Text
                    Высшее профессиональное образование
УПРАВЛЕНИЕ
И ЭКОНОМИКА
ФАРМАЦИИ
Том 2
УЧЕТ В АПТЕЧНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ:
ОПЕРАТИВНЫЙ,
БУХГАЛТЕРСКИЙ,
НАЛОГОВЫЙ
2-е издание
Медицина


ВЫСШЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ УПРАВЛЕНИЕ И ЭКОНОМИКА ФАРМАЦИИ В четырех томах Том 2 УЧЕТ В АПТЕЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: ОПЕРАТИВНЫЙ, БУХГАЛТЕРСКИЙ, НАЛОГОВЫЙ Под редакцией Е.Е. ЛОСКУТОВОЙ Рекомендовано Учебно-методическим объединением по медицинскому и фармацевтическому образованию вузов России в качестве учебника для студентов, обучающихся по специальности 040500 «Фармация» 2-е издание, переработанное и дополненное ЕВГ] ACADEMA Москва Издательский центр «Академия» 2008
/ДК 615.1 эБК 52.82я73 У677 Рецензенты: зав кафедрой управления и экономики фармации Сибирского государственного медицинского университета канд. фармац. наук, доцент Ю. А. Музыра; зав. кафедрой управления и экономики фармации Башкирского государственного медицинского университета д-р фармац. наук, профессор Г. Ф. Лозовая Управление и экономика фармации. В 4 т. Т. 2. Учет в аптеч- У677 ных организациях: оперативный, бухгалтерский, налоговый: учеб, для студ. высш. учеб, заведений / [А. А.Теодорович и др.]; под ред. Е. Е. Лоскутовой. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательский центр «Академия», 2008. — 464 с. ISBN 978-5-7695-4716-4 Рассмотрены исторические аспекты становления учета в аптеках, ос- новы современного учета и требования законодательства к порядку его ведения. Изложены вопросы оперативного, бухгалтерского, налогового и статистического учета в аптеках. Для закрепления знаний и практических навыков в каждую главу включены примеры расчетов, ситуационные за- дачи и темы для повторения. Для студентов высших фармацевтических учебных заведений. Может быть полезен для провизоров и руководителей аптечных организаций. УДК 615.1 ББК 52.82я73 Оригинал-макет данного издания является собственностью Издательского центра «Академия», и его воспроизведение любым способом без согласия правообладателя запрещается ISBN 978-5-7695-4716-4 (т. 2) ISBN 978-5-7695-4717-1 © Коллектив авторов, 2004 © Коллектив авторов, 2008, с изменениями © Образовательно-издательский центр «Академия», 2008 © Оформление. Издательский центр «Академия»
ПРЕДИСЛОВИЕ Происходящие в последние годы перемены в экономическом развитии России повлекли за собой существенное изменение роли учета в деятельности экономических субъектов, в том числе рабо- тающих на фармацевтическом рынке. Эти изменения связаны преж- де всего с разгосударствлением аптечной сети, появлением зна- чительного числа фармацевтических организаций, принадлежа- щих частным юридическим и физическим лицам. Новые собствен- ники, финансируя создание субъектов фармацевтического рын- ка, предъявляют высокие требования к предоставляемой им ин- формации о деятельности организаций: оборотах по продаже, прибыли, эффективности вложения средств и т.п. Источником такой информации, наряду с другими, являются данные учета, а ее качество (в том числе достоверность) во многом определяется организацией учетной работы, ответственность за которую по российскому законодательству несет руководитель предприятия. Курс учета в аптечных организациях традиционно являлся со- ставной частью дисциплины «Управление и экономика фармации», при этом главная задача состояла в получении знаний и навыков первичного учета (оформление первичных документов по прием- ке товаров, учет реализации, списание убыли, проведение ин- вентаризации и т.д.). Современное содержание курса существен- но изменилось, адекватно отражая требования, предъявляемые к специалистам-провизорам на рынке труда: необходимость не толь- ко знания первичного учета, но принятия управленческих реше- ний, оптимальных с точки зрения получаемого финансового ре- зультата и налогообложения. Поэтому при написании учебника авторы уделили особое внимание как документальному оформле- нию тех или иных операций, осуществляемых аптечными органи- зациями, так и рассмотрению их экономической сущности, нор- мативного регулирования, а также влияния на финансовые пока- затели. Авторами при подготовке учебника ставилась задача изуче- ния бухгалтерского учета хозяйственных операций аптечных организаций в объеме, позволяющем специалистам-провизорам осуществлять на должном уровне организацию учета и подготов- ку отчетности (бухгалтерской, налоговой, статистической, внут- ренней). По этой причине материал, касающийся отражения тех или иных операций на счетах бухгалтерского учета, изложен в объеме, позволяющем обучающемуся специалисту-провизору по- 3
лучить представление не столько о технике бухгалтерского учета, сколько о процедуре постепенной трансформации данных пер- вичных документов в показатели бухгалтерской отчетности, пред- ставляемой внутренним и внешним заинтересованным пользова- телям. В учебнике не нашли отражения вопросы учета некоторых объек- тов и операций (например, затрат при промышленном производ- стве лекарственных препаратов, внутрихозяйственных расчетов, валютных операций, целевого финансирования и ряд других). Причиной тому является не только ограниченный объем изда- ния, но и невысокая, по мнению авторов, практическая потреб- ность в такой информации большинства специалистов-провизо- ров. Вместе с тем авторы не могли не уделить внимания рассмот- рению сравнительно нового для России понятия налогового уче- та, а также сущности и порядка взимания некоторых налогов, уплачиваемых аптекой (налога на добавленную стоимость, налога на имущество и др.). При подготовке материала авторы столкнулись с трудностя- ми, которые обусловлены высокой динамичностью, а зачастую и противоречивостью современного законодательства, причем не только бухгалтерского, но и банковского, налогового, трудо- вого и т.д. Учебник предназначен для студентов фармацевтических факуль- тетов высших учебных заведений. Полагаем, что изложенный мате- риал будет полезен и работникам фармацевтических организаций. Авторы с благодарностью примут все замечания и пожелания по содержанию и оформлению учебника.
СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ АО — акционерное общество БИК — банковский идентификационный код ГК РФ — Гражданский кодекс Российской Федерации ГЛФ — готовые лекарственные формы ГУП — государственное унитарное предприятие Д — дебет ЕТС — единая тарифная сетка ЕСН — единый социальный налог ЕНВД — единый налог на вмененный доход ЗАО — закрытое акционерное общество ИНН — идентификационный номер налогоплательщика К — кредит ККТ — контрольно-кассовая техника ЛС — лекарственное средство ЛРС — лекарственное растительное сырье МПЗ — материально-производственные запасы МРОТ — минимальный размер оплаты труда МСФО — международные стандарты финансовой отчетности МУП — муниципальное унитарное предприятие НДС — налог на добавленную стоимость НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации НМА — нематериальные активы ОАО — открытое акционерное общество ОКУД — общероссийский классификатор управленческой документа- ции ООО — общество с ограниченной ответственностью ОС — основные средства ПБУ — Положение по бухгалтерскому учету ТК РФ — Трудовой кодекс Российской Федерации ТМЦ — товарно-материальные ценности ФСС — фонд социального страхования ФМС — фонд медицинского страхования
ГЛАВА 1 ИЗ ИСТОРИИ УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АПТЕК 1.1. Становление учета в первых русских аптеках Учет в аптеке появился одновременно с учреждением первой аптеки на Руси в 1581 г. Это была царская аптека, обслуживавшая только государеву семью и особо приближенных бояр, учет в ко- торой сводился к записи рецептов, переведенных на русский язык, в книгу Аптекарского приказа, здесь же отмечались имена аптека- рей, изготовивших лекарство, и имена лиц, принявших их для передачи во дворец. Когда царская аптека стала не в состоянии обслуживать все возрастающее количество боярских просьб об отпуске лекарств, указом царя Алексея Михайловича от 28 февраля 1672 г. было велено открыть новую аптеку в Гостином дворе, «прода- вать в ней водки (настой), спирты и всякие лекарства всем жела- ющим, а за проданную сумму записывать в книги и делать ежеме- сячные перечни наличности лекарственных веществ с оценкой их»*. Штат аптеки состоял из наемных и выборных лиц. К наем- ным лицам относились аптекари, лекари, алхимисты, дистилля- торы, подьячие. К выборным — целовальники, т.е. целовавшие крест в доказательство честного исполнения своих обязанностей и тщательного хранения вверенного им имущества и денег. Ежедневно дежурные аптекари лично сдавали выручку целоваль- никам, которые записывали ее в «книгу сборов», а деньги прятали в специальный ящик. Если необходимы были деньги «на покупки и расходы, запасные лекарства, и строение», аптекари обращались к целовальникам с письменным требованием. В обязанности цело- вальников входило заведование аптечной кассой, закупка лекарств для аптеки, контроль за продажей спиртных напитков частным лицам. В конце месяца составлялся отчет, который вместе с остав- шейся суммой денег сдавался в Аптекарский приказ. Аптекарский приказ осуществлял «заведование всеми делами врачей и аптекарей и непосредственное заведование аптеками», поэтому там, в частности, хранились книги, в которых велся учет * Ткшелашвили И. С. Практическое руководство для врачей и фармацевтов. — М„ 1905. - С. 16. 6
жалованья врачам, аптекарям и прочим служащим. Сюда же на- правлялись все царские приказы о выдаче подарков, «свидетель- ствованных» (подтверждавших образование и опыт), «опасных» (дававших право свободного въезда в Россию) грамот, челобит- ные об удовлетворении различных просьб и другие документы. В 90-х гг. XVII в. бюджет Аптекарского приказа доходил до 10000 р. в год, причем дрова, полотно, бумага, шелк, стекло и многое другое получались из других Приказов «безденежно». Главным ис- точником дохода служили отчисления других Приказов и, в осо- бенности, Приказа «Большой денежной казны». Впоследствии до- ход получался от продажи лекарств, которые отпускались по «це- новой книге», т.е. по установленной аптекарской таксе, которая впервые появилась в России в 1672 г. Значительный доход Апте- карскому приказу давала заготовка и продажа водки, вина, пива и меда. Так в 1673—1674 гг. за шесть месяцев было продано спир- тных напитков на сумму 5 907 р., 18 алтын, 2 к., из коих, за вычетом расходов, Аптекарскому приказу осталось чистых 5 194 р., 10 к. (Для сравнения: на 1 р. можно было купить 200 фунтов ржа- ного хлеба, баран стоил 80 к., крупный молочный теленок стоил 2 р. 20 к.) В 1694 г. заведование водочными делами было передано в Приказ «Большой денежной казны». С момента создания Аптекарский приказ по традиции возглав- лялся знатным боярином по выбору царя. Последним боярином, управлявшим Аптекарским приказом с 1697 по 1714 г., был князь Яков Никитич Одоевский. С началом петровских реформ расши- рились функции Аптекарского приказа, увеличился объем рабо- ты, появилась потребность в грамотном руководстве его деятель- ностью. Аптекарский приказ переименовывают в Канцелярию глав- нейшей аптеки, руководить которой ставят архиятера, затем — в Медицинскую коллегию. К 1720 г., когда помимо частных аптек, в ряде городов России появились государственные или «казен- ные» аптеки, на государственной службе уже числилось 22 апте- каря. В указе Петра I от 1721 г. об учреждении Медицинской кол- легии содержатся четыре пункта, касающиеся надзора за аптека- ми и их освидетельствования. В 1725 г. бюджет Аптекарского приказа, в очередной раз пере- именованного в Медицинскую канцелярию, составляет 40000 р. Именно «непорядки» в аптеках, отсутствие должного контроля и необходимого учета в них приводят к тому, что в 1730 г. едино- личное руководство всей медицинской и аптечной службой в лице архиятера было заменено коллегиальным учреждением под назва- нием Докторское собрание. Первая задача, поставленная перед Докторским собранием, состояла в рассмотрении всех аптечных «непорядков» и устране- нии их. В указе Петра I об учреждении Докторского собрания от 1730 г. под четвертым пунктом значится: в аптеках «приходу и 7
расходу исправный счет содержать». В 1732 г. Докторское собрание было упразднено и восстановлен статус архиятера. После ряда преобразований уже при императрице Екатерине II в 1763 г. Ме- дицинская коллегия была окончательно узаконена ее именным указом, а в инструкции, данной Медицинской коллегии, в каче- стве одной их двух ее главных задач значилось «заведение россий- ских докторов, ...и аптекарей, а к тому содержание порядочное аптек и добрая их экономия»*. Основой российского фармацевтического законодательства явился первый Аптекарский устав 1789 г., который состоял из 23 пунктов, был издан на русском и немецком языках, напечатан вместе с аптекарской таксой и разослан по всем аптекам. В 18 пунк- те этого Устава содержались требования к организации первичного учета в аптеке «...при отпуске для отвращения могущего последо- вать какого-либо несчастья, иметь письменный вид и сведение, кому именно и на что требуется, и по таковым удостоверении, взяв от присланного в получении расписку, отпускать, потом вно- сить все обстоятельно в особливую книгу»**. В аптекарской таксе лекарственные средства оценивались в зависимости оттого количества, которое употреблялось для приготов- ления рецепта: к количествам до 1,0 г на себестоимость добавлялось 200 %; до 5,0 и до 10,0 г - 125 %; до 100,0 г - 100 %; до 400 г - 75 %. Взималась также стоимость укупорки и плата за труд, которая складывалась из платы за приготовление рецепта и платы за от- пуск рецепта и называлась «такса за труды при рецептуре» — taxa laborum. Существовали правила пользования таксой: в ней приво- дились цены не только фармакопейных лекарственных средств, но и вошедших во всеобщее употребление. При отпуске лекарств по рецептам не разрешалось взимать цену выше таксы, но прода- вать ниже таксы (для бедных — pro раиреге, а также для благотво- рительных учреждений) разрешалось при условии, что отпускае- мые лекарства были надлежащего качества и в требуемом количе- стве. На сигнатуре или копии рецепта должна была быть обозна- чена не только взятая сумма, но и цена по таксе, лекарства от- пускали без взимания платы за обертку, обвязку, пробку, печать, сигнатуру, ярлык и копию на обороте сигнатуры — такие сред- ства печатались в таксе жирным шрифтом. Если при общей оцен- ке отпускаемого по рецепту лекарства цена оказывалась дробной, то ее округляли до копейки. Вещества, запрещенные к отпуску из аптек без рецепта врача, отмечались в таксе знаком (+), отпуск таких лекарств допускался по требованиям химиков, фотографов, художников, фабрикантов и ремесленников, но с соблюдением предосторожностей, установленных законом. * Чистович Я. История первых медицинских школ. — СПб., 1883. — С. 475. ’’ 3- ** Будкова Н.А. Советская аптека: Дис. ...канд. фарм. наук. — М., 1950. — С. 2».
Аптекарская такса периодически пересматривалась в связи с изменением цен на лекарственные средства. Последняя полная аптекарская такса до революции вышла в 1911 г. и действовала до 1918 г. После отмены дореволюционной аптекарской таксы ее со- ставление было поручено местным Советам рабочих и солдатских депутатов. Опыт оказался неудачным и в 1919 г. циркуляром На- родного комиссариата здравоохранения (Наркомздрава) № 22 была введена аптекарская такса, разработанная фармотделом Нарком- здрава. В 1921 г. аптекарская такса потеряла всякое значение, так как циркуляром Наркомздрава № 68 плата за лекарства была от- менена. Аптекарская такса была восстановлена лишь с введением платного отпуска лекарств из аптек в 1924 г. В 1857 г. Аптекарский устав издается в новой, значительно рас- ширенной редакции, характеризующейся преемственностью и развитием основных положений Аптекарского устава 1789 г. В со- ответствии с новым Аптекарским уставом в каждой аптеке требо- валось обязательное наличие: Аптекарского устава; аптекарской таксы; списка врачей, имеющих право практиковать; Российской, Российской военной и Берлинской фармакопей и некоторых лучших сочинений по фармации и химии. Также в каждой аптеке необходимо было вести следующие бух- галтерские книги: рецептурную книгу — для записи всех рецептов дословно и их повторений. Книга была довольно объемной, так как в ней реги- стрировали дату, номер рецепта, его пропись, сумму, фамилии врача и больного. Нумерация рецептов была сплошная. Чтобы по- вторить лекарство, надо было знать его номер и год; книгу ручной продажи — для записи наименований проданных лекарственных средств, которые не имели в аптекарской таксе знака (+), их количества, даты продажи, полученной суммы; книгу для ядов — для записи отпуска ядов. В книге указывались дата отпуска, основание выдачи яда, название яда, его количе- ство и назначение, звание, имя и фамилия покупателя, подпись покупателя, подпись фармацевта, отпустившего яд; лабораторную книгу — для записи следующей информации по произвольной форме: название лекарственного препарата, его количество, исходный материал, дата и способ приготовления. Первые три книги назывались «шнуровыми», так как прошнуро- вывались, скреплялись подписью и печатью местного врачебного управления. В 1892 г. для осуществления контроля со стороны Ми- нистерства финансов была введена еше одна шнуровая книга — книга для записывания отпуска фосфора, которая предъявлялась управляющим аптекой по первому требованию чиновников Ак- циза. Р
Надзор за деятельностью аптек был возложен на Главного вра- чебного инспектора при Министерстве внутренних дел и осуще- ствлялся губернскими врачебными управлениями. Ревизии част- ных аптек в России были введены указом Сената 20 мая 1763 г. При ревизиях, которые проводились не реже одного раза в год губернским врачебным инспектором или заменяющим его долж- ностным лицом, помимо осмотра всех помещений аптеки, мате- риалов, лекарственных средств, проверки наличия всех служащих на рабочих местах, прежде всего проверялись шнуровые книги и подлинные рецепты, срок хранения которых в частных аптеках составлял три года, а в государственных аптеках — до особого распоряжения начальства. При осмотре составлялся протокол, который по прошествии года пересылался в Управление Главного врачебного инспектора. За отсутствие шнуровых книг или непра- вильное их ведение содержатель аптеки или управляющий апте- кой получал в первый раз строгое замечание местного началь- ства, во второй раз — строгий выговор Медицинского департа- мента, в третий раз — если подобное произошло в том же году — отстранялся от управления аптекой на срок от шести месяцев до одного года. 1.2. Частное счетоводство в аптеках XIX в. Помимо официальной части бухгалтерии, подлежащей конт- ролю со стороны правительства, аптекарь занимался частным сче- товодством, для чего имелось девять книг. В приходной, или черной кассовой книге, подробно отражался денежный приход аптеки за день. Ниже приводится фрагмент этой книги. 6 июля 1858 года Номер рецепта Имя пациента Лекарственная форма Наличные деньги Долгь 2918 Сурковъ Т.Т. Пилюли 0 р. 89 к. 0 р. 00 к. 2919 Ловичъ Г.И. Капель 0 р. 92 к. 0 р. 00 к. 2920 Меерсонъ С. И. Микстура 0 р. 76 к. 0 р. 3 ‘/2 к. 2921 Тыкля А.Ю. Порошокъ » » Рецептурная сумма 8 р. 33 к. 7 Р- */2 к- Ручная продажа 5 р. 22 к. 0 р. 12 к. Заплаченный долг 111р. 70 к. » Итого 125 р. 25 к. 7р- 12 */2 к.
Если полученное лекарство оплачено полностью, то сумму за- писывали в графу для наличных денег, если — нет, в графу — долг. При закрытии кассы по каждой графе подводили отдельный итог. Если в течение дня оплачивали долг за какой-то предыду- щий день, то в кассу бросали записку «Господин N» — уплачен- ный долгь ...р. ...к.». Деньги по подобным распискам тоже запи- сывали в графу «наличные деньги». В черновой счетной книге записывались долги по рецептурным лекарственным средствам (указывались число, имя пациента, наи- менование и стоимость отпущенного). Итог в конце дня перено- сили в черную кассовую книгу. Счетная, или долговая книга имела обязательное название «Дол- говая книга частной аптеки... за 18... годъ». Ее вели особенно аккуратно, так как при возникновении споров она могла служить доказательством в суде. Каждая ее страница была пронумерована, сверху значилось имя и звание должника, затем дата покупки, наименование товара и сумма. Записи в долговую книгу вносили ежедневно после закрытия кассы. Долги по рецептурной прода- же переносили из черной кассовой книги, долги по ручной про- даже — из черновой счетной книги. В конце года, если долг не был уплачен, его переносили на следующий год. Данная книга велась по следующей форме: Страница 12 Г-нъ купецъ Е.Р. 1856 Дата Отпущенное Р- К. 1856 Р- К. января 2 Микстура для Муси Р. 0 44 декабря Транспорть 12 16 4 » 0 44 24 Пластырь для г-жи Р. 0 14 Порошокъ той же 0 24 12 30 Спермацеть той же 0 10 Остаток с прошлого года 4 46 Мятныхъ капель 0 15 Итого 16 76 24 января 1857 заплачено 16 00 Остается 0 76 Если долг оплачивался полностью или частично, то это записы- валось в книге вместе с датой оплаты, а деньги вместе с запиской «Господин N оплатил счет в ... рублей» бросали в кассу. Сумма 11
оплаченного долга вносилась в черную кассовую книгу. Если на всю сумму долга давали скидку («сбавку»), то сумма долга отме- чалась как полностью полученная, а сумму скидки относили в расход. В конце долговой книги находился алфавитный указатель должников с обозначением номера страницы. Для надежных и постоянных покупателей сразу оставляли по несколько пустых страниц. Перечисленные выше книги велись рецептаром. Все остальные книги вел хозяин аптеки. Главная долговая книга была небольшого формата, в четверть листа. В отдельных графах записывались: страница долговой кни- ги, на которой находится сумма долга, имена должников в алфа- витном порядке, сумма долга, время уплаты. Страница 19 Г-жа Гл. 4 р. 52 к. Заплачено 5 января 82 Г-жа Гр. 73 р. 1 к. 35 Г-н ь Гу 8 р. 31 к. Заплачено 3 февраля Итого всехъ долговъ: 872 р. 87 к. В конце каждого дня владелец аптеки проверял кассу аптеки и по всем платежным запискам расписывался в получении денег в .долговых статьях счетной книги за предыдущий год. Главная приходная книга давала полное представление об обо- роте аптеки и велась по следующей форме: Февраль 1858 Наличные Долги Число Рецептура Ручная продажа Уплаченные долги Рецептура Ручная продажа Сумма дневного оборота Р- К. р- К. р. К. Р- К. р- К. Р- К. 1 6 40 3 25 13 8 4 71 0 43'/2 13 25 2 7 23 4 10 0 00 1 44 0 98 13 75 3 2 18 1 24 0 0 3 50 0 00 6 92 ... и т.д. 28 5 25 3 52 8 10 2 99 0 56 12 32 Сумма 152 13 92 40 88 20 102 16'/2 24 4О'/2 371 10 332 р. 72 к. 106 р. 57 к. В конце месяца итог выводился следующим образом: 12
Осталось долгу от января Р- К. К сему присоединилось в феврале 126 р. 57 к. Итого Р- к. Уплачено в феврале 88 р. 20 р. Остается в марте Р- К. Главная приходная книга переплеталась и на каждый месяц отводилась отдельная страница, на 13-й странице выводились итоги дебиторской задолженности за каждый месяц. Наличные Долги Месяц Рецепту- ра Ручная продажа Уплачен- ные долги Рецептура Ручная продажа Сумма дневного оборота Р- К. р- К. р- К. P- К. р- К. Р- К. Янв. 162 13 100 95 194 40 132 82 44 16 44 41 2 7 23 4 10 0 00 1 44 0 98 13 75 3 2 18 1 24 0 00 3 50 0 00 6 92 и т.д. Дек. 109 80 88 43 10 15 168 30 40 19 406 80 Итого 1804 13 1080 14 1943 80 1723 13% 494 17% 5101 58 2217 р. 31 к. Общий итог выводился следующим образом: Съ прошлаго года осталось 1800 р. 42% к. Къ сему прибыло въ текущемъ году 2217 р. 31 к. Итого 4017 р. 73% к- В текущемъ году уплачено 1943 р. 80 к. Остается къ 1 января 1859 г. 2073 р. 93% к. Эта сумма должна была соответствовать сумме долга по долго- вой книге, что бывало редко из-за большого количества перено- сов. Поэтому если сумма долгов по долговой книге оказывалась меньше, недостающее вычитали, чтобы сумма согласовывалась: 2073 р. 93% к. Потеря при переносе 8 р. 43 к. Остается 1 января въ долговой книге 2065 р. 50% к. Сумму 8 р. 43 к. переносили в главную расходную книгу в графу «расходы» в раздел «издержки по аптеке, потеря при переносе». 13
