. Аптекой найден покупатель, кото-
рый согласен приобрести холодильный шкаф за эту цену. Сторонами
подписан договор купли-продажи, в соответствии с которым стоимость
продаваемого имущества составляет 12000 р.; холодильный шкаф
передается покупателю 16 мая текущего года; оплата производится на-
личными денежными средствами двумя платежами: 18 мая — 10000 р.,
остальная часть — не позднее 26 мая текущего года.
Во исполнение договора купли-продажи аптека 16 мая передала по-
купателю холодильный шкаф, а он 18 мая в кассу аптеки внес наличными
10000 р. Оставшуюся сумму (доплату) он в соответствии с условиями
договора внес 20 мая.
В этом случае в бухгалтерском учете аптеки будет иметь место деби-
। орская задолженность: в период с 16 по 18 мая — в размере 12000 р.,
с 18 мая по 20 мая — в размере 2000 р. После поступления в аптеку
полной оплаты за проданный холодильный шкаф дебиторской задол-
женности за данным покупателем числиться не будет.
Обратим внимание, что несмотря на то, что дебиторская задолжен-
ность за холодильник имела место в течение нескольких дней мая, в
квартальных бухгалтерских балансах аптеки ни за первый квартал (по
состоянию на 31 марта), ни за полугодие (по состоянию на 30 июня) эта
задолженность отражения не найдет, так как на дату составления отчет-
ности она отсутствует.
Пример. Аптекой заключен договор с санаторием «Репино» о прода-
же ему товаров аптечного ассортимента для проведения лечения отдыха-
ющих в весенне-летний период. Сторонами подписан договор купли-про-
дажи, в соответствии с которым:
стоимость реализуемых товаров составляет 670000 р.;
товар поставляется партиями:
первая партия на сумму 120000 р. передается покупателю 27 марта
текущего года;
вторая партия на сумму 180000 р. передается покупателю 20 апреля
текущего года;
третья партия на сумму 250000 р. передается покупателю 15 июня те-
кущего года;
четвертая партия на сумму 120000 р. передается покупателю 10 июля
текущего года;
оплата производится путем безналичного перечисления двумя плате-
жами: 15 мая — 250000 р., остальная часть — 15 июля текущего года.
Стороны выполнили свои обязательства по договору в установлен-
ные договором сроки.
В этом случае в бухгалтерском учете аптеки будет иметь место деби-
торская задолженность в период:
с 27 марта по 20 апреля — в размере 120000 р.;
с 20 апреля по 15 мая — в размере 300000 р.;
с 15 мая по 15 июня — в размере 50000 р.;
с 15 июня по 10 июля — в размере 300000 р.;
182
с 10 июля по 15 июля — в размере 420000 р.
После перечисления аптеке 15 июля суммы 420000 р. дебиторская за-
долженность санатория «Репино» у аптеки отсутствует.
Обратим внимание, что дебиторская задолженность по описанному
договору найдет отражение не только в бухгалтерском учете, но и в бух-
галтерской отчетности аптеки:
в балансе за I квартал (по состоянию на 31 марта) будет отражена
дебиторская задолженность санатория «Репино» в сумме 120000 р. (по-
ставка за период с 27 марта по 31 марта составила 120000 р., оплаты в
этот период не было);
в балансе за полугодие (по состоянию на 30 июня) будет отражена
дебиторская задолженность санатория «Репино» в сумме 300000 р. (по-
ставка за период с 27 марта по 30 июня составила 550000 р., оплата за
тот же период составила 250000 р.).
Периодически аптекой должна проводиться инвентаризация
дебиторской задолженности, заключающаяся в установлении пра-
вильности и обоснованности сумм задолженности, числящихся
за отдельными должниками (дебиторами).
Важной задачей при инвентаризации дебиторской задолжен-
ности является выявление сумм:
просроченной дебиторской задолженности;
дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, и других долгов, нереальных для взыскания.
В рассмотренных выше примерах стороны надлежащим образом
исполняли свои обязанности по заключенным договорам, т.е. апте-
ка передавала имущество, а покупатель оплачивал его в установлен-
ный договором срок. Однако в практике хозяйственной деятельнос-
ти в силу каких-либо обстоятельств (в том числе непреодолимой
силы: наводнение, землетрясение и т.п.) стороны могут нарушать
взятые на себя договорные обязательства. Например, дебитор апте-
ки, обязанный оплатить полученный товар в определенный срок,
этот срок нарушает и уплачивает причитающуюся сумму долга по-
зднее. В этом случае после истечения срока оплаты, установленного
договором, у аптеки возникает просроченная дебиторская задолжен-
ность, т.е. задолженность, для которой срок оплаты (погашения),
установленный договором, истек. Наличие у аптеки просроченной
дебиторской задолженности является неблагоприятным фактором для
ее финансового положения, так как нарушает планируемые денеж-
ные поступления и может привести к несоблюдению самой аптекой
сроков платежей по имеющимся у нее обязательствам. В связи с этим
при заключении договоров на продажу товаров аптечного ассорти-
мента или имущества, оказание услуг и других сделок целесообразно
использовать тот или иной способ обеспечения исполнения обяза-
тельств. Законодательством Российской Федерации предусмотрено
несколько способов обеспечения исполнения обязательств — неус-
тойка, залог, поручительство, банковская гарантия и др.
190
Одним из наиболее часто используемых способов обеспечения
исполнения обязательств является неустойка. Неустойкой (штра-
фом, пеней) признается определенная законом или договором
снежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в
чучае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязатель-
• та, в том числе, в случае просрочки исполнения. Соглашение о
неустойке обязательно должно быть совершено в письменной
форме. Несоблюдение письменной формы соглашения о неустой-
ке влечет недействительность этого соглашения.
Кроме того, законодательством Российской Федерации пред-
усмотрена ответственность за нарушение обязательств. Так, в со-
ответствии с ГК РФ должник обязан возместить кредитору (в на-
шем случае кредитором по отношению к должнику является ап-
тека) убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим
исполнением обязательства. Под убытком понимаются расходы,
которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет
произвести для восстановления нарушенного права, утрата или
повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполу-
ченные доходы, которые это лицо получило бы при обычных усло-
виях, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого дохо-
ды, лицо, право которого было нарушено, вправе требовать воз-
мещения наряду с другими убытками, упущенной выгоды в раз-
мере не меньшем, чем такие доходы.
Лицо, право которого нарушено, может требовать полного
возмещения причиненных ему убытков, если законом или до-
говором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем раз-
мере.
Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обяза-
тельства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части,
не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть преду-
смотрены случаи, когда:
допускается взыскание только неустойки, но не убытков;
убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;
по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо
убытки.
Исключением из приведенных правил является случай, когда
за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства
установлена ограниченная ответственность (в этом случае убыт-
ки могут быть взысканы до пределов, установленных ограниче-
нием).
Штрафы и пени за нарушения условий договоров, а также воз-
мещения причиненных убытков в бухгалтерском учете отражают-
ся в суммах, присужденных судом или признанных должником.
Таким образом, с момента, когда сумма причиненного убытка,
штраф или пени признана должником добровольно или присужде-
191
на судом, его дебиторская задолженность должна быть увеличена
на соответствующую сумму.
В том случае, если должник не исполняет обязанность по опла-
те долга добровольно, аптека имеет право взыскать причитающуюся
ей сумму долга в судебном порядке. При этом необходимо учиты-
вать срок, установленный законодательством для защиты нару-
шенного права. Этот срок называется сроком исковой давности.
Общий срок исковой давности установлен в три года. Однако для
отдельных видов требований законом (ГК РФ) могут быть уста-
новлены специальные сроки давности, сокращенные или более
длительные по сравнению с общим сроком. Срок исковой давно-
сти и порядок его исчисления не могут быть изменены соглаше-
нием сторон.
Требование о защите нарушенного права принимается к рас-
смотрению судом независимо от истечения срока исковой давно-
сти. Исковая давность применяется судом только по заявлению
стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Исте-
чение срока исковой давности, о применении которой заявлено
стороной в споре, является основанием к вынесению судом ре-
шения об отказе в иске. Течение срока исковой давности по обя-
зательствам с определенным моментом исполнения начинается
по окончании срока исполнения.
Данные о просроченной дебиторской задолженности, получен-
ные при инвентаризации расчетов с покупателями, используются
аптекой не только для ведения работы по погашению задолжен-
ности, но и при определении суммы резерва по сомнительным
долгам, если учетной политикой аптеки предусмотрено форми-
рование такого резерва.
Бухгалтерским законодательством определено, что организация
может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с дру-
гими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы
и услуги с включением сумм резервов в состав прочих расходов.
В этом случае в бухгалтерской отчетности сумма дебиторской за-
долженности отражается с учетом сформированного резерва.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность
организации, которая не погашена в сроки, установленные дого-
вором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом,
поручительством, банковской гарантией и т.п.).
Размер резерва определяется аптекой самостоятельно отдельно
по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового
состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятно-
сти погашения долга полностью или частично.
Пример. Произведем расчет резерва по сомнительным долгам для ап-
теки на 01.01.2007, имеющей по состоянию на эту дату следующую де-
биторскую задолженность (вся задолженность гарантиями не обеспечена):
192
Наименование должника Сумма задолженности на 01.01.2007 (р.) Срок погашения задолженности согласно договору Размер резерва по сомнительным долгам на 01.01.2007 (р.)
Медсанчасть № 5 60000 15.07.2006 60000 (100%-60000)
< 'пнаторий «Солнышко» 58000 20.11.2006 Резерв не формируется
Детский сад «Гений» 600000 17.10.2006 480000 (80%-600000)
Косметический салон «Ариадна» 76000 15.09.2006 60800 (80 %-76 000)
11 того 794000 600800
В соответствии с учетной политикой аптеки порядок формирования
резерва по сомнительным долгам следующий: по долгам, срок погаше-
ния которых истек 60—120 дней назад, резерв создается в размере 80 %
суммы задолженности; для долгов, срок погашения которых истек более
чем 120 дней назад, резерв создается в сумме 100% суммы задолженно-
сти. Расчет приведен в последнем столбце таблицы.
В случае погашения задолженности сумма резерва пересматри-
вается. Однако в случае если просроченная задолженность нс по-
гашается, она может с течением времени стать дебиторской за-
долженностью с истекшим сроком исковой давности либо дол-
гом, нереальным для взыскания (например, если должник —
юридическое лицо ликвидирован и т.п.).
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давно-
сти истек, другие долги, нереальные для взыскания, подлежат
списанию со счетов учета расчетов на основании решения руко-
водителя организации. Решение руководителя принимается на ос-
новании данных проведенной инвентаризации и письменного обо-
снования такого списания. Списываемые суммы долгов в зависимо-
сти от учетной политики аптеки могут:
включаться в состав прочих расходов (если аптека в предше-
ствующих периодах не формировала резерв по сомнительным дол-
гам);
уменьшать сумму резерва по сомнительным долгам.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности
должника не является аннулированием задолженности. Эта за-
долженность должна отражаться на забалансовом счете в тече-
ние пяти лет с момента списания для наблюдения за возможно-
стью ее взыскания в случае изменения имущественного положе-
ния должника.
7 Лоскутова, т. 2
193
8.2. Бухгалтерский учет дебиторской задолженности
по расчетам с покупателями
Для бухгалтерского учета расчетов с покупателями предназна-
чены счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Рас-
четы с разными дебиторами и кредиторами» и 63 «Резервы по
сомнительным долгам».
Отгрузка товара (или иного имущества) покупателю, оказание
ему услуг в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с раз-
ными дебиторами и кредиторами» и кредиту субсчета 90/1 «Вы-
ручка» (если происходит оптовая продажа товаров аптечного ас-
сортимента) или кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы» (если
реализуется иное имущество) в полной сумме, причитающейся
аптеке в соответствии с условиями договора. Счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными деби-
торами и кредиторами» являются активно-пассивными. Погаше-
ние дебиторской задолженности отражается по кредиту указан-
ных счетов в корреспонденции со счетами учета денежных средств:
оплата наличными — Д50 «Касса» — К62 «Расчеты с покупателя-
ми и заказчиками», К76 «Расчеты с разными дебиторами и кре-
диторами», оплата по безналичному расчету Д51 «Расчетный
счет» — К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расче-
ты с разными дебиторами и кредиторами».
Пени и штрафы, присужденные судом или признанные долж-
ником, отражаются в учете по дебету счетов 62 «Расчеты с поку-
пателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» и кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы».
Дебетовое сальдо счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказ-
чиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
показывает сумму числящейся в учете аптеки на соответствую-
щую дату дебиторской задолженности с учетом признанных или
присужденных штрафов и пени. Эта же сумма должна быть отра-
жена в составе дебиторской задолженности аптеки в ее бухгалтер-
ском балансе.
Если в соответствии с учетной политикой аптека на основании
инвентаризации задолженности формирует резерв по сомнитель-
ным долгам, это отражается в учете записью Д91/2 «Прочие расхо-
ды» — К63 «Резервы по сомнительным долгам» на всю сумму обра-
зованного резерва. Сальдо счета 63 «Резерв по сомнительным дол-
гам» отдельно в бухгалтерском балансе не отражается. В этом случае
в балансе на соответствующую дату дебиторская задолженность будет
отражена с учетом суммы резерва по сомнительным долгам.
Пример. В приведенной выше таблице дебиторская задолженность со-
ставила 794000 р. (дебетовое сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и
194
1йки'1чиками»), сумма резерва по сомнительным долгам 600800 р. (кре-
дитовое сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»), В бухгал-
Iгреком балансе по статье «Дебиторская задолженность» будет отражена
сумма 193200 р. (794000 - 600800 = 193 200 р.).
Бухгалтерский учет списания дебиторской задолженности с
истекшим сроком давности зависит от учетной политики аптеки.
Г,ели ранее на сумму списываемой дебиторской задолженности
формировался резерв по сомнительным долгам, то списание отра-
жается бухгалтерской записью Д63 «Резерв по сомнительным дол-
him» — К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76
• Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если учетной
политикой аптеки формирование такого резерва не было пред-
усмотрено, то списание дебиторской задолженности отражается
бухгалтерской записью Д91/2 «Прочие расходы» — К62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными де-
биторами и кредиторами» на сумму списываемой задолженно-
сти.
Одновременно со списанием дебиторской задолженности со
счетов учета расчетов (62 «Расчеты с покупателями и заказчика-
ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») спи-
санная сумма дебиторской задолженности неплатежеспособных
должников должна быть принята на учет на забалансовый счет
007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных де-
биторов». На этом счете она учитывается в течение пяти лет с
момента списания, и в случае ее погашения должником этот счет
кредитуется на соответствующую сумму. Одновременно сумма,
поступившая в погашение ранее списанной в убыток задолжен-
ности, отражается по дебету счета учета денежных средств (50 «Кас-
са» или 51 «Расчетный счет») и кредиту субсчета 91/1 «Прочие
доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».
8.3. Возникновение и учет других видов дебиторской
задолженности
Задолженность поставщиков. Может образоваться у аптеки в
том случае, если в соответствии с договором, заключенным ею с
контрагентом, товар или услуга (например, аренда помещения)
предоставляются ей на условиях предварительной оплаты по-
ставщику (выплаты аванса). В бухгалтерском учете формирование
этого вида дебиторской задолженности отражается по дебету сче-
та 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (для учета аван-
сов, выданных поставщикам, выделяется отдельный субсчет) и
кредиту счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчет-
ный счет»). Поступление ценностей в счет раннее выплаченного
195
аванса отражается по дебету счетов учета соответствующих цен-
ностей или услуг (41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 10 «Ма-
териалы» и т.д.) и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками».
Задолженность сотрудников. Образуется в связи с выдачей апте-
кой подотчетных сумм сотрудникам. Периодически у аптеки возни-
кает необходимость в осуществлении хозяйственных расходов, ко-
торые целесообразно оплатить наличными деньгами: разовый мел-
кий текущий ремонт оборудования, услуги прачечной, покупка
канцтоваров и т.п. Другим видом расходов, осуществляемых со-
трудниками предприятия, являются командировочные расходы.
Размер хозяйственных и командировочных расходов обычно неве-
лик по сравнению с другими платежами аптеки (оплатой товара,
аренды, коммунальных услуг и т.п.), а осуществляют их сотруд-
ники аптеки, которым выданы денежные средства на соответству-
ющие цели (под отчет). Сотрудник использует полученные денеж-
ные средства в соответствии с целью их выдачи, а неиспользо-
ванный остаток он должен вернуть предприятию. С момента полу-
чения денежных средств до момента представления документов,
подтверждающих их расходование, и возврата остатка денег со-
трудник по отношению к аптеке является должником — подот-
четным лицом.
При выдаче подотчетных сумм должны соблюдаться следую-
щие требования:
на предприятии приказом руководителя должен быть опреде-
лен круг лиц, которым могут выдаваться денежные средства под
отчет, а также срок, на который они выдаются;
для получения денег под отчет на хозяйственные нужды сотруд-
ник представляет в бухгалтерию подписанное руководителем за-
явление с указанием цели получения средств;
аванс на командировочные расходы выдается после оформления
в аптеке приказа о направлении работника в командировку;
выдача аванса на командировочные расходы производится в
пределах сумм, причитающихся на эти цели. Обычно при опреде-
лении суммы аванса, выдаваемого на командировочные расходы,
учитываются: проезд в обе стороны, суточные, расходы по оплате
проживания в гостинице;
лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не
позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они
выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в
бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах —
авансовый отчет (форма 8.1) с приложением оправдательных до-
кументов (билетов, квитанций гостиниц, чеков магазинов) и
произвести окончательный расчет по ним (т. е. вернуть аптеке оста-
ток или получить возмещение перерасхода, если потраченная сумма
больше, чем сумма, выданная под отчет);
196
197
OO
Продолжение формы 8.1
Приложение 3 документов на 3 листах
Отчет проверен. К утверждению в сумме Шестьсот семьдесят два
р. 00 к. ( 672 р. 00 к.)
Главный бухгалтер
Бухгалтер
Остаток внесен
Перерасход выдан
Бухгалтер (кассир)
сумма прописью
подпись подпись Счетоводова Е.Н. расшифровка подписи расшифровка подписи
в сумме 328 р- 00 к по кассовому ордеру № 176 от
ПОДПИСЬ Денежкина К. К. расшифровка подписи
линия
«12» 08 2006 г.
«12» 08 2006 г.
Расписка. Принят к проверке от_______________Швабриной О. К._____________авансовый отчет № 35 от «12» 08 2006 г.
На СУММУ Ше^ьсог семьдесят два---------------р. 00 к.. количество документов на з листа,
БуХГаЛТСр ----------------—------------------ ----------------Счетоводова Е.Н._____________от «12» 08 2006 г.
подпись расшифровка подписи
Номер по Документ, подтверждающий производственные расходы Наименование документа (расхода) Сумма расхода Дебет счета, субсчета
порядку дата номер по отчету принятая к учету
в р. к. в валюте в р. к. в валюте
1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 12.08.06 15 Товарный чек ООО «Комус» 450 450 10/9
12.08.06 234987 Кассовый чек ООО «Комус»
Калькулятор
2 12.08.06 348 Кассовый чек «Перекресток»
Стиральный порошок «БИ ОМ А КС» 62 62 10/6
Тряпка для пола 160 160 10/9
Итого 672 672
Подотчетное лицо______________________________
подпись
Швабрина О. К.
расшифровка подписи
выдача наличных денег под отчет производится при условии
полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выдан
ному ему авансу;
передача выданных под отчет наличных денег одним лицом
другому запрещается.
Для учета расчетов с подотчетными лицами предназначен ак-
тивно-пассивный счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». По
дебету этого счета (Д71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К50
«Касса») отражается выдача денег под отчет (по каждому подот-
четному лицу), по кредиту — возврат неиспользованных остатков
подотчетных сумм и суммы стоимости материальных ценностей,
командировочных и других расходов, осуществленных сотрудни-
ком для нужд предприятия из подотчетных сумм (ДЮ «Материа-
лы», Д44 «Расходы на продажу» и т. п. — К71 «Расчеты с подотчет-
ными лицами»). Дебетовое сальдо счета 71 «Расчеты с подотчет-
ными лицами» соответствует сумме задолженности всех сотруд-
ников аптеки по подотчетным суммам.
В случае если какой-либо сотрудник аптеки имеет по подотчет-
ной сумме перерасход, то до момента его возмещения в бухгал-
терском учете аптеки будет числиться не дебиторская, а креди-
торская задолженность (т. е. задолженность аптеки перед сотруд-
ником) на сумму перерасхода, которая будет отражаться в пасси-
ве баланса по статье «Прочие кредиторы».
Пример. Заполним авансовый отчет фасовщицы Швабриной О. К.
12 августа 2003 г. ею получено 1000 р. в кассе ООО «Аптека «Студенческая»
на покупку инвентаря и средств для уборки. На полученные деньги фа-
совщицей был куплен в магазине «Комус» один калькулятор стоимос-
тью 450 р., две упаковки стирального порошка «БИОМАКС» по 32 р. за
упаковку и четыре тряпки для пола стоимостью по 40 р. за штуку. Магазином
«Комус» фасовщице были выданы кассовый чек № 234987 и товарный чек
№ 15, магазин «Перекресток» выдал кассовый чек № 348. Остаток денег в
тот же день внесен фасовщицей в кассу кассиру Денежкиной К. К. по
приходному ордеру № 176. Авансовый отчет № 35 от 12.08.2003, состав-
ленный фасовщицей, проверен главным бухгалтером Счстоводовой Е.Н. и
утвержден в полной сумме директором Растворовой Ю.А. (см. форму 8.1).
Задолженность учредителей (участников) по взносам в уставный
капитал. Существует в период между государственной регистра-
цией аптеки и фактическим внесением в уставный капитал учре-
дителями взносов, предусмотренных уставными документами. При
регистрации предприятия в бухгалтерском учете делается провод-
ка Д75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75/1 «Расчеты по вкла-
дам в уставный (складочный) капитал») К80 «Уставный капи-
тал» на сумму зарегистрированного уставного капитала. По креди-
ту субсчета 75/1 отражается фактическое внесение предусмотрен-
ных уставными документами взносов (ДЮ «Материалы», Д50 «Кас-
са» и т.д. — К75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный)
200
капитал»). Дебетовое сальдо субсчета 75/1 отражает задолженность
учредителей по взносам в уставный капитал и в балансе отража-
ется в составе дебиторской задолженности.
Темы для повторения
1. Понятие дебиторской задолженности. Основные дебиторы аптеки.
2. Основные задачи инвентаризации дебиторской задолженности по
расчетам с покупателями.
3. Понятие срока исковой давности. Порядок учета дебиторской за-
долженности с истекшим сроком исковой давности.
4. Назначение и порядок формирования резерва по сомнительным
долгам.
5. Порядок использования резерва по сомнительным долгам.
6. Отражение в учете и отчетности формирования и использования
резерва по сомнительным долгам.
7. Бухгалтерский учет расчетов с покупателями (в том числе по штра-
фам и пеням).
8. Цели и порядок выдачи денежных средств под отчет сотрудникам.
9. Отчетность сотрудников по подотчетным суммам.
10. Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами.
Ситуационные задачи
Задача 8.1. Рассчитайте, какая сумма будет отражена в балансе аптеки
по состоянию на 31.12.2007 г. по статье «Дебиторская задолженность».
Аптека зарегистрирована 15.03.2007 г. с уставным капиталом 100000 р.
II соответствии с учредительными документами при регистрации было
внесено 70 % уставного капитала, еще 20000 р. один из учредителей внес
02.12.2007 г. В марте 2007 г. аптекой получен товар на условиях отсрочки
платежа:
от АО «Бийсквитамины» — облепиховое масло (40 флаконов по 40,0
по стоимости 44 р. (включая НДС 4 р.));
от «Зея Интернешнл» 46 наименований на общую сумму 1760000 р.
(в том числе НДС 160000 р.).
Указанным поставщикам были оплачены следующие денежные суммы:
АО «Бийсквитамины» — 26.07.2007 — 1000 р.;
«Зея Интернешнл» — 15.04.2007 — 350000 р., 15.05.2007 — 350000 р.,
15.06.2007 - 350000 р., 15.07.2007 - 350000 р., 15.08.2007 - 350000 р„
15.09.2007 - 350000 р_, 15.10.2007 - 350000 р., 15.11.2007 - 350000 р.,
15.12.2007 - 350000 р.
18 мая 2007 г. аптека отпустила товар на сумму 242000 р. (в том числе
11ДС 22000 р.) пансионату «Солнечный». Товар оплачен покупателем в сле-
дующие сроки: 15 мая 2007 г. — предоплата 44000 р., 20 августа 2007 г.
44000 р., 20 ноября 2007 г. — 44000 р., 15 февраля 2008 г. — 44000 р.,
10 марта 2008 г. — оставшиеся 66000 р.
Задача 8.2. Бухгалтер аптеки, разрабатывая учетную политику, вклю-
чила в нее пункт о том, что аптека формирует резерв по сомнительным
долгам по задолженности покупателей, просроченной более чем на
‘>0 дней. Директор при рассмотрении проекта предлагаемой бухгалтером
201
учетной политики обратил внимание на то, что такое положение вклю
чается в учетную политику аптеки впервые. Он попросил бухгалтера объяс
нить необходимость формирования такого резерва. Какие объяснения
получит директор?
Задача 8.3. Директор аптеки вернул главному бухгалтеру для внесс
ния исправлений представленный ею для подписания бухгалтерский ба
ланс неподписанным, объяснив свой отказ нижеследующим. Поданным
оперативной отчетности, представленной бухгалтерией, сумма задолжен
ности мелкооптовых покупателей составляет 90000 р., другой дебитор-
ской задолженности у аптеки нет. Однако сумма дебиторской задолжен
ности в балансе аптеки отражена в размере 78000 р. После разъяснений,
полученных от главного бухгалтера, директор подписал баланс, а внесс
ния исправлений больше не требовал. Какие разъяснения он получил от
главного бухгалтера?
Задача 8.4. В соответствии с заключенным договором покупатель ап-
теки МСЧ № 12 в случае нарушения сроков платежей уплачивает аптеке
пени. МСЧ № 12 задержала платежи на несколько месяцев, а затем во-
обще отказалась платить, и аптека была вынуждена обратиться в суд. Суд
принял решение в пользу аптеки 24 декабря, а фактически оплата долга
и пени была произведена должником 15 января следующего года. На день
принятия решения сумма долга составляла 56000 р., пени 5600 р. Какая
сумма дебиторской задолженности по расчетам с МСЧ № 12 будет отра-
жена в годовом балансе аптеки?
Задача 8.5. Санитарка аптеки, получив под отчет деньги в сумме 200 р.
на хозяйственные расходы, отправилась в магазин и приобрела хозтовары
в соответствии с потребностью аптеки на сумму 210 р. Рабочий день закан-
чивался, и она не стала возвращаться в аптеку. На следующий день она
принесла в аптеку приобретенные хозтовары и стала использовать их для
уборки (в соответствии со своими должностными обязанностями). В се-
редине дня директор вызвал санитарку и дал ей задание приобрести
дополнительно для дезинфекции подвального помещения хлорную из-
весть и, если необходимо, дополнительный инвентарь. Санитарка уточ-
нила наличие необходимого товара в магазине, его стоимость и написа-
ла заявление на выдачу наличных денег. Директор аптеки заявление под-
писал, и санитарка отправилась за деньгами в бухгалтерию. В бухгалте-
рии деньги выдать отказались, мотивировав отказ тем, что санитарка нс
представила авансовый отчет за полученные накануне 200 р. Санитарка
возмутилась, сказав, что чеки остались дома и будут представлены на
следующий день, а расход по ним даже превышает выданные 200 р. Кто
прав?
ГЛАВА 9
ОБОРОТНЫЕ СРЕДСТВА: ДЕНЕЖНЫЕ
СРЕДСТВА
9.1. Порядок безналичных расчетов
В процессе хозяйственной деятельности у аптеки возникает не-
обходимость расчетов с контрагентами: она должна исполнять свои
обязательства перед поставщиками (по оплате за приобретенные
товары, услуги и т.п.), персоналом (например, по оплате труда),
бюджетом (по налогам) и т. п. Кроме того, как уже было показано,
контрагенты аптеки также исполняют свои обязательства перед ней
по оплате поставленных аптекой товаров (у покупателей), возврату
подотчетных сумм (у сотрудников предприятия) и т.д.
Исполнение обязательств по оплате товаров, услуг и т.д. (пога-
шение задолженности) может осуществляться:
а) денежными средствами:
путем расчетов наличными деньгами — наличные деньги не-
посредственно передаются плательщиком получателю (посредством
кассовых операций);
в безналичном порядке — через банки;
б) неденежными средствами — исполнение обязательств осу-
ществляется без использования наличных денег и не затрагивает
денежные средства, находящиеся на расчетном и других счетах в
банках:
расчетах по товарообменным договорам (договорам мены);
погашении обязательств путем зачета встречных денежных тре-
бований;
использовании векселей в расчетах за поставленные товары,
работы, услуги.
Неденежные расчеты аптеками применяются нечасто. Более
традиционными являются расчеты наличными денежными сред-
ствами и расчеты в безналичном порядке.
В осуществлении безналичных расчетов участвуют:
плательщики средств;
получатели средств (взыскатели);
банки, обслуживающие плательщиков и получателей средств.
Предприятия обязаны хранить свободные денежные средства в
банках.
203
В соответствии с Федеральным законом от 10 июля 2002 г,
№ 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банкс
России)», Законом РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках
и банковской деятельности в РСФСР» обязанность по регулиро-
ванию безналичных расчетов между юридическими лицами на тер-
ритории Российской Федерации, определению формата, порядка
заполнения и оформления используемых расчетных документен
возложена на Центральный банк Российской Федерации (Банк
России).
Положением Банка России от 3 октября 2002 г. «О безналич
ных расчетах в Российской Федерации» № 2-П предусмотрено,
что безналичные расчеты организациями осуществляются через
кредитные организации по счетам, открытым на основании до
говора банковского счета. В настоящее время предприятия могу i
иметь несколько расчетных счетов в различных банках по своему
усмотрению.
В соответствии с Инструкцией Банка России от 14 сентября
2006 г. № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, сче-
тов по вкладам (депозитам)» открытие банком клиенту банковс-
кого счета производится только в том случае, если банком полу-
чены все предусмотренные законодательством документы и про-
ведена идентификация клиента, которая для юридического лица
заключается в установлении его наименования, ИНН, государ-
ственного регистрационного номера, места государственной ре-
гистрации и адреса места нахождения.
Для открытия расчетного счета аптекой представляются в банк
следующие документы (и их копии):
а) свидетельство о государственной регистрации юридическо-
го лица;
б) учредительные документы юридического лица;
в) лицензии (разрешения), выданные юридическому лицу в
установленном законодательством России порядке на право осу-
ществления деятельности, подлежащей лицензированию (в неко-
торых случаях);
г) карточка с образцами подписей и оттиска печати (форма
9.1);
д) документы, подтверждающие полномочия лиц, указанных
в карточке, на распоряжение денежными средствами, находящи-
мися на банковском счете, а в случае, когда договором с банком
предусмотрено удостоверение прав распоряжения денежными сред-
ствами, находящимися на счете, с использованием аналога соб-
ственноручной подписи, документы, подтверждающие полномо-
чия лиц, наделенных правом использовать аналог собственноруч-
ной подписи;
е) документы, подтверждающие полномочия единоличного
исполнительного органа юридического лица;
204
Форма 9.1
Код формы документа
по ОКУД
0401026
Карточка с образцами подписей и оттиска печати
Нчпделсц счета । иипсство с ограниченной ответственностью \шека «Студенческая» Отметка банка (подпись) « » 20 г.
Место нахождения (место жительства) Москва, Университетский бульвар, д. 24
тел. № 775-97-65
банк КБ «Банк-1»
Прочие отметки
Оборотная сторона банковской карточки
ООО «Аптека «Студенческая» № банковского счета 40702810000000698765 краткое наименование владельца счета w
Должность Фамилия, имя, отчество Образец подписи Срок полномочий ЛИЦ, временно пользующихся правом подписи
« о с. g Директор С ° Растворова Юлия Александровна
S 5 Е. g Главный Е» § бухгалтер Счетоводова Елена Николаевна
Дата заполнения 20 июля 2006 г. Образец оттиска печати
Подпись клиента
Выданы денежные чеки
Место для удостоверительной надписи о свидетельствовании подлинности подписей Дата с № по Ns Дата с № по №
205
ж) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
Клиенту может быть отказано в открытии банковского счета,
если не представлены документы, подтверждающие сведения,
необходимые для его идентификации, либо им представлены не-
достоверные сведения, а также в иных случаях, предусмотренных
законодательством России.
В случае изменения сведений, подлежащих установлению при
открытии банковского счета, клиент обязан представлять в банк
необходимые документы (их копии), подтверждающие измене-
ние сведений.
Руководителю аптеки при открытии расчетного счета необхо-
димо определить лиц, которым предоставляется право от имени
аптеки осуществлять распоряжения о перечислении и выдаче де-
нежных средств с открываемого счета. Это право реализуется пу-
тем предоставления определенным лицам права подписи банков-
ских документов.
Право первой подписи принадлежит руководителю аптеки,
а также иным лицам, наделенным этим правом распорядительным
актом руководителя (приказом по аптеке) или доверенностью.
Правом первой или второй подписи могут обладать иные лица
на основании соответствующей доверенности.
Право второй подписи принадлежит главному бухгалтеру
и (или) лицам, уполномоченным на ведение бухгалтерского уче-
та распорядительным актом руководителя аптеки (приказом).
Правом первой или второй подписи могут обладать одновре-
менно несколько сотрудников юридического лица. Сотрудник
юридического лица не может быть наделен одновременно правом
первой и второй подписи.
При отсутствии в штате аптеки лиц, в обязанности которых
входит ведение бухгалтерского учета, в карточке проставляется
собственноручная подпись (подписи) лица (лиц), наделенных
правом только первой подписи. При этом случае вместо указания
лица, наделенного правом второй подписи, указывается, что лицо,
наделенное правом второй подписи, отсутствует.
Карточка с образцами подписей и оттиска печати может быть
оформлена без нотариального свидетельствования подлинности
подписей в присутствии уполномоченного на это сотрудника кре-
дитной организации. Также подлинность собственноручных под-
писей лиц, обладающих правом первой или второй подписи, мо-
жет быть удостоверена нотариально.
Карточка действует до прекращения договора банковского счета
или до замены ее новой карточкой.
В случае замены или дополнения хотя бы одной подписи и (или)
замены (утери) печати, а также в иных случаях изменения рекви-
зитов, позволяющих идентифицировать клиента (изменение орга-
низационно-правовой формы юридического лица, изменение
206
места нахождения; изменение фамилии, имени, отчества физи-
ческих лиц и т.д.), клиентом представляется новая карточка, офор-
мленная в описанном порядке.
После предоставления всех необходимых документов аптека
заключает с банком договор банковского счета (ниже приведен
пример такого договора).
Договор
банковского счета (в рублях РФ)
№ 40702810000000698765
г. Москва 20 июля 2006 г.
Общество с ограниченной ответственностью КБ «Банк-1» в лице
Зенковой К.Д., действующей на основании доверенности № 78 от
26.03.2001 г., именуемый в дальнейшем БАНК, с одной стороны, и ООО
«Аптека «Студенческая» в лице Директора Растворовой Ю.А., действую-
щей на основании Устава, именуемый в дальнейшем КЛИЕНТ, с дру-
гой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
1.1. По настоящему договору БАНК принимает и зачисляет поступа-
ющие на счет, открытый КЛИЕНТУ, денежные средства в рублях Рос-
сийской Федерации, осуществляет расчетно-кассовое обслуживание, в
том числе выполняет распоряжения КЛИЕНТА о перечислении и выда-
че соответствующих сумм со счета и проведении других операций по
счету в соответствии с действующим законодательством РФ, норматив-
ными актами ЦБ РФ, Тарифами за оказываемые услуги по расчетно-
кассовому обслуживанию счетов юридических лиц в рублях — тарифы
БАНКА (Приложение к настоящему договору), а также условиями на-
стоящего Договора.
2. БАНК
2.1. Открывает на основании заявления КЛИЕНТА расчетный счет
при предоставлении БАНКУ документов, предусмотренных законода-
тельством РФ.
2.2. Осуществляет расчеты КЛИЕНТУ в следующих формах: платеж-
ными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поруче-
ниями, аккредитивами, чеками (далее — платежные документы) в соот-
ветствии с Положением о безналичных расчетах в Российской Федера-
ции, а также выдачей наличных денежных средств по денежной чековой
книжке.
2.3. Информирует КЛИЕНТА:
об условиях проведения расчетных операций и способах передачи
информации, а также знакомит с правилами заполнения расчетных до-
кументов;
об изменениях в тарифах БАНКА, условиях начисления и размере
процентов, начисляемых на остаток средств на счете, порядке обслужи-
вания в виде размещения объявления на информационном стенде по
месту обслуживания КЛИЕНТА.
207
2.4. Осуществляет операции по счету КЛИЕНТА в пределах остатка
средств на его счете в соответствии с действующим законодательством и
нормативными актами ЦБ РФ, действующими Тарифами БАНКА и на-
стоящим Договором в следующем порядке:
поступившие на счет КЛИЕНТА денежные средства зачисляются нс
позднее дня, следующего за днем поступления в БАНК платежного до-
кумента;
денежные средства со счета КЛИЕНТА перечисляются не позднее
дня, следующего за днем поступления в БАНК платежного документа;
денежные средства со счета КЛИЕНТА выдаются не позднее дня,
следующего за днем поступления в БАНК платежного документа;
Все платежи со счета КЛИЕНТА производятся в порядке очеред-
ности, установленной действующим законодательством, и в порядке
календарной очередности поступления в БАНК расчетных докумен-
тов.
2.5. Выдаст КЛИЕНТУ или его представителю, действующему на ос-
новании доверенности, выписки по счету; иным лицам сведения выда-
ются только в случаях, предусмотренных законодательством России.
2.6. Выдает КЛИЕНТУ или третьим лицами по указанию КЛИЕНТА,
а в предусмотренных законодательством России случаях и иным лицам
справки о наличии у него расчетного счета, размере остатка средств на
счете. БАНК гарантирует тайну операций по расчетному счету.
2.7. Принимает претензии по выпискам в течение 10 дней.
2.8. Осуществляет прием наличных денежных средств от КЛИЕНТА;
выдает КЛИЕНТУ чековую книжку для проведения налично-денежных
операций.
2.9. Нс несет ответственности за задержку документооборота и выдачи
наличных денежных средств по вине ЦБ РФ и его территориальных орга-
нов.
2.10. Не несет ответственности по обязательствам КЛИЕНТА.
2.11. По согласованию с КЛИЕНТОМ устанавливает нормы расхода
наличных денежных средств из кассовой выручки КЛИЕНТА и лимит
остатка наличных денежных средств в кассе КЛИЕНТА в соответствии с
требованиями ЦБ РФ.
2.12. БАНК имеет право:
2.12.1. Отказать КЛИЕНТУ в совершении операций по счету в случаях,
установленных действующим законодательством России, а также при
нарушении КЛИЕНТОМ своих обязательств, установленных п. 3.3
настоящего Договора.
2.12.2. В одностороннем порядке вносить изменения в действующие
тарифы БАНКА, а также изменять условия начисления и размер про-
центов, начисляемых на остаток средств по счету.
2.12.3. Производить в соответствии с нормативными актами ЦБ РФ
проверку кассовой дисциплины и целевого использования КЛИЕНТОМ
наличных денежных средств. При этом КЛИЕНТ обязан предоставлять
БАНКУ всю необходимую для этого документацию.
2.12.4. Независимо от указанных в платежных документах реквизитов
банка получателя самостоятельно определять маршрут платежа для за-
числения на счет получателя.
208
2.12.5. Списывать со счета КЛИЕНТА в бесспорном (безакцептном)
порядке:
плату за услуги, предоставляемые БАНКОМ, по мере совершения
КЛИЕНТОМ операций;
денежные средства по платежным документам в случаях, предусмот-
ренным действующим законодательством России или дополнительным
соглашением к настоящему Договору;
денежные средства, ошибочно зачисленные на счет КЛИЕНТА.
3. КЛИЕНТ
3.1. Производит финансовые операции, соответствующие целям и за-
дачам предприятия, не противоречащие уставу предприятия и действу-
ющему законодательству России.
3.2. Предоставляет БАНКУ право определять маршрут проведения
платежей.
3.3. Предоставляет в БАНК надлежащим образом оформленные пла-
тежные и иные документы в соответствии с графиком работы БАНКА
по обслуживанию клиентов и установленными в БАНКЕ правилами.
3.4. Для установления БАНКОМ лимита остатка наличных денег в
кассе предоставляет БАНКУ расчет на установление предприятию ли-
мита остатка кассы.
3.5. Представляет БАНКУ кассовый план на каждый последующий
квартал за 1 (один) месяц до начала квартала; согласовывает с БАН-
КОМ день выдачи заработной платы.
3.6. Представляет БАНКУ заявку (денежный чек) на получение зара-
ботной платы или наличных денежных средств лично или по телефону за
два банковских дня.
3.7. Получает заработную плату после представления платежных по-
ручений по уплате надлежащих налогов, начисленных и удержанных с
заработной платы.
3.8. Незамедлительно письменно извещает БАНК о смене наимено-
вания, адреса, номеров телефонов или иных средств связи, изменении
(потере) печати и изменении состава лиц, имеющих право подписи пла-
тежных документов, и предоставляет БАНКУ при изменении уставных и
других юридически значимых документов, замене руководящего соста-
ва — новые документы, заверенные нотариально. В противном случае
БАНК не несет ответственности за возможные отрицательные послед-
ствия, связанные с отсутствием подобной информации.
3.9. Предоставляет БАНКУ необходимые сведения и документы
не позднее второго рабочего дня с момента получения требования
БАНКА.
3.10. В течение 10 дней после получения выписок по счету письменно
сообщает БАНКУ о суммах, ошибочно зачисленных (списанных). При
непоступлении в БАНК от КЛИЕНТА в указанные сроки возражений
совершенные операции и остаток денежных средств на счете КЛИЕНТА
считаются подтвержденными.
3.11. Не позднее 10 рабочих дней нового календарного года предос-
тавляет БАНКУ письменные подтверждения об остатке денежных средств
на счете по состоянию на 01 января.
209
3.12. В случае закрытия счета, а также при изменении наименования
КЛИЕНТА либо номера его счета возвращает в БАНК чековую книжку
с неиспользованными чеками и корешками в соответствии с установ-
ленными требованиями.
3.13. Поручает БАНКУ производить бесспорное (безакцептное) списа-
ние своим платежным документом денежных сумм, ошибочно зачислен-
ных БАНКОМ на счет КЛИЕНТА и в иных случаях, указанных в п. 2.12.5
настоящего Договора.
3.14. КЛИЕНТ на основании Положения о безналичных расчетах в
Российской Федерации обязан в пятидневный срок (не считая дня по-
ступления в БАНК платежного требования) или иной срок, указанный
в поле «срок для акцепта» платежного требования, который не может
быть менее пяти рабочих дней после поступления в БАНК, акцептовать
платежное требование или представить в БАНК заявление об отказе от
акцепта по установленной форме.
Поступившее платежное требование или информация о нем не по-
зднее следующего рабочего дня передается КЛИЕНТУ по телефаксу или
направляется по почте на указанный КЛИЕНТОМ при заключении на-
стоящего Договора почтовый адрес.
Если отказ от акцепта в письменном виде не поступил в БАНК в
вышеуказанные сроки, то БАНК осуществляет оплату платежных требо-
ваний при наличии договора между Клиентом и получателем средств;
при отсутствии указанного договора платежное требование помещается
в картотеку по внебалансовому счету № 90902 «Расчетные документы,
не оплаченные в срок». В этом случае БАНК не несет перед КЛИЕНТОМ
имущественной или иной ответственности.
3.15. КЛИЕНТ имеет право:
Получать информацию о выполнении БАНКОМ поручений КЛИЕНТА
на проведение операций по его счету и обращаться с письменными зап-
росами в БАНК о прохождении платежей.
По согласованию с БАНКОМ изменять лимит остатка кассы, пред-
ставляя необходимое экономическое обоснование.
4. ПОРЯДОК ВЗАИМОРАСЧЕТОВ И ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ
4.1. За получение КЛИЕНТОМ наличных денежных средств со счета
на ГСМ, ссуды своим работникам, командировочные, закупку ценных
бумаг, а также представительские и хозяйственные расходы свыше 3000 р.
в месяц, Банк удерживает 0,5% от выдаваемой денежной суммы.
4.2. Во всех остальных случаях денежные требования БАНКА к КЛИ-
ЕНТУ, связанные с оплатой услуг БАНКА, устанавливаются действую-
щими Тарифами, которые БАНК может изменять в одностороннем по-
рядке. Об изменении Тарифов БАНК уведомляет КЛИЕНТА на инфор-
мационных стендах в операционных залах БАНКА, а также на сайте в
INTERNET. Требования КЛИЕНТА к БАНКУ об уплате процентов за
пользование денежными средствами прекращаются зачетом.
4.3. Овердрафт по счету предоставляется на основании отдельного
соглашения (договора овердрафта). По дополнительным соглашениям
сторон БАНК предоставляет и иные услуги, размер и порядок оплаты
которых устанавливается такими соглашениями.
210
4.4. По всем договорам, заключенным между БАНКОМ и КЛИЕН-
|ОМ, стороны обязуются сохранять коммерческую тайну.
5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН
5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств
по Договору виновная сторона несет ответственность в соответствии с
шконодательством РФ и настоящим Договором. При выполнении
поручений КЛИЕНТА БАНК не несет ответственности за правильность
информации, указанной в распоряжении КЛИЕНТА, искажения тек-
ста его распоряжений при передаче или получении их путем техничес-
ких средств, а также ошибки и задержки в проведении операций по
Счету, вызванные неясными, неполными и неточными инструкциями
КЛИЕНТА.
5.2. При зачислении средств на Счет БАНК не несет ответственности
а задержки, возникающие вследствие недостаточной (неточной) ин-
формации, содержащейся в расчетном документе, и не позволяющей
достоверно определить принадлежность средств.
5.3. БАНК не несет ответственности за невыполнение поручений
КЛИЕНТА в следующих случаях:
сумма поручения превышает остаток средств на счете;
вид производимого платежа относится к категории запрещенных за-
конодательством России;
указаны неправильные реквизиты;
наличие неисправных средств связи у КЛИЕНТА и (или) третьей
стороны;
в иных случаях, предусмотренных законодательством России и на-
стоящим договором.
5.4. В случае возникновения обстоятельств непреодолимой силы (форс-
мажорных обстоятельств), к которым относятся стихийные бедствия,
аварии, пожары, массовые беспорядки, забастовки, военные действия,
противоправные действия третьих лиц, вступление в силу законодатель-
ных и иных актов государственной (муниципальной) власти, прямо или
косвенно запрещающих или препятствующих осуществлению сторонами
своих функций по настоящему Договору или иных обстоятельств, не
зависящих от волеизъявления сторон, стороны по настоящему Договору
освобождаются от ответственности за неисполнение или ненадлежащее
исполнение взятых на себя обязательств.
6. СРОК ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА И ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПО
ЛОЖЕНИЯ
6.1. Срок действия настоящего договора — один год со дня подписа-
ния. Действие договора считается продленным на следующий год, если
ни одна из сторон за две недели до окончания действия Договора не
заявит о его расторжении.
6.2. Клиент имеет право в любое время расторгнуть настоящий Дого-
вор на основании письменного заявления. Закрытие расчетного счета
КЛИЕНТА и связанный с этим перевод денежных средств в другое кре-
дитное учреждение производится в соответствии с утвержденными Пред-
седателем Правления БАНКА порядком закрытия и тарифами.
211
6.3. Споры по настоящему Договору разрешаются путем предъявле-
ния письменных требований (претензий), а при недостижении согласия
по возникшему спору подлежат рассмотрению в Арбитражном суде
г. Москвы. Срок рассмотрения стороной письменных требований (пре-
тензий) — не более 10 рабочих дней с момента их поступления.
Юридические (почтовые) адреса и подписи сторон:
БАНК - ООО КБ «Банк-1»
г. Москва, ул. Болотная, д. 8, стр. 2
тел. 797-88-70, INTERNET: http://www.kbb.ru/
Для расчетов БИК 044525663 корсчет 30101810500000000663
______________________________ Зенкова К.Д.
КЛИЕНТ — ООО «Аптека «Студенческая»
Москва, Университетский бульвар, д. 24. тел. 775-9765
__________________________ Растворова Ю.А.
Приложение к договору № 40702810000000698765
Тарифы за оказываемые услуги по расчетно-кассовому
обслуживанию счетов юридических лиц
№ Вид операции Комиссия
1 Открытие расчетного счета Бесплатно
2 Выдача чековой книжки 50 р.
3 Безналичное расчетное обслуживание
3.1 Платежи внутри Банка Бесплатно
3.2 3.2.1 3.2.2 Платежи в другие кредитные учреждения: Прием для исполнения платежного поручения текущим днем, представленного в банк до 13.00 ч Прием для исполнения платежного поручения текущим днем, представлен- ного в банк с 13.00 до 16.00 ч при условии предварительного уведомления банка до 15.00 того же дня или без уведомления с согласия банка 5 р. 0,1 % от суммы платеж- ного поручения, мини- мально Юр., макси- мально 1000 р.
4 Предоставление выписки по счету Бесплатно
5 Прием наличных денежных средств Бесплатно
6 Услуги передачи платежа телеграфом По тарифу ЦБ РФ
7 Предоставление дубликатов документов
7.1 Денежной чековой книжки 200 р.
7.2 Выписки, дебетового или кредитового документа 30 р. за документ
212
Окончание табл.
№ Вид операции Комиссия
8 Выдачи справок 30 р.
9 Закрытие счета 500 р.
БАНК - ООО КБ «Банк-1»Зенкова К. Д.
КЛИЕНТ — ООО «Аптека «Студенческая»Растворова Ю. А.
По такому договору банк обязуется принимать и зачислять по-
ступающие на счет аптеки денежные средства, выполнять ее рас-
поряжения о перечислении и выдаче сумм со счета и проведении
других операций. Договором регулируется порядок взаимодействия
аптеки и банка при осуществлении расчетных операций. Напри-
мер, договором может быть предусмотрено удостоверение прав
распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете,
электронными средствами платежа и другими документами с ис-
пользованием в них аналогов собственноручной подписи, кодов,
паролей и иных средств, подтверждающих, что распоряжение дано
уполномоченным на это лицом. Также договором может быть пре-
дусмотрено осуществление банком платежей со счета, несмотря
на отсутствие на нем денежных средств (кредитование счета), уп-
лата банком клиенту процентов за пользование денежными сред-
ствами, находящимися на счете, и другие условия. Обычно при-
ложением к договору банковского счета являются тарифы, опре-
деляющие размер платы за осуществление банком операций и
порядок их взимания.
При открытии предприятию счета в банке этому счету присва-
ивается 20-значный номер, который фиксируется в договоре. Кроме
расчетного счета, клиенту сообщаются реквизиты банка, необхо-
димые для заполнения платежных документов, а именно: 20-знач-
ный корреспондентский счет банка и 9-значный банковский иден-
тификационный код (БИК).
При осуществлении безналичных расчетов важно знать, что спи-
сание денежных средств со счета осуществляется двумя способами:
по распоряжению владельца счета;
без распоряжения владельца счета.
Списание денежных средств по распоряжению владельца счета.
Не допускается ограничение прав владельца счета на распоряже-
ние находящимися на нем денежными средствами за исключени-
ем случаев, предусмотренных законодательством (таких как нало-
жение ареста или приостановление операций по счету). Напри-
мер, ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)
предусмотрена возможность приостановления налоговым органом
операций по счету в банке (что означает прекращение расходных
операций по счету предприятия) на основании специального до-
213
кумента, направляемого в банк, — Решения налогового органа о
приостановлении операций по счету в следующих случаях:
для обеспечения исполнения решения налогового органа о взы-
скании налога или сбора в случае неисполнения предприятием в
установленные сроки обязанности по уплате налога или сбора;
решение о приостановлении операций по счетам предприятия
принимается налоговым органом не ранее вынесения решения о
взыскании налога;
в случае непредставления предприятием налоговой декларации
в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленно-
го срока представления.
Решение налогового органа о приостановлении операций по
счетам предприятия подлежит безусловному исполнению банком.
Приостановление операций действует с момента получения бан-
ком Решения налогового органа о приостановлении таких опера-
ций и до отмены этого решения, которое также оформляется до-
кументально по специальной форме. Банк не несет ответственно-
сти за убытки, понесенные его клиентом в результате приоста-
новления операций в банке по решению налогового органа. Кро-
ме того, при наличии решения о приостановлении операций по
счетам клиента банк не имеет права открывать этой организации
новые счета.
Приостановление операций по счетам отменяется решением
налогового органа не позднее одного операционного дня, следу-
ющего за днем получения налоговым органом документов (их ко-
пий), подтверждающих факт взыскания налога или за днем пред-
ставления налоговой декларации.
Списание денежных средств без распоряжения владельца счета.
Производится в случаях, предусмотренных законодательством,
и (или) договором между банком и аптекой.
Основанием для списания денежных средств со счета являются
расчетные документы, составленные в соответствии с требовани-
ями Банка России.
Расчетный документ — оформленное в виде документа на бу-
мажном носителе или в установленных случаях в виде электрон-
ного платежного документа:
распоряжение плательщика (клиента) о списании денежных
средств со своего счета и их перечислении на счет получателя
средств;
распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание
денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет,
указанный получателем средств (взыскателем).
К расчетным документам относятся платежные требования и
поручения, аккредитивы, чеки.
В случае использования аптекой электронных платежных доку-
ментов между аптекой и банком дополнительно к договору бан-
214
ковского счета должен быть заключен договор, определяющий
порядок обмена электронными документами с использованием
средств защиты информации.
Списание денежных средств со счета осуществляется:
в пределах имеющихся на счете денежных средств;
сверх имеющихся на счете денежных средств.
В пределах имеющихся на счете денежных средств суммы спи-
сываются в порядке календарной очередности поступления доку-
ментов. При недостаточности денежных средств на счете для удов-
летворения всех предъявленных к нему требований списание
средств осуществляется по мере их поступления в следующей оче-
редности, установленной законодательством:
по исполнительным документам, предусматривающим пере-
числение или выдачу денежных средств со счета для удовлетворе-
ния требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здо-
ровью, а также требований о взыскании алиментов;
по исполнительным документам, предусматривающим пере-
числение или выдачу денежных средств для расчетов по выплате
выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по
трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате воз-
награждений по авторскому договору;
в порядке календарной очередности поступления документов
по платежным документам, предусматривающим платежи в бюд-
жеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных
фондов, а также перечисление или выдачу денежных средств для
расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому
договору;
по исполнительным документам, предусматривающим удовлет-
ворение других денежных требований;
по другим платежным документам в порядке календарной оче-
редности.
Списание сверх имеющихся на счете денежных средств произ-
водится в случаях, предусмотренных договором между банком и
аптекой (например, если договором между банком и аптекой пре-
дусмотрено кредитование счета).
9.2. Основные формы безналичных
расчетов
Форма безналичных расчетов выбирается аптекой самостоятель-
но при заключении договора с контрагентом и фиксируется в
договоре с ним. Банки не вмешиваются в договорные отношения
клиентов. Взаимные претензии по расчетам между плательщиком
и получателем средств, кроме возникших по вине банков, реша-
ются в установленном законодательством порядке без участия бан-
215
ков. Каждая форма безналичных расчетов предусматривает исполь-
зование соответствующего расчетного документа (табл. 9.1).
С учетом особенностей форм и порядка осуществления безна-
личных расчетов расчетные документы должны содержать следу-
ющие реквизиты:
наименование расчетного документа и код формы;
номер расчетного документа, число, месяц и год его выписки;
вид платежа;
наименование плательщика, номер его счета, идентификаци-
онный номер налогоплательщика (ИНН);
наименование и местонахождение банка плательщика, его бан-
ковский идентификационный код (БИК), номер корреспондент-
ского счета или субсчета;
наименование получателя средств, номер его счета, ИНН;
наименование и местонахождение банка получателя, БИК,
номер корреспондентского счета или субсчета;
назначение платежа; налог, подлежащий уплате, выделяется в
расчетном документе отдельной строкой (в противном случае дол-
жно быть указание на то, что налог не уплачивается); отдельные
виды расчетных документов могут иметь особенности указания
назначения платежа (например, документы на перечисление на-
логовых платежей);
сумму платежа, обозначенную прописью и цифрами;
очередность платежа;
вид операции в соответствии с правилами ведения бухгалтер-
ского учета в кредитных организациях, расположенных на терри-
тории Российской Федерации;
подписи (подпись) уполномоченных лиц (лица) и оттиск пе-
чати (в установленных случаях).
Для оформления расчетных документов определены следую-
щие общие правила.
1. Расчетные документы на бумажном носителе оформляются
на бланках документов, включенных в Общероссийский класси-
фикатор управленческой документации (ОКУД) и имеют строго
Таблица 9.1
Виды расчетных документов при безналичных расчетах
Формы безналичных расчетов Расчетный документ
Платежными поручениями Платежное поручение
По аккредитиву Аккредитив
Чеками Чек
По инкассо Инкассовое поручение Платежное требование
216
определенные для каждого документа размеры полей. Отклонения
от установленных размеров могут составлять не более 5 мм при
условии сохранения их расположения и размещения бланков рас-
четных документов на листе формата А4. Бланки расчетных доку-
ментов изготавливаются в типографии или с использованием элек-
тронно-вычислительных машин. Допускается использование ко-
пий бланков расчетных документов, полученных на множитель-
ной технике, при условии, если копирование производится без
искажений.
2. Оборотные стороны бланков расчетных документов должны
оставаться чистыми.
3. Расчетные документы на бумажном носителе заполняются с
применением пишущих или электронно-вычислительных машин
шрифтом черного цвета, за исключением чеков, которые запол-
няются ручками с пастой, чернилами черного, синего или фио-
летового цвета (допускается заполнение чеков на пишущей ма-
шинке шрифтом черного цвета).
4. Подписи на расчетных документах проставляются ручкой с
пастой или чернилами черного, синего или фиолетового цвета.
Оттиск печати и оттиск штампа банка, проставляемые на расчет-
ных документах, должны быть четкими.
5. При заполнении расчетных документов не допускается вы-
ход текстовых и цифровых значений реквизитов за пределы по-
лей, отведенных для их проставления. Реквизиты должны читаться
без затруднения. Подписи, печати и штампы должны простав-
ляться в предназначенных для них полях бланков расчетных до-
кументов.
6. Поля, реквизиты которых не имеют значений, остаются не-
заполненными.
7. Исправления, помарки и подчистки, а также использование
корректирующей жидкости в расчетных документах не допуска-
ются.
8. Расчетные документы действительны к предъявлению в об-*
служивающий банк в течение 10 календарных дней, не считая дня
их выписки.
9. Списание банком денежных средств со счета производится
на основании первого экземпляра расчетного документа при на-
личии на нем (кроме чеков) двух подписей лиц, заявленных в
банковской карточке и имеющих право подписывать расчетные
документы (или одной подписи при отсутствии в штате органи-
зации лица, которому может быть предоставлено право второй
подписи) и оттиска печати (кроме чеков). С 1 июня 2003 г. в
рамках применяемых форм безналичных расчетов допускается ис-
пользование аналогов собственноручной подписи в соответствии
с требованиями законодательства и нормативных актов Банка
России.
217
10. Расчетные документы предъявляются в банк в количестве
экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. Все эк-
земпляры расчетного документа должны быть заполнены иден-
тично. Второй и последующие экземпляры расчетных документов
могут быть изготовлены с использованием копировальной бума-
ги, множительной техники или электронно-вычислительных ма-
шин.
11. Расчетные документы принимаются банками к исполнению
независимо от их суммы.