Если сумма по долговым книгам была больше, то излишек прибавляли к главной сумме: 2073 р. 93% к. Къ сему излишекъ по долговымъ книгамъ 10 р. 18 к. Остается къ 1 января по долговым книгам 2084 р. 1%к. Черновая расходная книга, или журнал расходов, предназначалась для временного вписывания в нее всех наличных расходов по мере их производства, итог подводился ежемесячно. Например, 1 мая: Деньги для хозяйства................35 р. 00 к. 20 1Ь* по 14 к.....................2 р. 80 к. Сюртукъ для меня...................14 р. 00 к. 2 мая Хлебнику долгъ за апрель............Пр. 12 к. и т.д. 31 мая 15 связокъ стекла по 75 к...........11 р. 25 к. на NN пропавппй долгъ..............6 р. 42 к. 242 р. 00 к. На текущие, мелкие расходы деньги брали из кассы, записы- вали на маленьких бумажках и тоже бросали в кассу. При ревизии кассы эти суммы фиксировали в журнале. Книга текущих счетов велась для всех тех, «кому аптека должна была деньгами», т.е. для учета кредиторской задолжности. Эта книга тоже была небольшого формата, в четверть листа. Для каждого лица предназначался один лист. Например: Страница 28 Г-ну NN Credit Debet 1850 г. Р- к. 1851 г. Р- к. 1юня 4 По заемному письму 6000 00 1юн 1 Проценты съ 6000 р. по 6 % уплачены 360 00 1851 г. 1852 г. Проценты съ 6000 р. 1юпя Годичные проценты по 6 % 360 00 I1OH 4 Выплата капитала по распискам 2000 00 1852 г. 1853 г. 240 00 1юня Годичные проценты 360 00 1юн 4 Проценты съ 4000 р. по 6 % уплачено 1853 г. и т.д. 1юня Годичные проценты 360 00 Остаток капитала неуплаченный 4000 00 Итого 7440 00 Итого 7440 00 * Обозначение либры. Равна 1 фунту. 14
Сверху листа писалось имя кредитора, левая сторона отводи- лась под кредит {credit), а правая — под дебет (debet). Слева, в кредите, записывалось то, что лицу (г-ну NN) были должны; справа, в дебете, — то, что ему вернули. В данной книге отмечали: всех лиц, у которых что-либо брали в долг (для аптеки или жизненные припасы); сумму денежных средств и процентов, которые должны вла- дельцу аптеки другие лица или которым должен он; оплату жалованья всем работникам аптеки; всевозможные ежедневные расчеты наличными деньгами. В нижеприведенном примере показана оплата жалованья ра- ботнику аптеки. Страница 42. Работникь Андрей принять 16 марта 1856 г. по 36 р. въ годъ. Credit Debet 1856 г. р- к. 1856 г. Р- К. Апрель 16 Месячное жалованье 3 00 Март 23 Наличными 0 50 Май 16 » 3 00 31 » 0 50 1юнь 16 » 3 00 Апрель 4 » 1 00 1юль 16 » 3 00 16 » 1 00 Август 16 » 3 00 Май 3 » 1 00 12 » 1 00 1юнь 3 » 1 00 6 » 1 00 16 » 1 00 1юль 10 » 1 00 16 » 1 00 Август 16 За похищен- ную ступку 1 50 Наличными 1 50 Итого 15 00 Итого 15 00 Все расчеты наличностью должны были быть продублированы в черной расходной книге. Книга текущих счетов велась с боль- шой аккуратностью в связи с ее важностью, особенно в случае смерти владельца. Главная расходная книга содержала перечень всех наличных рас- ходов и расходов по счетам. По ней можно было определить весь расход. Была построена по следующему принципу: в начале года 15
по несколько страниц отводилось на каждую статью расходов: материалы, издержки для аптеки, для дома или наем дома, жало- ванье фармацевтам, хозяйство, личные издержки аптекаря, его семейства, уплата капитала или процентов и т.д. В конце каждого месяца на соответствующие страницы переносили все издержки из черновой расходной книги, за исключением тех счетов, кото- рые уже были внесены в книгу текущих счетов. Из этой последней книги в конце месяца все статьи действительного расхода тоже переносили в главную расходную книгу. Итог в этой книге подво- дили в конце года таким образом, чтобы всю сумму годового рас- хода можно было рассмотреть по каждой статье отдельно. В кассовой книге учитывались все ежемесячные наличные рас- четы и выводился остаток наличных денег, который должен был согласовываться с остатком денег в кассе. В «приход» вносили: остаток денег в кассе в начале месяца; деньги, поступившие в кассу, но не являющиеся действительным приходом, наличный приход от аптеки, который переносили сюда из главной приход- ной книги; другие наличные приходы, не имевшие отношения к аптеке. В «расходы» вносили: выдачу наличных сумм, не относя- щихся к настоящим расходам; расходы за месяц из черновой рас- ходной книги. Вычитая в конце месяца из суммы всего прихода сумму всего расхода, получали остаток, равный наличности, остав- шейся в кассе. Если денег в кассе оказывалось меньше, то недо- стающую сумму вносили в «расход» с соответствующей записью. Например: Приходъ 1858 Расходъ 1юль Р- к. Р- к. 1 Остаток въ кассе за iioHb 133 68% 14 Одолжилъ Г. 25 00 22 Занял для постройки у П. по долговой записи 1000 00 31 Разные расходы по журналу 190 71% 24 Получил для сохранения отъ М. 45 00 Недостаетъ в кассе 0 98 31 Аптечные приходы 211 20 Итого 216 69% Друпе приходы 12 00 Итого 1401 88% Расходъ 216 69% Остается до 1-го августа 1183 19 Августь 1 Остатокь отъ 31 поля 1183 19 и т.д. 16
К концу года или к окончанию срока аренды составляли об- щий отчет всех приходов и расходов. Например, Приходъ. Съ 16 марта 1853 до 16 марта 1854 г. Расходъ Р- К. Р- к. 5772 рецепта 1396 32 Матер1алы 960 35% Ручная продажа 1892 95 Бумага 28 80 Аптечный приходъ 3289 27 Пробки 7 72% Сосуды 112 52% Текунце наймы 405 38 Потерянные долги 70 70% Проценты съ 1000 р. отъ 1 р. по 6 % 60 00 Разные расходы 85 85 За уроки 116 00 Аптечные издержки 305 60% Очистка дома 47 93 Поправка дома 81 73 Городсюе подати 105 47 Издержки на домъ 235 13 Содержите 561 49 Свечи 56 20% Белье 37 10 Дрова 96 15 Домашшй врачъ 45 00 Издержки по хозяйству 795 94% Помощникъ 171 40 Ученикъ 20 00 Служанка 46 41 Дворникъ НО 20 Жалованье домашним лицам 348 1 Для меня 200 93 Для моей жены 90 46 Для моихъ детей 92 16 17
Окончание табл. Р- К. Р- К. Текущие проценты: Г-ну Л. за 4000 р. 240 00 Г-ну П. за 2500 р. 125 00 Г-же Г. за 2000 р. 100 00 Г-ну М. за 200 р. 12 00 Процентовъ 495 00 Итого 3870 65 Итого 3523 59% После этой таблицы в конце года выводили баланс. В активе помещались следующие статьи: дом или вся недвижимость по настоящей стоимости; аптека со всем имуществом и запасами по цене предполагае- мой продажи. Способ оценки аптеки зависел от оборота аптеки и объема запасов. Аптека с малым оборотом ценилась менее, чем аптеки с большим оборотом, хотя некоторые расходы в обоих случаях оставались одинаковыми. К настоящей цене сырых мате- риалов, при их оценке, причислялись расходы на доставку и упа- ковку и т.д.; при оценке препаратов, кроме стоимости материала, прибавляли еще 5 % за работу, отопление и случайные потери; состоящие на разных лицах долги, которые вносились из глав- ной приходной книги; имеющиеся на разных лицах долги, которые должны были быть отмечены в книгах текущих счетов; проценты с разных кредитных билетов, составляющих собствен- ность владельца аптеки, до дня заключения баланса; наличные суммы в кассе. Пассивные статьи были следующие: выданные векселя и т.п.; проценты по ним до дня заключения баланса; предметы, взятые аптекой в долг, и суммы, которые аптека должна была другим из книги текущих счетов; различные одновременные годовые выплаты: налоги, жалованья. Баланс тех времен выглядел следующим образом: Баланс 16 марта 1853 года Активные Р- К. Пассивные Р- К. Дом 9500 00 По облиацш г. Л. от 17 марта 1848 г. 2500 00 Аптека 6500 00 По облщаши г-же Съ. от 16 марта 1848 г. 2000 00 18
Окончание табл. Активные Р- К. Пассивные Р- К. Склад матер!аловъ 3000 00 Проценту по ней по 5 % 100 00 Облигащя от г-на К. 1000 00 По обл1гаши г-ну М. отъ 16 марта 1830 г. 200 00 Проценты по ней оть 12 окт. 27 00 Проценты по 6 % 2 00 Долги по долговой книге 714 41 По заемному письму г-ну Р. оть 7 дек. 1852 г. 300 00 Частные долги 35 00 Разные долги по книге текущихъ счетовъ 391 55 Наличными въ кассе 107 40 Разные предстояние годичные расходы, жалованье и проч. 32 55 Напередъ полученный деньги за наемъ 86 71 Итого 20883 93 Итого 9682 79 Все имущество владельца аптеки составляло 11201 р. 14 к. (20883,93 - 9682,79= 11201,14). Навыки и умения вести бухгалтерский учет в аптеке требовались от всех сотрудников аптеки, начиная с аптекарских помощников. В соответствии с Уставом об испытании фармацевтов 1857 г. при сдаче экзамена на звание провизора необходимо было «на опыте доказать, что имеются надлежащие сведения в фармацев- тической бухгалтерии, для совершенного и, безукоризненного управления аптекою правильная бухгалтерия составляет первую необходимость. Одна часть бухгалтерии предписывается аптекарю законом, по- тому что правительству иногда приходится рассмотреть образ дей- ствия аптеки... Другая часть бухгалтерии меркантильная, зависит от самого аптекаря, как от человека коммерческого. Всякий зажиточ- ный хозяин, даже каждый отец семейства чувствует необходимость тпать, как велики его годичные доходы, сколько он издерживает для одной и сколько для другой цели, как велики различные убытки и в каком отношении стоят его доходы к расходам. Если бы все дохо- ды и расходы были наличные, то такой обзор не был бы так необхо- дим, или он приходился бы легче; но аптекарь всегда имеет на ком- либо часть своих денег и в свою очередь сам кому-либо должен. По- этому он обязан вести счет своим приходам и расходам, с тем, что- бы во всякое время иметь точные сведения о своем состоянии, что отчасти необходимо для того, чтобы в случае смерти не оставлять дел своих в расстройстве и тем не наделать хлопот своим ближним»1. 1 Неезе Н. Фармация для фармацевтов и врачей. — СПб., 1862. — С. 186. 19
1.3. Развитие учета в аптеках XX в. Практически весь дореформенный период времени, начиная с 20-х гг. XX в., в аптечной службе существовала система учета, в соот- ветствии с которой все аптечные учреждения подразделялись на три группы в зависимости от характера деятельности и объема операций: аптеки, имевшие законченную отчетность с отдельным балан- сом, наделенные собственными оборотными средствами и являв- шиеся совершенно самостоятельными хозрасчетными учреждени- ями. Эти аптечные учреждения вели бухгалтерский учет по двой- ной системе, по счетному плану, утверждавшемуся Министер- ством здравоохранения СССР (Минздравом СССР), и представ- ляли вышестоящей организации периодическую бухгалтерскую отчетность. Самостоятельный баланс имели только крупные апте- ки с большим товарооборотом; аптеки, не имевшие самостоятельного баланса и осуществлявшие первичный бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет их операций вела вышестоящая организация, которой аптека представляла периоди- ческую отчетность. Эту группу составляла основная масса аптек; мелкорозничные аптечные учреждения: аптечные пункты и киоски, являвшиеся филиалами аптек, которые снабжали их то- варами и руководили их работой. Хозяйственные операции аптеч- ных пунктов и киосков отражались в отчетности тех аптек, кото- рым они были подотчетны. Система первичной документации и порядок оформления пер- вичных операций распространялись на все аптеки первой и вто- рой группы, независимо от того, находились ли они на самосто- ятельном балансе или балансе вышестоящей организации. Сроки представления периодической отчетности устанавливались выше- стоящей организацией. Учет товарно-материальных ценностей, тогда его называли «ма- териальным учетом», велся только в государственных аптеках по следующей системе. Все отпущенные медикаменты и товары из рецептов и парагонов (чеков) выписывались на специальные ли- сты, потом подсчитывался расход однородных товаров за каждый день. Результаты вносились в главный журнал, куда записывался и приход. В конце года подсчитывались годовой приход и расход и выводился книжный остаток, который сверялся с фактическим по аптеке. Такая система учета называлась выборочной, так как осуществлялась на основе выборки медикаментов из рецептов и чеков. В 1926 г. был установлен новый порядок учета товаров (цирку- ляр Наркомздрава от 16.12.26 № 132). В соответствии с новым по- рядком учет товаров в материальной комнате аптеки был отделен от учета товаров в рецептурном и ручном отделах. Такой учет явился предшественником предметно-количественного учета. Общий учет 20
всех товаров и медикаментов проводился только в материальной комнате. Медикаменты из материальной комнаты в аптеку выда- вались только на основании письменных фактур, которые служи- ли для учета расхода товаров из материальной комнаты. Учет това- ров в рецептурном и ручном отделах аптеки проводился путем ежедневной выборки наркотических средств и «наиболее ходких и ценных медикаментов по списку, устанавливаемому учреждени- ем, в ведении коего находится аптека»1. В небольших аптеках учет в материальной комнате не выделялся в самостоятельный. Учет расхода наркотических средств, «наиболее ходких и ценных» ме- дикаментов по списку городских отделов здравоохранения прово- дился путем ежедневной выборки. Расход остальных медикамен- тов устанавливался путем перевешивания остатков не реже одно- го раза в шесть месяцев и выведения разницы. Для учета товаров в аптеках должны были вестись: товарно-сортовая книга, инвентар- ная книга и лабораторный журнал. Аптеки обязаны были представ- лять раз в год отчет о движении товаров учреждению, в ведении которого они находились. Циркуляром Наркомздрава от 30.07.28 № 214/64 все хозрасчет- ные аптеки, находящиеся на балансе вышестоящих организаций, были переведены на суммовой учет товаров по продажным ценам: для рецептурных препаратов — по новой аптекарской таксе Нар- комздрава, а для остальных — по ценам учреждения, в ведении которого находилась аптека, т.е. все товары обезличивались и пе- реводились в денежное выражение. По новой аптекарской таксе, введенной циркуляром Наркомздрава от 31.07.28 № 217/64, все медикаменты (около 800) были оценены одинаково вне зависи- мости от количества, предназначенного к отпуску. При наличии в таксе двух цен на один и тот же товар медикаменты при отпуске со склада подлежали расценке по низшей цене. Так как в основу расценки было взято «наиболее ходкое количество», и разница в ценах была вообще незначительная, то в результате получались совсем незначительные расхождения. Эти расхождения учитыва- лись путем расценки определенного количества рецептов исходя только из стоимости медикаментов, расцененных в одном, наибо- лее «ходком» для каждого медикамента количестве и по новой ап- текарской таксе. Например, стоимость аспирина 1,0 по таксе 5 к., стоимость аспирина 0,1—0,4 к. При перерасчете за аспирин 0,1 считали не 0,5, а 0,4. Учет расхода медикаментов по бесплатной рецептуре осуще- ствлялся на основе средней стоимости медикаментов на один бес- платный рецепт, устанавливаемой в начале года путем таксиров- ки медикаментов, израсходованных на бесплатную рецептуру в 1 Бычков И. Я., Банковский С. Я. Фармацевтическое дело: его организация и шконодательство. — М.; Л., 1928. — С. 88. 21
течение одного месяца. Полученная сумма делилась на обшее чис- ло протаксированных рецептов. При проведении суммового учета была важна точная инвентаризация на начало и конец отчетного периода. Учет вспомогательных материалов проводился отдельно от медикаментов по самостоятельной ведомости. Остатки медика- ментов по инвентарной описи оценивались по продажным ценам и по себестоимости, вспомогательный материал — только по се- бестоимости, полученные суммы являлись входящим остатком к началу учетного периода. В дальнейшем учет товаров упрощался, он велся лишь в Книге учета товаров по продажным ценам, установленным аптекар- ским прейскурантом, и по ценам себестоимости. Исключение составляли ядовитые и сильнодействующие вещества, которые учитывались количественно в соответствии с Правилами № 1, утвержденными приказом Наркомздрава СССР от 11.09.38 № 1094. В начале года в графу «Приход» Книги учета товаров вносилась стоимость остатка по продажным ценам и по ценам себестоимос- ти, а затем стоимость всех поступающих товаров. Товары, направ- ляемые со склада, поступали в аптеку уже расцененные по про- дажным ценам; товары, приобретаемые аптекой, должны были переоцениваться в аптеке. В этой же книге отражалась наценка — изменение продажной цены в сторону повышения по соответ- ствующим актам, стоимость излишков, обнаруженных при про- верке и инвентаризации, а также увеличение стоимости товаров, расфасованных или изготовленных лабораторным путем. В графу «Расход» вносились: выручка за медикаменты по рецептуре, вы- ручка по ручной продаже и по оптовому отпуску, скидка с про- дажных цен покупателям по оптовому отпуску, уценка — сниже- ние продажной цены, стоимость боя и траты товаров, недостача товаров при проверках. В результате выводился остаток товаров к концу отчетного периода. При сопоставлении прихода и расхода выводился новый остаток, который проверялся при инвентариза- ции. Внедрение суммового учета требовало введения норм траты. Ус- танавливались отдельные виды траты к каждому виду оборота: к оптовому отпуску — до 0,25 %, к ручной продаже — до 0,5 %, по рецептуре — 6 %. Фасовка и лабораторные работы отражались в специальной книге: в приход записывались медикаменты, взятые для расфасовки или лабораторных работ, а в расход — стоимость полученных товаров. Инструкцией, помимо учета товаров по про- дажным ценам, вводился учет товаров по себестоимости, кото- рый проводился в книге учета товаров в отдельной графе. Приход товаров по себестоимости проводился по той же схеме, что и по продажным ценам. Расход определялся путем предварительного установления коэффициента расхода товаров по каждому виду оборота и оценки его по себестоимости. Товарная отчетность ап- 22
теки заключалась в ежемесячном представлении выписки счета книги учета товаров по продажным ценам как по приходу, так и но расходу, с указанием первоначального и конечного остатка юваров по продажным ценам. Книга учета товаров велась под ко- пирку, что значительно облегчало представление сведений. Годо- вая отчетность заключалась в представлении инвентарной описи, составленной по продажным ценам, по себестоимости и в сумми- ровании месячной отчетности за весь год. Незначительно изменившись, подобная система учета просу- ществовала в нашей стране вплоть до начала 90-х гг. XX в. Задача учета в этом периоде обусловливалась в первую очередь обществен- in.! м характером собственности и целью государственного управ- нения экономикой. Главным потребителем учетной информации выступали отраслевые министерства и ведомства, плановые, фи- нансовые, статистические органы, задача которых состояла в пер- вую очередь в выявлении отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Эта задача решалась пу- тем установления государственными органами для всех однород- ных предприятий единых правил и форм учета (отраслевых), поз- воляющих получать обобщенные показатели о ходе выполнения плана. Большинство аптек находилось на централизованном уче- те: они вели только первичный учет хозяйственных операций, до- кументы с их результатом и месячным отчетом передавались в бухгалтерию вышестоящей организации, которая и выводила ре- зультаты хозяйственной деятельности. Только незначительная часть аптек находились на децентрали- зованном учете. Они пользовались правами юридического лица, имели расчетный счет в банке, самостоятельно вели бухгалтер- ский учет в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета, определяли окончательные результаты своей деятельности и со- ставляли бухгалтерский баланс. Трансформация системы общественных отношений в России в 9()-х г. XX в. привела к изменению характера потребителей учетной информации. Наряду с государством информация о показателях деятельности стала необходимой акционерам, учредителям, ин- весторам, в том числе иностранным, что повлекло за собой необ- ходимость разработки принципиально новых подходов к прави- лам ведения учета. Такие подходы были сформулированы в виде принятой в 1997 г. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ориентированной на использование опыта эко- номически развитых стран. Необходимо отметить, что еще в 30-е гг. XX в. США начали разработку системы национальных стандартов бухгалтерского учета, которые в дальнейшем стали основой современной системы GAAP {Generally Accepted Accounting Principles') США. Нацио- нальные стандарты, зародившиеся в США, получили распростра- 23
нение во многих странах (Англия, Италия и др.), где, несмотря на индивидуальные особенности, присущие каждой стране, обес- печивали единство представления данных в финансовой отчетно- сти. В настоящее время наряду с национальными существуют и меж- дународные стандарты финансовой отчетности (МСФО), кото- рые определяют общепризнанные правила отражения фактов хо- зяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Разработка проблем МСФО была начата в 60-е гг. XX в. под эгидой Центра ООН по транснациональным корпорациям. Независимым органом, целью которого является унификация принципов бух- галтерского учета, используемых организациями во всем мире, является Комитет по международным стандартам финансовой от- четности. Этой организацией разработано более 40 международ- ных стандартов финансовой отчетности. Многими странами при- няты решения о приведении национальных стандартов в соответ- ствие с международными. Начало реализации мероприятий по перестройке российской системы бухгалтерского учета было положено постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 № 283, кото- рым утверждена Программа реформирования бухгалтерского уче- та в соответствии с МСФО. Цель реформирования была сформу- лирована как приведение национальной системы учета в соответ- ствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Для дости- жения этой цели были поставлены следующие задачи: формиро- вание системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвес- торов; обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в Рос- сии с основными тенденциями гармонизации стандартов на меж- дународном уровне; оказание методической помощи организаци- ям в понимании и внедрении реформированной модели бухгал- терского учета. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одоб- ренной приказом Минфина России от 01.07.04 № 180, преду- смотрена постепенная активизация использования МСФО. Даль- нейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности предпола- гается осуществлять путем повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, создания ин- фраструктуры применения МСФО, изменения системы регу- лирования бухгалтерского учета и отчетности, усиления конт- роля качества бухгалтерской отчетности, существенного повы- шения квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгал- терской отчетности, а также пользователей бухгалтерской от- четности. 24
Темы для повторения 1. Формирование традиций учета в первых русских аптеках. 2. Функции контроля и учета, осуществляемые Аптекарским прика- и>м и структура его бюджета. 3. Аптекарский устав — основной документ российского фармацев- । нчсского законодательства XVIII в. 4. Первая аптекарская такса: правила пользования и принципы оцен- ки лекарственных средств. 5. Бухгалтерские книги, обязательные для ведения в русских аптеках XVIII и XIX вв. Преемственность учетных традиций. 6. Надзор за деятельностью и ревизия в русских аптеках XVIII в. 7. Частное счетоводство в аптеке XIX в. 8. Суммовой учет товаров в российских аптеках в 30-х гг. XX в. 9. Централизованный и децентрализованный учет в аптеках в XX в. 10. Перспективы развития учета в России.
ГЛАВА 2 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 2.1. Учетные измерители и виды учета Процесс хозяйственной деятельности тесно связан с получе- нием и использованием информации, т. е. сведений о лицах, пред- метах, событиях, фактах, явлениях и процессах. Форма представ- ления этих сведений может быть различной — они могут быть получены в устной форме или в виде информации, зафиксиро- ванной на материальном носителе (бумаге, магнитной ленте и т.д.). Получение на основе наблюдения, измерения и регистрации обработанной и обобшенной информации, характеризующей раз- личные стороны хозяйственной деятельности, в целях контроля и управления хозяйственными процессами и составляет сущность учета. Учет может быть рассмотрен как информационная система, вклю- чающая: информацию о хозяйственной деятельности предприятия; процесс переработки получаемой информации, заключающийся в ее измерении, отражении, сохранении, обработке и передаче; пользователей (потребителей) информации, полученной в ре- зультате переработки. Исходная информация о хозяйственной деятельности, а также пользователи результатов ее переработки составляют внешнюю среду информационной системы учета, а процесс переработки — ее внутреннюю среду. Таким образом, учет как информационная система представ- ляет собой систему переработки и передачи информации о функ- ционировании внешней среды для управления предприятием. Любая информация, поступающая в систему, прежде всего должна быть измерена. Для этого используются три вида учетных измерителей'. натуральный; трудовой; денежный. Натуральные измерители позволяют получать сведения об объек- тах учета в натуральных показателях — мерах веса, количества, 26
объема, длины, площади и т.п. (например: килограммы, граммы, штуки, упаковки, флаконы, банки, литры, метры и т.д.). Трудовые измерители позволяют измерить количество затрачен- ного труда и времени в рабочих днях, часах, минутах (например: количество отработанных дней). Денежный измеритель (рубли, тысячи рублей и т.д.) позволяет Н1мерить любой объект. Он является универсальным, так как обес- печивает сопоставимость данных о разнородных объектах и позво- ляет производить с ними арифметические действия (чаше всего их суммирование). Пример. В результате пожара уничтожено все имущество аптеки, ко- н>рос включало: 2 комплекта аптечной мебели стоимостью по 30000 р. каждый; 20 стульев общей стоимостью 10000 р.; компьютер стоимостью 20000 р.; кассовый аппарат стоимостью 10000 р. Товар: 4800 упаковок «Цитрамона-П» по цене 84 к. за упаковку; 9000 упаковок «Баралгина» по цене 3 р. 60 к. за упаковку; 100 упаковок «Гриппола» по цене 150 р. за упаковку; 200 м марли по цене 5 р. за метр и т.д. Всего стоимость уничтоженного пожаром товара составила 730000 р. Виновник пожара установлен — расположенный рядом автосервис, проводивший покрасочные работы с нарушением действующих правил. Аптеке необходимо предъявить виновнику пожара судебный иск о воз- мещении материального ущерба. Как определить размер ущерба? Имеющиеся данные об имуществе аптеки являются сопоставимыми 1олько в денежном измерителе, так как сложение данных в натуральном и 1мерителе невозможно (единицы измерения различны). При использовании денежного измерителя проблема сопоставимо- сти данных не возникает — измеритель единый (рубли): 30000 + 10000 + । 20000 + 10000 + 730000 = 800000 (р.). Различают два основных подхода к выделению видов учета'. в соответствии с характером потребителей учетной информа- ции; в соответствии с технологией сбора, регистрации и обобще- ния информации. При первом подходе принято выделять два вида учета: финансовый; управленческий. В основе данной классификации лежит характер потребителей учетной информации, к которым относятся: руководство и управленческий персонал предприятия; собственники, владельцы предприятия; налоговые органы;
инвесторы и кредиторы (в том числе потенциальные); банки; страховые компании; статистические органы; другие потребители. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая используется руководством и менеджерами предприятия для внутреннего управления (например, информация о структуре издержек обращения, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, степени изношенности основных средств, чис- ленности персонала и производительности труда и т.д.). Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая помимо использования ее внутри фирмы (руководством и менед- жерами) применяется также пользователями, находяшимися вне организации (налоговые и статистические органы, банки и стра- ховые компании, инвесторы, кредиторы, акционеры). Например, банк, предоставляя аптеке кредит, может потребовать обеспече- ния его залогом имущества. В этом случае аптеке необходимо бу- дет на основании имеющихся у нее документов составить пере- чень имущества, передаваемого в залог. Налоговые органы при проведении проверки правильности уплаты аптекой налогов ис- пользуют оформляемые ею в процессе работы бухгалтерские до- кументы. Учетная информация, формируемая для использования внут- ри предприятия, создается по правилам, несколько иным, чем информация для внешних пользователей. Основные различия между управленческим и финансовым учетом представлены в табл. 2.1. При втором подходе к выделению различных видов учета тра- диционно принято выделять три вида учета: оперативный; статистический; бухгалтерский. Оперативный учет осуществляется путем отражения отдельных хозяйственных операций и контроля непосредственно в момент их совершения в местах осуществления. При оперативном учете используются все виды учетных измерителей, но наиболее часто применяются натуральные. Данные оперативного учета MOiyr быть представлены в виде отдельных записей о хозяйственных опера- циях в специальных журналах, отчетов, устных сведений. Они ис- пользуются для повседневного текущего управления деятельно- стью организации. Статистический учет изучает массовые явления и процессы общественной жизни. Он помогает выявлять закономерности, при- сущие этим массовым явлениям в определенных условиях. Стати- стический учет позволяет исчислять как количественные, так и качественные показатели (объем производства, его динамику, фонд 28
Таблица 2.1 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета Область сравнения Финансовый учет Управленческий учет Основные Физические и юридические Лица, принимающие потребители лица вне организации решения внутри орга- информации (акционеры, кредиторы, налоговые, статистические органы и т.д.) низации Цель учета Обеспечение информацией внешних и внутренних поль- зователей Обеспечение инфор- мацией внутренних пользователей Уровень обобще- ния информации Предприятие в целом Различные структур- ные подразделения предприятия Обязательность ведения Закреплена законодательно Необходимость определяется руковод- ством предприятия Используемые Установлены государствен- Полезность и пригод- принципы учета ной системой нормативного регулирования ностьдля принятия решений Виды систем учета Система двойной записи Используется любая система представления информации, которая дает результат Точность исполь- Допускаются только Допускаются зуемой и пред- незначительные неточности приблизительные ставляемой ин- формации (за счет округления, использования расчетных показателей в разрешенных случаях и т. п.) оценки Используемые измерители Денежный Любая подходящая денежная или натуральная единица Частота состав- Годовая, квартальная, Определяется руковод- ления отчетности месячная ством предприятия (ежедневная, ежене- дельная, декадная, посменная и т.д.) Регулярность составления отчетности Составляется ршулярно Может составляться и на нерегулярной основе Ответственность за нарушения Установлена законодатель- ством Дисциплинарная 29
заработной платы, производительность труда и др.). При их уста- новлении статистический учет применяет все виды учетных изме- рителей, а при обобщении отдельных данных используются пока- затели оперативного и бухгалтерского учета. При изучении массовых процессов и явлений общественной жизни статистика применяет специальные способы и приемы: обследования, переписи, группировки, относительные и средние числа, индексы и т.д. В процессе осуществления статистического учета происходит сбор информации о состоянии экономики с целью анализа и про- гнозирования социально-экономического развития общества. Эта информация является частью государственных информационных ресурсов. Федеральным органом исполнительной власти, осуществля- ющим функции по формированию официальной статистической информации о социальном, экономическом, демографическом и экологическом положении страны, а также в ряде случаев, функ- ции по контролю в области государственной статистической дея- тельности на территории России является Федеральная служба государственной статистики. Руководство ее деятельностью осу- ществляет Правительство Российской Федерации. Основными функциями Федеральной службы государственной статистики являются: а) представление в установленном порядке статистической информации Президенту Российской Федерации, Правительству Российской Федерации, Федеральному Собранию Российской Федерации, органам государственной власти, средствам массо- вой информации, организациям и гражданам, а также междуна- родным организациям; б) разработка и совершенствование научно обоснованной офи- циальной статистической методологии для проведения статисти- ческих наблюдений и формирования статистических показателей, обеспечение соответствия указанной методологии международным стандартам; в) разработка и совершенствование системы статистических показателей, характеризующих состояние экономики и социаль- ной сферы; г) сбор статистической отчетности и формирование на ее ос- нове официальной статистической информации; д) контроль за выполнением организациями и гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без обра- зования юридического лица, законодательства Российской Феде- рации в области государственной статистики; е) развитие информационной системы государственной ста- тистики, обеспечение ее совместимости и взаимодействия с дру- гими государственными информационными системами; 30
ж) обеспечение хранения государственных информационных ресурсов и защиты конфиденциальной и отнесенной к государ- CI венной тайне статистической информации; з) реализация обязательств Российской Федерации, вытекающих из членства в международных организациях и участия в международ- ных договорах, осуществление международного сотрудничества в области статистики. Федеральная служба государственной статистики осуществля- ет свою деятельность непосредственно и через свои территори- пльные органы. С целью формирования сводной официальной ста- тистической информации о социально-экономическом и демо- графическом положении страны статистическими органами осу- ществляется государственное статистическое наблюдение. Первич- ные статистические данные для его проведения Федеральная служ- ба государственной статистики получает путем сбора информа- ции от экономических субъектов в виде первичных статистичес- ких данных по формам государственного статистического наблю- дения (государственной статистической отчетности). Организации обязаны представлять органам статистики инфор- мацию по формам государственного статистического наблюдения на безвозмездной основе. Статистическая информация может быть представлена: непосредственно; через представителей организации; в виде почтового отправления с описью вложения; но телекоммуникационным каналам связи. Статистическая информация составляется, хранится и пред- ставляется на бумажных носителях, которые подписываются ру- ководителем организации (в случае его отсутствия — лицом, его замещающим). В электронном виде статистическая информация может пред- ставляться отчитывающимся субъектом при наличии у него со- ответствующих технических возможностей и по согласованию с территориальным органом Федеральной службы государственной статистики. Статистическая информация, представленная в элек- тронном виде, в обязательном порядке подтверждается копией на бланке формы в течение месяца с момента передачи. При этом должны быть обеспечены следующие требования: идентичность статистической информации, представляемой от- читывающимися субъектами в электронном виде, с бумажным носителем; соблюдение структуры файлов, установленной отчитывающим- ся субъектам территориальным органом Федеральной службы го- сударственной статистики. При невыполнении указанных требований статистическая ин- формация считается непредставленной. 3)
Датой представления статистической информации по формам государственного статистического наблюдения считается дата от- правки почтового отправления с описью вложения либо дата от- правки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фак- тической передачи по принадлежности. Территориальные органы Федеральной службы государствен- ной статистики обязаны по просьбе отчитывающегося субъекта проставить отметку на копии полученной ими формы государ- ственного статистического наблюдения о принятии статистиче- ской информации и указать дату ее представления. При получении статистической информации по телекоммуникационным каналам связи — передать отчитывающемуся субъекту квитанцию о при- емке в электронном виде. Статистическая информация, представляемая юридическими лицами, может быть: открытой и общедоступной; отнесенной в соответствии с законодательством к категории ограниченного доступа. В этом случае Федеральная служба госу- дарственной статистики обязана обеспечить в пределах своей ком- петенции защиту статистической информации, получаемой при проведении государственных статистических наблюдений. Нарушение должностным лицом, ответственным за представ- ление статистической информации, порядка ее представления, а также представление недостоверной статистической информации влечет наложение административного штрафа в размере от 30 до 50 минимальных размеров оплаты труда. Представлением недостоверной статистической информации считается неправильное отражение отчетных статистических дан- ных в формах государственного статистического наблюдения вслед- ствие нарушения действующих инструкций по заполнению форм государственного статистического наблюдения, арифметических или логических ошибок. Отчитывающиеся субъекты, допустившие факты представле- ния недостоверной статистической информации, не позднее трехдневного срока после обнаружения этих фактов представляют исправленную информацию статистическим органам вместе с ко- пиями документов, содержащих обоснования для внесения ис- правлений. Помимо этого они обязаны возместить в установлен- ном порядке статистическим органам ущерб, возникший в связи с необходимостью исправления итогов сводной отчетности при представлении искаженных данных или нарушении сроков пред- ставления отчетности. Бухгалтерский учет позволяет осуществлять непрерывное и сплошное наблюдение за хозяйственной деятельностью предпри- ятия в целях получения текущей и итоговой информации о сто- имости хозяйственных средств предприятия, состоянии расчетов с другими организациями и предприятиями, объеме продаж, за- купок, выпуска продукции, величине расходов и прибыли пред- приятия и т.д. Особенностью бухгалтерского учета по сравнению с ранее упо- мянутыми видами учета (оперативный, статистический) являет- ся сплошная непрерывная регистрация всех хозяйственных опе- раций, оформленных документально. В бухгалтерском учете применяются все виды учетных измери- телей, но обязательным является денежный измеритель. Для него характерно использование особых способов обработки данных (сче- тов, двойной записи, калькуляции, баланса и т.п.). Наряду с перечисленными видами учета в настоящее время, с точки зрения технологии сбора, регистрации и обобщения ин- формации, дополнительно выделяют налоговый учет. Налоговый учет — это система обобщения информации для целей налогообложения, исчисления налога на прибыль. В про- цессе его осуществления данные первичных учетных документов группируются в соответствии с правилами налогового законода- тельства. Более подробно сущность и порядок налогового учета изложены в гл. 15 учебника. Здесь же рассмотрим бухгалтерский учет. 2.2. Объекты, задачи и требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систе- му сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их дви- жении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объекты бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского уче- та в организациях являются: имущество; обязательства; хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятель- ности. Имуществом признаются хозяйственные средства, контроли- руемые организацией в результате прошлых событий ее хозяй- ственной деятельности. Потенциальную возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию называют будущими экономи- ческими выгодами. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: 32 2 Лоскутова, т. 2 33
использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначен- ных для продажи; обменен на другой объект имущества; использован для погашения задолженности предприятия пе- ред другими лицами (кредиторской задолженности); распределен между собственниками. Понятие обязательств подробно рассмотрено в гл. 13 учебника. К хозяйственным операциям, осуществляемым организациями в процессе их деятельности, относятся, например, оплата товара поставщику по безналичному расчету, выдача заработной платы персоналу, списание естественной убыли и т.д. Задачи бухгалтерского учета. Основными задачами бухгалтер- ского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятель- ности организации и ее имущественном положении, необходи- мой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руко- водителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации), а также внешним пользователям бухгалтерской от- четности (инвесторам, кредиторам и др.); обеспечение информацией, необходимой внутренним и вне- шним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осу- ществлении организацией хозяйственных операций, их целесооб- разностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сме- тами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной де- ятельности организации и выявление внутрихозяйственных резер- вов обеспечения ее финансовой устойчивости. Вести бухгалтерский учет обязаны все юридические лица. Ис- ключение составляют организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Учет доходов и расходов такие органи- зации должны вести в порядке, установленном налоговым зако- нодательством. От обязанности ведения бухгалтерского учета они освобождаются, однако обязаны вести в порядке, предусмотрен- ном бухгалтерским законодательством Российской Федерации, учет основных средств и нематериальных активов. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в орга- низациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяй- ственных операций несут руководители организаций. В зависимости от объема учетной работы руководители органи- заций могут: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; 34 ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности ишвного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Он подчиняется непосред- ственно руководителю организации и несет ответственность за: формирование учетной политики; ведение бухгалтерского учета; своевременное представление полной и достоверной бухгал- терской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за дви- жением имущества и выполнением обязательств. Поэтому его тре- бования по документальному оформлению хозяйственных опера- ций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и i ведений обязательны для всех работников организации. В случае разногласий между руководителем организации и глав- HI.IM бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним MOiyr быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который песет всю полноту ответственности за последствия осуществле- ния таких операций. Требования к ведению бухгалтерского учета. Основные требо- вания, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета, предпо- лагают следующее: бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — рублях; имущество, являющееся собственностью организации, учиты- вается обособленно от имущества других юридических лиц, нахо- пящсгося у данной организации; бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момен- ia ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации пли ликвидации в порядке, установленном законодательством Рос- । пйской Федерации; организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвя- i.iiiпых счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета; данные аналитического учета должны соответствовать данным синтетического учета; все хозяйственные операции и результаты инвентаризации под- лежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий; 35
в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на произ- водство продукции (издержки обращения) и капитальные вложе- ния учитываются раздельно. Синтетический учет — учет обобщенных данных бухгалтерско- го учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных опера- ций по определенным экономическим признакам, который ве- дется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет — учет, который ведется в лицевых, ма- териальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязатель- ствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетичес- кого счета. 2.3. Нормативное регулирование бухгалтерского учета Организации, в том числе относящиеся к фармацевтической отрасли, находящиеся на территории Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы, формы соб- ственности и подчиненности обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с действующим законодательством, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бух- галтерского учета. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета вклю- чает в настоящее время четыре уровня. I уровень — законы и другие законодательные акты (указы президента, постановления правительства), регулирующие пря- мо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. Основополагающим документом этого уровня, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ве- дения бухгалтерского учета в России, является Федеральный за- кон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Ряд важных вопросов, касающихся учета, законодательно закреп- лены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) (1994), Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Фе- деральном законе от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государствен- ных и муниципальных унитарных предприятиях» и т.д. Например, перечисленными выше документами установлены обязательность наличия у юридического лица самостоятельного баланса, случаи аудита отчетности и т. п. II уровень — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Об- щее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Рос- сии осуществляется Правительством Российской Федерации. Функ- 36
ции по разработке и утверждению нормативно-правовых актов в области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности возложены на Минфин России. Ему предоставлено право разраба- п>1вать и утверждать обязательные для исполнения всеми организа- циями документы — положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В них обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к учету отдель- ных видов имущества и обязательств, участкам и этапам учетной работы, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конк- ретного механизма применения их к определенному виду дея- 1ельности. В настоящее время принято и введено в действие 20 положений по бухгалтерскому учету. Например, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о наличии и движении материальных ценностей организации, II БУ 6/01 «Учет основных средств» — правила отнесения акти- нов к основным средствам и учета основных средств организа- ции, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» устанавливают правила учета доходов и расходов организации и представления информации о них в бухгалтер- ской отчетности, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» — правила учета предприятиями заемных средств, полученных из разных источников, ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в ино- странной валюте» — особенности учета, связанные с пересчетом стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации — рубли. Отдельное по- ложение — ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» раскрывает состав и принципы формирования бухгалтерской отчетности организаций. III уровень — методические указания по ведению бухгалтер- ского учета (рекомендации, инструкции и т. п.). Документы этого уровня обычно раскрывают механизм использования принципов и приемов бухгалтерского учета применительно к предприятиям отдельных видов деятельности, отраслей и т.п. Они разрабатыва- ются Минфином России либо иными органами, которым предо- ставлено такое право. При этом разрабатываемые этими органами документы не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России. К этой группе доку- ментов относятся методические рекомендации по формированию себестоимости в отдельных отраслях, методические рекоменда- ции по инвентаризации имущества, рекомендации по заполне- нию форм бухгалтерской отчетности (например, инструкции по формированию себестоимости продукции на предприятиях хими- ко-фармацевтической промышленности, издержек обращения в торговле и т. п.). 37
К этому же уровню необходимо отнести План счетов бухгал- терского учета и инструкцию по его применению. IV уровень — внутренние документы организации, в пер- вую очередь документы, формирующие ее учетную политику. 2.4. Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном зако- нодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления и публикации, могут быть привлечены к ответ- ственности. Статья 15.11 Кодекса Российской Федерации об админи- стративных правонарушениях предусмотрено, что грубое наруше- ние правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгал- терской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на дол- жностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 р. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтер- ского учета и представления бухгалтерской отчетности понима- ется: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской от- четности не менее чем на 10 %. Согласно требованиям ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствие первичных документов или регистров бух- галтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отраже- ние на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйствен- ных операций, денежных средств, материальных ценностей, не- материальных активов и финансовых вложений налогоплатель- щика признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Эти нарушения, совер- шенные в течение одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс. р. Если они совершены в течение более одного налогового пе- риода, штраф составляет 15 тыс. р. Ав том случае, если допущен- ные нарушения повлекли занижение налоговой базы, они вле- кут взыскание штрафа в размере 10 % суммы неуплаченного на- лога, но не менее 15 тыс. р. 38
Темы для повторения 1. Основные пользователи учетной информации. 2. Сущность трех видов учетных измерителей. 3. Сущность оперативного, статистического и налогового учета. 4. Содержание и основные задачи бухгалтерского учета. 5. Варианты организации бухгалтерского учета в аптеке. 6. Основные требования к ведению бухгалтерского учета. 7. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Рос- сийской Федерации. 8. Административная ответственность за нарушения порядка ведения бухгалтерского учета. 9. Права и обязанности главного бухгалтера организации. 10. Понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения в налоговом законодательстве. Ситуационные задачи Задача 2.1. Аптека «Добрый лекарь» подала в банк заявку о предо- ставлении ей кредита на сумму 1 млн р. на I год. Банк сообщил аптеке, что кредит может быть предоставлен при условии обеспечения предо- ставляемой суммы залогом товаров и попросил аптеку предоставить ин- формацию о ее товарном запасе на последнюю отчетную дату. Аптекой был представлен банку следующий документ: Сведения о товарном запасе аптеки «Добрый лекарь» на 31.03.2007 Наименование товара Производитель Количество упаковок Срок годности до Агапурин Ретард 600 мг № 10 Словакия 50 05.2008 Алмагельфл.170 мл Болгария 20 07.2007 Бромгексин табл. 8 мг № 20 Болгария 140 11.2007 Гепароид Лечива мазь 100 ед./мг iy6a 30,0 Чехия 13 12.2007 И т.д. Директор аптеки Эликсирова М.И. Банк, получив документ, сообщил аптеке, что предоставленной ин- формации недостаточно, и попросил дополнить ее. Какой информации не хватает в предоставленном аптекой документе? Задача 2.2. Директору только что открывшейся аптеки необходимо решить вопрос о том, каким образом будет организован в ней бухгалтер- ский учет. При разработке бизнсс-плана в смете были запланированы следующие расходы на ведение бухгалтерского учета: оплата труда бух- галтерии в составе главного бухгалтера (оклад 15000 р.) и бухгалтера- кассира (10000 р.), приобретение 2 компьютеров стоимостью по 30000 р. каждый, подписка на периодические издания по бухгалтерскому учету в сумме 20000 р. в год, расходы на разовые консультации по бухгалтерско- 39
му учету и налогообложению, семинары по бухгалтерскому учету — в сумме 24000 р. в год. Указанные расходы были заложены в смету, рассчи- танную на оборот по реализации товаров, — 2 млн р. в месяц. Директор аптеки предполагает, что в первые 3—4 мес выручка аптеки будет неве- лика (не более 300 тыс. р. в месяц), поэтому считает, что расходы на ведение бухгалтерского учета в этот период необходимо по возможности сократить. Согласны с ним и учредители аптеки. Мало того, один из учредителей считает, что при небольшом обороте бухгалтер вообще не нужен, так как затраты на оплату труда даже одного хорошего бухгалтера в среднем составляют около 10000 р., а с целью экономии бухгалтер- ский учет можно либо не вести совсем, либо поручить это самому руко- водителю. Другой учредитель предложил обратиться к специализирован- ной фирме по ведению бухгалтерского учета. Стоимость услуг этой фир- мы составляет 3 % от выручки клиента, но не менее 5000 р. в месяц. Ведение учета осуществляется специалистом фирмы на собственном ком- пьютерном оборудовании, с использованием собственного программ- ного обеспечения. Какие предложения по организации бухгалтерского учета могут, а какие не могут быть приняты? Какой из вариантов в данном случае пред- почтителен? Задача 2.3. Учредителями аптеки проанализированы финансовые ре- зультаты ее деятельности за последние три года и принято решение, что фармацевтической деятельностью в дальнейшем аптека заниматься не будет. Директор аптеки в связи с принятым учредителями решением из- дал приказ о сокращении штата аптеки. Увидев, что в новом штатном расписании ее должность отсутствует, главный бухгалтер обратилась к директору с вопросом, каким же образом будет вестись бухгалтерский учет. Директор ответил ей, что в связи с решением учредителей о пре- кращении фармацевтической деятельности торговать аптека не будет, а значит, считать будет нечего и бухгалтерский учет вести не будет необ- ходимости. Бухгалтер возразила директору, обратив внимание на то, что решение принято о прекращении фармацевтической деятельности, а не о ликвидации или реорганизации аптеки. Директор настаивает на своей точке зрения. Кто прав? Задача 2.4. Трудовым договором менеджера фармацевтической фир- мы предусмотрено, что его заработная плата помимо оклада включает премию в размере 5 % стоимости проданных и оплаченных покупателя- ми товаров. Данные об оплате ежемесячно предоставляются бухгалтери- ей. Получив заработную плату за июнь, менеджер обнаружил, что при расчете премии не была учтена сумма задолженности, которая была по- гашена (оплачена) контрагентом путем поставки в счет нее другого то- вара на ту же сумму. Менеджер обратился за разъяснениями в бухгалте- рию. Проверяя расчеты с покупателем, бухгалтер обнаружила, что оши- бочно в бухгалтерском учете в июне не был отражен ранее переданный менеджером документ, фиксирующий факт погашения задолженности путем встречной поставки товара. В срочном порядке премия менеджеру была доплачена. Результатом нарушения какого требования к ведению бухгалтерского учета стала сложившаяся ситуация?
ГЛАВА 3 ЭЛЕМЕНТЫ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 3.1. Документирование хозяйственных операций Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность < „особое и приемов, позволяющих получить всестороннюю ха- рактеристику хозяйственной деятельности предприятия. Метод бухгалтерского учета включает четыре способа учета хозяйственной деятельности, состоящие из отдельных приемов, называемых элементами метода бухгалтерского учета. Способы первичного наблюдения объектов учета: документация; и нвентар иза ция. Способы стоимостного измерения объекта: оценка; калькуляция. Способы текущей группировки данных об объектах учета: система счетов бухгалтерского учета; двойная запись; учетные регистры. Способы итогового обобщения и представления данных: бухгалтерский баланс; другие формы бухгалтерской отчетности. Рассмотрим более подробно отдельные элементы метода бух- । алтерского учета. В соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51141—98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволя- ющими ее идентифицировать. Запись информации на различных носителях по установленным правилам называется документиро- ванием, а требования и нормы, устанавливающие порядок доку- ментирования, называются правилами документирования. Федеральным законом «О бухгалтерском учете» предусмот- рено, что все хозяйственные операции, проводимые организаци- ей, должны оформляться оправдательными документами. Эти до-
кументы, раскрывающие содержание операции и юридически зак- репляющие факт ее совершения, называются первичными учетны- ми документами и служат основанием для отражения хозяйствен- ных операций организации в бухгалтерском учете. Хозяйственные операции могут оформляться с использовани- ем следующих форм первичных учетных документов: унифицированных; специализированных; разработанных организацией самостоятельно. Унифицированные формы первичной учетной документации раз- рабатываются государственными органами с целью достижения единообразия в оформлении хозяйственных операций. Унифицированная форма документа — это совокупность рек- визитов, установленных в соответствии с решаемыми в данной сфере деятельности задачами и расположенных в определенном порядке на носителе информации. Унифицированные формы до- кументов публикуются в виде Альбомов унифицированных форм первичной учетной документации. Специализированные формы первичных учетных документов раз- рабатываются и внедряются с целью учета специфики хозяйствен- ной деятельности отдельных отраслей. Право создания таких форм (на базе унифицированных форм первичной учетной документа- ции) предоставлено заинтересованным федеральным органам исполнительной власти. Например, для розничных аптечных орга- низаций разработанные специализированные формы утверждены Минздравом России в виде методических рекомендаций от 14 мая 1998 г. № 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекар- ственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организаци- онно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации». Специфика деятельности конкретного предприятия не всегда позволяет применить формы унифицированных или специализи- рованных первичных документов для оформления отдельных опе- раций. В этом случае предприятие разрабатывает формы первич- ных документов самостоятельно в соответствии с требованиями законодательства к их содержанию. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в Альбомах унифицирован- ных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах (т.е. специализирован- ные формы документов, а также формы документов, разрабаты- ваемые предприятием самостоятельно), должны содержать следу- ющие обязательные реквизиты (элементы оформления): наименование документа; дату составления документа; 42
наименование организации, от имени которой составлен до- кумент; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денеж- ном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований норматив- ных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и тех- нологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Первичный учетный документ должен быть составлен в мо- мент совершения операции, а если это не представляется воз- можным, то непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учет- ных документов, передачу их в установленные сроки для отраже- ния в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся н них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие пи документы. Требования главного бухгалтера по документаль- ному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. В первичные учетные документы (кроме кассовых и банков- ских) исправления могут вноситься лишь по согласованию с уча- стниками хозяйственных операций, что должно быть подтвержде- но подписями тех же лиц, которые подписали документы, с ука- занием даты внесения исправлений. В первичных кассовых и бан- ковских документах исправления не допускаются. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласова- нию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с. денежными средствами, подписываются руководителем орга- низации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то пицами. Без их подписей денежные и расчетные документы, фи- нансовые и кредитные обязательства считаются недействитель- ными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовы- ми и кредитными обязательствами понимаются документы, офор- мляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Первичные учетные документы могут составляться на бумаж- ных и машинных носителях информации. В последнем случае орга- низация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных опе- 43