Плательщик (или взыскатель) вправе отозвать свои расчетные
документы, не оплаченные из-за недостаточности средств на сче-
те и помещенные банком в специальную картотеку расчетных до-
кументов, не оплаченных в срок. Неисполненные расчетные доку-
менты могут быть отозваны из картотеки в полной сумме, частич-
но исполненные — в сумме остатка. Частичный отзыв сумм по
расчетным документам не допускается.
Отзыв расчетных документов осуществляется на основании
представленного в банк заявления предприятия, составленного в
двух экземплярах в произвольной форме, с указанием реквизи-
тов, необходимых для осуществления отзыва, включая номер, дату
составления, сумму расчетного документа, наименование платель-
щика или получателя средств (взыскателя).
Оба экземпляра заявления на отзыв подписываются от имени
клиента лицами, имеющими право подписи расчетных докумен-
тов, заверяются оттиском печати и представляются в банк, об-
служивающий плательщика или получателя средств (взыскателя).
Один экземпляр заявления на отзыв помещается в документы дня
банка, второй возвращается клиенту в качестве расписки в полу-
чении заявления на отзыв.
Банк, обслуживающий получателя средств (взыскателя), осу-
ществляет отзыв платежных требований и инкассовых поручений
путем направления в банк плательщика письменного заявления,
составленного на основании заявления клиента.
При возврате принятых, но не исполненных по тем или иным
причинам расчетных документов, отметки банков, подтверждаю-
щие их прием к исполнению, перечеркиваются соответствующим
банком. На оборотной стороне первого экземпляра платежного
требования и инкассового поручения делается отметка о причине
возврата, проставляются дата возврата, штамп банка, а также
подписи ответственного исполнителя и контролирующего работ-
ника. В журнале регистрации платежных требований и инкассовых
поручений делается запись с указанием даты возврата.
Расчеты платежными поручениями. Платежным поручением яв-
ляется распоряжение владельца счета обслуживающему его бан-
ку, оформленное расчетным документом, перевести определен-
ную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом
218
или другом банке. Платежное поручение исполняется банком в
срок не более двух дней со дня его принятия или в более корот-
кий срок, установленный договором банковского счета либо оп-
ределяемый применяемыми в банковской практике обычаями де-
лового оборота. Схема расчетов платежными поручениями пред-
ставлена на рис. 9.1.
Платежными поручениями могут производиться:
расчеты за поставленные товары, выполненные работы, ока-
занные услуги;
расчеты с бюджетом по налогам, а также с внебюджетными
фондами;
расчеты по кредитам и займам, а также процентов по ним;
перечисления авансов, предусмотренных договорами;
перечисления денежных средств в других целях, предусмотрен-
ных законодательством или договором.
Платежное поручение составляется на специальном бланке
(форма 9.2).
Пример. ООО «Аптека «Студенческая» необходимо оплатить лекарствен-
ные препараты, поставленные ООО «Рош-Фарма-Москва» на сумму 15200 р.
по договору № 576-ЛС-2003 от 02.01.2007. Платежное поручение № 15 со-
ставляется 10 апреля 2007 г. Расчеты производятся электронно. В договоре
указан ИНН ООО «Рош-Фарма-Москва» 7705158906 и следующие банков-
ские реквизиты этого поставщика: расчетный счет 40702810838040102673
в Тверском отделении ОСБ № 7982 Московского Банка АК СБ РФ
г. Москва, БИК 044525342, корсчет банка 30101810600000000342.
При принятии банком платежного поручения к исполнению
работник банка проверяет правильность его оформления, в том
числе устанавливает подлинность подписей и печати на платеж-
ном поручении путем сравнения с банковской карточкой, делает
на всех экземплярах платежного поручения отметку о дате приня-
тия документа и возвращает клиенту не менее одного экземпляра
платежного поручения с отметкой о принятии.
При недостаточности средств на счете платежное поручение
может быть исполнено банком частично. При частичной оплате
Рис. 9.1. Схема расчетов платежными поручениями
218
Форма 9.2
10.04.2007
Поступ. в банк плат.
Списано со сч. плат.
ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № 15 1004.2007 электронно Дата Вид платежа Сумма Пятнадцать тысяч двести рублей прописью
ИНН 7728140216 ] КПП Сумма 15200=
ООО «Аптека «Студенческая» Плательщик
Сч. № 40702810000000698765 044525663 301018210500000000663
ООО КБ «Банк-1» г. Москва Банк плательщика БИК Сч. №
Московский Банк АК СБ РФ г. Москва Тверское ОСБ № 7982 Банк получателя БИК Сч.№ 044525342 30101810600000000342 40702810838040102673
ИНН 7705158906 | КПП Сч.№
ООО «Рош-Фарма-Москва» Получатель
Вид оп. Наз. пл. Код 1 Срок плат. Очер. плат. Рез. поле 5
1 U 1 1 1_ Оплата за лекарственные средства по договору поставки № 576-ЛС-2003 от 02.01.2007, в том числе НДС 1381-82 Назначение платежа Подписи Отметки банка
м.п.
платежного поручения банком используется платежный ордер
специальной формы, который прилагается к выписке банка как
основание для списания.
При осуществлении последней частичной оплаты по платеж-
ному поручению оставшиеся экземпляры платежного поручения
выдаются клиенту одновременно с последним экземпляром пла-
тежного ордера, прилагаемым к выписке из лицевого счета.
Расчеты по аккредитивам. При расчетах по аккредитиву банк,
действующий по поручению плательщика об открытии аккреди-
220
гива (далее — банк-эмитент), обязуется произвести платежи в
пользу получателя средств по представлении последним докумен-
тов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предо-
ставить полномочие другому банку (далее — исполняющий банк)
произвести такие платежи. В качестве исполняющего банка может
выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк.
Аккредитив обособлен и независим от основного договора. Пла-
теж по аккредитиву производится в безналичном порядке.
Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:
покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
отзывные и безотзывные.
При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-
эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предостав-
ленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоря-
жение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива
банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списы-
вать средства с ведущегося у него корреспондентского счета бан-
ка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккре-
дитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, вып-
лаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями. Поря-
док списания денежных средств с корреспондентского счета бан-
ка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву,
а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому
(гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняю-
щему банку определяется по соглашению между банками.
Отзывным является аккредитив, который может быть изменен
или отменен банком-эмитентом на основании письменного рас-
поряжения плательщика без предварительного уведомления по-
лучателя средств. Отзыв аккредитива не создает каких-либо обяза-
тельств банка-эмитента перед получателем средств. Аккредитив
является отзывным, если в его тексте прямо не указано иное.
Безотзывным признается аккредитив, который не может быть
отменен без согласия получателя средств.
На рис. 9.2 представлена схема аккредитивной формы расчетов.
При расчетах по аккредитиву плательщик представляет в банк-
эмитент два экземпляра заявления на открытие аккредитива,
в котором поручает банку-эмитенту открыть аккредитив. В нем обя-
зательно должны быть следующие сведения:
наименование банка-эмитента;
наименование банка-получателя средств;
наименование исполняющего банка;
вид аккредитива (отзывный или безотзывный);
условие оплаты аккредитива;
перечень и характеристика документов, представляемых получа-
телем средств, и требования к оформлению указанных документов;
221
6. Зачисление средств
на р/с с аккредитива
Рис. 9.2. Схема аккредитивной формы расчетов
дата закрытия аккредитива, период представления докумен-
тов;
наименование товаров (работ, услуг), для оплаты которых от-
крывается аккредитив, срок отгрузки товаров (выполнения ра-
бот, оказания услуг), грузоотправитель, грузополучатель, место
назначения груза.
На основании заявления на открытие аккредитива банк-эми-
тент составляет аккредитив на специальном бланке (форма 9.3),
который направляет в исполняющий банк. При большом перечне
документов, подлежащих указанию в аккредитиве, может состав-
ляться приложение к аккредитиву в произвольной форме, на ко-
торое делается ссылка в аккредитиве и которое является неотъем-
лемой его частью.
Для осуществления расчетов по покрытому (депонированно-
му) аккредитиву в аккредитиве указывается номер счета, откры-
того исполняющим банком для осуществления расчетов по аккре-
дитиву. Указанный счет открывается по запросу банка-эмитента,
составленному в произвольной форме на основании заявления на
открытие аккредитива. Номер указанного счета доводится испол-
няющим банком до сведения банка-эмитента, а банком-эмитен-
том — до сведения плательщика.
Исполняющий банк незамедлительно сообщает о поступлении
аккредитива получателю средств согласованным с ним способом.
Если исполняющий банк не является банком, обслуживающим
получателя средств, он вправе сообщить получателю средств о
поступлении аккредитива через банк получателя средств.
Для получения денежных средств по аккредитиву получатель
средств представляет в исполняющий банк четыре экземпляра
реестра счетов и предусмотренные условиями аккредитива доку-
222
менты. Эти документы должны быть представлены в указанный в
аккредитиве период, но в пределах срока действия аккредитива.
Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам
соответствие документов условиям аккредитива, а также правиль-
Форма 9.3
АККРЕДИТИВ № 0401063
Сумма прописью Дата Вид платежа
ИНН Плательщик Сумма
Сч.№
Банк плательщика БИК
Сч.№
Банк получателя БИК
Сч.№
ИНН Получатель Сч.№ (40901)
Вид оп. Срок дейст. аккредит.
Наз. пл.
Код Рез. поле
Вид аккреди- тива
Условие оплаты
Наименование товаров (работ, услуг), № и дата договора, срок отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузополучатель и место
назначения
Платеж по представлению (вид документа)
Дополнительные условия
№ сч. получателя
Подписи
Отметки банка
М.П.
223
ность оформления реестра счетов. Срок проверки документов не
должен превышать семи рабочих дней, следующих за днем полу-
чения документов, если иное не предусмотрено соглашением меж-
ду банком-эмитентом и исполняющим банком.
При установлении несоответствия указанных документов по
внешним признакам условиям аккредитива, исполняющий банк
вправе отказать в их принятии, незамедлительно уведомив об этом
получателя средств и банк-эмитент и указав на расхождения, яв-
ляющиеся причиной отказа. Получатель средств вправе повторно
представить документы, предусмотренные аккредитивом, до ис-
течения срока его действия.
При установлении соответствия представленных документов
условиям аккредитива, а также правильности оформления реест-
ра счетов исполняющим банком производится платеж по аккре-
дитиву. При этом сумма, указанная в реестре, перечисляется на
счет получателя средств платежным поручением исполняющего
банка. Исполняющий банк также направляет банку-эмитенту вто-
рой экземпляр реестра счетов с приложением требуемых услови-
ями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра
счетов для использования в банке-эмитенте и для вручения пла-
тельщику.
При получении от исполняющего банка документов по аккре-
дитиву банк-эмитент проверяет соответствие представленных до-
кументов и их реквизитов условиям аккредитива на основании
самих документов (проверка по внешним признакам). При уста-
новлении несоответствия документов по внешним признакам ус-
ловиям аккредитива банк-эмитент вправе отказать в их принятии
либо предварительно запросить плательщика о возможности при-
нятия указанных документов. При отказе в принятии указанных
документов банк-эмитент обязан уведомить об этом банк, от ко-
торого получены документы, или получателя средств, указав в
уведомлении на расхождения, являющиеся причиной отказа. При
установлении несоответствия по внешним признакам докумен-
тов, принятых исполняющим банком от получателя средств, ус-
ловиям аккредитива банк-эмитент вправе требовать от исполня-
ющего банка возврата сумм, выплаченных получателю средств за
счет переведенного в исполняющий банк покрытия (по покрыто-
му (депонированному) аккредитиву), восстановления сумм, спи-
санных с корреспондентского счета, открытого в исполняющем
банке, либо отказать исполняющему банку в возмещении сумм,
выплаченных получателю средств (по непокрытому (гарантиро-
ванному) аккредитиву).
В исполняющем банке производится закрытие аккредитива в
следующих случаях:
по истечении срока действия аккредитива (в сумме аккредити-
ва или его остатка);
224
при отказе получателем средств от использования аккредитива
(и полной сумме или в ее части) до истечения срока его дей-
ствия, если это допускается условиями аккредитива;
при отзыве аккредитива (в полной сумме или в ее части) бан-
ком-эмитентом, в том числе по требованию плательщика либо
после получения согласия получателя средств по безотзывному
аккредитиву.
О закрытии аккредитива исполняющий банк должен напра-
вить в банк-эмитент уведомление, составленное в произвольной
форме. Кроме того, одновременно с закрытием аккредитива по
истечении срока действия аккредитива или в день представления
документа, служащего основанием для закрытия аккредитива ис-
полняющим банком осуществляется возврат суммы банку-эми-
тенту по покрытому (депонированному) аккредитиву. Банк-эми-
тент обязан не позже рабочего дня, следующего за днем возврата
суммы неиспользованного остатка аккредитива, зачислить соот-
ветствующую сумму на счет плательщика, с которого были спи-
саны денежные средства в счет покрытия по аккредитиву.
Расчеты чеками. Чек — это ценная бумага, содержащая ничем
не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести пла-
теж указанной в нем суммы чекодержателю.
Чекодателем называется юридическое лицо, имеющее денеж-
ные средства в банке, которыми оно вправе распоряжаться путем
выставления чеков. Банк, в котором находятся денежные средства
чекодателя, является плательщиком.
Чекодержатель — юридическое лицо, в пользу которого выдан
чек. Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств
чекодателя.
Бланки чеков являются бланками строгой отчетности и долж-
ны содержать следующие реквизиты;
наименование «чек», включенное в текст документа;
поручение плательщику выплатить определенную денежную
сумму;
наименование плательщика и указание счета, с которого дол-
жен быть произведен платеж;
указание валюты платежа;
указание даты и места составления чека (чек, не содержащий
указание места его составления, рассматривается как подписан-
ный в месте нахождения чекодателя);
подпись лица, выписавшего чек, — чекодателя.
Отсутствие в документе какого-либо из указанных реквизитов
лишает его силы чека.
Форма чека и порядок его заполнения определяются законом
и установленными в соответствии с ним банковскими правилами.
Чекодатель не вправе отозвать чек до истечения установленно-
го срока для его предъявления к оплате.
8 Лоскутова, т. 2
225
3. Депонирование средств
Рис. 9.3. Схема расчетов чеками
На рис. 9.3 представлена схема расчетов чеками.
Представление чека в банк, обслуживающий чекодержате-
ля, для получения платежа считается предъявлением чека к
оплате.
Банк-плательщик по чеку обязан всеми доступными ему спо-
собами удостовериться в подлинности чека. Убытки, возникшие
вследствие оплаты плательщиком подложного, похищенного или
утраченного чека, возлагаются на плательщика или чекодателя в
зависимости от того, по чьей вине они были причинены.
Расчеты по инкассо. Представляют собой банковскую опера-
цию, посредством которой банк (банк-эмитент) по поручению и
за счет клиента на основании расчетных документов осуществля-
ет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществ-
ления расчетов по инкассо банк-эмитент вправе привлекать дру-
гой банк (исполняющий банк).
При расчетах по инкассо расчетные документы предъявляются
получателем средств (взыскателем) к счету плательщика через
банк, обслуживающий получателя средств (взыскателя). Банк-эми-
тент, принявший на инкассо расчетные документы, принимает
на себя обязательство доставить их по назначению (в исполняю-
щий банк). Исполняющий банк после получения расчетных доку-
ментов, а при необходимости и после получения акцепта пла-
тельщика, осуществляет списание денежных средств с расчетного
счета клиента в пользу получателя средств (взыскателя). Схемы
расчетов по инкассо представлены на рис. 9.4 и 9.5.
Расчеты по инкассо осуществляются на основании следующих
расчетных документов:
платежных требований;
инкассовых поручений.
Платежное требование является расчетным документом, со-
держащим требование кредитора (получателя средств) к должнику
226
5. Списание денежных средств
со счета покупателя
в пользу поставщика
Рис. 9.4. Расчеты по инкассо платежными требованиями
(плательщику) об уплате определенной денежной суммы через
банк.
Платежные требования применяются при расчетах за постав-
ленные товары, выполненные работы, оказанные услуги и офор-
мляются на специальном бланке (форма 9.4).
Расчеты посредством платежных требований могут осуществ-
ляться с предварительным акцентом плательщика и без акцепта
плательщика.
В случае расчетов с предварительным акцептом пла-
тельщика исполняющий банк имеет право списать со счета
плательщика денежные средства только при получении от него
согласия на оплату (акцепта). Срок для акцепта определяется ус-
ловиями договора между плательщиком и получателем средств и
должен составлять не менее пяти рабочих дней (не включая день
поступления платежного требования в банк). Плательщик может
предоставить исполняющему банку в договоре банковского счета
право оплачивать платежные требования, предъявленные к его
3. Списание денежных средств
со счета плательщика
в пользу взыскателя
Рис. 9.5. Расчеты по инкассо инкассовыми поручениями
227
15 декабря 2006
Поступ. в банк «лат.
Оконч. срока акцепта
Списано со сч. плат.
Форма 9.4
|0401061|
ПЛАТЕЖНОЕ ТРЕБОВАНИЕ № 567 09.12.2006
Дата Вид платежа
Условие оплаты Без акцепта. Договор № 18905780 от 05.08.06 Срок для акцепта
Сумма прописью Восемьсот двадцать один рубль 35 копеек
ИНН 7728140216 ООО «Аптека «Студенческая» Плательшик Сумма 821-35
Сч.№ 40702810000000698765 044525663 301018210500000000663
ООО КБ «Банк-1» г. Москва Банк плательшика БИК Сч.№
КБ «ТРАНСИНВЕСТБАНК» ООО г. Москва Банк получателя БИК Сч.№ 044579212 301018105600000000212 40702810800000002001
ИНН 7705035012 ОАО «МОСЭНЕРГО» Получатель Сч.№
Вид оп. Наз. пл. Код 02 Очер. плат. Рез. поле 5
Назначение платежа
Эл. энергия за ноябрь 2006 678 кВт • ч. Сумма 684-46, НДС 136-89. По приборам
учета, на основании действующих тарифов. Договор № 18905780 от 05.08.2006.
Счет-фактура № Э-01 -58796.
Для отсьыки (вручения) плательщику предусмотренных договором документов
Подписи Отметки банка получателя
М.П.
№ ч. плат. № плат, ордера Дата плат, ордера Сумма частичного платежа Сумма остатка платежа Подпись Дата помещения в картотеку
Отметки банка плательщика
228
счету любыми или специально указанными им получателями
средств, при неполучении от плательщика документа об акцепте
ин и отказе от акцепта (полном или частичном) платежного тре-
понания в течение срока, установленного для акцепта. Если такое
право плательщиком банку не предоставлено, то он должен пере-
дать поступивший документ плательщику для акцепта. Платель-
щик в течение срока, установленного для акцепта, представляет в
банк специальный документ — заявление об акцепте платежного
|ребования либо отказе полностью или частично от его акцепта
по основаниям, предусмотренным в основном договоре, в том
числе в случае несоответствия применяемой формы расчетов за-
ключенному договору, с обязательной ссылкой на пункт, номер,
лату договора и указанием мотивов отказа. Акцептованное пла-
ic-жное требование не позже рабочего дня, следующего за днем
приема заявления, оплачивается со счета плательщика.
При полном отказе от акцепта платежное требование не позже
рабочего дня, следующего за днем приема заявления, подлежит
возврату в банк-эмитент вместе с экземпляром заявления для воз-
врата получателю средств.
При неполучении в установленный срок заявления об акцеп-
ic, отказе от акцепта, а также при отсутствии в договоре банков-
ского счета условия, дающего банку право оплачивать платежные
требования, предъявленные к счету плательщика любыми или
указанными плательщиком кредиторами (получателями средств),
при неполучении от плательщика документа об акцепте или отка-
le от акцепта (полном или частичном) платежного требования в
течение срока, установленного для акцепта, платежное требова-
ние на следующий рабочий день после истечения срока акцепта
возвращается в банк-эмитент с указанием на оборотной стороне
первого экземпляра платежного требования причины возврата: «Не
получено согласие на акцепт».
Без акцепта плательщика расчеты платежными тре-
бованиями осуществляются в случаях:
установленных законодательством;
предусмотренных сторонами в договоре при условии предостав-
ления банку, обслуживающему плательщика, права на списание
денежных средств со счета плательщика без его распоряжения.
В платежном требовании на безакцептное списание денежных
средств со счетов плательщиков на основании законодательства
получатель средств проставляет «без акцепта», а также делает ссыл-
ку на закон (с указанием его номера, даты принятия и соответ-
ствующей статьи), на основании которого осуществляется взы-
скание.
В платежном требовании на безакцептное списание денежных
средств на основании договора получатель средств указывает «без
акцепта», а также делает ссылку на дату, номер и соответствую-
229
щий его пункт договора между сторонами, предусматривающий
право безакцептного списания. Для осуществления расчетов пла-
тельщик обязан предоставить в обслуживающий банк сведения о
кредиторе (получателе средств), который имеет право выставлять
платежные требования на списание денежных средств в безакцеп-
тном порядке, наименовании товаров, работ или услуг, за кото-
рые будут производиться платежи, а также о договоре (дата, но-
мер и соответствующий пункт, предусматривающий право безак-
цептного списания).
Инкассовое поручение — расчетный документ, на основании
которого производится списание денежных средств со счетов пла-
тельщиков в бесспорном порядке. Инкассовое поручение состав-
ляется на специальном бланке. Схема расчетов по инкассо с ис-
пользованием инкассовых поручений приведена на рис. 9.5.
Инкассовые поручения применяются:
1) в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных
средств установлен законодательством, в том числе для взыска-
ния денежных средств органами, выполняющими контрольные
функции (например, налоговыми органами); в этом случае в ин-
кассовом поручении должна быть сделана ссылка на закон с ука-
занием его номера, даты принятия и соответствующей статьи;
2) для взыскания по исполнительным документам. В этом слу-
чае инкассовое поручение должно содержать ссылку на дату выда-
чи исполнительного документа, его номер, номер дела, по кото-
рому принято решение, подлежащее принудительному исполне-
нию, а также наименование органа, вынесшего такое решение; к
инкассовому поручению должен быть приложен подлинник ис-
полнительного документа либо его дубликат;
3) в случаях, предусмотренных сторонами по договору, при
условии предоставления банку, обслуживающему плательщика,
права на списание денежных средств со счета плательщика без
его распоряжения, предусмотренного договором банковского
счета или оформленного дополнительным соглашением к нему.
Плательщик обязан предоставить в обслуживающий банк сведе-
ния о кредиторе (получателе средств), имеющем право выстав-
лять инкассовые поручения на списание денежных средств в бес-
спорном порядке; обязательстве, по которому будут произво-
диться платежи, а также данные о договоре — дату, номер и
соответствующий пункт, предусматривающий право бесспорно-
го списания.
Инкассовое поручение должно содержать ссылку на дату, но-
мер договора и соответствующий его пункт, предусматривающий
право бесспорного списания.
После принятия банком расчетного документа к исполнению
денежные средства согласно ему должны быть списаны с банков-
ского счета плательщика. Подтверждением факта списания денеж-
230
пых средств со счета является выписка из банковского счета, кото-
рая выдается клиенту. Она является копией лицевого счета клиен-
та банка и содержит данные об остатке денежных средств на рас-
четном счете, а также о суммах, поступающих и списываемых с
1то расчетного счета.
К выписке банк обязан приложить все документы, явившиеся
основанием для проведения операции по расчетному счету (ко-
пию платежного поручения, платежное требование-поручение,
инкассовое поручение и т.д.).
9.3. Бухгалтерский учет безналичных расчетов
На основании выписки из банковского счета с приложенными
к ней документами производится отражение безналичных расче-
тов в бухгалтерском учете.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных
средств на расчетных счетах предприятия в бухгалтерском учете
предназначен счет 51 «Расчетный счет». При наличии у предприя-
тия нескольких расчетных счетов ему необходимо использовать
аналитические счета к счету 51 (по каждому открытому счету).
Сальдо синтетического счета 51 показывает суммарный оста-
ток денежных средств на всех расчетных счетах предприятия. По
дебету счета отражаются поступления денежных средств на рас-
четные счета предприятия, по кредиту — списание средств с рас-
четных счетов.
При расчетах платежными поручениями и по инкассо исполь-
зуются следующие корреспонденции счетов:
получение аптекой выручки от покупателей отражается по де-
бету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» (уменьшается задолженность поку-
пателей);
оплата аптекой товара, услуг (в том числе авансом) отражает-
ся бухгалтерской записью Д60 «Расчеты с поставщиками и под-
рядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми» — К51 «Расчетный счет»;
получение наличных с расчетного счета в кассу отражается бух-
галтерской записью Д50 «Касса» — К51 «Расчетный счет»;
уплата налогов отражается записью Д68 «Расчеты по налогам
и сборам» — К51 «Расчетный счет» (уменьшается задолженность
бюджету).
При применении аккредитивной формы расчетов и расчетов
чеками используется счет 55 «Специальные счета в банках». Он пред-
назначен для обобщения информации о наличии и движении де-
нежных средств на текущих и специальных счетах, открываемых
банком при осуществлении расчетов с использованием аккредити-
231
bob, чековых книжек и иных платежных документов (кроме вексе-
лей). Зачисление денежных средств в аккредитивы в бухгалтерском
учете отражается по дебету субсчета «Аккредитивы» счета 55
«Специальные счета в банках» и кредиту счета 51 «Расчетный счет»,
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других анало-
гичных счетов. Принятые на учет средства в аккредитивах списы-
ваются по мере их использования на основании выписок банка с
кредита счета 55 «Специальные счета в банках» в дебет счета 60
«Расчеты с поставщиками». Неиспользованные средства в аккреди-
тивах после восстановления банком на тот счет, с которого они
были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 «Специальные
счета в банках» и дебету счета 51 «Расчетный счет».
Для учета движения средств, находящихся в чековых книжках,
в бухгалтерском учете на счете 55 «Специальные счета в банках»
открывается отдельный субсчет «Чековые книжки». Депонирова-
ние средств при выдаче предприятию чековых книжек отражается
по дебету соответствующего субсчета счета 55 и кредиту счета 51
«Расчетный счет». Суммы по полученным в банке чековым книж-
кам списываются в дебет счетов учета расчетов (60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными деби-
торами и кредиторами») с кредита субсчета «Чековые книжки»
по мере оплаты выданных организацией чеков, т.е. в суммах пога-
шения банком предъявленных ему чеков на основании выписок
банка.
9.4. Кассовые операции и обязанности
кассира-операциониста
Несмотря на то что большая часть расчетов аптеки произво-
дится путем безналичных расчетов, аптека осуществляет и опера-
ции с наличными денежными средствами, получившие название
кассовых операций.
При операциях с наличными денежными средствами аптека
должна соблюдать следующие правила.
1. Ограничение размеров денежных средств, находящихся в кассе
на конец дня. Предприятия не имеют права накапливать в своих
кассах наличные деньги в размерах, превышающих лимиты, уста-
новленные предприятию банком. Для установления лимита остат-
ка наличных денежных средств в кассе предприятие ежегодно (а
также при необходимости его пересмотра) представляет в банк
расчет размера лимита кассового остатка по специальной форме.
Банк проверяет расчет и утверждает его. Если предприятие имеет
несколько расчетных счетов в различных банках, то размер остат-
ка, установленного одним из банков, оно должно довести до каж-
дого из них. Сверх установленных лимитов предприятия имеют
232
право хранить в своих кассах наличные деньги только для оплаты
груда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипен-
дий не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположен-
ных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местнос-
тях, — до пяти дней), включая день получения денег в банке. Если
предприятию лимит остатка кассы не установлен, он считается
нулевым, а вся наличность в кассе на конец дня — сверхлимит-
ной. За превышение лимита остатка наличных денежных средств в
кассе на предприятие налагаются штрафные санкции.
Остаток наличных денег, превышающий установленный бан-
ком лимит, должен быть в конце рабочего дня сдан:
в кассу банка;
инкассатору;
предприятию связи для перечисления на счет в банке на осно-
ве заключенных договоров.
2. Предел расчетов наличными между юридическими лицами —
это максимальная сумма, которой может рассчитаться одно пред-
приятие с другим по одному договору. Этот предел устанавлива-
ется Банком России и периодически пересматривается. На
01.09.2007 г. он составлял 100 тыс. р.
3. Требование законодательства о том, что расчеты с населени-
ем производятся с обязательным применением контрольно-кас-
совой техники (ККТ).
4. Единый установленный Банком России для всех предприя-
тий порядок оформления кассовых операций.
Операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных
средств осуществляются кассиром в соответствии с Порядком ве-
дения кассовых операций в России. В обязанности кассира входит:
оформление документов и получение денежных средств в бан-
ках (для выплаты заработной платы, премий, командировочных и
других расходов);
прием и выдача наличных денежных средств;
ведение на основе приходных и расходных документов кассо-
вой книги, составление кассовой отчетности;
сверка фактического наличия денежных средств с остатком по
кассовой книге.
На предприятии в зависимости от объема работы может быть
несколько кассиров, распределение обязанностей между которы-
ми производится руководителем предприятия по согласованию с
главным бухгалтером. Кассира, осуществляющего расчеты с насе-
лением (прием денег и оформление чеков с использованием ККТ),
называют кассиром-операционистом.
Кассир обязан осуществлять свои функции с обязательным
соблюдением правил, обеспечивающих сохранность денежных
средств. Он должен знать нормативные документы, касающиеся
ведения кассовых операций, формы кассовых и банковских доку-
233
ментов, правила приема, выдачи, учета и хранения денежны)
средств, порядок оформления приходных и расходных докумен-
тов, лимиты остатков кассовой наличности, установленной дл>
организации, правила обеспечения их сохранности, порядок ве-
дения кассовой книги, составления кассовой отчетности, прави-
ла эксплуатации ККТ.
На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, егс
обязанности может исполнять главный бухгалтер или другой ра-
ботник по письменному распоряжению руководителя предприя-
тия и при условии заключения с ним договора о полной матери-
альной ответственности.
Кассир при приеме на работу должен быть ознакомлен под рас-
писку с Правилами ведения кассовых операций в России. С ним
помимо трудового договора должен быть заключен договор о пол-
ной материальной ответственности. Согласно ТК РФ полная ма-
териальная ответственность работника состоит в его обязанности
возмещать причиненный ущерб в полном объеме. Ниже представ-
лена типовая форма договора о полной материальной ответствен-
ности, утвержденная Министерством труда Российской Федера-
ции.
Типовой договор о полной материальной ответственности
Приложение № 2
к постановлению Минтруда России
от 31.12.02 № 85
Типовая форма договора
о полной индивидуальной материальной ответственности
(наименование организации)
далее именуемый «Работодатель», в лице руководителя
(фамилия, имя, отчетство)
действующего на основании____________________________________________
(устава, положения, доверенности)
с одной стороны, и________________________________________________
(наименование должности) (фамилия, имя, отчество)
именуемый в дальнейшем «Работник», с другой стороны, заключили на-
стоящий Договор о нижеследующем.
1. Работник принимает на себя полную материальную ответственность
за недостачу вверенного ему Работодателем имущества, а также за ущерб,
возникший у Работодателя в результате возмещения им ущерба иным
лицам, и в связи с изложенным обязуется:
а) бережно относиться к переданному ему для осуществления возло-
женных на него функций (обязанностей) имуществу Работодателя i
принимать меры к предотвращению ущерба;
б) своевременно сообщать Работодателю либо непосредственному
руководителю о всех обстоятельствах, угрожающих обеспечению сохран-
ности вверенного ему имущества;
в) вести учет, составлять и представлять в установленном порядке
товарно-денежные и другие отчеты о движении и остатках вверенного
ему имущества;
г) участвовать в проведении инвентаризации, ревизии, иной про-
верке сохранности и состояния вверенного ему имущества.
2. Работодатель обязуется:
а) создавать Работнику условия, необходимые для нормальной рабо-
ты и обеспечения полной сохранности вверенного ему имущества;
б) знакомить Работника с действующим законодательством о мате-
риальной ответственности работников за ущерб, причиненный работо-
дателю, а также иными нормативными правовыми актами (в том числе
локальными) о порядке хранения, приема, обработки, продажи (отпус-
ка), перевозки, применения в процессе производства и осуществления
других операций с переданным ему имуществом;
в) проводить в установленном порядке инвентаризацию, ревизии и
другие проверки сохранности и состояния имущества.
3. Определение размера ущерба, причиненного Работником Работо-
дателю, а также ущерба, возникшего у Работодателя в результате возме-
щения им ущерба иным лицам, и порядок их возмещения производятся
в соответствии с действующим законодательством.
4. Работник не несет материальной ответственности, если ущерб при-
чинен не по его вине.
5. Настоящий Договор вступает в силу с момента его подписания. Дей-
ствие настоящего Договора распространяется на все время работы с вве-
ренным Работнику имуществом Работодателя.
6. Настоящий Договор составлен в двух имеющих одинаковую юриди-
ческую силу экземплярах, из которых один находится у Работодателя, а
второй — у Работника.
7. Изменение условий настоящего Договора, дополнение, расторже-
ние или прекращение его действия осуществляются по письменному
соглашению сторон, являющемуся неотъемлемой частью настоящего
Договора.
Адреса сторон Договора: Подписи сторон Договора:
Работодатель . -----------------
Работник ----------------------------------------------
Дата заключения Договора М. П.
Руководитель предприятия обязан обеспечить сохранность на-
личных денег в помещении кассы, а также при доставке их из
банка и сдаче в банк. С целью обеспечения сохранности наличных
денежных средств руководитель аптеки должен предоставить кас-
сиру охрану при транспортировке денежных средств и ценностей
235
234
из учреждений банков или сдаче в них и в случае необходимости -
транспортное средство.
При транспортировке денежных средств кассиру, сопровожда-
ющим его лицам и водителю транспортного средства запрещается:
разглашать маршрут движения и размер суммы доставляемых
денежных средств и ценностей;
допускать в салон транспортного средства лиц, не назначен-
ных руководителем предприятия для их доставки;
следовать пешком, попутным или общественным транспор-
том;
посещать магазины, рынки и другие общественные места;
выполнять какие-либо поручения и любым иным образом от-
влекаться от доставления денег и ценностей по назначению.
Кроме того, с целью обеспечения сохранности денежных
средств предприятию необходимо оборудовать кассу — изолиро-
ванное помещение, предназначенное для приема, выдачи и вре-
менного хранения наличных денег. Положением о кассовых опе-
рациях в России установлен порядок и способы оснащения касс
средствами механической защиты и охранной сигнализацией с
целью противодействия преступным посягательствам на них.
Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не
принадлежащих предприятию, запрещается.
Все наличные деньги в кассе хранятся, как правило, в несго-
раемых металлических шкафах, которые по окончании работы
кассы закрываются ключом и опечатываются печатью кассира.
Ключи от этих шкафов и печати хранятся у кассиров, которым
запрещается оставлять их в условленных местах, передавать по-
сторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты. Уч-
тенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шка-
тулках и др. хранятся у руководителей предприятий.
В случае утраты ключа, повреждения или снятия печати, по-
ломки замков дверей или решеток кассир обязан немедленно до-
ложить об этом руководителю предприятия, который сообщает о
происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к охране
кассы до прибытия их сотрудников. После прибытия представите-
лей органов внутренних дел и получения разрешения этих орга-
нов руководитель, главный бухгалтер или лица, их заменяющие,
а также кассир предприятия производят проверку наличия денеж-
ных средств и других ценностей, хранящихся в кассе. Эта провер-
ка должна быть произведена до начала кассовых операций, а ее
результаты оформляются актом, который подписывается всеми
участвующими в проверке лицами.
Для осуществления расчетов с населением наличными денеж-
ными средствами руководитель обязан оснастить аптеку ККТ (кон-
трольно-кассовыми машинами, оснащенными фискальной памя-
тью, ЭВМ, программно-техническими комплексами), причем
236
только тех моделей, которые допущены к использованию на тер-
ритории России и внесены в Государственный реестр ККТ.
Каждый объект ККТ имеет свой заводской номер (на марки-
ровочной табличке), который обязательно указывается во всех
документах, относящихся к данной машине (кассовом чеке, от-
четной ведомости, паспорте, книге кассира-операциониста и др.),
а также в документах, отражающих перемещение кассовой маши-
ны (отправку в ремонт, передачу другому предприятию и т.п.).
Кроме того, ККТ должна иметь паспорт установленной формы, в
который заносятся сведения о вводе в эксплуатацию, среднем и
капитальном ремонтах.
Используемая предприятием ККТ должна быть зарегистриро-
вана в налоговых органах, исправна, опломбирована, иметь фис-
кальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме. По
каждому объекту ККТ предприятием ведется книга кассира-опера-
циониста, которая должна быть прошнурована, пронумерована и
скреплена подписями налогового инспектора, директора и глав-
ного (старшего) бухгалтера предприятия и печатью. Все записи в
книге производятся в хронологическом порядке чернилами, без
помарок. При внесении в книгу исправлений они должны огова-
риваться и заверяться подписями кассира-операциониста, дирек-
тора и главного (старшего) бухгалтера.
Аптека обязана выдавать покупателю вместе с покупкой чек,
отпечатанный ККТ (рис. 9.6). На выдаваемом покупателю чеке
должна содержаться следующая информация:
наименование организации;
идентификационный номер организации-налогоплательщика;
заводской номер ККТ;
порядковый номер чека;
дата и время покупки (оказания услуги);
стоимость покупки (услуги);
признак фискального режима.
В организациях допускается применение только исправной ККТ
с долговременным и энергонезависимым хранением информации
в фискальной (контрольной) памяти.
К работе с ККТ допускаются лица, освоившие правила ее эк-
сплуатации в объеме технического минимума. С этими лицами за-
ключается договор о материальной ответственности. В случае уста-
новки ККТ на рабочем месте провизора на него распространяются
обязанности кассира-операциониста.
Перед началом работы на ККТ кассир-операционист получает
у директора, его заместителя или главного (старшего) кассира
все необходимое для работы (ключи от ККТ, разменную монету и
купюры в количестве, необходимом для расчетов с покупателя-
ми, принадлежности для работы и обслуживания машины). Кас-
сиру-операционисту запрещается иметь в кассе личные деньги и
237
ООО «Аптека «Студенческая»
_____________Тел. 775-97-65______________
Чек 327 Касса 001069
Кассир Денежкина
Секция 002 27-06-2007 14:41
ВАЛЕРИАНЫ ЭКСТРАКТ ТАБЛ. 20МГ № 50
4600009009194 1.000*8.50 8.50
АНАЛЬГИН ТАБЛ. 500 МГ № 10x1 ТХФП РОС
4600000072920 2.000*2.50 5.00
ФЕСТАЛ № 20
4600009015133 1.000*29.00 29.00
ПЛАСТЫРЬ БАКТ МЕГАПЛАСТ 20х64х 10
4600009087208 1.000*7.00 7.00
Итого
К оплате
Оплачено
Сдача
49.50 р.
49.50 р.
500.00 р.
450.50 р.
------------------- 27-06-2007 14:41-------
Фискальный режим (ИНН) 007728140216
00000049.50 27/06/07 14:41
Спасибо за покупку!
Рис. 9.6. Чек ККТ
деньги, неучтенные через ККТ (кроме денег, выданных перед на-
чалом работы).
Директор предприятия (его заместитель, дежурный админист-
ратор) обязан:
вместе с кассиром снять показания счетчиков ККТ и сверить
их с показаниями, записанными в книгу кассира-операциониста
за предыдущий день;
убедиться в совпадении показаний и занести их в книгу касси-
ра-операциониста за текущий день на начало работы и заверить
своими подписями;
оформить начало контрольной ленты, указав на ней тип и за-
водской номер машины, дату и время начала работы, показания
счетчиков. Данные на контрольной ленте заверить подписями;
выдать кассиру-операционисту ключи от замка ККТ;
обеспечить кассира разменной монетой и купюрами в пределах
размера остатка денежных средств по кассе, в количестве, необхо-
димом для расчетов с покупателями, а также чековыми лентами
соответствующих размеров, красящей лентой и другими расходны-
ми материалами, предусмотренными для данного типа машины;
дать указание кассиру-операционисту о начале работы, убе-
дившись в исправности ККТ и готовности рабочего места к нача-
лу работы.
238
Кассир-операционист обязан заправить чековую и контрольную
ленты, установить дататор на текущую дату, перевести нумератор
на нули и проверить работу ККТ путем получения двух-трех нуле-
вых чеков (нулевые чеки прилагаются в конце дня к кассовому
отчету).
Кассир-операционист или другое материально-ответственное лицо
в течение смены при обслуживании каждого покупателя обязаны:
определить общую сумму покупки и назвать ее покупателю;
получить от покупателя деньги за товар, четко назвать сумму
полученных денег и положить эти деньги отдельно на виду у по-
купателя;
напечатать чек;
назвать сумму причитающейся сдачи и выдать ее покупателю
вместе с чеком (при этом бумажные купюры и разменную монету
необходимо выдать одновременно).
При закрытии аптеки или по прибытии инкассатора, если по
графику он прибывает до закрытия аптеки, кассир-операционист
должен подготовить денежную выручку, составить кассовый от-
чет и сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному
ордеру старшему (главному) кассиру. Представитель админист-
рации (директор, заместитель) в присутствии кассира-операци-
ониста снимает показания счетчиков ККТ и вынимает из кассо-
вой машины использованную в течение дня контрольную ленту.
Представитель администрации подписывает конец контрольной
ленты, указав на ней тип и номер машины, показания счетчи-
ков, дневную выручку, дату и время окончания работы. Показа-
ния на конец рабочего дня вписываются в Книгу кассира-
операциониста.
По показаниям счетчиков на начало и на конец рабочего дня
определяется сумма выручки, которая должна соответствовать по-
казаниям денежных суммирующих счетчиков и контрольной ленте.
После снятия показаний счетчиков, определения и проверки
фактической суммы выручки делается запись в Книге кассира-
операциониста и скрепляется подписями кассира и представите-
ля администрации.
Закончив оформление кассовых документов, кассир-операцио-
нист производит межремонтное обслуживание машины и готовит
ее к следующему дню в соответствии с требованиями руководства
по эксплуатации на данный тип кассовой техники. После проведе-
ния технического обслуживания кассир-операционист отключает
ККТ и сдает ключи от нее директору, дежурному администратору
или старшему (главному) кассиру на хранение под расписку.
Использованные контрольные ленты хранятся в упакованном
или опечатанном виде в бухгалтерии предприятия в течение 15 дней
после проведения последней инвентаризации и подписания ее ре-
зультатов, а в случае недостачи — до окончания рассмотрения дела.
239
При организации расчетов за наличные денежные средства
руководитель аптеки должен обеспечить:
соответствие марки используемых аптекой ККТ государствен-
ному реестру;
регистрацию ККТ в налоговых органах по месту нахождения
предприятия;
исправность ККТ;
соблюдение правил эксплуатации ККТ и ведения кассовых
операций;
ведение и хранение в установленном порядке документации,
связанной с приобретением, регистрацией, вводом в эксплуата-
цию и применением ККТ;
беспрепятственный доступ к ККТ работникам налоговых орга-
нов;
соблюдение лимита расчетов наличными между юридически-
ми лицами;
соблюдение лимита остатка денежных средств в кассе аптеки.
Контроль за соблюдением порядка использования ККТ, пол-
нотой учета выручки, выдачей чеков покупателям возложен на
налоговые органы. За нарушения порядка применения ККТ при
осуществлении денежных расчетов с населением на предприятие
налагаются штрафы.
Кодексом Российской Федерации об административных право-
нарушениях (ст. 14.5) предусмотрено, что продажа товаров без
применения в установленных законом случаях контрольно-кас-
совых машин наказывается наложением штрафа на должностных
лиц — от 30 до 40 МРОТ, на юридических лиц — от 300 до 400
МРОТ.
9.5. Приходные и расходные кассовые операции
Все кассовые операции делятся следующим образом:
приходные — связанные с получением предприятием наличных
денежных средств;
расходные — связанные с расходованием предприятием налич-
ных денежных средств;
Порядок ведения кассовых операций в РФ устанавливается Бан-
ком России и обязателен для исполнения всеми предприятиями.
Приходные кассовые операции:
получение выручки от покупателей (населения и организаций
в установленных пределах);
возврат подотчетных сумм;
поступления из банка;
поступления в счет погашения недостач;
возврат займа, ранее выданного работнику;
240
другие поступления.
Расходные кассовые операции:
выдача под отчет;
выдача заработной платы;
оплата лекарственного растительного сырья и посуды, при-
обретенных у населения;
сдача выручки в банк;
оплата поставщикам (в установленных пределах расчетов на-
личными);
выдача займа физическому или юридическому лицу;
другие виды расходования денежных средств.
Все кассовые операции оформляются первичными документа-
ми — приходными и расходными кассовыми ордерами установ-
ленной формы.
Допускается выдача наличных денег из кассы по надлежаще
оформленным платежным (расчетно-платежным) ведомостям,
заявлениям на выдачу денег, счетам и другим документам с нало-
жением на них штампа с реквизитами расходного кассового орде-
ра. Основанием для составления приходных и расходных кассовых
ордеров являются первичные учетные документы. Для разных опе-
раций эти документы являются различными (табл. 9.2).
Оформление кассовых ордеров осуществляется бухгалтером с
соблюдением следующих правил:
подчистки, помарки или исправления при оформлении этих
документов не допускаются;
в приходных и расходных кассовых ордерах указывается осно-
вание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним
документы;
все кассовые ордера обязательно подписываются главным бух-
галтером, а расходные кассовые ордера еще и руководителем пред-
приятия. В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассо-
вым ордерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется раз-
решительная надпись руководителя предприятия, его подпись на
расходных кассовых ордерах не обязательна;
кассовые ордера нумеруются с начала года: отдельно приход-
ные, отдельно расходные;
приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие
их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтери-
ей в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых
документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на пла-
тежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и
других приравненных к ней платежей, регистрируются после их
оплаты.
Выдача приходных и расходных кассовых ордеров (или заменя-
ющих их документов) на руки лицам, вносящим или получаю-
щим деньги, запрещается.
241
Приходные и расходные кассовые ордера и иные заменяющие
их документы после оформления передаются из бухгалтерии в кассу
для осуществления приема или выдачи наличных денег.
Осуществляя операции по приему и выдаче наличных денег,
кассир должен помнить, что кассовые ордера действительны толь-
ко в день их составления, т. е. прием и выдача денег по кассовым
ордерам может производиться только в день их составления, ука-
занный на самом ордере.
При получении приходных и расходных кассовых ордеров или
заменяющих их документов кассир обязан проверить:
Таблица 9.2
Основания для оформления приходных и расходных кассовых ордеров
Содержание Документ-основание для составления ордера
Приходные кассовые операции
Получение выручки от покупате- лей Кассовый отчет по ККТ Договор с покупателем (оптовая продажа)
Возврат подотчетных сумм Авансовый отчет
Поступление денег из банка Выписка банка
Погашение в счет погашения недостач, выявленных при инвентаризации Акт результатов инвентаризации
Возврат займа, ранее выданного работнику Договор займа
Расходные кассовые операции
Выдача под отчет Заявление о выдаче наличных денежных средств
Выдача заработной платы Расчетно-платежная или платежная ведомость
Оплата лекарственного растительного сырья и посуды, приобретенных у населения Приемная квитанция (на Л PC) Ведомость приемки стеклянной посуды, бывшей в употреблении
Сдача выручки в банк: наличными в кассу банка через инкассатора Квитанция к объявлению на взнос наличными Копия препроводительной ведомо- сти (из комплекта документов)
Оплата поставщикам (в установ- ленных пределах расчетов наличными) Договор с поставщиком
Выдача займа физическому или юридическому лицу Договор займа
242
наличие и подлинность на документах подписи главного бух-
галтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его
документе разрешительной надписи (подписи) руководителя пред-
приятия или лиц на это уполномоченных;
правильность оформления документов;
наличие перечисленных в документах приложений.
В случае несоблюдения хотя бы одного из этих требований кас-
сир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего офор-
мления.
Лицу, сдавшему деньги, выдается квитанция к приходному
кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на
это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью. Форма при-
ходного кассового ордера представлена в форме 9.5.
При выдаче денег по расходному кассовому ордеру или заме-
няющему его документу отдельному лицу кассир требует предъяв-
ления документа (паспорта или другого документа), удостоверя-
ющего личность получателя, записывает наименование и номер
документа, кем и когда он выдан и отбирает расписку получате-
ля. Расписка в получении денег может быть сделана получателем
только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с ука-
занием полученной суммы: рублей — прописью, копеек — циф-
рами.
При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ве-
домости сумма прописью не указывается. Пример расходного кас-
сового ордера представлен в форме 9.6.
Если заменяющий расходный кассовый ордер документ состав-
лен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели также
предъявляют документы, удостоверяющие их личность, и распи-
сываются в соответствующей графе платежных документов. Одна-
ко в последнем случае запись о данных документа, удостоверяю-
щего личность, на денежном документе, заменяющем кассовый
расходный ордер, не производится.
На предприятии выдача денег может производиться по удосто-
верению, выданному данным предприятием, при наличии на нем
фотографии и личной подписи владельца.
Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в
расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. До-
пускается выдача денежных средств по доверенности, оформлен-
ной в установленном порядке.
В этом случае в тексте ордера после фамилии, имени и отче-
ства получателя денег бухгалтерией указывается фамилия, имя и
отчество лица, которому доверено получение денег. Если выдача
денег производится по ведомости, перед распиской в получении
денег кассир делает надпись: «По доверенности». Доверенность
остается в документах дня как приложение к расходному кассово-
му ордеру или ведомости.
243
o')
c>
C3
S
ex
c
e
cS
E
S
P
g
e
x
d
Bcadio кини[£
244
чоипись I , | —Подпись— Денежкина К. К.
Форма 9.6
Унифицированная форма № КО-2
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 18.08.98 г. № 88
Форма по ОКУД ООО «Аптека «Студенческая» по ОКПО Код
0310002
организация
структурное подразделение
РАСХОДНЫЙ КАССОВЫЙ ОРДЕР
Номер документа Дата составления
82 12.08.2006
Дебет Сумма, р. к. Код целевого назна- чения
код структурного подразделения корреспон- дирующий счет, субсчет код аналити- ческого учета Кредит
71/5 50.1 1000=
Выдать________Швабриной О. К._____________________________________________
Основание: под отчет на приобретение инвентаря и средств для уборки
Сумма Одна тысяча____________________________________________
прописью
__________________________________________ р. ___00 _____ к.
Приложение: заявление___________________________________________________
Руководитель организации Директор ____________________ Растворова Ю.А.
должность подпись расшифровка подписи
Главный бухгалтер _________________ Счетоводова Е. Н.
подпись расшифровка подписи
Получил __________________________________________________________________
сумма прописью
_________________________________________________Р- К.
«» 200 ____________________ г. Подпись
По _______________________________________________________________________
наименование, номер, дата и место выдачи документа,
удостоверяющего личность"!юлучатёля
Выдал кассир__________________ Денежкина К. К.
подпись расшифровка подписи
Оплата труда, выплата пособий по социальному страхова-
нию и стипендий производится кассиром по платежным (рас-
четно-платежным) ведомостям без составления расходного
кассового ордера на каждого получателя. На титульном листе
платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разреши-
тельная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и
главного бухгалтера предприятия или лиц на это уполномочен-
ных. В аналогичном порядке могут оформляться и разовые вы-
дачи денег нескольким лицам на оплату труда (при уходе в от-
пуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и
245
денег под отчет на расходы, связанные со служебными команди-
ровками.
Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам обыч-
но производятся по расходным кассовым ордерам.
Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получа-
теля в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его
документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не при-
нимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира.
По истечении установленных сроков выдачи денежных средств
для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию
и стипендий (в общем случае три дня и пять дней — для районов
Крайнего Севера и приравненных к ним местностей) невыплачен-
ные суммы денежных средств, предназначенные на эти нужды,
должны быть депонированы и сданы в банк. При этом кассир в
платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц,
которым выплаты не произведены, делает отметку «Депонирова-
но» и составляет реестр депонированных сумм. В конце платежной
(расчетно-платежной) ведомости кассир обязан сделать надпись о
фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах,
сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить
надпись своей подписью. Депонированные суммы сдаются в банк.
Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их
документы немедленно после получения или выдачи по ним де-
нег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы
погашаются штампом или надписью «Оплачено» с указанием даты
(числа, месяца, года).
Все поступления и выдачи наличных денег кассир учитывает в
кассовой книге (форма 9.7).
Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, кото-
рая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сур-
гучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге
заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера пред-
приятия.
Записи в кассовой книге ведутся кассиром в двух экземплярах
через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой.
Они осуществляются сразу же после получения или выдачи денег
по каждому документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир
подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в
кассе на следующее число. Второй отрывной лист (копия записей
в кассовой книге за день) считается отчетом кассира, который
передается в бухгалтерию вместе с приходными и расходными
кассовыми документами под расписку бухгалтера в кассовой книге.
Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не
допускаются. Сделанные исправления должны быть заверены под-
писями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или
лица, его заменяющего.
246
247
При условии обеспечения полной сохранности кассовых доку-
ментов кассовая книга может вестись автоматизированным спо-
собом. Ее листы формируются в виде двух документов одинаково-
го содержания, включающих все реквизиты, предусмотренные
формой кассовой книги. Оба листа (Вкладной лист кассовой кни-
ги и Отчет кассира) должны составляться к началу следующего
рабочего дня. Они нумеруются автоматически в порядке возраста-
ния с начала года.
В случае ведения кассовой книги автоматизированным спосо-
бом кассир после получения распечаток (машинограмм) обязан
проверить правильность их формирования, подписать их и пере-
дать второй экземпляр кассовой книги (Отчет кассира) вместе с
приходными и расходными кассовыми документами в бухгалте-
рию под расписку во вкладном листе кассовой книги.
В целях обеспечения сохранности и удобства использования
вкладные листы кассовой книги в течение года хранятся касси-
ром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года
(или по мере необходимости) они брошюруются в хронологичес-
ком порядке, а общее количество листов за год заверяется подпи-
сями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга
опечатывается.
Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается
на главного бухгалтера предприятия.
Наряду с наличными деньгами в кассе предприятия могут на-
ходиться и денежные документы — почтовые марки, оплаченные
авиабилеты, путевки, талоны на бензин, телефонные карточки и
т. п. Движение этих ценностей (поступление и выбытие) приход-
ными и расходными кассовыми ордерами не оформляется и в кас-
совой книге не отражается. Учет их ведется кассиром в отдельной
книге или ведомости в соответствии с положениями учетной по-
литики организации.
9.6. Ревизия кассы и контроль за соблюдением
кассовой дисциплины
Ревизия кассы — это инвентаризация кассы, предполагаю-
щая полный полистный пересчет денежной наличности и про-
верку других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денеж-
ной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой
книге. Если кассовая книга ведется автоматизированным спо-
собом, то при ревизии должна производиться проверка пра-
вильности работы программных средств обработки кассовых
документов. Также при ревизии кассы проверяется и сверяется
с данными учета фактическое наличие в кассе денежных доку-
ментов.
248
ООО «Аптека «Студенческая»
предприятие, организация, цех
Акт
ревизии наличных денежных средств
«12» марта 2007 г.
находящихся кассе
Расписка
К началу проведения ревизии все расходные и приходные документы
на денежные средства сданы в бухгалтерию и все денежные средства,
поступившие на мою ответственность, оприходованы, а выбывшие спи-
саны в расход
(Материально-ответственное лицо) Денежкина К. К.__________________
кассир________________________________Денежкина_______________
должность подпись фамилия
На основании приказа (распоряжения) от «12» марта 2007 г. произве-
дена ревизия денежных средств по состоянию на «12» марта 2007 г.
При ревизии установлено следующее:
1) наличных денег 3262 р. 65 к.
2) почтовых марок — р. — к.
3) ценных бумаг— р. — к.
4) _________________________ р. к.
Итого фактическое наличие Три тысячи двести шестьдесят два р. 65 к.
ЧПХ-! прописью
По учетным данным 3262 р. 62 к.
Результаты ревизии: излишек 0-03 недостача —
Последние номера кассовых ордеров:
приходного №86, расходного №42
Председатель комиссии
Директор______________________________Растворова Ю.А._________
должность подпись фамилия
Члены комиссии
Главный бухгалтер_______________________Счетоводова Е. Н._______
должность подпись фамилия
Провизор Мазева Е. Б.>
Подтверждаю, что денежные средства, перечисленные в акте, нахо-
дятся на моем ответственном хранении.
Материально-ответственное лицо
«12» марта 2007 г.
Объяснение причин излишков или недостач Излишек наличных
0-03 р. связан со счетной ошибкой (вероятно при выдаче сдачи____
покупатель не взял мелочь)
Материально ответственное лицо Денежкина К. К.
Решение руководителя предприятия Излишек наличных денег______
оприходовать
«12» марта 2007 г. Подпись
249
Ревизия кассы обязательно проводится при смене кассиров. Ее
могут проводить также учредители предприятий, вышестоящие
организации (в случае их наличия), а также аудиторы (аудитор-
ские фирмы) в соответствии с заключенными договорами.
Руководитель предприятия:
определяет состав комиссии для проведения ревизии кассы;
устанавливает сроки проведения ревизий кассы;
рассматривает результаты ревизии.
До начала ревизии от каждого материально-ответственного лица
или группы лиц, отвечающих за сохранность денежных средств,
берется расписка в том, что все расходные и приходные докумен-
ты на денежные средства сданы ими в бухгалтерию и все денеж-
ные средства, поступившие на их ответственность, оприходова-
ны, а выбывшие списаны в расход (расписка включена в заголо-
вочную часть формы акта, составляемого по результатам ревизии).
По результатам ревизии кассы комиссия составляет акт, в ко-
тором в случае обнаружения отражаются факты излишков или
недостачи в кассе.
Обычно акт составляется в двух экземплярах и подписывается
ревизионной комиссией и материально-ответственным лицом.
Один экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, а
второй остается у материально-ответственного лица. При смене
материально-ответственных лиц акт составляется в трех экземп-
лярах (по одному экземпляру материально-ответственному лицу,
сдавшему ценности, материально-ответственному лицу, приняв-
шему ценности, и бухгалтерии).
Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых опе-
раций возлагается на руководителей предприятий, главных бух-
галтеров и кассиров.
Банки систематически проверяют соблюдение предприятиями
требований Порядка ведения кассовых операций.
Органы внутренних дел в пределах своей компетенции про-
веряют техническую укрепленность касс и кассовых пунктов,
обеспечение условий сохранности денег и ценностей на пред-
приятиях.
9.7. Бухгалтерский учет кассовых операций
На основании оформленных Отчетов кассира, переданных в
бухгалтерию вместе с приложенными к ним кассовыми ордерами
и другими документами на прием и выдачу наличных денег, бух-
галтером осуществляется бухгалтерский учет движения наличных
денежных средств и денежных документов.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных
средств и денежных документов, находящихся в кассе предприя-
250
гия, предназначен активный синтетический счет 50 «Касса». На
пом счете целесообразно открывать как минимум два субсчета:
50/1 «Касса организации»;
50/3 «Денежные документы».
На субсчете 50/1 учитываются наличные денежные средства,
находящиеся в кассе аптеки. Поступление денежных средств в кассу
аптеки отражается по дебету субсчета 50/1, их выдача — по кре-
диту этого субсчета. Сальдо субсчета 50/1 показывает сумму на-
личных денежных средств в кассе предприятия. Это сальдо на на-
чало и конец каждого дня должно соответствовать остаткам, вы-
веденным кассиром по Кассовой книге.
На субсчете 50/3 учитываются денежные документы, находя-
щиеся в кассе предприятия. По дебету субсчета 50/3 отражается
поступление денежных документов в кассу, по кредиту субсчета
50/3 — выдача денежных документов.
Отражение в бухгалтерском учете приходных кассовых операций
зависит от содержания операции:
а) получение выручки от покупателей:
при розничной продаже товаров Д50/1 — К90/1 «Выручка»;
при оптовой продаже товаров Д50/1 — К62 «Расчеты с покупа-
телями и заказчиками»;
б) возврат подотчетных сумм Д50/1 — К71 «Расчеты с подот-
четными лицами»;
в) поступления из банка Д50/1 — К51 «Расчетный счет»;
г) поступления в счет погашения недостач Д50/1 — К73 «Рас-
четы с персоналом по прочим операциям»;
д) оприходование излишка денежной наличности, обнаружен-
ной при ревизии кассы Д50/1 — К91/1 «Прочие доходы и расходы».
Расходные кассовые операции в бухгалтерском учете отражаются
следующим образом:
а) выдача под отчет Д71 «Расчеты с подотчетными лицами» —
К50/1;
б) выдача заработной платы Д70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» — К50/1;
в) сдача выручки в банк Д51 «Расчетный счет» — К50/1;
г) оплата поставщикам Д60 «Расчеты с поставщиками и под-
рядчиками» — К50/1;
д) выдача займа работнику Д73 «Расчеты с персоналом по про-
чим операциям» — К50/1.
9.8. Расчеты с использованием пластиковых карт
В последние годы покупатели, приобретая товар на предприя-
тиях розничной торговли, все чаще используют для оплаты поку-
пок банковские пластиковые карты. Банковские карты — вид пла-
251
тежных карт, являющихся инструментом безналичных расчетов,
предназначенный для совершения физическими лицами, в том
числе уполномоченными юридическими лицами (держатели),
операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в
соответствии с законодательством России и договором с эмитен-
том.
Деятельность кредитных организаций по выпуску банковских
карт называется эмиссией банковских карт, а кредитная организа-
ция, осуществляющая эмиссию, носит название эмитента. Эми-
тент может выдавать банковские карты как физическим лицам
так и юридическим.
Помимо эмиссии банковских карт кредитная организация осу-
ществляет эквайринг — деятельность, включающую в себя осуще-
ствление расчетов с предприятиями торговли или услуг по опера-
циям, совершаемым с использованием банковских карт, и осу-
ществление операций по выдаче наличных денежных средств дер-
жателям банковских карт, не являющимся клиентами данной кре-
дитной организации. Кредитная организация, осуществляющая
эквайринг, носит название эквайрера.
Для осуществления эквайрером операций с использованием
банковских карт необходимы специальные технические средства —
электронные терминалы и импринтеры, размещаемые на пред-
приятиях, принимающих к оплате банковские карты, а также бан-
коматы, позволяющие осуществлять выдачу наличных денежных
средств. Необходимым этапом при проведении расчетов с исполь-
зованием банковских карт является авторизация — разрешение,
предоставляемое эмитентом для проведения операции с исполь-
зованием банковской карты и порождающее его обязательство по
исполнению представленных документов, составленных с исполь-
зованием банковской карты.
Для того чтобы иметь возможность производить расчеты за по-
купки с использованием банковской карты, физическое или юри-
дическое лицо в большинстве случаев должно заключить с кре-
дитной организацией-эмитентом договор банковского счета, пре-
дусматривающий осуществление операций с использованием карты.
Выдача банковской карты клиенту осуществляется на основании
заключенного с ним договора. На банковской карте должны при-
сутствовать наименование и логотип эмитента, однозначно его
идентифицирующие.
Эмитент может выдавать банковские карты как физическим,
так и юридическим лицам.
Кредитная организация вправе осуществлять эмиссию банков-
ских карт следующих видов: расчетных (дебетовых), кредитных и
предоплаченных.
Расчетная (дебетовая) карта предназначена для совершения
операций ее держателем в пределах установленной кредитной орга-
252
низацией-эмитентом суммы денежных средств (расходного лими-
та), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств
клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита,
предоставляемого кредитной организацией-эмитентом клиенту в
соответствии с договором банковского счета при недостаточнос-
ти или отсутствии на банковском счете денежных средств (оверд-
рафт).
Кредитная карта предназначена для совершения ее держате-
лем операций, расчеты по которым осуществляются за счет де-
нежных средств, предоставленных кредитной организацией-эми-
тентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии
с условиями кредитного договора.
Предоплаченная карта предназначена для совершения ее дер-
жателем операций, расчеты по которым осуществляются кредит-
ной организацией-эмитентом от своего имени, и удостоверяет
право требования держателя предоплаченной карты к кредитной
организации-эмитенту по оплате товаров (работ, услуг, результа-
тов интеллектуальной деятельности) или выдаче наличных де-
нежных средств.
Кредитная организация осуществляет эмиссию расчетных (де-
бетовых) и кредитных карт для физических лиц, юридических
лиц и индивидуальных предпринимателей, предоплаченных карт —
для физических лиц. При совершении физическим лицом опера-
ций с использованием предоплаченной карты договор банков-
ского счета с физическим лицом не заключается.
Расчеты за товары и услуги с использованием банковских карт
покупатель может осуществлять только на тех предприятиях тор-
говли или услуг, которые принимают эти карты к оплате. Такие
предприятия заключают с эквайрером соглашение, в соответствии
с которым они берут на себя обязательства по приему документов,
составленных с использованием банковских карт, в качестве оплаты
за предоставляемые товары или услуги.
Основанием составления расчетных и иных документов для
отражения сумм операций, совершаемых с использованием пла-
тежных карт, в бухгалтерском учете участников расчетов является
реестр платежей или электронный журнал.
Документы по операциям с использованием платежной карты
являются основанием для осуществления расчетов по ним и слу-
жат подтверждением их осуществления. Эти документы должны
содержать следующие обязательные реквизиты:
1) идентификатор банкомата, электронного терминала или
другого технического средства, предназначенного для соверше-
ния операций с использованием платежных карт;
2) вид операции;
3) дату операции;
4) сумму операции;
253
5) валюту операции;
6) сумму комиссии (если имеет место);
7) код авторизации;
8) реквизиты платежной карты.
Указанные документы могут составляться на бумажном носи-
теле и (или) в электронной форме. Документ на бумажном носи-
теле должен содержать также подписи держателя карты и кассира.
Наиболее часто в настоящее время операции оплаты товаров
посредством банковских карт осуществляются с использованием
специальных электронных терминалов. При работе с банковской
картой кассир проверяет ее подлинность согласно инструкции
обслуживающего банка, а также срок действия. После этого бан-
ковская карта проводится через считывающее устройство элект-
ронного терминала. В случае успешного считывания карты на табло
терминала появляется ее номер. Затем с клавиатуры терминала
вводится оплачиваемая сумма (сумма операции). Авторизация зап-
рашивается терминалом автоматически. При положительном ре-
зультате запроса терминал распечатывает чек. При совпадении
номера, отпечатанного на чеке терминала, с номером банковс-
кой карты, чек передается держателю карты, подписывается им
и возвращается кассиру. Проставленная на чеке подпись должна
быть идентична образцу подписи на обратной стороне банковс-
кой карты.
После распечатки чека на терминале и сличения подписи кас-
сир обязан пробить указанную сумму на ККТ на отдельную сек-
цию, предназначенную только для безналичных расчетов.
В результате проведенной операции покупателю должны быть
выданы следующие документы:
квитанция терминала;
кассовый чек с обозначением, что оплата произведена по бан-
ковской карте;
товарный чек (выдается в случае, если кассовый чек не содер-
жит информации о проданном товаре).
При осуществлении расчетов за товары с использованием бан-
ковских карт в книге кассира-операциониста отдельно отражают
суммы выручки, полученные наличными и оплаченные посред-
ством банковских карт.
Темы для повторения
1. Порядок открытия аптекой расчетного счета в банке. Бухгалтерский
учет операций по расчетному счету.
2. Порядок осуществления расчетов платежными поручениями.
3. Порядок осуществления расчетов по инкассо.
4. Порядок осуществления расчетов с использованием аккредитива
О и чеками.
5. Основные реквизиты расчетных документов.
6. Общие правила оформления расчетных документов.
7. Использование ККТ при расчетах с покупателями. Ведение книги
кассира-операциониста.
8. Порядок ведения кассовых операций в РФ.
9. Приходные и расходные кассовые операции в аптеке: оформле-
ние первичных документов.
10. Ведение кассовой книги. Бухгалтерский учет кассовых операций.
Ситуационные задачи
Задача 9.1. Директор аптеки принял решение предоставить своему
заместителю право подписывать банковские документы. В банке, об-
служивающем аптеку, директору сказали, что для того чтобы докумен-
ты можно было принимать с первой подписью нс только директора, но
и заместителя, нужно оформить у нотариуса новую банковскую кар-
точку, включив в нее заместителя директора. Взяв паспорта, директор,
заместитель и главный бухгалтер отправились к нотариусу. Однако но-
тариус оформить новую карточку отказался, мотивируя свой отказ тем,
что ему не представлены все необходимые документы. Отсутствие каких
документов стало причиной отказа нотариуса оформить банковскую
карточку? Может ли аптека вообще не обращаться к нотариусу в дан-
ной ситуации?
Задача 9.2. Менеджер аптечного склада был направлен в аптеку «Ле-
карства для Вас» для получения денежных средств за отгруженные ей
ранее товары. Менеджеру была выписана доверенность на получение
причитающейся суммы, деньги были им получены в аптеке и сданы в
кассу аптечного склада. Однако через три дня бухгалтер склада обрати-
лась к менеджеру с требованием внести в кассу сумму, полученную от
аптеки. Менеджер был удивлен таким требованием, однако бухгалтер
настаивает, что деньги кассиру не поступали и поэтому в учете за менед-
жером числится задолженность, которую необходимо погасить. Каким
документом менеджер может подтвердить, что сумма, полученная им от
покупателя по доверенности, была внесена в кассу?
Задача 9.3. Бухгалтер аптеки 29 декабря напечатала платежное пору-
чение на перечисление единого социального налога. 31 декабря она под-
писала его у директора аптеки, однако не успела представить в банк, так
как перед праздниками там оказался сокращенный рабочий день. Выйдя
на работу 10 января, она отправилась в банк, однако операционист при-
нять платежное поручение к исполнению отказался, объяснив отказ тем,
что платежное поручение представлено с опозданием. Кто прав и почему?
Задача 9.4. Фармацевт, выполняющий одновременно обязанности
кассира-операциониста (ККТ находится в отделе аптеки), впервые в своей
практике принимая при оформлении покупки лечебной косметики бан-
ковскую карту покупателя, не пробила ему чек ККТ, ограничившись
выдачей квитанции электронного терминала и товарного чека. В конце
дня в книгу кассира-операциониста фармацевт внесла только сумму, по-
лученную наличными. При проверке представленных фармацевтом доку-
ментов старшим кассиром и директором ей были сделаны замечания по
255
оформлению продажи и заполнению книги кассира-операциониста. Ка
кие именно замечания получила фармацевт?
Задача 9.5. ЗАО «Лучшие лекарства» предлагает аптеке заключить дого
вор поставки большого ассортимента лекарственных препаратов. Цена
товара у этого поставщика значительно зависит от объема поставки: при
заключении договора и осуществлении поставки на сумму более 200000 р
в квартал покупателю в следующем квартале предоставляется скидка в
размере 20 % на любой объем поставки. При оплате наличными денеж-
ными средствами покупателю на любую сумму поставки при отсрочке
платежа не более 14 дней предоставляется скидка в размере 7 % от цены
прайс-листа поставщика. Рассмотрев условия договора, директор аптеки
планирует заключить договор поставки на текущий квартал на сумму
260000 р. (по ценам прайс-листа) на условиях оплаты наличными с от-
срочкой платежа 10 дней. Бухгалтер, увидев проект договора, сообщила
директору, что соблюдение условий договора приведет к нарушению
аптской законодательства и штрафам. Какие нарушения имела в виду
бухгалтер? Есть ли у аптеки возможность приобрести лекарства по наи-
более низким ценам, предлагаемым ЗАО «Лучшие лекарства» (т.е. с уче-
том всех возможных скидок), нс нарушая законодательство?
ГЛАВА 10
ОБОРОТНЫЕ СРЕДСТВА:
ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
10.1. Виды финансовых вложений
Наряду с осуществлением фармацевтической деятельности ап-
теки могут увеличить свои доходы путем купли-продажи ценных
бумаг, долгов, получения процентов при предоставлении займов,
по депозитным вкладам в банках и других вложений средств. В ба-
лансе приобретение таких активов отражается в составе долгосроч-
ных и краткосрочных финансовых вложений.
Для принятия к учету активов в качестве финансовых вложе-
ний необходимо единовременное выполнение следующих усло-
вий:
наличие надлежащим образом оформленных документов, под-
тверждающих существование права у организации на финансовые
вложения и на получение денежных средств или других активов,
вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с фи-
нансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплате-
жеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо приро-
ста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погаше-
ния) финансового вложения его покупной стоимостью, в резуль-
тате его обмена, использования при погашении обязательств орга-
низации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
К финансовым вложениям организации относятся:
ценные бумаги государственных, муниципальных и других орга-
низаций;
вклады в уставные (складочные) капиталы других организа-
ций (хозяйственных обществ и товариществ, в том числе дочер-
них и зависимых хозяйственных обществ);
предоставленные другим организациям займы;
депозитные вклады в кредитных организациях;
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступ-
ки права требования;
прочие.
9 Лоскутова, т. 2
257
Поскольку в аптечной организации могут быть активы, кото-
рые на первый взгляд очень похожи на финансовые вложения,
однако таковыми не являются, руководитель должен четко пред-
ставлять разницу между ними, чтобы соответствующим образом
организовать учет. В примере показаны объекты, не относящиеся
к финансовым вложениям.
Пример. К финансовым вложениям организации не относятся-.
собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акцио-
неров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем организации-про-
давцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные ра-
боты, оказанные услуги;
вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее
материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за
плату во временное пользование (временное владение и пользование) с
целью получения дохода;
драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства
и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления
обычных видов деятельности.
Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как ос-
новные средства, материально-производственные запасы, а также не-
материальные активы не являются финансовыми вложениями.
Рассмотрим сущность активов предприятия, относящихся к фи-
нансовым вложениям.
Ценные бумаги. Ценная бумага — это документ, удостоверяю-
щий с соблюдением установленной формы и обязательных рек-
визитов имущественные права, осуществление или передача ко-
торых возможны только при его предъявлении.
Лицо, которому принадлежат ценные бумаги, называют их
владельцем.
К ценным бумагам относятся облигация (в том числе государ-
ственная), вексель, чек, депозитные и сберегательные сертифи-
каты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коно-
самент, акция, приватизационные ценные бумаги, другие доку-
менты, которые отнесены к числу ценных бумаг законами о цен-
ных бумагах или в установленном ими порядке.
Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обя-
зательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной
бумаги и другие необходимые требования определяются законом.
Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоот-
ветствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее
ничтожность.
Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:
1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявите-
ля). Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бу-
магой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги это-
258
му лицу. Например, ценной бумагой на предъявителя являются
облигации Внешэкономбанка и т.п.;
2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага).
Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в
порядке, установленном для уступки требований. Лицо, передаю-
щее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействи-
тельность соответствующего требования, но не за его неисполне-
ние. Например, именными ценными бумагами являются акции
ОАО НК «Лукойл», РАО ЕЭС и т.д.;
3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осу-
ществить эти права или назначить своим распоряжением (прика-
зом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага). Права
по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой
бумаге передаточной надписи — индоссамента.
Индоссант (лицо, передающее свои права по ценной бумаге)
несет ответственность не только за существование права, но и за
его осуществление. Индоссамент, совершенный на ценной бума-
ге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо,
которому или по приказу которого передаются права по ценной
бумаге, — индоссата.
Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, кото-
рому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с
указанием лица, которому или по приказу которого должно быть
произведено исполнение). Например, ордерной ценной бумагой
является вексель.
Законом может быть исключена возможность выпуска ценных
бумаг определенного вида в качестве именных, ордерных или на
предъявителя.
Ценные бумаги могут существовать в следующих формах:
документарной (в виде ценной бумаги на бумажном носителе);
бездокументарной (с помощью средств ЭВМ).
В случаях, определенных законом, лицо, получившее специ-
альную лицензию, может производить фиксацию прав, закрепля-
емых именной или ордерной ценной бумагой в бездокументарной
форме.
Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной
форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему до-
кумент, свидетельствующий о закрепленном праве.
Права, удостоверяемые путем указанной фиксации, порядок
официальной фиксации прав и правообладателей, порядок доку-
ментального подтверждения записей и порядок совершения опе-
раций с бездокументарными ценными бумагами определяются за-
конодател ьством.
Операции с бездокументарными ценными бумагами могут со-
вершаться только при обращении к лицу, которое официально
совершает записи прав. Передача, предоставление и ограничение
259
прав должны официально фиксироваться этим лицом, которое
несет ответственность за сохранность официальных записей, обес-
печение их конфиденциальности, представление правильных дан-
ных о таких записях, совершение официальных записей о прове-
денных операциях.
Среди ценных бумаг выделяют эмиссионные и неэмиссионные.
Эмиссионная ценная бумага — любая ценная бумага, в том чис-
ле бездокументарная, которая характеризуется одновременно сле-
дующими признаками:
закрепляет совокупность имущественных и неимущественных
прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осу-
ществлению с соблюдением установленных законом формы и
порядка;
размещается выпусками;
имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного
выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной
бумаги.
Ценные бумаги, не обладающие этими признаками (напри-
мер, векселя), относятся к неэмиссионным ценным бумагам.
Эмиссия ценных бумаг — установленная законом последователь-
ность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных
бумаг. Эмитент — юридическое лицо или органы исполнитель-
ной власти либо органы местного самоуправления, несущие от
своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по
осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами.
Размещением эмиссионных ценных бумаг называют их отчужде-
ние эмитентом первым владельцам путем заключения граждан-
ско-правовых сделок (например, договора купли-продажи).
Совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предос-
тавляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих
одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие но-
минальной стоимости предусмотрено законодательством Россий-
ской Федерации, называют выпуском ценных бумаг. Выпуску эмис-
сионных ценных бумаг присваивается единый государственный
регистрационный номер, который распространяется на все цен-
ные бумаги данного выпуска.
Государственный регистрационный номер — цифровой (знако-
вый, буквенный) код, который идентифицирует конкретный
выпуск эмиссионных ценных бумаг, подлежащий государствен-
ной регистрации. В случае, если по закону выпуск эмиссионных
ценных бумаг не подлежит государственной регистрации, ему
присваивается идентификационный номер. Совокупность ценных
бумаг, размещаемых эмитентом дополнительно к ранее размещен-
ным ценным бумагам того же выпуска эмиссионных ценных бу-
маг на одинаковых условиях, называют дополнительным выпуском
эмиссионных ценных бумаг.
260
Обращением ценных бумаг называют заключение гражданско-
правовых сделок, влекущих переход прав собственности на цен-
ные бумаги.
К эмиссионным ценным бумагам относятся:
акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права
ее владельца (акционера) на получение части прибыли акцио-
нерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении
акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после
его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой;
облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая пра-
во ее владельца на получение от эмитента облигации в преду-
смотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного иму-
щественного эквивалента. Облигация может также предусматривать
право ее владельца на получение фиксированного в ней процента
от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные
права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт;
сертификат эмиссионной ценной бумаги — до-
кумент, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность
прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владе-
лец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения
его обязательств на основании такого сертификата.
К неэмиссионным ценным бумагам относятся:
вексель — письменное обязательство, дающее владельцу век-
селя безусловное право требовать по наступлении срока или до-
срочно с лица, выдавшего (простой вексель) или акцептовавше-
го (переводной вексель) вексель, уплаты оговоренной в нем сум-
мы. Лицо, выдавшее вексель, называется векселедателем или эми-
тентом. Лицо, принявшее вексель, — векселедержателем (реэми-
тентом). По обслуживаемым сделкам различают финансовые и то-
варные (коммерческие) векселя;
финансовый вексель отражает отношения займа денег
векселедателем у векселедержателя за определенное вознагражде-
ние;
товарный вексель — в основе лежит сделка по купле-
продаже товара. Продавец поставляет покупателю товар, полу-
чая от него вексель как обязательство уплатить через определен-
ное время стоимость товара и проценты за отсрочку платежа.
Векселя, выданные организацией-векселедателем организации-
продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, вы-
полненные работы, оказанные услуги, финансовыми вложения-
ми не являются. Товарные векселя в зависимости от субъекта,
производящего выплату денежной суммы, делятся на простые и
переводные;
простой вексель выписывается покупателем товара по-
ставщику. Он представляет собой письменный документ, содер-
жащий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (дол-
261
жника) уплатить определенную сумму денег в указанный срок и в
фиксированном месте векселедержателю или по его приказу дру-
гому лицу;
переводной вексель (тратта) — письменный доку-
мент, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику
уплатить определенную сумму в определенный срок векселедер-
жателю или по его приказу третьему лицу, т. е. векселедатель (трас-
сант) обязует оплатить вексель третье лицо (трассата). При этом
трассат должен иметь перед трассантом задолженность на сумму,
не меньшую чем сумма, обозначенная в векселе.
Вклады в уставные капиталы других предприятий. В соответствии
с законодательством России юридическим лицам предоставлено
право участвовать в создании других организаций. Это участие фик-
сируется в учредительных документах создаваемого предприятия
и предполагает внесение учредителем своего взноса в форме, пре-
дусмотренной в учредительных документах.
Займы, предоставленные другим организациям. По договору зай-
ма одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой
стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные ро-
довыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу
такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество дру-
гих полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи
денег или других вещей.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа,
займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на
сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
При отсутствии в договоре условия о размере процентов их раз-
мер определяется существующей в месте жительства заимодавца,
а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его на-
хождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансиро-
вания) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответ-
ствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются
ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа
в срок и в порядке, которые предусмотрены договором.
В случаях, когда срок возврата договором не установлен или
определен моментом востребования, сумма займа должна быть
возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления
заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено
договором.
Депозитный вклад в кредитной организации. Это сумма денеж-
ных средств, внесенных в банк на условиях получения по истече-
нии установленного срока суммы вклада и процентов, обуслов-
ленных договором с кредитной организацией.
262
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки
права требования. В соответствии с законодательством право тре-
бования кредитора к должнику может быть им передано другому
лицу на основании уступки права требования. Таким образом, до-
пускается возможность приобретения предприятием дебиторской
задолженности на основе договора уступки права требования. При
осуществлении такой сделки должник должен быть уведомлен о
состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, а креди-
тор, уступивший требование другому лицу, обязан передать этому
лицу документы, удостоверяющие право требования, и сообщить
сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Пример. Больница № 15 имеет задолженность перед фирмой «Вита-
мин» в сумме 20000 р. На основании договора уступки права требования,
заключенного между аптекой «Колизей» и фирмой «Витамин» аптека
приобретает у фирмы «Витамин» задолженность больницы № 15 в сум-
ме 20000 р., обязуясь выплатить фирме за приобретенную задолженность
19000 р. Аптека извещает больницу № 15 о состоявшейся сделке. Через
месяц больница № 15 перечисляет аптеке задолженность в сумме 20000 р.
Таким образом, в течение месяца доход аптеки от сделки по приобретению
и погашению дебиторской задолженности составляет 1000 р. (20000 -
- 19000 = 1000).
10.2. Оценка финансовых вложений
Финансовые вложения могут приобретаться аптечной органи-
зацией путем:
приобретения за плату;
получения безвозмездно;
взноса в уставный капитал;
приобретения по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств неденежными средствами.
В любом случае финансовые вложения принимаются к бухгал-
терскому учету по первоначальной стоимости, которая определя-
ется в зависимости от пути их приобретения.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретен-
ных за плату, признается сумма фактических затрат аптеки на их
приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых нало-
гов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о
налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве
финансовых вложений являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за инфор-
мационные и консультационные услуги, связанные с приобрете-
нием указанных активов;
263
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации
или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве
финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением
активов в качестве финансовых вложений.
В случае несущественности затрат (кроме сумм, уплачиваемых
в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких
финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с сум-
мой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие
затраты организация вправе признавать прочими операционными
расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к
бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в
счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, при-
знается их денежная оценка, согласованная учредителями (участ-
никами) организации, если иное не предусмотрено законодатель-
ством РФ.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных
организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтер-
скому учету (рыночная цена рассчитывается в установленном по-
рядке организатором торговли на рынке ценных бумаг);
сумма денежных средств, которая может быть получена в ре-
зультате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтер-
скому учету — для ценных бумаг, по которым организатором
торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная
цена.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретен-
ных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов,
переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией,
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обсто-
ятельствах обычно организация определяет стоимость аналогич-
ных активов. При невозможности установить стоимость таких ак-
тивов, она определяется исходя из стоимости, по которой в срав-
нимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые
вложения.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой
они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случа-
ях, установленных законодательством и нормативными докумен-
тами по бухгалтерскому учету.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подраз-
деляются на две группы:
финансовые вложения, по которым можно определить теку-
щую рыночную стоимость в установленном порядке;
264
финансовые вложения, по которым их текущая рыночная сто-
имость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить теку-
щую рыночную стоимость в установленном порядке, отражают-
ся в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по теку-
щей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на
предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку органи-
зация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разни-
ца между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной
стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых
вложений включается в состав прочих доходов или расходов ап-
теки.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете
и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначаль-
ной стоимости.
Формирование резерва под обесценение финансовых вложений.
Стоимость финансовых вложений с течением времени может из-
меняться как в сторону увеличения, что позволяет организации
получать дополнительный доход, так и в сторону уменьшения,
что в дальнейшем может привести к возникновению убытков. Ус-
тойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложе-
ний, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость,
ниже величины экономических выгод, которые организация рас-
считывает получить от данных финансовых вложений в обычных
условиях ее деятельности, называют обесценением финансовых вло-
жений.
Признаками, свидетельствующими об обесценении финансо-
вых вложений, являются:
появление у организации-эмитента ценных бумаг (либо у ее
должника по договору займа) признаков банкротства либо объяв-
ление ее банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества
сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно
ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от фи-
нансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высо-
кой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в
будущем и т.д.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений харак-
теризуется одновременным наличием следующих условий:
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная сто-
имость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вло-
жений существенно изменялась исключительно в направлении ее
уменьшения;
265
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в буду-
щем возможно существенное повышение расчетной стоимости
данных финансовых вложений.
В случае обесценения финансовых вложений аптечная органи-
зация должна определить расчетным путем расчетную стоимость
финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по ко-
торой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого сни-
жения.
В случае возникновения ситуации, когда может произойти обес-
ценение финансовых вложений, необходимо проверить наличие
условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Эта проверка производится по всем финансовым вложениям, по
которым наблюдаются признаки их обесценения.
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчи-
вое существенное снижение стоимости финансовых вложений,
аптека образует резерв под обесценение финансовых вложений на
величину разницы между учетной стоимостью и расчетной сто-
имостью таких финансовых вложений, учитывая расходы на его
формирование в составе прочих расходов.
Проверка на обесценение финансовых вложений производит-
ся не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетно-
го года при наличии признаков обесценения. Аптека может про-
изводить указанную проверку на отчетные даты промежуточной
бухгалтерской отчетности.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вло-
жений выявляется дальнейшее снижение или увеличение их рас-
четной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обес-
ценение финансовых вложений соответствующим образом кор-
ректируется.
Выбытие финансовых вложений. Выбытие финансовых вложе-
ний имеет место в случаях:
погашения;
продажи;
безвозмездной передачи;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал дру-
гих организаций и др.
Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете органи-
зации признается на дату единовременного прекращения действия
условий принятия их к бухгалтерскому учету. При этом оценка их
стоимости различна в зависимости от вида актива:
1) при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в
качестве финансовых вложений, по которым определяется теку-
щая рыночная стоимость, их стоимость определяется организаци-
ей исходя из последней оценки;
2) при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в
качестве финансовых вложений, по которому не определяется
266
текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя
из оценки, определяемой одним из следующих способов:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского
учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости, которая определяется
по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первона-
чальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, с учетом
остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение
данного месяца;
по первоначальной стоимости первых по времени приобрете-
ния финансовых вложений (способ ФИФО). Этот способ оценки
основан на допущении, что ценные бумаги списываются в тече-
ние месяца и иного периода в последовательности их приобрете-
ния (поступления);
3) вклады в уставные (складочные) капиталы других органи-
заций (за исключением акций АО), предоставленные другим орга-
низациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях,
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступ-
ки права требования, при их выбытии оцениваются по первона-
чальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц
бухгалтерского учета финансовых вложений.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение от-
четного года применяется один способ оценки, закрепленный в
учетной политике.
10.3. Бухгалтерский учет финансовых вложений
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбира-
ется организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспе-
чить формирование полной и достоверной информации об этих
вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и дви-
жением.
В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их
приобретения и использования единицей учета финансовых вло-
жений может быть серия, партия и другая однородная совокуп-
ность финансовых вложений.
Организация ведет аналитический учет финансовых вложений
таким образом, чтобы обеспечить получение информации:
по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений;
организациям, в которые осуществлены эти вложения (эми-
тентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых
является организация, организациям-заемщикам и т.д.).
Для учета финансовых вложений аптечной организации в бух-
галтерском учете предназначен счет 58 «Финансовые вложения»,
на котором в целях организации аналитического учета инвести-
267
ций могут быть открыты субсчета и аналитические счета по видам
финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены
эти вложения. По дебету соответствующих субсчетов счета 58 «Фи-
нансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета расче-
тов (60, 76) отражается приобретение аптекой ценных бумаг, ак-
ций, векселей, дебиторской задолженности и иных финансовых
вложений. Суммы предоставленных другим организациям займов
и вкладов отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения»
и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или счета 50 «Касса».
Создание резерва под обесценение финансовых вложений от-
ражается в учете по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту
счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бух-
галтерской отчетности стоимость финансовых вложений показы-
вается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного
резерва под их обесценение.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений
организации (оплата услуг банка и/или депозитария за хранение
финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и
т.п.), а также расходы, связанные с предоставлением организа-
цией другим организациям займов, признаются прочими расхо-
дами организации и учитываются по дебету субсчета 91/2 «Про-
чие расходы».
Осуществление финансовых вложений для аптеки не является
основным предметом ее деятельности, поэтому при их выбытии в
бухгалтерском учете и отчетности доходы от выбытия отражаются
в составе прочих доходов (Д62 «Расчеты с покупателями и заказчи-
ками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —
К91/1 «Прочие доходы»). По дебету субсчета 91/2 «Прочие расхо-
ды» отражается учетная стоимость выбывающих финансовых вло-
жений (Д91/2 «Прочие расходы» — К58 «Финансовые вложения»).
Финансовый результат от выбытия финансовых вложений от-
ражается в учете на субсчете 91/9 «Сальдо прочих доходов и рас-
ходов»: прибыль Д91/9 — К99 «Прибыли и убытки», убыток —
Д99 - К91/9.
Возврат заемщиками предоставленных аптекой займов и вкла-
дов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 58 «Пре-
доставленные займы» и дебету счетов 51 «Расчетный счет» или
50 «Касса».
Темы для повторения
1. Понятие «финансовые вложения».
2. Условия принятия активов к учету в качестве финансовых вложе-
ний организации.
3. Виды финансовых вложений.
4. Классификация и виды ценных бумаг.
268
5. Содержание договора займа.
6. Бухгалтерский учет предоставленных займов.
7. Бухгалтерский учет финансовых вложений в виде депозитных вкла-
дов в банках.
8. Дебиторская задолженность как вид финансовых вложений.
9. Оценка финансовых вложений.
10. Бухгалтерский учет выбытия финансовых вложений.
11. Порядок формирования и бухгалтерский учет резерва под обесце-
нение финансовых вложений.
Ситуационные задачи
Задача 10.1. Аптека в мае текущего года отгрузила детскому саду «Ве-
терок» лекарственные препараты на сумму 36 000 р. Детский сад в оплату
поставки передал аптеке собственный вексель на такую же сумму. Век-
сель оплачен детским садом в установленный срок — 15 августа того же
года. По какой статье бухгалтерского баланса на 30 июня будет отражен
полученный аптекой вексель?
Задача 10.2. Аптечный склад 28 июня текущего года заключил дого-
вор займа с аптекой, согласно которому он обязуется предоставить апте-
ке займ в сумме 100000 р. Денежные средства в счет договора займа пе-
речислены аптеке 6 июля в соответствии со сроком, предусмотренным
договором (не позднее 10 дней со дня заключения договора). Будет ли в
бухгалтерском балансе аптеки на 30 июня отражена сумма займа?
ГЛАВА 11
ФОРМИРОВАНИЕ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ
АПТЕЧНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
11.1. УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ И УСТАВНЫЙ ФОНД
11.1.1. Общий порядок формирования уставного капитала
и уставного фонда
Аптечные предприятия, осуществляющие деятельность на фар-
мацевтическом рынке (розничную или оптовую продажу товаров,
оказание услуг и т.д.), могут существовать в различных организа-
ционно-правовых формах. Наиболее часто они функционируют в
форме акционерных обществ (АО), обществ с ограниченной от-
ветственностью (ООО), а также государственных (ГУП) и муни-
ципальных (МУП) унитарных предприятий, основанных на пра-
ве хозяйственного ведения.
Первым этапом при создании любого из перечисленных типов
предприятий является формирование его уставного капитала (для
АО и ООО) или уставного фонда (для ГУП и МУП).
В случае АО или ООО создаваемое предприятие становится соб-
ственником передаваемого ему имущества, а совокупность (в де-
нежном выражении) вкладов учредителей в имущество предпри-
ятия при его создании в размерах, определенных учредительными
документами, называют уставным капиталом.
При создании ГУП и МУП, основанных на праве хозяйствен-
ного ведения, собственником передаваемого имущества остается
учредитель унитарного предприятия, а создаваемому предприя-
тию имущество передается на праве хозяйственного ведения. В этом
случае стоимость имущества, которым наделяется унитарное пред-
приятие при его создании в размерах, определенных его учреди-
тельным документом (Уставом), называют уставным фондом. Пра-
во на имущество, закрепляемое за унитарным предприятием на
праве хозяйственного ведения собственником этого имущества,
возникает с момента передачи имущества унитарному предприя-
тию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не
установлено решением собственника о передаче имущества уни-
тарному предприятию.
Как было сказано выше, имущество предприятия существует и
учитывается обособленно от имущества его учредителей — лиц,
которыми создается новое предприятие. Принимая решение о соз-
дании АО и ООО, его учредители определяют, каков будет взнос
270
(вклад) каждого из них в имущество создаваемого предприятия, а
также порядок внесения этих взносов (сроки внесения и перечень
вносимых ценностей — денежные средства, оборудование, цен-
ные бумаги и т.д.). При создании АО договоренность между учре-
дителями о размерах и порядке внесения вкладов в имущество
создаваемого предприятия фиксируется ими в договоре о созда-
нии АО. Размер уставного капитала АО фиксируется затем в его
учредительном документе — Уставе, который должен быть утвер-
жден учредителями единогласно. При создании ООО размер и
порядок оплаты учредителями уставного капитала также закреп-
ляется в учредительных документах ООО — учредительном дого-
воре и Уставе.
При создании унитарного предприятия его учредителем (соб-
ственником) принимается решение о передаче унитарному пред-
приятию имущества собственника. На основании этого решения
собственником разрабатывается и утверждается Устав унитарного
предприятия, который является его учредительным документом.
Этот документ должен содержать сведения о размере уставного
фонда создаваемого предприятия, порядке и источниках его фор-
мирования.
Унитарные предприятия, основанные на праве оперативного
управления (казенные предприятия), уставного фонда не имеют.
Размер уставного капитала или уставного фонда фиксируется в
учредительных документах предприятия. На основании этих доку-
ментов производится государственная регистрация предприятия,
после которой оно считается созданным и обязано вести бухгал-
терский учет имущества и обязательств. При этом необходимо учи-
тывать следующее. Учредители предприятия обязаны передать ему
причитающееся имущество в сроки, установленные учредитель-
ными документами. Законодательство допускает возможность вне-
сения учредителями части их вкладов (передачи имущества соб-
ственником), предусмотренных в учредительных документах, в
течение определенного срока с момента государственной регист-
рации (трех месяцев, года). В этой ситуации с момента государ-
ственной регистрации до момента фактической передачи учреди-
телями причитающегося предприятию имущества, учредители
являются по отношению к предприятию дебиторами (должника-
ми), а у предприятия образуется дебиторская задолженность уч-
редителей по взносам в уставный капитал (фонд), отражаемая в
активе баланса в составе оборотных активов.
Пример. Учредителями ООО «Аптека «Провизор и фармацевт» явля-
ются ЗАО «Аптечный склад «Фармакон» и ООО «Прометей-М». В учре-
дительном договоре предусмотрено, что уставный капитал аптеки со-
ставляет 60000 р. доли учредителей равны (по 50%), вклады в полной
сумме осуществляются денежными средствами на расчетный счет созда-
ваемого предприятия. Также учредительным договором предусмотрено,
271
что 75 % вклада каждого учредителя должны быть внесены при регистра-
ции предприятия, а 25 % — не позднее шести месяцев с момента госу-
дарственной регистрации. Государственная регистрация ООО «Аптека
«Провизор и фармацевт» состоялась 20 февраля текущего года. Вклады,
внесение которых было предусмотрено при регистрации, учредителями
фактически внесены. В счет погашения задолженности по взносу в
уставный капитал ООО «Промстей-М» перечислило на расчетный счет
ООО «Аптека «Провизор и фармацевт» всю сумму задолженности 25 мая
текущего года. ЗАО «Аптечный склад «Фармакон» погасило свою задол-
женность по взносу в уставный капитал 15 августа текущего года. Опре-
делим размер дебиторской задолженности учредителей, которая будет
отражаться в бухгалтерском учете ООО Аптека «Провизор и Фармацевт»
в течение текущего года.
Учитывая, что на момент регистрации учредителями внесено 75 %
уставного капитала (по 22500 р. внесено каждым учредителем), сумма за-
долженности учредителей с 20 февраля до 25 мая будет составлять 15000 р.
(задолженность каждого из учредителей по 7500 р.). С 25 мая по 15 августа
ООО «Аптека «Провизор и фармацевт» будет иметь дебиторскую задол-
женность ЗАО «Аптечный склад «Фармакон» в размере 7500 р. После ее
погашения 15 августа в учете аптеки дебиторская задолженность учреди-
телей отсутствует.
В соответствии с законодательством уставный капитал и устав-
ный фонд, зафиксированные в учредительных документах пред-
приятия, определяют минимальный размер его имущества, га-
рантирующий интересы его кредиторов. Именно поэтому факти-
ческая стоимость имущества, не обремененного долговыми обя-
зательствами и не имеющего строго целевого назначения, должна
быть не меньше размеров уставного капитала (фонда), зафикси-
рованного в учредительных документах. Для определения соответ-
ствия предприятия указанному требованию законодательства не-
обходимо провести расчет специального показателя — стоимости
чистых активов предприятия.
По своей экономической сущности показатель стоимости чис-
тых активов как раз и представляет собой часть стоимости имуще-
ства, свободную от долговых обязательств, и не имеющую строго
целевого назначения. Для его расчета разработана специальная
методика, в соответствии с которой чистые активы — это величи-
на, определяемая путем вычитания из суммы активов акционер-
ного общества, принимаемых к расчету, суммы его обязательств
(пассивов), принимаемых к расчету.
Активы, принимаемые к расчету, — это денежное и неденежное
имущество, в состав которого включаются по балансовой стоимо-
сти внеоборотные и оборотные активы предприятия, за исключе-
нием балансовой стоимости собственных акций, выкупленных у
акционеров и задолженности учредителей по взносам в уставный
капитал (фонд).
272
Пассивы, принимаемые к расчету, включают:
все обязательства (долгосрочные и краткосрочные кредиты бан-
ков, займы, кредиторскую задолженность, в том числе по плате-
жам в бюджет и др.);
средства целевого назначения. При этом следует иметь в виду,
что такими средствами являются не только суммы целевого фи-
нансирования (бюджетного и иного), но и резервы, создаваемые
предприятием в соответствии с принятой учетной политикой, и
имеющие строго целевое назначение (на ремонт основных средств,
на предстоящую оплату отпусков и т.п.).
Расчет чистых активов производится на основании данных бух-
галтерской отчетности. Приведем пример расчета показателя.
Пример. Баланс аптеки на 31 декабря истекшего года имеет слчаую-
ший вид:
АКТИВ Сумма, тыс. р. ПАССИВ Сумма, тыс. р.
Нематериальные активы 10 Уставный капитал 3000
Основные средства 2540 Нераспределенная прибыль (убыток) 720
Товары 1650 Заем (долгосрочный) 400
Материалы 26 Кредиторская задолженность В том числе: поставщики задолженность перед пер- соналом организации задолженность перед бюд- жетом 654 578 37 39
НДС по приобретенным ценностям 30
Дебиторская задолжен- ность В том числе: покупатели задолженность учреди- телей по взносам в устав- ный капитал 158 140 18
Денежные средства В том числе: касса расчетный счет 360 5 355
баланс 4774 БАЛАНС 4774
Определяем чистые активы аптеки на дату составления баланса (в
тыс. р.):
1. Сумма активов, принимаемых к расчету:
10 + 2540 + 1650 + 26 + 30 + 140 + 360 = 4756 р.
273
В соответствии с порядком расчета задолженность учредителей по взно-
сам в уставный капитал (18 тыс. р.) в сумму не включена.
2. Сумма пассивов, принимаемых к расчету:
400 + 654 = 1054 р.
3. Чистые активы:
4756 - 1054= 3702 р.
Вывод: чистые активы данной организации 3702 тыс. р. больше устав
ного капитала 3000 тыс. р., что соответствует требованиям законодатель
ства.
Общим для всех рассматриваемых типов предприятий является
возможность формирования уставного капитала (фонда) путем
внесения не только денежных средств, но и ценных бумаг, других
вещей, имущественных прав и иных прав, имеющих денежную
оценку. Однако законодательством и учредительными документа-
ми могут устанавливаться ограничения на виды имущества, вно-
симого в уставный капитал (фонд).
Также общей для всех рассматриваемых предприятий является
возможность изменения (уменьшения или увеличения) размера
уставного капитала (фонда) в период деятельности организации
и необходимость регистрации этих изменений органом, осуще-
ствляющим государственную регистрацию юридических лиц.
Наряду с общими чертами у каждого из рассматриваемых ти-
пов предприятий (акционерные общества, унитарные предприя-
тия, общества с ограниченной ответственностью) имеются и осо-
бенности, касающиеся как формирования так и изменения устав-
ного капитала (фонда). Различными являются, например, мини-
мальный размер уставного капитала (фонда) предприятия, сроки
внесения взносов, причины изменения размеров уставного капи-
тала, документальное оформление и т.д.
11.1.2 . Уставный фонд унитарного предприятия
Согласно Федеральному закону от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ
«О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»
размер уставного фонда унитарного предприятия должен состав-
лять:
для государственного предприятия — не менее пяти тысяч ми-
нимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным
законом на дату государственной регистрации предприятия;
муниципального предприятия — не менее одной тысячи мини-
мальных размеров оплаты труда, установленных федеральным за-
коном на дату государственной регистрации предприятия.
Уставный фонд государственного или муниципального пред-
приятия должен быть полностью сформирован собственником его
имущества в течение трех месяцев с момента его государственной
регистрации. Уставный фонд считается сформированным с мо-
:.274
мента зачисления соответствующих денежных сумм на открывае-
мый в этих целях банковский счет и (или) передачи иного иму-
щества в полном объеме.
Государственное или муниципальное предприятие до момента
завершения формирования собственником его имущества устав-
ного фонда не вправе совершать сделки, не связанные с учрежде-
нием государственного или муниципального предприятия.
Увеличение уставного фонда унитарного предприятия. Увеличе-
ние уставного фонда унитарного предприятия, основанного на
праве хозяйственного ведения, допускается только после форми-
рования уставного фонда, предусмотренного Уставом, в полном
объеме.
Увеличение уставного фонда может осуществляться двумя пу-
тями:
за счет имущества, дополнительно передаваемого собственни-
ком;
за счет доходов, полученных в результате деятельности уни-
тарного предприятия.
В любом из названных случаев увеличение уставного фонда осу-
ществляется на основании решения, принятого собственником
его имущества. Собственник имущества может принять такое ре-
шение только на основании данных утвержденной годовой бух-
галтерской отчетности за истекший финансовый год. Одновременно
с принятием решения об увеличении уставного фонда государ-
ственного или муниципального предприятия собственник его
имущества принимает решение о внесении соответствующих из-
менений в устав такого предприятия. Эти изменения подлежат
государственной регистрации в установленном порядке.
При определении размера увеличения уставного фонда необ-
ходимо учитывать, что размер уставного фонда унитарного пред-
приятия с учетом размера его резервного фонда не может превы-
шать стоимость его чистых активов.
Уменьшение уставного фонда унитарного предприятия. Собствен-
ник имущества вправе, а иногда и обязан, уменьшить уставный
фонд унитарного предприятия. Однако уставный фонд не может
быть уменьшен, если в результате такого уменьшения его размер
станет меньше определенного в соответствии с Федеральным за-
коном минимального размера уставного фонда.
В случае если по окончании финансового года стоимость чистых
активов унитарного предприятия окажется меньше размера его ус-
тавного фонда, собственник имущества такого предприятия обязан:
принять решение об уменьшении размера уставного фонда пред-
приятия до размера, не превышающего стоимости его чистых ак-
тивов;
зарегистрировать изменение уставного фонда в установленном
порядке.
275
Унитарное предприятие в течение 30 дней с даты принятия
решения об уменьшении уставного фонда обязано в письменно!,
форме уведомить всех известных ему кредиторов об уменьшении
своего уставного фонда и о его новом размере, а также опублико
вать в органе печати, в котором публикуются данные о государ
ственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом
решении. При этом кредиторы вправе в течение 30 дней с даты
направления им уведомления о принятом решении или в течение
30 дней с даты опубликования указанного сообщения потреби
вать прекращения или досрочного исполнения обязательств пред
приятия и возмещения им убытков.
Государственная регистрация уменьшения уставного фонда
унитарного предприятия осуществляется только при представле-
нии им доказательств уведомления об этом кредиторов в установ-
ленном порядке.
В случае, если по окончании финансового года стоимость чис-
тых активов государственного или муниципального предприятия
окажется не только меньше размера зарегистрированного устав-
ного фонда, но и меньше минимального размера уставного фон-
да, установленного законодательством на дату государственной
регистрации предприятия, и в течение трех месяцев стоимость
чистых активов не будет восстановлена до минимального размера
уставного фонда, собственник имущества унитарного предприя-
тия должен принять решение о его ликвидации или реорганизации.
В случае, если собственник имущества в течение шести кален-
дарных месяцев после окончания финансового года не принимает
решение об уменьшении уставного фонда, о восстановлении раз-
мера чистых активов до минимального размера уставного фонда,
о его ликвидации или реорганизации, кредиторы вправе потребо-
вать от этого унитарного предприятия прекращения или досроч-
ного исполнения обязательств и возмещения причиненных им
убытков.
11.1.3 . Уставный капитал акционерного общества
Согласно законодательству минимальный уставный капитал
открытого акционерного общества должен составлять не менее
1000-кратной суммы МРОТ, а закрытого акционерного общества —
не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного федераль-
ным законом на дату государственной регистрации общества.
Уставный капитал АО составляется из номинальной стоимо-
сти акций общества, приобретенных акционерами.
Количество, номинальная стоимость акций, приобретенных
акционерами (размещенные акции), и права, предоставляемые
этими акциями, должны быть определены Уставом АО. Этим до-
кументом могут быть определены также количество, номиналь-
276
пая стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе
размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные
акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии
в уставе общества этих положений общество не вправе размещать
дополнительные акции. Уставом общества могут быть определены
порядок и условия размещения обществом объявленных акций.
Акционерное общество имеет право начинать размещение акций
(в том числе дополнительно к уже размещенным) только после
государственной регистрации их выпуска.
При учреждении акционерного общества все его акции долж-
ны быть распределены между учредителями. Оплата акций обще-
ства при его учреждении производится его учредителями по цене
не ниже номинальной стоимости этих акций. Акции общества,
распределенные при его учреждении, должны быть полностью
оплачены в течение года с момента государственной регистрации
общества, если меньший срок не предусмотрен договором о соз-
дании общества. При этом не менее 50 % акций общества, распре-
деленных при его учреждении, должно быть оплачено в течение
трех месяцев с момента государственной регистрации АО.
В случае неполной оплаты акций в течение указанного срока,
право собственности на акции, цена размещения которых соответ-
ствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданно-
го в оплату акций), переходит к обществу. Такие акции должны
быть реализованы АО по цене не ниже их номинальной стоимости
не позднее одного года после их приобретения обществом. В про-
тивном случае АО обязано принять решение об уменьшении своего
уставного капитала. Если общество в разумный срок не принимает
решение об уменьшении своего уставного капитала, орган, осуще-
ствляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо
иные государственные органы или органы местного самоуправле-
ния, вправе предъявить в суд требование о ликвидации АО.
Увеличение уставного капитала АО. Увеличение уставного ка-
питала АО допускается только после его полной оплаты. Оно мо-
жет быть достигнуто двумя способами:
путем увеличения номинальной стоимости акций, решение о
котором принимается общим собранием акционеров. Увеличение
уставного капитала общества путем увеличения номинальной сто-
имости акций осуществляется только за счет имущества АО. Сум-
ма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имуще-
ства АО, не должна превышать разницу между стоимостью чис-
тых активов АО и суммой уставного капитала и резервного фонда;
путем размещения дополнительных акций (если это предус-
мотрено уставом АО), решение о котором принимается общим
собранием акционеров или советом директоров общества, если в
соответствии с уставом ему предоставлено право принимать такое
решение, причем оно должно быть принято единогласно.
277
Дополнительные акции могут быть размещены АО только к
пределах количества объявленных акций, установленного уставом
При увеличении уставного капитала путем размещения дополни
тельных акций уставный капитал увеличивается на сумму ном и
нальных стоимостей размещенных дополнительных акций.
Увеличение уставного капитала общества путем размещения
дополнительных акций может осуществляться за счет имуществя
общества. В этом случае сумма увеличения уставного капитала иг
должна превышать разницу между стоимостью чистых активов
общества и суммой уставного капитала и резервного фонда обще-
ства.
При увеличении уставного капитала АО за счет его имущества
путем размещения дополнительных акций эти акции распредели
ются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру рас-
пределяются акции той же категории (типа), что и акции, кото
рые ему принадлежат, пропорционально количеству принадле
жащих ему акций.
Уменьшение уставного капитала АО. Акционерное общество
вправе, а в случаях, предусмотренных федеральным законом, обя
зано уменьшить свой уставный капитал.
Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в
результате такого уменьшения его размер станет меньше мини
мального размера уставного капитала, определенного в соответ-
ствии с федеральным законом на дату представления документов
для государственной регистрации соответствующих изменений в
уставе АО, а в случаях, если общество обязано уменьшить свой
уставный капитал, — на дату государственной регистрации обще-
ства.
Акционерное общество обязано объявить об уменьшении сво-
его уставного капитала, если по окончании второго и каждого
последующего финансового года в соответствии с годовым бух-
галтерским балансом, предложенным для утверждения АО, или
результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов
общества окажется меньше его уставного капитала. В этом случае
уставный капитал должен быть уменьшен до размера, не превы-
шающего стоимости чистых активов АО. При стоимости чистых
активов меньшей, чем минимальный уставной капитал, обще-
ство обязано принять решение о своей ликвидации.
Если в перечисленных выше случаях общество в разумный срок
не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или
о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от него досрочного
прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убыт-
ков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную ре-
гистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы
или органы местного самоуправления вправе предъявить в суд
требование о ликвидации общества.
278
Уставный капитал общества может быть уменьшен:
путем уменьшения номинальной стоимости акций;
путем сокращения общего количества акций, в том числе пу-
тем приобретения части акций в случаях, предусмотренных зако-
нодательством об АО. Уменьшение уставного капитала общества
путем приобретения и погашения части акций допускается, если
такая возможность предусмотрена уставом.
В любом случае для уменьшения уставного капитала общим
собранием акционеров должно быть принято решение об умень-
шении уставного капитала АО путем уменьшения номинальной
стоимости акций или путем приобретения части акций в целях
сокращения их общего количества.
В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении
своего уставного капитала общество обязано письменно уведо-
мить об уменьшении уставного капитала и о его новом размере
своих кредиторов, а также опубликовать в печатном издании,
предназначенном для публикации данных о государственной ре-
гистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При
этом кредиторы общества вправе в течение 30 дней с даты на-
правления им уведомления или в течение 30 дней с даты опубли-
кования сообщения письменно потребовать досрочного прекра-
щения или исполнения соответствующих обязательств общества
и возмещения им убытков.
Государственная регистрация изменений в уставе АО, связан-
ных с уменьшением уставного капитала, осуществляется при на-
личии доказательств уведомления кредиторов в установленном
порядке.
11.1.4 . Уставный капитал общества с ограниченной
ответственностью
Уставный капитал ООО составляется из стоимости вкладов его
участников. Он разделен на доли, размеры которых определены
учредительными документами. Размер доли участника в уставном
капитале определяется в виде процента или дроби.
Учредительными документами ООО являются Учредительный
договор и Устав. В этих документах фиксируются размер уставного
капитала общества, доли каждого из учредителей, размер, со-
став, порядок и сроки внесения вкладов в уставный капитал.
Размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100-крат-
ной величины МРОТ, установленного федеральным законом на
дату представления документов для государственной регистрации
общества.
На момент государственной регистрации общества его устав-
ный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем
наполовину.
279
Каждый учредитель общества должен полностью внести свой
вклад в уставный капитал общества в течение срока, который
определен учредительным договором и который не может превы-
шать одного года с момента государственной регистрации обще-
ства. При этом стоимость вклада каждого учредителя общества
должна быть не менее номинальной стоимости его доли
Увеличение уставного капитала ООО. Увеличение уставного
капитала ООО допускается только после его полной оплаты. Это
увеличение может осуществляться за счет:
имущества общества;
дополнительных вкладов участников общества;
вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это нс
запрещено уставом общества).
Увеличение уставного капитала общества за счет его имуще
ства осуществляется по решению общего собрания участников
общества. Оно может быть принято только на основании данных
бухгалтерской отчетности за предшествующий год. Величина, на
которую увеличивается уставный капитал общества за счет иму-
щества ООО, не должна превышать разницу между стоимостью
чистых активов ООО и суммой уставного капитала и резервного
фонда.
Увеличение уставного капитала ООО за счет внесения дополни-
тельных вкладов участниками общества также может осуществ-
ляться после принятия решения о таком увеличении общим со-
бранием участников. Дополнительные вклады могут быть внесены
в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием реше-
ния, если уставом общества или решением общего собрания не
установлен иной срок.
Не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополни-
тельных вкладов общее собрание участников ООО должно при-
нять решение об утверждении итогов внесения дополнительных
вкладов и о внесении в учредительные документы изменений,
связанных с увеличением размера уставного капитала и увеличе-
нием номинальной стоимости долей участников общества, а в
случае необходимости также изменений, связанных с изменени-
ем размеров долей участников общества.
Документы для государственной регистрации указанных изме-
нений в учредительных документах ООО, а также документы,
подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками
общества, должны быть представлены органу, осуществляющему
государственную регистрацию юридических лиц, в течение меся-
ца со дня принятия решения. Указанные изменения в учредитель-
ных документах общества приобретают силу для ООО со дня их
государственной регистрации. В случае несоблюдения указанных
сроков увеличение уставного капитала общества признается не-
состоявшимся.
280
На основании заявлений участников общества о внесении до-
полнительного вклада и(или), если это не запрещено уставом ООО,
(«явлений третьих лиц о принятии в ООО и внесении вклада,
общее собрание участников ООО может принять решение об уве-
личении своего уставного капитала, которое должно быть приня-
то всеми участниками единогласно.
В заявлении участника ООО и в заявлении третьего лица долж-
ны быть указаны размер и состав вклада, порядок и срок его вне-
сения, а также размер доли, которую участник ООО или третье
лицо хотели бы иметь в уставном капитале. В заявлении могут быть
указаны и иные условия внесения вкладов и вступления в ООО.
Одновременно с решением об увеличении уставного капитала
общества на основании заявлений участников общества о внесе-
нии ими дополнительного вклада или заявлений третьих лиц о
принятии в общество и внесении вклада ООО должно быть при-
нято решение о внесении в учредительные документы соответ-
ствующих изменений. Документы для государственной регистра-
ции изменений в учредительных документах ООО, а также доку-
менты, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участ-
никами и вкладов третьими лицами в полном размере, должны
быть представлены органу, осуществляющему государственную
регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения
в полном размере дополнительных вкладов всеми участниками
ООО и вкладов третьими лицами, подавшими заявления, но не
позднее шести месяцев со дня принятия решений общего собра-
ния участников ООО. Указанные изменения в учредительных до-
кументах регистрируются органом, осуществляющим государствен-
ную регистрацию юридических лиц, и приобретают силу со дня
их государственной регистрации.
В случае несоблюдения указанных сроков увеличение уставно-
го капитала признается несостоявшимся, и ООО обязано в ра-
зумный срок вернуть внесенные вклады участникам общества и
третьим лицам.
Уменьшение уставного капитала ООО. Общество с ограничен-
ной ответственностью вправе, а в случаях, предусмотренных фе-
деральным законом об обществах с ограниченной ответственно-
стью, обязано уменьшить свой уставный капитал. Общество с ог-
раниченной ответственностью не вправе уменьшать свой устав-
ный капитал, если в результате такого уменьшения его размер
станет меньше минимального размера, определенного в соответ-
ствии с федеральным законом на дату представления документов
для государственной регистрации соответствующих изменений в
уставе общества, а в случаях, если ООО обязано уменьшить свой
уставный капитал, — на дату государственной регистрации.
В случае неполной оплаты уставного капитала в течение года с
момента его государственной регистрации ООО должно или объ-
281
явить об уменьшении своего уставного капитала до фактически
оплаченного его размера и зарегистрировать его уменьшение н
установленном порядке, или принять решение о ликвидации.
Если по окончании второго и каждого последующего финан
сового года стоимость чистых активов общества окажется меньше
его уставного капитала, ООО обязано объявить об уменьшении
своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимо
ста его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение.
Если по окончании второго и каждого последующего финан-
сового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше ми-
нимального размера уставного капитала, установленного феде-
ральным законом на дату государственной регистрации общества,
оно подлежит ликвидации.
В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении
своего уставного капитала ООО обязано письменно уведомить об
уменьшении своего уставного капитала и о его новом размере
всех известных ему кредиторов, а также опубликовать в органе
печати, в котором публикуются данные о государственной регис-
трации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При
этом кредиторы общества вправе в течение 30 дней с даты на-
правления им уведомления или в течение 30 дней с даты опубли-
кования сообщения о принятом решении письменно потребовать
досрочного прекращения или исполнения соответствующих обя-
зательств общества и возмещения им убытков.
Государственная регистрация уменьшения уставного капитала
ООО осуществляется только при представлении доказательств
уведомления кредиторов.
Если ООО в разумный срок не примет решение об уменьше-
нии своего уставного капитала или о своей ликвидации, кредито-
ры вправе потребовать от ООО досрочного прекращения или ис-
полнения обязательств и возмещения им убытков. Орган, осуще-
ствляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо
иные государственные органы или органы местного самоуправле-
ния, которым право на предъявление такого требования предо-
ставлено федеральным законом, в этих случаях вправе предъявить
требование в суд о ликвидации общества.
Уменьшение уставного капитала ООО может осуществляться:
путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участ-
ников ООО в уставном капитале;
путем погашения долей, принадлежащих ООО.
Уменьшение уставного капитала путем уменьшения номиналь-
ной стоимости долей всех участников ООО должно осуществлять-
ся с сохранением размеров долей всех участников.
Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою
долю (либо ее часть) в уставном капитале одному или несколь-
ким участникам данного ООО. Согласие ООО или других участни-
282
на совершение такой сделки не требуется, если иное не пре-
дусмотрено уставом.
Продажа или уступка иным образом участником своей доли
(части доли) третьим лицам допускается, если это не запрещено
уставом ООО. Само ООО не вправе приобретать доли (части до-
лей) в своем уставном капитале, за исключением случаев, пре-
дусмотренных законодательством. Это предусмотрено, например,
и случае, если уставом ООО уступка доли (части доли) участника
общества третьим лицам запрещена, а другие участники ООО от
сс приобретения отказываются; в случае отказа в согласии на уступ-
ку доли (части доли) участнику ООО или третьему лицу, если
необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом; в
случае, когда участник не внес в установленный срок свой вклад
в уставный капитал и т. п.).