раций, а также по требованию органов, осуществляющих конт- роль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры. Первичные учетные документы могут быть изъяты только орга- нами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, су- дами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, прове- ряются по форме (полнота и правильность их оформления) и по содержанию (законность документированных операций, логиче- ская увязка отдельных показателей). Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую повторное использование. Для систематизации и накопления информации, содержащей- ся в принятых к учету первичных документах, предназначены учет- ные регистры. Формы регистров рекомендуются Минфином России или раз- рабатываются отраслевыми министерствами, ведомствами и организациями. Учетные регистры различаются по внешнему виду и содержанию. По внешнему виду учетные регистры подразделяются следую- щим образом: карточки — предназначены для аналитического учета ос- новных средств (инвентарные карточки), материальных ценно- стей по местам их хранения (карточки складского учета материа- лов) и др.; свободные листы — учетные регистры большего формата с большим количеством сведений (по сравнению с карточками). Они предназначены для синтетического и аналитического учета, а также могут выполнять роль комбинированных регистров (жур- налы-ордера и ведомости). Удобство их применения состоит в том, что их использование позволяет разделить между работниками бух- галтерии отдельные участки работы; книги — представляют собой сброшюрованные свободные ли- сты определенного формата и графления. Их преимуществом по сравнению со свободными листами является то, что при ведении этого вида регистров затруднена возможность замены отдельных листов в случае злоупотреблений или хищений, несанкциониро- ванных и не оформленных соответствующим образом исправле- ний. Недостатком при этом является невозможность разделения участка работы по ведению книги между сотрудниками. Приме- 44
1»<»м таких регистров является кассовая книга, книга кассира-опе- рациониста, Главная книга. 11о содержанию учетные регистры подразделяются соответству- ющим образом: регистры аналитического учета (например, оборот- ная ведомость по расчетам с поставщиками, подотчетными лица- ми); регистры синтетического учета (например, Глав- ная книга); комбинированные регистры (например, журналы-ор- лера, ведомости). Ведение бухгалтерских регистров осуществляется работниками бухгалтерской службы, которые должны обеспечить отражение в них хозяйственных операций в хронологической последователь- ности с группировкой по счетам бухгалтерского учета. Лица, со- < мнившие и подписавшие бухгалтерские регистры, несут ответ- ственность за правильность отражения в них хозяйственных опе- раций. Содержание регистров бухгалтерского учета является коммер- ческой тайной предприятия, поэтому лица, осуществляющие ве- ление бухгалтерских регистров, обязаны хранить в тайне их со- держание. За разглашение этой информации они несут ответствен- ность в соответствии с законодательством Российской Федера- ции. Статьей 14 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ ) коммерческой тайне» предусмотрено, что работник, который в связи с исполнением трудовых обязанностей, получил доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями ко торой являются работодатель и его контрагенты, в случае умыш- ленного или неосторожного разглашения этой информации при отсутствии в действиях такого работника состава преступления песет дисциплинарную ответственность. Виды дисциплинарных тисканий предусмотрены ст. 192 Трудового кодекса Российской Федерации: I) замечание; 2) выговор; 3) увольнение по соответствующим основаниям. Федеральными законами, уставами и положениями о дисцип- лине для отдельных категорий работников могут быть предусмот- рены также и другие дисциплинарные взыскания. В соответствии со ст. 139 Гражданского кодекса Российской Федерации работники, разгласившие служебную или коммерче- скую тайну вопреки трудовому договору, обязаны возместить при- чиненные убытки. В соответствии со ст. 13.14 Кодекса Российской Федерации об ндминистративных правонарушениях разглашение информации, 45
доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключе- нием случаев, если разглашение такой информации влечет уго- ловную ответственность и ряда других случаев), лицом, получив- шим доступ к такой информации в связи с исполнением служеб- ных обязанностей, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1 000 р.; на должностных лиц — от 4000 до 5 000 р. Статьей 183 Уголовного кодекса Российской Федерации пред- усмотрена ответственность за незаконные получение и разглаше- ние сведений, составляющих коммерческую тайну. 1. Собирание сведений, составляющих коммерческую, налого- вую или банковскую тайну, путем похищения документов, под- купа или угроз, а равно иным незаконным способом наказывает- ся штрафом в размере до 80 тыс. р. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до 6 мес либо лишением свободы на срок до двух лет. 2. Незаконные разглашение или использование сведений, со- ставляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в размере до 120 тыс. р. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет. 3. Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершен- ные из корыстной заинтересованности, наказываются штрафом в размере до 200 тыс. р. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 мес с лишением права зани- мать определенные должности или заниматься определенной де- ятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет. 4. Деяния, предусмотренные пп. 2 и 3, повлекшие тяжкие по- следствия, наказываются лишением свободы на срок до десяти лет. Информация о хозяйственных операциях, произведенных за определенный период времени, из регистров бухгалтерского уче- та переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчет- ность. Хранение документов бухгалтерского учета. Предприятия обя- заны хранить первичные учетные документы, регистры бухгал- терского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, уста- навливаемых в соответствии с правилами организации государ- ственного архивного дела, но не менее пяти лет. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машин- ной обработки данных (с указанием сроков их использования) 46
цалжны храниться организацией не менее пяти лет с момента их последнего использования. Ответственность за организацию хранения учетных докумен- |ов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. Таблица 3.1 Перечень документов бухгалтерского учета и отчетности с указанием сроков их хранения (извлечение) Наименование документа Срок хранения 1 иловые бухгалтерские балансы и отчеты, документы к ним (приложения к балансу, пояснительные записки, । не анализированные формы) Постоянно 1 крсдаточные, разделительные, ликвидационные балансы; приложения, пояснительные записки к ним Постоянно Аналитические документы (таблицы, записки, доклады) к годовым балансам и отчетам Постоянно Документы (протоколы, акты, заключения) о рассмотре- нии и утверждении годовых балансов и отчетов Постоянно ('патетические, аналитические, материальные счета бухгалтерского учета 5 лет 11лан счетов бухгалтерского учета 5 лет Бухгалтерские учетные регистры (Главная книга, журна- пы-ордера и т.д.) 5 лет* 11срвичные документы и приложения к ним, зафикси- ровавшие факт совершения хозяйственной операции н явившиеся основанием для бухгалтерских записей (кассовые, банковские документы, ордера, табели, акты о приеме, сдаче, списании имущества и материалов, ппкладные, авансовые отчеты и т.д.) 5 лет* (Мюротные ведомости 5 лет * Документы об инвентаризации имущества (протоколы шееданий инвентаризационных комиссий, инвентарные описи, акты, ведомости) 5 лет Документы (акты, сведения, переписка) о взаимных рнсчстах и перерасчетах между организациями 5 лет Лицевые счета работников 75 лет * Пять лет при условии завершения проверки (ревизии). В случае возникно- вения споров, разногласий, следственных и судебных дел сохраняются до выне- сения окончательного решения. 47
Росархивом в 2000 г. утвержден «Перечень типовых управлен- ческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения». Данный перечень включает доку- менты, создаваемые при оформлении однотипных (общих для всех) управленческих функций, выполняемых учреждениями, организациями, независимо от их функционально-целевого наз- начения, уровня, масштаба деятельности и форм собственности. Перечень предназначен для использования в качестве основного нормативного документа при определении сроков хранения, от- боре на хранение и уничтожение типовых документов, в том чис- ле документов бухгалтерского учета (табл. 3.1). В соответствии с Федеральным законом от 22 октября 2004 г. № 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации» в случае ликвидации негосударственных предприятий их документы долж- ны передаваться на хранение в соответствующий государствен- ный или муниципальный архив. 3.2. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств Порядок проведения инвентаризации имущества и финан- совых обязательств и оформления ее результатов установлен Ме- тодическими указаниями по инвентаризации имущества и фи- нансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Этим документом регламентируется как общий порядок проведения инвентаризации, так и особен- ности ее осуществления в отношении отдельных видов активов и обязательств (основных средств, дебиторской задолженности и т.д.). Инвентаризация — прием бухгалтерского учета, заключающий- ся в установлении на определенный момент времени фактиче- ского наличия хозяйственных средств и их источников путем пе- ресчета имущества и обязательств или проверки учетных запи- сей. Под имуществом организации понимаются основные сред- ства, нематериальные активы, финансовые вложения, произ- водственные запасы, товары, прочие запасы, денежные сред- ства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обяза- тельствами — кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и другие источники средств. Основными целями инвента- ризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. 4N
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведе- ния, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяе- мых при каждой из них, устанавливаются руководителем органи- зации. Однако в ряде случаев проведение инвентаризации являет- ся обязательным по законодательству, а именно: при передаче имущества организации в аренду, выкупе, про- даже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитар- ного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 ок- тября отчетного года. Исключение составляют основные фонды и библиотечные фонды, инвентаризация которых может проводиться один раз в три года и один раз в пять лет соответственно. В райо- нах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков; при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел); при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрез- вычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при ликвидации (реорганизации) организации перед состав- лением ликвидационного (разделительного) баланса; при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации обязательно проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или не- скольких членов коллектива (бригады); в других случаях, предусматриваемых законодательством Рос- сийской Федерации или нормативными актами Минфина России. I (апример, ст. 38 Федерального закона от 8 января 1998 г. № З-ФЗ «О наркотических средствах и психотропных веществах» предус- мотрено, что юридические лица — владельцы лицензий на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств и пси- хотропных веществ, обязаны ежемесячно проводить инвентариза- цию наркотических средств и психотропных веществ, находящихся в их распоряжении, и составлять баланс товарно-материальных ценностей. Данные о выявленных несоответствиях в трехдневный срок после их обнаружения должны доводиться до сведения орга- нов но контролю за оборотом наркотических средств и психо- i ровных веществ. В любой организации инвентаризации подлежит: все имущество организации независимо от его местонахождения; псе виды финансовых обязательств; 49
имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в бухгалтерском учете (находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки); имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации. Для проведения инвентаризации в аптеке должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации (директор, его заместители, заведующие отделами), работники бухгалтерской службы и другие специалисты (провизоры, фармацевты, инжене- ры, экономисты и т.д.). Персональный состав комиссии утверждается руководителем и оформляется приказом по организации. Ниже приведен пример приказа о проведении инвентаризации. Приказ о проведении инвентаризации ООО «Аптека «Студенческая» ПРИКАЗ 02.01.2007 № 2 Москва О проведении инвентаризации В связи со сменой материально-ответственного лица в отделе готовых лекарственных средств ПРИКАЗЫВАЮ: Провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей в отде- ле ГЛС. Для проведения инвентаризации в ООО «Аптека «Студенческая» назначить инвентаризационную комиссию в составе: 1. Председатель — директор Растворова Юлия Александровна. 2. Члены комиссии — заведующая отделом ГЛС Рецептова Марина Дмитриевна, провизор Мазева Екатерина Борисовна, главный бухгалтер Счетоводова Елена Николаевна, экономист Расчетова Ирина Михай- ловна. К инвентаризации приступить 04.01.2007 и окончить 06.01.2007 (дата). Материалы по инвентаризации сдать в бухгалтерию не позднее 06.01.2007. Директор аптеки Растворова Ю.А. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для непризнания ее резуль- татов. При большом объеме работ для одновременного проведе- ния инвентаризации имущества и финансовых обязательств соз- даются рабочие инвентаризационные комиссии, что также офор- мляется приказом по аптеке. Руководитель аптеки должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки. При этом необходимо обеспечить достаточ- ное количество людей для перевешивания и перемещения инвен- таризируемых ценностей, наличие технически исправного весо- 50
кого хозяйства, измерительных и контрольных приборов, мерной тары, необходимых бланков документов и т.д. Полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации обес- печивает инвентаризационная комиссия. До начала проверки фактического наличия имущества мате- риально-ответственные лица передают в инвентаризационную ко- миссию последние на момент инвентаризации приходные и рас- ходные документы или отчеты о движении материальных ценно- стей и денежных средств. Эти документы визирует председатель инвентаризационной комиссии, с указанием «до инвентаризации на «...» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации. После этого материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы ко- миссии, и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные рас- писки дают и лица, имеющие подотчетные суммы или доверен- ности на получение имущества. Инвентаризация имущества проводится по его местонахожде- нию и по каждому материально-ответственному лицу. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально-ответственных лиц. Фактическое наличие имущества при инвентаризации опреде- ляют путем подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упа- ковке поставщика, количество этих ценностей может определять- ся на основании документов при обязательной выборочной про- верке ценностей в натуральных показателях. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на ос- новании обмеров и технических расчетов. Если инвентаризация имущества проводится в течение несколь- ких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечата- ны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация. Для оформления материалов инвентаризации применяются формы первичной учетной документации по инвентаризации иму- щества и финансовых обязательств, разработанные и утвержден- ные Минфином России, либо формы, разработанные отраслевы- ми министерствами и ведомствами. 51
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности уч- тенных финансовых обязательств записываются в инвентаризаци- онные описи (форма 3.1) или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арен- дованное или полученное для переработки, составляются отдель- ные описи. Инвентаризационные описи могут заполняться как с исполь- зованием средств вычислительной и другой организационной тех- ники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число поряд- ковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, кило- граммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах опи- сей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной ко- миссии и материально-ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркивают. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке правильности цен, таксировки и подсчета итогов за под- писями лиц, производивших эту проверку. Описи подписывают все члены инвентаризационной комис- сии и материально-ответственные лица. В конце описи материаль- но-ответственные лица дают расписку, подтверждающую провер- ку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к чле- нам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае сме- ны материально-ответственных лиц лицо, принявшее имущество, расписывается в описи в получении, а сдавший — в сдаче этого имущества. В случае обнаружения материально-ответственными лицами пос- ле инвентаризации ошибки в описях они должны немедленно (до открытия отдела, кладовой и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия дол- жна проверить заявленные факты и в случае их подтверждения про- извести исправление выявленных ошибок в описанном выше порядке. 52
53
Окончание формы 3.1 Номер по по- рядку Счет, субсчет Товарно-материальные ценности Единица измерения Цена, р. к. Номер Фактическое наличие По данным бухгалтерского учет наименование, характеристика (вид, сорт, группа) код (но- менкла- турный номер) код по ОКЕИ наимено- вание инвен- тарный паспорта количе- ство сумма, р. к. количе- ство сумма, р. к. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 II 12 13 1 41/2 Биопарокс аэр. 8654 778 уп. 167-00 — — 20 3340-00 21 3507-00 2 41/2 Марля 3678 006 м 6-00 — — 120 720-00 120 720-00 3 41/2 Анальгин 0,5 № 10 2396 796 шт. 1-20 — — 68 441-60 368 441-60 Итого 208 4501-60 Итого по странице: а) количество порядковых номеров______Три_____________________________________________________________________________ прописью б) общее количество единиц фактически Двести восемь___________________________________________________________________ прописью в) на сумму фактически Четыре тысячи пятьсот один рубль ______________________________ go к прописью Все цены, подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по инвентаризационной описи товарнсьматетжалышк ценностей проверены. Председатель комиссии Члены комиссии: Директор_______ ДОЛЖНОСТЬ Зав, отделом ГЛС должность Провизор должность Главный бухгалтер должность Экономист ’ ДОЛЖНОСТЬ подпись подпись подпись подпись" подпись” Растворова Ю.А. расшифровка подписи” Рецептора М.Д- расш ифровка iюд! i иси Мазева Е. Б. расшифровка подписи^ Счетоводова Е. Н. расшифровка подписи Расчетова И.М. расшифровка подписи Вс. ер.,»,.К« в “Р™« Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность товарно-материальных ценностей: на моем (нашем) ответственном хранении. Провизор должность должность должность подпись подпись подпись" Мазева Е.Б. расшифровка подписи расшифровка подписи расшифровка подписи «06» января 2007 г. Указанные в настоящей описи данные и расчеты проверил Главный бухгалтер ДОЛЖНОСТЬ подпись Счетоводова Е. Н . расшифровка подписи 06» января 2007 г.
По окончании инвентаризации, но до открытия отдела, скла- да, где проводилась инвентаризация, могут проводиться конт- рольные проверки правильности проведения инвентаризации. Они проводятся с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц и оформляются актом, который регистрируется в Книге учета контрольных проверок правильно- сти проведения инвентаризаций. По имуществу, при инвентаризации которого выявлены откло- нения от учетных данных, составляются сличительные ведомости, в которых отражаются расхождения между данными бухгалтерско- го учета и данными инвентаризационных описей (излишки или недостачи). При этом отдельные сличительные ведомости состав- ляются на ценности, не принадлежащие организации, но числя- щиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хра- нении, арендованные, полученные для переработки). Результаты инвентаризации оформляются Ведомостью учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма 3.2), и должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в го- довом бухгалтерском отчете. В результате инвентаризации могут быть выявлены: излишки — превышение фактического наличия ценностей по сравнению с данными бухгалтерского учета; недостача — фактическое количество имущества меньше, чем числится по данным бухгалтерского учета. Как в случае выявления излишков, так и в случае выявления недостачи комиссия должна установить и отразить в материалах инвентаризации причины выявленных отклонений (инвентариза- ционных разниц). После этого выявленные инвентаризационные разницы должны быть отрегулированы в бухгалтерском учете в следующем порядке: имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию, его стоимость учитывается в составе внереализационных доходов аптеки; недостача, причиной которой стала убыль ценностей в пределах норм, установленных законодательством, списывается по распо- ряжению руководителя аптеки на издержки обращения (расходы на продажу). Нормы убыли могут применяться лишь в случаях вы- явления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рас- сматривается как недостача сверх норм. Нормы естественной убы- ли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности утверждены приказом Минздрава России от 20.07.2001 № 284; недостача имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники 56
Форма 3.2 Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией Форма по ОКУД ООО «Аптека «Студенческая» по ОКПО организация ________Отдел ГЛС__________ структурное подразделение Вид деятельности по ОКДП Вид операции Код 0317022 Отчетный период С по 14.11.06 04.01.07 Номер доку- мента Дата составления / 06.01.07 Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией № п/п Наиме- Номер счета Результаты, выявленные инвентаризацией, сумма, р. к. Установ- лена порча Из обшей суммы недостач и потерь от порчи имущества, р. к. кование счета излиш- ки недоста- ча имуще- ства, сумма, р. к. зачтено по пере- сортице списано в преде- лах норм естествен- ной убыли отнесе- но на винов- ных ЛИЦ списано сверх норм естествен- ной убыли 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 / Товары 41/2 — 167 — — — 167 — и т.д. Итого 167 167 Руководитель директор должность Главный бухгалтер 11редседатель директор инвентаризационной должность комиссии ПОДПИСЬ подпись подпись Растворов а Ю.А. расшифровка подписи Счетоводова Е. М- расшифровка подписи Растворова Ю.А. расшифровка подписи 57
не установлены или во взыскании с них отказано судом, суммы недостач и порчи списываются на убытки аптеки. В этих случаях в документах, представляемых для оформления списания недостач, должны быть решения следственных или судебных органов, под- тверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценно- стей, полученное от отдела технического контроля или соответ- ствующих специализированных организаций (инспекций по ка- честву и др.). 3.3. Стоимостное измерение объектов Бухгалтерский учет предполагает использование универсаль- ного денежного измерителя для всех объектов. Поэтому все иму- щество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете подлежат оценке. Оценка — это придание объекту учета денежной стоимости. Для оценки имущества, кредиторской задолженности, дохо- дов и расходов, т.е. определения, в какой сумме должен быть при- знан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности, могут быть использованы следующие методы: по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), т.е. сумме денежных средств или их эквивалентов, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности); по текущей (восстановительной) стоимости (себестоимости), т. е. сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта; по текущей рыночной стоимости (стоимость реализации), т.е. сумме денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении сро- ка его ликвидации. Оценка объекта (имущества, обязательств и хозяйственных операций) осуществляется организацией в валюте, действующей на территории России, — в рублях. Определение денежной стоимости имущества, обязательств и хозяйственных операций путем суммирования затрат называется калькуляцией. 3.4. Бухгалтерский баланс и его структура Состав и классификация хозяйственных средств. Хозяйственные средства предприятия классифицируются по двум признакам: 58
составу, размещению и использованию; источникам образования. По составу хозяйственных средств выделяют две основные груп- пы объектов: внеоборотные активы; оборотные активы. Внеоборотные активы составляют объекты, которые ис- пользуются в хозяйственной деятельности длительное время (обыч- но более одного года), не изменяя существенно своего внешнего вида и свойств. Такими объектами являются, например, здание аптеки, оборудование ее торгового зала, компьютеры, кассовые аппараты и т.д. Учитывая, что в процессе работы предприятия они постепенно изнашиваются, в бухгалтерском учете предусмот- рен специальный порядок постепенного перенесения стоимости этих объектов на себестоимость выпускаемой продукции (издерж- ки обращения). Внеоборотные активы не всегда имеют материаль- но-вещественную форму, что характерно, например, для относя- щихся к этой группе патентов и товарных знаков. Оборотные активы включают: сырье, материалы, товары, топливо и другие подобные ма- териальные ценности, которые, в отличие от внеоборотных ак- тивов, используются в процессе производства однократно, а следовательно, их стоимость включается в себестоимость или издержки обращения сразу в полной сумме (лекарственное ра- стительное сырье, вспомогательные материалы, канцтовары, лекарственные средства, горюче-смазочные материалы, хозто- вары и т.п.); денежные средства — суммы наличных денежных средств в кассе предприятия, на счетах в банках, суммы денежных документов; дебиторскую задолженность — суммы, которые предприятию должны другие предприятия, бюджет, работники и т.д.; другие оборотные активы (например, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, расходы будущих пери- одов и т.п.). Источники образования хозяйственных средств разделяют сле- дующим образом: собственные; привлеченные. К собственным средствам предприятия относятся в первую очередь уставный капитал и прибыль предприятия. Устав- ный капитал представляет собой совокупность вкладов учредите- лей (собственников) в имущество предприятия при его создании. Прибыль предприятия — сумма превышения доходов предприя- тия, полученных в процессе хозяйственной деятельности, над его расходами. Кроме уставного капитала и прибыли к собственным средствам относятся также резервный и добавочный капитал. 59
К привлеченным средствам относятся кредиты, зай- мы и кредиторская задолженность. Кредиты — денежные сред- ства, которые предприятие получает на возвратной основе от бан- ковских учреждений, а займы — от других предприятий и физи- ческих лиц на основании соответствующих кредитных договоров или договоров займа. Кредиторская задолженность — это суммы, которые предприятие должно другим предприятиям, работникам, бюджету и т. п. Баланс и его структура. Классификация хозяйственных средств по составу и источникам образования лежит в основе бухгалтер- ского баланса. Слово «баланс» существует почти 600 лет и в пере- воде с латинского означает «двоечашие». В литературе по бухгал- терскому учету можно встретить различные сведения о времени появления этого термина, относящиеся к концу XIV — началу XV вв. Так, по свидетельству Рувера слово «баланс» было впервые приме- нено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли они балансами в современном понимании этого слова. В современ- ном бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение. Во-первых, оно означает равенство итогов (записей по дебету и кредиту счетов, итогов записей по аналитическим счетам и соответ- ствующему синтетическому счету, итогов актива и пассива бухгал- терского баланса). Впервые система безошибочного учета на основе баланса, счетов и двойной записи была разработана итальянским математиком с мировым именем Л у к о й Пачоли (1445—1515) и изложена наиболее полно в «Трактате о счетах и записях», вышед- шем в 1494 г. Во-вторых, слово «баланс» обозначает форму бухгалтерской отчетности. Содержание этой формы отчетности подробно разо- брано в главе «Бухгалтерская отчетность аптечной организации». Рассмотрим баланс как один из элементов метода бухгалтер- ского учета. Баланс — это способ группировки и обобщенного отражения хозяйственных средств и источников их образования в денежной оценке на определенную дату. По своему строению баланс — двусторонняя таблица. Левая сторона таблицы называется актив и отражает состав, размеще- ние и использование хозяйственных средств. Правая сторона — пассив — отражает источники хозяйственных средств предприя- тия (табл. 3.2). Важнейшей особенностью бухгалтерского баланса является ра- венство итогов актива и пассива. Это является закономерным, так как и в активе, и в пассиве отражаются одни и те же хозяйствен- ные средства, но с разных точек зрения: в активе — показывается состав средств; в пассиве — источники, за счет которых сформированы эти же хозяйственные средства. 60
Таблица 3.2 Структура баланса Актив Сумма Пассив Сумма Валюта баланса Валюта баланса Однородные хозяйственные средства в балансе группируются в разделы, при этом внутри разделов каждый вид хозяйственных средств либо несколько их видов, близких по экономическому содержанию, отражаются отдельной строкой в виде числового показателя, называемого статьей баланса. Сумма всех статей ак-, тива баланса должна быть равна сумме всех статей пассива балан- са. Эта величина носит название валюты баланса. Она соответству- ‘ ет суммарной денежной оценке всех хозяйственных средств пред- приятия, а также (в силу балансового равенства) — суммарной денежной оценке всех источников хозяйственных средств пред- приятия. Важной особенностью баланса как элемента метода бухгалтер- ского учета является то, что в нем обобщены данные о хозяй- ственных средствах предприятия именно на определенную дату. Иными словами, баланс представляет собой своеобразную фото- графию имущественного положения предприятия на определенный день (дату составления баланса, например на 31 декабря 2003 г.). Типы изменений в бухгалтерском балансе. Любая происходя- щая в аптеке хозяйственная операция вызывает изменения в хо- зяйственных средствах или источниках их образования, либо и в тех и других одновременно. Несмотря на все многообразие проис- ходящих операций, все они с точки зрения влияния на величину валюты баланса и его структуру могут быть разделены на четыре типа. Первый тип — операции, связанные с изменением состава или размещения хозяйственных средств. Они приводят к увеличению одной статьи актива и уменьшению другой статьи актива на оди- наковую величину — сумму хозяйственной операции. Валюта ба- ланса не изменяется. Пример. Внесение денежных средств в сумме 500000 р. из кассы апте-! ки на расчетный счет. При этой операции сумма хозяйственных средств, которыми владеет аптека, не изменяется, изменяется только размеще- ние денежных средств: вместо суммы наличных в кассе у предприятия появляется такая же сумма на расчетном счете. Схематично описанные изменения в балансе можно представить следующим образом: 6$
Актив Сумма Пассив Сумма Касса Расчетный счет - 500000 + 500000 Валюта баланса X Валюта баланса X где X — валюта баланса до осуществления хозяйственной операции. Второй тип — операции, связанные с изменением состава ис- точников хозяйственных средств. Они приводят к увеличению од- ной статьи пассива и уменьшению другой статьи пассива на оди- наковую величину — сумму хозяйственной операции. Валюта ба- ланса не изменяется. Пример. Часть нераспределенной прибыли аптеки в сумме 500000 р. распределена в резервный капитал, предназначенный для покрытия воз- можных убытков. При этой операции сумма источников хозяйственных средств, которыми владеет аптека, не изменяется, а изменяется только их состав: уменьшение суммы нераспределенной прибыли сопровожда- ется увеличением на ту же сумму другого источника хозяйственных средств аптеки — резервного капитала. Схематично описанные изменения в ба- лансе можно представить следующим образом: Актив Сумма Пассив Сумма Резервный капитал Нераспределенная прибыль + 500000 - 500000 Валюта баланса X Валюта баланса X где X— валюта баланса до осуществления хозяйственной операции. Третий тип — операции, связанные с увеличением средств предприятия. Они приводят к одновременному увеличению и ак- тива, и пассива на одинаковую величину — сумму хозяйственной операции. Валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции. Пример. Аптекой получен на расчетный счет долгосрочный кредит банка в сумме 500000 р. При этой операции величина хозяйственных средств аптеки увеличивается на сумму полученного кредита. Одновре- менно получение кредита означает увеличение задолженности банку на полученную сумму, т.е. увеличение источников хозяйственных средств на 500000 р. Схематично описанные изменения в балансе можно пред- ставить следующим образом: Актив Сумма Пассив Сумма Расчетный счет + 500000 Долгосрочный кредит банка + 500000 Валюта баланса Х+ 500000 Валюта баланса Х+ 500000 где X — валюта баланса до осуществления хозяйственной операции. 62»
Четвертый тип — операции, связанные с уменьшением средств предприятия. Они приводят к одновременному уменьшению и ак- тива, и пассива на одинаковую величину — сумму хозяйственной операции. На нее уменьшается валюта баланса. Пример. Аптекой возвращен банку долгосрочный кредит в сумме 500000 р. Возврат осуществлен с расчетного счета аптеки. При этой опе- рации величина хозяйственных средств аптеки уменьшается на сумму, перечисляемую с расчетного счета в погашение кредита. Возврат кре- дита означает уменьшение задолженности банку на сумму возврата, т.е. уменьшение источников хозяйственных средств на 500000 р. Схематич- но описанные изменения в балансе можно представить следующим образом: Актив Сумма Пассив Сумма Расчетный счет - 500000 Долгосрочный кредит банка - 500000 Валюта баланса X- 500000 Валюта баланса X- 500000 где X — валюта баланса до осуществления хозяйственной операции. 3.5. Счета бухгалтерского учета и двойная запись Бухгалтерский баланс характеризует состояние хозяйственных средств и их источников на определенную дату. Вместе с тем хо- зяйственные операции на предприятии происходят каждый день, в связи с чем возникает необходимость группировки и текущего учета однородных хозяйственных средств и операций. Такая груп- пировка и учет осуществляются с применением еще одного эле- мента метода бухгалтерского учета — счетов бухгалтерского учета. Счет — прием группировки однородных хозяйственных средств и процессов, а также отражения хозяйственных операций по ним. Каждый вид хозяйственных средств или однородные хозяйствен- ные операции учитываются на отдельном бухгалтерском счете, имеющем соответствующее название (например, «Касса», «Рас- четный счет», «Продажи» и т.д.). Графически счет представляет собой двустороннюю таблицу, в которой левая часть носит название дебет, а правая — кредит. Названия частей счета имеют латинское происхождение: «дебет» от debet — он должен, «кредит» — от credit — он верит. Итог сумм, записанных по дебету счета (без начального саль- до), называется дебетовым оборотом (ДО). Итог сумм, записанных по кредиту счета (без начального саль- до), называется кредитовым оборотом (КО). 63
На любой момент времени можно определить сумму остатка хозяйственных средств или источников, учитываемых на этом сче- те, получившую название сальдо (остаток). Внесение в таблицу счета данных о начальном остатке хозяйственных средств называ- ют открытием счета. На каждом бухгалтерском счете отражается начальное сальдо (Сн), операции, связанные с движением объекта учета, а также конеч- ное сальдо (Ск). Сальдо, записанное по дебету счета, называется дебетовым, а записанное по кредиту счета — кредитовым. Деление счета на две части (дебет и кредит) позволяет отра- жать на счете отдельно: операции, связанные с увеличением хозяйственных средств; операции, связанные с уменьшением хозяйственных средств. Конечное сальдо можно определить, прибавив к начальному сальдо сумму увеличения объекта и вычтя сумму его уменьшения. Бухгалтерские счета делятся на три группы: активные; пассивные; активно-пассивные. Активные счета — это счета, на которых отражаются хозяй- ственные средства предприятия (например, счет 50 «Касса», счет 01 «Основные средства» и т.д.). Структура активного счета представ- лена в табл. 3.3. Эти счета могут иметь только дебетовое или нуле- вое сальдо, которое соответствует фактическому остатку хозяй- ственных средств, учитываемых на счете. Увеличение суммы хо- зяйственных средств, учитываемых на активных счетах, отражает- ся по дебету этих счетов и составляет их дебетовый оборот. Умень- шение суммы хозяйственных средств на активных счетах отража- ется по кредиту этих счетов и составляет их кредитовый оборот. Для определения конечного сальдо активного счета использу- ется формула: Ск = Сн + ДО-КО, где Ск — конечное сальдо; Сн — начальное сальдо; ДО — дебето- вый оборот; КО — кредитовый оборот. Таблица 3.3 Структура активного счета АКТИВНЫЙ СЧЕТ Дебет Кредит Сн ДО КО Ск = Сн + ДО-КО 64