Доля, принадлежащая ООО, в течение одного года со дня ее
перехода к обществу должна быть по решению общего собрания
участников либо распределена между всеми участниками ООО
пропорционально их долям в уставном капитале, либо продана
всем или некоторым участникам ООО и (или), если это не запре-
щено уставом, третьим лицам и полностью оплачена.
Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть
погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала
ООО. Продажа доли участникам общества, в результате которой
изменяются размеры долей его участников, продажа доли треть-
им лицам, а также внесение связанных с продажей доли измене-
ний в учредительные документы ООО осуществляется по реше-
нию общего собрания участников общества, принятому едино-
гласно.
Государственная регистрация вышеуказанных изменений осу-
ществляется в порядке, аналогичном регистрации изменений
уставного капитала АО.
11.1.5 . Учет формирования и изменения уставного капитала
и уставного фонда
Для обобщения информации о состоянии и изменениях устав-
ного капитала и уставного фонда предприятия предназначен пас-
сивный синтетический счет 80 «Уставный капитал». Аналитичес-
кий учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким об-
разом, чтобы обеспечить формирование информации по учреди-
телям организации, стадиям формирования капитала и видам ак-
ций.
Для учета расчетов с учредителями (участниками) организа-
ции по взносам в уставный капитал предназначен субсчет 75/1
«Расчеты по вкладам в уставный капитал» счета 75 «Расчеты с
учредителями». Этот же субсчет 75/1, именуемый унитарными
283
предприятиями «Расчеты по выделенному имуществу», использу-
ется ими для учета расчетов унитарного предприятия с собствен-
никами их имущества.
Сальдо счета 80 «Уставный капитал» должно соответствовать
размеру уставного капитала или уставного фонда, зафиксирован
ному в учредительных документах. Поэтому записи по счету 8(1
«Уставный капитал» производятся:
при формировании уставного капитала (фонда) после регист
рации предприятия органом, осуществляющим государстве иную
регистрацию юридических лиц;
в случаях изменения уставного капитала (фонда) после внесе
ния соответствующих изменений в учредительные документы и
регистрации этих изменений.
После государственной регистрации организации ее уставный
капитал отражается в бухгалтерском учете проводкой Д75/1 «Расче
ты по вкладам в уставный капитал» — К80 «Уставный капитал» к
сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными
документами. Регистрация уставного фонда унитарного предприя-
тия отражается аналогично Д75/1 «Расчеты по выделенному иму-
ществу» — К80 «Уставный капитал» в сумме стоимости имущества,
передача которого предусмотрена уставом унитарного предприятия.
Фактическое поступление вкладов учредителей отражается по
кредиту счета 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» (для
унитарных предприятий 75/1 «Расчеты по выделенному имуще-
ству») и дебету счетов учета ценностей, вносимых в уставный
капитал (фонд): по дебету счета 50 «Касса» — при внесении взно-
са наличными деньгами, по дебету счета 51 «Расчетный счет» —
при внесении взноса в уставный капитал денежными средствами
на расчетный счет, по дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Това-
ры» — при внесении взноса материалами и товарами соответствен-
но, 58 «Финансовые вложения» — при внесении взноса ценными
бумагами и т.д.
При увеличении уставного фонда унитарного предприятия за
счет дополнительно передаваемого собственником имущества, это
отражается в бухгалтерском учете по дебету субсчета 75/1 «Расче-
ты по выделенному имуществу» и кредиту счета 80 «Уставный
капитал». Если же увеличение уставного фонда унитарного пред-
приятия осуществляется за счет доходов, полученных самим пред-
приятием в процессе его деятельности, то после регистрации из-
менений в учредительных документах это отражается в бухгалтер-
ском учете по дебету счетов 83 «Добавочный капитал» или 84 «Не-
распределенная прибыль» в зависимости от источника, за счет
которого производится увеличение уставного фонда.
Уменьшение уставного капитала путем изъятия имущества
собственником унитарного предприятия отражается по дебету сче-
та 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 75/1 «Расчеты по выде-
284
(Ценному имуществу». Уменьшение уставного капитала унитарного
предприятия в связи с необходимостью доведения его размера до
псличины чистых активов отражается в бухгалтерском учете по
дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 84 «Нерас-
пределенная прибыль».
Отражение в учете увеличения уставного капитала АО зависит
от источника увеличения уставного капитала. Если увеличение
уставного капитала осуществляется за счет имущества общества,
то это отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 83 «До-
бавочный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль» в зави-
симости от источника, за счет которого производится это увели-
чение.
Если же источником средств увеличения уставного капитала
являются средства, дополнительно получаемые в процессе эмис-
сии акций, то увеличение уставного капитала отражается по де-
бету счета 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и кре-
диту счета 80 «Уставный капитал». В случае внесения средств в
оплату дополнительных акций до регистрации увеличения устав-
ного капитала эти средства до регистрации изменений в уставе
АО учитываются по соответствующим счетам учета активов в кор-
респонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» — ДЮ (58, 41 и т.д.) — К76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
Уменьшение уставного капитала АО путем уменьшения номи-
нала акций отражается в учете по дебету счета 80 «Уставный ка-
питал» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если умень-
шение уставного капитала осуществляется путем выкупа собствен-
ных акций, это отражается бухгалтерской записью по дебету счета
81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных
средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет» и т.д.).
Аннулирование собственных выкупленных акций отражается
по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 81 «Соб-
ственные акции (доли)» в сумме номинальной стоимости акций.
Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)»
разница между фактическими затратами на выкуп акций и их
номинальной стоимостью (если цена выкупа не совпадает с но-
миналом акций) отражается на счете 91 «Прочие доходы и рас-
ходы»: при цене выкупа меньше номинала — по кредиту счета
(Д81 — К91), при цене выше номинала — по дебету счета (Д91 —
К81).
Пример. При образовании АО учредитель подписался на 50 акций
номинальной стоимостью по 200 р. В связи с тем, что учредитель в уста-
новленный срок внес в оплату акций в кассу только 7000 р., остальные
15 акций у него изъяты АО и погашены с соответствующим уменьшени-
ем уставного капитала. В бухгалтерском учете описанные операции будут
отражены следующим образом:
285
Д75/1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» — К80 «Уставный
капитал» на сумму 10000 р. (50 акций по 200 р.) — при учреждении АО
отражена задолженность учредителя по оплате акций (по номинально!!
стоимости);
Д50 «Касса» — К75/1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» па
сумму 7000 р. — оплачены акционером наличными (35 акций по 200 р.).
Д81 «Собственные акции (доли)» — К75/1 «Расчеты по вкладам н
уставный капитал» — отражена номинальная стоимость неоплаченных
акций, изъятых у акционера на сумму 3000 р. (10000 - 7000 = 3000 р.);
Д80 «Уставный капитал» — К81 «Собственные акции (доли)» — отра
жено погашение акций, изъятых у акционера (с уменьшением уставного
капитала на соответствующую сумму).
Отражение в учете увеличения уставного капитала ООО
зависит от источника увеличения уставного капитала. Если уве-
личение уставного капитала осуществляется за счет имущества
общества, то это отражается в бухгалтерском учете аналогично
унитарным предприятиям и АО: по дебету счетов 83 «Добавоч-
ный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль» в зависимо-
сти от источника, за счет которого производится увеличение
уставного фонда.
Если увеличение уставного капитала осуществляется за счет
внесения дополнительных вкладов участниками общества или тре-
тьими лицами, то увеличение уставного капитала после государ-
ственной регистрации изменений в учредительных документах
отражается по дебету субсчета 75/1 «Расчеты по взносам в уставный
капитал» счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80
«Уставный капитал».
Уменьшение уставного капитала за счет уменьшения номиналь-
ной стоимости долей участников после государственной регист-
рации изменений в учредительных документах отражается в бух-
галтерском учете по дебету счета 80 «Уставный капитал» и креди-
ту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Покупка обществом доли отражается по дебету счета 81 «Соб-
ственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств
(51, 50). Дальнейшее уменьшение уставного капитала за счет по-
гашения долей, принадлежащих обществу, отражается в учете по
кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80
«Уставный капитал».
11.2. Добавочный капитал: формирование, использование
и отражение в бухгалтерском учете
Наряду с уставным капиталом (фондом) источником собствен-
ных средств является добавочный капитал организации. Его со-
ставляют:
286
прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по ре-
|ультатам проведенной их переоценки;
эмиссионный доход — т.е. сумма разницы между продажной и
поминальной стоимостью акций при продаже акций по цене,
превышающей их номинальную стоимость (как при учреждении
АО, так и при последующем увеличении уставного капитала).
Добавочный капитал может использоваться для: погашения
сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившегося
по результатам их переоценки; увеличения уставного капитала
(фонда), если увеличение проводится за счет имущества пред-
приятия; распределения между учредителями организации.
Для учета добавочного капитала предприятия предназначен
пассивный синтетический счет 83 «Добавочный капитал», на ко-
тором целесообразно открывать субсчета, соответствующие ис-
точникам его образования и направлениям использования. Саль-
до счета показывает размер добавочного капитала предприятия на
соответствующую дату. По кредиту счета 83 «Добавочный капи-
тал» отражается его формирование за счет прироста стоимости
имущества при переоценке в корреспонденции со счетами учета
активов, по которым определился прирост стоимости (например,
ДО 1 «Основные средства» — К83 «Добавочный капитал»), а также
за счет эмиссионного дохода — Д75/1 «Расчеты с учредителями
по взносам в уставный капитал» — К83 «Добавочный капитал».
По дебету счета 83 «Добавочный капитал» отражается исполь-
зование добавочного капитала:
на погашение сумм снижения стоимости внеоборотных акти-
нов, выявленного по результатам переоценки, что отражается в
учете в корреспонденции со счетами учета активов, по которым
определилось снижение стоимости (например, сумма уценки
объекта основных средств, по которому в предшествующие годы
имела место дооценка, в пределах суммы дооценки отражается по
дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 01 «Основ-
ные средства»);
увеличение уставного капитала, что отражается в учете в кор-
респонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» или счетом 80
«Уставный капитал»;
распределение сумм добавочного капитала между учредителя-
ми, что отражается в учете в корреспонденции со счетом 75 «Рас-
четы с учредителями».
Отражение формирования и использования добавочного капи-
тала, связанных с переоценкой активов, в бухгалтерском учете
проводится на основании документально оформленных результа-
тов переоценки (например, основных средств). Операции, свя-
занные с формированием добавочного капитала предприятия за
счет эмиссионного дохода, отражаются в бухгалтерском учете на
основании учредительных документов и документов, которыми
287
оформлено размещение акций (например, договоров купли-про-
дажи и т.п.).
Использование средств фонда на увеличение уставного капи-
тала отражается в учете на основании зарегистрированных изме-
нений в учредительных документах предприятия.
11.3. Чистая прибыль аптеки. Направления
и учет использования прибыли
11.3.1. Формирование прибыли аптечной организации
Основной целью аптеки как коммерческой организации явля
ется получение прибыли. Однако в процессе финансово-хозяй
ственной деятельности эта цель достигается не всегда. Прибыль
будет являться итогом хозяйственной деятельности (финансовым
результатом) аптеки только в том случае, если полученные ею
доходы превышают понесенные ею расходы. В случае превышения
расходов над доходами финансовый результат аптеки называется
убытком.
Доходами организации в бухгалтерском учете признается увели-
чение экономических выгод в результате поступления активов (де-
нежных средств, иного имущества) и (или) погашения обяза-
тельств, приводящее к увеличению капитала этой организации,
за исключением вкладов участников (собственников имущества).
При этом не признаются доходами организации поступления от
других юридических и физических лиц:
сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с
продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных
платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным до-
говорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, ра-
бот, услуг;
авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного
имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Расходами организации в бухгалтерском учете признается умень-
шение экономических выгод в результате выбытия активов (де-
нежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обя-
зательств, приводящее к уменьшению капитала этой организа-
ции за исключением уменьшения вкладов по решению участни-
ков (собственников имущества). Не признается расходами органи-
зации выбытие активов:
в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов
(основных средств, незавершенного строительства, нематериаль-
ных активов и т.п.);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организа-
ций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных
ну маг не с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным до-
।опорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты материально-производствен-
ных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производ-
< (венных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Доходы организации в зависимости от их характера, условий
получения и направлений деятельности подразделяются на.
1) доходы от обычных видов деятельности;
2) прочие доходы.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий
осуществления и направлений деятельности подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) прочие расходы.
Конечный финансовый результат деятельности аптеки за опре-
деленный период носит название чистой прибыли (убытка). По-
следовательность его формирования такова:
1) определение финансового результата до налогообложения
(по данным бухгалтерского учета);
2) определение суммы расхода по налогу на прибыль, а так-
же налоговых санкций, начисленных в бюджет за отчетный пе-
риод;
3) выведение конечного финансового результата (чистой при-
были или чистого убытка) аптеки за отчетный период (исходя из
данных п. 1 и п. 2).
Определение финансового результата до налогообложения. Фи-
нансовый результат деятельности аптеки до налогообложения
определяется с учетом финансового результата от обычного вида
деятельности, а также прочих доходов и расходов.
Финансовый результат от обычных видов деятельности опреде-
ляется как разность между доходами от обычных видов деятельно-
сти и расходами по ним.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от
продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выпол-
нением работ, оказанием услуг (далее — выручка). В бухгалтер-
ском учете определяющим моментом для признания дохода от
обычного вида деятельности является момент перехода права соб-
ственности на товар, который в большинстве случаев возникает в
момент передачи товара покупателю.
(О Лоскутова, т. 2
288
289
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчис
ленной в денежном выражении, равной поступлению денежных
средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности.
Если размер поступления покрывает лишь часть выручки, то вы
ручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как
сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не
покрытой поступлением).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности
определяется исходя из цены, установленной договором между
организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем ак-
тивов организации и с учетом всех предоставленных организации
согласно договору скидок (накидок).
Для аптечной организации доходом от обычного вида деятель-
ности является выручка от реализации товаров, а также выручка от
оказания аптекой услуг (если она имеется). Как было сказано выше,
все доходы, в том числе выручка, для определения финансового
результата учитываются без налога на добавленную стоимость.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы,
связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, услуг,
а также продажей продукции, приобретением и продажей това-
ров.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бух-
галтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении,
равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине
кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть
признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтер-
скому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской за-
долженности (в части, не покрытой оплатой).
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности опре-
деляется исходя из цены и условий, установленных договором
между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным
контрагентом и с учетом всех предоставленных организации со-
гласно договору скидок (накидок).
Для аптеки расходами по обычным видам деятельности являются:
при продаже товаров:
стоимость приобретения реализованных товаров (обычно это
покупная цена товаров, но могут включаться и дополнительные
расходы);
расходы на продажу реализованных товаров (издержки обра-
щения);
при оказании услуг:
себестоимость оказанных услуг — расходы, связанные с их ока-
занием (материальные расходы, заработная плата, отчисления на
социальные нужды, амортизация и прочие расходы).
Для определения финансового результата аптечной организа-
ции от обычного вида деятельности необходимо:
290
определить торговые наложения по реализованным товарам (без
НДС), т.е. разность между выручкой от реализации товаров (за
вычетом НДС, исчисленного от их стоимости) и стоимостью их
приобретения;
из суммы торговых наложений по реализованным товарам вы-
честь сумму расходов на их продажу (издержек обращения);
из суммы выручки от оказания услуг (если таковая имеется)
вычесть себестоимость их оказания.
При определении финансового результата учитываются про-
чие доходы и расходы.
Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во вре-
менное пользование (временное владение и пользование) акти-
вов организации;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, воз-
никающих из патентов на изобретения, промышленные образцы
и других видов интеллектуальной собственности;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах дру-
гих организаций (включая проценты и иные доходы по ценным
бумагам);
прибыль, полученная организацией в результате совместной
деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов,
отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), про-
дукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование де-
нежных средств организации, а также проценты за использование
банком денежных средств, находящихся на счете организации в
этом банке;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору
дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по кото-
рым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
поступления, возникающие как последствия чрезвычайных
обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национа-
лизации и т.п.). Например, страховое возмещение и стоимость
материальных ценностей, остающихся от списания непригодных
к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.;
прочие доходы.
Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров,
а также возмещения причиненных организации убытков прини-
291
маются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом
или признанных должником.
Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтер
скому учету по рыночной стоимости, которая определяется opni
низацией на основе действующих на дату их принятия к бухгал
терскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Дан
ные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому
учету, должны быть подтверждены документально или путем про
ведения экспертизы.
Кредиторская задолженность, по которой срок исковой дан
ности истек, включается в доход организации в сумме, в которой
эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете органи
зации.
Прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов орга
низации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возни
кающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и
других видов интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списа
нием основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в
пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитны-
ми организациями и др.;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью, расходы на осуществление
спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий
культурно-просветительского характера и иных аналогичных ме-
роприятий;
расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоя-
тельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации
имущества и т.п.). Такими расходами могут быть, в частности,
стоимость утраченных материально-производственных ценностей,
убытки от списания пришедших в негодность в результате пожа-
292
ров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий
и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию
объектов ОС и т. п.;
прочие расходы.
Сущность большинства видов прочих доходов и расходов была
изложена в соответствующих главах, поэтому рассмотрим допол-
нительно только понятие курсовых разниц.
Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой акти-
ва или обязательства, стоимость которых выражена в иностран-
ной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Россий-
ской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или
отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчет-
ный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства,
исчисленной по курсу ЦБР на дату принятия их к бухгалтерскому
учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгал-
терской отчетности за предыдущий отчетный период.
Пример. Остаток денежных средств на валютном счете аптеки на
01.03.2007 составлял 1000 долларов США, в течение месяца движения
денежных средств по валютному счету не было. Курс Банка России для
доллара США на 01.03.2007 установлен 26,1481, а на 31.03.2007 — 26,0113.
Рублевый эквивалент остатка на счете на 01.03.2007 составляет 26 148-
10 (1000 26,1481 = 26 148 - 10), а на 31.03.2007 26 011 - 30 (1000 26,0113 =
= 26011-30). Курсовая разница по остатку на валютном счете аптеки за
март составляет 136-80. В данном случае курсовая разница отрицательная
(рублевый эквивалент уменьшился) и будет являться расходом аптеки.
Определение суммы расхода по налогу на прибыль и налоговых
санкций. В соответствии с налоговым законодательством РФ пред-
приятия (в том числе аптеки) обязаны платить налог на прибыль.
В настоящее время размер прибыли, с которой уплачивается на-
лог на прибыль, определяется на основании данных налогового
учета. Подробно вопросы налогового учета изложены в гл. 15. Здесь
же обратим внимание только на то, что в большинстве случаев
из-за различий в принципах определения доходов и расходов для
целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения (в нало-
говом учете) величина налогооблагаемой прибыли не совпадает с
финансовым результатом (до налогообложения), определяемым
по данным бухгалтерского учета.
Бухгалтерские правила предусматривают отражение в учете и
отчетности как текущего налога на прибыль (рассчитанного по
данным налогового учета), так и условного дохода (расхода) по
налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств (акти-
вов), отложенных налоговых активов и обязательств, сущность
которых подробно изложена в гл. 15. В соответствии с разъяснени-
ями Минфина России от 15.09.2003 № 16-00-14/280 в качестве
расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из прибыли до нало-
293
гообложения, при формировании конечного финансового резуль-
тата должна учитываться сумма условного расхода по налогу на
прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых
обязательств (активов).
В случае если предприятие допускает налоговые правонаруше-
ния (например, не уплачивает налог или уплачивает его позже
установленного срока), оно обязано уплатить помимо налога (при-
чем не только налога на прибыль, а и других налогов) налоговые
санкции — штрафы, а также пени.
Выведение конечного финансового результата. Конечный фи-
нансовый результат (чистая прибыль (убыток)) определяется пу-
тем уменьшения финансового результата до налогообложения на
сумму расхода по налогу на прибыль и также налоговых санкций,
причитающихся в бюджет за отчетный период. Именно чистая
прибыль (данный показатель, учитывая порядок его формирова-
ния, также называют прибылью после налогообложения) являет-
ся источником выплаты дивидендов в АО и доходов участников
ООО, а также может использоваться на формирование фондов
предприятия.
11.3.2. Бухгалтерский учет доходов и расходов
Бухгалтерский учет доходов от реализации товаров и расходов,
связанных с их продажей, подробно рассмотрен в гл. 7. Поэтому
здесь рассмотрим только отражение в бухгалтерском учете прочих
доходов и расходов.
Прочие доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибы-
лей и убытков организации, кроме случаев, когда законодатель-
ством или правилами бухгалтерского учета установлен иной по-
рядок.
Ниже приведен порядок отражения в учете прочих доходов и
расходов.
1. В течение месяца прочие доходы и расходы учитываются на
отдельных субсчетах синтетического счета 91 «Прочие доходы и
расходы»:
прочие доходы — по кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы»
(например, начисление штрафа, пени покупателю отражается
проводкой Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К91/1
«Прочие доходы» на сумму штрафа, пени и т.д.);
прочие расходы — по дебету субсчета 91/2 «Прочие расходы».
2. Ежемесячно определяется сальдо прочих доходов и расходов
путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91/1 «Про-
чие доходы» и дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие рас-
ходы». Это сальдо ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и
убытки» в корреспонденции с субсчетом 91/9 «Сальдо прочих до-
ходов и расходов». Синтетический счет 91 «Прочие доходы и рас-
294
ходы» на конец месяца, так же как и счет 90 «Продажи», сальдо
не имеет.
3. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету
91, закрываются внутренними записями на субсчет 91/9 «Сальдо
прочих доходов и расходов».
Для обобщения информации о формировании конечного фи-
нансового результата деятельности организации в отчетном году
предназначен активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».
На счете 99 «Прибыли и убытки» по кредиту отражаются доходы,
по дебету — убытки (потери, расходы). Сопоставление дебетового
и кредитового оборотов за отчетный период показывает конеч-
ный финансовый результат отчетного периода.
В течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» от-
ражаются:
прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в кор-
респонденции со счетом 90 «Продажи» (ежемесячно);
сальдо прочих доходов и расходов — в корреспонденции со
счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (ежемесячно);
суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль,
постоянных обязательств, а также суммы причитающихся налого-
вых санкций Д99 — К68 «Расчеты с бюджетом». Понятия условно-
го расхода по налогу на прибыль и постоянных обязательств более
подробно рассматриваются в гл. 15.
По окончании отчетного года при составлении годовой бух-
галтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается.
При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибы-
ли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и
убытки» в кредит или дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».
11.3.3. Направления и бухгалтерский учет использования
прибыли
В случае получения аптекой в качестве конечного финансового
результата чистой прибыли она может использоваться предприя-
тием на различные цели, в том числе:
на формирование резервного и иных фондов предприятия,
предусмотренных его учредительными документами;
выплату дивидендов акционерам (доходов участникам).
Формирование резервного и иных фондов предприятия. Разме-
ры, порядок формирования и направления использования средств
резервного и других фондов для ООО, АО и унитарных предпри-
ятий несколько различны. Общество с ограниченной ответствен-
ностью может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке
и размерах, предусмотренных уставом общества. При этом зако-
нодательные ограничения на размер резервного фонда отсутству-
295
ют. В отличие от ООО акционерное общество не только может, но
и обязано формировать резервный фонд путем ежегодных обяза-
тельных отчислений в него не менее 5 % чистой прибыли до до-
стижения размера, установленного уставом общества. Этот размер
в соответствии с законодательством об АО должен быть не менее
5 % от уставного капитала общества. Резервный фонд предназна-
чен для покрытия убытков АО, а также для погашения облигаций
общества и выкупа акций в случае отсутствия иных средств и не
может быть использован для иных целей.
Уставом АО может быть предусмотрено формирование из чис-
той прибыли специального фонда акционирования работников
общества. Его средства расходуются исключительно на приобрете-
ние акций общества, продаваемых акционерами этого АО, для
последующего размещения его работникам. При возмездной реа-
лизации работникам общества акций, приобретенных за счет
средств фонда акционирования работников общества, выручен-
ные средства направляются на формирование указанного фонда.
Унитарное предприятие также обязано создавать резервный
фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены его уста-
вом. Законодательно размер этого фонда не регламентирован. Сред-
ства резервного фонда используются исключительно на покрытие
убытков предприятия. Кроме резервного, унитарное предприятие
создает иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке,
которые предусмотрены его уставом. Средства, зачисленные в такие
фонды, могут быть использованы унитарным предприятием
только на цели, определенные федеральными законами, иными
нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприя-
тия.
Выплата дивидендов и иных доходов от участия в предприятиях.
Участники ООО и акционеры АО имеют право на получение час-
ти чистой прибыли общества. В унитарном предприятии право на
получение части прибыли имеет его собственник.
В акционерном обществе часть прибыли, выплачиваемая в виде
дохода на акцию, называется дивидендом.
Акционерное общество вправе принимать решения (объявлять)
о выплате дивидендов по размещенным акциям (если иное не
установлено федеральным законом) по результатам первого квар-
тала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по
результатам финансового года. Решение о выплате (объявлении)
дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти
месяцев финансового года может быть принято в течение трех
месяцев после окончания соответствующего периода.
Акционерное общество обязано выплатить объявленные по ак-
циям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачи-
ваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом обще-
ства, — иным имуществом.
296
Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе
решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям
каждой категории (типа), принимаются общим собранием акцио-
неров, причем размер дивиденда не может быть больше реко-
мендованного советом директоров (наблюдательным советом) об-
щества. Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уста-
вом общества или решением общего собрания акционеров о вы-
плате дивидендов. В случае, если уставом общества срок выплаты
дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать
60 дней со дня принятия решения о выплате.
Список лиц, имеющих право получения дивидендов, состав-
ляется на дату составления списка лиц, имеющих право участво-
вать в годовом общем собрании акционеров, на котором прини-
мается решение о выплате соответствующих дивидендов.
Общество с ограниченной ответственностью, как и АО, вправе
ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о
распределении чистой прибыли между участниками общества, при-
чем это решение принимается общим собранием участников ООО.
В ряде случаев АО и ООО не вправе принимать решение о вы-
плате дивидендов или доходов (например, до полной оплаты всего
уставного капитала общества; в случае, если на момент решения
общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в
соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банк-
ротстве) или если указанные признаки появятся у общества в
результате принятия такого решения; если на момент принятия
решения стоимость чистых активов общества меньше его уставно-
го капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в
результате принятия решения о выплате и т.д.).
Унитарные предприятия обязаны ежегодно перечислять часть
чистой прибыли в соответствующий бюджет. Порядок, размер и
сроки этих перечислений определяются Правительством России,
уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ
или органами местного самоуправления.
Использование нераспределенной прибыли отражается по де-
бету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При этом аналитический учет на этом счете строится так, чтобы
отражать направления использования прибыли. Использование
нераспределенной прибыли на выплату дивидендов и иных ана-
логичных доходов отражается по дебету счета 84 «Нераспределен-
ная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с
учредителями» (субсчет 75/2 «Расчеты по выплате доходов»). Вы-
плата причитающихся доходов акционерам или участникам пред-
приятия денежными средствами отражается по дебету субсчету
75/2 «Расчеты по выплате доходов» и кредиту счетов учета денеж-
ных средств (50 «Касса» — при выплате наличными, 51 «Расчет-
ный счет» — при безналичном перечислении).
297
Использование прибыли на формирование резервного фонда
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 84 «Нераспреде-
ленная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Ре-
зервный капитал». Использование средств резервного фонда по
назначению, т.е. на покрытие убытков предприятия, отражается в
учете по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Темы для повторения
1. Порядок формирования и изменения уставного фонда унитарного
предприятия.
2. Порядок формирования и изменения уставного капитала АО.
3. Порядок формирования и изменения уставного капитала ООО.
4. Необходимость и порядок расчета чистых активов.
5. Бухгалтерский учет формирования и изменения уставного капи-
тала АО, ООО, унитарного предприятия.
6. Формирование и бухгалтерский учет добавочного капитала.
7. Доходы и расходы аптеки по обычным видам деятельности.
8. Прочие поступления и расходы аптеки.
9. Формирование финансового результата аптечной организации-
Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете.
10. Направления и бухгалтерский учет использования прибыли.
Ситуационные задачи
Задача 11.1. При регистрации ООО «Аптека Кросс-Лек» 28 июня те-
кущего года учредители в соответствии с учредительным договором и
Уставом внесли в уставный капитал по 80 % предусмотренных договором
размеров взносов в виде товаров на общую сумму 8000 р. Так как за три
дня II квартала больше никаких хозяйственных операций у аптеки не было,
в балансе за полугодие бухгалтер отразила только стоимость внесенных в
уставный капитал товаров. Составленный ею баланс имел следующий вид:
АКТИВ Сумма, р. ПАССИВ Сумма, р.
Товары 8000 Уставный капитал 8000
БАЛАНС 8000 БАЛАНС 8000
В июле аптека обратилась в банк по поводу предоставления ей креди-
та на сумму 100000 р. Банк запросил для рассмотрения заявки на кредит
баланс аптеки на последнюю отчетную дату. После его получения аптеке
практически сразу отказали в выдаче кредита. Сотрудник банка, сооб-
щивший об отказе, объяснил, что, во-первых, у аптеки нет для получе-
ния кредита соответствующего обеспечения (сумма стоимости товаров
значительно меньше запрашиваемой суммы кредита). Во-вторых, банку
вообще непонятно, как аптека прошла государственную регистрацию:
уставный капитал ООО должен быть не меньше 10000 р. С таким устав-
ным капиталом, как у аптеки, надо ликвидироваться, а не кредит запра-
шивать. Обоснованы ли замечания банка?
298
Задача 11.2. На какую сумму ЗАО «Аптека № 24» может увеличить
свой уставный капитал за счет имущества акционерного общества? Ба-
ланс аптеки имеет следующий вид:
АКТИВ Сумма, тыс. р. ПАССИВ Сумма, тыс. р.
Нематериальные активы 7 Уставный капитал 2142
Основные средства 1815 Нераспределенная при- быль (убыток) 314
Товары 834 Заем (долгосрочный) 200
Материалы 21 Кредиторская задолжен- ность В том числе: поставщики задолженность перед персоналом организации задолженность перед бюджетом 454 378 37 39
НДС по приобретенным ценностям 27
Дебиторская задолжен- ность В том числе: покупатели задолженность учредите- лей по взносам в уставный капитал 126 120 6
Денежные средства В том числе: касса расчетный счет 280 15 265
БАЛАНС 3110 БАЛАНС 3110
Задача 11.3. Директор аптечного склада, рассматривая представлен-
ный на подписание баланс, засомневался в сумме расходов, отраженных
бухгалтером в бухгалтерской отчетности в сумме 680874 р. По его мнению,
расходы должны быть значительно больше: сумма возвращенного в отчет-
ном периоде кредита составила 1 млн р., еще 400000 р. было потрачено на
приобретение нового оборудования, были еще хозяйственные расходы в
сумме около 50 тыс. р., зарплата составила 38 тыс. р., налоги около 20 тыс.
р., а еще аренда, коммунальные платежи, реклама и т.д. Директор вызвал
бухгалтера и сказал: «Пересчитайте, даже мне ясно, что расходы значи-
тельно больше». Бухгалтер отказалась вносить исправления в отчетность и
обосновала свою позицию. Что она объяснила директору?
ГЛАВА 12
ПРИВЛЕЧЕННЫЕ СРЕДСТВА: ЗАЙМЫ
И КРЕДИТЫ
12.1. Займы и кредиты, классификация
и условия получения
Для осуществления своей деятельности аптечным организаци-
ям необходимо постоянно пополнять запасы товаров, поддержи-
вать в работоспособном состоянии и модернизировать оборудова-
ние как в производственных помещениях, так и в торговом зале,
производить другие расходы, которые требуют значительных де-
нежных средств. Источниками пополнения хозяйственных средств
в первую очередь являются собственные средства аптечных органи-
заций, полученные в результате финансовой деятельности. Одной
из проблем современных фармацевтических организаций является
нехватка собственных средств для осуществления эффективной
экономической деятельности, в частности для приобретения това-
ров, оборудования, новых технологий. Цивилизованным решением
этих проблем является привлечение заемных средств, которые можно
получить в банках или других кредитных организациях.
Кредитная организация — юридическое лицо, которое для из-
влечения прибыли как основной цели своей деятельности на ос-
новании специального разрешения (лицензии) Центрального бан-
ка Российской Федерации имеет право осуществлять предусмот-
ренные законом банковские операции. К кредитным организаци-
ям относятся:
банки — имеют исключительное право осуществлять в сово-
купности такие банковские операции, как привлечение во вкла-
ды денежных средств физических и юридических лиц: размеще-
ние указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях
возвратности, платности, срочности; открытие и ведение банков-
ских счетов физических и юридических лиц;
небанковские кредитные организации — имеют
право осуществлять только отдельные предусмотренные законом
банковские операции (например, они не могут осуществлять опе-
рации по купле-продаже наличной валюты, открытию и ведению
банковских счетов и т.д.).
Порядок учета полученных займов и кредитов в Российской
Федерации установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет
300
mliмов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утв.
Приказом Минфина России от 2 августа 2001 № 60н).
В ГК РФ есть специальные главы (42—45), в которых опреде-
лены основные виды заемных средств, а также условия их получе-
ния и обязательства сторон.
Наиболее часто организации используют для привлечения
средств ссуды, займы и кредиты.
Ссуда (безвозмездное пользование) — это передача вещи од-
ной стороной (ссудодателем) в безвозмездное временное пользо-
нпние другой стороне (ссудополучателю), которая обязуется вер-
нуть ту же вещь в том же состоянии, в каком она ее получила, с
учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном до-
говором (ст. 689 ГК РФ). В случаях, когда говорят о банковской
ссуде, имеют в виду денежные средства банка, предоставленные
и кредит с уплатой процента.
Заем — передача одной стороной (заимодавцем) в собствен-
ность другой стороне (заемщику) денег или другой вещи, опре-
деленной родовыми признаками, с обязательством заемщика воз-
вратить заимодавцу ту же сумму денег (сумму займа) или равное
количество других полученных им вещей того же рода и качества
(ГК РФ ст. 807, п. 1). Заем может быть беспроцентным или преду-
сматривать получение заимодавцем процентов с заемщика.
Кредит — предоставление банком или кредитной организа-
цией (кредитором) денежных средств заемщику в размере и на
условиях, предусмотренных кредитным договором, с обязанно-
стью заемщика возвратить полученную сумму и уплатить про-
центы на нее (ГК РФ ст. 819, п. 1). При кредите заимодавцем
выступают банки и кредитные организации. Предметом кредита
являются только деньги. Заемщик — это аптечные организации,
физические лица и любые другие субъекты фармацевтического
рынка.
В переводе с латинского языка creditum — ссуда, долг, a credere —
верить. Сущность кредита проявляется в аккумуляции временно
свободных денежных средств одного лица и передаче их за плату
во временное пользование другому лицу.
Кредит является частью финансов организации и выполняет
несколько функций:
формирование денежных фондов и получение наличных де-
нежных средств;
использование денежных фондов и наличных денежных средств;
аккумуляция временно свободных денежных средств;
перераспределение денежных средств;
замещение наличных денег безналичными в денежном обра-
щении;
контроль за обращением денежных средств.
Кредиты можно классифицировать по следующим признакам:
301
сфере распространения'.
международные — предоставляются зарубежными банка-
ми, кредитными организациями, фондами, правительствами ино-
странных государств;
внутренние — предоставляются отечественными банками,
кредитными организациями;
срокам'.
онкольные (до востребования);
краткосрочные;
среднесрочные;
долгосрочные;
целевому признаку:
финансовые — предоставляются в основном банками и оз-
начают прямую выдачу денег заемщику на условиях кредитного
договора;
коммерческие — регулируются банками и означают пре-
доставление поставщиком (продавцом) продукции покупателю в
форме отсрочки или рассрочки платежа за товар;
товарные — означают предоставление одной стороной дру-
гой стороне вещи, определенной родовыми признаками (ст. 822
ГК РФ);
инвестиционные налоговые — представляют собой
такие изменения срока уплаты налога, при которых организации
предоставляется возможность в течение определенного срока и в
определенных пределах уменьшить свои платежи по налогу с после-
дующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных про-
центов;
видам обеспечения:
обеспеченные — предоставляемые под определенные га-
рантии, материальные ценности, ценные бумаги и т.д.;
необеспеченные (бланковые) — кредиты без обеспе-
чения ценными бумагами или материальными ценностями. Как
правило, они предоставляются клиентам, имеющим длительные
деловые отношения с банком и обладающим высокой платеже-
способностью.
Основополагающие условия, на которых выдается кредит заем-
щику, называются принципами кредитования. Такими принципами
кредитования в России являются: срочность, возвратность, плат-
ность.
Принцип срочности означает, что кредит выдается на четко ука-
занный срок, по истечении которого кредит и проценты по нему
должны быть возвращены кредитору. Этот срок оговаривается в
кредитном договоре. Существует несколько способов указания
срока погашения в кредитном договоре:
возврат всей суммы основного долга и процентов по нему по
фиксированной ставке в четко установленные периоды времени;
302
возврат суммы основного долга в четко определенные проме-
жутки времени, для каждого из которых установлена своя про-
центная ставка, т.е. это кредит с плавающей процентной ставкой,
пн называется ролл-оверный',
возврат в четко установленные периоды времени только сум-
мы процентов по кредиту и возврат по истечении срока действия
кредитного договора всей суммы основного долга по кредиту;
указывается не время возврата кредита и процентов по нему, а
только условия их возврата. Например, возврат кредита по перво-
му требованию кредитора (онкольный кредит), порядок погаше-
ния кредита (овердрафт, контокоррентный кредит).
Принцип возвратности заключается в том, что по окончании
срока кредитного договора заемные деньги должны быть возвра-
щены кредитору в полной сумме (основной долг) и с процента-
ми. В случае невозврата кредита в срок заемщику начисляются пени
(штрафные санкции), размер которых устанавливается в кредит-
ном договоре. Для гарантии возврата финансового кредита исполь-
зуются разные виды обеспечения этого возврата. Основными ви-
дами обеспечения кредита являются:
поручительство — это договор с односторонними обяза-
тельствами, посредством которого поручитель берет обязательства
перед кредитором оплатить при необходимости задолженность за-
емщика. Поручителем может выступать любой хозяйствующий
субъект — банк, предприятие и пр. Оформляется договор поручи-
тельства, который заверяется нотариусом и прилагается к кредит-
ному договору;
гарантия — вид поручительства, применяемый только между
юридическими лицами. Гарантия означает обязательство гаранта
выплатить за гарантируемого определенную сумму при наступле-
нии гарантийного случая. Гарантия не является актом, дополняю-
щим кредитное соглашение. Гарантия оформляется гарантийным
письмом;
залог — как способ обеспечения выполнения обязательств
перед кредитором регулируется Законом РФ от 29 мая 1992 г.
№ 2872-1 «О залоге». Существуют два вида залога — с оставлени-
ем имущества у залогодателя и с передачей заложенного имуще-
ства залогодержателю (заклад). Большей популярностью пользу-
ется первый вид залога, поскольку он позволяет продолжать ве-
сти предпринимательскую деятельность, используя заложенное
имущество;
страхование — страхуется ответственность заемщика за
непогашение кредита. В этом случае расходы заемщика увеличи-
ваются за счет страховых взносов. Заемщик кредита в банке за-
ключает со страховой компанией договор страхования, который
прилагается к кредитному договору. Срок страхования соответ-
ствует сроку, на который выдается кредит. Договор страхования
303
предусматривает, как правило, возмещение банку со стороны
страховщика 50 — 90 % суммы невозвращенного заемщиком кре-
дита в установленный срок и процентов по нему. Ответствен
ность страховщика по договору страхования наступает обычно
через 20 рабочих дней после просроченной заемщиком даты по-
гашения кредита, указанной в кредитном договоре. Страховая
компания обязана выплатить банку как кредитору страховое воз-
мещение в течение 15 рабочих дней после наступления страхово-
го случая.
С целью обеспечения возврата кредита до его выдачи произво-
дится оценка кредитоспособности и платежеспособности заемщика.
Кредитоспособность — наличие у хозяйствующего субъекта пред-
посылок для получения кредита и способность возвратить его в
срок. Кредитоспособность заемщика характеризуется его аккурат-
ностью при расчетах по ранее полученным кредитам, его теку-
щим финансовым состоянием и перспективами изменения,
способностью при необходимости мобилизовать денежные сред-
ства из различных источников.
Прежде чем предоставлять кредит, банк определяет степень рис-
ка, который он готов на себя взять, и размер кредита, который
может быть предоставлен. При определении возможности креди-
тования изучаются следующие вопросы:
солидность заемщика, которая характеризуется своевременно-
стью расчетов по ранее полученным кредитам;
способность заемщика производить конкурентоспособную про-
дукцию или оказывать услуги;
доходы и размер получаемой заемщиком прибыли с точки зре-
ния возможности уплаты банку процентов;
цель использования получаемых кредитных ресурсов;
сумма кредита, которая определяется на основе изучения лик-
видности баланса и соотношения между собственными и заемны-
ми средствами;
условия погашения кредита, которые изучаются путем анализа
возможности возврата кредита за счет реализации материальных
ценностей, предоставленных гарантий и использования залогово-
го права;
обеспечение кредита, которое производится на основе изуче-
ния устава предприятия с точки зрения определения права банка
брать в залог под выданную ссуду активы заемщика.
Ликвидность хозяйствующего субъекта — это способность быс-
тро погашать свою задолженность. По существу ликвидность хо-
зяйствующего субъекта означает ликвидность баланса. Баланс счи-
тается абсолютно ликвидным, если активы всех групп ликвидно-
сти превышают соответствующие пассивы.
В международной практике оценки кредитоспособности исполь-
зуются различные подходы. Например, американские специалис-
304
ты используют так называемый метод 5С: customer character (ха-
рактер, репутация заемщика), capacity to pay (способность пога-
сить ссуду), collateral (наличие обеспечения, залога), capital (ка-
питал, владение активами), current business conditions and goodwill
(экономическая конъюнктура и ее перспективы). В Англии, требо-
вания к заемщикам определяются термином PARTS', purpose (на-
значение, цель), amount (сумма, размер), repayment (оплата, воз-
врат долга и процентов), term (срок), security (обеспечение, залог).
Банк-кредитор проверяет кредитоспособность и платежеспо-
собность заемщика при получении документов от него. Каждый
банк использует свою методику проверки кредитоспособности
заемщика, которая является коммерческой тайной.
В настоящее время в России разработана специальная методи-
ка рейтингового анализа финансового состояния заемщика, по
итогам которого в зависимости от набранного количества баллов
предприятие может быть отнесено к одному из классов:
высший — абсолютно устойчивое финансовое состояние;
первый — устойчивое финансовое состояние, характеризую-
щееся незначительными отклонениями от нормы;
второй — есть признаки финансовой напряженности, которые
могут быть преодолены; кредитование возможно под повышен-
ные проценты;
третий — повышенный риск. Деловые отношения возможны
по усмотрению банка.
После оценки кредитоспособности банк заключает с заемщи-
ком кредитное соглашение (кредитный договор). Кредитное со-
глашение содержит вид кредита, сумму и срок кредита, расчеты
процентов и комиссионных вознаграждений банка за его расхо-
ды, связанные с выдачей кредита, вид обеспечения кредита, форму
передачи кредита заемщику.
Принцип платности означает, что деньги, даваемые взаймы,
выступают в качестве товара, за получение которого надо платить.
Процент за кредит — это цена кредита. Кредит, взятый под низ-
кий процент, — это «дешевые деньги», а кредит, взятый под вы-
сокий процент, — это «дорогие деньги».
Кредиты банков могут выдаваться в рублях и в валюте. Плата за
кредит взимается по ставкам, сложившимся на рынке. Процент-
ные ставки по кредитам определяются банком по соглашению с
заемщиком, они устанавливаются на период действия кредитного
договора. Могут применяться следующие методы взимания про-
центов за кредит:
в момент предоставления;
в момент погашения;
равномерными взносами на протяжении всего срока кредита.
Наиболее часто встречаются следующие формы предоставления
финансового кредита'.
305
срочный — это обычная форма кредита. Банк перечисляет
на расчетный счет заемщика сумму кредита. По истечении срока
кредит должен быть погашен, т.е. с расчетного счета заемщика
банку должна быть перечислена соответствующая сумма денег;
контокоррентный — в банке для заемщика открывается
ссудный счет — контокоррент (от итал. conto correcte — текущий
счет). Контокоррент — единый счет, на котором учитываются все
операции банка с клиентом. На контокорренте отражаются, с од-
ной стороны, кредит банка и все платежи со счета по поручению
клиента, а с другой — средства, поступающие в банк от клиентов
в виде выручки, вкладов, возврата кредита и пр. Контокоррент
представляет собой сочетание ссудного счета с текущим, и может
иметь дебетовое и кредитовое сальдо;
онкольный (от англ, loan money on call — заем до востребо-
вания) — краткосрочный кредит, который погашается по пер-
вому требованию и, как правило, выдается под обеспечение цен-
ными бумагами и товарами. Онкольный кредит осуществляется
следующим образом. Банк открывает заемщику специальный те-
кущий счет под залог товарно-материальных ценностей или цен-
ных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает
все счета хозяйствующего субъекта. Погашение кредита произво-
дится по первому требованию банка за счет средств, поступив-
ших на счет заемщика или путем реализации залога. Процентная
ставка по этим кредитам ниже, чем по срочным. С точки зрения
срока возврата и качества обеспечения онкольный кредит счита-
ется наиболее ликвидной статьей баланса после кассовой налич-
ности.
Предоставление финансового кредита связано с понятием кре-
дитной линии. Кредитная линия — это юридически оформленное
обязательство банка или кредитной организации перед заемщи-
ком предоставлять ему в течение определенного периода времени
кредиты в пределах согласованного лимита. Открытие кредитной
линии свидетельствует о продолжительном тесном сотрудниче-
стве кредитора и заемщика и имеет ряд преимуществ:
для кредитора:
возможность прогнозировать деятельность банка или кредит-
ной организации в данном направлении;
возможность получения полной информации о деятельности
заемщика, что позволяет значительно снизить степень риска;
для заемщика:
возможность точно определить сумму денежных средств, нахо-
дящихся в распоряжении;
сокращение затрат финансовых ресурсов и времени на заклю-
чение кредитных договоров.
Коммерческий кредит — это расчеты с рассрочкой или отсроч-
кой платежа одного хозяйствующего субъекта или предпринима-
306
геля с другим хозяйствующим субъектом (предпринимателем).
Основными видами кредита как разновидности расчетов с рас-
срочкой платежа являются:
фирменный кредит — традиционная форма кредитова-
ния, при которой поставщик (продавец) предоставляет кредит
покупателю в форме отсрочки платежа. Разновидностью фирмен-
ного кредита является аванс покупателя, который выплачивается
поставщику (продавцу) после подписания договора (контракта);
вексельный (учетный) кредит — это кредит векселе-
держателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока
платежа. Владелец векселя получает у банка сумму, указанную в
векселе, за минусом учетного процента, комиссионных платежей
и других расходов. Учетный процент — это плата, взимаемая бан-
ком за авансирование денег при учете векселя. Учет векселя — это
покупка векселя до наступления срока оплаты по нему. Учетный
процент представляет собой разницу между номиналом векселя и
суммой, уплаченной банком при его покупке;
факторинг — (англ, factor — посредник) — это разновид-
ность торгово-комиссионной операции, связанной с кредитова-
нием оборотных средств. Факторинг включает взыскание деби-
торской задолженности покупателя, предоставление продавцу
краткосрочного кредита, освобождение продавца от кредитных
рисков по операциям. Основной целью факторинга является
получение средств немедленно или в срок, определенный дого-
вором. Операции факторинга в России регулируются гл. 43 ГК РФ
«Финансирование под уступку денежного требования». В данном
случае заключается Договор финансирования под уступку денеж-
ного требования. При его заключении банк проверяет кредито-
способность продавца и покупателя и с учетом этого определяет
предельную сумму по операциям факторинга. Факторинг осуще-
ствляется следующим образом. Банк приобретает у хозяйствую-
щего субъекта-продавца право на взыскание дебиторской задол-
женности покупателя продукции и в течение двух-трех дней пе-
речисляет хозяйствующему субъекту обычно 70—90 % суммы де-
нежных средств за отгруженную продукцию в момент предъяв-
ления платежных документов. После получения от покупателей
платежа по этим счетам банк перечисляет хозяйствующему субъек-
ту оставшиеся 10 — 30% суммы счетов за вычетом процентов и
комиссионного вознаграждения;
овердрафт — (англ, overdraft — отрицательный баланс на
текущем счете клиента банка). Овердрафт — это форма кратко-
срочного кредита, предоставление которого осуществляется пу-
тем списания банком средств со счета клиента сверх остатка денег
на счете. В результате такой операции образуется задолженность
клиента банку. Банк и клиент заключают между собой соглаше-
ние, в котором устанавливается максимальная сумма овердрафта,
307
условия предоставления кредита, порядок погашения его, размер
процента за кредит. При овердрафте в погашение задолженности
направляются все суммы, зачисляемые на текущий счет клиента.
Поэтому объем кредита изменяется по мере поступления средств,
что отличает овердрафт от обычной ссуды.
12.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
ПОЛУЧЕНИЯ КРЕДИТА
Порядок кредитования, оформления и погашения кредитов ре-
гулируется кредитным договором. Для получения кредита заемщик
подает в банк (кредитору) заявку и другие требуемые кредитором
документы. В заявке указывается цель получения кредита, его сумма
и срок. Количество и виды других документов устанавливаются кон-
кретным кредитором. Как правило, для получения кредита на ком-
мерческие цели предоставляются следующие документы:
заявка на получение кредита;
копии учредительных документов;
карточка с образцами подписей и печати;
баланс на последнюю отчетную дату;
свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
технико-экономическое обоснование эффективности проекта;
копии контрактов, договоров;
гарантии возврата кредита, например, гарантийное письмо
банка (крупной фирмы) с предоставлением учредительных доку-
ментов банка-гаранта, баланса на последнюю отчетную дату, эко-
номических нормативов и карточки образцов подписи и печатей,
гарантийное письмо страховой фирмы, залог.
Практика кредитования показывает, что требования для по-
лучения кредита могут различаться в зависимости от кредитора.
Наиболее распространены кредиты под банковскую гарантию или
валютный залог. Некоторые кредиторы выдают кредит под залог
недвижимости, автомобилей, оргтехники. Под гарантии страхо-
вых компаний кредит получить сложней и обычно предоставля-
ются только небольшие суммы (не более 100 тыс. р.), при этом
существенно повышаются требования к финансовому состоянию
заемщика и предполагаемой эффективности коммерческого про-
екта.
Различными у кредиторов являются не только требования по
предоставляемым для получения кредита документам, но и про-
центные ставки.
На величину и динамику ставки процента за пользование кре-
дитом влияют различные факторы, в частности, соотношение
спроса и предложения на заемные средства, уровень инфляции,
308
положение банка на рынке, избранная им кредитная и процент-
ная политика, степень рискованности финансируемого проекта,
кредитоспособность заемщика, целевое назначение, срок и объем
предоставляемого кредита, способы обеспечения возвратности
кредита и др.
Коммерческие банки при заключении кредитных договоров
самостоятельно договариваются с заемщиком о величине процент-
ных ставок. Одним из ориентиров при их определении является
i учетная ставка Банка России (ставка рефинансирования). Под ре-
финансированием понимается кредитование Банком России кре-
дитных организаций. Ставка рефинансирования устанавливается
Банком России и изменяется в зависимости от экономической
ситуации. В последние несколько лет она постоянно снижается,
например, с 09.04.2002 она составляла 23 %, с 07.08.2002 — 21 %,
. 17.02.2003 - 18%, с 21.06.2003 - 16%, с 15.01.2004 - 14%,
15.06.2004 - 13%, с 26.12.2005 - 12%, с 26.06.2006 - 11,5%,
13.10.2006 - И %, с 29.01.2007 - 10,5 %, с 19.06.2007 - 10%.
Ниже приводится пример оформления кредитного договора.
КРЕДИТНЫЙ ДОГОВОР №
। • Москва « 14 » февраля 200 7 г.
Общество с ограниченной ответственностью КБ «Банк-1»_______________
(полное наименование банка-кредитора)
банк, именуемый в дальнейшем «Банк», в лице Зенковой К.Д.,
заместителя председателя правления__________________________________,
(ф.и.о., должность)
действующего на основании Доверенности № 78 от 26.03.2001 с одной
стороны, и ООО «Аптека «Студенческая»,
(полное наименование организации ссудополучателя)
именуемая в дальнейшем «Ссудозаемщик», в лице_________Директора
_______________Растворовой Юлии Александровны______________________,
(ф.и.о., должность)
ействующей на основании устава, с другой стороны, заключили насто-
щий договор о нижеследующем:
1. Банк предоставляет ссудозаемщику кредит на
пополнение оборотных средств (товаров аптечного ассортимента)
(цель кредита)
2. Общий размер кредита 200000 р. (двести тысяч рублей).
Кредит предоставляется на оплату
лекарственных средств и парафармацевтической продукции.
3. Ссудозаемщик обязуется погасить кредит до «15» ноября 2007 г.
Погашение ссуды осуществляется путем ежемесячного перечисления
равномерных взносов. Первый платеж осуществляется через месяц после
фактического поступления денег на расчетный счет.
309
При непоступлении средств в погашение кредита в указанный срок
задолженность по ссуде, включая проценты, вносится на счет просро
ченных ссуд и списывается со счета № 40702810000000698765
в ООО КБ «Банк-1». ____________________________________________
4. За пользование кредитом Ссудозаемщик вносит плату в размере
24 % годовых.
Проценты начисляются и взыскиваются Банком ежемесячно после
20 числа каждого месяца в бесспорном порядке инкассовым поручением
с расчетного счета Ссудозаемщика.
Отчет срока по начислению процентов начинается с даты выдачи
средств со ссудного счета и заканчивается датой зачисления средств и
погашение кредита на ссудный счет Ссудозаемщика.
В случае непоступления на счет Банка средств в погашение причита-
ющихся со Ссудозаемщика процентов до 5 числа следующего месяца
причитающиеся со Ссудозаемщика проценты по кредиту считаются как
несвоевременно оплаченные.
В случае нарушения срока погашения кредита и уплаты процентов
Банк взыскивает штраф в размере 0,1% от непогашенной суммы задол-
женности кредита за каждый день просрочки.
5. Ссудозаемщик обязуется исполнять следующие обязательства:
Предоставить в Банк для оформления и выдачи кредита следующие
документы, оформленные в соответствии с действующей банковской
практикой:
устав, баланс, свидетельство о государственной регистрации; п
срочное обязательство по сумме и сроку погашения кредита;
карточку с образцами подписей и оттиском печати, заверенную в
установленном порядке;
использовать полученную ссуду на предусмотренные договором цели,
своевременно погасить полученный кредит вместе с начисленными про-
центами, предоставить Банку право контролировать целевое использо-
вание кредита.
При нецелевом использовании кредита, а также при невыполнении
других условий договора Банк вправе предъявить ссуду к досрочному
взысканию.
6. Банк, руководствуясь предметом договора, обязуется ежемесячно
начислять проценты за пользование кредитом и взыскивать их с расчет-
ного счета Ссудозаемщика инкассовыми поручениями.
7. Разногласия, возникающие в процессе выполнения условий данно-
го договора, предварительно рассматриваются сторонами в целях выра-
ботки взаимоприемлемого решения с оформлением двустороннего про-
токола рассмотрения.
8. Ни одна из сторон не имеет права передавать свои права и обязан-
ности по настоящему договору третьим лицам без письменного на то
согласия другой стороны.
9. Настоящий договор составлен в трех экземплярах: первый и третий
хранятся в Банке, второй — у Ссудозаемщика.
Настоящий договор вступает в силу с момента его подписания и дей-
ствует до прекращения отношений по нему.
310
Всякие приложения к настоящему договору являются его неотъем-
лемой частью.
Всякие изменения и дополнения к настоящему договору будут дей-
ствительны лишь при условии, если они совершены в письменной фор-
ме и подписаны обеими сторонами.
Действие настоящего договора может быть прекращено односторон-
не и по предварительному извещению Ссудозаемщика при условии, что
он полностью вернет ссуду вместе с процентами по ней.
Сторона, для которой создалась невозможность исполнения обяза-
тельств по договору, обязана (не позднее 10 дней с момента их наступ-
ления) в письменной форме уведомить другую сторону для принятия
соответствующего решения.
10. Юридические адреса сторон:
Банк ООО КБ «Банк-1» Ссудозаемщик ООО «Аптека «Студенческая»
г. Москва, Болотная ул., г. Москва,
д. 8, стр. 2 Университетский б-р, д. 24
12.3. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций
с заемными средствами
Полученные организацией заемные средства подлежат возвра-
ту в размере основной суммы долга и процентов за пользование
кредитом.
Основными операциями по отражению в бухгалтерском учете
заемных средств являются: поступление займов или кредитов в
аптечную организацию; начисление и уплата процентов за кре-
дит; возврат кредита или займа.
В соответствии с вступившим в силу с 1 января 2002 г. ПБУ 15/01
«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» задолжен-
ность по полученным займам и кредитам классифицируется:
по срокам погашения;
степени своевременности погашения.
По срокам погашения задолженность по полученным займам и
кредитам подразделяется:
на краткосрочную — задолженность по полученным зай-
мам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям
договора, не превышает 12 мес;
долгосрочную — задолженность по полученным займам и
кредитам, срок погашения которой по условиям договора превы-
шает 12 мес.
По степени своевременности погашения задолженность подраз-
деляется:
311
на срочную — задолженность по полученным займам и кре-
дитам, срок погашения которой по условиям договора не насту-
пил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
просроченную — задолженность по полученным займам
и кредитам с истекшим, согласно условиям договора, сроком
погашения.
Обратим внимание на то, что ПБУ 15/01 не применяется к
беспроцентным договорам займа и договорам государственного
займа.
В бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные
обязательства должны показываться раздельно. Кроме того, на
конец отчетного периода задолженность должна быть отражена с
учетом процентов, подлежащих уплате.
В бухгалтерском учете данные о сумме задолженности по кре-
дитам и займам в зависимости от срока отражаются по счетам 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». При этом на указанных счетах
обособленно учитывается начисление и уплата процентов по за-
емным средствам.
При получении краткосрочного займа или кредита в бухгал-
терском учете должна быть сделана запись по дебету счетов учета
денежных средств или материальных ценностей и кредиту счета 66
«Расчеты по краткосрочным займам и кредитам».
Пример. Аптечная организация получает кредит в размере 200000 р. на
6 мес. Деньги поступили на расчетный счет 14 февраля 2007 г. Эта операция
будет отражена следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» и кредит счета 66 «Расчеты по крат-
косрочным кредитам и займам».
При получении кредита или займа на срок более 12 мес в учете
организации-займополучателя должна быть сделана проводка по де-
бету счетов учета денежных средств или иных получаемых ценностей
и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам».
Пример. Аптечная организация получает кредит в размере 1000000 р.
на 18 мес. Деньги поступили на расчетный счет 14 февраля 2004 г. Эта
операция будет отражена следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» и кредит счета 67 «Расчеты по дол-
госрочным кредитам и займам».
Учет возврата займов и кредитов организацией-заемщиком,
включая размещенные заемные обязательства (основная сумма
долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение
(погашение) указанной задолженности по дебету счетов 66 или
67 (в зависимости от срока договора).
В соответствии с ПБУ 15/01 организации получают возмож-
ность в учетной политике установить вариант учета обязательств,
полученных на срок более года по одному из вариантов:
312
на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до
наступления срока их погашения;
на основании перевода долгосрочной задолженности в кратко-
срочную с даты, начиная с которой до наступления срока пога-
шения соответствующего долга организации будет оставаться 12 мес.
При этом на оставшуюся сумму долга, включая начисленные про-
центы, должна быть составлена запись: дебет счета 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» — кредит счета 66 «Расчеты
но краткосрочным кредитам и займам».