Пассивные счета — это счета, на которых отражаются источни- ки хозяйственных средств предприятия (например, счет 80 «Устав- ный капитал», счет 83 «Добавочный капитал» и т.д.). Структура пассивного счета представлена в табл. 3.4. Эти счета могут иметь юлько кредитовое или нулевое сальдо, которое соответствует сумме источника хозяйственных средств, учитываемого на счете. Увели- чение сумм источников хозяйственных средств, учитываемых на пассивных счетах, отражается по кредиту этих счетов и составляет их кредитовый оборот. Уменьшение сумм источников хозяйствен- ных средств на пассивных счетах отражается по дебету этих счетов и составляет их дебетовый оборот. Для определения конечного сальдо пассивного счета исполь- зуется формула: Ск = Сн + КО-ДО. Активно-пассивные счета — счета, на которых учитываются как хозяйственные средства, так и источники их формирования. Ак- тивно-пассивными являются все счета, используемые для учета расчетов предприятия с юридическими и физическими лицами (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и т.д.). В процессе расчетов эти лица могут попеременно стано- виться по отношению к предприятию то должниками, то креди- торами. В первом случае активно-пассивные счета выполняют функ- цию активного счета, во втором — пассивного счета. Соответству- ющим образом отражаются и операции по эти счетам. Сальдо этих счетов может быть как дебетовым, так и кредитовым. Помимо классификации счетов на активные, пассивные и ак- тивно-пассивные, они могут быть разделены на несколько видов по степени детализации учитываемой на них информации: синтетические счета; субсчета; аналитические счета. Синтетические счета дают обобщенные показатели хозяйствен- ных средств или их источников. Они служат исходной информа- цией для построения бухгалтерского баланса. Таблица 3.4 Структура пассивного счета ПАССИВНЫЙ СЧЕТ Дебет Кредит С« До КО Ск = С„ + КО-ДО 65
Субсчета и аналитические счета служат для более подробной характеристики (детализации) объектов, учитываемых на синте- тических счетах. Отражение хозяйственных операций на синтетических счетах называется синтетическим учетом, на аналитических счетах (и субсчетах) — аналитическим учетом. Так как аналитические счета и субсчета только детализируют синтетические, то хозяйственные операции отражаются и на синтетических, и на соответствующих им аналитических счетах и субсчетах. Поэтому итоги записей (де- бетовый оборот, кредитовый оборот, а также сальдо) по синте- тическому счету должны совпадать с итогами записей по анали- тическим счетам или субсчетам, которые ведутся к этому синте- тическому счету. Пример. Аптека по состоянию на 01.01.07 г. имеет товарный запас в сумме 240000 р. по продажной цене. Этот товарный запас распределен следующим образом: товар на сумму 160000 р. хранится в самой аптеке, товар на сумму 30000 р. — в аптечном киоске № 1, товар на сумму 50000 р. — в аптечном киоске № 2. За месяц получен товар на сумму 300000 р., из которых хранится в аптеке на сумму 250000 р., передано в аптечный киоск № 1 на сумму 20000 р., в аптечный киоск № 2 — на сумму 30000 р. Продано за месяц на сумму 500000 р., в том числе: аптекой на сумму 400000 р., аптечным киоском № 1 на сумму 40000 р., аптечным киоском № 2 — на сумму 60000 р. Для учета товара по продажной цене предназначен бухгалтерский счет 41 «Товары», на котором для учета товаров в розничной торговле предназначен субсчет 41-2/«Товары в розничной торговле». Бухгалтер ап- теки учитывает товар по местам хранения на аналитических счетах 41-2/«Товар в аптеке», 41-2/«Товар в аптечном киоске № 1», 41-2/«То- вар в аптечном киоске № 2». Определим конечное сальдо по синтетиче- скому счету 41 «Товары». Сначала определим обороты и конечное сальдо по аналитическим сче- там: 41-2/«Товар в аптеке»: Ск = Сн +ДО - КО = 160000 + 250000 - 400000 = 10000 р. 41-2/ «Товар в аптечном киоске № 1»: Ск = Сн + ДО - КО = 30000 + 20000 - 40000 = 10000 р. 41-2/ «Товар в аптечном киоске № 2»: Ск = Сн + ДО - КО = 50000 + 30000 - 60000 = 20000 р. Сумма конечного сальдо аналитических счетов = 10000 + 10000 + 20000 = = 40000 р. Проверим тождество остатка синтетического счета сумме сальдо от- крытых к нему аналитических счетов: 66
Определим обороты и остаток по синтетическому счету 41 «Товары»: Ск = Сн + ДО -КО = 240000 + 300000 - 500000 = 40000 р. Сальдо синтетического и аналитического учета тождественны. Государственное регулирование хозяйственной деятельности предполагает единообразие отражения одинаковых объектов уче- ia различными организациями, что выразилось в разработке Мин- фином России специального документа, получившего название ♦ План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де- ятельности организаций». План счетов бухгалтерского учета — это схема регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Он включает систематизированный перечень наименований и номеров синтетических счетов и субсчетов (табл. 3.5). Современный План счетов включает синтетические счета с 01 но 99, которые объединены в восемь разделов. Кроме них в План счетов включены забалансовые счета (с номерами от 001 до 011), предназначенные для учета движения ценностей, временно нахо- дящихся в пользовании или распоряжении организации (арендо- ванных основных средств, материальных ценностей на ответствен- ном хранении, принятых на комиссию и т.п.), а также для конт-' роля за отдельными хозяйственными операциями. На основе Плана счетов бухгалтерского учета каждая организа-, ция разрабатывает и утверждает в составе своей учетной политики рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный пе- речень не только синтетических, но и субсчетов, и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (табл. 3.6). При разработке рабочего плана счетов в него включаются: синтетические счета и субсчета, предусмотренные Планом сче- тов, и необходимые для отражения в учете осуществляемых орга- низацией хозяйственных операций. Организация вправе исклю-1 чать, объединять, а также вводить дополнительные субсчета к предусмотренным Планом счетов бухгалтерского учета; необходимые для целей управления организацией аналитиче- ские счета. При отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтер- ского учета используется прием бухгалтерского учета, получив- ший название двойной записи. Двойная запись заключается в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одной и той же сумме в двух или более счетах: по дебету одного счета (одних сче- тов) и кредиту другого счета (других счетов). Взаимосвязанные счета, задействованные при отражении хозяйственной операции/ называют корреспондирующими, а взаимосвязь этих счетов — их корреспонденцией. Процедура отражения на счетах хозяйственной операции в определенной сумме называется бухгалтерской про- водкой. 67
Таблица 3.5 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета Раздел 1. Внеоборотные активы Основные средства 01 По видам основных средств Амортизация основных средств 02 Доходные вложения в материальные ценности 03 По видам материальных ценностей Нематериальные активы 04 По видам нематериальных активов Амортизация нематериальных активов 05 06 Оборудование к установке 07 Вложения во внеоборотные активы 08 1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природо- пользования 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7. Приобретение взрослых животных Отложенные налоговые активы 09 Раздел 2. Производственные запасы Материалы 10 1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструк- ции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 68
Продолжение табл. 3.5 Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета 7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности Животные на выращи- вании и откорме 11 .. 12 13 Резервы под снижение с гоимости материаль- ных ценностей 14 Заготовление и прио- бретение материальных ценностей 15 (Уклонение в стоимо- сти материальных цен- ностей 16 17 18 11алог на добавленную стоимость но приобретенным ценам 19 1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств 2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам 3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально- производственным запасам Раздел 3. Затраты на производство Основное производство 20 Полуфабрикаты соб- ственного производства 21 22 Вспомогательные производства 23 24 Общепроизводственные расходы 25 69
Продолжение табл. 3.5 Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета Общехозяйственные расходы 26 27 Брак в производстве 28 Обслуживающие произ- водства и хозяйства 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 Раздел 4. Готовая продукция и товары Выпуск продукции 40 Товары 41 1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия Торговая наценка 42 Готовая продукция 43 Расходы на продажу 44 Товары отгруженные 45 Выполненные этапы по незавершенным ра- ботам 46 47 48 49 70
Продолжение табл. 3.5 Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета Раздел 5. Денежные средства Касса 50 1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы Расчетные счета 51 Валютные счета 52 53 54 Специальные счета а банках 55 1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета 56 Переводы в пути 57 Финансовые вложения 58 1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 4. Вклады по договору простого товарищества Резервы под обесцене- ние вложений в ценные бумаги 59 Раздел 6. Расчеты Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками 60 61 Расчеты с покупателя- ми и заказчиками 62 Резервы по сомнитель- ным долгам 63 64 65 Расчеты по кратко- срочным кредитам и займам 66 По видам кредитов и займов 71
Продолжение табл. 3.5 Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета Расчеты по долго- срочным кредитам и займам 67 По видам кредитов и займов Расчеты по налогам и сборам 68 По видам налогов и сборов Расчеты по социально- му страхованию и обес- печению 69 1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расчеты по пенсионному обеспечению 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию Расчеты с персоналом по оплате труда 70 Расчеты с подотчетны- ми лицами 71 72 Расчеты с персоналом по прочим операциям 73 1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба 74 Расчеты с учредителями 75 1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами 76 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам Отложенные налоговые обязательства 77 78 Внутрихозяйственные расчеты 79 1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверитель- ного управления имуществом 72
Продолжение табл. 3.5 Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета Раздел 7. Капитал Уставный капитал 80 Собственные акции (доли) 81 Резервный капитал 82 Добавочный капитал 83 Нераспределенная при- быль (непокрытый убы- юк) 84 85 Целевое финансирова- ние 86 По видам финансирования 87 88 89 Раздел 8. Финансовые результаты Продажи* 90 1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 9. Прибыль (убыток) от продаж 11рочие доходы и расходы 91 1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 3. Сальдо прочих доходов и расходов 92 93 11сдостачи и потери от порчи ценностей 94 95 Резервы предстоящих расходов 96 По видам резервов Расходы будущих периодов 97 По видам расходов 73
Окончание табл. 3.5 Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета Доходы будущих периодов 98 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей Прибыли и убытки 99 Забалансовые счета Арендованные основ- ные средства 001 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002 Материалы, принятые в переработку 003 Товары, принятые на комиссию 004 Оборудование, принятое для монтажа 005 Бланки строгой отчет- ности 006 Списанная в убыток задолженность неплате- жеспособных дебиторов 007 Обеспечения обяза- тельств и платежей полученные 008 Обеспечения обяза- тельств и платежей выданные 009 Износ основных средств 010 Основные средства, сданные в аренду 011 ... — свободные номера счетов, которые организация может вводить допол- нительно для учета специфических операций. * — номера субсчетов с 5 по 8 — резервные. 74
Таблица 3.6 Приложение № 1 к приказу об учетной политике Рабочий план счетов бухгалтерского учета ООО «Аптека «Студенческая» Наименование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета Основные средства 01 По видам основных средств 01 «Основные средства» / «Выбытие основных средств» Амортизация основных средств 02 По видам основных средств 11сматериальные активы 04 По видам нематериальных активов Амортизация нематериальных активов 05 По видам нематериальных активов Вложения во внеоборотные активы 08 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов Материалы 10 1. Сырье и материалы 1. ЛРС 2. Вспомогательные материалы 3. Топливо 1. Бензин АИ-95 2. Бензин АИ-92 4. Тара и тарные материалы 6. Прочие мате- риалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 1. Канцелярские принадлежности 2. Уборочный инвентарь Налог на добавленную стоимость 19 1. НДС при приобретении основных средств 3. НДС по при- обретенным материально- производственным запасам 75
Продолжение табл. 3.6 Наименование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета Товары 41 2. Товары в роз- ничной торговле 3. Тара под това- ром и порожняя Торговая наценка 42 Расходы на про- дажу 44 1. Расходы на прода- жу ЛС 2. Расходы на прода- жу косметики Касса 50 1. Касса органи- зации 3. Денежные до- кументы Расчетные счета 51 1. Банк-1 2. Банк-2 Расчеты с постав- щиками 60 1. ЗАО «Раствор» 2. АО «Партнер» 3. ООО «Мази» Расчеты с поку- пателями и заказ- чиками 62 1. Детский сад № 5 2. Медсанчасть завода «Яшма» 3. Санаторий «Сосно- вый бор» Расчеты по нало- гам и сборам 68 1. НДС 2. Налог на прибыль 3. Налог на имуще- ство 4. Налог на доходы физических лиц Расчеты по соци- альному страхова- нию и обеспече- нию 69 Расчеты с персо- налом по оплате труда 70 Расчеты с подотчетными лицами 71 1. Растворова Ю.А. 2. Рецептова М.Д. 3. Расчетова И. М. 4. Мазсва Е. Б. 5. Швабрина О.К. 76
Продолжение табл. 3.6 1 ^именование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета Уставный капитал 80 1. Доля учредителя Аптечного склада № 1 2. Доля Растворо- вой Ю.А. 3. Доля Рецспто- вой М.Д. 11ераспределен- ная прибыль/ непокрытый убы- ток 84 Продажи 90 1. Выручка 1. Выручка от продажи ЛС 2. Выручка от прода- жи косметики 2. Себестоимость продаж 1. Себестоимость продажи Л С 2. Себестоимость продажи косметики 3. НДС 1. НДС по ставке 10 % 2. НДС по ставке 18 % 9. Прибыль (убыток) от про- даж 1. Прибыль (убыток) от продажи Л С 2. Прибыль (убыток) от продажи косметики Прочие доходы и расходы 91 1. Прочие доходы 1. Доходы от аренды 2. Поступления от продажи основных средств и иных акти- вов 3. Проценты по счету в банке 4. Штрафы, пени 5. Стоимость активов, полученных безвоз- мездно 6. Кредиторская За- долженность с истек- шим сроком давности 2. Прочие расхо- ды 1. Расходы по иму- ществу, сданному в аренду 77
Окончание табл. 3.6 Наименование счета Номер счета Наименование и номер субсчета Наименование и номер аналитического счета 2. Расходы по прода- же основных средств и иных активов 3. Проценты по кре- дитам 4. Штрафы, пени 5. Дебиторская за- долженность с истек- шим сроком давности 3. Сальдо прочих доходов и расходов Недостачи и по- тери от порчи ценностей 94 Прибыли и убыт- ки 99 Для осуществления бухгалтерской проводки необходимо: определить объекты, изменение которых вызовет хозяйствен- ная операция, проведенная предприятием; определить счета, предназначенные для бухгалтерского учета хозяйственных операций с этими объектами; определить сущность изменений в хозяйственных средствах, происходящих в результате отражаемой хозяйственной операции; произвести отражение суммы хозяйственной операции на сче- тах, предназначенных для учета хозяйственных средств методом двойной записи. Пример. Отразим на счетах бухгалтерского учета хозяйственную опе- рацию по внесению денежных средств в сумме 500000 р. из кассы аптеки в банк. При данной операции изменения происходят с денежными средства- ми аптеки, имеющимися в ее кассе (наличные) и на расчетном счете (безналичные). Для учета операций с наличными денежными средства- ми в Плане счетов бухгалтерского учета предназначен активный счет 50 «Касса», а для учета операций с денежными средствами на расчетном счете — активный счет 51 «Расчетный счет». Результатом проведенной операции будут являться: 1) уменьшение суммы наличных денежных средств в кассе аптеки, что на активном счете 50 «Касса» должно отразиться по кредиту; 2) увеличение суммы денежных средств на расчетном счете, что на активном счете 51 «Расчетный счет» должно отразиться по дебету. 78
Сумма увеличения денежных средств на расчетом счете будет равна сумме их уменьшения в кассе аптеки. Бухгалтерская проводка будет записана следующим образом: Дебет 51 «Расчетный счет» — Кредит 50 «Касса» 500 000 р. Кратко: Д51 - К50 500000 Представим на схеме: 50 «Касса» 51 «Расчетный счет» Д К Д К ------------!----------- ( 500000 500000 t__________f В случае если хозяйственная операция затрагивает только два счета (как в разобранном примере), бухгалтерская проводка на- зывается простой. В случае если бухгалтерская проводка затрагивает более двух счетов, она называется сложной. Пример. Отразим на счетах бухгалтерского учета оприходование апте- кой товаров, полученных от поставщика на сумму 400000 р. (без НДС). Па полученный товар аптекой сделана торговая наценка 60000 р. Аптека ведет учет товаров по розничным ценам. При данной хозяйственной операции стоимость товаров, имеющих- ся у аптеки и учитываемых на счете 41 «Товары», на сумму 460000 р. (по дебету). Одновременно увеличивается задолженность поставщику, отра-.‘ жаемая на счете 60 «Расчеты с поставщиками» на 400000 р. (по кредиту), и торговая наценка на товар, учитываемая на счете 42 «Торговая нацен- ка», на 60000 р. (по кредиту). Бухгалтерская проводка будет записана следующим образом: Дебет 41 «Товары» 460000 р. Кредит 60 «Расчеты с поставщиками» 400000 р. и кредит 42 «Торговая наценка» 60000 р. Кратко: Д41 460000 К60 400000 К42 60000 Представим на схеме: 41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками» Д к Д к 460000 1 *400000 t_____________________________________________1 42 «Торговая наценка» Д___________________К ------- - |----- 60000 19>
После отражения на счетах бухгалтерского учета всех хозяй- ственных операций, произведенных аптекой за какой-либо пери- од, по каждому бухгалтерскому счету, используемому аптекой, можно определить: дебетовый оборот за период; кредитовый оборот за период; сальдо на конец периода. Определение конечного сальдо принято называть закрытием счета. Информация о движении и остатках хозяйственных средств, формирующаяся на отдельных синтетических и аналитических счетах бухгалтерского учета, по окончании периода обобщается в специальном регистре, получившем название «Оборотная ведо- мость по синтетическим счетам-» (табл. 3.7). Этот документ вклю- чает информацию: об остатках по каждому синтетическому счету на начало периода; дебетовом обороте по каждому синтетическому счету; кредитовом обороте по каждому синтетическому счету; остатках по каждому синтетическому счету на конец периода. Оборотная ведомость по синтетическим счетам имеет важное значение, так как служит для обобщения данных о движении всех хозяйственных средств и для осуществления контроля. При пра- вильном (т. е. в соответствии с изложенными выше правилами бух- галтерского учета) отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, в оборотной ведомости по синтетическим счетам должны быть три пары равенств'. сумма остатков по дебету и сумма остатков по кредиту синтети- ческих счетов на начало периода должны быть равны между собой; суммарный дебетовый оборот по всем синтетическим счетам должен быть равен суммарному кредитовому обороту по всем син- тетическим счетам за период; Таблица 3.7 Оборотная ведомость по синтетическим счетам за период Наименование счета Номер счета Остаток на начало Обороты за период Остаток на конец дебет кредит дебет кредит дебет кредит Основные средства 01 Амортизация основных средств 02 и т.д. Итого 80
сумма остатков по дебету и сумма остатков по кредиту синте- । ических счетов на конец периода должны быть равны между собой. Содержащиеся в оборотной ведомости данные используются при составлении бухгалтерского баланса. Для этого данные обо- ротной ведомости об остатках хозяйственных средств на опреде- ленную дату должны быть обобщены и отражены по соответству- ющим статьям баланса, которые группируются в разделы актива и пассива баланса. Темы для повторения 1. Обязательные реквизиты и порядок оформления первичного учет- ного документа. 2. Виды применяемых первичных учетных документов и особенно- сти их использования. 3. Понятие учетных регистров, их отличие от первичных учетных документов. Организация и сроки хранения бухгалтерской документации. 4. Сущность и основные цели инвентаризации. Регулирование ин- вентаризационных разниц. 5. Порядок и сроки проведения инвентаризации. 6. Классификации хозяйственных средств по составу, размещению, использованию и по источникам образования. 7. Понятие бухгалтерского баланса, его строение и типы изменений и балансе. 8. Понятие счета бухгалтерского учета, типы счетов. Понятие рабо- чего плана счетов бухгалтерского учета. ( 9. Двойная запись. Понятие корреспонденции счетов и бухгалтер- ской проводки. Простые и сложные проводки. 10. Порядок составления и использования оборотной ведомости по синтетическим счетам. Ситуационные задачи Задача 3.1. При формировании уставного капитала учредителями пред- приятия фактически внесено 70% суммы уставного капитала, преду- смотренного учредительными документами: наличных денег — 100000 р. (внесены на расчетный счет), автомобиль — 98000 р. Составьте вступи- тельный баланс организации (в рублях). Задача 3.2. Задолженность аптеки перед ЗАО «Русский врач» на 1 ап- реля составляла 87000 р. В течение II квартала аптекой: 12 апреля оплачено этому поставщику 120000 р. в счет погашения задолженности за поставку и в счет предстоящих поставок; 14 мая получен от ЗАО «Русский врач» товар на сумму 79000 р.; 18 июня оплачено аптекой в адрес ЗАО «Русский врач» 50000 р. В активе или в пассиве баланса аптеки на 30 июня будет отражена задолженность по расчетам между аптекой и ЗАО «Русский врач»? Задача 3.3. Директор аптеки в ноябре на собрании руководителей от- делов объявил, что с января маркетинговая политика аптеки существен- но изменится. В текущем году аптека имела 45 поставщиков. Экономиче- 81
ский анализ поставок лекарственных средств показал, что наиболее вы- годно закупать товары только у восьми крупных оптовых фармацевти- ческих фирм, а от работы с другими поставшиками аптека с 1 января отказывается. По предложению фитнес-центра, расположенного в со- седнем с аптекой здании, в нем аптекой будет организован киоск по продаже парафармацевтической продукции и лекарств безрецептурного отпуска. Согласно договору комиссии, заключенному с косметической фирмой Dilly, с 1 января ее косметическая продукция будет продаваться аптекой на условиях получения аптекой комиссионного вознаграждения в размере 10 % стоимости проданных товаров. Для реализации этой про- дукции в аптеке будет организован специальный отдел. Изменения пре- терпит и система оплаты труда: заработная плата работников будет опре- деляться в процентном отношении от выручки отдела. Между работни- ками внутри каждого отдела общая сумма заработной платы будет рас- пределяться пропорционально отработанному времени. Директор обра- тил внимание бухгалтера на то, что для расчетов заработной платы ему необходимо будет иметь ежемесячные данные бухгалтерии о выручке от продаж по каждому отделу и отработанном времени по каждому сотруд- нику. По окончании собрания бухгалтер решила внести уточнения в под- готовленный ею проект рабочего плана счетов бухгалтерского учета. Ка- кие именно уточнения она внесет в указанный документ? Задача 3.4. Какие изменения в балансе вызовут следующие хозяй- ственные операции: кассиром аптеки выданы наличные деньги из кассы сотруднику апте- ки на предстоящие командировочные расходы; произведена предоплата поставщику за товар; перечислена с расчетного счета задолженность бюджету по налогам.
ГЛАВА 4 УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА АПТЕЧНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Формирование учетной политики. Понятие учетной политики организации появилось в российском бухгалтерском учете сравни- тельно недавно. Его появление связано с общей тенденцией дви- жения от жесткой регламентации бухгалтерского учета к расшире- нию возможностей применения каждым отдельным предприя- тием наиболее подходящих ему способов учета того или иного имущества и операций из способов, допускаемых законодатель- ством. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, по- гашения стоимости активов, организации документооборота, ин- вентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Учетная политика организации (входит в четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета) — это приня- тая этой организацией совокупность способов ведения бухгалтер- ского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйствен- ной деятельности. При разработке способов ведения и организации бухгалтер- ского учета по конкретному направлению (например, учет основ- ных средств, расчетов с покупателями и т.д.) предприятие может столкнуться с двумя ситуациями: нормативными документами по бухгалтерскому учету преду- смотрено несколько способов ведения бухгалтерского учета. На- пример, Положением по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено четыре способа амортизации основных средств (ли- нейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимо- сти по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции). В этом случае при формировании учетной политики предприятие осуще- ствляет выбор одного наиболее подходящего ему способа; 83
в нормативных документах по конкретному направлению спо- собы ведения бухгалтерского учета не установлены. В этом случае при формировании учетной политики предприятию необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета на основе требований действующих нормативных документов. Учетная политика организации разрабатывается ее главным бухгалтером, исходя из общих принципов формирования учетной политики, изложенных в соответствующем Положении по бух- галтерскому учету. Во всей совокупности решаемых в процессе формирования учет- ной политики вопросов могут быть выделены следующие аспекты: методические — выбор методов бухгалтерского учета, влияю- щих на порядок формирования финансовых результатов деятель- ности организации; организационно-технические — выбор приемов и методов орга- низации технологического процесса работы бухгалтерской служ- бы (формы документов, документооборот, порядок обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и т.п.). Осуществляя формирование учетной политики, необходимо исходить из следующих допущений: имущественной обособленности организации — предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников, а также активов и обязательств других организаций; непрерывности деятельности организации — предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозри- мом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, сле- довательно, обязательства будут погашаться в установленном по- рядке; последовательности применения учетной политики от одного отчетного года к другому; временной определенности фактов хозяйственной деятельности — предполагается, что факты хозяйственной деятельности органи- зации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Требования к учетной политике. К учетной политике организа- ции предъявляются следующие требования: полнота — отражение в бухгалтерском учете всех фактов хо- зяйственной деятельности; своевременность — обеспечение своевременного отражения фак- тов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгал- терской отчетности; осмотрительность — обеспечение большей готовности к при- знанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем воз- 84
можных доходов и активов, не допуская создания скрытых резер- вов; приоритет содержания перед формой — предполагает отраже- ние в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономи- ческого содержания и условий хозяйствования; непротиворечивость — предполагает тождество данных анали- шческого учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца; рациональность — предполагает ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины орга- низации. В соответствии с законодательством в учетной политике долж- ны быть отражены: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синте- । ические счета, субсчета и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями свое- временности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для офор- мления фактов хозяйственной деятельности, по которым не пред- усмотрены типовые формы первичных учетных документов; формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; методы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения, необходимые для организации бухгалтерской го учета. Учетная политика организации утверждается руководителем организации и оформляется организационно-распорядительным документом по предприятию (приказом, распоряжением). Способы ведения бухгалтерского учета, избранные органи- зацией при формировании учетной политики, применяются с I января года, следующего за годом утверждения соответствую- щего организационно-распорядительного документа. Вновь со- зданная организация должна разработать и оформить избран- ную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной ре- гистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной ре- гистрации. Если организация публикует полностью или частично свою бухгалтерскую отчетность (например, аптека ОАО), она должна । |ридавать гласности принятые при формировании учетной поли- 85
тики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями этой бухгалтерской отчетности. Существенными признаются спо- собы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении ко- торых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчет- ности (например, акционерами, кредиторами и т.д.) невозмож- на достоверная оценка финансового положения, движения де- нежных средств или финансовых результатов деятельности орга- низации. Таковыми являются, например, способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки про- изводственных запасов, товаров, признания доходов от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др. Положениями по бухгалтерскому учету отдельных видов акти- вов и операций обычно регламентируется состав и содержание информации, которая подлежит раскрытию в бухгалтерской от- четности. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубли- кованным материалам. Если учетная политика организации сформирована исходя из изложенных выше допущений, то эти допущения могут в бухгал- терской отчетности не раскрываться. Если же учетная политика формируется исходя из допущений, отличных от установленных нормативными документами, то такие допущения, а также при- чины, по которым они применяются, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подле- жат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бух- галтерской отчетности организации за отчетный год. В ряде случаев организации необходимо вносить изменения в свою учетную политику: при изменении законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработке организацией новых способов ведения бухгалтерс- кого учета, то есть способов, позволяющих либо более достовер- но представлять факты хозяйственной деятельности в учете и от- четности организации либо достигать той же степени достоверно- сти информации с меньшей трудоемкостью учетного процесса; существенном изменении условий деятельности (например, если имеет место реорганизация, смена собственников, измене- ние видов деятельности и т.п.). Утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хо- зяйственной деятельности, которые отличны по существу от фак- тов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации не считается изменением учетной политики. 86
Изменения учетной политики должны быть обоснованными и ткже как и сама учетная политика оформляться приказом или рас- поряжением руководителя. Изменения должны вводиться с 1 янва- ри года (начала финансового года), следующего за годом их утвер- ждения. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать сушественное влияние на финансовое положе- ние, движение денежных средств или финансовые результаты де- ятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ веде- ния бухгалтерского учета. Последствия корректировки учетной политики, вызванной изменением законодательства Российской Федерации или нор- мативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бух- галтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соот- ветствующим законодательством или нормативным актом. Если такой порядок документами не предусмотрен, то эти последствия как и последствия, вызванные иными причинами, но оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое по- ложение, движение денежных средств или финансовые результа- ты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчет- ности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года (кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении предшествующих пе- риодов не может быть произведена с достаточной надежностью). В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предше- ствовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятель- ности, свершившимся только после введения такого способа. Изменения учетной политики, оказавшие или способные ока- зать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности орга- низации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской от- четности. Информация о них должна, как минимум, включать: при- чину изменения учетной политики; оценку последствий измене- ний в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждо- го иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие дан- ные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетно- сти организации. 87
Пример учетной политики аптечной организации г. Москва ООО «Аптека «Студенческая» Приказ №от 28.12.2006 г. Об учетной политике на 2007 год В соответствии с требованиями законодательства Российской Феде- рации о бухгалтерском учете ПРИКАЗЫВАЮ: утвердить следующую учетную политику ООО «Аптека «Студенчес- кая» на 2007 г.: 1. Организация в 2007 г. ведет бухгалтерский учет имущества и хозяй- ственных операций в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Положением по ведению бух- галтерского учета и бухгалтерской отчетности в России, Положениями по бухгалтерскому учету, рабочим планом счетов, другими нормативны- ми документами по бухгалтерскому учету. 2. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается ли- нейным способом, исходя из норм, исчисленных на основе срока полезно- го использования активов, установленного аптекой самостоятельно в соот- ветствии с требованиями ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». 3. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отра- жаются в бухгалтерском учете с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». 4. Объекты, удовлетворяющие критериям принадлежности к основ- ным средствам, стоимость которых составляет не более 20000 р. за еди- ницу, учитываются в составе МПЗ. 5. Амортизация основных средств начисляется линейным способом по всем объектам. Срок полезного использования объектов определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортиза- ционные группы, утвержденной Постановлением Правительства Рос- сийской Федерации для целей налогообложения. 6. Единицей бухгалтерского учета материально-производственных за- пасов является наименование единицы запаса. 7. Учет приобретения материалов осуществляется в оценке по факти- ческой себестоимости с применением счета 10 «Материалы». 8. При отпуске материалов для производственных и управленческих нужд и ином их выбытии их оценка производится по себестоимости каж- дой единицы запаса. 9. Оценка приобретенных товаров производится по продажной сто- имости с отдельным учетом торговых наценок на счете 42 «Торговая наценка». 10. Учет транспортных расходов по доставке товаров сверх цены, уста- новленной договором, ведется в составе расходов на продажу на счете 44 «Расходы на продажу». 11. Затраты на ремонт основных средств и иного имущества включа- ются в расходы на продажу в том периоде, когда они были произведены. Резерв расходов на ремонт не создается. 12. Резерв по сомнительным долгам не создается. 88
13. Проценты по заемным средствам на приобретение материально- производственных запасов учитываются в составе прочих расходов. 14. Раздельный учет ведется по товарам, облагаемым НДС по ставкам 10 и 18%. 15. Переоценка ОС не проводится. 16. Бухгалтерский учет ведется с применением компьютерной техни- ки с использованием бухгалтерской программы «1 С-Бухгалтерия». 17. Бухгалтерский учет осуществляется главным бухгалтером аптеки. 18. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация обязательно проводится в сроки с 10 по 20 марта и с 1 по 10 ноября. 19. Рабочий план счетов, используемый аптекой (Приложение № 1 к учетной политике), может дополняться и уточняться в случаях возник- новения новых видов имущества и обязательств, изменения порядка учета имущества, установленного нормативными документами по бухгалтерс- кому учету и в других предусмотренных законодательством случаях. 20. Формы бухгалтерской отчетности разрабатываются самостоятель- но на основе образцов форм, рекомендованных Минфином России. Директор Растворова Ю.А. Темы для повторения 1. Понятие учетной политики и ее место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. 2. Содержание допущений, принимаемых при разработке учетной политики организации. 3. Основные требования к учетной политике. 4. Содержание учетной политики, порядок ее разработки и утверж- дения. 5. Порядок внесения изменений в учетную политику. Ситуационная задача Бухгалтер только что открывшейся аптеки принесла директору для утверждения документ «Учетная политика аптеки». Директор отказался читать принесенный документ, обосновав это тем, что для бухгалтеров Министерство финансов, налоговые органы и т.д. и так выпускают мно- го инструкций, рекомендаций и т.д. Поэтому нет необходимости рас- сматривать и утверждать какие-либо еще документы в аптеке. Должна ли бухгалтер настоять на своем требовании?