Информация о выбранном способе учета долгосрочной задол-
женности должна быть отражена в учетной политике аптеки.
В бухгалтерском учете заемщика уплата основной суммы долга
и процентов отражается в сумме фактически перечисленных заи-
модавцу денежных средств записью: дебет 66 счета «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долго-
срочным кредитам и займам» и кредит счета 51 «Расчетный счет».
Пример. В соответствии с заключенным кредитным договором график
погашения краткосрочной (с 14.02.07 по 15.11.07) задолженности по ос-
новной сумме долга будет выглядеть следующим образом:
Дата уплаты 15.03.2007 15.04.2007 15.05.2007 15.06.2007 15.07.2007
Сумма, р. 22222 22222 22222 22222 22224
Остаток основ- ного долга, р. 177778 155556 133334 111 112 88890
Продолжение табл
Дата уплаты 15.08.2007 15.09.2007 15.10.2007 15.11.2007
Сумма, р. 22222 22222 22222 22224
Остаток основ- ного долга, р. 66668 44446 22224 0
В соответствии с кредитным договором ежемесячная сумма погаше-
ния основного долга составляет: 200000 : 9 = 22222 (р.)
Уплата основной суммы долга в марте будет отражена в учете следу-
ющим образом:
15.03.07. — 22222 р. — Д66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» и К51 «Расчетный счет».
Если по истечении срока платежа, который указан в кредит-
ном договоре, задолженность не погашена, то организация-заем-
щик обязана перевести срочную задолженность в просроченную.
Перевод срочной задолженности по полученным займам и кре-
дитам в просроченную производится организацией-заемщиком в
день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и
(или) кредита заемщик должен был осуществить возврат суммы
долга.
313
12.4. Учет затрат, связанных с получением
займов и кредитов
В соответствии с действующим положением о бухгалтерском
учете займов и кредитов к затратам, связанным с их получением
и использованием, относятся:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредито-
рам по полученным от них займам и кредитам;
проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и
облигациям;
курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате
проценты по займам и кредитам, образующиеся с момента на-
числения процентов по условиям договора до их фактического
погашения (перечисления);
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением
займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обяза-
тельств.
Начисление процентов по полученным займам и кредитам орга-
низация производит в соответствии с порядком, установленным
в договоре займа и (или) кредитном договоре.
Задолженность по полученным займам и кредитам показыва-
ется с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уп-
лате процентов согласно условиям договоров.
Бухгалтерский учет указанных расходов определяют цели, на
которые привлекаются заемные средства:
а) проценты по кредитам, связанным с инвестиционными
активами, к которым относятся объекты основных средств, иму-
щественные комплексы и другие аналогичные активы, требую-
щие большого времени и затрат на их приобретение и (или)
строительство, включаются в первоначальную стоимость инве-
стиционного актива с учетом особенностей, оговоренных в дей-
ствующем положении о бухгалтерском учете займов и креди-
тов;
б) если полученные займы и кредиты используются для пред-
варительной оплаты материально-производственных затрат, ра-
бот, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то
расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (напри-
мер, проценты за их использование) в бухгалтерском учете отно-
сятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшей-
ся в связи с их предварительной оплатой (Д76 «Расчеты с разны-
ми дебиторами и кредиторами»). При поступлении в организацию
ценностей, по которым была произведена предварительная опла-
та, дальнейшее начисление процентов и осуществление других
расходов, связанных с обслуживанием займов и кредитов, отра-
жается в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением ука-
занных затрат на прочие расходы;
314
в) если кредит не связан с приобретением ценностей, пере-
численных в пп. а) и б), либо проценты начисляются позже их
признания расходами на указанные цели, то в бухгалтерском уче-
ie они признаются прочими расходами, подлежат включению в
финансовый результат и учитываются по дебету субсчета 91/2 «Про-
чие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Затраты по полученным займам и кредитам должны призна-
ваться расходами того периода, в котором они произведены, по-
лому их называют текущими расходами (за исключением той их
части, которая подлежит включению в стоимость инвестицион-
ного актива).
Кроме затрат по обслуживанию займов и кредитов, которые
возникают в связи с уплатой процентов, дисконтов и курсовых
разниц, организация в процессе получения кредитов и займов
может нести дополнительные затраты. В соответствии с положе-
нием по бухгалтерскому учету займов и кредитов к дополнитель-
ным затратам по их обслуживанию относятся расходы, связан-
ные: с оказанием заемщику юридических и консультационных
услуг; осуществлением копировально-множительных работ; оп-
латой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действую-
щим законодательством); проведением экспертиз; потреблени-
ем услуг связи; другими затратами, непосредственно связанны-
ми с получением займов и кредитов, размещением заемных обя-
зательств.
Дополнительные затраты включаются в расходы организации
непосредственно в тот период, в котором они были произведены.
Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как
дебиторская задолженность с последующим отнесением их в со-
став прочих расходов в течение срока погашения заемных обяза-
тельств. Информация о составе и порядке списания дополнитель-
ных затрат по займам и кредитам должна быть отражена в учетной
политике аптеки. В бухгалтерской отчетности организации должна
отражаться информация о наличии и изменении величины задол-
женности по основным видам займов и кредитов; сроках погаше-
ния основных видов займов, кредитов, других заемных обяза-
тельств; суммах затрат по займам и кредитам, включенных в про-
чие расходы и стоимость инвестиционных активов; величине сред-
невзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении)
и др.
Темы для повторения
1. Ссуда, заем и кредит как формы привлечения финансовых ресур-
сов.
2. Классификация и виды кредитов.
3. Принципы кредитования.
315
4. Оценка кредитоспособности и платежеспособности заемщика.
5. Основные виды обеспечения возврата заемных средств.
6. Бухгалтерский учет получения и возврата основной суммы заемны'.
средств.
7. Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете процентов м
пользование заемными средствами.
8. Принципы отражения задолженности по кредитам и займам в бух
галтерской отчетности аптеки.
9. Дополнительные затраты, связанные с получением заемных средстп
10. Формирование положений учетной политики аптеки по учету за
емных средств.
Ситуационные задачи
Задача 12.1. Для расширения деятельности аптеке, учредителем ко
торой является РАО ЕЭС России, необходимо получить кредит в банке,
однако суммы имеющихся активов для получения кредита не хватает
(аптека только что организована). Есть ли у аптеки возможность все же
получить кредит?
Задача 12.2. При рассмотрении заявки аптеки на получение кредита
банк запросил у нее квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность за
последний календарный год, договоры с поставщиками, накладные на
оборудование, информацию о ранее полученных кредитах, справку о
состоянии задолженности по числящемуся у аптеки займу, расшифров-
ку кредиторской задолженности аптеки с указанием сроков погашения.
Для чего банку необходимы указанные документы? Гарантирует ли их
предоставление получение кредита?
ГЛАВА 13
ПРИВЛЕЧЕННЫЕ СРЕДСТВА: КРЕДИТОРСКАЯ
ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
13.1. Кредиторская задолженность: понятие
и отражение в бухгалтерской отчетности
Кредиторская задолженность — это обязательство организации,
являющееся следствием прошлых событий ее хозяйственной де-
ятельности, расчеты по которому должны привести к оттоку ре-
сурсов организации, несущих ей экономические выгоды. Иными
словами, это задолженность организации перед другими контр-
агентами (кредиторами). Кредиторская задолженность является од-
ним из источников средств предприятия и отражается в пассиве
баланса.
Погашение кредиторской задолженности наиболее часто осу-
ществляется путем выплаты денежных средств, однако оно может
быть произведено и другими путями (передачей другого имуще-
ства, оказанием услуг, заменой кредиторской задолженности од-
ного вида другим и т.д.).
У аптеки кредиторская задолженность может возникать перед:
поставщиками; покупателями (по полученным авансам); бюдже-
том; персоналом; органами социального страхования; иными кре-
диторами.
Задолженность аптеки перед поставщиками и покупателями.
Возникает обычно в силу действия договора.
Пример. Аптекой 25 мая заключен договор с ЗАО «Континенталь-
Фарма». Согласно условиям договора, поставщик ЗАО «Континенталь-
Фарма» обязуется поставить аптеке товар на сумму 190000 р. в срок до
25 июня того же года, а аптека обязуется оплатить полученный товар не
позднее 30 дней с момента получения. Фактически товар в сумме, пред-
усмотренной договором, получен 18 июня, а оплата его произведена
частями: 28 июня в сумме 95000 р., 3 июля в сумме 65000 р., 14 июля в
сумме 30000 р. Таким образом, аптека в период с 18 июня по 14 июля
будет иметь кредиторскую задолженность перед ЗАО «Континенталь-
Фарма» в следующих размерах:
в период с 18 июня до 28 июня — в сумме 190000 р.;
в период с 28 июня до 3 июля — в сумме 95000 р.;
в период с 4 июля по 14 июля — в сумме 30000 р.
317
После полной оплаты ранее произведенной поставки кредиторская
задолженность аптеки перед поставщиком отсутствует.
В бухгалтерской отчетности за первое полугодие аптекой должна быть
отражена кредиторская задолженность в сумме 95000 р.
Пример. Аптекой заключен договор с санаторием «Лесные дали» на
поставку лекарственных средств и изделий медицинского назначения на
сумму 90000 р. Договором предусмотрено, что получение товара осуще-
ствляется только после 100% предоплаты. 12 мая санаторий перечислил
аптеке 90000 р., а после этого частями (в соответствии с текущей по-
требностью) получал необходимые лекарственные средства. Аптека и
санаторий произвели сверку расчетов по состоянию на 30 июня текущего
года. В результате оказалось, что аптекой еще не отгружен товар на сумму
15000 р. Таким образом, по состоянию на 30 июня у аптеки имеется
кредиторская задолженность в сумме 15000 р. по авансу, ранее получен-
ному в соответствии с условиями договора.
Аптеке необходимо внимательно следить за исполнением усло-
вий заключенных договоров. Информация договоров об установ-
ленных сроках исполнения обязательств по оплате товаров и услуг
позволяет руководству аптеки осуществлять планирование плате-
жей и избегать негативных последствий нарушения условий дого-
воров (предъявление аптеке штрафных санкций, пени и т. п.).
Кредиторская задолженность так же, как и дебиторская задол-
женность, подвергается инвентаризации. Инвентаризация креди-
торской задолженности заключается в установлении правильности
и обоснованности сумм задолженности, числящихся в учете апте-
ки перед отдельными кредиторами. Важной задачей при инвента-
ризации кредиторской задолженности является выявление сумм:
просроченной кредиторской задолженности (с целью срочно-
го ее погашения);
просроченной кредиторской задолженности, по которой истек
срок исковой давности.
Контроль за суммами кредиторской задолженности, по кото-
рым истек срок исковой давности, имеет важное значение для
правильного формирования финансового результата аптеки. В со-
ответствии с правилами бухгалтерского учета кредиторская за-
долженность, по которой истек срок исковой давности, подле-
жит списанию и включается в состав внереализационных доходов
аптеки. В соответствии с правилами налогового учета эти суммы
учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу
на прибыль.
Расчеты с поставщиками. Для бухгалтерского учета расчетов с
поставщиками предназначен активно-пассивный счет 60 «Расче-
ты с поставщиками и подрядчиками». По кредиту этого счета от-
ражается увеличение сумм кредиторской задолженности за полу-
ченные аптекой товары, работы, услуги в корреспонденции со
счетами учета полученных ценностей или произведенных расхо-
318
нов и НДС по ним (Д41 «Товары», ДЮ «Материалы», Д44 «Расхо-
ды на продажу» Д19 «Налог на добавленную стоимость по прио-
бретенным ценностям» и т.д.).
По дебету счета 60 отражается исполнение обязательств (пога-
шение задолженности) путем оплаты полученных товаров, ра-
бот, услуг денежными средствами (наличными К50 «Касса» или в
безналичном порядке — К51 «Расчетный счет») или неденежными
средствами (К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —
К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» и т.д.).
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» строится таким образом, чтобы обеспечить полу-
чение необходимой информации по имеющимся суммам креди-
торской задолженности (по поставщикам, договорам, счетам и
т.д.). При этом суммы выданных авансов (произведенных пред-
оплат) должны учитываться обособленно.
В случае, если за неисполнение договорных обязательств апте-
ке начислены штрафы, пени, неустойки, они отражаются в бух-
галтерском учете в суммах, присужденных судом или признанных
аптекой, в составе прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие
доходы и расходы» (Д91/2 «Прочие расходы» — К60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»).
Списание суммы кредиторской задолженности с истекшим
сроком исковой давности отражается в бухгалтерском учете Д60
«Расчеты с поставщикамй и подрядчиками» — К91/1 «Прочие
доходы».
Расчеты с покупателями. Суммы авансов, полученных аптекой
от покупателей, учитываются обособленно на счете 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками». Получение денежных средств в виде
аванса отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета
денежных средств (Д51 «Расчетный счет» или 50 «Касса») и кре-
диту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет
«Авансы полученные»).
Задолженность перед бюджетом. Кредиторская задолженность
может возникать не только в силу действия договора, но и в ре-
зультате действия правовой нормы. Например, периодически у
аптеки возникает обязанность перед бюджетом по уплате налогов
и сборов.
Система налогов и сборов, взимаемых в России, установлена
НК РФ.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются орга-
низации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ
возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или)
сборы.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвоз-
мездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в
319
форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления денежных
средств в целях финансового обеспечения деятельности государ-
ства и (или) муниципальных образований.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с орга-
низаций и физических лиц, уплата которого является одним из
условий совершения в отношении плательщиков сборов государ-
ственными органами, органами местного самоуправления, ины-
ми уполномоченными органами и должностными лицами юриди-
чески значимых действий, включая предоставление определен-
ных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Налоги и сборы подразделяются на несколько видов:
федеральные;
региональные;
местные.
Федеральные налоги и сборы:
устанавливаются НК РФ;
обязательны к уплате на всей территории России (исключение
составляют специальные налоговые режимы).
К федеральным налогам относятся, например, налог на добав-
ленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы физиче-
ских лиц и др.
Региональные налоги и сборы:
устанавливаются НК РФ и законами субъектов Российской
Федерации;
вводятся в действие в соответствии с НК РФ законами субъек-
тов Российской Федерации;
обязательны к уплате на территории соответствующих субъек-
тов Российской Федерации (исключение составляют специаль-
ные налоговые режимы).
К региональным налогам относится, например, транспортный
налог, налог на имущество организаций.
Местные налоги и сборы:
устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами
представительных органов муниципальных образований;
вводятся в действие в соответствии с НК РФ нормативными
правовыми актами представительных органов муниципальных об-
разований;
обязательны к уплате на территориях соответствующих муни-
ципальных образований (исключение составляют специальные
налоговые режимы).
К местным налогам относятся земельный налог и налог на
имущество физических лиц.
При установлении любого налога или сбора в обязательном
порядке должны быть определены:
налогоплательщики;
320
элементы налогообложения (объект налогообложения, нало-
говая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчис-
ления налога, порядок и сроки уплаты налога).
Объект налогообложения — обстоятельство, имеющее стоимост-
ную, количественную или физическую характеристику, с наличи-
ем которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сбо-
рах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности
по уплате налога. Объектом налогообложения могут являться реа-
лизация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т.д.
Налоговая база — это стоимостная, физическая или иная ха-
зактеристика объекта налогообложения.
Налоговый период — это календарный год или иной период вре-
мени применительно к отдельным налогам, по окончании кото-
юго определяется налоговая база и исчисляется сумма налога,
подлежащая уплате.
Налоговая ставка — это величина налоговых начислений на
гдиницу измерения налоговой базы.
Порядок исчисления налога. Исчисленная налогоплательщиком
сумма налога находит отражение в представляемой им в налого-
вый орган в установленные сроки налоговой декларации. Налого-
вая декларация — это письменное заявление налогоплательщика
об объектах налогообложения, полученных доходах и произведен-
ных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льго-
тах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, служа-
щих основанием для исчисления и уплаты налога.
Порядок и сроки уплаты налога. В большинстве случаев налого-
плательщик обязан самостоятельно уплатить налог. Эта обязан-
ность должна быть выполнена в установленный законодательством
срок. В случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в
более поздние, по сравнению с установленными, сроки налого-
плательщик обязан выплатить пени. Пеня за каждый день про-
срочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.
Процентная ставка пени установлена равной одной трехсотой дей-
ствующей ставки рефинансирования Банка России. Пени уплачи-
ваются одновременно с уплатой налога или после уплаты суммы
налога в полном объеме. С момента начисления налога до момента
его фактической уплаты у аптеки будет числиться задолженность
перед бюджетом на соответствующую сумму.
Пример. Главный бухгалтер аптеки произвел расчет налога на добавлен-
ную стоимость (НДС) за январь в сумме 56000 р. и 18 февраля (в установ-
ленный срок) подал налоговую декларацию по НДС в налоговый орган.
В соответствии с налоговым законодательством срок уплаты НДС за ян-
варь — не позднее 20 февраля. Однако в январе-феврале аптека испытывала
острую нехватку денежных средств и не имела возможности уплатить
налог вовремя. Фактически уплата налога в сумме 56000 р. была произведе-
на 15 марта. В связи с тем, что налог был уплачен позже установленного
11 Лоскутова, т. 2
321
срока, аптека в соответствии с требованиями налогового законодательства
должна уплатить в бюджет не только сам налог, но и пени в размере 657 р.
Таким образом, аптека по состоянию на 15 марта имела кредиторскую
задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 56657 р., в том числе по
налогу' 56000 р., по пени — 657 р. После уплаты налога 15 марта кредитор-
ская задолженность аптеки перед бюджетом составляет 657 р. (только пени).
Для учета расчетов с бюджетом по налогам предназначен актив-
но-пассивный синтетический счет 68 «Расчеты по налогам и сбо-
рам», на котором для учета расчетов по отдельным налогам откры-
ваются субсчета с соответствующими названиями (например, суб-
счет «Расчеты по налогу на прибыль», субсчет «Расчеты по НДС» и
т. п.). Учет расчетов по единому социальному налогу (ЕСН) ведется
на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Начисление налогов отражается в бухгалтерском учете по дебету
источников, за счет которых они уплачиваются (например, Д91
«Прочие доходы и расходы», Д44 «Расходы на продажу» и т.д.) и
кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (на соответствую-
щих субсчетах), а по ЕСН по кредиту счета 69 «Расчеты по соци-
альному страхованию и обеспечению». Уплата налогов отражается
по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счетов 68 «Рас-
четы по налогам и сборам» (по субсчетам) или 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению» (ЕСН).
Будучи юридическими лицами большинство аптек являются
налогоплательщиками ряда налогов и сборов, в частности НДС,
налога на имущество, налога на прибыль, ЕСН и т.д. Остановим-
ся на некоторых из них.
13.2. НАЛОГИ И СБОРЫ
13 .2.1. Налог на добавленную стоимость
Объектом налогообложения НДС являются следующие операции:
реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том
числе реализация предметов залога и передача товаров (результа-
тов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о пре-
доставлении отступного или новации, а также передача имуще-
ственных прав. В целях налогообложения НДС безвозмездная пере-
дача товаров (работ, услуг) признается реализацией товаров (ра-
бот, услуг);
передача на территории России (выполнение работ, оказание
услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принима-
ются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления)
при исчислении налога на прибыль;
выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления;
322
ввоз товаров на таможенную территорию России.
Ряд товаров аптечного ассортимента не подлежат налогообло-
жению. Например, от налогообложения освобождаются тономет-
ры медицинские, костыли, трости и другие товары, которые вхо-
дят в перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинс-
кой техники, утвержденный Постановлением Правительства РФ
№ 19 от 17.01.2002.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) опреде-
ляется в зависимости от особенностей реализации произведенных
или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров
(работ, услуг), если иное не предусмотрено НК РФ, определя-
ется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения
НДС.
При реализации товаров, облагаемых НДС по различным на-
логовым ставкам (например, при одновременной реализации ап-
текой лекарственных средств (ставка НДС 10 %) и косметики (став-
ка НДС 18 %)) налоговая база определяется отдельно по каждому
виду товаров в соответствии с применяемыми ставками (аптека
должна вести раздельный учет таких операций). При применении
одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно
по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Моментом определения налоговой базы является наиболее ран-
няя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имуще-
ственных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поста-
вок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи иму-
щественных прав.
При осуществлении предпринимательской деятельности на
основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских
договоров, налоговая база определяется как сумма дохода, полу-
ченная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при испол-
нении указанных договоров.
Налоговый период установлен как календарный месяц. Однако
для некоторых организаций (с ежемесячными в течение квартала
суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета
НДС, не превышающими 2 млн р.) налоговый период составляет
квартал.
Налоговые ставки — 18 % (для большинства товаров, в том числе
для реализуемой аптекой косметики), 10% (для ряда продуктов
питания, детских товаров, лекарственных средств), 0% (напри-
мер, при экспорте).
Порядок исчисления налога. Сумма налога, подлежащая уплате
в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода,
как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма нало-
323
га, исчисляемая в соответствии с требованиями НК РФ. Для этого
необходимо выполнить следующие операции:
1) определить общую сумму налога, исходя из налоговой базы.
Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как
соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой
базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в
результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по раз-
ным налоговым ставкам;
2) определить сумму налоговых вычетов. В соответствии с НК
РФ аптека имеет право уменьшить общую сумму налога на пред-
усмотренные НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы
НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг. Нало-
говый вычет может быть применен аптекой только при одновре-
менном соблюдении ряда условий:
принятие приобретенного товара (оказанной услуги, выпол-
ненных работ) на учет;
наличие первичных документов на приобретенный товар (ока-
занные услуги, выполненные работы);
приобретение товара (услуги, работ) для использования в про-
изводственных целях;
наличие правильно оформленного счета-фактуры (форма 13.1).
В некоторых случаях (например, по командировочным расхо-
дам) необходимым условием использования налогового вычета
является факт оплаты товара, работы, услуги;
3) определить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюд-
жет, как разность между исчисленной общей суммой налога и
суммой налоговых вычетов.
Порядок и сроки уплаты налога. Аптеки обязаны уплачивать НДС
по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (если иное
не предусмотрено НК РФ). Аптека исчисляет НДС самостоятель-
но и обязана представить в налоговые органы по месту учета на-
логовую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следу-
ющего за истекшим налоговым периодом.
Для бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость
используются счета:
активный счет 19 «Налог на добавленную стоимость по прио-
бретенным ценностям»;
активно-пассивный счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», на
котором выделяется отдельный субсчет «Расчеты по НДС»;
субсчет 90/3 «НДС» счета 90 «Продажи».
Суммы НДС, включенные в продажную цену реализованного
товара, отражаются по дебету субсчета 90/3 «НДС» счета 90 «Про-
дажи» и кредиту субсчета «Расчеты по НДС» счета 68.
По дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в кор-
респонденции со счетами учета расчетов учитываются суммы НДС
Фоома 13.1
324
325
по полученным аптекой от поставщиков товарам, работам, услу-
гам. К этому счету обычно открываются субсчета для раздельного
учета НДС по приобретенным ОС, НМА и т.д. По кредиту счета
19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с суб-
счетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) отражают-
ся суммы НДС, включаемые в налоговые вычеты и уменьшаю-
щие сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет. Дебетовое
сальдо счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», отражаемое
в активе баланса по соответствующей строке, показывает сумму
НДС по приобретенным ценностям, которая еще не включена в
налоговые вычеты. Кредитовое сальдо субсчета счета 68 «Расчеты
по налогам и сборам» (НДС) показывает сумму кредиторской за-
долженности аптеки бюджету по НДС.
Пример. Аптекой за апрель реализован в розницу товар (ЛС) на сум-
му 1 760000 р., а также косметика на сумму 472000 р. В апреле аптекой
получен от АО «Мосэнерго» счет-фактура за электроэнергию за март на
сумму 29500 р. (в том числе НДС 4500 р.), он оплачен в полной сумме в
мае. Кроме того, произведена оплата в сумме 330 000 р. за ЛС, получен-
ные в апреле и марте (счета-фактуры получены по почте только в апре-
ле). В апреле аптекой приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию ком-
пьютер стоимостью 23 600 р. (в том числе НДС 3600 р.). Также получены,
приняты к учету, но не оплачены ЛС на сумму 110 000 р. (в том числе
НДС 10000 р.). Все приобретенные в апреле ценности приняты к учету,
счета-фактуры установленной формы имеются на все товары и услуги,
принятые в апреле. Оплата НДС в бюджет произведена в мае в полной
сумме, причитающейся за апрель. Проведем расчет суммы НДС, причи-
тающейся к уплате в бюджет за апрель.
Сумма НДС, учтенная в стоимости реализованных товаров:
реализация товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %, составила (без
НДС) 1600 000 р., НДС 160000 р. (итого сумма, полученная с покупате-
лей 1 600 000 + 160000 = 1 760000 р.);
реализация товаров, облагаемых НДС по ставке 18 %, составила (без
НДС 400000 р., НДС 72 000 р. (итого сумма, полученная с покупателей
400 000 + 72 000 = 472 000 р.);
общая сумма НДС по реализованным товарам: 160 000 + 72 000 =
= 232000 р.;
сумма налоговых вычетов за апрель:
а) 4500 р. (НДС по счету-фактуре за март, полученному от АО «Мос-
энерго»);
б) 30 000 р. (НДС в сумме товаров, полученных в марте и апреле,
счета-фактуры по которым поступили в апреле);
в) 3600 р. (НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию
компьютеру);
г) 10 000 р. (НДС по приобретенным, но неоплаченным в апреле то-
варам).
Итого сумма налоговых вычетов за апрель составляет: 4500 + 30 000 +
+ 3600 = 48 100 р.
326
Определяем сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет:
232 000 - 48 100 = 183 900 р.
В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены следующим
образом (аналитические счета не указаны для упрощения):
1) начислен НДС со стоимости реализованных товаров:
Д90/3 «НДС» — К68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС»)
232000 р.;
2) получен, оплачен и введен в эксплуатацию компьютер:
Д60 «Расчеты с поставщиками» — К51 «Расчетный счет» 23 600 р. —
оплата компьютера;
Д08 «Вложения во внеоборотные активы» — К60 «Расчеты с постав-
щиками» 20 000 р. — учтена стоимость полученного компьютера;
Д19 «НДС по приобретенным ценностям» — К60 «Расчеты с постав-
щиками» — 3600 р. — учтен НДС при покупке компьютера;
Д01 «Основные средства» — К08 «Вложения во внеоборотные акти-
вы» — 20 000 р. — введен в эксплуатацию приобретенный компьютер;
Д68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет НДС) — К19 «НДС по
приобретенным ценностям» 3600 р. — отражен налоговый вычет по НДС
в части НДС по введенному в эксплуатацию компьютеру;
3) оплачено поставщикам:
Д60 «Расчеты с поставщиками» — К 51 «Расчетный счет» 330 000 р. —
оплата за ЛС, полученные в марте и апреле;
4) учтен налоговый вычет по полученным товарам и электроэнергии
(в том числе по товарам и услугам, полученным в марте, счета-фактуры
по которым поступили в апреле):
Д68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет НДС) — К19 «НДС по
приобретенным ценностям» — 4500 р. (по электроэнергии);
Д68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС) — К19 «НДС по
приобретенным ценностям» — 30 000 р. (по товарам, полученным в мар-
те-апреле, счета-фактуры по которым поступили в апреле);
Д68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС) — К19 «НДС по
приобретенным ценностям» — 10000 р. (по товарам, полученным в ап-
реле, счета-фактуры по которым поступили в апреле);
5) в мае:
Д68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет «НДС») — К51 «Расчет-
ный счет» 183 900 р. — уплачен НДС за апрель.
13.2.2. Налог на имущество организаций
Объект налогообложения — движимое и недвижимое имуще-
ство (включая имущество, переданное во временное владение,
пользование, распоряжение или доверительное управление, вне-
сенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в
качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком
ведения бухгалтерского учета.
Некоторые виды имущества освобождаются от налогообложе-
ния, например имущество специализированных протезно-ортопе-
дических предприятий. У организаций, основным видом деятель-
327
ности которых является производство фармацевтической продук-
ции, освобождается от налогообложения имущество, используе-
мое для производства ветеринарных иммунобиологических препа-
ратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.
Налоговая база — среднегодовая стоимость имущества, при-
знаваемого объектом налогообложения.
Налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в
отношении: имущества, подлежащего налогообложению по мес-
тонахождению организации; имущества каждого обособленного
подразделения организации, имеющего отдельный баланс; каж-
дого объекта недвижимого имущества, находящегося вне место-
нахождения организации, обособленного подразделения органи-
зации, имеющего отдельный баланс; имущества, облагаемого по
разным налоговым ставкам.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое
объектом налогообложения, учитывается по его остаточной сто-
имости, которая формируется в соответствии с утвержденным в
учетной политике организации порядком ведения бухгалтерского
учета.
В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий на-
логообложению, имеет фактическое местонахождение на террито-
риях разных субъектов Российской Федерации, налоговая база оп-
ределяется отдельно и принимается при исчислении налога в час-
ти, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недви-
жимого имущества на территории соответствующего субъекта Рос-
сийской Федерации.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого
объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период оп-
ределяется как сумма остаточной стоимости имущества на 1 -е чис-
ло каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число
следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, делен-
ная на число месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увели-
ченное на единицу.
Налоговый период — год. Помимо налогового периода для нало-
га на имущество установлены отчетные периоды — I квартал,
полугодие, 9 мес календарного года.
Налоговая ставка устанавливается законами субъекта Россий-
ской Федерации, но не может превышать 2,2 % (предельная став-
ка, установленная НК РФ). Допускается установление дифферен-
цированных налоговых ставок в зависимости от категорий нало-
гоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом на-
логообложения.
Порядок исчисления налога. Сумма налога исчисляется по ито-
гам налогового периода как произведение соответствующей нало-
говой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый пе-
риод.
328
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налого-
вого периода, определяется как разница между суммой налога,
исчисленной за налоговый период, и суммами авансовых плате-
жей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. В тече-
ние календарного года организация обязана исчислять и уплачи-
вать авансовые платежи по налогу на имущество. Сумма авансово-
го платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждо-
го отчетного периода в размере одной четвертой произведения
соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имуще-
ства, определенной за отчетный период.
Налоговая декларация и налоговые расчеты. Налогоплательщи-
ки обязаны по истечении каждого отчетного и налогового перио-
да представлять в налоговые органы по своему местонахождению,
по местонахождению каждого своего обособленного подразделе-
ния, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению
каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого
установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) на-
логовые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую
декларацию по налогу.
Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не
позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующе-
го отчетного периода, а налоговые декларации — не позднее
30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Порядок и сроки уплаты налога на имущество организаций, а
также форма отчетности по нему устанавливаются законодатель-
ными органами субъектов.
Пример. Рассчитаем сумму авансового платежа московской аптеки по
налогу на имущество организаций за I квартал 2007 г. Аптека не имеет на
балансе объектов недвижимости, расположенных вне ее месторасположе-
ния, а также обособленных подразделений. Согласно закону г. Москвы,
ставка налога составляет 2,2 %. Сальдо по счетам бухгалтерского учета 01
«Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» рассчитыва-
ются следующим образом:
1. Рассчитаем остаточную стоимость основных средств по состоянию:
на 01.01.2007 - 1456000 - 274000 = 1 182000 р.
01.02.2007 — 1578009 - 279000 = 1299009 р.
01.03.2007 — 1600000 - 280000 = 1320000 р.
01.04.2007 - 1625000 - 281000 = 1344000 р.
Дата Сальдо счета 01 «Основные средства», р. Сальдо счета 02 «Амортизация основных средств», р.
01.01.2007 1 456 000 274 000
01.02.2007 1 578009 279 000
01.03.2007 1 600000 280000
01.04.2007 1 625 000 281 000
329
2. Определим среднюю стоимость имущества за отчетный период —
I квартал.
Средняя стоимость имущества за I квартал = (1 182000 + 1299009 +
+ 1320000 + 1344000)/4 = 1286252 р.
3. Определяем сумму авансового платежа за 1 квартал 2007 г.:
Сумма авансового платежа = 1286252 • 2,2 %/4 = 7074 р.
Бухгалтерский учет расчетов по налогу на имущество. Сумма
причитающегося к уплате налога на имущество включается в про-
чие расходы аптеки, что в бухгалтерском учете отражается запи-
сью Д91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»)
и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «На-
лог на имущество»). Уплата налога отражается в бухгалтерском учете
по дебету счетов учета денежных средств (51 «Расчетный счет» и
т.д.) и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет
«Налог на имущество»).
13.2.3. Единый социальный налог
Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаг-
раждения, начисляемые аптекой в пользу физических лиц по тру-
довым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг (за исключением воз-
награждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимате-
лям), а также по авторским договорам.
Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от
формы, в которой они производятся) не признаются объектом
налогообложения, если в соответствии с налоговым законодатель-
ством у аптеки они не отнесены к расходам, уменьшающим нало-
говую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.
Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных
вознаграждений, начисленных аптекой за налоговый период в
пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выпла-
ты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой они
осуществляются, в частности полная или частичная оплата това-
ров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназна-
ченных для физического лица — работника, в том числе комму-
нальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оп-
лата страховых взносов по договорам добровольного страхова-
ния (за исключением ряда сумм, предусмотренных законодатель-
ством).
Ряд выплат не подлежат налогообложению ЕСН, например
государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с зако-
нодательством, в том числе пособия по временной нетрудоспо-
собности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по
безработице, беременности и родам, компенсационные выплаты
330
<.в пределах норм), связанные с увольнением, командировками,
некоторые виды материальной помощи и т.д.
В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в
Фонд социального страхования Российской Федерации) не вклю-
чаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физичес-
ким лицам по договорам гражданско-правового характера, автор-
ским договорам.
Ставки ЕСН различаются и зависят от категории налогопла-
тельщика. Ставки ЕСН для аптек приведены в табл. 13.1.
Общим при исчислении ЕСНявляется возможность применения
регрессивной шкалы: в этом случае с увеличением налоговой базы
ставка налога уменьшается.
Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщи-
ками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (фонд со-
циального страхования, фонды обязательного медицинского стра-
хования) и определяется как соответствующая процентная доля
налоговой базы.
Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального стра-
хования РФ, подлежит уменьшению на сумму произведенных
аптекой самостоятельно расходов на цели государственного соци-
ального страхования, предусмотренных законодательством Рос-
сийской Федерации.
Таблица 13.1
Ставки единого социального налога
Налоговая база на каждое физическое лицо нараста- ющим итогом с начала года Федераль- ный бюджет Фонд социального страхования (ФСС) Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) Итого
Федераль- ный Террито- риальный
До 280000 р. 20,0% 2,9% 1,1 % 2,0% 26,0%
От 280001 до 600000 р. 56000 р. + 7,9% с суммы, превыша- ющей 280000 р. 8120 р. + 1% с суммы, превыша- ющей 280000 р. 3080 р. + 0,6% с суммы, превыша- ющей 280000 р. 5600 р. + 0,5% с суммы, превыша- ющей 280000 р. 72 800 р. + 10,0% с суммы, превыша- ющей 280000 р.
Свыше 600000 р. 81280 р. + 2,0% с суммы, превыша- ющей 600000 р. 11320 р. 5000 р. 7200 р. 104800 р. + 2,0% с суммы, превыша- ющей 600000 р.
331
Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет,
уменьшается аптекой на сумму начисленных ею за тот же период
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (на-
логовый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из
тарифов страховых взносов, предусмотренных законодательством
о пенсионном страховании. При этом сумма налогового вычета не
может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по на-
логу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную
за тот же период.
По итогам каждого календарного месяца производится исчис-
ление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из ве-
личины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала
налогового периода до окончания соответствующего календарно-
го месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового пла-
тежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, опреде-
ляется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых
платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится
не позднее 15-го числа следующего месяца.
Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных
выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним,
а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу,
в пользу которого осуществлялись выплаты.
Для бухгалтерского учета расчетов по ЕСН предназначен ак-
тивно-пассивный счет 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению», на котором для учета расчетов по каждому фон-
ду и федеральному бюджету должны открываться соответствую-
щие субсчета. Начисленные по установленным ставкам суммы ЕСН
отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 69 «Рас-
четы по социальному страхованию и обеспечению» и дебету счета
учета расходов на продажу, что в бухгалтерском учете отражается
записью Д44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 69 «Расчеты
по социальному страхованию и обеспечению» (субсчета по каж-
дому виду страхования и бюджету).
По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению» отражается уплата ЕСН в бюджет, а также исполь-
зование сумм ЕСН на предприятии на установленные законода-
тельством цели (например на оплату из ФСС пособий по времен-
ной нетрудоспособности и т. п.). Использование средств ФСС на
выплату пособия по временной нетрудоспособности отражается
по дебету соответствующего субсчета счета 69 «Расчеты по соци-
альному страхованию и обеспечению» и кредиту счета 70 «Рас-
четы с персоналом по оплате труда». Уплата ЕСН отражается в
бухгалтерском учете по дебету счетов учета денежных средств (51
«Расчетный счет» и т.д.) и кредиту счета 69 «Расчеты по соци-
альному страхованию и обеспечению» (по соответствующим суб-
счетам).
332
13.2.4. Специальные налоговые режимы
Чаще всего аптечные организации уплачивают налоги в соот-
ветствии с общим режимом налогообложения, предполагающим
уплату налогоплательщиком значительного количества налогов.
Вместе с тем законодательством о налогах и сборах предусмотре-
но установление специальных налоговых режимов, в соответствии
е которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты нало-
гов, в том числе замена определенной совокупности налогов од-
ним. К таким налоговым режимам относятся, например, система
налогообложения единым налогом на вмененный доход и упро-
щенная система налогообложения, применяемые аптечными орга-
низациями. Кратко рассмотрим их сущность.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности. Данная система
установлена НК РФ и вводится в действие нормативными пра-
вовыми актами представительных органов муниципальных райо-
нов, городских округов, законами городов федерального значе-
ния Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей
системой налогообложения и иными режимами налогообложе-
ния, предусмотренными законодательством Российской Феде-
рации о налогах и сборах.
Уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты:
налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полу-
ченной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);
налога на имущество организаций (в отношении имущества,
используемого для ведения предпринимательской деятельности,
облагаемой ЕНВД);
единого социального налога (в отношении выплат, произво-
димых физическим лицам в связи с ведением предприниматель-
ской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, так-
же не признаются налогоплательщиками налога на добавленную
стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость,
подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров
на таможенную территорию РФ.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются
налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с иными режимами
налогообложения. Например, если аптека, переведенная на упла-
ту ЕНВД, имеет на балансе транспортные средства, она уплачи-
вает (помимо ЕНВД) транспортный налог и т.д. Кроме того, орга-
низации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в со-
ответствии с законодательством России.
При осуществлении нескольких видов предпринимательской
деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, учет пока-
333
зателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно
по каждому виду деятельности.
Виды предпринимательской деятельности, для которых зако-
ном субъекта Российской Федерации может вводиться система
налогообложения ЕНВД, установлены НК РФ. К ним относятся:
1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или)
отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с
Общероссийским классификатором услуг населению;
2) оказание ветеринарных услуг;
3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и
мойке автотранспортных средств;
4) оказание услуг по хранению автотранспортных средств на
платных стоянках;
5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров
и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными
предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином
праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более
20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких
услуг;
6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и
павильоны С площадью торгового зала не более 150 м2 по каждо-
му объекту организации торговли, а также через киоски, палат-
ки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не име-
ющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой
сети;
7) оказание услуг общественного питания, осуществляемых
через объекты организации общественного питания С площадью
зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту
организации общественного питания, а также через объекты орга-
низации общественного питания, не имеющие зала обслужива-
ния посетителей;
8) распространения и (или) размещения наружной рекламы,
распространения и (или) размещения рекламы на автобусах лю-
бых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомо-
билях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных
судах;
9) оказания услуг по временному размещению и проживанию
организациями и предпринимателями, использующими в каждом
объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных
помещений не более 500 м2;
10) оказания услуг по передаче во временное владение и (или)
пользование стационарных торговых мест, расположенных на
рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслужива-
ния посетителей.
Нормативными правовыми актами представительных органов
муниципальных районов, городских округов, законами городов
334
федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определя-
ются:
1) виды предпринимательской деятельности, в отношении
которых вводится единый налог, в пределах перечня, установлен-
ного НК РФ.
При введении единого налога в отношении предприниматель-
ской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть опре-
делен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных
бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога;
2) значения коэффициента К2, указанного в НК (его содер-
жание будет изложено ниже), или значения данного коэффици-
ента, учитывающие особенности ведения предпринимательской
деятельности.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринима-
тельской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД,
иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести
раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных опе-
раций в отношении предпринимательской деятельности, подле-
жащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятель-
ности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают на-
логи в соответствии с иным режимом налогообложения.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринима-
тельской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД,
иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и упла-
чивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности
в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмот-
ренными НК РФ.
Для целей исчисления ЕНВД используются следующие понятия:
вмененный доход — потенциально возможный доход налогопла-
тельщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности усло-
вий, непосредственно влияющих на его получение и используе-
мый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке;
базовая доходность — условная месячная доходность в стоимо-
стном выражении на ту или иную единицу физического показате-
ля, характеризующего определенный вид предпринимательской
деятельности в различных сопоставимых условиях, которая ис-
пользуется для расчета величины вмененного дохода;
корректирующие коэффициенты базовой доходности — коэффи-
циенты, показывающие степень влияния того или иного условия
на результат предпринимательской деятельности, облагаемой
ЕНВД. НК РФ предусмотрено использование двух коэффициентов:
К1, устанавливаемый на календарный год коэффициент-деф-
лятор, учитывает изменение потребительских цен на товары (ра-
боты, услуги) в Российской Федерации в предшествующем пери-
оде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официаль-
ному опубликованию в порядке, установленном Правительством
335
Российской Федерации. На 2006 г. его величина составляла 1,132,
на 2007 г. — 1,096.
К2 — корректирующий коэффициент базовой доходности, учи-
тывает совокупность особенностей ведения предпринимательской
деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг),
сезонность, режим работы, фактический период времени осуще-
ствления деятельности, величину доходов, особенности места
ведения предпринимательской деятельности, площадь информа-
ционного поля электронных табло, площадь информационного
поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображе-
ния, площадь информационного поля наружной рекламы с авто-
матической сменой изображения, количество автобусов любых
типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомоби-
лей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных су-
дов, используемых для распространения и (или) размещения рек-
ламы, и иные особенности.
Значения корректирующего коэффициента К2 определяются
для всех категорий налогоплательщиков представительными орга-
нами муниципальных районов, городских округов, законодатель-
ными (представительными) органами государственной власти
городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на
календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до
1 включительно.
При определении величины базовой доходности представитель-
ные органы муниципальных районов, городских округов, законо-
дательные (представительные) органы государственной власти
городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга мо-
гут корректировать (умножать) базовую доходность, установлен-
ную НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет ряд по-
нятий для целей налогообложения ЕНВД:
бытовые услуги — платные услуги, оказываемые физическим
лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, тех-
ническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств),
предусмотренные Общероссийским классификатором услуг насе-
лению;
розничная торговля — предпринимательская деятельность, свя-
занная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет,
а также с использованием платежных карт) на основе договоров
розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской
деятельности не относится реализация подакцизных товаров, ука-
занных в пп. 6—10 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков,
в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовите-
ля, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах,
кафе и других объектах организации общественного питания, а также
продукции собственного производства (изготовления);
336
стационарная торговая сеть — торговая сеть, расположенная в
предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, со-
оружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;
стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы — торго-
вая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торгов-
ли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специ-
;тьным оборудованием обособленные помещения, предназначен-
ные для ведения розничной торговли и обслуживания покупате-
лей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и
павильоны;
стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов — тор-
(овая сеть, расположенная в предназначенных для ведения тор-
овли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих
бособленных и специально оснащенных для этих целей помеще-
ний, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях),
используемых для заключения договоров розничной купли-про-
дажи, а также для проведения торгов. К данной категории торго-
вых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые ком-
плексы, киоски и другие аналогичные объекты;
нестационарная торговая сеть — торговая сеть, функциониру-
ющая на принципах развозной и разносной торговли, а также
объекты организации торговли, не относимые к стационарной
торговой сети;
развозная торговля — розничная торговля, осуществляемая вне
стационарной розничной сети с использованием специализиро-
ванных или специально оборудованных для торговли транспорт-
ных средств, а также мобильного оборудования, применяемого
только с транспортным средством. К данному виду торговли отно-
сится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автома-
газина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата;
разносная торговля — розничная торговля, осуществляемая вне
стационарной розничной сети путем непосредственного контакта
продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому
или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук,
лотка, из корзин и ручных тележек;
площадь торгового зала — часть магазина, павильона (открытой
площадки), занятая оборудованием, предназначенным для вы-
кладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и
обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов
и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персо-
нала, а также площадь проходов для покупателей. К площади тор-
гового зала относится также арендуемая часть площади торгового
зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений,
а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки
их к продаже, в которых не производится обслуживание покупа-
телей, не относится к площади торгового зала;
337
магазин — специально оборудованное здание (его часть), пред-
назначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям
и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бы-
товыми помещениями, а также помещениями для приема, хране-
ния товаров и подготовки их к продаже;
павильон — строение, имеющее торговый зал и рассчитанное
на одно или несколько рабочих мест;
киоск — строение, которое не имеет торгового зала и рассчита-
но на одно рабочее место продавца;
палатка — сборно-разборная конструкция, оснащенная при-
лавком, не имеющая торгового зала;
торговое место — место, используемое для совершения сделок
купли-продажи;
количество работников — среднесписочная (средняя) за каж-
дый календарный месяц налогового периода численность работа-
ющих с учетом всех работников, в том числе работающих по со-
вместительству, договорам подряда и другим договорам граждан-
ско-правового характера.
Налогоплательщиками ЕНВД являются организации и инди-
видуальные предприниматели, осуществляющие на территории
муниципального района, городского округа, городов федераль-
ного значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен
ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым
налогом.
Объектом налогообложения для применения ЕНВД признается
вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается вме-
ненный доход, рассчитываемый как произведение базовой доход-
ности по определенному виду предпринимательской деятельно-
сти, исчисленной за налоговый период, и физического показате-
ля, характеризующего данный вид деятельности.
Налоговым кодексом Российской Федерации установлены фи-
зические показатели, характеризующие определенный вид пред-
принимательской деятельности, а также базовая доходность в ме-
сяц (табл. 13.2).
Базовая доходность корректируется на коэффициенты К1 и К2.
Налоговый период — квартал. ,:.р
Налоговая ставка — 15 % величины вмененного дохода. у
Порядок и сроки уплаты. ЕНВД уплачивается налогоплательщик
ком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа перво-
го месяца следующего квартала. Сумма ЕНВД, исчисленная орга-
низацией за налоговый период, уменьшается на сумму страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в
пределах исчисленных сумм за этот же период времени при вы-
плате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам,
занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается
338
Таблица 13.2
Виды предпринимательской деятельности, физические показатели
и базовая доходность при применении ЕНВД (извлечение)
Виды предпринимательской деятельности Физические показатели Базовая в месяц, р.
Оказание бытовых услуг Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 7500
Оказание ветеринарных услуг Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 7500
Оказание услуг по ремонту, техническому обслужива- нию и мойке авто- транспортных средств Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 12 000
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы Площадь торгового зала, м2 1800
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и рознич- ная торговля, осуществляе- мая через объекты неста- ционарной торговой сети Торговое место 9000
Оказание автотранспортных услуг Количество транспортных средств, используемых для перевозок пассажиров и грузов 6000
Развозная (разносная) торговля, осуществляемая индивидуальными предпринимателями (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препара- тами, изделиями из дра- гоценных камней, оружием и патронами к нему, мехо- выми изделиями и техни- чески сложными товарами бытового назначения) Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 4500
339
ЕНВД, и на сумму выплаченных пособий по временной нетру-
доспособности. При этом сумма единого налога не может быть
уменьшена более чем на 50 %.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представ-
ляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го
числа первого месяца следующего налогового периода.
Упрощенная система налогообложения. Применение упрощен-
ной системы налогообложения организациями предусматривает
замену уплаты ряда налогов уплатой единого налога (исчисляемо-
го за налоговый период). Единый налог заменяет уплату: налога
на прибыль организаций; налога на имущество организаций; еди-
ного социального налога.
Организации, применяющие упрощенную систему налогооб-
ложения, не признаются налогоплательщиками налога на добав-
ленную стоимость, за исключением налога на добавленную сто-
имость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе
товаров на таможенную территорию России.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими
упрощенную систему налогообложения в соответствии с законо-
дательством РФ.
Организации, применяющие упрощенную систему налогооб-
ложения, производят уплату страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Налогоплательщиками единого налога признаются организа-
ции и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упро-
щенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке,
установленном НК РФ. Переход к упрощенной системе налогооб-
ложения или возврат к общему режиму налогообложения осуще-
ствляется добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ. Для
осуществления перехода на упрощенную систему налогообложе-
ния организация должна подать заявление в налоговый орган в
период с 01 октября по 30 ноября года, предшествующего пере-
ходу. До подачи заявления организация должна убедиться, что по-
казатели ее деятельности соответствуют требованиям перехода на
упрощенную систему налогообложения, установленным НК РФ.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему нало-
гообложения, если по итогам 9 мес того года, в котором она по-
дает заявление о переходе, ее доход от реализации, определяе-
мый по правилам ст. 248 НК РФ, не превысил 15 млн р. (без учета
налога на добавленную стоимость). Указанная величина предель-
ного размера доходов организации, ограничивающая право пе-
рейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит ин-
дексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно
на каждый следующий календарный год и учитывающий измене-
ние потребительских цен на товары (работы, услуги) в России за
предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефля-
340
горы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор опре-
деляется и подлежит официальному опубликованию в порядке,
установленном Правительством России. На 2007 г. установлен ко-
эффициент-дефлятор 1,241. Не вправе применять упрощенную си-
стему налогообложения:
организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
банки; страховщики;
негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фон-
ды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбар-
ды; организации и индивидуальные предприниматели, занимаю-
щиеся производством подакцизных товаров и ряд других органи-
заций (ограничение по виду деятельности);
организации, в которых доля непосредственного участия дру-
гих организаций составляет более 25 % (за исключением органи-
заций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов
общественных организаций инвалидов, если среднесписочная
численность инвалидов среди их работников составляет не менее
50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25% и ряда
других);
организации и индивидуальные предприниматели, средняя
численность работников которых за налоговый (отчетный) пери-
од превышает 100 чел. (определяется в порядке, устанавливаемом
статистическим органом);
организации, у которых остаточная стоимость ОС и НМА, опре-
деляемая в соответствии с законодательством России о бухгалтер-
ском учете, превышает 100 млн р.
До перехода на упрощенную систему налогоплательщик должен
выбрать один из двух возможных вариантов объекта налогообложения'.
доходы организации;
доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбранный объект налогообложения не может меняться нало-
|оплательщиком в течение 3 лет с начала применения упрощен-
ий системы налогообложения.
Организации при определении объекта налогообложения учи-
ывают следующие доходы:
доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации
имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии
с НК РФ;
внереализационные доходы, определяемые в соответствии с
ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения организациями не
учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик
уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные НК
РФ для упрощенной системы налогообложения: на приобретение
ОС и НМА; расходы на ремонт ОС (в том числе арендованных);
341
платежи за арендуемое имущество; материальные расходы; расхо
ды на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспо
собности; расходы на обязательное страхование работников и
имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсион
ное страхование, взносы на обязательное социальное страхова
ние от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, производимые в соответствии с законодательством
Российской Федерации; суммы НДС по приобретаемым товарам
(работам и услугам); проценты, уплачиваемые за предоставление
в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также рас
ходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций и рял
иных расходов.
При упрощенной системе налогообложения доходы и расходы
учитываются кассовым методом: датой получения доходов при-
знается день поступления средств на счета в банках и (или) н
кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) иму-
щественных прав; расходами налогоплательщиков признаются за-
траты после их фактической оплаты.
Налоговая база определяется в зависимости от выбранного
объекта налогообложения:
если объектом налогообложения являются доходы организации,
то налоговой базой признается денежное выражение доходов;
если объектом налогообложения являются доходы организа-
ции, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой при-
знается денежное выражение доходов за вычетом расходов.
При определении налоговой базы доходы и расходы определя-
ются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налогоплательщик, применяющий в качестве объекта налого-
обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачи-
вает минимальный налог в порядке, предусмотренном НК РФ. Сумма
минимального налога исчисляется в размере 1 % от дохода. Мини-
мальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в
общем порядке налога меньше суммы исчисленного минималь-
ного налога.
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы нало-
гоплательщика превысили 20 млн р. и (или) в течение отчетного
(налогового) периода допущено несоответствие требованиям, ус-
тановленным НК РФ для применения упрощенной системы на-
логообложения, такой налогоплательщик считается утратившим
право на применение упрощенной системы налогообложения с
начала того квартала, в котором допущены указанное превыше-
ние и (или) несоответствие.
Вышеуказанная величина предельного размера доходов нало-
гоплательщика, ограничивающая его право на применение упро-
щенной системы налогообложения (20 млн р.), подлежит индек-
сации в порядке, предусмотренном НК РФ.
342
Налоговые ставки различны в зависимости от объекта налого-
обложения:
в случае если объектом налогообложения являются доходы,
налоговая ставка составляет 6 %;
в случае если объектом налогообложения являются доходы,
уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка составляет
15%.
Налоговый период — календарный год. Первый квартал, полуго-
дие и 9 мес календарного года признаются отчетными периодами..
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогооб-
ложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисля-
ют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из
ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных
нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания
соответственно первого квартала, полугодия, 9 мес с учетом ра-
нее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.;
Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), ис->;
численная за налоговый (отчетный) период, уменьшается таки-,
ми налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обяза-!
тельное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных'
работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом
сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не
может быть уменьшена более чем на 50 %.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогооб-
ложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам
каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального аван-
сового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически
полученных доходов за вычетом расходов, рассчитанных нараста-
ющим итогом с начала налогового периода до окончания соот-
ветственно первого квартала, полугодия, 9 мес с учетом ранее
уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.
Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет
уплаты налога по итогам налогового периода.
Налоговый учет. Налогоплательщики обязаны вести налоговый
учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисле-
ния налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета
доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и по-
рядок отражения в ней хозяйственных операций утверждаются
Минфином России.
13.3. Учет расчетов с персоналом
В процессе осуществления фармацевтической деятельности у
аптеки возникает необходимость расчетов не только с другими
предприятиями и организациями (поставщиками, заказчиками и
343
т.д.), но и со своими работниками. Расчеты осуществляются при
выплате заработной платы, по подотчетным суммам, при возме-
щении материального ущерба, по займам и т.д.).
Отношения между аптекой и физическими лицами, связанные
с выполнением физическим лицом какой-либо работы, могут быть
оформлены трудовым или гражданско-правовым договором. В боль-
шинстве случаев аптека оформляет с работниками трудовые дого-
вора. Однако при необходимости (в случае отсутствия в штате ап-
теки специалистов для выполнения определенных работ, чаще
всего не носящих систематического характера (например, ремон-
та, наладки оборудования и т.п.) аптека может привлекать к ра-
боте специалистов на основе заключения гражданско-правовых
договоров. Предметом таких обязательств является не сам процесс
осуществления физическим лицом какой-либо деятельности, а
необходимый аптеке результат этой деятельности. Порядок зак-
лючения, особенности исполнения и существенные условия граж-
данско-правовых договоров, в том числе наиболее часто заключа-
емых аптекой договоров подряда на выполнение определенных
услуг или работ, определяются ГК РФ. Сторонами такого догово-
ра являются подрядчик (исполнитель) и заказчик. По договору
подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика
определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик
обязуется принять результат работы и оплатить его. В договоре под-
ряда помимо этого указывают: начальный и конечный сроки вы-
полнения работы (услуги); цену подлежащей выполнению работы
или способы ее определения; порядок расчетов за выполненные
работы или услуги; ответственность сторон; другие условия.
Ниже приведен пример договора подряда на выполнение ра-
бот (услуг).
ДОГОВОР № 1
г. Москва 2 марта 2007 г.
ООО «Аптека «Студенческая», именуемое в дальнейшем Заказчик,
в лице директора Растворовой Ю. А., действующей на основании Устава,
с одной стороны, и гражданин Соколов М. П., именуемый в дальнейшем
Исполнитель, заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора
Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязанность по
замене сантехники в санузле аптеки в период с 2 марта по 7 марта 2007 г.
2. Права и обязанности сторон
2.1. Исполнитель обязуется выполнить замену сантехники, что пре-
дусматривает:
демонтаж установленной сантехники (две раковины, один унитаз);
344
установку двух новых раковин и одного унитаза вместо демонтиро-
ванных (без изменения расположения по площади санузла);
произвести уборку мусора, образовавшегося после производства ра-
бот по данному договору.
2.2. Наличие инструментов, оборудования и вспомогательных материа-
лов, необходимых для производства работ, обеспечивается Исполнителем.
2.3. Заказчик обязуется:
предоставить Исполнителю к моменту начала работ необходимую сан-
технику;
принять выполненные работы в день их окончания по заявлению
Исполнителя о готовности и оформить с Исполнителем акт приемки-
сдачи работ;
оплатить выполненные работы в соответствии с условиями настоя-
щего договора.
3. Расчеты
3.1. Вознаграждение Исполнителя составляет 1500 р. Из указанной
:уммы Заказчик производит удержание налога на доходы физических
ииц в соответствии с НК РФ.
3.2. Оплата услуг производится не позднее двух рабочих дней после их
приемки и подписания акта приемки-сдачи работ.
4. Срок действия договора
С момента заключения до исполнения сторонами всех обязательств
по нему.
5. Другие условия
5.1. При невыполнении или нарушении обязательств по настоящему
договору одной из сторон другая сторона вправе в одностороннем по-
рядке расторгнуть настоящий договор до наступления сроков обязательств
с предъявлением требований о возмещении понесенных убытков.
5.2. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств,
предусмотренных настоящим договором, виновная сторона возмещает
другой стороне понесенные убытки в пределах суммы данного договора.
6. Юридические адреса и подписи сторон:
Заказчик — ООО «Аптека «Студенческая»
Москва, Университетский бульвар, д. 24
Директор Растворова Ю.А.
Исполнитель — Соколов Михаил Петрович
Паспорт — 45 00 № 352789, выдан ОВД «Зюзино» 01.12.2002, пропи-
сан — г. Москва, Севастопольский проспект, д. 79, корп. I, кв. 27
_______________________________________Соколов М.П.
Выполнение работ по договору оформляется актом приемки-
сдачи.
345
АКТ
приемки-сдачи работ,
выполненных по договору № 1 от 02.03.2007 г.
г. Москва 4 марта 2007 i
Настоящий акт составлен представителем Заказчика по договору № I
от 2 марта 2007 г. ООО «Аптека «Студенческая» директором Растворо
вой Ю.А. и Исполнителем по данному договору Соколовым Михаилом
Петровичем в том, что предусмотренные указанным договором работы
по замене сантехники в санузле ООО «Аптека «Студенческая» выполнены
в полном объеме и приняты Заказчиком.
Стороны не имеют претензий по выполнению работ.
Вознаграждение Исполнителя по данному договору составляет 1500 р.
(одна тысяча пятьсот р.). К выплате (за вычетом налога на доходы) при-
читается 1305 р. (одна тысяча триста пять р.).
Аванс по данному договору не выплачивался. Следует к выплате по
данному договору 1305 р. (Одна тысяча триста пять р.).
От Заказчика Исполнитель
(Растворова Ю.А.) Соколов М.П.
Трудовой договор. Это соглашение между работодателем и ра-
ботником, в соответствии с которым работодатель обязуется пре-
доставить работнику работу по обусловленной трудовой функции,
обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законода-
тельством, законами и иными нормативными правовыми актами,
содержащими нормы трудового права, коллективным договором,
соглашениями, локальными нормативными актами, своевременно
и в полном размере выплачивать работнику заработную плату,
а работник обязуется лично выполнять определенную этим согла-
шением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего тру-
дового распорядка, действующие у данного работодателя.
В трудовом договоре, помимо фамилии, имени, отчества ра-
ботника и наименования работодателя, заключивших трудовой до-
говор, обязательно отражаются:
сведения о документах, удостоверяющих личность работника;
идентификационный номер налогоплательщика (работодателя);
сведения о представителе работодателя, подписавшем трудо-
вой договор, и основание, в силу которого он наделен соответ-
ствующими полномочиями;
место и дата заключения трудового договора;
место работы (в некоторых случаях — место работы с указани-
ем обособленного структурного подразделения и его местонахож-
дения);
трудовая функция (работа по должности в соответствии со
штатным расписанием, профессии, специальности с указанием
346
квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).
1'сли в соответствии с федеральными законами с выполнением
работ по определенным должностям, профессиям, специально-
стям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие
ограничений, то наименование этих должностей, профессий или
специальностей и квалификационные требования к ним должны
соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в ква-
лификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанав-
ливаемом Правительством Российской Федерации;
дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный
трудовой договор, также срок его действия и обстоятельства (при-
чины), послужившие основанием для заключения срочного тру-
дового договора в соответствии с ТК РФ или иным федеральным
законом;
условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки
или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощ-
рительные выплаты);
режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного
работника он отличается от общих правил, действующих у данно-
го работодателя);
компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или)
опасными условиями труда, если работник принимается на рабо-
ту в соответствующих условиях, с указанием характеристик усло-
вий труда на рабочем месте;
условия, определяющие в необходимых случаях характер рабо-
ты (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);
условие об обязательном социальном страховании работника в
соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами;
другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законо-
дательством и иными нормативными правовыми актами, содер-
жащими нормы трудового права.
В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные
условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с
установленным трудовым законодательством и иными норматив-
ными правовыми актами, содержащими нормы трудового права,
коллективным договором, соглашениями, локальными норматив-
ными актами, в частности:
об уточнении места работы (с указанием структурного подраз-
деления и его места нахождения) и (или) о рабочем месте;
об испытании;
о неразглашении охраняемой законом тайны (государственной,
служебной, коммерческой и иной);
об обязанности работника отработать после обучения не менее
установленного договором срока, если обучение проводилось за
счет средств работодателя;
о видах и условиях дополнительного страхования работника;
347
об улучшении социально-бытовых условий работника и членов
его семьи;
об уточнении применительно к условиям работы данного ра-
ботника прав и обязанностей работника и работодателя, установ-
ленных трудовым законодательством и иными нормативными пра-
вовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Условия трудового договора могут быть изменены только по
соглашению сторон за исключением случаев, предусмотренных
законом.
Соглашение об изменении условий заключается в письменной
форме.
На лиц, заключивших трудовой договор, распространяется дей-
ствие трудового законодательства РФ.
Трудовые договоры могут заключаться:
на неопределенный срок;
на определенный срок — срочный трудовой договор (заключа-
ется обычно на срок не более пяти лет). Срочный трудовой дого-
вор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут
быть установлены на неопределенный срок с учетом характера
предстоящей работы или условий ее выполнения, если иное не
предусмотрено Трудовым кодексом Российской Федерации и ины-
ми федеральными законами. Если в трудовом договоре не огово-
рен срок его действия, то договор считается заключенным на нео-
пределенный срок.
Срочный трудовой договор может заключаться, например:
для замены временно отсутствующего работника, за которым в
соответствии с законом сохраняется место работы;
на время выполнения временных (до двух месяцев) работ, а
также сезонных работ, когда в силу природных условий работа
может производиться только в течение определенного периода
времени (сезона);
с лицами, поступающими на работу в организации — субъек-
ты малого предпринимательства с численностью не более 35 чел.
(в сфере розничной торговли и бытового обслуживания —
25 чел.);
для проведения работ, выходящих за рамки обычной деятель-
ности организации (реконструкция, монтажные, пусконаладоч-
ные и другие работы), а также для проведения работ, связанных с
заведомо временным (до одного года) расширением производ-
ства или объема оказываемых услуг;
с лицами, поступающими на работу в организации, создан-
ные на заведомо определенный период времени или для выпол-
нения заведомо определенной работы;
с лицами, принимаемыми для выполнения заведомо опреде-
ленной работы в случаях, когда ее выполнение (завершение) не
может быть определено конкретной датой;
348
для работ, непосредственно связанных со стажировкой и про-
фессиональным обучением работника;
с лицами, обучающимися по очной форме обучения;
с лицами, поступающими на работу по совместительству;
с руководителями, заместителями руководителей и главными
бухгалтерами организаций независимо от их организационно-пра-
вовых форм и форм собственности;
в других случаях, предусмотренных ТК РФ и федеральными
иконами.
Трудовой договор заключается в письменной форме, составля-
ется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается рабо-
тодателем и работником (один экземпляр передается работнику,
другой хранится у работодателя). Получение работником экземп-
ляра трудового договора должно подтверждаться подписью работ-
ника на экземпляре, хранящемся у работодателя. Трудовой дого-
вор, не оформленный надлежащим образом, считается заключен-
ным, если работник приступил к работе с ведома или по поруче-
нию работодателя или его представителя.
При фактическом допущении работника к работе работодатель
обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не
позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работ-
ника к работе. На основании заключенного трудового договора в
аптеке оформляется приказ (распоряжение) руководителя о при-
еме работника на работу в соответствии с условиями договора.
Приказ о приеме на работу объявляется работнику под расписку в
трехдневный срок со дня фактического начала работы.
В связи с тем что работник в процессе осуществления трудовой
функции обязан подчиняться правилам внутреннего трудового рас-
порядка, при приеме на работу (до подписания трудового догово-
ра) работодатель обязан ознакомить его с этими правилами, а
также с иными локальными нормативными актами, связанными
с трудовой деятельностью работника, коллективным договором.
Работник обязан приступить к исполнению трудовых обязан-
ностей со дня, определенного трудовым договором.
Основаниями прекращения трудового договора являются:
соглашение сторон (ст. 78 ТК РФ);
истечение срока трудового договора (п. 2 ст. 58 ТК РФ) за ис-
ключением случаев, когда трудовые отношения фактически про-
должаются и ни одна из сторон не потребовала их прекращения;
расторжение трудового договора по инициативе работника
(ст. 80 ТК РФ);
расторжение трудового договора по инициативе работодателя
(ст. 71, 81 ТК РФ);
перевод работника по его просьбе или с его согласия на работу
к другому работодателю или переход на выборную работу (долж-
ность);
349
и другие, предусмотренные ТК РФ.
Во всех случаях днем увольнения работника является послед-
ний день его работы (за исключением случаев, когда работник
фактически не работал, но за ним сохранялось место по зако-
ну).
Одной из обязанностей работодателя является оплата труда
работников. В соответствии с изменениями в экономическом и
социальном развитии Российской Федерации изменилась и поли-
тика в области оплаты труда, социальной поддержки и зашиты
работников. Многие функции, бывшие ранее предметом государ-
ственного регулирования (например, установление штатного рас-
писания, формы и системы оплаты труда, должностные оклады и
др.), в настоящее время осуществляются организациями самосто-
ятельно.
В соответствии с ТК РФ (ст. 129) заработная плата (оплата тру-
да работника) включает:
вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работ-
ника, сложности, количества, качества и условий выполняемой
работы;
компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсаци-
онного характера, в том числе за работу в условиях, отклоня-
ющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях
и иные выплаты компенсационного характера);
стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего
характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Заработная плата работнику устанавливается трудовым догово-
ром в соответствии с действующими у данного работодателя систе-
мами оплаты труда. Системы заработной платы, размеры тариф-
ных ставок, окладов работникам всех организаций кроме частич-
но или полностью финансируемых из бюджета устанавливаются
коллективными договорами, соглашениями, нормативными ак-
тами организаций, а также трудовыми договорами. Трудовые от-
ношения и размер должностного оклада руководителей государ-
ственных предприятий регулируются Постановлением Правитель-
ства РФ от 21.03.94 № 210 «Об условиях оплаты труда руководите-
лей государственных предприятий при заключении с ними трудо-
вых договоров (контрактов)».
Виды заработной платы, формы и системы оплаты труда. Раз-
личают два вида заработной платы:
основная — включает выплаты за фактически отработанное вре-
мя, доплаты в связи с отклонением от нормальных условий тру-
да, сверхурочные работы, работу в ночное время и в празднич-
ные дни, премии и др.;
дополнительная — включает выплаты за неотработанное время,
в том случае, если их начисление предусмотрено законодатель-
ством. Такими выплатами являются оплата отпуска, выполнения
350
государственных и общественных обязанностей, перерывов в ра-
боте кормящих матерей, льготных часов подростков, выходного
пособия при увольнении и др.
Выделяют две формы оплаты труда'.
повременная — заработок зависит от количества отрабо-
танного времени с учетом квалификации работника и условий
груда. Оклад (должностной оклад) — фиксированный размер оп-
латы труда работника за исполнение трудовых (должностных)
обязанностей определенной сложности за календарный месяц
без учета компенсационных, стимулирующих и социальных
выплат;
сдельная — заработок зависит от количества произведен-
ной продукции с учетом ее качества, сложности и условий труда.
Разновидностями этих форм оплаты труда являются системы
оплаты труда.
Для сдельной формы оплаты труда системами являются следу-
ющие:
прямая сдельная — оплата каждой единицы произво-
дится по одной и той же расценке;
сд ел ьн о-прем иал ьная — помимо оплаты за каждую еди-
ницу, по одинаковой расценке предусмотрено начисление пре-
мии за достижение конкретных показателей работы;
сдельно-прогрессивная — оплата за единицу продук-
ции сверх установленных норм производится по более высоким
расценкам.
Для повременной формы оплаты труда системами являются:
простая повременная — заработная плата зависит только
от количества отработанного времени;
повременио-премиальная — работникам начисляется
не только оплата за отработанное время, но и премии.
В фармацевтических торговых организациях чаще всего приме-
няется повременно-премиальная система оплаты труда, т.е. зара-
ботная плата выплачивается исходя из должностного оклада и
количества отработанного времени, а также дополнительного воз-
награждения сверх основного заработка за достижение опреде-
ленных показателей в работе (объем реализации, качество обслу-
живания и т. п.).
При определении размера оплаты труда учитываются условия
труда, в том числе:
1) особые условия труда, за которые предусмотрена оплата в
повышенном размере:
тяжелые работы, работы с вредными, опасными и иными осо-
быми условиями труда;
работы в местностях с особыми климатическими условиями;
2) условия работы, отклоняющиеся от нормальнг'"
выполнение работ различной квалификации;
совмещение профессий (должностей), расширение зон обслу-
живания, выполнение обязанностей временно отсутствующего
работника;
сверхурочная работа;
работа в ночное время;
работа в выходные и нерабочие праздничные дни;
работа в других условиях, отклоняющихся от нормальных.
За работу в условиях, отличающихся от нормальных, работни-
ку производятся соответствующие выплаты, предусмотренные
трудовым законодательством и иными нормативными правовыми
актами, содержащими нормы трудового права, коллективным
договором, соглашениями, локальными нормативными актами,
трудовым договором. Размеры выплат, установленные коллектив-
ным договором, соглашениями, локальными нормативными ак-
тами, трудовым договором, не могут быть ниже установленных
трудовым законодательством и иными нормативными правовыми
актами, содержащими нормы трудового права.
Наряду с описанными выплатами аптека может осуществлять
выплату своим работникам материальной помощи, пособий (на-
пример по временной нетрудоспособности, по беременности и
родам и т.д.), компенсаций, доплат, связанных с режимом ра-
боты и условиями труда, осуществлять выплаты на питание,
оплату жилья, предоставлять им социальные льготы, например,
в виде оплаты отдыха, лечения, проезда, обучения (не связан-
ного с деятельностью аптеки) и т.д. Осуществление таких вы-
плат может производиться работодателем не только в соответ-
ствии с требованиями законодательства (например, оплата вре-
менной нетрудоспособности, доплата за работу в ночное вре-
мя, сверхурочных часов и т. п.), но и на основании коллектив-
ного договора.
Коллективный договор. Это правовой акт, регулирующий со-
циально-трудовые отношения в организации и заключаемый ра-
ботниками и работодателем в лице их представителей.
В коллективном договоре с учетом финансово-экономического
положения работодателя могут устанавливаться льготы и преиму-
щества для работников, условия труда, более благоприятные по
сравнению с установленными законами, иными нормативными
правовыми актами, соглашениями.
Содержание и структура коллективного договора определяют-
ся сторонами и могут включать взаимные обязательства сторон по
следующим вопросам:
формы, системы и размеры оплаты труда;
выплата пособий, компенсаций;
механизм регулирования оплаты труда с учетом роста цен, уров-
ня инфляции, выполнения показателей, определенных коллек-
тивным договором;
352
занятость, переобучение, условия высвобождения работни-
ков;
рабочее время и время отдыха, включая вопросы предоставле-
ния и продолжительности отпусков;
улучшение условий и охраны труда работников, в том числе
женщин и молодежи;
соблюдение интересов работников при приватизации государ-
ственного и муниципального имущества;
экологическая безопасность и охрана здоровья работников на
производстве;
гарантии и льготы работникам, совмещающим работу с обуче-
нием;
частичная или полная оплата питания работников;
оздоровление и отдых работников и членов их семей;
отказ от забастовок при выполнении соответствующих условий
коллективного договора;
другие вопросы, определенные сторонами.
Коллективный договор заключается на срок не более трех лет
и вступает в силу со дня подписания его сторонами либо со дня,
установленного самим договором.
Действие коллективного договора распространяется на всех
работников организации. Договор сохраняет свое действие в случае
изменения наименования организации и расторжения трудового
договора с руководителем организации. При реорганизации (сли-
янии, присоединении, разделении, выделении) организации кол-
лективный договор сохраняет свое действие в течение всего срока
реорганизации. При смене формы собственности организации
коллективный договор сохраняет свое действие в течение трех
месяцев со дня перехода прав собственности.
При реорганизации или смене формы собственности органи-
зации любая из сторон имеет право направить другой стороне
предложения о заключении нового коллективного договора или
продлении действия прежнего на срок до трех лет.
При ликвидации организации коллективный договор сохра-
няет свое действие в течение всего срока проведения ликвида-
ции.
Расчеты с персоналом. Для осуществления расчетов с персона-
лом по оплате труда и иным выплатам необходимо:
1. Произвести расчет сумм оплаты труда и других выплат работ-
никам в соответствии с условиями трудовых и коллективных до-
говоров, а также требований законодательства. Рассчитанные сум-
мы должны быть отражены в учете на счетах учета затрат, расче-
тов по социальному страхованию, прочих расходов в зависимости
от источника выплаты.
2. Произвести расчет всех видов удержаний из начисленных
выплат.
12 Лоскутона, т. 2
353
3. Определить сумму к выдаче как разность между начисленной
суммой и суммой удержаний.
Учет отработанного времени. Начисление заработной платы.
Бухгалтерией аптеки на основании данных о фактически отрабо-
танном времени, фиксируемых работодателем по каждому работ-
нику в Табеле учета рабочего времени (форма № Т-13) или Табе-
ле учета рабочего времени и расчета оплаты труда (форма № Т-12),
проводится начисление заработной платы.
Табель учета использования рабочего времени составляется в
одном экземпляре табельщиком или лицом, уполномоченным на
это. Заполнение табеля проводится ежедневно путем отметки ко-
личества отработанного времени, неявок, дней болезни, коман-
дировок и т. п. Отметки в табеле должны быть сделаны только на
основании документов, оформленных надлежащим образом (лист-
ков нетрудоспособности, справок об исполнении государствен-
ных обязанностей, приказов о командировке и др.). Для удобства
заполнения на титульном листе табеля даны условные обозначе-
ния отработанного и неотработанного времени, дней командиро-
вок, болезни и т.д. Табель передается в бухгалтерию табельщиком
два раза в месяц.
В соответствии со ст. 100 ТК РФ режим рабочего времени дол-
жен предусматривать продолжительность рабочей недели (пяти-
дневная с двумя выходными днями, шестидневная с одним вы-
ходным днем, рабочая неделя с предоставлением выходных дней
по скользящему графику, неполная рабочая неделя), работу с
ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работ-
ников, продолжительность ежедневной работы (смены), в том
числе неполного рабочего дня (смены), время начала и оконча-
ния работы, время перерывов в работе, число смен в сутки, чере-
дование рабочих и нерабочих дней, которые устанавливаются пра-
вилами внутреннего трудового распорядка в соответствии с тру-
довым законодательством и иными нормативными правовыми
актами, содержащими нормы трудового права, коллективным
договором, соглашениями, а для работников, режим рабочего
времени которых отличается от общих правил, установленных у
данного работодателя, — трудовым договором.
Когда по условиям производства (работы) не может быть со-
блюдена установленная для данной категории работников еже-
дневная или еженедельная продолжительность рабочего времени,
допускается введение суммированного учета рабочего времени, с
тем чтобы продолжительность рабочего времени за учетный пери-
од (месяц, квартал и другие периоды) не превышала нормально-
го числа рабочих часов. Учетный период не может превышать од-
ного года.
Работодатель обязан вести учет времени, фактически отрабо-
танного каждым работником. Порядок введения суммированного
354
учета рабочего времени устанавливается правилами внутреннего
трудового распорядка.
Исходной нормой продолжительности рабочего времени для
всех организаций независимо от организационно-правовой фор-
мы и форм собственности является 40 ч в неделю.
Для ряда категорий работников устанавливается сокращенная
продолжительность рабочего времени:
для работников в возрасте до шестнадцати лет — не более 24 ч
в неделю;
для работников в возрасте от шестнадцати до восемнадцати
лет — не более 35 ч в неделю;
для работников, являющихся инвалидами I или II группы, —
не более 35 ч в неделю;
для работников, занятых на работах с вредными и (или) опас-
ными условиями труда, — не более 36 ч в неделю в порядке,
установленном Правительством Российской Федерации с учетом
мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию
социально-трудовых отношений.
Продолжительность рабочего времени учащихся образователь-
ных учреждений в возрасте до восемнадцати лет, работающих в
течение учебного года в свободное от учебы время, не может пре-
вышать половины указанных норм для лиц соответствующего воз-
раста.
Трудовым кодексом Российской Федерации и иными федераль-
ными законами может устанавливаться сокращенная продолжи-
тельность рабочего времени для других категорий работников (пе-
дагогических, медицинских и др.).
Продолжительность ежедневной работы (смены) не может пре-
вышать:
5ч— для работников в возрасте от 15 до 16 лет;
7ч— для работников в возрасте от 16 до 18 лет;
2,5 ч — для учащихся общеобразовательных учреждений, в том
числе начального и среднего профессионального образования,
совмещающих в течение учебного года учебу с работой в возрасте
от 14 до 16 лет и 4 ч — в возрасте от 16 до 18 лет;
рекомендаций медицинского заключения — для инвалидов;
8 ч (при 36-часовой рабочей неделе) и 6 ч (при 30-часовой
рабочей неделе и менее) — для работников, занятых на работах с
вредными и (или) опасными условиями труда.
Продолжительность рабочего дня или смены, непосредствен-
но предшествующих нерабочему праздничному дню, уменьшает-
ся на 1 ч.
Чаще всего работникам фармацевтической организации начис-
ляются:
1. Заработная плата по тарифным ставкам или окладам за отра-
ботанное время', премии.
355
Пример. Фармацевту установлен месячный оклад 5000 р. Положением
о премировании предусмотрена выплата ежемесячной премии в размере
30 % от оклада. Фармацевт в соответствии с табелем учета использования
рабочего времени из 24 рабочих дней отработал 20 (4 дня — отпуск без
сохранения заработной платы).
Расчет начисленной заработной платы:
1) за отработанное время:
5000:24-20 = 4167 р.;
2) премия:
4167-30%: 100% = 1250 р.
Итого начислено:
4167 + 1250 = 5417 р.
2. Оплата сверхурочной работы. Сверхурочные работы приме-
няются в исключительных случаях, предусмотренных ст. 99 ТК
РФ. К сверхурочным работам не допускаются беременные жен-
щины, работники моложе 18 лет и др. Основанием для оплаты
сверхурочных работ служит соответствующе оформленный при-
каз (распоряжение) по предприятию. Первые два часа сверхуроч-
ной работы оплачиваются не менее чем в полуторном размере,
последующие — не менее чем в двойном размере. Сверхурочные
работы не должны превышать для каждого работника 4 ч в тече-
ние двух дней подряд и 120 ч в год (ст. 99, 152 ТК РФ).
Пример. В связи с производственной необходимостью сборщик аптеч-
ного склада отработал сверхурочно 2 дня по 4 часа. Общее количество
отработанных часов составило 168 часов при норме 160 часов. Месячный
оклад рабочего 8000 р.
Расчет начисленной заработной платы:
1) 8000 р. — оплата за полностью отработанное время;
2) 8000:160 = 50 р. (часовая тарифная ставка);
3) оплата за первые 2 часа сверхурочной работы:
50 р. • 1,5 • 2 часа • 2 дня = 300 р.;
4) оплата за последующие часы:
50 р. -2,0-2 часа - 2 дня = 400 р.
Итого начислено: 8000 + 300 + 400 = 8700 р.
3. Оплата работы в выходные и праздничные дни. Праздничными
днями являются: 1 — 5 января — новогодние каникулы; 7 января —
Рождество Христово; 23 февраля — День защитника Отечества;
8 марта — Международный женский день; 1, 2 мая — Праздник
весны и труда; 9 мая — День Победы; 12 июня — День России;
4 ноября — День народного единства.
Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачива-
ется не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ). С согласия
работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный
день, денежная компенсация в одинарном размере может быть
заменена предоставлением другого дня отдыха.
356
Пример. Фармацевт с окладом 5000 р. в июне отработал положенные
20 дней. В связи с производственной необходимостью дополнительно
состоялся выход на работу в праздничный день 12 июня.
Расчет начисленной заработной платы:
1) оплата за полностью отработанное время (оклад) — 3000 р.;
2) оплата за работу в праздничный день:
5000 р.: 20 дней = 250 р. (оплата в день),
250 • 2 = 500 р. (двойная оплата).
Итого начислено: 5000 + 500 = 5500 р.
4. Выплаты за совмещение профессий, расширение зон обслужи-
вания, исполнение обязанностей временно отсутствующего работ-
ника.
С письменного согласия работника ему может быть поручено
выполнение в течение установленной продолжительности рабо-
чего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым до-
говором, дополнительной работы за дополнительную плату: по
другой профессии (должности) путем совмещения профессий (дол-
жностей) или по такой же профессии (должности) путем расши-
рения зон обслуживания, увеличения объема работ.
Для исполнения обязанностей временно отсутствующего ра-
ботника без освобождения от работы, определенной трудовым
договором, работнику может быть поручена дополнительная ра-
бота как по другой, так и по такой же профессии (должности).
Срок, в течение которого работник будет выполнять дополни-
тельную работу, ее содержание и объем устанавливаются работо-
дателем с письменного согласия работника.
Размер оплаты за выполнение дополнительной работы опреде-
ляется соглашением сторон трудового договора с учетом ее со-
держания и объема.
Пример. В штатном расписании аптечной организации не предусмотре-
на должность кассира. Обязанности по ведению кассовых операций воз-
ложены на работников, осуществляющих продажу товаров. Оклад фар-
мацевта составляет 5000 р., провизора — 8000 р. За совмещение профес-
сии кассира предусмотрена доплата 30 % от оклада. В случае выполнения
нормы рабочего времени:
Расчет начисленной заработной платы:
1) оплата за полностью отработанное время:
оклад фармацевта — 5000 р.,
провизора — 8000 р.
2) доплата за совмещение профессий:
фармацевта — 5000 • 30 %: 100 % = 1500 р.;
провизора — 8000 • 30 %: 100 % = 2400 р.
Итого начислено:
фармацевту — 5000 + 1500 = 6500 р.
провизору — 8000 + 2400 = 10 400 р.
5. Оплата за неотработанное время, которая может осуществ-
ляться как о п л а т а ежегодных отпуске в. Для получения
права на отпуск работник должен находиться в трудовых правоот-
ношениях с работодателем. Оплачиваемый отпуск должен предос-
тавляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска
за первый год работы возникает у работника по истечении 6 мес
непрерывной работы у данного работодателя (отдельным катего-
риям работников отпуск по соглашению сторон может быть пре-
доставлен и до истечения 6 мес). В последующие годы отпуск пре-
доставляется в соответствии с графиком отпусков (форма № Т-7)
(ст. 122ТКРФ).
Минимальная продолжительность ежегодного оплачиваемого
отпуска не может быть менее 28 календарных дней. Ежегодный
дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется в отдель-
ных, предусмотренных законодательством случаях (ст. 116—119
Трудового кодекса Российской Федерации).
Для предоставления отпуска работник оформляет соответ-
ствующее заявление, на основании которого издается приказ
(форма № Т-6) по аптеке и производится расчет оплаты за от-
пуск.
В основе расчета оплаты ежегодного и дополнительного отпус-
ка лежит определение средней заработной платы. Она определяется
путем умножения среднего дневного заработка на количество дней
в периоде, подлежащем оплате.
Для расчета средней заработной платы учитываются все пре-
дусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяе-
мые у работодателя, независимо от источников этих выплат.
При любом режиме работы расчет средней заработной платы
работника производится исходя из фактически начисленной ему
заработной платы и фактически отработанного им времени за
12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение ко-
торого за работником сохраняется средняя заработная плата. При
этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е)
число соответствующего месяца включительно (в феврале — по
28-е (29-е) число включительно).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется
за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы на-
численной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число
календарных дней).
В коллективном договоре, локальном нормативном акте мо-
гут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней
заработной платы, если это не ухудшает положение работников.
Пример. Директор аптеки уходит в отпуск с 1 июля на 28 календарных
дней. Расчетный период (12 мес, предшествующих уходу в отпуск) отра-
ботан полностью.
358
Расчет оплаты отпуска
Месяц расчетного периода Сумма начисленной заработной платы, р. Расчет среднего дневного заработка Количество дней отпуска Сумма оплаты отпуска
Июль 30 000 396200 12-29,4 28 1123,02-28
Август 29 800
Сентябрь 34 000
Октябрь 31700
Ноябрь 35000
Декабрь 29700
Январь 30000
Февраль 36000
Март 35000
Апрель 32 000
Май 31000
Июнь 42 000
Итого 396 200 1123,02 28 31444,56
6. Пособие по временной нетрудоспособности. Выплата работни-
ку пособия по временной нетрудоспособности предусмотрена в
случае его болезни, необходимости ухода за больным ребенком и
в других предусмотренных законодательством случаях.
Условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по вре-
менной нетрудоспособности установлены Федеральным законом
от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ, действующим с 1 января 2007 г.
Закон распространяется на лиц, работающих по трудовым дого-
ворам.
Пособие по временной нетрудоспособности не является зара-
ботной платой работника. Финансирование выплаты пособий по
временной нетрудоспособности осуществляется за счет средств
ФСС РФ, а в ряде случаев за счет средств работодателя. Пособие
по временной нетрудоспособности в случаях утраты трудоспособ-
ности самим работником выплачивается за первые два дня вре-
менной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за
остальной период, начиная с 3-го дня временной нетрудоспособ-
ности, — за счет средств ФСС РФ.
Пособие по временной нетрудоспособности в случаях необхо-
димости осуществления ухода за больным членом семьи; каран-
тина застрахованного лица, а также карантина ребенка в возрасте
до 7 лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение,
и в ряде других случаев выплачивается за счет средств ФСС РФ с
1-го дня временной нетрудоспособности.
359
Финансирование выплаты пособия по временной нетрудоспо-
собности застрахованным лицам, работающим по трудовым дого-
ворам, заключенным с организациями и индивидуальными пред-
принимателями, применяющими специальные налоговые режи-
мы, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от
31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обя-
зательному социальному страхованию граждан, работающих в орга-
низациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих
специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий
граждан».
В случае, если застрахованное лицо работает у нескольких
работодателей, пособие назначается и выплачиваются ему каж-
дым работодателем. Для назначения и выплаты пособий по вре-
менной нетрудоспособности застрахованное лицо представляет
работодателю листок нетрудоспособности установленной фор-
мы.
Размер пособия зависит от страхового стажа. Страховой стаж —
это суммарная продолжительность уплаты страховых взносов
и (или) налогов. В страховой стаж для определения размеров по-
собий по временной нетрудоспособности (страховой стаж) вклю-
чаются периоды работы застрахованного лица по трудовому дого-
вору (и периоды иной деятельности, в течение которой гражда-
нин подлежал обязательному социальному страхованию на слу-
чай временной нетрудоспособности и в связи с материнством).
Правила подсчета и подтверждения страхового стажа устанавли-
ваются федеральным органом исполнительной власти, осуществ-
ляющим функции по выработке государственной политики и нор-
мативно-правовому регулированию в сфере обязательного соци-
ального страхования.
Пособие по временной нетрудоспособности при утрате работ-
ником трудоспособности вследствие заболевания или травмы вы-
плачивается застрахованному лицу, имеющему страховой стаж:
8 и более лет — 100 % среднего заработка;
от 5 до 8 лет — 80 % среднего заработка;
до 5 лет — 60 % среднего заработка.
При необходимости осуществления ухода за больным ребен-
ком пособие выплачивается в иных размерах, предусмотренных
законодател ьством.
Максимальный размер пособия ограничен законодательством.
По законодательству России размер пособия по временной не-
трудоспособности не может превышать максимальный размер по-
собия по временной нетрудоспособности, установленный феде-
ральным законом о бюджете ФСС на очередной финансовый год
(на 2007 г. ограничение установлено в сумме 16 125 р.). В случае,
если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей,
размер пособия по временной нетрудоспособности не может пре-
360
вышать указанный максимальный размер по каждому месту ра-
боты.
Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается на
основе расчета среднего заработка за календарные дни, приходя-
щиеся на соответствующий период (исключения предусмотрены
в Законе).
Существуют основания для снижения размера пособия по вре-
менной нетрудоспособности. Например, таким основанием явля-
ется нарушение застрахованным липом без уважительных причин
в период временной нетрудоспособности режима, предписанного
лечащим врачом; неявка застрахованного лица без уважительных
причин в назначенный срок на врачебный осмотр или проведе-
ние медико-социальной экспертизы; заболевание или травма,
наступившие вследствие алкогольного, наркотического, токсиче-
ского опьянения или действий, связанных с таким опьянением.
При наличии одного или нескольких оснований для снижения
пособия по временной нетрудоспособности пособие выплачива-
ется застрахованному лицу в размере, не превышающем за пол-
ный календарный месяц минимального размера оплаты труда.
Удержания. Удержания из заработной платы могут производиться
только в случаях, предусмотренных законодательством, в том числе:
в погашение задолженности предприятию (удержания в возме-
щение ущерба, хищений и растрат; подотчетных сумм; за утерю
спецодежды, инвентаря; задолженности по зарплате; планового
аванса);
налогов, удерживаемых в соответствии с законодательством
(налог на доходы физических лиц);
по решению судебных органов (например при удержании али-
ментов);
в пользу третьих лиц и организаций по заявлению работника
(удержания за товары в кредит, взносов страхования и др.).
Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработ-
ной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотрен-
ных федеральными законами, — 50 % причитающейся работнику
заработной платы. В отдельных случаях размер удержаний может
составить до 70 % (ст. 138 ТК РФ).
Основным обязательным удержанием из заработной платы
работника является налог на доходы физических лиц. Порядок
исчисления и уплаты налога устанавливает гл. 23 части второй
НК РФ. По отношению к своим работникам аптека является
налоговым агентом, что означает, что на нее возложена обя-
занность по исчислению, удержанию у налогоплательщика (ра-
ботника) и перечислению в бюджет налога на доходы физиче-
ских лиц.
Объектом налогообложения признается доход, полученный на-
логоплательщиком (физическим лицом). При этом в составе дохо-
361
дов учитываются все доходы налогоплательщика, полученные (или
право на распоряжение которыми у него возникло):
в денежной форме;
в натуральной формах;
в виде материальной выгоды (например, от экономии на про-
центах за пользование налогоплательщиком заемными средства-
ми, полученными от организаций и т.п.).
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактическо-
го получения налогоплательщиком такого дохода признается по-
следний день месяца, за который ему был начислен доход за вы-
полненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым до-
говором (контрактом).
Ряд доходов в соответствии с НК РФ не подлежат налогообло-
жению (например, государственные пособия, за исключением
пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по
уходу за больным ребенком), выплаты и компенсации, выплачи-
ваемые в соответствии с действующим законодательством в пре-
делах установленных норм, государственные пенсии, алименты,
получаемые налогоплательщиками, некоторые виды материаль-
ной помощи и т.д.).
Для расчета суммы налога на доходы, которую необходимо
удержать с физического лица, необходимо знать не только его
доход, но также и ставку налога.
Налоговая ставка по доходам в виде заработной платы уста-
новлена в размере 13 %. Вместе с тем по другим доходам действу-
ют иные ставки налога на доходы физических лиц (30%; 35%;
9 %). Например, налог по ставке 30 % уплачивают со всех доходов
физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
По ставке 35 % уплачивают налог липа в случае получения ими
процентных доходов по вкладам в банках в части превышения
суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинанси-
рования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены про-
центы, а также при получении дохода в виде экономии на про-
центах по заемным средствам в части превышения размеров, ус-
тановленных законодательством. В отношении доходов от долево-
го участия в деятельности организаций, полученных в виде диви-
дендов, налоговая ставка установлена в размере 9 %.
При определении налоговой базы по доходам, облагаемым по
ставке 13 %, налогоплательщику могут быть предоставлены нало-
говые вычеты нескольких видов:
стандартные;
имущественные;
социальные;
професси ональные.
Стандартные вычеты (табл. 13.4) предоставляются налогопла-
тельщику одним из работодателей, являющихся источником вып-
362
Таблица 13.4
Стандартные налоговые вычеты
Кому предоставлен вычет Размер налогового вычета Период действия
Налогоплательщику 400 р. За каждый месяц налогового периода. Действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20000 р.
Налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок: родителям, супругам родителей, опекунам, попечителям 600 р. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учаще- гося дневной фор- мы обучения до 24 лет За каждый месяц налогового периода. Действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40000 р.
Налогоплательщикам — вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечи- телям 1200 р. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учаще- гося дневной фор- мы обучения до 24 лет За каждый месяц налогового периода. Действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40000 р.
Налогоплательщикам — Героям СССР, РФ, пол- ным кавалерам ордена Славы, участникам ВОВ, блокадникам и узникам концлагерей и др. 500 р. За каждый месяц налого- вого периода
Налогоплательщикам, пострадавшим от вездействия радиации на Чернобыльской АЭС и объединении «Маяк», инвалидам ВОВ и др. 3000 р. За каждый месяц налого- вого периода
363
латы дохода, по выбору налогоплательщика на основании его
письменного заявления и документов, подтверждающих право на
такие налоговые вычеты (свидетельства о рождении ребенка, справ-
ки из учебного заведения и т.д.).
Социальные, имущественные и профессиональные налоговые вы-
четы предоставляются налогоплательщику по его заявлению при
подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.
В ряде случаев имущественные вычеты могут быть предоставле-
ны до окончания налогового периода при выплате дохода.
Предоставление социального налогового вычета означает, что из
дохода налогоплательщика исключаются суммы, израсходованные
им в течение налогового периода (календарного года) на благо-
творительные цели в виде денежной помощи организациям на-
уки, культуры, образования, здравоохранения и социального
обеспечения (не более 25 % суммы дохода); на оплату обучения в
образовательных учреждениях (не более 50 000 р.); суммы, из-
расходованные на лечение и приобретение медикаментов (не
более 50000 р. за исключением дорогостоящих видов лечения,
по которым сумма вычета принимается в размере фактических
расходов).
В социальный налоговый вычет на лечение и приобретение
медикаментов включается три вида расходов в сумме: уплаченной
физическим лицом за услуги по своему лечению, лечению супру-
га (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до
18 лет; оплаты медикаментов, назначенных лечащим врачом фи-
зическому лицу, его супруге (супругу), его родителям и детям в
возрасте до 18 лет. Перечень видов лечения и лекарственных
средств, расходы по которым принимаются для уменьшения на-
логооблагаемого дохода физического лица, ограничен перечнем,
утвержденным постановлением Правительства РФ от 19 марта
2001 г. № 201 «Об утверждении перечней медицинских услуг и
дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Рос-
сийской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты ко-
торых за счет собственных средств налогоплательщика учитыва-
ются при определении суммы социального налогового вычета».
Для реализации постановления Минздравом России и МНС Рос-
сии приказом от 25 июля 2001 г. № 289/БГ-3-04/256 утверждена
форма «Справка об оплате медицинских услуг для представления
в налоговые органы Российской Федерации». Документальным под-
тверждением расходов на приобретение медикаментов является
рецептурный бланк формы № 107/у, выписываемый в двух эк-
земплярах с проставлением штампа «Для налоговых органов Рос-
сийской Федерации, ИНН налогоплательщика» на одном из них,
предназначенном для представления в налоговые органы России,
а также документы об оплате приобретенных медикаментов (чеки,
квитанции).
364
Имущественные налоговые вычеты представляют налогоплатель-
щику право на уменьшение налоговой базы по суммам, получен-
ным от продажи имущества, находившегося в его собственности,
а также суммам, израсходованным на новое строительство, либо
приобретение квартиры, комнаты или жилого дома или долей в
них на территории Российской Федерации и др. Эти вычеты огра-
ничены твердой денежной суммой или размером фактически про-
изведенных и документально подтвержденных расходов.
Профессиональные налоговые вычеты связаны с получением
дохода от осуществления предпринимательской деятельности,
занятий частной практикой и т. п.
Сумма налога, удерживаемая из доходов работника, определя-
ется путем умножения налоговой базы (с учетом возможности
применения налоговых вычетов) на ставку налога. Исчисление
суммы налога производится налоговым агентом нарастающим
итогом с начала налогового периода (календарного года) по ито-
гам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отноше-
нии которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным
налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в
предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении кото-
рых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налого-
вым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, на-
численного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов,
полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и
удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Пример. Месячный оклад директора аптеки составляет 36 000 р. В марте
из 24 рабочих дней им отработано 19, а 5 дней были пропущены по
болезни, о чем имеется оформленный в установленном порядке листок
нетрудоспособности. Пособие по временной нетрудоспособности соста-
вило 7500 р. Директором в январе подано в бухгалтерию аптеки заявле-
ние о предоставлении ему двух стандартных налоговых вычетов: в сумме
400 р. и в сумме 600 р. на ребенка (право на вычет подтверждено докумен-
тами). В январе и феврале директором отработаны все рабочие дни, за
что начислялась заработная плата в сумме должностного оклада. Налог
на доходы физических лиц, удержанный с заработной платы, за январь
составил 4602 р., за февраль — 4680 р. Проведем расчет суммы, причита-
ющейся к выплате директору аптеки за март:
1) заработная плата в марте за фактически отработанное время:
36000:24- 19 = 28 500 р.,
2) определим доход директора нарастающим итогом с начала года
(т.е. за январь, февраль и март):
доход за январь 36 000 р.
доход за январь — февраль 72 000 р.
доход за январь — март 108 000 р.,
3) определяем возможность применения стандартных налоговых вы
четов, заявленных директором; в связи с тем что уже в феврале доход
директора превысил 20 000 р., но не превысил 40000 р., стандартный
налоговый вычет 400 р. ему не предоставляется, а вычет 600 р. предо
ставляется только за январь. Сумма предоставляемых вычетов составля-
ет 600 р.,
4) рассчитаем налоговую базу за январь — март:
108 000- 600 = 107 400 р.,
5) определяем сумму налога на доходы за январь — март:
107 400-13% = 13 962 р„
6) налог, фактически удержанный за январь — февраль, составил:
4602 + 4680 = 9282 р.,
7) налог, который необходимо удержать в марте:
13 962 - 9282 = 4680 р.,
8) сумма к выдаче за март составит:
28 500 + 7500 - 4680 = 31 320 р.
Выплата заработной платы проводится по Расчетно-платежной
ведомости (форма № Т-49) или по Платежной ведомости (форма
№ Т-53), также она может осуществляться с оформлением рас-
ходного кассового ордера.
Для обобщения информации о расчетах с персоналом по опла-
те труда, а также выплате доходов по акциям и другим ценным
бумагам предприятия предназначен счет 70 «Расчеты с персона-
лом по оплате труда».
Начисление выплат работникам отражается по кредиту счета
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со
счетами учета источников выплат: расходов на продажу (44 «Рас-
ходы на продажу»), средств Фонда социального страхования (69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»), чистой
прибыли (84 «Нераспределенная прибыль (убыток)»).
По дебету счета 70 отражаются удержания из начисленных сумм,
а также выплаченные суммы. При проведении удержаний счет 70
корреспондирует со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам»
(при удержании налога на доходы физических лиц), 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами» (при удержании сумм али-
ментов, удержании по заявлению работника сумм для оплаты
квартплаты, расчетов по товарам, приобретенным в кредит и т.д.),
71 «Расчеты с подотчетными лицами» (при удержании в счет по-
гашения задолженности по подотчетным суммам) и т.д.
Выдача заработной платы отражается в учете по дебету счета 70
в корреспонденции со счетами учета денежных средств: Д70 «Рас-
четы с персоналом по оплате труда» — К50 «Касса» (при выплате
наличными деньгами) или 51 «Расчетный счет» (при перечисле-
нии в безналичном порядке).
Кредитовое сальдо счета 70 отражает сумму задолженности
предприятия работникам по оплате труда.
Темы для повторения
1. Понятие кредиторской задолженности. Основные кредиторы апте-
ки. Способы погашения кредиторской задолженности.
2. Возникновение кредиторской задолженности по расчетам с постав-
щиками и по полученным авансам. Отражение в бухгалтерском учете и
отчетности.
3. Кредиторская задолженность аптеки перед бюджетом: возникнове-
ние и отражение в бухгалтерском учете.
4. Инвентаризация кредиторской задолженности.
5. Понятие налога и сбора. Виды налогов и сборов в Российской Феде-
рации. Отражение задолженности по налогам в бухгалтерской отчетно-
сти аптеки.
6. Налог на добавленную стоимость: определение налоговой базы по
товарам аптечного ассортимента, порядок исчисления и уплаты.
7. Налог на добавленную стоимость: отражение на счетах бухгалтер-
ского учета.
8. Налог на имущество: расчет налоговой базы, ставка налога, поря-
док исчисления и уплаты. Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по
налогу на имущество.
9. Единый социальный налог: объект налогообложения, налоговые
ставки, порядок исчисления и уплаты налога.
10. Трудовой договор: понятие, содержание, порядок заключения и
расторжения, виды трудовых договоров. Документальное оформление
приема на работу.
11. Виды, формы и системы оплаты труда аптечных работников.
12. Договор подряда. Основные отличия от трудового договора.
13. Коллективный договор: понятие, содержание, порядок заключения.
14. Порядок осуществления расчетов с персоналом: основные виды
начислений, определение суммы к выдаче.
15. Документальное оформление использования рабочего времени,
начисления и выплаты заработной платы.
16. Документальное оформление и порядок оплаты временной нетру-
доспособности.
17. Порядок предоставления отпусков сотрудникам. Расчет оплаты от-
пуска.
18. Основные виды удержаний из доходов работников. Налог на дохо-
ды физических лиц: налоговая база, порядок расчета налога, налоговые
вычеты.
19. Бухгалтерский учет расчетов с персоналом.
Ситуационные задачи
Задача 13.1. Какую сумму ЕСН в части Фонда социального страхова-
ния должна перечислить аптека за апрель, если: заработная плата со-
трудников составила 45000 р.; двум сотрудникам в апреле начислены
пособия по временной нетрудоспособности за счет ФСС, общая сумма
которых составила 6000 р.
Задача 13.2. Налоговым инспектором при проверке правильности упла-
ты аптекой налога на прибыль было установлено, что аптекой в прове-
367
ряемом периоде не была учтена в составе доходов сумма кредиторской
задолженности, по которой истек срок исковой давности. Аптеке по ре
зультатам проверки доначислен налог, начислен штраф и пени. Прав ли
инспектор?
Задача 13.3. Санитарка, работающая в аптеке по совместительству,
представила в бухгалтерию аптеки заявление о предоставлении ей стан
дартного налогового вычета на ребенка в размере 600 р., а также необхо
димые документы. Бухгалтер отказывается предоставить этот вычет, объяс-
няя свою позицию тем, что он предоставляется только тем, кто работает
аптеке по основному месту работы.
Кто прав и почему?
Задача 13.4. Директор аптеки, проводя собеседование с кандидатом
на должность провизора отдела ГЛС, сообщила, что в связи с тем, что
аптека является негосударственной, заработная плата провизора будет
значительно выше той, что она получала, работая в муниципальной ап-
теке.
Условия работы в аптеке хорошие: полная компьютеризация, скидки
при оплате приобретаемых сотрудниками лекарств, оплата питания в
рабочие дни, возможность повышения квалификации на курсах, опла-
чиваемых аптекой, и другие льготы. Единственным минусом, по мне-
нию директора, является тот факт, что аптека не имеет возможности
проводить оплату дней болезни даже при наличии листка нетрудоспо-
собности, так как на это не хватает оборотных средств. Является ли за-
конным и экономически обоснованным отказ аптеки своим работникам
в оплате временной нетрудоспособности?
Задача 13.5. Фармацевт открытого месяц назад аптекой аптечного
киоска, расположенного на территории Гомеопатического центра, в уста-
новленный в аптеке срок (5-е число следующего месяца) заработную
плату не получила. Обратившись в бухгалтерию за разъяснением, она
получила ответ, что ее работа не отражена в табеле. К кому теперь долж-
на обратиться фармацевт для исправления сложившейся ситуации?
Задача 13.6. При проведении налоговой проверки аптеки по вопро-
сам правильности исчисления и уплаты налога на доходы физических
лиц налоговым инспектором был доначислен налог всем штатным со-
трудникам аптеки. Бухгалтер была удивлена, так как все денежные вы-
платы, которые должны были облагаться налогом, в доход сотрудников
были включены.
В чем причина доначисления налога налоговым инспектором?
Задача 13.7. Директором аптеки в августе — сентябре было потрачено
7000 р. на приобретение лекарств, назначенных лечашим врачом. На ру-
ках у директора имеются рецепты со специальной отметкой на всю опла-
ченную сумму, а также чеки контрольно-кассовой машины. Директор
обратилась к бухгалтеру с просьбой учесть потраченные средства при
расчете налога на доходы, однако бухгалтер отказалась сделать это. Кто
прав и почему?
ГЛАВА 14
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ АПТЕЧНОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ
14.1. Принципы составления бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность — система показателей, отражаю-
щих финансовое положение организации на отчетную дату, а также
финансовые результаты ее деятельности за отчетный период, со-
ставляемая на основе данных бухгалтерского учета.
Отчетной датой является дата, по состоянию на которую орга-
низация должна составлять бухгалтерскую отчетность, а отчет-
ным периодом — период, за который организация должна состав-
лять бухгалтерскую отчетность. Для составления бухгалтерской
отчетности отчетной датой считается последний календарный день
отчетного периода.
Основное назначение бухгалтерской отчетности — давать досто-
верное и полное представление о финансовом положении организа-
ции, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятель-
ности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность,
сформированная исходя из правил, установленных нормативными
актами по бухгалтерскому учету. Однако если при составлении бух-
галтерской отчетности в соответствии с общими установленными
принципами выявляется недостаточность представляемых в отчет-
ности данных для формирования полного представления о финан-
совом положении организации и результатах ее деятельности, в бух-
галтерскую отчетность должны включаться дополнительные показа-
тели и пояснения.
Если же при составлении бухгалтерской отчетности применение
общих правил не позволяет сформировать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых
результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положе-
нии, то организация в исключительных случаях может допустить
отступление от этих правил. Эти отступления должны найти отраже-
ние в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности с указани-
ем причин, вызвавших эти отступления. Организацией должно быть
обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении послед-
ствий отступлений от действующих в РФ правил бухгалтерского уче-
та и отчетности.
369
Состав и методические основы формирования бухгалтерской
отчетности, а также требования к содержанию отдельных ее со-
ставляющих частей (форм) установлены Положением по бухгал-
терскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99
(утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н), а также При-
казом Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерс-
кой отчетности организаций».
Общие требования к формированию бухгалтерской отчетности:
1) каждая составная часть бухгалтерской отчетности должна
содержать следующие данные: наименование части; указание от-
четной даты или отчетного периода, за который составлена бух-
галтерская отчетность; наименование организации с указанием
ее организационно-правовой формы; формат представления чис-
ловых показателей бухгалтерской отчетности;
2) при формировании бухгалтерской отчетности организацией
должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся
в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов
одних групп ее пользователей перед другими. Информация не яв-
ляется нейтральной, если посредством отбора или формы пред-
ставления она влияет на решения и оценки пользователей с це-
лью достижения предопределенных результатов или последствий;
3) бухгалтерская отчетность должна быть составлена на рус-
ском языке в валюте Российской Федерации;
4) все показатели отражаются нарастающим итогом с начала
года до отчетной даты;
5) бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и
главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организациях,
где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специали-
зированной организацией (централизованной бухгалтерией) или
бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписыва-
ется руководителем организации и руководителем специализиро-
ванной организации (централизованной бухгалтерии) либо спе-
циалистом, ведущим бухгалтерский учет;
6) организация должна при составлении бухгалтерской отчет-
ности придерживаться принятых содержания и формы последова-
тельно от одного отчетного периода к другому. Изменение приня-
тых содержания и форм бухгалтерской отчетности допускается в
исключительных случаях, например при изменении вида деятель-
ности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обо-
снованности каждого такого изменения. Существенное изменение
должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвав-
ших это изменение;
7) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетно-
сти, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период,
показатели должны быть приведены как минимум за два года —
370
отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период,
предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за от-
четный период, то первые из названных данных подлежат кор-
ректировке исходя из правил, установленных нормативными ак-
тами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректиров-
ка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, выз-
вавших эту корректировку;
8) показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах,
расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бух-
галтерской отчетности обособленно в случае их существенности и
если без знания о них заинтересованными пользователями невоз-
можна оценка финансового положения организации или финан-
совых результатов ее деятельности;
9) статьи годовой бухгалтерской отчетности должны подтвер-
ждаться результатами инвентаризации активов и обязательств;
10) существенные отступления от установленных правил фор-
мирования показателей бухгалтерской отчетности должны быть
раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о при-
былях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти от-
ступления;
11) данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах
рублей без десятичных знаков. При существенных оборотах про-
даж, обязательств и т. п. возможно представление данных в мил-
лионах рублей без десятичных знаков;
12) статьи отчетности, которые в соответствии с положения-
ми по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым
отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов,
расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых фор-
мах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятель-
но, и в пояснительной записке);
13) при включении в состав годовой отчетности показателей,
данные по которым подлежат обработке в органах государствен-
ной статистики, организация обязана проставить коды строк по
таким показателям в соответствии с кодами, утвержденными ста-
тистическими органами.
Организациям предоставлено право разрабатывать формы бух-
галтерской отчетности самостоятельно исходя из общеустановлен-
ных требований к ее составу и содержанию отдельных форм. Мин-
фином России опубликованы образцы форм бухгалтерской
отчетности, которые организациям рекомендовано использовать
при разработке собственных форм (формы 14.1 —14.5).
Отчетным годом для всех организаций является календарный
год — с 1 января по 31 декабря включительно. Составляемая за
этот период отчетность называется годовой бухгалтерской отчет-
ностью. Первым отчетным годом для вновь созданных организа-
371
Бухгалтерский баланс
на 20____________________г.
Форма 14.1
Приложение
к приказу Минфина РФ
от 22 июля 2G03 г. № 67н
Форма № 1 по ОКУД Дата (год. месяц, число) Организация по окпО Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Вид деятельности п0 оквЭД Организационно-правовая форма/форма собственности Единица измерения: тыс. руб./млн руб. по ОКОПФ/ОКФС (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ Место нахождения (адрес) Дата утверждения Дата отправки (принятия) Коды 0710001 1 1
384/385
Актив Код показа- теля На начало отчетного года На конец отчетного периода
1 2 3 4
1. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Основные средства
Незавершенное строительство
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
Итого по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
В том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности
животные на выращивании и откорме
затраты в незавершенном производстве
готовая продукция и товары для перепродажи
товары отгруженные
расходы будущих периодов
прочие запасы и затраты
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность (платежи по которой) ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)
372
Продолжение формы 14.1
Актив Код показа- теля На начало отчетного года На конец отчетного периода
I 2 3 4
В том числе покупатели и заказчики
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес после отчетной латы)
В том числе покупатели и заказчики
Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства
Прочие оборотные активы
Итого по разделу II
БАЛАНС
Пассив Код показа- теля На начало отчетного года На конец отчетного периода
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал
Собственные акции, выкупленные у акционеров 0 0
Добавочный капитал
Резервый капитал
В том числе:
резервы, образованные в соответствии с законо- дательством
резервы, образованные в соответствии с учреди- тельными документами
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Итого по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Отложенные налоговые обязательства
Прочие долгосрочные обязательства
Итого по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБАЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Кредиторская задолженность
В том числе: поставщики и подрядчики
задолженность перед персоналом организации
373
Окончание формы 14.1
Пассив Код показа- теля На начало отчетного года На конец отчетного периода
1 2 3 4
задолженность перед государственными внебюд- жетными фондами
задолженность по налогам и сборам
прочие кредиторы
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
Итого по разделу V
БАЛАНС
СПРАВКА о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
Арендованные основные средства
В том числе по лизингу
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение
Товары, принятые на комиссию
Списанная в убыток задолженность неплатеже- способных дебиторов
Обеспечения обязательств и платежей полученные
Обеспечения обязательств и платежей выданные
Износ жилищного фонда
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов
Нематериальные активы, полученные в пользование
Руководитель _ __ ____________________ _________________________
(подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер _____________т___ ___________________
(подпись) (расшифровка подписи)
« _____» 20 _________________________ Г.
374
Форма 14.2
Приложение
к приказу Минфина РФ
от 22 июля 2003 г. № 67н
Отчет о прибылях и убытках
за 20__________________г.
Форма № 2 по ОКУД Дата (год, месяц, число) Организация по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Вид деятельности по ОКВЭД Организационно-правовая форма/форма собственности Единица измерения: тыс. руб./млн руб. по ОКОПФ/ОКФС (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ Коды
0710002
384/385
Показатель За отчетный период За аналогич- ный период предыду- щего года
наименование КОД
1 2 3 4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 0 0
Валовая прибыль
Коммерческие расходы 0 0
Управленческие расходы 0 0
Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате 0 0
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы
Прочие расходы 0 0
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль 0 0
375
Окончание формы 14.1
Показатель За отчетный период За аналогич- ный период предыду- щего года
наименование код
1 2 3 4
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства (активы)
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
Расшифровка отдельных прибылей и убытков
Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
наименование код прибыль убыток прибыль убыток
1 2 3 4 5 6
Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании
Прибыль (убыток) прошлых лет
Возмещение убытков, причинен- ных неисполнением или ненад- лежащим исполнением обяза- тельств
Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте
Отчисления в оценочные резервы X X
Списание дебиторских и кре- диторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности
Руководитель _________________________ __________________________
(подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер ____________
(подпись) (расшифровка подписи)
*______» 20__________________________ г.
376
Форма 14.3
Приложение
к приказу Минфина РФ
от 22 июля 2003 г. Ns 67н
Отчет об изменениях капитала
за 20____________________г.
Форма № 3 по ОКУД Дата (год, месяц, число) Организация п0 ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Пид деятельности по 0КВЭД Организационно-правовая форма/форма собственности Единица измерения: тыс. руб./млн руб. по ОКОПФ/ОКФС (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ Коды 0710003
384/385
Показатель Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспре- деленная прибыль (непокры- тый убыток) Итого
наименование код
I 2 3 4 5 6 7
Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему
JLQQ I (предыдущий год) Изменения в учетной по- литике X X X
Результат от переоценки объектов основных средств X X
X
Остаток на 1 января предыдущего года
Результат от пересчета иностранных валют X X X
Чистая прибыль X X X
Дивиденды X X X 0
Отчисления в резервный фонд X X 0
Увеличение величины капитала за счет: дополнительного вы- пуска акций X X X
увеличения номиналь- ной стоимости акций X X X
реорганизации юриди- ческого лица X X
377
Продолжение формы 14.)
Показатель Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспре- деленная прибыль (непокры- тый убыток) Итого
наименование код
I 2 3 4 5 6 7
Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения номинала акций 0 X X X 0
уменьшения количества акций 0 X X X 0
реорганизации юриди- ческого лица 0 X X 0 0
Остаток на 31 декабря предыдущего года
(отчетный год) Изменения в учетной политике X X X
Результат от переоценки объектов основных средств X X
X
Остаток на 1 января отчетного года
Результат от пересчета иностранных валют X X X
Чистая прибыль X X X
Дивиденды X X X 0
Отчисления в резервный фонд X X 0
Увеличение величины капитала за счет: дополнительного выпуска акций X X X
увеличения номи- нальной стоимости акций X X X
реорганизации юриди- ческого лица X X
Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения номинала акций 0 X X X 0
уменьшения количества акций 0 X X X 0
реорганизации юриди- ческого лица 0 X X 0 0
378
Продолжение формы 14.3
Показатель наименование код Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспре- деленная прибыль (непокры- тый убыток) Итого
1 2 3 4 5 6 7
()статок на 31 декабря о «четного года
II. Резервы
Показатель Остаток Поступило Использо- вано Остаток
наименование код
I 2 3 4 5 6
Резервы, образованные в соответствии с законодательством: 0
(наименование резерва) данные предыдущего года
данные отчетного года 0
(наименование резерва) данные предыдущего года 0
данные отчетного года 0
Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами: 0
(наименование резерва) данные предыдущего года
данные отчетного года 0
(наименование резерва) данные предыдущего года 0
данные отчетного года 0
Оценочные резервы: 0
(наименование резерва) данные предыдущего года
данные отчетного года 0
(наименование резерва) данные предыдущего года 0
данные отчетного года 0
(наименование резерва) данные предыдущего года 0
данные отчетного года 0
379
Окончание формы 14..'
Показатель Остаток Поступило Использо- вано Остаток
наименование код
1 2 3 4 5 6
Резервы предстоящих расходов: 0
(наименование резерва) данные предыдущего года
данные отчетного года 0
(наименование резерва) данные предыдущего года 0
данные отчетного года 0
Справки
Показатель Остаток на начало отчетного года Остаток на конец отчетного периода
наименование КОД
I 2 3 4
I) Чистые активы
Из бюджета Из внебюджетных фондов
за отчетный год за преды- дущий год за отчетный год за преды- дущий год
3 4 5 6
2) Получено на расходы по обычным видам деятельности — всего
В том числе
капитальные вложения во внеобо- ротные активы
В том числе:
Руководитель ________________________ __________________________
(подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер ___________________ __________________________
(подпись) (расшифровка подписи)
« _____» 20 ________________________г.
380
Форма 14.4
Приложение
к приказу Минфина РФ
от 22 июля 2003 г. № 67н
Отчет о движении денежных средств
за 20_____________________г.