ГЛАВА 5 ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ: УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 5.1. Основные средства и их классификация Основные средства (ОС) являются частью имущества предпри- ятия и учитываются в активе баланса в составе внеоборотных ак- тивов. Для этой группы активов характерно: материальная форма; многократное использование в процессе производства; сохранение в течение длительного времени материальной фор- мы, внешнего вида и существенных свойств; постепенный износ. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве ОС необходимо одновременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве про- дукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управ- ленческих нужд организации либо для предоставления организа- цией за плату во временное владение и пользование или во вре- менное пользование; объект предназначен для использования в течение длительно- го времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 мес или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес; организация не предполагает последующую перепродажу дан- ного объекта; объект способен приносить организации экономические выго- ды (доход) в будущем. Активы, в отношении которых выполняются указанные усло- вия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 р. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспече- ния сохранности этих объектов в производстве или при эксплуа- тации в организации должен быть организован надлежащий кон- троль за их движением. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабо- чие и силовые машины и оборудование, измерительные и регу- лирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транс- 90
Портные средства, инструмент, производственный и хозяйствен- ный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и пле- менной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе ОС также учитываются капитальные вложения на ко- рги ное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природо- пользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; отдельный конструктивно обособленный предмет, предназна- ченный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно сочлененных предме- гоп, представляющих собой единое целое и предназначенный для пыполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — эго один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки по- пезного использования которых существенно отличаются, каждая акая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект ОС, находящийся в собственности двух или несколь- ких организаций, отражается каждой организацией в составе ОС соразмерно ее доле в общей собственности. Несмотря на все разнообразие объектов, удовлетворяющих вышеуказанным требованиям, их можно классифицировать по нескольким признакам (табл. 5.1). Особенно важное значение имеют классификации по степени использования в производственной деятельности и в зависимости от имеющихся прав на них, так как бухгалтерский учет основных средств, относящихся к различным классификационным группам, выделенным по этим признакам, будет отличаться. Пример. Одним из требований, предъявляемых к ведению бухгалтер- ского учета в РФ, является обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (например, полученные на услови- ях аренды). Арендованные ОС не являются собственностью организации, поэтому в бухгалтерском учете этих ценностей у аптеки-арендатора име- ются следующие отличия: движение арендованных ОС отражается на забалансовых счетах бух1-, галтерского учета; 91'
Таблица 5.1 Классификация основных средств Классификационный признак по видам по степени использова- ния в производственной деятельности в зависимости от имеющихся прав на них Здания Сооружения Передаточные устройства Машины и оборудование Вычислительная техника Транспортные средства В эксплуатации В запасе В ремонте В стадии достройки, дооборудования, реконструкции, на консервации и частич- ной ликвидации Собственные Находящиеся на праве хозяйственного ведения или оперативного управления Полученные в аренду Полученные в безвозмезд- ное пользование Полученные в доверительное управление в активе бухгалтерского баланса арендованные ОС не отражаются; амортизация по арендованным ОС начисляется арендодателем. Кроме перечисленных различий в бухгалтерском учете необходимо отметить, что арендованные ОС у аптеки-арендатора не учитываются при определении суммы налога на имущество, уплачиваемого ею. Основными задачами учета данных активов является: правильное оформление документов и своевременное отраже- ние в учете поступления ОС, их внутреннего перемещения, вы- бытия; достоверное определение финансового результата от выбытия ОС; полное и достоверное определение затрат, связанных с под- держанием ОС в рабочем состоянии (расходы на технический ос- мотр и уход, на проведение всех видов ремонта); правильное исчисление сумм амортизации ОС для включения в издержки обращения аптеки; контроль за сохранностью ОС, принятых к бухгалтерскому учету; контроль за эффективностью использования ОС. 5.2. Оценка основных средств Бухгалтерский учет предполагает использование обязательного для всех объектов учета единого денежного измерителя. Следова- тельно, для осуществления учета объектов ОС необходимо опре- делить их стоимость в денежном выражении, т.е. уже при поступ- лении ОС на предприятие нужно произвести их оценку. 92
Различают три вида оценки стоимости ОС: первоначальная; восстановительная; остаточная. Первоначальная стоимость формируется в момент принятия объекта ОС к учету. Источниками (путями) поступления ОС на предприятие могут быть: приобретение за плату у других организаций; внесение в уставный капитал; получение безвозмездно; получение по договорам, предусматривающим исполнение обя- лпельств неденежными средствами. В зависимости от того, каким путем получены ОС, определя- ется их первоначальная стоимость. Для ОС, приобретенных за плату, первоначальной сто- имостью является сумма фактических затрат организации на при- обретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кро- ме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а именно: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачива- емые в связи с приобретением объекта ОС; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС. Не включаются в фактические затраты на приобретение и со- оружение ОС общехозяйственные или иные аналогичные расхо- ды, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с прио- бретением, сооружением или изготовлением ОС. Для ОС, внесенных в счет вклада в уставный ка- питал, первоначальной стоимостью является денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не преду- смотрено законодательством Российской Федерации. Для ОС, полученных организацией безвозмезд- но, первоначальной стоимостью признается их текущая рыноч- ная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Для ОС, полученных по договорам, предусмат- ривающим исполнение обязательств (оплату) не- 93
денежными средствами, первоначальной стоимостью при- знается стоимость ценностей, переданных или подлежащих пере- даче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подле- жащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация опре- деляет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, передан- ных или подлежащих передаче организацией, стоимость ОС, по- лученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза- тельств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобре- таются аналогичные объекты ОС. Вне зависимости от того, каким из четырех перечисленных путей получены объекты ОС в их первоначальную стоимость также вклю- чаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Помимо первоначальной стоимости при принятии объекта ОС к учету предприятием должен быть установлен срок его полезного использования — период, в течение которого использование объекта приносит экономические выгоды (доход) организации. Этот срок определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс- плуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования объекта. Для некоторых групп ОС срок полезного использования опре- деляется исходя из количества продукции, ожидаемого к получе- нию в результате использования этого объекта. Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (первоначальная стоимость), не подлежит изменению, кроме слу- чаев, предусмотренных законодательством. Изменение первона- чальной стоимости ОС допускается: в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модер- низации, частичной ликвидации объекта; в случае переоценки объекта ОС. Случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объекта. В связи с тем, что объекты ОС по- степенно изнашиваются, у организации появляется необходимость восстанавливать эти объекты путем ремонта (текущего, среднего или капитального), модернизации и реконструкции. Затраты по текущему, среднему и капитальному ремонту пер- воначальную стоимость объектов ОС не увеличивают, они явля- 94
инея текущими расходами аптеки и обычно учитываются в соста- кс расходов на продажу (издержек обращения). Аптеке целесообразно с учетом условий эксплуатации объек- и>|| ОС, их технических характеристик, наличия соответствующе- ||| персонала и других факторов разработать систему планово-преду- предительного ремонта, которой будут предусмотрены объемы нкущего технического обслуживания и ремонта ОС, среднего и капитального ремонта. К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов ОС относятся работы по систематическому и гноевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. Более серьезных затрат требует капитальный ремонт, заключа- ющийся для различных объектов ОС в следующем: для оборудования и транспортных средств — в полной разбор- ке агрегата, ремонте базовых и корпусных деталей и узлов, заме- не или восстановлении всех изношенных деталей и узлов на но- вые и более современные, сборке, регулировании и испытании агрегата; для зданий и сооружений — в смене изношенных конструкций и деталей или замене их на более прочные и экономичные, улуч- шающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объек- тов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (камен- ные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Затраты, связанные с восстановлением ОС путем модерниза- ции и реконструкции приводят к увеличению их первоначальной стоимости при условии, что в результате модернизации и рекон- струкции улучшаются первоначально принятые нормативные по- казатели функционирования объекта (например, увеличивается срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.). В таком случае предприятию необходимо пересмотреть и срок полезного использования по модернизированному или ре- конструированному объекту. Переоценка объектов основных средств. Аптека может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать груп- пы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) сто- имости. После пересчета первоначальной стоимости при переоцен- ке образуется восстановительная стоимость объекта ОС. По свое- му экономическому содержанию восстановительная стоимость ОС представляет собой сумму затрат, которые должна была бы поне- сти аптека, являющаяся собственником основного средства, для того, чтобы заменить переоцениваемый объект ОС на аналогич- ный новый. При этом все затраты определяются по рыночным ценам, действующим на дату проведения переоценки. 95
В связи с тем что аптеке дано право выбирать, будет ли прово- диться ею переоценка ОС, этот выбор является одним из элемен тов ее учетной политики. При принятии решения о переоценке необходимо учитывать, что в последующем она должна прово- диться регулярно, чтобы стоимость ОС, отражаемая в бухгалтер ском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей стоимости. При переоценке объекта ОС производится пересчет: первоначальной стоимости (или восстановительной, если объект переоценивался ранее); суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. В результате эксплуатации ОС происходит их постепенное из- нашивание, что в бухгалтерском учете отражается посредством начисления амортизации. Стоимость объекта ОС, исчисленная исходя из его первоначальной (или восстановительной) стоимо- сти, за вычетом суммы начисленной амортизации, называется ос- таточной стоимостью объекта ОС. 5.3. Амортизация основных средств Амортизация начисляется по большинству ОС, кроме объек- тов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), ОС некоммерческих организаций и ряду других. Для начисления амортизации необходимо рассчитать годовой размер амортизационных отчислений. Для этого предусмотрено несколько способов начисления амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис- пользования; списание стоимости пропорционально объему продукции (ра- бот). При линейном способе годовая сумма амортизационных отчис- лений определяется исходя из первоначальной (или восстанови- тельной) стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчис- ленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Годовая норма амортизации является величиной обратной сроку полезного использования объекта: Пример. Аптекой приобретен комплект торгового оборудования сто- имостью 90000 р. Предприятием срок полезного использования установлен 8 лет. В этом случае норма амортизации будет равна 0,125 (1:8 = 0,125). Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна: 96
Iодовая Годовая сумма Первоначальная норма ямортиза- = стоимость х амортиза- = 90000 • 0,125 = 11250 р. ппопных объекта ОС ционных • и числений отчислений Отметим, что при этом способе начисления амортизации годовой 1>а (мер амортизационных отчислений будет одинаковым для всех 8 лет. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизаци- опных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, ис- численной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Пример. Аптекой приобретен компьютер стоимостью 30000 р. Пред- приятием срок полезного использования установлен равным пяти го- дам, а коэффициент ускорения установлен в размере 1,5. В этом случае норма амортизации будет равна 0,3 (1 1,5: 5 = 0,3). Годовая сумма амор- I изаиионных отчислений будет ежегодно изменяться и составит: в 1-й год: 30000 • 0,3 = 9000 р.; во 2-й год: (30000 - 9000) • 0,3 - 6300 р.; и 3-й год: (30000 - 9000 - 6300) • 0,3 = 4410 р. И т.д. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полез- ного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта ОС и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного ис- пользования объекта. Пример. Аптекой приобретен кассовый аппарат стоимостью 15000 р. Срок полезного использования установлен равным 6 годам. Сумма чисел лет срока полезного использования составляет 21 (1 + 2 + 3+ 4 + 5+ 6 = •=21). Годовая сумма амортизационных отчислений будет ежегодно изме- няться и составит: в 1-й год: 15000 -6/21 = 4286 р.; во 2-й год: 15000-5/21 = 3571 р.; в 3-й год: 15000-4/21 = 2857 р.; в 4-й год: 15000-3/21 = 2143 р.; в 5-й год: 15000-2/21 = 1429 р.; в 6-й год: 15000- 1/21 = 714 р. При способе списания стоимости пропорционально объему про- дукции (работ} начисление амортизационных отчислений произ- водится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной сто- имости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ОС. Пример. Аптекой приобретен дистиллятор стоимостью 150 000 р. Срок полезного использования установлен в 10 лет. Среднегодовое количество дистиллированной воды, расходуемое аптекой, составляет 700 л. Следо- 97
вательно, предполагаемый объем за срок полезного использования ра- вен 7000 л. За первый год фактически полученное количество дистилли- рованной воды составило 800 л. Годовая сумма амортизационных отчис- лений за первый год составит: 800 • 150000/7 000 = 17143 р. При выборе способа амортизации ОС необходимо учитывать те последствия, которые повлечет выбор того или иного метода, возможность отражения при использовании выбранного метода реальной стоимости ОС в бухгалтерской отчетности, а также реа- лизуемость способа. Пример. Аптекой приобретено компьютерное оборудование для ав- томатизации учета реализации, анализа спроса и прогнозирования по- казателей рентабельности. Срок его полезного использования определен в 3 года. Аптека не может определить, какой объем реализации она полу- чит за срок полезного использования компьютерного оборудования, поэтому способ списания пропорционально объему продукции приме- нить не может. Учитывая быстрое устаревание компьютерной техники, аптека предполагает, что наиболее интенсивно и эффективно приобре- тенное оборудование будет использоваться в 1 год эксплуатации. Исходя из этих соображений, использование линейного способа амортизации приведет к искажению реальной остаточной стоимости. Поэтому опти- мальным для аптеки является выбор одного из ускоренных способов амор- тизации (способа уменьшаемого остатка и списания по сумме чисел лет срока полезного использования). При начислении амортизации необходимо учитывать следующее: выбор способа амортизации групп однородных объектов про- изводится предприятием самостоятельно; применение выбранного способа амортизации по группе од- нородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу; расчет амортизационных отчислений производится отдельно по каждому объекту ОС; независимо от выбранного способа амортизационные отчисле- ния начисляются ежемесячно в размере ’/12 годовой суммы; начисление амортизационных отчислений по объекту ОС на- чинается с первого числа месяца, следующего за месяцем приня- тия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до пол- ного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета; начисление амортизационных отчислений по объекту ОС пре- кращается с первого числа месяца, следующего за месяцем пол- ного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования начисление аморти- зационных отчислений не приостанавливается, за исключением 98
случаев перевода основного средства по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес, а также в пери- од восстановления объекта, продолжительность которого превы- шает 12 мес. 5.4. Первичный учет основных средств В процессе хозяйственной деятельности предприятия происхо- дит движение ОС, включающее несколько этапов: поступление; эксплуатация; выбытие. При включении объектов в состав ОС в аптеке на каждый объект оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кро- ме зданий, сооружений) формы ОС-1 (форма 5.1.) Исключением являются случаи, когда ввод объектов в действие должен в соответ- ствии с законодательством оформляться в особом порядке. Для составления акта в аптеке приказом руководителя долж- на быть назначена приемочная комиссия (обычно она бывает постоянно действующей). Приемка группы объектов оформляет- ся Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) формы ОС-16. Отдельная форма пер- вичного документа — Акт о приеме-передаче здания (сооруже- ния) формы ОС-1а предназначена для включения в состав ОС зданий и сооружений. Акты приема-передачи после их оформления вместе с прило- женной технической документацией, относящейся к принимае- мому в эксплуатацию объекту, утверждаются руководителем орга- низации. Внутреннее (между отделами аптеки) перемещение объектов ОС оформляется Накладной на внутреннее перемещение объек- тов основных средств формы ОС-2. Этот документ выписывается подразделением-сдатчиком в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами подразделения-сдатчика и подразделения- получателя и передается сдатчику, получателю и в бухгалтерию. Для организации учета и обеспечения контроля за сохранно- стью ОС каждому объекту ОС (инвентарному объекту) при при- нятии к бухгалтерскому учету присваивается соответствующий ин- вентарный номер. Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обо- значен на нем путем прикрепления металлического жетона, на- несен краской или иным способом. В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько час- тей с разными сроками полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, каждой части при- сваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, со- стоящему из нескольких частей, установлен общий для объекта 99
о о Форма 5.1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств Унифицированная форма № ОС-1 Утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 УТВЕРЖДАЮ Руководится ь ор га низа ции -сдатчи ка (должность) (подпись) «__»200_______г. М.П. (расшифровка подписи) УТВЕРЖДАЮ Руководитель орган и за ции-получателя Директор______________________ (должность) (подпись) «15» марта 2007 г. М.П. Растворова Ю. А. (расшифровка подписи) Орган изация - получатель ООО «Аптека «Студенческая» (наименование) Форма то ОКУД по ОКПО Код Москва, Университетский бульвар, д. 24 (адрес, телефон, факс) р/с 40702810000000698765 в КБ «Банк-1» (банковские реквизиты) (наименование структурного подразделения) Организация-сдатчик_______________________________ЗАО «Вист-Компьютер»_____________________________ (наименование) ____________________________________Москва, ул. Яблочкова, д. 10___________________________________ (адрес, телефон, факс) _________________________р/с 40702810000000865322 в АКБ «А-банк»___________________________________ (банковские реквизиты) Приказ (наименование) Основание для составления акта ----------------------------------------------------------------- (приказ, распоряжение, договор (с указанием его вида, основных обязательств)) номер лата 12вв 15.03.2007 Дата принятия к бухгалтерскому учету списания с бухгалтерского учета 15.03.2007 Номер документа Дата составления 58 15.03.07 Счет, субсчет, код аналитического учета по ОКОФ 01/Выч. техника 14 3020209 АКТ о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) Объект основных средств Компьютер персональный (в комплекте) (наименование, назначение, модель, марка) амортизационной группы Номер инвентарный заводской 58 СН 1600602285 Государственная регистрация прав на недвижимость номер дата 3 Место нахождения объекта в момент приема-передачи------------------------ООО «Аптека_«С.туденческая» Организация-изготовитель ЗАО «Формоза, (наименование) Справочно: I. Участники долевой собственности 2. Иностранная валюта* Доля в праве общей собственности, % (наименование) (курс) (на дату) (сумма) * Заполняется в случае, когда стоимость объекта основных средств при приобретении была выражена в иностранной валюте. О
Окончание формы 5.1 2-я страница формы № ОС-1 1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи 2. Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету Дата Фактиче- ский срок эксплуата- ции (лет, месяцев) Срок полез- ного исполь- зования Сумма начислен- ной амор- тизации (износа), Р- Остаточная стоимость, Р- Стоимость приобрете- ния (дого- ворная сто- имость), Р- Первона- чальная стоимость на дату' принятия к бухгал- терскому учету, р. Срок полез- ного использо- вания Способ начисления амортизации выпуска (год) ввода в экс- плуатацию (первона- чальная) последнего капиталь- ного ре- монта наименование норма 1 2 3 4 5 6 7 8 1 2 3 4 25 800 = 3 года линейный 8600 = 3. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств Объект основных средств, приспособления, принадлежности Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т.д.) наименование количество наименование драгоценных материалов номенклатурный номер единица измерения количество масса 1 2 3 4 5 6 7 Системный блок PlII-733/256K/133MHz/LSi815EP 6A8I5 ATX/20GBDTLA 1 Монитор 15" Samsung S70S (SAN) TFT 50-76Hz 1024*768 1 Клавиатура Genius PS/2 1 Мышь Genius NETSCROLL + PS/2 1 Другие характеристики Гарантия на системный блок и монитор 12 мес с момента покупки 3-я страница формы №ОС-1 Комиссия по приему-передаче Результат испытания на « _____ » 200 _____________ г. Объект основных средств техническим условиям соответствует Доработка не соответствует Заключение комиссии: _______________________ годен к эксплуатации, ввод в эксплуатацию для целей учета ______________________________ Приложение. Техническая документация Паспорт, руководство пользователя, гарантийный талон Председатель комиссии Директор______ ___________________ _____Растворова Ю.А.------ (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Члены комиссии: ____Провизор_______________________________________Мазаева Е.Б._____ (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Главный бухгалтер________________________Счетоводова Е.Н. (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Объект основных средств Сдал — — (должность) (подпись) (расшифровка подписи) *—* 200 — г. Табельный номер! 1 Отметка бухгалтерии: В инвентарной карточке (книге) учета объекта основных средств выбытие отмечено -г Главный бухгалтер 8 (подпись) (расшифровка подписи) Принял (должность) (подпись) (расшифровка подписи) « » 200 _ г. По доверенности от « » 200 _ г. № Объект основных средств принял на ответственное хранение Главный бухгалтер Счетоводова Е. Н. (должность) (подпись) (расшифровка подписи) « 9 200 _ г. Табельный номер | 1 Отметка бухгалтерии об открытии инвентарной номер Дата карточки учета объекта основных средств документа составления или записи в инвентарной книге Главный бухгалтер Счетоводова Е.Н. (подпись) (расшифровка подписи)
срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером. Инвентарный номер, присвоенный объекту ОС, сохраняется за ним на весь период его нахождения в аптеке. Инвентарные номера выбывших объектов ОС не присваивают- ся вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания. Объект ОС, поступивший в организацию в соответствии с до- говором аренды, может учитываться арендатором по инвентарно- му номеру, присвоенному арендодателем. Пообъектный учет ОС ведется бухгалтерской службой в Инвен- тарных карточках учета объекта основных средств формы ОС-6 или в Инвентарных карточках группового учета объектов основных средств формы ОС-ба, открываемых на основании переданных в бухгалтерию актов приема-передачи объектов основных средств формы ОС-1, ОС-1а и ОС-16. Инвентарные карточки заполняются в одном экземпляре с использованием информации, содержащей- ся в актах приема-передачи, а также в сопроводительных докумен- тах на объекты ОС (технических паспортах и др.) (форма 5.2). Для малых предприятий предусмотрено использование вместо инвентарных карточек Инвентарной книги учета объектов основ- ных средств формы ОС-16. При наличии большого количества объектов ОС по месту их эксплуатации {нахождения) учет может осуществляться в инвен- тарном списке или другом соответствующем документе, содержа- щем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначаль- ной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта. Выбытие объекта из состава ОС имеет место в следующих слу- чаях: при продаже (реализации) его другому юридическому или физическому лицу; при прекращении использования вследствие морального и (или) физического износа; передаче объекта в виде вклада в уставный (складочный) ка- питал другой организации; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвы- чайных ситуациях; передаче по договорам мены, дарения и т.д. При оформлении выбытия объекта в случае его продажи (по договору купли-продажи), безвозмездной передачи (по договору дарения), передачи в обмен на другое имущество (по договору мены) аптекой оформляется акт по форме ОС-1, ОС-1а, ОС-16 (в зависимости от вида передаваемого объекта). На основании акта бухгалтерия аптеки производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта (или в инвентарной книге). 104
105
о о Продолжение формы 5.2 3. Переоценка Дата Коэффициент пересчета (переоценки) Восстанови- тельная стои- мость, р. Дата Коэффициент пересчета (переоценки) Восстанови- тельная стои- мость, р. Дата Коэффициент пересчета (переоценки) Восстанови- тельная стои- мость, р. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 4. Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств Документ, дата, номер Вид операции Наименование структурного подразделения Остаточная стоимость, р. Фамилия, инициалы лица, ответственного за хранение 1 2 3 4 5 Акт № от 15.03.07 поступление бухгалтерия 25 800 Счетоводова Е. Н. Участники долевой Доля в праве обшей Справочно. _ собственности собственности, % 5. Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств 6. Затраты на ремонт Оборотная сторона формы ОС-6 Реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация Ремонт Документ сумма затрат, р- вид ремонта Документ сумма затрат, р. наименование дата номер наименование дата номер 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 7. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств Объект основных средств, приспособления, принадлежности Содержание драгоценных и/или полудрагоценных материалов (металлов, камней и т.д.) наименование количество наименование драгоценных и/или полудрагоценных материалов номенклатурный номер единица измерения количество масса 1 2 3 4 5 6 7 Системный блок РШ-733/256К/1 33MHz/LSi815ЕР 6A815ATX/20GBDTLA 1 Монитор 15" Samsung 570S (SAN) TFT 50-76Hz 1024*768 1 Клавиатура Genius PS/2 1 Мышь Genius NETSCROLL + PS/2 1
Окончание формы 5.2
Основные средства, использование которых аптекой в даль- нейшем нецелесообразно и неэффективно (например, если рас- ходы на текущий ремонт сравнимы со стоимостью приобретения нового аналогичного объекта, объект морально устарел и т.п.) или невозможно (вследствие аварии, стихийного бедствия и т.п.), подлежат списанию с бухгалтерского учета. Для определения целесообразности списания и непригодности объектов ОС к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления путем ремонта, реконструк- ции или модернизации, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (в аптеке) прика- зом руководителя создается комиссия (обычно действует посто- янно). В ее состав обязательно входят лица, на которых возложена ответственность за сохранность ОС, а также счетный работник (главный бухгалтер или бухгалтер). Комиссия производит: осмотр объекта, подлежащего списанию, анализ технической документации на него и данных бухгалтерского учета, установле- ние непригодности объекта к восстановлению и дальнейшей экс- плуатации; установление причин списания объекта (физический и мораль- ный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихий- ные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неис- пользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд); выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов ОС из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действу- ющим законодательством; оценку возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта исходя из цен возможного ис- пользования этих материальных ценностей; контроль за изъятием из списываемых основных средств цвет- ных и драгоценных металлов, определение их количества и веса и сдачу на соответствующий склад; составление документов на списание. Результаты принятого комиссией решения оформляются Ак- том о списании объекта основных средств (кроме автотранспорт- ных средств) формы ОС-4, в котором указываются основные ха- рактеристики объекта (форма 5.3). При списании группы объектов составляется Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме ОС-46, а для списания автотранспортных средств пред- назначена специальная форма ОС-4а Акт о списании автотранс- портных средств. Акт на списание ОС (или группы ОС) утвержда- ется руководителем и передается в бухгалтерию аптеки для отра- 109
Акт о списании объекта основных средств Форма 5.3 Унифицированная форма № ОС-4 Утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7 ООО «Аптека «Студенческая» РПО (наименование организации) (структурное подразделение) Основание для составления акта Материально-ответственное лицо______________________________Мазева Е. Б, (фамилия, инициалы) Приказ________ (приказ, распоряжение) Форма по ОКУД _ по ОКПО Код —— ' Дата списания с бухгалтерского учета 20.03.2007 номер 14сп дата 19.03.2007 Табельный номер 4 Руководитель Директор Растворова Ю.А. (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Номер документа Дата составления 14 20.03.2007 «20 » марта 2007 г. Причина списания Не подлежит ремонту согласно заключению ремонтной мастерской___________________ 1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату списания Наименование объекта основных средств Номер Дата Фактический срок эксплуа- тации Первоначальная стоимость на мо- мент принятия к бухгалтерскому учету или вос- становительная стоимость, р. Сумма начисленной амортизации (износа), р. Остаточная стоимость Р. инвентарный заводской выпуска (постройки) принятия к бухгалтерскому учету Аквадистиллятор АД-10 24 Д-12090 2002 август 06 42 мес 11000 3500 7500 —— — 2. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств Оборотная стороны формы № ОС-4 Объект основных средств, приспособления, при надлежности Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т.д.) наименование количество наименование драгоценных металлов номенклатурный номер единица измерения количество масса 1 2 3 4 5 6 7 Аквадистиллятор в комплекте 1 Заключение комиссии; В результате осмотра указанного в настоящем акте объекта основных средств с комплектацией установлено: не годен _________________________________нагревательный элемент не подлежит ремонту____________ к эксплуатации Перечень прилагаемых документов паспорт № 236-09-876, заключение ремонтной мастерской ООО «Термо-Сервис» Председатель комиссии Члены комиссии: (подпись) (подпись) (подпись) Директор (должность) Провизор (должность) Главный бухгалтер (должность) Растворова Ю.А,_____ (расшифровка подписи) Мазева Е.Б,_________ (расшифровка подписи) Счетоводова Е.Н. (расшифровка подписи)
жспия списания объекта в инвентарной карточке или инвентар- ной книге. Инвентарные карточки по выбывшим объектам ОС хранятся в 1<*чение срока, определяемого руководителем организации. Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов ОС, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье. 5.5. Порядок отражения движения основных средств в бухгалтерском учете Для учета движения ОС и их амортизации в бухгалтерском уче- те предназначены счета 01 «Основные средства», 02 «Амортиза- ция основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке». Учет арендованных ОС ведется на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Приобретение ОС. Затраты, связанные с приобретением основ- ного средства и формирующие его первоначальную стоимость, обязательно отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные ак тивы» (в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками, учредителями и т.п. в зависимости от источника приобретения). Счет 08 активный и предназначен для обобщения информации о затратах аптеки в объекты, которые впоследствии будут приня- ты к учету в качестве ОС, земельных участков и объектов приро- допользования, нематериальных активов. На этом счете отража- ются затраты аптеки по приобретению оборудования, машин, ин- струмента, инвентаря и других объектов ОС, не требующих мон- тажа. По дебету соответствующего субсчета этого счета отражаются затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта ОС. В ряде случаев затраты, связанные с приобретением оборудо- вания, первоначально отражаются на счете 07 «Оборудование к установке». Этот счет — активный, используется при отражении в бухгалтерском учете затрат по приобретению технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся или реконструируемых объектах. К оборудованию, требующему мон- тажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опо- рам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений. Затраты, связанные с при- обретением оборудования, требующего монтажа, учитываются на счете 07 «Оборудование к установке» до момента передачи обору- 112 114
дования в монтаж, что отражается по кредиту счета 07 «Оборудо- вание к установке» и дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затраты по приобретению свободно стоящих станков, прибо- ров, оборудования, инвентаря на счете 07 «Оборудование к уста- новке» не отражаются. Они отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы. В случае проведения мо- дернизации или реконструкции объектов ОС, затраты, связан- ные с проведением восстановления объекта, также отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Эксплуатация ОС. Сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость объектов, при- нятых к учету в составе ОС, отражается по кредиту этого счета в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства». Счет 01 «Основные средства» активный. Начальное сальдо сче- та соответствует первоначальной стоимости ОС, находящихся на балансе аптеки. По дебету счета в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Д01 — К08) на основании актов ОС-1 или иных предусмотренных законодательством доку- ментов отражается первоначальная стоимость ОС, принятых к учету. В случае проведения модернизации и реконструкции объекта за- траты по модернизации или реконструкции, первоначально отра- женные на счете учета вложений во внеоборотные активы, также списываются в дебет счета 01 «Основные средства», что отражает увеличение первоначальной стоимости реконструированного или модернизированного объекта ОС. По кредиту счета 01 в коррес- понденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» отражается выбытие объектов ОС (в связи с их реализацией, дарением, спи- санием и т.д.). Счет 02 «Амортизация основных средств» пассивный предназ- начен для обобщения информации об амортизации ОС, накоп- ленной за время их эксплуатации. Амортизация ОС увеличивает расходы на продажу (издержки обращения) аптеки, а их начис- ление оформляется проводкой: Д44 «Расходы на продажу» — К02 «Амортизация основных средств». Выбытие ОС. Если выбытие объекта ОС является результатом его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтер- скому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (Д62 «Расчеты с покупателями» или Д76 «Расчеты с разными дебито- рами и кредиторами» — К91/1 «Прочие доходы»). Для учета выбытия объектов основных средств на счете 01 от- крывается субсчет 01 «Основные средства»/«Выбытие основных средств». По дебету этого субсчета отражается сумма первоначаль- ной стоимости выбывающего объекта (Д01 «Основные средства»/ «Выбытие основных средств» — К01 «Основные средства»), по кредиту — сумма начисленной амортизации (Д02 «Амортизация 114
основных средств» — KOI «Основные средства»/«Выбытие основ- ных средств»). После отражения в учете указанных сумм сальдо субсчета 01 «Основные средства»/«Выбытие основных средств» соответствует остаточной стоимости выбывающего ОС. Эта сто- имость списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: Д91/2 «Прочие расходы» — К01 «Основные средства»/* Выбытие основ- ных средств». По дебету субсчета 91/2 «Прочие расходы» отража- ются также расходы, связанные с продажей, списанием, прочим выбытием ОС. По кредиту субсчета 91/2 «Прочие доходы» отража- ются поступления, связанные с продажей и прочим списанием ОС (например, выручка от продажи (без налога на добавленную стоимость), стоимость материалов, полученных при разборке, ко- торые согласно заключению комиссии, могут быть использованы аптекой в дальнейшем). Финансовый результат от выбытия объек- та ОС, определяемый как разность доходов, отраженных по кре- диту субсчета 91/1 «Прочие доходы» (по операции выбытия объек- та) и расходов, отраженных по дебету субсчета 91/2 «Прочие рас- ходы» (по той же операции) отражается по субсчету 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» в корреспонденции со счетом 99 «При- были и убытки». При этом превышение доходов над расходами отражается Д91/9 — К99, превышение расходов над доходами Д99 - К91/9. Учет арендованных ОС на счете 001 «Арендованные основные средства» ведется в оценке, указанной в договоре на аренду. Ана- литический учет ОС на этом счете должен вестись по арендодате- лям и по каждому объекту ОС. 5.6. Особенности проведения инвентаризации основных средств Инвентаризация ОС проводится по общим правилам проведе- ния инвентаризации с учетом некоторых особенностей. До начала инвентаризации необходимо проверить: наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой техни- ческой документации; наличие документов на ОС, сданные или принятые организа- цией в аренду и на хранение; при отсутствии документов необхо- димо обеспечить их получение или оформление; наличие документов, подтверждающих нахождение в собствен- ности организации объектов недвижимости. При проведении инвентаризации ОС производится осмотр объектов и в опись вносятся их полные наименования, назначе- ние, инвентарные номера и основные технические или эксплуа- 115
тационные показатели. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводско- го и инвентарного номера, организации-изготовителя, года вы- пуска, назначения, мощности и т.д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструмен- ты и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов. При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объек- тов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Оценка выявленных инвентариза- цией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техниче- скому состоянию объектов. Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объек- та. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, рас- ширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименова- нием, соответствующим новому назначению. Если комиссией установлено, что работы капитального харак- тера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдель- ных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. На ОС, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие вос- становлению, инвентаризационная комиссия составляет отдель- ную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). Одновременно с инвентаризацией собственных ОС проверя- ются ОС, находящиеся на ответственном хранении и арендован- ные. По таким объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду. Темы для повторения 1. Требования к активам, принимаемым к учету в составе ОС. Класси фикация ОС. 2. Понятие инвентарного объекта. Пообъектный учет ОС в аптеке. 3. Оценка ОС. 4. Порядок проведения переоценки ОС.
5. Документальное оформление и бухгалтерский учет приобретения объектов ОС. 6. Документальное оформление и бухгалтерский учет выбытия ОС. 7. Особенности учета арендованных ОС. К. Амортизация ОС. Виды ОС, по которым амортизация не начисля- ется. Общий порядок начисления амортизации. 9. Способы амортизации ОС. 10. Инвентаризация ОС. Ситуационные задачи Задача 5.1. Директор аптеки планирует приобрести комплект нового оборудования торгового зала стоимостью (включая НДС) 1200000 р. Для этих целей аптека предполагает привлечь кредит банка. Банк пред- лагает аптеке кредит на следующих условиях: размер процентов по кре- диту составляет 18 % годовых, сумма кредита составляет 50% остаточ- ной стоимости ОС, находящихся в собственности аптеки, возврат кре- дита обеспечивается залогом имущества аптеки (без передачи банку). Один из учредителей согласен в случае, если сумма полученного кре- дита будет недостаточной, предоставить аптеке беспроцентный займ (без обеспечения залогом или поручительством) на недостающую сум- му. По данным бухгалтерии, первоначальная стоимость ОС аптеки со- ставила 1400000 р., амортизация составила 890000 р. Директор попро- сил бухгалтера определить, нужно ли привлекать заемные средства учре- дителя, а если нужно, то в каком размере. Какой ответ он получит от бухгалтера? Задача 5.2. Рассчитайте остаточную стоимость холодильного оборудо- вания аптеки по состоянию на 01.05.2007, если за оборудование было оплачено 2 марта 2005 г. 25000 р. и оно введено в эксплуатацию 5 мая 2005 г. Учетной политикой аптеки предусмотрено начисление амортизацион- ных отчислений по холодильному оборудованию линейным способом и принята годовая норма амортизационных отчислений в размере 10%. Задача 5.3. Определите, какая сумма стоимости торгового оборудования будет отражена в бухгалтерской отчетности аптеки на 1 января текущего года, если по состоянию на эту дату была проведена переоценка ОС ап- теки. Первоначальная стоимость ОС до переоценки составляла 580000 р., их амортизация 460000 р. Согласно акту оценки, представленного неза- висимой оценочной фирмой, восстановительная стоимость ОС аптеки па дату переоценки составляет 480000 р. Задача 5.4. Определите финансовый результат от списания не при- годного к дальнейшей эксплуатации рекламного светового панно «Апте- ка «Здоровье». Стоимость рекламных конструкций, использованных для монтажа панно, составила 24000 р. (без НДС). Кроме того, на разработку макета рекламы на панно было израсходовано 5000 р. (без НДС), а на его сборку и монтаж 6000 р. Панно введено в эксплуатацию 15 января 2006 г. Срок его полезного использования был установлен равным 5 годам. Со- гласно учетной политике амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Списа- ние панно производится 18 мая 2007 г. 117
Задача 5.5. Руководитель аптеки, рассматривая материалы инвента- ризации, обнаружил, что стоимость ОС, включенных в инвентаризаци- онные описи, превышает показатель по статье «Основные средства» в балансе аптеки на 5000000 р. Он уточнил у бухгалтера числящуюся в учете сумму амортизации ОС — она составила 564000 р. Директор был возмущен обнаруженными расхождениями. По его мнению, для того что- бы привести данные учета в соответствие с фактическим наличием иму- щества, аптека должна оприходовать не отраженные ранее в учете ос- новные средства, что приведет к необходимости уплаты налога на при- быль в сумме около 1 млн р. Руководитель вызвал бухгалтера и высказал ей претензию, что неотражение в учете ценностей приводит к уплате значительных сумм налогов и дал задание разобраться с ситуацией. Про- анализировав замечания руководителя, бухгалтер убедила его в том, что ошибок в учете нет и налог платить нс надо. При этом она обратила внимание руководителя на содержание инвентаризационных описей ОС. Как объяснила бухгалтер расхождения, обнаруженные руководителем?
ГЛАВА 6 ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ: УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ 6.1. Объекты нематериальных активов Признаки, определяющие в бухгалтерском учете понятие «не- материальные активы», установлены ПБУ 14/2000 «Учет немате- риальных активов». Для принятия к бухгалтерскому учету объек- тов в качестве нематериальных активов (НМА) необходимо еди- новременное выполнение следующих условий: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) от дру- гого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении ра- бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т. е. срока по- лезного использования, продолжительностью свыше 12 мес или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес; не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить экономические выгоды (доход) в буду- щем; наличие документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). К объектам НМА в организации относятся: отвечающие всем вышеперечисленным признакам объекты; интеллектуальной собственности; деловая репутация организации; организационные расходы. Объектом интеллектуальной собственности (в соответствии с ГК РФ, ст. 138) признается исключительное право (интеллекту- альная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализа- ции продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное на- звание, товарный знак, знак обслуживания и т. п.). Под исключи- 119
тельным понимается право, которое не может быть передано дру- гим лицам без согласия правообладателя. Объектами интеллектуальной собственности, учитываемыми в составе НМА, могут быть: исключительное право патентообладателя на изобретение, про- мышленный образец, полезную модель (далее — изобретение); исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак об- служивания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. Сущность прав на тот или иной объект интеллектуальной де- ятельности определяется соответствующими законами. Исключительное право на изобретение. Отношения, возникаю- щие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений регулируются Патентным законом Российской Фе- дерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1. В соответствии с ним права на изобретение подтверждаются патентом на изобретение, полезную модель или промышленный образец, которые удосто- веряют приоритет, авторство и исключительное право на их ис- пользование. Автором изобретения является физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Однако не всегда физи- ческое лицо — автор изобретения, является патентообладателем. В соответствии с законодательством патент может быть выдан: автору изобретения; работодателю в случаях, предусмотренным законодательством; правопреемникам вышеуказанных лиц. Право на получение патента на изобретение, созданное работ- ником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанно- стей или конкретного задания работодателя (служебное изобрете- ние), принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное. В случае если рабо- тодатель в течение 4 мес с даты уведомления его работником (авто- ром) о полученном им результате, способном к правовой охране в качестве изобретения, не подаст заявку на выдачу патента на это изобретение в федеральный орган исполнительной власти по ин- теллектуальной собственности, не передаст право на получение патента на служебное изобретение другому лицу и не сообщит ра- ботнику (автору) о сохранении информации о соответствующем результате в тайне, право на получение патента на такое изобрете- ние принадлежит работнику (автору). В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право на использование слу- жебного изобретения в собственном производстве с выплатой па- тентообладателю компенсации, определяемой на основе договора. 120
В случае, если работодатель получит патент на служебное изо- бретение либо примет решение о сохранении информации о та- ком изобретении в тайне, либо передаст право на получение па- iciira другому лицу, либо не получит патент по поданной им за- явке по зависящим от него причинам, работник (автор), которому нс принадлежит право на получение патента на такое изобрете- ние, полезную модель или промышленный образец, имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения и порядок его выпла- । ы определяются договором между работником (автором) и рабо- тодателем. В случае недостижения между сторонами соглашения об условиях договора в течение трех месяцев после того, как одна из сторон сделает другой стороне предложение в письменной форме об этих условиях, спор о вознаграждении может быть разрешен в судебном порядке. Патентообладателю принадлежит исключительное право на изобретение. Нарушением исключительного права патентообла- дателя признается несанкционированное изготовление, примене- ние, ввоз, предложение к продаже, продажа, иное введение в хозяйственный оборот или хранение с этой целью продукта, со- держащего запатентованное изобретение, а также применение способа, охраняемого патентом на изобретение, или введение в хозяйственный оборот либо хранение с этой целью продукта, изготовленного непосредственно способом, охраняемым патен- том на изобретение. Патентообладатель может уступить его любому физическому или юридическому лицу. Уступка оформляется дого- вором об уступке патента, который подлежит регистрации в феде- ральном органе исполнительной власти по интеллектуальной соб- ственности и без такой регистрации считается недействительным. Зарегистрировано Роспатентом 11.04.2007 № 1567-89-2007 Договор № 15 об уступке патента № П-16780987 на изобретение «Увлажняющий крем “Антарктида”» НПО «Косметическая компания «Северное сияние» (г. Пермь, ул. Героев обороны, д.19, Генеральный директор Шувалов П. А.), именуемое в даль- нейшем «Передающая сторона», и ООО «Аптека «Студенческая» (г. Мос- ква, Университетский бульвар, д. 24, Директор Растворова Ю. А.), именуе- мое в дальнейшем «Принимающая сторона», руководствуясь ст. 10 Патент- ного закона Российской Федерации, заключили настоящий договор о нижеследующем: 1. Передающая сторона, являющаяся обладателем патента № П-16780987 на изобретение «Увлажняющий крем «Антарктида» по заявке № 20398- 67 — 2002 с приоритетом от 14.08.2002, уступает право на патент на ука- 121
заннос изобретение Принимающей стороне за вознаграждение в размере 200000 (двести тысяч рублей). 2. Принимающая сторона принимает на условиях настоящего догово- ра право на патент № П-16780987 и обязуется выполнить все действия, обусловленные п.1, а также своевременно уплачивать патентные пошли- ны для поддержания патента в силе. 3. Передающая сторона гарантирует, что на момент подписания дого- вора является обладателем всех прав, удостоверенных патентом и надле- жащим образом поддерживает патент в силе. 4. Передающая сторона заявляет, что на момент подписания настоя- щего договора ей ничего не известно о правах третьих лиц, которые мог- ли бы быть нарушены настоящим договором, что права по патенту не передавались третьим лицам, патент не обременен обязательствами пе- ред третьими лицами. 5. Одностороннее изменение условий настоящего договора не допус- кается. 6. Споры, которые могут возникнуть в связи с исполнением настоя- щего договора, решаются в порядке, установленном действующим зако- нодательством. 7. В случае реорганизации Принимающей стороны ее права и обязан- ности по настоящему договору переходят к ее правопреемнику. В случае ликвидации Принимающей стороны право на патент переходит иному физическому или юридическому лицу (в том числе к Передающей сто- роне, авторам изобретения) в порядке, установленном действующим законодательством. 8. Настоящий договор вступает в силу с момента его регистрации в Роспатенте, причем передающая сторона обязуется в срок, не превыша- ющий 5 дней с даты подписания договора, представить в Роспатент не- обходимый комплект документов для регистрации договора. 9. Настоящий договор совершен в г. Пермь 10 февраля 2007 г. в трех экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу (по одному эк- земпляру для Передающей и Принимающей стороны, третий экземпляр для регистрации в Роспатенте). 10. Юридические адреса сторон: Передающая сторона: НПО «Косметическая компания «Северное сия- ние» г. Пермь, ул. Героев обороны, д.19. Принимающая сторона: ООО «Аптека «Студенческая» г. Москва, Уни- верситетский бульвар, д. 24. Подписи сторон: От Передающей стороны От Принимающей сторонй* Генеральный директор Шувалов П.А. Директор Растворова Ю.А. Любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе ио-t пользовать запатентованное изобретение только с разрешений 122
ппгснтообладателя (на основе лицензионного договора). По этому «оговору обладатель патента (лицензиар) обязуется предоста- вить право на использование охраняемого объекта в объеме, предусмотренном договором, другому лицу — лицензиату, а лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие дей- ствия, предусмотренные договором. При исключительной ли- цензии лицензиату передается исключительное право на исполь- зование объекта в пределах, оговоренных договором, с сохра- нением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату. При неисключительной лицензии ли- цензиар, предоставляя лицензиату право на использование изо- бретения, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патен- том, в том числе и на предоставление лицензии третьим лицам. Лицензионный договор подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собствен- ности и без регистрации считается недействительным. Патенто- обладатель может подать в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности заявление о предос- тавлении любому лицу права на использование изобретения. Та- кая лицензия называется открытой. Лицо, изъявившее желание использовать объект, лицензия на который является открытой, обязано заключить с патентообладателем договор о платежах. Право на программы для ЭВМ, базы данных. Отношения, возни- кающие в связи с созданием, правовой охраной и использовани- ем программ для ЭВМ, регулируются Законом Российской Феде- рации от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране про- грамм для электронных вычислительных машин и баз данных», а также Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах». Программа для ЭВМ — это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функцио- нирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью полу- чения определенного результата. При отражении используемых аптекой программ для ЭВМ не- обходимо иметь ввиду, что авторское право на программу не связа- но с правом собственности на ее материальный носитель (дискету, компакт-диск и т.д.). Авторское право возникает в силу создания самой программы. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей. Автору программы или ино- му правообладателю принадлежит исключительное право осуще- ствлять и (или) разрешать осуществление следующих действий: выпуск — представление экземпляров программы с согласия автора неопределенному кругу лиц (в том числе путем записи в память ЭВМ и выпуска печатного текста); 123
воспроизведение в любой форме, любыми способами — изго- товление одного или более экземпляров программы или ее части в любой материальной форме, а также запись в память ЭВМ; распространение — предоставление доступа к воспроизведен- ной в любой материальной форме программе для ЭВМ, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы; модификацию — любые ее изменения, за исключением измене- ний, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функ- ционирования программы на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользо- вателя; иное использование программы. Исключительные авторские права на программу для ЭВМ мо- гут быть переданы полностью или частично другим физическим и юридическим лицам на основании письменного договора, в ко- тором оговариваются следующие условия: объем и способы ис- пользования программы, срок действия договора, размер и поря- док выплаты вознаграждения. Исключительное право на программу для ЭВМ, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию ра- ботодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Использование программы для ЭВМ третьими лицами (пользо- вателями) осуществляется на основании договора с правооблада- телем. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ допускается использование особо- го порядка заключения договоров, например, путем изложения типовых условий на передаваемых экземплярах программы для ЭВМ. Любая передача прав собственности на материальный носи- тель программы для ЭВМ не влечет за собой передачи каких-либо авторских прав на саму программу. Таким образом, при приобре- тении аптекой, например, бухгалтерской программы «1 С-Пред- приятие» у нее не возникает объекта НМА. Регистрация, правовая охрана и использование товарных зна- ков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров. Все перечисленное регулируется Законом РФ от 23 сен- тября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Товарный знак и знак обслуживания (далее — товарный знак) — это обозначения, служащие для индивидуализации товаров, вы- полняемых работ или оказываемых услуг юридических и физиче- ских лиц. Правовая охрана товарного знака предоставляется на основании его государственной регистрации. Обладателем исклю- чительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо, а также физическое лицо, осуществляю- щее предпринимательскую деятельность. 124
В качестве товарного знака могут быть зарегистрированы сло- весные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. На зарегистрированный товарный знак выдается специальный документ — свидетельство на товарный знак. Этот документ удо- сюверяет приоритет товарного знака, исключительное право на юварный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Правообладатель вправе использовать товарный знак и запре- щать его использование другими лицами. Товарный знак может быть уступлен правообладателем по договору юридическому или физическому лицу в отношении всех или части товаров, для кото- рых он зарегистрирован. Никто не может использовать охраняемый в России товарный знак без разрешения правообладателя. Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых он зарегистрирован, и (или) их упаковке правообладателем знака или лицом, которому такое право предо- ставлено на основе лицензионного договора. Право на использование товарного знака может быть предо- ставлено правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицен- зиату) по лицензионному договору, который должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия. Как договор об уступке товарного знака (передаче исключи- тельного права на товарный знак), так и лицензионный договор о предоставлении права на использование товарного знака подле- жат регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации счи- таются недействительными. С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 декабря 2006 г. № 231-ФЗ «О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» утрачи- вают силу следующие вышеупомянутые Законы — Патентный за- кон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1, За- кон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, зна- ках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», а также ряд статей ГК РФ (в том числе ст. 138). С указанной даты до приведения законов и иных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответ- ствие с частью четвертой ГК РФ законы и иные правовые акты Российской Федерации, а также акты законодательства СССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и 125
в порядке, которые предусмотрены законодательством Российс- кой Федерации, применяются постольку, поскольку они не про- тиворечат части четвертой ГК РФ. Часть четвертая ГК РФ применяется к правоотношениям, воз- никшим после введения ее в действие. По правоотношениям, воз- никшим до ее введения в действие, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Права на результаты интеллектуальной деятельности и при- равненные к ним средства индивидуализации, охраняемые надень введения в действие части четвертой ГК РФ, продолжают охра- няться в соответствии с ее правилами. Деловая репутация организации. Данное понятие в российском учете появилось сравнительно недавно. Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность заключения договора купли-продажи предприятия. В соответствии с таким до- говором продавец передает в собственность покупателя предпри- ятие в целом как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, вклю- чая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, ин- вентарь, сырье, продукцию, долги, а также права на обозначе- ния, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, рабо- ты и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права. Стоимость передаваемого в составе предприятия имущества отражается в его бухгалтерском балансе. Однако цена, по которой продается (покупается) предприятие, может отличаться от сум- марной стоимости его активов и обязательств, определяемой по бухгалтерскому балансу на дату покупки, причем как в сторону превышения, так и в сторону уменьшения. Эта разница и состав- ляет деловую репутацию организации, которая может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная деловая репутация (превышение цены по дого- вору купли-продажи предприятия над балансовой стоимостью активов и обязательств) отражает такие факторы, как эффектив- ное управление, удачное расположение, правильно выбранный сектор рынка, профессионализм персонала, стабильность клиен- туры и другие и рассматривается как надбавка к цене, уплачива- емая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. В практике зарубежных компаний используется аналогичный по содержанию термин — goodwill (цена фирмы). Отрицательная деловая репутация (превышение балансовой стоимости активов и обязательств над ценой по договору купли- продажи предприятия) рассматривается как скидка с цены, пре- доставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов нали-
•Iия стабильных покупателей, репутации качества, навыков мар- кетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня ква- лификации персонала и т. п. Обратим внимание на то, что интеллектуальные и деловые ка- чества персонала организации, его квалификация и способность к труду, хотя и являются факторами, влияющими на деловую ре- путацию предприятия, сами по себе объектами НМА не являются. Эти понятия неотделимы от своих носителей — людей и не могут быть использованы без них. Организационные расходы. Это расходы, связанные с образова- нием юридического лица, признанные в соответствии с учреди- тельными документами частью вклада участников (учредителей) и уставный (складочный) капитал организации. Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступ- ки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоя- тельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации. 6.2. Оценка нематериальных активов Основными задачами учета НМА являются: правильное оформление документов и своевременное отраже- ние в учете движения объектов НМА и финансового результата от их выбытия; полное и достоверное определение затрат, связанных с прио- бретением НМА; правильное исчисление сумм амортизации объектов НМА для включения в издержки обращения (расходы на продажу) аптеки; контроль за своевременностью обновления объектов НМА (про- дление сроков регистрации, патентов и т.д.); контроль за эффективностью использования НМА. Нематериальные активы могут быть оценены по следующим видам стоимости: первоначальной; остаточной. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Как и ОС, объекты НМА могут поступать в аптеку различны- ми путями: приобретение за плату у других организаций; 127