Форма № 4 по ОКУД Дата (год, месяц, число) Организация по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Вид деятельности по окВЭД Коды 0710004
Организационно-правовая форма/форма собственности с , по ОКОПФ/ОКФС Единица измерения: тыс. руб ./млн руб. . . по ОКЕИ (ненужное зачеркнуть)
384/385
Показатель За отчетный год За аналогичный период преды- дущего года
наименование код
I 2 3 4
Остаток денежных средств на начало отчетного года
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей, заказчиков
Прочие доходы
Денежные средства, направленные:
на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов 0 0
на оплату труда 0 0
на выплату дивидендов, процентов 0 0
на расчеты по налогам и сборам 0 0
0 0
0 0
на прочие расходы 0 0
Чистые денежные средства от текущей деятельности
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений
Полученные дивиденды
381
Окончание формы 14.4
1 2 3 4
Полученные проценты
Поступления от погашения займов, предостав- ленных другим организациям
Приобретение дочерних организаций 0 0
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов 0 0
Приобретение ценых бумаг и иных финансовых вложений 0 0
Займы, предоставленные другим организациям 0 0
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от эмиссии акций или иных доле- вых бумаг
Поступления от займов и кредитов, предостав- ленных другими организациями
Погашение займов и кредитов (без процентов) 0 0
Погашение обязательств по финансовой аренде 0 0
0 0
0 0
Чистые денежные средства от финансовой деятельности
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов
Остаток денежных средств на конец отчетного периода
Величина влияния изменений курса иностран- ной валюты по отношению к рублю
Руководитель _________________________ _________________________
(подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер _________________ ____________________________
(подпись) (расшифровка подписи)
« _____» 20 _________________________ г.
382
Форма 14.5
Приложение к приказу Минфина РФ
от 22 июля 2003 г. № 67н
Приложение к бухгалтерскому балансу
за 20______________________г.
Форма № 5 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
Организация по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика__________ ИНН
Вид деятельности -------------------------------по оквэд
Организационно-правовая форма/форма собственности
Единица измерения: тыс. руб./млн руб.
(ненужное зачеркнуть)
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Нематериальные активы
Показатель Наличие на начало отчет- ного года Поступило Выбыло Наличие на конец отчет- ного периода
наименование код
1 2 3 4 5 6
Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интел- лектуальной собственности) 0
В том числе: у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель 0
у правообладателя на программы ЭВМ, базы данных 0
у правообладателя на топологии интегральных микросхем 0
у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наиме- нование места происхождения товаров 0
у патентообладателя на селекционные достижения 0
Организационные расходы 0
Деловая репутация организации 0
Прочие 0
Показатель На начало отчетного года На конец отчетного периода
Наименование код
I 2 3 4
Амортизация нематериальных активов — всего
В том числе:
383
Продолжение формы 14.5
Основные средства
Показатель Наличие на начало отчет- ного года Поступило Выбыло Наличие на конец отчет- ного периода
наименование код
1 2 3 4 5 6
Здания 0
Сооружения и передаточные устройства 0
Машины и оборудование 0
Транспортные средства 0
Производственный и хозяй- ственный инвентарь 0
Рабочий скот 0
Продуктивный скот 0
Многолетние насаждения 0
Другие виды основных средств
Земельные участки и объекты природопользования 0
Капитальные вложения на коренное улучшение земель 0
Итого 0
Показатель На начало отчетного года На конец отчетного периода
наименование код
1 2 3 4
Амортизация основных средств — всего
В том числе:
зданий и сооружений
машин, оборудования, транспортных средств
других
Передано в аренду объектов основных средств — всего
В том числе:
здания
сооружения
Переведено объектов основных средств на консервацию
Получено объектов основных средств а арен- ду — всего
В том числе:
384
Продолжение формы 14.5
1 2 3 4
Объекты недвижимости, принятые в эксплуа- тацию и находящиеся в процессе государ- ственной регистрации
СПРАВОЧНО КОД На начало отчетного года На начало предыдущего года
2 3 4
Результат от переоценки объектов основных средств:
первоначальной (восстановительной) стоимости
амортизации
КОД На начало отчетного года На конец отчетного периода
2 3 4
Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудова- ния, реконструкции, частичной ликвидации
Доходные вложения в материальные ценности
Показатель Наличие на начало отчет- ного года Поступило Выбыло Наличие на конец отчет- ного периода
наименование код
I 2 3 4 5 6
Имущество для передачи в лизинг 0
Имущество, предоставляемое по договору проката 0
Прочие 0
Итого 0
КОД На начало отчетного года На конец отчетного периода
1 2 3 4
Амортизация доходных вложе- ний в материальные ценности
Расходы на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы
Показатель Наличие на начало отчет- ного года Поступило Списано Наличие на конец отчет- ного года
наименование код
I 2 3 4 5 6
Всего 0
В том числе: 0
0
0
13 Лоскутова, т. 2
385
Продолжение формы 14.5
1 1 2 1 3 | 4 5 6
СПРАВОЧНО Сумма расходов по незаконченным научно-исследо- вательским, опытно-конструкторским и технологи- ческим работам Код На начало отчетного года На конец отчетного года
2 3 4
Сумма не давших положительных результатов рас- ходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам, отне- сенных на внереализационные расходы Код За отчетный период За аналогич- ный период предыдущего года
2 3 4
Расходы на освоение природных ресурсов
Показатель Остаток на начало отчет- ного периода Поступило Списано Остаток на конец отчет- ного периода
наименование код
1 2 3 4 5 6
Расходы на освоение природных ресурсов — всего 0
В том числе: 0
0
0
СПРАВОЧНО Сумма расходов по участкам недр, не законченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами Код На начало отчетного года На конец отчетного периода
2 3 4
Сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные
Финансовые вложения
Показатель Долгосрочные Краткосрочные
наименование код на начало отчетного года на конец отчетного периода на начало отчетного года на конец отчетного периода
1 2 3 4 5 6
Вклады в уставные (складоч- ные) капиталы других органи- заций — всего
В том числе дочерних и зави- симых хозяйственных обществ J
386
Продолжение формы 14.5
1 2 3 4 5 6
1 осударственные и муници- пальные ценные бумаги
Ценные бумаги других органи- ыций — всего
В том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя)
Предоставленные займы
Депозитные вклады
Прочие
Итого
Из общей суммы финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость: Вклады в уставные (сладоч- пые) капиталы других органи- заций — всего
В том числе дочерних и зави- симых хозяйственных обществ
Государственные и муници- пальные ценные бумаги
Ценные бумаги других органи- заций — всего
В том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя)
Прочие
Итого
СПРАВОЧНО По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимос- ти в результате корректировки оценки
По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетно- го периода
Дебиторская и кредиторская задолженность
Показатель Остаток на начало отчетного года Остаток на конец отчетного периода
наименование код
1 2 3 4
Дебиторская задолженность: краткосрочная —- всего
В том числе: расчеты с покупателями и заказчиками
387
Продолжение формы 14.5
1 2 3 4
авансы выданные
прочая
долгосрочная — всего
В том числе: расчеты с покупателями и заказчиками
авансы выданные
прочая
Итого
Кредиторская задолженность: краткосрочная — всего
В том числе: расчеты с поставщиками и подрядчиками
авансы полученные
расчеты по налогам и сборам
кредиты
займы
прочая
долгосрочная — всего
В том числе: кредиты
займы
Итого
Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)
Показатель За отчетный год За предыдущий год
наименование КОД
1 2 3 4
Материальные затраты
Затраты на оплату труда
Отчисления на социальные нужды
Амортизация
Прочие затраты
Итого по элементам затрат
Изменение остатков (прирост [+], уменьше- ние ну. незавершенного производства
расходов будущих периодов
резерв предстоящих расходов
388
Окончание формы /4.5
Показатель Остаток на начало отчетного года Остаток на конец отчетного периода
наименование код
1 2 3 4
Полученные — всего
в том числе: векселя
Имущество, находящееся в залоге
из него: объекты основных средств
ценные бумаги и иные финансовые вложения
прочее
Выданные — всего
в том числе: векселя
Имущество, переданное в залог
из него: объекты основных средств
ценные бумаги и иные финансовые вложения
прочее
Государственная помощь
Показатель Отчетный период За аналогичный период предыдущего года
наименование КОД
1 2 3 4
Получено в отчетном году бюджетных средств — всего
В том числе:
на начало отчетного года получено за отчетный период возвращено за отчетный период на конец отчетной? периода
Бюджетные кредиты — всего
В том числе:
Руководитель ________________________ ___________________________
(подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер____________________ . _____________
(подпись) (расшифровка подписи)
«_____» 20 _________________________ Г.
38$
ций считается период с даты их государственной регистрации по
31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных
после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.
Годовая бухгалтерская отчетность аптеки состоит из следую-
щих документов:
бухгалтерского баланса (форма № 1);
отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и
убытках, а именно:
отчета об изменениях движении капитала (форма № 3);
отчета о движении денежных средств (форма № 4);
Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
аудиторского заключения (для некоторых организаций);
пояснительной записки.
Помимо годовой бухгалтерской отчетности организации долж-
ны составлять месячную и квартальную отчетность. Она является
промежуточной и составляется (как и годовая) нарастающим ито-
гом с начала отчетного года. Организация должна сформировать
ее не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное
не предусмотрено законодательством РФ.
Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтер-
ского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не уста-
новлено законодательством Рф или учредителями (участниками)
организации.
Принципы формирования отчетной формы «Бухгалтерский ба-
ланс». Отчетная форма «Бухгалтерский баланс» формируется в со-
ответствии с нижеперечисленными принципами.
Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое по-
ложение организации по состоянию на отчетную дату.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны пред-
ставляться с подразделением в зависимости от срока обращения
, (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обяза-
тельства представляются как краткосрочные, если срок обраще-
ния (погашения) по ним не более 12 мес после отчетной даты
или продолжительности операционного цикла, если он превы-
шает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляют-
ся как долгосрочные.
Бухгалтерский баланс должен содержать числовые показате-
ли, (с учетом изложенных выше требований), представленные в
табл. 14.1 и 14.2. Пример заполнения Бухгалтерского баланса пред-
ставлен в форме 14.6.
Оценка отдельных статей баланса определяется соответствую-
щими положениями по бухгалтерскому учету активов и обяза-
тельств. Однородные статьи (например товары для перепродажи и
материалы) группируются в группы статей, а группы статей (на-
пример ОС и НМА) — в разделы.
390
Таблица I4 1
Актив баланса
Раздел Группа статей Статья
Внеоборот- ные активы Нематериальные активы Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогич- ные права и активы Организационные расходы Деловая репутация организации.
Основные средства Земельные участки и объекты приро- допользования Здания, машины, оборудование и другие основные средства Незавершенное строительство.
Доходные вложе- ния в материальные ценности Имущество для передачи в лизинг Имущество, предоставляемое по договору проката.
Финансовые вложения Инвестиции в дочерние общества Инвестиции в зависимые общества Инвестиции в другие организации Займы, предоставленные организа- циям на срок более 12 мес Прочие финансовые вложения.
Оборотные активы Запасы Сырье, материалы и другие аналогич- ные ценности Затраты в незавершенном производ- стве (издержках обращения) Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные Расходы будущих периодов.
Налог на добавлен- ную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность Покупатели и заказчики Векселя к получению Задолженность дочерних и зависимых обществ.
391
Окончание табл. 14.1
Раздел Группа статей Статья
Задолженность участников (учреди- телей) по вкладам в уставный капитал Авансы выданные Прочие дебиторы.
Финансовые вложения Займы, предоставленные организа- циям на срок менее 12 мес Собственные акции, выкупленные у акционеров Прочие финансовые вложения.
Денежные средства Расчетные счета Валютные счета Прочие денежные средства.
Таблица 14.2
Пассив баланса
Раздел Группа статей Статья
Капитал и резервы Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал Резервы, образованные в соответ- ствии с законодательством Резервы, образованные в соответ- ствии с учредительными документами.
Нераспределенная прибыль (непокры- тый убыток вычи- тается)
Долго- срочные обязатель- ства Заемные средства Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 мес после отчет- ной даты Займы, подлежащие погашению более чем через 12 мес после отчет- ной даты.
Прочие обязатель- ства
392
Окончание табл. 14.2
Раздел Группа статей Статья
Кратко- срочные обязатель- ства Заемные средства Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 мес после отчетной даты Займы, подлежащие погашению более чем через 12 мес после отчет- ной даты.
Кредиторская задолженность Поставщики и подрядчики Векселя к уплате Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами Задолженность перед персоналом организации Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами Задолженность участникам (учреди- телям) по выплате доходов Авансы полученные Прочие кредиторы.
Доходы будущих периодов
Резервы предстоя- щих расходов
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в
нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые
должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках: ОС, НМА по остаточной стоимо-
сти, товары по покупной пене, дебиторская задолженность за вы-
четом резерва по сомнительным долгам.
В бухгалтерском балансе не допускается зачет между статьями
активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмот-
рен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Пример. Заполним форму бухгалтерского баланса ООО «Аптека «Сту-
денческая» по состоянию на 31.03.2007 (данные, внесенные в графу «на
начало отчетного года», переносятся из бухгалтерского баланса за пре-
дыдущий год). Представленная форма «Бухгалтерский баланс» разрабо-
тана ООО «Аптека «Студенческая» самостоятельно в соответствии с При-
казом об учетной политике и введена в качестве формы бухгалтерской
отчетности аптеки, начиная с отчетности за 2006 г.
393
Форма 14.(>
Бухгалтерский баланс
на 31 мартв 2007 г.
Форма № 1 по О К УД
Дата (год, месяц, число)
Организация ООО «Аптека «Студенческая» п0 ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика________инн
Вид деятельности Реализация лек, препаратов, услуги п0 ОКВЭД
Организационно-правовая форма/форма
собственности qqq--------------------- поОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Коды
071000!
2007 | 03 | 31
*****************
****************
****************
********** ********
384/385
Единица измерения: тыс. руб.
Адрес Москва, Университетский бульвар, д. 24
Дата утверждения
Дата отправки (принятия)
Актив Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
1 2 3 4
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 110 21 20
Основные средства 120 1378 1370
ИТОГО по разделу 190 1399 1390
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 210 2372 1602
В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211 4 3
готовая продукция и товары для перепродажи 214 2368 1599
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 97 16
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес после отчетной даты) 240 474 52
В том числе покупатели и заказчики 241 468 —
Краткосрочные финансовые вложения 250 50 50
Денежные средства 260 29 161
ИТОГО по разделу 290 3022 1881
БАЛАНС 300 4421 3271
Пассив Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал 410 2000 2000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 460 440 470
394
> т10кончание формы 14.6
Пассив Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
ИТОГО по разделу 490 2440 2470
КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 1аймы и кредита 610 473 262
Кредиторская задолженность 620 1508 539
В том числе: поставщики и подрядчики 621 1383 390
задолженность перед персоналом организации 622 47 16
задолженность перед бюджетом 626 78 133
ИТОГО по разделу 690 1981 801
БАЛАНС 700 4421 3271
СПРАВКА о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
Арендованные основные средства 910 4000 4000
Руководитель ________________________
(подпись)
Главный бухгалтер ______________с—
(подпись)
« 28 » апреля 2007 г.
Растворова Ю.А.
(расшифровка подписи)
Счетоводова Е.Н.
(расшифровка подписи)
Уставный капитал ООО «Аптека «Студенческая» составляет 2000000 р.
Нераспределенная прибыль прошлых лет 440000 р,, прибыль текущего
года 30000 р.
По состоянию на 31.03.2007 ООО «Аптека «Студенческая» имеет сле-
дующие имущество и обязательства:
Кредиторская задолженность поставщикам — 390000 р., бюджету по
налогу на прибыль — 14400 р., по налогу на имущество — 14000 р., по
НДС — 97600 р., по налогу на доходы физических лип — 7000 р. Остаток
краткосрочного кредита, полученного в 2006 г., по состоянию на 31.03.2007
составляет 262 300 р. Задолженность по выплате заработной платы со-
трудникам — 16000 р. Товарный знак стоимостью 24000 р., амортизация
которого — 4000 р.
Оборудование торгового зала стоимостью 1500000 р., амортизация
которого составляет 200000 р. Автомобиль стоимостью 100000 р., амор-
тизация которого составляет 30000 р. Арендованное здание стоимостью
4000000 р.
Товары на сумму 2000000 р., в том числе торговая наценка 401000 р.
НДС по приобретенным ценностям — 16000 р.
Вспомогательные материалы на сумму 2700 р., бензин АИ-92 на сумму
300 р.
Предоплата ООО «Аптека «Студенческая» аптечному складу «Медтех-
пром» составляет 50000 р.
Задолженность Растворовой Ю.А. по подотчетной сумме составляет
2000 р.
395
В учете аптеки числится вексель Сбербанка России со сроком погаше-
ния в мае 2007 г., приобретенный в декабре 2006 г. за 50000 р.
Сумма денег в кассе аптеки составляет 3000 р., на расчетном счете
Ц58 000 р.
14.2. Принципы формирования отчетной формы
«Отчет о прибылях и убытках»
В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) находит отраже-
ние финансовый результат аптеки. В отличие от Бухгалтерского
баланса эта форма бухгалтерской отчетности не несет информа-
ции о состоянии имущества и обязательств аптеки на отчетную
дату. В ней содержится информация о составе и размере доходов и
расходов, определивших конечный финансовый результат за от-
четный период.
Доходы отражаются с подразделением на выручку и прочие
доходы.
Доходы, составляющие 5 % и более от общей суммы доходов
за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельно-
сти.
Расходы отражаются с подразделением на себестоимость про-
данных товаров и услуг, коммерческие расходы (расходы на про-
дажу), управленческие расходы (расходы, связанные с управле-
нием производством) и прочие расходы.
В случае выделения видов доходов, каждый из которых в от-
дельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов орга-
низации, в отчете показывается соответствующая каждому виду
часть расходов.
Прочие доходы могут не показываться в Отчете развернуто по
отношению к соответствующим расходам, если:
соответствующие правила бухгалтерского учета либо преду-
сматривают либо не запрещают такое отражение доходов и
расходов;
доходы и связанные с ними расходы, возникшие в результате
одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяй-
ственной деятельности, не являются существенными для харак-
теристики финансового положения организации.
В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» при-
водится расшифровка отдельных прибылей и убытков за отчет-
ный период в сравнении с данными за аналогичный период пре-
дыдущего года.
В табл. 14.3 представлен порядок формирования аптекой отдель-
ных показателей формы «Отчет о прибылях и убытках».
Пример. В I квартале 2007 г. ООО «Аптека «Студенческая» получено в
кассу за проданные лекарственные средства 1100000 р. Ставка НДС по
396
Таблица 14.3
Основные показатели формы «Отчет о прибылях и убытках»
№ п/п Статья Порядок формирования
1 Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг Отражается выручка от продажи лекарственных средств и оказанных услуг за вычетом НДС
2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Отражается покупная стоимость товаров и себестоимость оказанных услуг, выручка от продажи которых показана по статье «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг»
3 Валовая прибыль Отражается разница между выручкой от реализации (п. 1) и покупной ценой этих товаров и себестоимостью оказанных услуг (и. 2)
4 Коммерческие расходы Отражаются расходы на продажу (издержки обращения) реализованных товаров и услуг
5 Прибыль (убыток) от продаж Отражается разница между валовой прибылью и коммерческими расходами (пп. 3—4)
6 Проценты к получению Отражаются причитающиеся аптеке в соответствии с договорами проценты: по облигациям, депозитам, другим ценным бумагам и т.п.; за предоставление аптекой в пользование денежных средств (по займам); за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете аптеки
7 Проценты к уплате Отражаются проценты, причитающиеся в соответствии с договорами к уплате аптекой: по облигациям, акциям; за предоставление аптеке в пользование денежных средств (кредитов, займов)
8 Доходы от участия в других организациях Отражаются подлежащие получению аптекой доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций
9 Прочие доходы и расходы Отражаются все остальные (неперечисленные в пп. 6—8) доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к прочим доходам и расходам (например, доходы и расходы, связанные с выбытием ОС, оплата услуг банка, отдельные виды налогов и сборов (налог на имущество и др.))
10 Прибыль (убыток) до налогообложения Отражается разница между доходами и расходами от обычных видов деятельности и прочими доходами и расходами
397
Окончание табл. 14. .1
№ п/п Статья Порядок формирования
11 Отложенные налоговые активы Показатели приводятся только в случае, если бухгалтерская прибыль отличается от прибыли для целей налогообложения. Они рассчитываются на основе сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета.Подробно информация о налоговом учете представлена в гл. 15
12 Отложенные налоговые обязательства
13 Постоянные налоговые обязательства (активы)
14 Текущий налог на прибыль Отражается сумма налога на прибыль (доход), причитающаяся к уплате в бюджет за отчетный период
15 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода Отажается результат, рассчитываемый исходя их приведенных в Отчете показателей дохо- дов и расходов по обычным видам деятель- ности, прочих доходов и расходов, а также суммы налога на прибыль, иных аналогичных платежей. Суммы аналогичных платежей (например, штрафных санкций по налогам) в случае их возникновения вписываются отдельными строками
проданным лекарственным средствам в соответствии с законодательством
составляет 10% от стоимости и включена в продажную цену товаров
(продажная цена товаров 1000000 р., НДС 100000 р.). Кроме продажи
лекарственных средств, аптека на основании долгосрочного договора о
сотрудничестве с фирмой-поставщиком оказала ей услуги по изучению
спроса на один из продаваемых новых препаратов. В соответствии с дого-
вором стоимость услуг аптеки за отчетный период составляет 59000 р., в
том числе НДС (18 %) 9000 р. По состоянию на конец отчетного периода
фирма оплатила только 45000 р. причитающейся суммы, остальная сумма
в соответствии с условиями договора будет выплачена в течение 10 дней
по окончании отчетного периода. Стоимость приобретения реализован-
ных товаров составила 850000 р., расходы по продаже (приходящиеся на
проданные товары) 108000 р., расходы на оказание услуг по изучению
спроса 34000 р.
Банк начислил аптеке за пользование денежными средствами, нахо-
дящимися на ее счете, 2000 р. и списал с ее счета за использование
системы «Банк — Клиент» 1500 р. Аптеке начислены проценты по предо-
ставленному ей займу в сумме 18000 р. Бухгалтер аптеки рассчитала и
отразила в учете налог на имущество в сумме 3000 р. и налог на прибыль
в сумме 14400 р. В связи с нарушением сроков поставки склад начислил
и выплатил аптеке штраф в сумме 7000 р. Других расходов и доходов у
аптеки не было. В I квартале 2007 г. суммы доходов и расходов аптеки для
целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадают. Рассчитаем
показатели Отчета о прибылях и убытках и заполним его табличную часть
только за I квартал 2007 г. (аптека зарегистрирована во II квартале 2006 г.).
398
Форма Отчета о прибылях и убытках разработана аптекой самостоятель-
но и введена Приказом об учетной политике. Расчет показателей произ-
веден в рублях, а результаты внесены в Отчет о прибылях и убытках в
тысячах рублей.
I. Выручку от реализации товаров, входящую в состав дохода аптеки
определяем путем вычитания из суммы, поступившей в кассу, суммы
НДС. Таким образом, сумма выручки от реализации товаров составит
I 100000 - 100000 = 1000000 р.
Для расчета выручки от оказания услуг по изучению спроса сначала
определяем сумму поступления денежных средств (45000 р.) и дебитор-
ской задолженности (59000 - 45000 = 15000 р.), что составит 59000 р. Из
полученной суммы для определения дохода исключаем НДС в размере
9000 р. и получаем сумму дохода от оказания услуг в размере 50000 р.
Таким образом, общая сумма дохода от обычных видов деятельности,
представляющая собой выручку от реализации товаров и оказания услуг,
составит 1050000 р.
В форме отчетности отражаем как общую сумму дохода, так и показа-
тели по торговле и услугам (раздельно).
2. Расходы по обычным видам деятельности определяем путем сум-
мирования себестоимости проданных товаров, расходов на их продажу и
расходов на оказание услуг по изучению спроса на товары:
850000 + 108000 + 34000 = 992000 р.
В форме отчетности расходы на продажу (108000 р.) отражаем по
строке «Коммерческие расходы», остальные расходы — по строкам статьи
«Себестоимость реализованных товаров» отдельно по продаже лекарствен-
ных средств (850000 р.) и оказанным услугам (34000 р.).
3. Финансовый результат от обычных видов деятельности составляет!
1050000 - 992000 = 58000 р.
4. Проценты, начисленные банком за остаток на расчетном счете в
сумме 2000 р., вносим в графу «Проценты к получению».
5. Проценты, начисленные аптеке по займу (18000 р.), вносим в графу
«Проценты к уплате».
6. Определяем сумму расходов по оплате банку системы «Банк — Кли-
ент» (1500 р.) и налога на имущество (3000 р.). Эту сумму (4500 р.) вно-
сим в графу «Прочие расходы».
7. Сумму штрафа за нарушение условий поставки (7000 р.) вносим в
графу «Прочие доходы».
8. Определяем показатель в графе «Прибыль (убыток) до налогообло-
жения»:
58000 + 2000 - 18000 - 4500 + 7000 = 44500 р.
9. В графу «Текущий налог на прибыль» вносим сумму причитающего-
ся к уплате налога на прибыль 14400 р.
10. «В графу «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» вносим
данные о чистой прибыли аптеки:
44500- 14400 = 30100.
11. Показатели в графах «Отложенные налоговые активы» и «Отло-
женные налоговые обязательства», «Постоянные налоговые обязатель-
ства (активы)» в I квартале 2007 г. отсутствуют, так как суммы доходов и
399
расходов аптеки для целей бухгалтерского учета и налогообложения со-
впадают.
Заполненный Отчет о прибылях и убытках представлен в фор-
ме 14.7.
Форма 14.7
Отчет о прибылях и убытках
за I квартал 2007 г.
Форма № 1 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
Организация ООО «Аптека «Студенческая» по окПО
Идентификационный номер налогоплательщика________ИНН
Вид деятельности Реализация лек, препаратов, услуги по окцэд
Организационно-правовая форма/форма
собственности ООО
Единица измерения: тыс. р.
Коды
0710002
2007 | 03 | 31
****************
384
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
наименование код строки
1 2 3 4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, про- дукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 1050 —
В том числе от продажи; — —
Лекарственных средств 1000 —
Оказания услуг по изучению спроса 50 —
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 (884) —
В том числе проданных; —
Лекарственных средств (850)
Оказание услуг по изучению спроса (34) —
Валовая прибыль 029 166 —
Коммерческие расходы 030 (108)
Прибыль (убыток) от продаж 050 58 —
400
Окончание формы 14.7
1 2 3 4
Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 2 —
1 (роценты к уплате 070 (18) -
11рочие расходы 100 (5) —
11рочие доходы 120 7
Прибыль (убыток) до налогообложения 140 44 —
Отложенные налоговые активы 141 — —
Отложенные налоговые обязательства 142 — —
Текущий налог на прибыль 150 (14) —
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 30 —
СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 —
Расшифровка отдельных прибылей и убытков
Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Наименование Код прибыль убыток прибыль убыток
1 2 3 4 5 6
Штрафы, пени и неустойки, приз- нанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании 7 — — —
Прибыль (убыток) прошлых лет — — — —
Возмещение убытков, причинен- ных неисполнением или ненадле- жащим исполнением обязательств — — — —
Снижение себестоимости мате- риально-производственных запасов на конец отчетного периода X — X —
Списание дебиторских и кредитор- ских задолженностей, по которым истек срок исковой давности — — — —
Руководитель ______________________ Растворова Ю.А.
(подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер — Счетоводова Е. Н.
(подпись) (расшифровка подписи)
« 28 » апреля 2007 г.
14 Лоскутова, т. 2
401
14.3. Приложения к Бухгалтерскому балансу
и Отчету о прибылях и убытках
Приложения и пояснительная записка к Бухгалтерскому ба-
лансу и Отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведс
ния, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечи-
вать пользователей дополнительными данными, которые нецеле-
сообразно включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и
убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской
отчетности для реальной оценки финансового положения орга-
низации, финансовых результатов ее деятельности и изменений и
ее финансовом положении.
В приложениях и пояснительной записке должно быть указано,
что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя
из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности,
кроме случаев, когда организация допустила при формировании
бухгалтерской отчетности отступления от этих правил. Содержа-
ние допущенных отклонений от правил формирования отчетнос-
ти также должны быть отражены в пояснительной записке к от-
четности.
Приложения и пояснительная записка должны раскрывать сле-
дующие дополнительные данные:
1) о наличии на начало и конец отчетного периода и движе-
нии в течение отчетного периода отдельных видов нематериаль-
ных активов, основных средств, арендованных основных средств,
финансовых вложений;
2) о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных
видов дебиторской и кредиторской задолженности.
3) об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавоч-
ном и др.) организации;
4) о количестве акций, выпушенных АО и полностью опла-
ченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или
оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящих-
ся в собственности АО, его дочерних и зависимых обществ;
5) о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оце-
ночных резервов, наличии их на начало и конец отчетного пери-
ода, движении средств каждого резерва в течение отчетного пе-
риода;
6) об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по
видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта
(деятельности);
7) о составе затрат на производство (издержках обращения);
8) о составе прочих доходов и расходов;
9) о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их
последствиях;
402
10) о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств
И платежей организации и др.
Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм:
Отчет об изменениях капитала (форма № 3); Отчет о движении
денежных средств (форма № 4); Приложение к бухгалтерскому
балансу (форма № 5).
Пример. Приложения № 3, 4 и 5 к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках ООО «Аптека «Студенческая» за 2006 г. представле-
ны на формах отчетности, разработанных аптекой самостоятельно и вве-
денных приказом об учетной политике. Данные бухгалтерского баланса
за 2006 г. приведены в графе «На начало отчетного года» бухгалтерского
баланса за I квартал 2007 г. (предыдущий пример). Для упрощения изло-
жения форма Отчета о прибылях и убытках за 2006 г. не приводится. Дан-
ные, необходимые для заполнения приложений форм № 3, 4, 5, полу-
ченные из бухгалтерских регистров и других источников информации
(договоров и т.д.), приводятся ниже.
Уставный капитал аптеки составляет 2000000 р., из которых на ко-
нец года неоплаченными остались 5000 р., а остальная сумма поступила
на расчетный счет. Нераспределенная прибыль составляет 440000 р. В со-
ответствии с учетной политикой резервы предстоящих расходов и плате-
жей не создавались, переоценка основных средств не проводилась. Учре-
дителями ООО решения о распределении прибыли не принимались.
За период работы в 2006 г. в кассу аптеки была получена выручка в
сумме 6 121000 р. В конце 2006 г. аптекой получен аванс от покупателя в
счет предстоящей поставки лекарственных средств в сумме 1323000 р.
В 2006 г. на расчетный счет были получены кредит на сумму 600000 р.
на срок 11 мес и займ в сумме 200000 р. на 9 мес. В течение 2006 г. кредит
частично возвращен в сумме 152000 р., а займ — в сумме 175000 р. По-
ставка товаров, оборудования, нематериальных активов с отсрочкой
платежа осуществлена на сумму 9129000 р., из которых по состоянию на
конец года оплачено 9069000 р. (за товары и услуги — 8879000 р., за
оборудование и нематериальные активы — 190000 р.). Дебиторская за-
долженность покупателей включает задолженность санатория «Русь» в
сумме 400000 р., и медсанчасти завода № 5 в сумме 68000 р., которые
должны быть оплачены не позднее 20.02.2007. В течение 2006 г. аптекой
было продано (передано и оплачено покупателем) оборудование на сум-
му 25000 р. (включая НДС). Первоначальная стоимость проданного обо-
рудования составила 11000 р., а амортизация 8000 р. Начисленная амор-
тизация основных средств аптеки за год составила 219000 р., материаль-
ные затраты — 4489000 р., затраты на оплату труда — 625000 р., на
оплату листков нетрудоспособности 18000 р., отчисления на социальные
нужды — 223000 р., прочие затраты — 98000 р. (в том числе рекламные
расходы 80000 р., расходы на подготовку кадров — 12000 р., команди-
ровочные расходы — 4000 р., расходы по содержанию кассового хозяй-
ства — 1000 р., расходы на хозяйственные нужды — 1000 р.). В течение
года с расчетного счета перечислены отчисления на социальные нужды в
сумме 105000 р. Заработная плата работникам выплачена в сумме 492000 р.
403
В декабре 2006 г. аптекой приобретен вексель Сбербанка России стоимо-
стью 50000 р. по номинальной цене, оплата произведена с расчетного
счета аптеки. Аптека имеет собственный товарный знак стоимостью
24000 р., амортизация которого на конец 2006 г. составляет 3000 р.
Из кассы аптеки за период работы в 2006 г. были выданы денежные
средства под отчет в сумме 30000 р., из которых 5000 р. подотчетными
лицами возвращены. Сумма налоговых платежей, перечисленных апте-
кой в бюджет за 2006 г., составила 167000 р. (без отчислений на соци-
альные нужды).
В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) раскрывается
информация о движении капитала: уставного (складочного), ре-
зервного и т.д. Эта форма бухгалтерской отчетности должна со-
держать следующие числовые показатели:
1) размер капитала на начало отчетного периода;
2) увеличение капитала, в том числе за счет: дополнительного
выпуска акций; переоценки имущества; прироста имущества; ре-
организации юридического лица (слияние, присоединение); до-
ходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета
и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала;
3) уменьшение капитала, в том числе за счет: уменьшения
номинала акций; уменьшения количества акций; реорганизации
юридического лица (разделение, выделение); расходов, которые
в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности
относятся непосредственно в уменьшение капитала;
4) размер капитала на конец отчетного периода.
В форме 14.8 показан отчет об изменениях капитала.
В Отчете о движении денежных средств (форма № 4) раскры-
ваются данные о потоках денежных средств (поступление, направ-
ление денежных средств) с учетом остатков денежных средств на
начало и конец отчетного периода, в разрезе текущей, инвести-
ционной и финансовой деятельности.
Текущей считается деятельность организации, преследующая
извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая
извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с пред-
метом и целями деятельности, т.е. с производством промышлен-
ной продукции, продажей товаров и др.
Инвестиционной считается деятельность организации, связан-
ная с приобретением земельных участков, зданий и иной недви-
жимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных
активов, а также их продажей; с осуществлением собственного
строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические разработки; с осуществлени-
ем финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других
организаций, в том числе долговых, вклады в уставные капиталы
других организаций, предоставление другим организациям зай-
мов и т. п.).
404
Форма 14.8
Отчет об изменениях капитала
за 2006 г.
Форма № 3 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
Организация ООО «Аптека «Студенческая» по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид деятельности Реализация лекарственных средств
Организационно-правовая форма/форма
собственности ООО________________________
по КОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб.
---- ИНН
по ОКВЭД
по ОКЕИ
Коды
0710003
2006 | 12 | 31
*****************
****************
****************
********** ********
384
Наименование показателя Код строки Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспре- деленная прибыль Итого
1 2 3 4 5 6 7
Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему — — — — —
2005 — — —
Изменения в учетной по- литике X X X — —
Остаток на 1 января пре- дыдущего года — — — — —
Чистая прибыль X X X — —
Доходы участников X X X — —
Отчисления в резервный фонд X X — — —
Увеличение величины ка- питала за счет: дополнительных вкладов X X —
имущества общества — — X — —
Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения номиналь- ной стоимости долей — X X X —
Остаток на 31 декабря предыдущего года — — — — —
2006
Изменения в учетной по- литике X X X — —
Остаток на 1 января отчет- ного года 100 — — — — —
Чистая прибыль X X X 440 440
Доходы участников X X X — —
Отчисления в резервный фонд 110 X X — — —
405
Окончание формы 14.8
1 2 3 4 5 6 7
Увеличение величины ка- питала за счет: дополнительных вкладов X X —
имущества общества — — X — —
вкладов участников 2000 X X X 2000
Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения номиналь- ной стоимости долей — X X X —
Остаток на 31 декабря отчетного года 140 2000 — — 440 2440
Справки
Показатель Остаток на начало отчетного года Остаток на конец отчетного периода
наименование КОД
1 2 3 4
1) Чистые активы 200 — 2435
Руководитель _______________________
(подпись)
Главный бухгалтер
(подпись)
« 28 » марта 2007 г.
Растворова Ю.А.
(расшифровка подписи)
Счетоводова Е.Н.
(расшифровка подписи)
Финансовой считается деятельность организации, в результате
которой изменяются размер и состав собственного капитала орга-
низации, заемных средств (поступления от выпуска акций, обли-
гаций, предоставления другими организациями займов, погаше-
ние заемных средств).
Пример заполнения Отчета о движении денежных средств пред-
ставлен в форме 14.9.
В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) содержат-
ся данные:
о привлечении и возврате в течение отчетного периода заем-
ных средств, в том числе о наличии просроченной задолженности
по заемным средствам на конец отчетного периода;
возникновении и погашении в течение отчетного периода де-
биторской и кредиторской задолженности (с разбивкой на крат-
косрочную и долгосрочную), о наличии просроченной задолжен-
ности, а также о выданных и полученных обеспечениях обяза-
тельств;
движении в течение отчетного года нематериальных активов,
основных средств и доходных вложений в материальные ценно-
сти, принадлежащих организации;
406
Форма 14.9
Отчет о движении денежных средств
за 2006 г.
Форма № 4 по ОКУД
Дата (год. месяц, число)
Организация ООО «Аптека «Студенческая» по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика _____ ИНН
Пил Деятельности Реализация лекарственных средств по окВЭД
Организационно-правовая форма/форма
собственности ООО
Единица измерения: тыс. р.
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
наименование код строки
1 2 3 4
Остаток денежных средств на начало отчет- ного года — —
Движение денежных средств по текущей деятельности Средства, полученные от покупателей, за- казчиков 7444 —
Прочие доходы (возврат подотчетных сумм) 5 —
Денежные средства, направленные:
на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов 150 (8879) —
на оплату труда 160 (492) —
на выплату процентов 170 — —
на расчеты по налогам и сборам 180 (167) —
на расчеты по внебюджетным платежам (105) —
на прочие расходы (выдача под отчет) (30) —
Чистые денежные средства от текущей деятельности (2224) —
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов 210 25
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений 220 — —
Приобретение объектов основных средств, нематериальных активов 290 (190) —
Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений 300 (50) —
Чистые денежные средства от инвенсти- ционной деятельности 340 (215) —
407
Окончание формы 14.9
1 2 3 4
Движение денежных средств по финансовой деятельности Поступления в счет взносов в уставный капитал 1995 —
Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями 800 —
Погашение займов и кредитов (без процен- тов) (327) —
Чистые денежные средства от финансовой деятельности 2468 —
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов 29 —
Остаток денежных средств на конец отчетного года 29
Руководитель _______________________ Растворова Ю.А.
(подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер Счетоводова Е.Н.
(подпись) (расшифровка подписи)
: 28 » марта 2007 г.
**
наличии собственных и привлеченных средств и их использо-
вании на цели капитальных и других вложений долгосрочного ха-
рактера;
составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений;
составе расходов по элементам: материальные затраты, затра-
ты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортиза-
ция, прочие затраты;
социальных показателях деятельности за отчетный период: чис-
ленности работников, начисленных им денежных выплатах, взно-
сах на социальное страхование.
В форме 14.10 приведено Приложение к бухгалтерскому балан-
су (форма № 5).
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности
должна содержать существенную информацию об организации:
финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и
предшествующие ему годы, методах оценки и существенных ста-
тьях бухгалтерской отчетности. Кроме того, в пояснительной за-
писке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгал-
терского учета в случаях, когда правила не позволяют достоверно
отразить имущественное состояние и финансовые результаты де-
ятельности организации, с соответствующим обоснованием. В ней
также объявляются изменения в учетной политике на следующий
отчетный год.
Пояснительная записка составляется в произвольной форме.
В ней приводятся: краткая характеристика деятельности организа-
408
Форма 14.10
Приложение к бухгалтерскому балансу
за 2006 г.
Форма № 5 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
Организация ООО «Аптека «Студенческая» по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика__________ИНН
Вид деятельности Реализация лекарственных средств п0 0«ВЭД
Организационно-правовая форма/форма
собственности ООО
Единица измерения: тыс. р.
Коды
0710005
2006 | 12 | 31
*****************
****************
****************
********** ********
384
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Нематериальные активы
Показатель Остаток на начало отчет- ного года Поступило Выбыло Остаток на конец отчет- ного периода
наименование код
1 2 3 4 5 6
I. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Объекты интеллектуальной собственности (исключитель- ные права на результаты интел- лектуальной собственности) 010 — 24 — 24
В том числе:
у владельца на товарный знак 014 — 24 — 24
Показатель На начало отчетного года На конец отчетного года
наименование КОД
1 2 3 4
Амортизация нематериальных акти- вов — всего 050 — 3
В том числе товарного знака — 3
Основные средства
Показатель Остаток на начало отчет- ного года Поступило Выбыло Остаток на конец отчет- ного периода
наименование код
1 2 3 4 5 6
Транспортные средства — 100 — 100
Производственный и хозяй- ственный инвентарь — 1500 11 1489
Итого 1600 11 1589
409
Продолжение формы 14.10
Показатель На начало отчетного года На конец отчетного периода
наименование код
1 2 3 4
Амортизация основных средств — всего 140 — 211
В том числе машин, оборудования, транспортных средств — 211
Финансовые вложения
Показатель Долгосрочные Краткосрочные
наименование код на начало отчетного года на конец отчетного периода на начало отчетного года на конец отчетного периода
1 2 3 4 5 6
Вексель Сбербанка — — — 50
Итого 520 — — 50
Дебиторская и кредиторская задолженность
Показатель Остаток на начало отчетного года Остаток на конец отчетного периода
наименование код
1 2 3 4
Дебиторская задолженность: Краткосрочная — всего, в том числе — 474
по расчетам с покупателями — 468
задолженность по взносам в уставный капитал — 5
прочие дебиторы 1
Кредиторская задолженность: Краткосрочная — всего, в том числе — 1981
по расчетам с поставщиками — 60
полученному авансу — 1323
расчетам по налогам — 78
расчетам с персоналом 47
кредитам — 448
займам — 25
Расходы по обычным видам деятельности
Показатель За отчетный год За предыдущий год
наименование код
1 2 3 4
Материальные затраты 710 4489 —
Затраты на оплату труда 720 625 —
410
Окончание формы 14.10
1 2 3 4
Отчисления на социальные нужды 730 223 —
Амортизация 740 219 —
Прочие затраты 750 98 —
В том числе: расходы на рекламу 80 —
расходы на подготовку кадров 12 —
другие 6 —
Итого по элементам затрат 760 5654 —
Руководитель _________________________
“ ~ (подпись)
Главный бухгалтер ______________
(подпись)
« 28 » марта 2007 г.
Растворова Ю.А.
(расшифровка подписи)
Счетоводова Е.Н.
(расшифровка подписи)"
ции, основные ее показатели и факторы, повлиявшие в отчетном
году на финансовые результаты деятельности организации, а так-
же решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской от-
четности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении
организации и т.п.
При изложении основных показателей деятельности может
приводиться характеристика основных средств (доля активной
части основных средств, коэффициенты износа, обновления,
выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложе-
ний, научно-технического уровня продукции и пр., а также тен-
денции основных показателей деятельности, качественные из-
менения в имущественном и финансовом положении и их при-
чины. В случае необходимости в пояснительной записке следует
раскрыть принятый порядок расчета приводимых аналитических
показателей (рентабельность, доля собственных оборотных
средств и пр.).
При оценке финансового состояния на краткосрочную пер-
спективу могут приводиться показатели оценки удовлетворитель-
ности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности
собственными средствами и способности восстановления (утра-
ты) платежеспособности). При оценке финансового положения
на долгосрочную перспективу может приводиться характеристика
структуры источников средств, степень зависимости организации
от внешних инвесторов и кредиторов и пр., а также анализ дина-
мики инвестиций за предыдущие годы с определением их эффек-
тивности.
Помимо перечисленной информации, в пояснительной запис-
ке может быть приведена оценка деловой активности организа-
411
ции, критериями которой являются широта рынков сбыта про-
дукции, репутация организации, выражающаяся, в частности, в
известности клиентов, пользующихся услугами организации, сте-
пень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных
темпов их роста (снижения), уровень эффективности использова-
ния ресурсов организации. Целесообразно включение в поясни-
тельную записку данных о динамике важнейших экономических и
финансовых показателей работы организации за ряд лет, описа-
ний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических
мероприятий и другой информации, интересующей возможных
пользователей бухгалтерской отчетности.
Организация может представлять пользователям дополнитель-
ную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если
исполнительный орган считает ее полезной для заинтересован-
ных пользователей при принятии решений. В ней могут раскры-
ваться динамика важнейших экономических и финансовых пока-
зателей деятельности организации за ряд лет, планы развития
организации, предполагаемые финансовые вложения, политика
в отношении заемных средств, управления рисками. Эта инфор-
мация при необходимости может быть представлена в виде анали-
тических таблиц, графиков и диаграмм.
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бух-
галтерской отчетности, включается в ее состав в том случае, если
организация в соответствии с законодательством РФ подлежит
обязательному аудиту.
14.4. Представление и публикация
бухгалтерской отчетности
Коммерческие организации представляют годовую бухгалтер-
скую отчетность:
учредителям, участникам организации или собственникам ее
имущества;
территориальным органам государственной статистики по ме-
сту регистрации предприятия;
органам, уполномоченным управлять государственным имуще-
ством (государственные и муниципальные унитарные предприятия);
другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользо-
вателям в соответствии с законодательством РФ.
Представление промежуточной бухгалтерской отчетности про-
изводится в случаях и порядке, предусмотренных законодатель-
ством РФ или учредительными документами организации.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные прово-
дить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчет-
ности, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтер-
412
ской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет о движе-
нии денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу
(форма № 5) и пояснительную записку. Если же субъект малого
предпринимательства обязан проводить аудиторскую проверку
отчетности, он может не представлять формы № 3, 4, 5 только в
случае отсутствия соответствующих данных.
Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопро-
водительному письму организации, содержащему информацию о
составе отчетности.
Коммерческие организации обязаны представлять:
квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по
окончании квартала;
годовую в течение 90 дней по окончании года, если иное не
предусмотрено законодательством РФ.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть
утверждена в порядке, установленном учредительными докумен-
тами организации (например, в АО ее утверждает общее собра-
ние акционеров).
Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользова-
телю организацией:
непосредственно;
через представителя организации;
путем направления по почте в виде почтового отправления с
описью вложения;
путем передачи по телекоммуникационным каналам связи.
Датой представления организацией бухгалтерской отчетности
является дата:
отправки почтового отправления с описью вложения;
отправки по телекоммуникационным каналам связи;
фактической передачи по принадлежности.
Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в
принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе органи-
зации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о
принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской
отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользова-
тель бухгалтерской отчетности обязан передать организации кви-
танцию о приемке в электронном виде.
Бухгалтерская отчетность некоторых организаций (например
открытых акционерных обществ) является публичной. Публичность
бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газе-
тах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетно-
сти, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других
изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее пе-
редаче территориальным органам государственной статистики по
месту регистрации организации для предоставления заинтересо-
ванным пользователям.
413
Публикация годовой бухгалтерской отчетности производится
не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не
установлено законодательством РФ. Публикация промежуточной
бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, пре-
дусмотренных законодательством РФ или учредительными доку-
ментами организации.
Темы для повторения
1. Понятие о бухгалтерской отчетности. Требования к формированию
бухгалтерской отчетности.
2. Виды, состав и сроки представления бухгалтерской отчетности.
3. Принципы формирования и источники информации для составле-
ния отчетной формы «Бухгалтерский баланс».
4. Принципы формирования и источники информации для составле-
ния «Отчета о прибылях и убытках».
5. Назначение и содержание приложения к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках «Отчет о движении капитала».
6. Назначение и содержание приложения к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках «Отчет о движении денежных средств».
7. Назначение и содержание приложения формы № 5 к бухгалтерско-
му балансу и отчету о прибылях и убытках.
8. Адреса и порядок представления бухгалтерской отчетности. Пуб-
личность бухгалтерской отчетности.
9. Назначение и содержание пояснительной записки к годовой бух-
галтерской отчетности.
Ситуационные задачи
Задача 14.1. Главный бухгалтер 30 июля дала задание курьеру аптеки
представить в статистическое управление и налоговую инспекцию бух-
галтерскую отчетность за II квартал. Курьер отстояла очередь в окошко в
статистическом управлении и представила отчетность. Посмотрев на часы,
она поняла, что до конца рабочего дня в налоговую инспекцию она нс
успевает, и решила перенести сдачу отчетности на следующий день (по-
следний день месяца, следующего за отчетным). При приеме отчетности
на следующий день директора аптеки оштрафовали за несвоевременную
сдачу отчетности. Правомерны ли действия налоговой инспекции?
Задача 14.2. В декабре в аптеку ООО «Лек-Д», являющуюся субъектом
малого предпринимательства, пришел на работу новый главный бухгал-
тер, ранее работавший на крупном фармацевтическом заводе. Принимая
дела, он попросил дать ему для ознакомления аудиторское заключение
за предыдущий год. Директор ответил, что аптека ни в прошлом году ни
в текущем не подлежит обязательному аудиту. Разобравшись с текущими
делами, главный бухгалтер смог приступить к составлению годовой от-
четности лишь 20 марта. 29 марта у него были готовы только три формы
отчетности Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о
движении денежных средств. Главный бухгалтер был в ужасе, предпола-
гая, что не успеет составить Отчет об изменении капитала, форму № 5 и
414
пояснительную записку. По опыту его работы на фармзаводе он знал,
что эти формы требуют значительных затрат времени. Главный бухгалтер
предупредил директора о том, что, возможно, отчетность не будет во-
время сдана и аптеку оштрафуют. Директор, выслушав его, сказал, что в
аптеке никогда такого не было и не должно быть. Он добавил, что его не
интересуют причины возможной задержки, а также, что главный бух-
галтер может работать в аптеке хоть всю ночь, но копия отчетности с
отметкой о ее приеме должна завтра вечером быть на столе директора.
Главный бухгалтер приготовился было работать над отчетностью всю ночь,
однако тут ему позвонил коллега и подсказал выход из положения. Пос-
ле его звонка главный бухгалтер заготовил сопроводительное письмо, в
котором перечислил в составе представляемой отчетности Бухгалтерский
баланс и Отчет о прибылях и убытках, подписал документы у директо-
ра, запечатал в конверты и сдал на почту. Никаких претензий к бухгал-
теру от налоговой инспекции и статуправления, которым были направ-
лены письма с отчетностью, в дальнейшем не было. Что посоветовал
главному бухгалтеру коллега?
Задача 14.3. Банк, рассматривая заявку аптеки о предоставлении ей
кредита, условием которого является обеспечение возврата кредита за-
логом, попросил представить в составе документов бухгалтерскую от-
четность за истекший год. Какие из отчетных форм будут интересовать
банк в первую очередь?
Задача 14.4. Главный бухгалтер только что открывшейся аптеки, име-
ющей следующее имущество: товары на сумму 250000 р., денежные сред-
ства в кассе — 5000 р., денежные средства на расчетном счете 35000 р.,
повое оборудование на сумму 50000 р. представила директору на подпись
бухгалтерскую отчетность, составленную на формах, разработанных ею
самостоятельно. Директор был удивлен и поинтересовался: «Что, опять
форму отчетности поменяли?» Однако главный бухгалтер объяснила, что
формы, рекомендованные Минфином России, никто не менял, но при
небольшом количестве имущества ей более удобно использовать соб-
ственные бланки. «Ведь не примут!» — предупредил директор. «Должны,
никакого нарушения здесь нет», — ответила главный бухгалтер. Права ли
она?
ГЛАВА 15
ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
15.1. Понятие и классификация доходов
и расходов для целей налогообложения
Определение налогового учета появилось в хозяйственной прак-
тике российских предприятий в 2002 г. в связи с изменением тре-
бований налогового законодательства к порядку расчета предпри-
ятиями налога на прибыль.
С позиций налогового законодательства аптеки являются нало-
гоплательщиками налога на прибыль, а объектом налогообложе-
ния признается полученная прибыль.
В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ «Налог на при-
быль» налоговая база по налогу на прибыль должна рассчитывать-
ся на основе данных налогового учета.
Налоговый учет — это система обобщения информации для
определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе дан-
ных первичных документов, сгруппированных в соответствии с
порядком, предусмотренным НК РФ.
Цели ведения налогового учета существенно отличаются от цели
ведения бухгалтерского учета. Целями осуществления налогового
учета являются:
формирование полной и достоверной информации о порядке
учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осу-
ществленных налогоплательщиком;
обеспечение информацией внутренних и внешних пользовате-
лей для контроля за правильностью, полнотой и своевременно-
стью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком
самостоятельно и применяется последовательно от одного нало-
гового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогопла-
тельщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверж-
даемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В настоящее время налоговым ведомством РФ разработана
система налогового учета для исчисления налога на прибыль,
которая для налогоплательщиков носит рекомендательный ха-
рактер.
416
Установленный гл. 25 НК РФ порядок определения суммы на-
лога на прибыль предусматривает следующие процедуры:
определение суммы прибыли, подлежащей налогообложению;
определение суммы налога на прибыль путем умножения на-
логооблагаемой прибыли на ставку налога на прибыль (в настоя-
щее время ставка составляет 24 %).
Прибылью аптеки в целях исчисления налога на прибыль при-
знаются полученные доходы за вычетом произведенных расхо-
дов.
Доходы и расходы определяются в соответствии с требовани-
ями гл. 25 НК РФ и в ряде случаев порядок их определения суще-
ственно отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерс-
ком учете.
Доходы для целей исчисления налога на прибыль определя-
ются на основании первичных документов и других документов,
подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и до-
кументов налогового учета и подразделяются следующим обра-
зом:
доходы, не учитываемые при исчислении налоговой базы;
доходы от реализации (товаров, работ, услуг и имущественных
прав);
внереализационные доходы.
Расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в не-
которых случаях, предусмотренных НК РФ, также и убытки),
осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной
форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются
затраты, подтвержденные документами, оформленными в соот-
ветствии с законодательством Российской Федерации, либо до-
кументами, оформленными в соответствии с обычаями делового
оборота, применяемыми в иностранном государстве, на террито-
рии которого были произведены соответствующие расходы,
и (или) документами, косвенно подтверждающими произведен-
ные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о
командировке, проездными документами, отчетом о выполнен-
ной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осу-
ществления и направлений деятельности налогоплательщика под-
разделяются:
на расходы, не учитываемые для целей налогообложения;
417
расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы.
Обратим внимание на то, что классификация доходов и расхо-
дов в бухгалтерском учете не включала доходы и расходы, не учи-
тываемые для налогообложения.
15.2. Состав доходов для целей
налогообложения
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Со-
став таких доходов установлен ст. 251 НК РФ.
В частности, не учитываются для налогообложения доходы в
виде:
1) имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые
получены от других лиц в порядке предварительной оплаты това-
ров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими дохо-
ды и расходы по методу начисления;
2) имущества, имущественных прав, которые получены в форме
залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) имущества (включая денежные средства), поступившего
комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с ис-
полнением обязательств по договору комиссии, агентскому дого-
вору или другому аналогичному договору, а также в счет возме-
щения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или)
иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного до-
верителя, если такие затраты не подлежат включению в состав
расходов в соответствии с условиями заключенных договоров; к
указанным доходам не относится комиссионное, агентское или
иное аналогичное вознаграждение;
4) средств или иного имущества, которые получены по дого-
ворам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного
имущества независимо от формы оформления заимствований,
включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также
средств или иного имущества, которые получены в счет погаше-
ния таких заимствований;
5) имущества, полученного российской организацией безвоз-
мездно от организации, если уставный капитал получающей (пе-
редающей) стороны более чем на 50 % состоит из вклада переда-
ющей (получающей) организации, либо от физического лица,
если уставный капитал получающей стороны более чем на 50%
состоит из вклада этого физического лица; при этом полученное
имущество не признается доходом для целей налогообложения
только в том случае, если в течение одного года со дня его полу-
чения указанное имущество (за исключением денежных средств)
не передается третьим лицам;
418
6) положительной разницы, полученной при переоценке цен-
ных бумаг по рыночной стоимости;
7) средств и иного имущества, которые получены унитарны-
ми предприятиями от собственника имущества или уполномочен-
ного им органа;
8) ряд других доходов, предусмотренных ст. 251 Налогового
кодекса Российской Федерации.
Доходы от реализации. Доходом от реализации (ст. 249 НК РФ)
признается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имуще-
ственных прав, которая определяется исходя из всех поступле-
ний, связанных с расчетами за них, выраженных в денежной
и (или) натуральной формах.
Внереализационные доходы. В целях налогообложения доходы,
не указанные в ст. 249 Налогового кодекса Российской Федера-
ции, признаются внереализационными доходами. К ним отно-
сятся в частности доходы:
1) от долевого участия в других организациях;
2) признанные должником или подлежащие уплате на основа-
нии решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени
и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также
суммы возмещения убытков или ущерба;
3) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие дохо-
ды не признаются налогоплательщиком выручкой;
4) проценты, полученные по договорам займа, кредита, бан-
ковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам
и другим долговым обязательствам;
5) безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или
имущественные права, за исключением случаев, указанных в
ст. 251 НК РФ;
6) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если
сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по уста-
новленному соглашением сторон курсу условных денежных еди-
ниц на дату реализации (оприходования) товаров, имуществен-
ных прав, не соответствует фактически поступившей (уплачен-
ной) сумме в рублях;
7) стоимость полученных материалов или иного имущества при
демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуа-
тации основных средств (за исключением случаев, предусмотрен-
ных ст. 251 НК РФ);
8) суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с
истечением срока исковой давности или по другим основаниям,
за исключением предусмотренных случаев;
9) стоимость излишков товарно-материальных ценностей и
прочего имущества, которые выявлены в результате инвентари-
зации;
10) ряд других в соответствии с НК РФ.
15.3. Состав расходов для целей налогообложения
15.3.1. Расходы, не учитываемые в целях
налогообложения
При определении налоговой базы не учитываются следующие
расходы:
1) суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и дру-
гих сумм прибыли после налогообложения;
2) пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет
< (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и
другие санкции, взимаемые государственными организациями,
I которым предоставлено право наложения этих санкций;
3) расходы по приобретению и созданию амортизируемого
имущества;
4) взносы на добровольное страхование, кроме взносов, ука-
занных в ст. 255 и 263 НК РФ;
5) взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кро-
ме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;
6) проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком
кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налого-
обложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;
7) стоимость имущества (включая денежные средства), передан-
ное комиссионером, агентом и иным поверенным в связи с испол-
нением обязательств по договору комиссии, агентскому договору
или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат,
произведенных поверенными за комитента, принципала и иного
доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав
их расходов в соответствии с условиями заключенных договоров;
8) средства или иное имущество, которые переданы по дого-
ворам кредита или займа, либо направлены в погашение таких
заимствований;
9) имущество, работы, услуги, имущественные права, пере-
данные в порядке предварительной оплаты налогоплательщика-
ми, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
10) в виде сумм добровольных членских взносов (включая всту-
пительные взносы) в общественные организации, сумм добро-
вольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций
(объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций,
организаций (объединений);
11) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества
(работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с та-
кой передачей;
12) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организа-
циям;
420
13) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предос-
тавляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений,
выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
14) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств
специального назначения или целевых поступлений;
15) в виде сумм материальной помощи работникам;
16) на оплату дополнительно предоставляемых по коллектив-
ному договору (сверх предусмотренных действующим законода-
тельством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспи-
тывающим детей);
17) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным
ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг)
работникам;
18) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или
путешествий, занятий в спортивных секциях, а также других ана-
логичных расходов, произведенных в пользу работников;
19) в виде имущества или имущественных прав, переданных в
качестве задатка, залога;
20) на компенсацию за использование для служебных поездок
личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных
сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;
21) в виде платы государственному и частному нотариусу за
нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в уста-
новленном порядке;
22) другие расходы в соответствии с НК РФ.
15.3.2. Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией,
подразделяются следующим образом:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
Материальные расходы. Это затраты налогоплательщика на при-
обретение:
сырья и материалов, используемых в производстве товаров;
материалов, используемых для упаковки и иной подготовки
произведенных и реализуемых товаров (включая предпродажную
подготовку) и на другие производственные и хозяйственные нужды
(например, содержание и эксплуатацию основных средств);
инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабо-
раторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не
являющихся амортизируемым; стоимость такого имущества вклю-
чается в состав материальных расходов в полной сумме по мере
ввода его в эксплуатацию;
421
комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полу-
фабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у нало-
гоплательщика;
на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расхо-
дуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии,
отопление зданий и др.;
работ и услуг производственного характера, выполняемых сто-
ронними организациями или индивидуальными предпринимате-
лями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) струк-
турными подразделениями налогоплательщика; к работам (услу-
гам) производственного характера относятся выполнение отдель-
ных операций по производству (изготовлению) продукции, вы-
полнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов),
контроль за соблюдением установленных технологических процес-
сов, техническое обслуживание ОС и другие подобные работы, а
также транспортные услуги;
расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией ОС и иного
имущества природоохранного назначения (в том числе расходы,
связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений,
на захоронение экологически опасных отходов, расходы на при-
обретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и
уничтожению экологически опасных отходов и др.
Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, опре-
деляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм нало-
гов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые по-
средническим организациям, ввозные таможенные пошлины и
сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с
приобретением МПЗ, в том числе стоимость невозвратной тары.
Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается
на стоимость остатков МПЗ, переданных, но не использованных
в производстве на конец месяца, а также возвратных отходов.
К материальным расходам для целей налогообложения при-
равнивается ряд расходов, в том числе потери от недостачи и порчи
при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естествен-
ной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правитель-
ством РФ.
При определении размера материальных расходов при списа-
нии сырья и материалов, используемых при производстве (изго-
товлении) товаров, в соответствии с принятой организацией учет-
ной политикой для целей налогообложения, применяется один
из следующих методов оценки: а) по стоимости единицы запасов;
б) средней стоимости; в) стоимости первых по времени приобре-
тений (ФИФО); г) стоимости последних по времени приобрете-
ний (ЛИФО).
Расходы на оплату труда. В расходы налогоплательщика на опла-
ту труда включаются любые начисления работникам в денежной
422
и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и над-
бавки, компенсационные начисления, связанные с режимом ра-
боты или условиями труда, премии и единовременные поощри-
тельные начисления, расходы, связанные с содержанием этих
работников, предусмотренные нормами законодательства РФ,
трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.
К расходам на оплату труда в целях исчисления налога на при-
быль относятся, в частности:
суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окла-
дам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответ-
ствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами
оплаты труда;
начисления стимулирующего и компенсирующего характера за
производственные результаты, профессиональное мастерство,
высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начис-
ления, связанные с режимом работы и условиями труда;
сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраня-
емого на время выполнения ими государственных и обществен-
ных обязанностей;
денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соот-
ветствии с трудовым законодательством;
расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате
организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по
заключенным договорам гражданско-правового характера (вклю-
чая договоры подряда), за исключением оплаты индивидуальных
предпринимателей;
другие виды расходов, произведенных в пользу работника,
предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором;
ряд других, предусмотренных НК РФ.
Суммы начисленной амортизации. Порядок учета амортизируе-
мого имущества для целей налогообложения существенно отли-
чается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Эти различия
касаются:
состава амортизируемого имущества;
порядка определения и изменения первоначальной стоимости
объектов;
порядка определения срока полезного использования объектов;
методов и порядка расчета сумм амортизации объектов.
Амортизируемым имуществом (в целях налогообложения) при-
знаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности
и иные объекты интеллектуальной собственности, которые:
находятся у налогоплательщика на праве собственности (для
унитарного предприятия — на праве оперативного управления или
хозяйственного ведения);
используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
423
стоимость которых погашается путем начисления амортизации;
имеют срок полезного использования более 12 мес;
имеют первоначальную стоимость более 10000 р.
Обратим внимание на то, что стоимостный критерий в размере
10000 р. применяется только для целей налогообложения (в бух-
галтерском учете он отсутствует).
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природополь-
зования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также МПЗ,
товары, объекты незавершенного капитального строительства,
ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого
имущества:
объекты внешнего благоустройства;
приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные
объекты);
приобретенные права на результаты интеллектуальной деятель-
ности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по
договору на их приобретение оплата должна производиться пери-
одическими платежами в течение срока действия указанного до-
говора и ряд других.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества.
Амортизируемое имущество включает основные средства и нема-
териальные активы.
Под основными средствами в целях налогообложения понима-
ется часть имущества, используемого в качестве средств труда для
производства и реализации товаров или для управления органи-
зацией.
Эти объекты принимаются на учет по первоначальной стоимо-
сти, однако определяется она в соответствии с правилами, уста-
новленными налоговым законодательством.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как
сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования (за исключением сумм налогов).
В случае если основное средство получено налогоплательщи-
ком безвозмездно, его первоначальная стоимость определяется как
сумма, в которую оценено такое имущество.
При использовании налогоплательщиком объектов ОС соб-
ственного производства их первоначальная стоимость определя-
ется как стоимость готовой продукции предприятия.
В отличие от правил бухгалтерского учета (после вступления в
силу гл. 25 НК РФ) при проведении налогоплательщиком пере-
оценки (уценки) стоимости объектов ОС на рыночную стоимость
сумма переоценки не учитывается для целей налогообложения.
Остаточная стоимость основных средств (введенных в эксплу-
атацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ) определяется как
424
разность между их первоначальной стоимостью и суммой, начис-
ленной за период эксплуатации амортизации.
Первоначальная стоимость ОС может изменяться в случаях:
достройки, дооборудования, модернизации;
реконструкции;
технического перевооружения;
частичной ликвидации;
по иным аналогичным основаниям.
Понятия достройки, дооборудования, модернизации, рекон-
струкции, технического перевооружения для целей налогообло-
жения отдельно определены НК РФ.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основ-
ные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное поль-
зование;
переведенные по решению руководства организации на кон-
сервацию продолжительностью свыше 3 мес;
находящиеся по решению руководства организации на рекон-
струкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
Нематериальными активами для целей налогообложения при-
знаются приобретенные или созданные налогоплательщиком ре-
зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интел-
лектуальной собственности (исключительные права на них), ис-
пользуемые в производстве продукции или для управленческих
нужд организации в течение длительного времени (продолжитель-
ностью свыше 12 мес).
Для признания нематериального актива для целей налогообло-
жения необходимо:
наличие способности приносить налогоплательщику экономи-
ческие выгоды (доход);
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждаю-
щих существование самого нематериального актива и (или) ис-
ключительного права у налогоплательщика на результаты интел-
лектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства,
другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
исключительное право патентообладателя на изобретение, про-
мышленный образец, полезную модель;
исключительное право автора и иного правообладателя на ис-
пользование программы для ЭВМ, базы данных;
исключительное право автора или иного правообладателя на
использование топологии интегральных микросхем;
исключительное право на товарный знак, знак обслуживания,
наименование места происхождения товаров и фирменное наи-
менование;
исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения;
владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, ин-
формацией в отношении промышленного, коммерческого или
научного опыта.
Обратим внимание, что владение ноу-хау, секретной форму-
лой или процессом, информацией в отношении промышленно-
го, коммерческого или научного опыта, а также исключительное
право на фирменное наименование признаются нематериальным
активом только для целей налогообложения, но не для целей бух-
галтерского учета.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных ак-
тивов определяется как сумма расходов на их приобретение (соз-
дание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны
для использования (за исключением сумм налогов). Стоимость
нематериальных активов, созданных самой организацией, опреде-
ляется как сумма фактических расходов на их создание, изготов-
ление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату
труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные
пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств) за
исключением сумм налогов.
Для каждого объекта амортизируемого имущества для целей
налогообложения должен быть определен срок полезного использо-
вания — период, в течение которого объект основных средств или
объект нематериальных активов служит для выполнения целей
деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплатель-
щиком на дату ввода объекта в эксплуатацию самостоятельно с
Таблица 15.1
Классификация основных средств для целей налогового учета
Амортизационная группа Имущество со сроком полезного использования
1 Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно
2 Свыше 2 до 3 лет включительно
3 Свыше 3 до 5 лет включительно
4 Свыше 5 до 7 лет включительно
5 Свыше 7 до 10 лет включительно
6 Свыше 10 до 15 лет включительно
7 Свыше Идо 20 лет включительно
8 Свыше 20 до 25 лет включительно
9 Свыше 25 до 30 лет включительно
10 Свыше 30 лет
426
учетом классификации ОС, утверждаемой Правительством РФ.
В соответствии с этой классификацией объекты ОС объединяются
в амортизационные группы, представленные в табл. 15.1.
Постановлением Правительства РФ «О классификации основ-
ных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002
№ 1 определен состав указанных амортизационных групп (табл. 15.2).
Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных груп-
пах, срок полезного использования устанавливается налогопла-
тельщиком в соответствии с техническими условиями или реко-
мендациями организаций-изготовителей.
Таблица 15.2
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные
группы (извлечение)
Код ОКОФ Наименование Примечание
Четвертая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно)
Здания
110000000 Здания (кроме жилых) Здания из пленочных материалов (воздухо- опорные, пневмокар- касные, шатровые и др.); передвижные цел ьнометалл ические; передвижные дерево- металлические; киоски и ларьки из металлокон- струкций, стеклоплас- тика, прессованных плит и деревянные
Машины и оборудование
142 915 070 Средства подъемно-транспортные прочие (автопогрузчики)
142 945 000 Оборудование технологическое для предприятий торговли и об- щественного питания
142 946 000 Оборудование технологическое для медицинской промышлен- ности
143 222 130 Аппараты и абонентские устрой- ства Телефонные факси- мильные аппараты, электронные абонент-
427
Окончание табл. 15.2
Код ОКОФ Наименование Примечание
ские терминалы; цифровые мини-АТС (сельские, учрежден- ческие, выносные)
143 319 000 Приборы ядерные и радиоизо- топные, приборы и аппаратура систем автоматического пожаро- тушения и пожарной сигнали- зации, оборудование специальное для приборостроения
143 321 010 Приборы оптические обще- промышленного и научного при- менения (приборы контрольно- измерительные оптико-механи- ческие; устройства оптические станков, приборы геодезические, маркшейдерские, приборы для спектрального анализа и прочие)
Инвентарь производственный и хозяйственный
162 929 000 163 222 000 163 311 000 163 612 000 Мебель для полиграфического производства; предприятий кабельной и проводной связи; медицинская; детских, школьных и дошкольных учреждений; пред- приятий торговли, обшественного питания и бытового обслужива- ния; библиотек, театрально- зрелищных предприятий и учреж- дений культуры; административ- ных помещений, вокзалов, фи- нансовых учреждений и пред- приятий связи; мебель специаль- ная прочая
163 330000 Часы (кроме специальных) Часы механические наручные, механи- ческие карманные, настольные, настенные, напольные, будильни- ки; часы электронно- механические и электронные
428
Обратим внимание, что срок полезного использования, при-
нимаемый для целей налогообложения, может отличаться от сро-
ка полезного использования, принятого для целей бухгалтерско-
го учета. Предприятиям дано право использовать классификацию,
разработанную для целей налогообложения и для целей бухгал-
терского учета.
Пример. Аптекой приобретена система пожарной сигнализации, ко-
торую предполагается эксплуатировать в течение 10 лет. Именно таким
принят в бухгалтерском учете и срок ее полезного использования. В соот-
ветствии с классификацией, используемой для целей налогообложения,
сигнализация должна быть включена в четвертую амортизационную груп-
пу, для объектов которой срок полезного использования для целей на-
логообложения должен устанавливаться в интервале от 5 до 7 лет.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного исполь-
зования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в слу-
чае, если после реконструкции, модернизации или технического
перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его
полезного использования.
При этом увеличение срока полезного использования ОС мо-
жет быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той
амортизационной группы, в которую ранее было включено такое
ОС.
Если в результате реконструкции, модернизации или техни-
ческого перевооружения объекта ОС не произошло увеличение
срока его полезного использования, налогоплательщик при ис-
числении амортизации учитывает оставшийся срок полезного ис-
пользования.
Определение срока полезного использования объекта нематери-
альных активов производится исходя
из: срока действия патента, свидетельства и (или) других огра-
ничений сроков использования объектов интеллектуальной соб-
ственности в соответствии с законодательством РФ или примени-
мым законодательством иностранного государства;
полезного срока использования нематериальных активов, обу-
словленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно опре-
делить срок полезного использования объекта нематериальных
активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на де-
сять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Вспомним, что для целей бухгалтерского учета в этом случае нор-
мы амортизации устанавливаются на 20 лет (но не более срока
деятельности организации).
В отличие от правил бухгалтерского учета, которыми преду-
смотрено три способа начисления амортизации для нематериаль-
ных активов и четыре способа начисления амортизация для ОС,
429
для целей налогообложения начисление амортизации возможно
только двумя методами, причем для некоторых объектов допу-
стим только один из них (линейный).
Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следу-
ющих методов: линейным или нелинейным.
При применении линейного метода сумма начисленной за один
месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого иму-
щества определяется как произведение его первоначальной (вос-
становительной) стоимости и нормы амортизации, определен-
ной для данного объекта:
Сумма амортизации _ Первоначальная Норма амортизации
за месяц (восстановительная) объекта
стоимость
При применении линейного метода норма амортизации по
каждому объекту амортизируемого имущества определяется по
формуле К = (!/«)• 100%, где К — норма амортизации в процен-
тах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта
амортизируемого имущества; п — срок полезного использования
данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в ме-
сяцах.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один
месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого иму-
щества определяется как произведение остаточной стоимости
объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, опре-
деленной для данного объекта:
Сумма амортизации _ Остаточная х Норма амортизации
за месяц стоимость объекта
При применении нелинейного метода норма амортизации
объекта амортизируемого имущества определяется по формуле
К = (2/л) • 100 %, где К — норма амортизации в процентах к оста-
точной стоимости, применяемая к данному объекту амортизиру-
емого имущества; п — срок полезного использования данного
объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором оста-
точная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет
20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого
объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в
целях начисления амортизации фиксируется как его базовая сто-
имость для дальнейших расчетов;
сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении
данного объекта амортизируемого имущества определяется путем
деления базовой стоимости данного объекта на количество меся-
430
цев, оставшихся до истечения срока полезного использования
данного объекта.
Для целей налогообложения существуют следующие правила
начисления амортизации объектов:
1) сумма амортизации для целей налогообложения определя-
ется налогоплательщиками и начисляется ежемесячно отдельно
по каждому объекту амортизируемого имущества;
2) начисление амортизации по объекту амортизируемого иму-
щества начинается с первого числа месяца, следующего за меся-
цем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию; начисле-
ние амортизации по объекту амортизируемого имущества прекра-
щается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда
произошло полное списание стоимости такого объекта либо ког-
да данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества
налогоплательщика по любым основаниям;
3) по ОС, передаваемым налогоплательщиком в безвозмезд-
ное пользование, начиная с первого числа месяца, следующего
за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисле-
ние амортизации не производится. Аналогичный порядок приме-
няется по ОС, переведенным по решению руководства организа-
ции на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а
также по ОС, находящимся по решению руководства организа-
ции на реконструкции и модернизации свыше 12 мес;
4) к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, вхо-
дящим в 8 — 10 амортизационные группы, независимо от сроков
ввода в эксплуатацию этих объектов, налогоплательщик может
применять только линейный метод начисления амортизации.
К остальным ОС налогоплательщик вправе применять один из двух
методов начисления амортизации (линейный или нелинейный);
5) выбранный метод начисления амортизации не может быть
изменен в течение всего периода начисления амортизации по
объекту амортизируемого имущества;
6) начисление амортизации в отношении объекта амортизиру-
емого имущества осуществляется в соответствии с нормой амор-
тизации, определенной для данного объекта исходя из его срока
полезного использования;
7) в случае если организация в течение какого-либо календар-
ного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или
преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ
налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окон-
чания календарного месяца, то амортизация начисляется с уче-
том следующих особенностей:
амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с
первого числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а
реорганизуемой организацией — с первого числа того месяца, в
котором в установленном порядке завершена реорганизация;
431
амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в ре-
зультате реорганизации организацией с первого числа месяца,
следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее госу-
дарственная регистрация;
8) для налогоплательщиков, использующих ОС в условиях агрес-
сивной среды, предусмотрены специальные коэффициенты, уве-
личивающие размер ежемесячной амортизации;
9) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобу-
сам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более
300 тыс. р. и 400 тыс. р., основная норма амортизации применяется
со специальным коэффициентом 0,5;
10) допускается начисление амортизации по нормам аморти-
зации ниже установленных НК РФ по решению руководителя орга-
низации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике
для целей налогообложения. Использование пониженных норм
амортизации допускается только с начала налогового периода и в
течение всего налогового периода. При этом следует учесть, что
при реализации амортизируемого имущества налогоплательщи-
ками, использующими пониженные нормы амортизации, пере-
расчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации
против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложе-
ния не производится.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, от-
носятся следующие расходы налогоплательщика:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов,
начисленные в установленном порядке, за исключением нало-
гов, не учитываемых для налогообложения;
2) расходы на сертификацию продукции и услуг;
3) расходы на обеспечение пожарной безопасности налого-
плательщика, на услуги по охране имущества, обслуживанию
охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожар-
ной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе
вневедомственной охраны, а также расходы на содержание соб-
ственной службы безопасности по выполнению функций эконо-
мической защиты банковских и хозяйственных операций и со-
хранности материальных ценностей (за исключением расходов
на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств
защиты);
4) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер
по технике безопасности, на гражданскую оборону, а также на
лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на
работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы,
связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов,
находящихся непосредственно на территории организации;
5) арендные платежи за арендуемое имущество;
432
6) расходы на содержание служебного транспорта и расходы
на компенсацию за использование для служебных поездок лич-
ных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, уста-
новленных Правительством РФ;
7) расходы на командировки, в частности на проезд работника
к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем
жилого помещения, на оплату дополнительных услуг, оказываемых
в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах
и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за
пользование рекреационно-оздоровительными объектами), суточ-
ные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых
Правительством РФ, расходы на оформление и выдачу виз, пас-
портов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных докумен-
тов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда,
прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользо-
вание морскими каналами, другими подобными сооружениями и
иные аналогичные платежи и сборы;
8) расходы на юридические и информационные услуги;
9) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
10) плата государственному и (или) частному нотариусу за
нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в
установленном порядке;
11) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а так-
же публикацию и иное раскрытие другой информации, если за-
конодательством Российской Федерации на налогоплательщика
возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
12) представительские расходы в размере, не превышающем
4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчет-
ный (налоговый) период. К представительским расходам отно-
сятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или)
обслуживание представителей других организаций, участвующих
в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаим-
ного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседа-
ния совета директоров (правления) или иного руководящего органа
налогоплательщика, независимо от места проведения указанных
мероприятий;
13) расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том
числе повышение квалификации) включаются в расходы в соот-
ветствии с договорами с образовательными учреждениями, при
условии если соответствующие услуги оказываются российскими
образовательными учреждениями, получившими государезвенную
аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо
иностранными образовательными учреждениями, имеющими со-
ответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят
работники налогоплательщика, состоящие в штате; программа
подготовки (переподготовки) способствует повышению квалифи-
433
кации и более эффективному использованию подготавливаемого
или переподготавливаемого специалиста в этой организации в
рамках деятельности налогоплательщика;
14) расходы на канцелярские товары, услуги почты, связи и т.п.;
15) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнкту-
ры рынка;
16) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и
(или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налого-
плательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая
участие в выставках и ярмарках. В целях налогообложения налогом
на прибыль к расходам организации на рекламу относятся:
расходы на рекламные мероприятия через средства массовой
информации (в том числе объявления в печати, передача по ра-
дио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая из-
готовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на
оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демон-
страционных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов,
содержащих информацию о товарах, работах и услугах организа-
ции и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью
или частично потерявших свои первоначальные качества при экс-
понировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление)
призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время
проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на
виды рекламы, не перечисленные в вышеприведенном перечне,
для целей налогообложения признаются в размере, не превыша-
ющем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии
с порядком, установленным НК РФ;
17) периодические (текущие) платежи за пользование права-
ми на результаты интеллектуальной деятельности и средствами
индивидуализации (в частности, правами, возникающими из па-
тентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды
интеллектуальной собственности);
18) расходы по договорам гражданско-правового характера
(включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными
предпринимателями, не состоящими в штате организации;
19) расходы на ремонт ОС (НК РФ установлена и возможность
формирования резерва на предстоящий ремонт);
20) расходы на страхование, которые включают страховые взно-
сы по всем видам обязательного страхования, а также по некото-
рым видам добровольного страхования имущества, в том числе
страхованию средств транспорта, грузов, ОС производственного
назначения, ТМЦ и имущества, используемого налогоплатель-
щиком при осуществлении деятельности, направленной на полу-
434
чение дохода. Расходы по обязательным видам страхования (уста-
новленные законодательством Российской Федерации) включа-
ются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, ут-
вержденных в соответствии с законодательством РФ и требовани-
ями международных конвенций. В случае если данные тарифы не
утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются
в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы
по добровольным видам страхования включаются в состав прочих
расходов в размере фактических затрат;
21) другие расходы, связанные с производством и (или) реа-
лизацией.
15.3.3. Внереализационные расходы
В состав внереализационных расходов, не связанных с произ-
водством и реализацией, включаются обоснованные затраты на
осуществление деятельности, непосредственно не связанной с
производством и (или) реализацией. К таким расходам относят-
ся, в частности:
расходы на содержание переданного по договору аренды иму-
щества;
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого
вида; при этом расходом признаются проценты по долговым обяза-
тельствам любого вида вне зависимости от характера предоставлен-
ного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного); при
расчете суммы внереализационных расходов в виде процентов необ-
ходимо учитывать ограничения их размера, установленные НК РФ;
расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг,
в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, из-
готовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бу-
маг и т.п.;
расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налого-
плательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестро-
держателя, депозитария и т.п.;
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникаю-
щей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и тре-
бований (обязательств), стоимость которых выражена в иностран-
ной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводи-
мой в связи с изменением официального курса иностранной ва-
люты к рублю РФ, установленного Банком России;
расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогопла-
тельщика, если сумма возникших обязательств и требований, ис-
численная по установленному соглашением сторон курсу услов-
ных денежных единиц на дату реализации (оприходования) това-
ров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует факти-
чески поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
435
судебные расходы и арбитражные сборы;
расходы в виде признанных должником или подлежащих упла-
те должником на основании решения суда, вступившего в закон-
ную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных или долговых обязательств, а также расходы на воз-
мещение причиненного ущерба;
расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой
и эксплуатацией электронных систем документооборота между
банком и клиентами, в том числе систем «Клиент — Банк»;
расходы налогоплательщика, применяющего метод начисле-
ния, на формирование резерва по сомнительным долгам и другие
обоснованные расходы.
Сомнительным долгом для целей налогообложения признает-
ся любая задолженность, возникшая в связи с реализацией това-
ров, работ, услуг, если она не погашена в установленные догово-
ром сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банков-
ской гарантией.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по ре-
зультатам проведенной на последний день отчетного (налогово-
го) периода инвентаризации дебиторской задолженности и ис-
числяется следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше
90 календарных дней — в создаваемый резерв включается полная
сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
со сроком от 45 до 90 календарных дней (включительно) —
в резерв включается 50 % от суммы, выявленной на основании
инвентаризации задолженности;
со сроком до 45 календарных дней — не увеличивает сумму
создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным дол-
гам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового)
периода, определяемой в соответствии с правилами НК РФ.
Из изложенного видно, что порядок формирования резерва по
сомнительным долгам для целей налогообложения отличается от
порядка, предусмотренного правилами бухгалтерского учета. Сле-
довательно, и размер резерва по сомнительным долгам, отражае-
мого аптекой в бухгалтерском учете, может отличаться от размера
резерва, принимаемого для налогообложения.
В целях налогообложения к внереализационным расходам при-
равниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчет-
ном (налоговом) периоде, в частности:
в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в
текущем отчетном (налоговом) периоде;
суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик
принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, сум-
мы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
436
расходы в виде недостачи материальных ценностей в произ-
водстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсут-
ствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники
которых не установлены. В этих случаях факт отсутствия виновных
лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным
органом государственной власти;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрез-
вычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвраще-
нием или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрез-
вычайных ситуаций;
ряд других в соответствии с НК РФ.
15.4. Порядок признания доходов
и расходов для целей налогообложения
Налоговым законодательством предусмотрена возможность ис-
пользования налогоплательщиками одного из двух методов при-
знания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли:
метод начисления;
кассовый метод (имеет законодательно установленные ограни-
чения по возможности его использования).
Порядок признания доходов. При использовании метода на-
числения доходы признаются в том отчетном (налоговом) перио-
де, в котором они имели место, независимо от фактического по-
ступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и
(или) имущественных прав в их оплату. При этом для доходов
от реализации, если иное не установлено НК РФ, датой по-
лучения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг,
имущественных прав), определяемая в соответствии с правилами
НК РФ, независимо от фактического поступления денежных
средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных
прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по до-
говору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-ко-
митентом (принципалом) датой получения дохода от реализации
признается дата реализации принадлежащего комитенту (прин-
ципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извеще-
нии комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комис-
сионера (агента).
Для внереализационных доходов при использова-
нии метода начисления дата получения дохода зависит от вида
дохода и определяется НК РФ. Этой датой признается, например:
для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (ра-
бот, услуг) и для иных аналогичных доходов — дата подписания
сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи ра-
бот, услуг);
437
по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за
нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде
сумм возмещения убытков (ущерба) — дата признания должни-
ком либо дата вступления в законную силу решения суда и т.д.
При использовании кассового метода датой получения дохода
признается день поступления средств на счета в банках и (или) в
кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) иму-
щественных прав, а также погашение задолженности перед нало-
гоплательщиком иным способом.
Возможности применения этого метода учета дохода ограни-
чиваются размером выручки предприятия. Организация имеет право
на определение даты получения дохода по кассовому методу, если
в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реа-
лизации товаров (работ, услуг) этой организации без учета нало-
га на добавленную стоимость не превысила одного миллиона руб-
лей за каждый квартал. Если налогоплательщик, использующий
кассовый метод, в течение налогового периода превысил указан-
ный предельный размер суммы выручки от реализации товаров
(работ, услуг), он обязан перейти на определение доходов и рас-
ходов по методу начисления с начала налогового периода, в тече-
ние которого было допущено такое превышение.
При использовании метода начисления и кассового метода раз-
личным является не только порядок признания доходов, но и
порядок признания расходов.
Порядок признания расходов. При использовании метода на-
числения расходы, принимаемые для целей налогообложения,
признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к
которому они относятся, независимо от времени их фактической
оплаты (денежными средствами или в иной форме). Таким обра-
зом, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они возникают исходя из условий сделок (исключение
составляет очень ограниченный перечень расходов, например,
расходы по страхованию и компенсации за использование лич-
ных автомобилей, учитываемые после их оплаты).
Для разных видов расходов, принимаемых для налогообложе-
ния, дата их признания различна.
Датой осуществления материальных расходов призна-
ется:
дата передачи в производство сырья и материалов — в части
сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (ра-
боты, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи
услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация приз1 ,ается в качестве расхода ежемесячно
исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в
соответствии с порядком, установленным НК РФ.
438
Расходы на оплату труда признаются в качестве рас-
хода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии с
НК РФ расходов на оплату труда.
Дата осуществления внереализационных и прочих
расходов зависит от вида расхода. Для расходов в виде сумм:
налогов, сборов и иных обязательных платежей датой осуще-
ствления является дата их начисления;
отчислений в резервы, признаваемые расходом для целей на-
логообложения — дата начисления резервов;
комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним орга-
низациям за выполненные ими работы (предоставленные услу-
ги), в виде арендных платежей за арендуемое имущество и иных
подобных расходов — лата расчетов в соответствии с условиями
заключенных договоров или дата предъявления налогоплатель-
щику документов, служащих основанием для произведения рас-
четов, либо последнее число отчетного (налогового) периода
и т.д.
При использовании кассового метода расходами налогоплатель-
щика признаются затраты после их фактической оплаты (денеж-
ными средствами или в иной форме).
При кассовом методе расходы учитываются с учетом следую-
щих особенностей:
материальные расходы, расходы на оплату труда, про-
центы за пользование заемными средствами и оплата услуг треть-
их лиц учитываются в составе расходов в момент погашения за-
долженности путем оплаты денежными средствами или в иной
форме. При этом расходы по приобретению сырья и материалов
учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья
и материалов в производство;
амортизация учитывается в составе расходов в суммах, на-
численных за отчетный (налоговый) период. При этом допускает-
ся амортизация только оплаченного налогоплательщиком амор-
тизируемого имущества, используемого в производстве;
расходы на уплату налогов и сборов учитываются
в составе расходов в размере их фактической уплаты налогопла-
тельщиком.
15.5. Требования к данным и аналитические регистры
налогового учета
Как было сказано выше, налогоплательщики исчисляют нало-
говую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного
(налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговым законодательством данные налогового учета опре-
делены как данные, которые учитываются в разработочных таб-
439
лицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщи-
ка, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непре-
рывность отражения в хронологическом порядке объектов учета
для целей налогообложения (в том числе операций, результаты
которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо пере-
носятся на ряд лет).
Данные налогового учета должны отражать:
порядок формирования суммы доходов и расходов;
порядок определения доли расходов, учитываемых для целей
налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на
расходы в следующих налоговых периодах;
порядок формирования сумм создаваемых резервов;
сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на
прибыль.
Аналитический учет данных налогового учета должен быть орга-
низован налогоплательщиком таким образом, чтобы раскрывать
порядок формирования налоговой базы.
В соответствии с требованиями налогового законодательства
подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Из приведенного перечня видно, что первичные учетные до-
кументы, применяемые в бухгалтерском учете, являются необхо-
димыми и для осуществления налогового учета. Наряду с ними
налоговое законодательство требует формирования налогоплатель-
щиками аналитических регистров налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета — сводные формы
систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый)
период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25
НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского
учета. Они предназначены для систематизации и накопления ин-
формации, содержащейся в принятых к учету первичных доку-
ментах, аналитических данных налогового учета для отражения в
расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм
на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых ма-
шинных носителях.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учет-
ных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоя-
тельно. При этом налогоплательщики могут:
формировать аналитические регистры налогового учета на ос-
нове регистров бухгалтерского учета, путем самостоятельного до-
440
полнения последних дополнительными реквизитами в случае, если
в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно инфор-
мации для определения налоговой базы;
вести самостоятельные регистры налогового учета.
При любом из перечисленных вариантов формирования нало-
говых регистров должны соблюдаться общие требования к их со-
держанию. Формы аналитических регистров налогового учета для
определения налоговой базы, являющиеся документами для на-
логового учета, в обязательном порядке должны содержать следу-
ющие реквизиты: наименование регистра; период (дату) состав-
ления; измерители операции в натуральном (если это возможно)
и в денежном выражении; наименование хозяйственных опера-
ций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за
составление регистра.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах
налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписав-
шие их.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть
обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внес-
шего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного
исправления. При хранении регистров налогового учета должна
обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
15.6. Порядок составления расчета налоговой базы
Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период со-
ставляется налогоплательщиком самостоятельно на основании
данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Расчет налоговой базы должен содержать данные:
о периоде, за который определяется налоговая база (с начала
налогового периода нарастающим итогом);
сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (нало-
говом) периоде, с выделением в этой сумме отдельно сумм вы-
ручки от реализации покупных товаров, ОС, ценных бумаг и не-
которых других доходов в соответствии с требованиями НК РФ;
сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) перио-
де, уменьшающих сумму доходов от реализации с выделением в
этой сумме отдельно сумм расходов, понесенных при реализации
покупных товаров, расходов, связанных с реализацией ОС, цен-
ных бумаг и некоторых других расходов в соответствии с требова-
ниями НК РФ;
прибыли (убытке) от реализации, с выделением в этой сумме
отдельно сумм прибыли (убытка) от реализации покупных това-
ров, ОС, ценных бумаг и некоторых других видов имущества в
соответствии с требованиями НК РФ;
сумме внереализационных доходов с выделением в этой сумме
доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок;
сумме внереализационных расходов, в частности, с выделени-
ем в этой сумме расходов по операциям с финансовыми инстру-
ментами срочных сделок;
прибыли (убытке) от внереализационных операций;
итоговой величине налоговой базы за отчетный (налоговый)
период.
Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению,
из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего пе-
реносу с предыдущих налоговых периодов. В связи с тем, что ана-
логичного порядка (перенесения на будущее убытка) в бухгалтер-
ском учете не предусмотрено, остановимся на его сущности. Как
было отмечено выше, прибыль для целей налогообложения фор-
мируется как разность доходов и расходов, определяемых в соот-
ветствии с положениями НК РФ. В случае, если в отчетном (нало-
говом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрица-
тельная разность между доходами и расходами, то в этом периоде
налоговая база признается равной нулю. При этом налогоплатель-
щик, понесший убыток (убытки), вправе уменьшить налоговую
базу следующих налоговых периодов на всю сумму полученного
ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на буду-
щее) в специально установленном порядке. Налогоплательщик
обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного
убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу
текущего налогового периода на суммы ранее полученных убыт-
ков.
Одним из наиболее важных моментов для правильного расчета
прибыли, подлежащей налогообложению, является определение
суммы расходов на производство и реализацию, уменьшающих
полученные доходы. Рассмотрим порядок налогового учета расхо-
дов на производство и реализацию. Обратим внимание, что поря-
док расчета этой величины при осуществлении налогового учета
имеет существенные отличия от порядка определения расходов
на производство и реализацию, применяемого в бухгалтерском
учете.
Порядок определения суммы расходов на производство и реа-
лизацию. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы
по методу начисления, то при определении расходов на произ-
водство и реализацию эти расходы, осуществленные в отчет-
ном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и кос-
венные.
В зависимости от направления деятельности состав и порядок
определения суммы расходов на производство и реализацию им"
ет особенности.
442
К прямым расходам производственных предприятий (произво-
дящих товары, работы, услуги и т.д.) могут быть отнесены:
материальные затраты (частично):
а) на приобретение сырья и материалов, используемых в про-
изводстве товаров и образующих их основу либо являющихся не-
обходимым компонентом при производстве товаров;
б) на приобретение комплектующих изделий, подвергающих-
ся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнитель-
ной обработке у налогоплательщика;
расходы на оплату труда персонал а, участвующе-
го в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания
услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного
на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным
средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам производственных предприятий относятся
все иные суммы расходов, учитываемые для налогообложения за
исключением внереализационных.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной по-
литике для целей налогообложения перечень прямых расходов,
связанных с производством товаров (выполнением работ, оказа-
нием услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реали-
зацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в пол-
ном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогово-
го) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода
внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (на-
логового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг,
в стоимости которых они учтены в соответствии с НК РФ.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить
сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налого-
вом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от про-
изводства и реализации данного отчетного (налогового) пери-
ода без распределения на остатки незавершенного производ-
ства.
Порядок оценки остатков незавершенного производства, остат-
ков готовой продукции, отгруженных товаров предусмотрен от-
дельной статьей НК РФ.
Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и роз-
ничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки
обращения) с учетом ряда особенностей, предусмотренных На-
логовым кодексом Российской Федерации. Этими организациями
в течение текущего месяца издержки обращения формируются в
соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
443
При этом в сумму издержек обращения включаются расходы
налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих това-
ров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, свя-
занные с приобретением, если они не учтены в стоимости приоб-
ретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обра-
щения не относится стоимость приобретения товаров по цене,
установленной условиями договора. При этом налогоплательщик
имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с уче-
том расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок
формирования стоимости приобретения товаров определяется
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложе-
ния и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Расходы текущего месяца торговых организаций также разде-
ляются на прямые и косвенные.
К прямым расходам торговых организаций относятся:
стоимость приобретения товаров, реализованных в данном
периоде;
сумма расходов на доставку покупных товаров до склада нало-
гоплательщика-покупателя, в случае, если эти расходы не вклю-
чены в цену приобретения этих товаров.
Все остальные расходы, учитываемые для целей налогообло-
жения (за исключением внереализационных), осуществленные в
текущем месяце, признаются косвенными расходами торговых орга-
низаций, которые уменьшают доходы от реализации текущего ме-
сяца.
Сумма прямых расходов текущего месяца также уменьшает до-
ходы от реализации, при этом:
стоимость покупных товаров, реализованных в текущем меся-
це, определяется в соответствии с принятой учетной политикой
для целей налогообложения;
сумма расходов на доставку (транспортные расходы) покуп-
ных товаров до склада налогоплательщика должна быть откоррек-
тирована на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам
товаров на складе и определяемую по специальному расчету.
15.7. Бухгалтерский учет расчетов по налогу
на прибыль
Различия в правилах формирования доходов и расходов для
целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения обу-
словливают появление у организаций разницы между бухгалтер-
ской и налогооблагаемой прибылью.
Эта разница состоит из постоянных и временных разниц.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного пери-
444
ода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на при-
быль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Они
возникают, например, в результате превышения нормативов рас-
ходов, по которым предусмотрены ограничения при налогообло-
жении (представительские расходы, расходы на рекламу, проценты
банков и т.д.) и в других аналогичных случаях.
Наличие постоянной разницы приводит к возникновению по-
стоянного налогового обязательства — суммы налога, приводящей
к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчет-
ном периоде.
Сумма постоянного налогового обязательства определяется
следующим образом:
Постоянное налоговое
обязательство
Постоянная разница,
возникшая в отчетном
периоде
Ставка налога
на прибыль
Под временными разницами понимаются доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчет-
ном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом
или в других отчетных периодах (т.е. признаются в бухгалтерском
и налоговом учете в разных отчетных периодах). Такие разницы
могут возникать, например, за счет применения разных способов
начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для
налогообложения.
Временные разницы приводят к образованию отложенного на-
лога на прибыль — суммы, которая влияет (увеличивает или умень-
шает) на налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих
отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на
налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются следующим
образом:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы — доходы и расходы, уменьша-
ющие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а на-
логооблагаемую прибыль — в последующих периодах. Они приво-
дят к возникновению отложенного налогового актива — той части
отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог
на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив рассчитывается следующим образом:
Отложенный
налоговый актив
Вычитаемая
временная разница
Ставка налога
на прибыль
Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы,
увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном пе-
445
риоде, а налогооблагаемую — в последующих. Они приводят к
возникновению отложенного налогового обязательства — той час-
ти отложенного налога на прибыль, на которую увеличится налог
на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных
периодах.
Отложенное налоговое обязательство рассчитывается следую-
щим образом:
Отложеннное налоговое
обязательство
Налогооблагаемая Ставка налога
у
временная разница на прибыль
Постоянные и временные разницы отчетного периода отража-
ются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете
соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке
которых возникла разница).
Для учета налога на прибыль необходимо рассчитать не только
постоянные и отложенные налоговые обязательства, отложенные
налоговые активы, но и условный расход (условного дохода) по
налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — это
сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской
прибыли (убытка). Его величина рассчитывается следующим
образом:
Условный расход
(условный доход)
по налогу на прибыль
Бухгалтерская
прибыль
(убыток)
Ставка налога
на прибыль
При корректировке условного расхода (условного дохода) по
налогу на прибыль на суммы постоянного налогового обязатель-
ства, отложенного налогового актива и отложенного налогового
обязательства отчетного периода формируется текущий налог на
прибыль.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных
разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут
за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, от-
ложенных налоговых активов и отложенных налоговых обяза-
тельств, условный расход (условный доход) по налогу на при-
быль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему нало-
говому убытку).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль для
целей определения текущего налога на прибыль (текущего нало-
гового убытка) корректируется по следующей схеме:
± Текущий налог на прибыль =± УР + пно + ОНА _ оно,
(текущий налоговый убыток)
446
где УР — условный расход (условный доход) по налогу на при-
быль; ПНО — постоянное налоговое обязательство; ОНА — отло-
женный налоговый актив; ОНО — отложенное налоговое обяза-
тельство.
В бухгалтерском учете расчеты по налогу на прибыль отража-
ются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответству-
ющим субсчетам):
условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые
обязательства в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убыт-
ки» по соответствующим субсчетам «Условный расход (доход) по
налогу на прибыль» и «Постоянные налоговые обязательства»;
отложенные налоговые активы — в корреспонденции со счетом
09 «Отложенные налоговые активы». При этом по дебету счета 09
«Отложенные налоговые активы» отражается отложенный нало-
говый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохо-
да) отчетного периода, а по кредиту счета 09 — уменьшение или
полное погашение отложенных налоговых активов в счет умень-
шения условного расхода (дохода) отчетного периода;
отложенные налоговые обязательства — в корреспонденции со
счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства». При этом по кре-
диту счета 77 отражается отложенный налог, уменьшающий размер
условного расхода (дохода) отчетного периода, а по дебету — умень-
шение или полное погашение отложенных налоговых обязательств,
в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя-
зательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в
качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые
активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог
на прибыль (текущий налоговый убыток) также отражаются в
Отчете о прибылях и убытках.
15.8. Учетная политика для целей
налогообложения
Принципы определения стоимости имущества, доходов и рас-
ходов для целей налогообложения прибыли, а также порядок
ведения налогового учета существенно отличаются от аналогич-
ных положений, применяемых в бухгалтерском учете. Однако
общей для бухгалтерского и налогового учета является предос-
тавляемая предприятию возможность в ряде случаев самостоя-
тельно выбирать тот или иной порядок учета имущества и хозяй-
ственных операций из нескольких вариантов, допускаемых соот-
ветствующим законодательством (бухгалтерским или налоговым).
Например, и в бухгалтерском, и в налоговом учете предусмотре-
4479
ни несколько способов расчета амортизации ОС, оценки МПЗ
и т.д.
Принятый предприятием порядок бухгалтерского учета фик-
сируется в его учетной политике, принципы формирования кото-
рой установлены ПБУ «Учетная политика организации». В практи-
ке хозяйственной деятельности ее все чаще называют учетной
политикой для целей бухгалтерского учета. Это связано с появле-
нием в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия «учет-
ная политика для целей налогообложения». Учетная политика для
целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком сово-
купность допускаемых НК РФ способов (методов) определения
доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределе-
ния, а также учета иных необходимых для целей налогообложе-
ния показателей финансово-хозяйственной деятельности налого-
плательщика.
В учетной политике для целей налогообложения, в частности,
должны быть отражены:
метод учета доходов и расходов, выбранный предприятием для
целей налогообложения прибыли (метод начисления или кассо-
вый метод);
порядок формирования налоговых регистров (на основе допол-
нения бухгалтерских регистров или параллельно с бухгалтерски-
ми регистрами на основе анализа и группировки данных первич-
ных учетных документов (включая справки бухгалтера);
формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
данных налогового учета;
методы начисления амортизации объектов амортизируемого
имущества (линейный или нелинейный);
применение предприятием повышающих или понижающих
коэффициентов норм амортизации (в случаях, когда применение
таких коэффициентов не является обязательным);
порядок признания расходов на ремонт ОС;
формирование резерва по сомнительным долгам (резерв может
не создаваться);
перечень прямых расходов, связанных с реализацией;
метод оценки стоимости реализованных товаров (по стоимости
единицы или по средней стоимости, или по методу ФИФО, или
по методу ЛИФО) и т.д.
Отметим, что в учетную политику для целей налогообложения
должны быть включены не только положения, касающиеся ис-
числения налога на прибыль, но и положения, касающиеся дру-
гих налогов.
Принятая организацией учетная политика для целей налогооб-
ложения утверждается соответствующими приказами, распоряже-
ниями руководителя организации и применяется с 1 января года,
следующего за годом ее утверждения.
448
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь
созданной организацией, утверждается не позднее окончания пер-
вого налогового периода и считается применяемой со дня созда-
ния организации.
Изменения в учетную политику для целей налогообложения
могут вноситься в случаях:
изменения законодательства о налогах и сборах;
изменения применяемых методов учета;
начала осуществления налогоплательщиком новых видов дея-
тельности.
Решение о внесении изменений в учетную политику, связан-
ных с изменением применяемых методов учета, принимается с
начала налогового периода.
В случае изменения законодательства о налогах и сборах и на-
чала осуществления новых видов деятельности изменения в учет-
ную политику для целей налогообложения могут вноситься в те-
чение налогового периода, что оформляется соответствующим
организационно-распорядительным документом.
Темы для повторения
1. Понятие и цели ведения налогового учета. Обязанности аптеки по
организации налогового учета.
2. Учетная политика для целей налогообложения: понятие, содер-
жание, порядок принятия и изменения.
3. Классификация и состав доходов для целей налогообложения на-
логом на прибыль.
4. Классификация расходов, связанных с производством и реализа-
цией продукции, для целей налогообложения налогом на прибыль.
5. Доходы и расходы, не учитываемые для целей налогообложения.
Внереализационные доходы и расходы.
6. Состав амортизируемого имущества и порядок определения пер-
воначальной стоимости амортизируемых объектов.
7. Порядок расчета сумм амортизации для целей налогообложения.
8. Методы признания доходов и расходов для целей налогообложе-
ния.
9. Понятие аналитического регистра налогового учета. Требования к
данным налогового учета.
10. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Ситуационные задачи
Задача 15.1. При рассмотрении бухгалтерской отчетности аптеки на
годовом собрании акционеров один из акционеров усомнился в досто-
верности отчетности по следующим причинам. В соответствии с данны-
ми представленной отчетности аптека в связи с резким повышением
стоимости аренды и действием других причин получила от продажи ле-
карственных средств убыток (реализовано товаров без НДС на сумму
449
2400000 р. себестоимость реализованных товаров 1900000 р., расходы на
продажу 560000 р.). Однако при этом в отчетности аптеки имеется ин-
формация о том, что ею начислен налог на прибыль в сумме 30000 р.
Акционер потребовал объяснений от главного бухгалтера. Сможет ли глав-
ный бухгалтер дать обоснованные объяснения акционеру?
Задача 15.2. В связи с увольнением главного бухгалтера директор ап-
теки «Лекарства близко» с небольшим объемом реализации (в течение
последних трех лет ежемесячная выручка была не более 100000 р.) обра-
тилась в аудиторскую фирму с просьбой проверить правильность расчета
налога на прибыль за 2006 г. В соответствии с условиями заключенного
договора на консультационное обслуживание она предоставила в ауди-
торскую фирму все первичные бухгалтерские документы, приказ об учет-
ной политике, бухгалтерскую отчетность, налоговые регистры, налого-
вые декларации по налогу на прибыль и другим налогам. Специалист
фирмы, посмотрев перечень представленных документов, сообщил ди-
ректору, что для начала проверки ему необходимо получить еще один
документ — приказ об учетной политике для целей налогообложения.
Директор аптеки попросила начать проверку без этого документа (тем
более, что есть учетная политика), обещая подвезти его через пару дней.
Однако аудитор сообщил, что без этого документа начать проверку не
сможет и срок ее начала отодвигается. Директор аптеки была возмущена
поведением аудитора, обвинила его в нежелании заниматься консульти-
рованием аптеки в связи с наличием более крупных клиентов и постави-
ла перед директором аудиторской фирмы вопрос о расторжении догово-
ра на консультационное обслуживание. Однако директор фирмы все же
смог убедить директора аптеки в правильности требований специалиста
фирмы. Каким образом он объяснил его требования?
НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Гражданский кодекс Российской Федерации.
Кодекс Российской Федерации об административных правонаруше-
ниях.
Налоговый кодекс Российской Федерации.
Трудовой кодекс Российской Федерации.
Закон РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-1 «О залоге».
Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках
обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».
Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране про-
грамм для электронных вычислительных машин и баз данных».
Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных
правах».
Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 «Патентный закон Россий-
ской Федерации».
Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской
деятельности».
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете».
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью».
Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государствен-
ных и муниципальных унитарных предприятиях».
Федеральный закон от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной
цифровой подписи».
Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных
обществах».
Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных
бумаг».
Федеральный закон от 8 января 1998 г. № З-ФЗ «О наркотических
средствах и психотропных веществах».
Федеральный закон от И марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и
простом векселе».
Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении конт-
рольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных рас-
четов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном бан-,
ке Российской Федерации (Банке России)».
Федеральный Закон от 22 октября 2004 г. № 125-ФЗ «Об архивном
деле в Российской Федерации».
Федеральный закон от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой
тайне».
451
Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном
пенсионном страховании в Российской Федерации».
Федеральный закон от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обяза-
тельного социального страхования».
Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обеспече-
нии пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности
и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхова-
нию».
Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении
пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, рабо-
тающих в организациях, применяющих специальные налоговые режи-
мы, и некоторых других категорий граждан».
Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодей-
ствии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным пу-
тем, и финансированию терроризма».
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации,
информационных технологиях и о защите информации».
Федеральный закон от 18 декабря 2006 г. № 231-ФЗ «О введении в
действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации».
Постановление Госкомстата РФ от 15 июля 2002 г. № 154 «Об утверж-
дении Положения о порядке представления статистической информации,
необходимой для проведения государственных статистических наблюде-
ний».
Постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утвер-
ждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету труда и его оплаты».
Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об ут-
верждении унифицированных форм первичной учетной документации
по учету основных средств».
Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации
по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных акти-
вов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ
в капитальном строительстве».
Постановление Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85 «Об ут-
верждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняе-
мых работниками, с которыми работодатель может заключать письмен-
ные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной)
материальной ответственности, а также типовых форм договоров о пол-
ной материальной ответственности».
Постановление Минтруда России от 24 декабря 2003 г. № 89 «Об ут-
верждении разъяснения «Об исчислении среднего заработка при расчете
пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности
и родам в 2004 году».
Постановление Правительства России от 7 апреля 2004 г. № 188 «Во-
просы Федеральной службы государственной статистики».
Постановление Правительства России от I января 2002 г. № 1
«О классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы».
452
Постановление Правительства России от 19 сентября 1997 г. № 1203
«О Российском агентстве по патентам и товарным знакам и подведом-
ственных ему организациях».
Постановление Правительства России от 8 июля 1997 г. № 835 «О
первичных учетных документах».
Постановление Правительства России от 11 апреля 2003 г. № 213 «Об
особенностях порядка исчисления средней заработной платы».
Постановление Правительства России от 17 января 2002 г. № 19 «Об
утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицин-
ской техники, реализация которой на территории Российской Федера-
ции не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».
Постановление Правительства РФ от 30 июля 2004 г. № 399 «Положе-
ние о Федеральной службе государственной статистики».
Постановление Правительства РФ от 15 июня 2007 г. № 375 «Об ут-
верждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по
временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам,
подлежащим обязательному социальному страхованию».
Положение о переводном и простом векселе (утв. Постановлением
ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341).
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи-
зации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н).
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
(утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
(утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и зат-
рат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина России от
2 августа 2001 г. № 60н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производ-
ственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 9 июня
2001 г. № 44н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»
ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»
ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
(утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).
Положение по ведению бухгалтерского учета в Российской Федера-
ции (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуще-
ствлении денежных расчетов с населением (утв. постановлением Прави-
тельства России от 30 июля 1993 г. № 745).
Положение Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных
расчетах в Российской Федерации».
Положение Банка России от 5 января 1998 г. № 14-П «О правилах
организации наличного денежного обращения на территории Российс-
кой Федерации».
453
Положение ЦБ РФ от 24 декабря 2004 г. № 266-П «Об эмиссии бан-
ковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платеж-
ных карт».
Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгал-
терской отчетности организаций».
Приказ Минздрава России от 20 июля 2001 г. № 284 «Об утверждении
норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинс-
кого назначения в аптечных организациях независимо от организацион-
но-правовой формы и формы собственности».
Приказ Госкомстата России и Минфина России от 14 ноября 2003 г.
№ 475/102н «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности орга-
низаций, данные по которым подлежат обработке в органах государ-
ственной статистики».
Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утвержде-
нии Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея-
тельности организаций и Инструкции по его применению».
Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н «Об утвержде-
нии положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02.
Приказ Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных
бумаг от 29 января 2003 г. № Юн, 03-6/пз «Об утверждении Порядка
оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».
Приказ Министерства экономического развития и торговли Россий-
ской Федерации от 3 ноября 2006 г. № 359 «Об установлении коэффици-
ента-дефлятора К1 на 2007 год».
Приказ Министерства экономического развития и торговли Россий-
ской Федерации от 3 ноября 2006 г. № 360 «Об установлении коэффици-
ента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации «Упрощенная система налогообложения» на 2007
год».
Приказ Минздравсоцразвития России от 9 января 2007 г. № 2 «Об
утверждении норм естественной убыли при хранении лекарственных
средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой
торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения».
Письмо Минфина России от 15 сентября 2003 г. № 16-00-14/280 «О
порядке исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного пе-
риода» для отражения в отчете о прибылях и убытках».
Письмо Минфина России от 30 августа 1993 г. N? 104 «Типовые пра-
вила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении де-
нежных расчетов с населением».
Письмо Минфина России от 8 декабря 2006 г. № 03-11-02/272.
Письмо Минздравсоцразвития России от 11 января 2007 г. № 79-ВС
«Об использовании бланков листков нетрудоспособности».
Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03 «О при-
менении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат
на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ,
услуг).
Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв.
решением Совета Директоров Банка России от 22.09.93 № 40).
454
Указ Президента Российской Федерации «О системе и структуре фе-
деральных органов исполнительной власти» от 9 марта 2004 г. № 314.
Указание ЦБ РФ от 20 июня 2007 года № 1843-У «О предельном
размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег,
поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального
предпринимателя».
Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестои-
мости продукции на предприятиях химико-фармацевтической промыш-
ленности (утв. приказом Минздравмедпрома СССР от 29 августа 1973 г.
№ 415).
Инструкция ЦБ РФ от 14 сентября 2006 г. № 28-И «Об открытии и
закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)».
ГОСТ Р51141—98. «Делопроизводство и архивное дело. Термины и
определения» (утв. постановлением Госстандарта России от 27.02.98 № 28).
Рекомендации МНС России «Система налогового учета, рекомендуе-
мая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами
главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» от 19.12.2001.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одоб-
рена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине
России и Президентским советом Института профессиональных бухгал-
теров 29.12.97).
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Россий-
ской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом
Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180).
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, вклю-
чаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результа-
тов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роском-
торгом и Минфином России от 20.04.95 № 1-550/32-2).
Методические рекомендации по учету и оформлению операций при-
ема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом
Комитета Российской Федерации по торговле от 10.07.96 № 1-794/32-5).
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49).
Перечень типовых управленческих документов, образующихся в де-
ятельности организации, с указанием сроков хранения (утв. Росархивом
06.10.2000).
ОГЛАВЛЕНИЕ
Предисловие....................................................3
Список сокращений..............................................5
Глава 1. Из истории учета хозяйственной деятельности аптек.....6
1.1. Становление учета в первых русских аптеках................6
1.2. Частное счетоводство в аптеках XIX в.....................10
1.3. Развитие учета в аптеках XX в............................20
Глава 2. Теоретические основы бухгалтерского учета............26
2.1. Учетные измерители и виды учета..........................26
2.2. Объекты, задачи и требования, предъявляемые к ведению
бухгалтерского учета..........................................33
2.3. Нормативное регулирование бухгалтерского учета...........36
2.4. Ответственность за нарушения законодательства Российской
Федерации о бухгалтерском учете...............................38
Глава 3. Элементы метода бухгалтерского учета.................41
3.1. Документирование хозяйственных операций..................41
3.2. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств.......48
3.3. Стоимостное измерение объектов...........................58
3.4. Бухгалтерский баланс и его структура.....................58
3.5. Счета бухгалтерского учета и двойная запись..............63
Глава 4. Учетная политика аптечной организации................83
Глава 5. Внеоборотные активы: учет основных средств...........90
5.1. Основные средства и их классификация.....................90
5.2. Оценка основных средств..................................92
5.3. Амортизация основных средств.............................96
5.4. Первичный учет основных средств..........................99
5.5. Порядок отражения движения основных средств
в бухгалтерском учете.........................................113
5.6. Особенности проведения инвентаризации основных средств...115
Глава 6. Внеоборотные активы: учет нематериальных активов.....119
6.1. Объекты нематериальных активов........................... 119
6.2. Оценка нематериальных активов...........................127
6.3. Амортизация нематериальных активов......................129
6.4. Учет движения нематериальных активов, особенности
инвентаризации...............................................132
Глава 7. Оборотные активы: учет материально-производственных
запасов....................................................139
7.1. Документальное оформление приемки
материально-производственных запасов от поставщиков..........139
7.2. Оценка материально-производственных запасов
при приобретении и списании.................................153
7.3. Документальное оформление расхода товаров и материалов..159
7.4. Бухгалтерский учет движения товаров....................171
7.5. Бухгалтерский учет движения материалов.................179
Глава 8. Оборотные средства: дебиторская задолженность......188
8.1. Механизм возникновения дебиторской задолженности
по расчетам с покупателями..................................188
8.2. Бухгалтерский учет дебиторской задолженности по расчетам
с покупателями..............................................194
8.3. Возникновение и учет других видов дебиторской задолженности.... 195
Глава 9. Оборотные средства: денежные средства..............203
9.1. Порядок безналичных расчетов...........................203
9.2. Основные формы безналичных расчетов....................215
9.3. Бухгалтерский учет безналичных расчетов.................231
9.4. Кассовые операции и обязанности кассира-операциониста...232
9.5. Приходные и расходные кассовые операции................240
9.6. Ревизия кассы и контроль за соблюдением кассовой
дисциплины..................................................248
9.7. Бухгалтерский учет кассовых операций...................250
9.8. Расчеты с использованием пластиковых карт..............251
Глава 10. Оборотные средства: финансовые вложения...........257
10.1. Виды финансовых вложений..............................257
10.2. Оценка финансовых вложений............................263
10.3. Бухгалтерский учет финансовых вложений................267
Глава 11. Формирование собственных средств аптечной
организации.................................................270
11.1. Уставный капитал и уставный фонд......................270
11.1.1. Общий порядок формирования уставного капитала
и уставного фонда.......................................270
11.1.2. Уставный фонд унитарного предприятия............274
11.1.3. Уставный капитал акционерного общества..........276
11.1.4. Уставный капитал общества с ограниченной
ответственностью........................................279
11.1.5. Учет формирования и изменения уставного капитала
и уставного фонда.......................................283
11.2. Добавочный капитал: формирование, использование
и отражение в бухгалтерском учете...........................286
11.3. Чистая прибыль аптеки.
Направления и учет использования прибыли....................288
11.3.1. Формирование прибыли аптечной организации.......288
458
11.3.2. Бухгалтерский учет доходов и расходов...........294
11.3.3. Направления и бухгалтерский учет использования
прибыли................................................295
Глава 12. Привлеченные средства: займы и кредиты............300
12.1. Займы и кредиты, классификация и условия получения.....300
12.2. Документальное оформление получения кредита...........308
12.3. Порядок отражения в бухгалтерском учете
операций с заемными средствами...............................311
12.4. Учет затрат, связанных с получением займов и кредитов..314
Глава 13. Привлеченные средства: кредиторская задолженность..317
13.1. Кредиторская задолженность: понятие и отражение
в бухгалтерской отчетности...................................317
13.2. Налоги и сборы........................................322
13.2.1. Налог на добавленную стоимость..................322
13.2.2. Налог на имущество организаций..................327
13.2.3. Единый социальный налог.........................330
13.2.4. Специальные налоговые режимы....................333
13.3. Учет расчетов с персоналом............................343
Глава 14. Бухгалтерская отчетность аптечной организации.....369
14.1. Принципы составления бухгалтерской отчетности.........369
14.2. Принципы формирования отчетной формы «Отчет о прибылях
и убытках»..................................................396
14.3. Приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях
и убытках...................................................402
14.4. Представление и публикация бухгалтерской отчетности...412
Глава 15. Основы налогового учета...........................416
15.1. Понятие и классификация доходов и расходов для целей
налогообложения.............................................416
15.2. Состав доходов для целей налогообложения..............418
15.3. Состав расходов для целей налогообложения.............420
15.3.1. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения..420
15.3.2. Расходы, связанные с производством и реализацией.421
15.3.3. Внереализационные расходы.......................435
15.4. Порядок признания доходов и расходов для целей
налогообложения.............................................437
15.5. Требования к данным и аналитические регистры
налогового учета............................................439
15.6. Порядок составления расчета налоговой базы............441
15.7. Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль......444
15.8. Учетная политика для целей налогообложения............447
Нормативные документы.......................................451
Список литературы...........................................456