создание в самой организации; внесение в уставный капитал; получение безвозмездно; получение по договорам, предусматривающим исполнение обя- зательств неденежными средствами. В зависимости от того, каким путем получен объект НМА, опре- деляется его первоначальная стоимость. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение (за исключением суммы НДС и иных возмещаемых налогов), которыми могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (при- обретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА; регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретени- ем объекта НМА; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект НМА; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА. Если при приобретении НМА возникают дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригод- ны к использованию в запланированных целях (оплата труда работников, соответствующие отчисления на социальное стра- хование и обеспечение, материальные и иные расходы), то эти расходы также включаются в первоначальную стоимость объек- та НМА. Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических рас- ходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контр- агентским (соисполнительским) договорам, патентные пошли- ны, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.) за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Нематериальные активы считаются созданными, если: исключительное право на результаты интеллектуальной де- ятельности, полученные в порядке выполнения служебных обя- занностей или по конкретному заданию работодателя, принадле- жит организации-работодателю; исключительное право на результаты интеллектуальной де- ятельности, полученные автором (авторами) по договору с за- казчиком, не являющимся работодателем, принадлежит органи- зации-заказчику; 128
свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя орга- низации. Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (уча- стниками) организации, если иное не предусмотрено законода- тельством. Общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы на приобретение и создание объекта НМА включаются в первона- чальную стоимость только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением НМА (например, если сотрудник орга- низации был направлен в командировку исключительно для це- лей приобретения аптекой патента или товарного знака и т. п.). Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией п о договору дарения (б е з в о з м е з д н о), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется ис- ходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежа- щих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), пере- данных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой организацией в сравнимых обстоятельствах обычно оп- ределяется стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости НМА, полученных организаци- ей, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные Н МА. Способы оценки НМА, приобретенных не за денежные сред- ства, обязательно раскрывается в учетной политике аптеки. Стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством РФ). Стоимость НМА погашается посредством амортизации, если иное не установлено бухгалтерским законодательством. Остаточной стоимостью объекта НМА называется стоимость, исчисленная исходя из его первоначальной стоимости, за выче- том суммы начисленной амортизации. 6.3. Амортизация нематериальных активов Как и в случае учета ОС для начисления амортизации НМА необходимо рассчитать годовой размер амортизационных отчие- 5 Лоскутова, т. 2 129
лений. Для этого необходима информация о первоначальной сто- имости объекта НМА, сроке полезного использования объекта НМА и способе начисления амортизационных отчислений. Порядок определения первоначальной стоимости НМА в зави- симости от способа его приобретения рассмотрен выше. Срок полезного использования НМА. Определяется при приня- тии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия па- тента, свидетельства и других ограничений сроков использова- ния объектов интеллектуальной собственности согласно законо- дательству РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп НМА срок полезного использования опре- деляется исходя из количества продукции или иного натурально- го показателя объема работ, ожидаемого к получению в результа- те использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно опре- делить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более сро- ка деятельности организации). Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации. Способ начисления амортизационных отчислений. В отличие от порядка амортизации ОС для НМА предусмотрено только три способа начисления амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (ра- бот). Порядок расчета амортизации НМА указанными способами аналогичен порядку, применяемому при амортизации ОС. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчис- лений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Годовая норма амортизации является величиной, обратной сроку полезного использования объекта. Пример. Аптекой по договору уступки прав приобретен товарный знак стоимостью 100000 р. Срок действия свидетельства о регистрации 10 лет, таким же принят срок полезного использования объекта. В этом случае норма амортизации будет равна 0,1 (1 : 10 = 0,1). Годовая сумма аморти- зационных отчислений будет равна: Годовая сумма Первоначальная Годовая норма амортизационных = стоимость объекта х амортизационных отчислений нематериальных активов отчислений = 100000-0,1 = 10000 р. 130
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериаль- ного актива на начало отчетного года и нормы амортизации, исчислен- ной исходя из срока полезного использования этого объекта. Пример. Аптекой по договору уступки прав приобретен товарный знак стоимостью 100000 р. Срок действия свидетельства о регистрации товарно- 1о знака равен 10 годам, таким же принят срок полезного использования объекта. В этом случае норма амортизации будет равна 0,1 (1 • 10 = 0,1). Годовая сумма амортизационных отчислений будет ежегодно изменять- ся и составит: в 1-й год: 100000-0,1 = 10000 р.; во 2-й год: (100000 - 10000)-0,1 = - 9000 р.; в 3-й год: (100000 - 10000 - 9000) -0,1 = 8100 р. и т.д. При способе списания стоимости пропорционально объему про- дукции (работ) начисление амортизационных отчислений произ- водится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной сто- имости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Пример. Аптекой по договору уступки прав в апреле текущего года приобретен патент на изготовление увлажняющего крема «Антарктида» стоимостью 200000 р. Срок действия патента 28 мес. Аптека предполагает, что за этот период будет изготовлено и продано 2800 шт. крема. Годовая сумма амортизационных отчислений будет ежегодно изменяться в зави- симости от фактического производства и продажи крема: в 1-й год реализация за май — декабрь составила 960 шт., амортизация: 960-200000/2800 = 68571 р.; во 2-й год реализация составила 1058 шт., амортизация: 1058-200000/2800 = 75571 р. и т.д. Порядок начисления амортизации НМА во многом аналоги- чен порядку амортизации ОС, а именно: выбор способа амортизации групп однородных объектов НМА производится предприятием самостоятельно (исключение состав- ляют организационные расходы и деловая репутация организа- ции, для которых допускается только линейный способ); применение выбранного способа амортизации по группе од- нородных НМА производится в течение всего их срока полезного использования; расчет амортизационных отчислений производится отдельно по каждому объекту НМА; независимо от выбранного способа расчета амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере '/12 годовой суммы; начисление амортизационных отчислений по НМА начинает- ся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полно- го погашения стоимости этого объекта либо его выбытия с бух- галтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией 131
исключительных прав на результаты интеллектуальной деятель- ности; начисление амортизационных отчислений по НМА прекраща- ется с первого числа месяца, следующего за месяцем полноте погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгал- терского учета; в течение срока полезного использования начисление аморти- зационных отчислений не приостанавливается, за исключением случая консервации организации. В отличие от амортизации ОС, учет которой ведется всегда на специально предназначенном для этого счете 02 «Амортизация ОС», амортизационные отчисления по большинству объектов НМА в зависимости от выбранной аптекой учетной политики могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм амортизации на от- дельном бухгалтерском счете; путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, т. е. без использования счета учета амортизации НМА. Исключение из этого порядка составляют амортизационные отчисления по организационным расходам и по положительной деловой репутации, для которых предусмотрен только один спо- соб отражения в бухгалтерском учете: путем равномерного умень- шения первоначальной стоимости указанных активов в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Принятые аптекой сроки полезного использования, способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам НМА, а также способы отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете должны быть отражены в ее учетной политике. 6.4. Учет движения нематериальных активов, особенности инвентаризации В процессе хозяйственной деятельности предприятия происхо- дит движение объектов НМА, включающих поступление, исполь- зование и выбытие. Для учета всех видов НМА, поступивших в аптеку, применяет- ся Карточка учета нематериальных активов (форма НМА-1) (фор- ма 6.1). Эта карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документов, под- тверждающих права организации на данный НМА (патент, сви- детельство, договор уступки и т.п.). В балансе организации НМА отражаются по остаточной сто- имости, представляющей собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Остаточная стоимость НМА рассчитывается аналогично оста- точной стоимости ОС: 132
Карточка учета нематериальных активов vD гз о. о G 133
Окончание формы 6.1 Карточку заполнил Главный бухгалтер _________________ Счетоволова Е. Н, должность подпись расшифровка подписи
Остаточная Первоначальная Сумма стоимость объекта = стоимость - накопленной амор- НМА объекта тизании объекта. Для учета движения НМА и их амортизации в бухгалтерском учете предназначены счета 04 «Нематериальные активы», 05 «Амор- тизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборот- ные активы». Затраты, связанные с приобретением объекта НМА, форми- рующие его первоначальную стоимость, обязательно отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонден- ции со счетами расчетов с поставщиками, учредителями, други- ми организациями, в зависимости от источника поступления НМА. Затраты, формирующие первоначальную стоимость объектов НМА, отражаются на отдельном субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные ак- тивы» первоначальная стоимость НМА, оформленных в установ- ленном порядке, отражается по кредиту этого счета в корреспон- денции с дебетом активного счета 04 «Нематериальные активы». Для учета амортизации НМА предназначен пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Этот счет используется аптекой в том случае, если в учетной политике аптеки предусмот- рено отражение амортизационных отчислений по НМА путем накопления сумм амортизации на отдельном счете. Амортизация НМА увеличивает издержки обращения (расходы на продажу) аптеки, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета учета расходов на продажу в корреспонденции со счетом учета амортизации НМА (Д44 «Расходы на продажу» — КО 5 «Амортиза- ция нематериальных активов»), В случае выбора такого варианта отражения амортизационных отчислений сальдо счета 04 «Нема- териальные активы» отражает первоначальную стоимость НМА аптеки, сальдо счета 05 «Амортизация нематериальных активов» — сумму накопленной амортизации, а остаточная стоимость НМА, отражаемая в балансе, может быть рассчитана как разница между сальдо по указанным счетам. Если отражение амортизационных отчислений по НМА произво- дится путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, то счет 05 «Амортизация нематериальных активов» не используется. В этом случае сумма начисленной амортизации также увеличивает издерж- ки обращения (расходы на продажу) аптеки, но это отражается бух- галтерской записью Д44 «Расходы на продажу» — К04 «Нематери- альные активы». Сальдо счета 04 «Нематериальные активы» в этом случае будет отражать остаточную стоимость НМА организации. Стоимость НМА, использование которых прекращено для це- лей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, либо для управленческих нужд организации (в связи с прекраще- 135
нием срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на ре- зультаты интеллектуальной деятельности либо по другим основа- ниям), подлежит списанию с бухгалтерского учета, что отражает- ся в карточке учета НМА как выбытие объекта. В бухгалтерском учете списание нематериальных активов отража- ется в следующем порядке. Если объект списывается в связи с его продажей (уступкой), то выручка от продажи принимается к бухгал- терскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или Д76 «Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами» — К91/1 «Прочие доходы»). Далее, если аптека учитывает амортизацию НМА на отдельном счете, то первоначальная стоимость списываемого объекта, числя- щаяся на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сум- му начисленной амортизации объекта, учтенной на счете 05 «Амор- тизация нематериальных активов» (Д05 «Амортизация нематери- альных активов» — К04 «Нематериальные активы»). После указан- ной операции сальдо счета 04 «Нематериальные активы» отражает остаточную стоимость списываемого актива. В случае, если аптека учитывает амортизацию без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», описанная операция не проводится. Остаточная стоимость выбывающего нематериального актива списывается в дебет счета 91/2 «Прочие расходы» (Д91/2 — К04 «Нематериальные активы»). По дебету счета 91/2 «Прочие расхо- ды» отражаются также расходы, связанные со списанием, если таковые имеются. Финансовый результат от списания объекта НМА, определяе- мый как разность доходов, отраженных по кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы» (по операции выбытия объекта) и расходов, отраженных по дебету субсчета 91/2 «Прочие расходы» (по той же операции), отражается по субсчету 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убыт- ки» (аналогично учету ОС). При этом превышение доходов над расходами отражается Д91/9 — К99, превышение расходов над доходами Д99 — К91/9. В случае, если аптека пользуется объектом интеллектуальной собственности на основании договора, заклю- ченного с правообладателем, то стоимость полученного в пользо- вание НМА учитывается на забалансовом счете в оценке, приня- той в договоре. При этом платежи за предоставленное аптеке пра- во пользования объектами интеллектуальной собственности, про- изводимые в виде периодических платежей, являются ее текущи- ми расходами и включаются в издержки обращения (расходы на продажу) (Д44 «Расходы на продажу» — К60, 76), а платежи за предоставленное право пользования, производимые единовремен- но в виде фиксированного платежа, отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (Д97 «Расходы будущих пе- 136
риодов» — К.60,76) и включаются в издержки обращения (раско- пы на продажу) постепенно в течение срока действия договора (/(44 «Расходы на продажу» — К97 «Расходы будущих периодов»). Инвентаризация НМА проводится в соответствии с общими правилами инвентаризации с учетом особенностей данного вида активов. Они заключаются в проверке: наличия документов, подтверждающих права организации на использование числящихся на балансе объектов НМА; правильности и своевременности отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе. Темы для повторения I. Объекты интеллектуальной собственности, которые могут быть от- несены к НМА. 2. Понятия патента и товарного знака. Документы, подтверждающие исключительные права патентообладателя и правообладателя товарного шака. 3. Порядок передачи исключительных прав патентообладателя, пра- вообладателя товарного знака, автора программы для ЭВМ. 4. Понятие деловой репутации организации. Факторы, повышающие и снижающие деловую репутацию. 5. Основные задачи учета НМА. Единица учета нематериальных активов. 6. Порядок определения первоначальной стоимости объектов НМА. 7. Порядок расчета амортизации НМА. Понятие остаточной стоимости. 8. Бухгалтерский учет движения НМА. 9. Бухгалтерский учет операций с НМА, полученными организацией в пользование. 10. Инвентаризация НМА. Ситуационные задачи Задача 6.1. При организации аптеки тремя учредителями ООО «Гомео- патия и здоровье» в учредительных документах было предусмотрено, что каждый из участников вносит денежный взнос в размере */3 уставного капитала. Фактически было внесено (в соответствии с законодательством и учредительными документами) по 60 % стоимости вкладов. После ра- боты аптеки ООО «Гомеопатия и здоровье» в течение 9 мес бухгалтер на собрании учредителей поставила вопрос о том, что срок внесения остав- шейся части вкладов учредителей истекает, а одним из учредителей оста- ток вклада так и не внесен. Учредитель настаивает на том, что он уже полностью расплатился с аптекой по взносам в уставный капитал. В под- тверждение своей позиции он представил собранию учредителей доку- менты, подтверждающие, что им были оплачены расходы по организа- ции аптеки, а именно услуги фирмы, занимавшейся регистрацией апте- ки как юридического лица. Сумма расходов как раз и составляет остаток взноса в уставный капитал. Кто прав? Задача 6.2. Какая величина будет отражена в годовом балансе аптеки по статье «Нематериальные активы», если о наличии НМА на начало года и их приобретении известно следующее: 137
в балансе на 1 января отчетного года была отражена стоимость НМА в сумме 456000 р.; ежемесячная амортизация НМА в декабре предыдущего года соста- вила 24000 р., поступления и выбытия НМА в этом месяце не было; в марте предыдущего года аптекой был заключен договор подряда с дизайнером на разработку эскиза товарного знака аптеки на сумму 10000 р. Работы по договору были выполнены и оплачены в апреле. Аптекой помимо выплаты вознаграждения дизайнеру был уплачен в бюджет единый социальный налог (невозмещаемый) в сумме 2310 р. Разработанный эскиз был передан консалтинговой фирме, которая в соответствии с договором занималась регистрацией товарного знака в патентном ведомстве. Стоимость услуг фирмы составила 20000 р. Апте- кой при регистрации товарного знака была заплачена патентная по- шлина в размере 600 р. В апреле текущего года товарный знак был заре- гистрирован сроком на 10 лет. В учетной политике аптеки зафиксирован линейный способ начисления амортизации НМА. Задача 6.3. Директор аптеки 15 мая заключил договор уступки патен- та с разработчиком оригинальной технологии приготовления в условиях аптеки кислородного коктейля и в тот же день передал один экземпляр договора в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете. При под- писании баланса за полугодие директор возмутился тем, что в балансе этот нематериальный актив не нашел отражения. Бухгалтер разъяснила свою позицию и рекомендовала директору предпринять определенные действия. Какие разъяснения и рекомендации получил директор? Задача 6.4. Аптекой 17 мая по договору уступки был приобретен сро- ком на пять лет товарный знак стоимостью 800000 р. По истечении 6 мес использования товарного знака экономист аптеки провела анализ про- даж и пришла к выводу о том, что использование приобретенного то- варного знака нисколько не улучшило динамику продаж. Данные анали- за были рассмотрены руководством аптеки и ее учредителями, после чего было принято решение в дальнейшем отказаться от использования товарного знака. С целью эффективного использования ресурсов аптеки решено было в течение I квартала следующего года осуществить его про- дажу, а полученные средства направить на проведение рекламной кам- пании, которая, по данным экономиста, существенно влияет на объем продаж. Перед заключением договора экономисту и главному бухгалтеру было дано задание определить минимальную цену, при которой у апте- ки не будет убытка от продажи товарного знака. Какие рекомендации по цене продажи были даны руководству аптеки? Задача 6.5. При рассмотрении годового баланса аптеки акционеры поинте- ресовались у директора, почему вопреки рекомендациям Совета директоров аптека до сих пор не использует программу для ЭВМ «ФармаСпрос-2001», предназначенную для учета и обработки данных о спросе и успешно исполь- зуемую большинством аптек города. Директор возразил, сказав, что про- грамма приобретена еще в начале года и давно используется. Один из акци- онеров настаивает на том, что рекомендации Совета директоров не были выполнены, подтверждением чему является отсутствие в балансе аптеки данных о стоимости нематериальных активов. Директор вызвал главного бухгалтера для объяснений. Какие разъяснения были даны акционерам?
ГЛАВА 7 ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ: УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ 7.1. Документальное оформление приемки материально-производственных запасов от поставщиков Хозяйственные средства предприятия представлены не только внеоборотными активами (ОС, НМА и др.), но и оборотными средствами. В отличие от внеоборотных активов оборотные сред- ства используются в процессе производства или продажи одно- кратно. Частью оборотных средств являются материально-произ- водственные запасы (МПЗ). В аптеках к ним относятся товары, материалы, некоторые виды тары. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ, находящихся в организации, установлены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» от 09.06.2001 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными прика- зом Минфина России от 28.12.01 № 119н (в ред. приказа Минфи- на России от 23.04.02 № ЗЗн). Согласно этим документам в каче- стве материально-производственных запасов организациями при- нимаются следующие активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при изготов- лении продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг); предназначенные для продажи (товары); используемые для управленческих нужд организации. С точки зрения учетных единиц материально-производствен- ные запасы включают группы: материалы; готовая продукция (у предприятий-производителей); товары (у торговых предприятий). Материалы — вид запасов, к которому относятся: сырье (на- пример, заготавливаемое аптекой лекарственное растительное сы- рье); вспомогательные материалы, используемые для воздействия на сырье и основные материалы, для придания про- дукции определенных потребительских свойств (например, исполь- зуемые при изготовлении экстемпоральных лекарственных форм укупорочные материалы, этикетки и т.п.); топливо (напри- 139
мер, бензин, используемый при эксплуатации служебных авто- машин); запасные части; строительные и прочие материалы (канцтовары, хозтовары и т.п.) и другие анало- гичные ценности. Готовая продукция — часть МПЗ, предназначенных для прода- жи (конечный результат производственного цикла, активы, за- конченные обработкой (комплектацией), технические и качествен- ные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законо- дательством). Товары — часть МПЗ, приобретенных или полученных от дру- гих юридических или физических лиц и предназначенных для про- дажи. Необходимыми предпосылками должного учета и действен- ного контроля за сохранностью МПЗ являются: наличие должным образом оборудованных складских помеще- ний и материальных комнат; размещение запасов в соответствии с требованиями, предъяв- ляемыми к их хранению; установление порядка нормирования расхода отдельных групп запасов; определение круга лиц, ответственных за приемку, хранение и отпуск МПЗ, а также за правильное и своевременное докумен- тальное оформление этих операций; заключение с этими лицами в установленном порядке договоров о материальной ответствен- ности; наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных до- кументов, утверждаемого руководителем организации по согла- сованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия решений)). Основными хозяйственными процессами, касающимися МПЗ, являются процессы снабжения и расхода. Процесс снабжения. Подразумевает изучение спроса на товары и материалы, определение потребности, выбор поставщика, оформление договорных отношений, а также приемку товаров покупателем. Логическим продолжением процесса изучения спро- са, определения потребности и выбора поставщика является оформление договорных отношений между аптекой и поставщи- ком (заключение договора). Наиболее часто аптека заключает с поставщиками два вида договоров: договор купли-продажи; до- говор комиссии. Содержание и существенные условия указанных видов догово- ров регламентированы ГК РФ. Главой 30 ГК РФ предусмотрено, что по договору купли-продс жи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) 140
собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязу- ется принять этот товар и уплатить за него определенную денеж- ную сумму (цену). Условие договора купли-продажи о товаре счи- тается согласованным, если договор позволяет определить наиме- нование и количество товара. Кроме этого, при заключении дого- вора сторонами обычно согласуются и фиксируются в нем: срок исполнения продавцом обязанности передать товар поку- пателю, требования к ассортименту и качеству товара; порядок и сроки оплаты товара; последствия нарушения договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки и т.д.); порядок доставки товара и распределения транспортных рас- ходов между поставщиком и покупателем и др. По договору комиссии (гл. 51 ГК РФ) одна сторона (комиссио- нер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за воз- награждение совершить одну или несколько сделок от своего име- ни, но за счет комитента. Существенным отличием договора ко- миссии от договора поставки является то, что при заключении договора комиссии вещи, поступившие к комиссионеру от коми- тента либо приобретенные им за счет комитента, остаются соб- ственностью комитента. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не пре- доставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, ког- да комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная вы- года делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет комиссионера и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, ого- вариваемое сторонами в договоре. Помимо уплаты комиссионно- 141
го вознаграждения он обязан возместить комиссионеру израсхо- дованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хра- нение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. Этапы изучения спроса, определения потребности, выбора поставщика и заключения договора важны для процесса снабже- ния, так как во многом определяют оптимальность запаса товара по величине и структуре. Однако на этих этапах изменений в со- ставе и источниках хозяйственных средств обычно не происходит и в бухгалтерском учете результаты данных этапов не отражаются. Первой операцией, связанной с изменением хозяйственных средств и отражаемой в бухгалтерском учете, является операция по приемке МПЗ от поставщика. Условиями договора, заключаемого аптекой с поставщиком, могут быть предусмотрены различные варианты доставки МПЗ: с привлечением транспортной организации (железнодорожным, водным, аэро- или автомобильным транспортом); без привлечения транспортной организации (доставка транс- портом поставщика или самовывоз с его склада). Учитывая это, местом получения товара от поставщика может быть: железнодорожная станция, водная станция, аэровокзал; аптека (доставка автомобильным транспортом поставщиком или транспортной организацией); склад поставщика (самовывоз). Место получения товара аптекой определяет: объем контроля за поставленной продукцией непосредственно в месте его получения; особенности документального оформления приемки и полно- мочий представителя покупателя. При получении товаров вне организации у сотрудников, осу- ществляющих приемку товара, должна быть доверенность своей организации на право получения груза. Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Порядок оформле- ния доверенности установлен п. 5 ст. 185 ГК РФ, которым, в част- ности, предусмотрено, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с при- ложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получе- ние или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой орга- низации. В доверенности обязательно должна быть указана дата ее 142
совершения. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, от- пускаемых поставщиком, предназначена форма доверенности 7.1. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь обра- зец подписи лица, на имя которого выписана. Срок действия до- веренности на получение материальных ценностей, как правило, составляет 15 дней. Доверенность, оформляемая бухгалтерией в одном экземпля- ре, выдается получателю под расписку на корешке доверенности, остающемся в аптеке в книге учета выданных доверенностей и позволяющем контролировать исполнение поручений лицами, которым была выдана доверенность. Выдача доверенностей ли- цам, не работающим в организации, не допускается. Приемка груза осуществляется по количеству и качеству. Мето- ды проверки качества определяются ГОСТами на соответствую- щие товары. Порядок приемки продукции в настоящее время уста- навливается сторонами договора и обычаями делового оборота. При определении этих условий в договоре покупатель и поставщик могут руководствоваться процедурами приемки товара по количеству и качеству, утвержденными постановлениями Госарбитража при Совете Министров СССР, и изложенными в Инструкции о по- рядке приемки продукции производственно-технического назна- чения и товаров народного потребления по количеству № П-6 (от 15.06.65 в ред. от29.12.73 № 81, от 14.II.74№ 98, от23.06.75 № 115); Инструкции о порядке приемки продукции производственно-тех- нического назначения и товаров народного потребления по каче- ству № П-7 (от 25.04.66 в ред. от 29.12.73 № 81, от 14.11.74 № 98, от 23.06.75 № 115) и рядом других. Приемка МПЗ на железнодорожной станции, водной станции, на аэровокзале. Производится немедленно после получения уве- домления о прибытии груза (несвоевременное получение груза приводит к дополнительным расходам, в том числе штрафам, свя- занным с хранением груза на станции или аэровокзале). В месте получения товара приемка осуществляется по количеству мест и массе брутто на основании тех документов, оформление которых предусмотрено соответствующим транспортным уставом или ко- дексом (грузовой квитанции, железнодорожной накладной, ко- носамента и т.д.). В этом случае при приемке представитель аптеки обязан осмотреть груз и проверить: исправность тары, наличие на ней пломб отправителя и мар- кировки; соответствие наименования груза и транспортной маркировки на нем данным, указанным в транспортном документе; 143
Расписка в получении доверенности 5 Номер, дата документа, 1 подтверждающего выполнение поручения QO Должность и фамилия лица, которому выдана доверенность 4 [ Рецептовой М.Д. Номе^ и дата наряда (заменяющего наряд документ^) или извещения Г' Сч. Ns 576-ЛС-2003/2 Срок действия гп 10 дней | Поставщик КО э о О S еЗ S еЗ е а о 0- О О О Дата выдачи гч 05.4.2007 Номер доверенности Форма 7.1 Типовая межотраслевая форма № М-2 Утверждена постановлением Госкомстата России ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24 наименование потребителя и его адрес ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24 наименование плательщика и его адрес Счет № 40702810000000698765 в КБ «Банк-1» наименование банка Доверенность выдана Зав, отделом ГЛС Рсцептовой М.Д.__________________ должность фамилия, имя. отчество Паспорт: серия 45 00№ 354987 Кем выдан ОВД ОВД «Зябликово» г.Москвы Дата выдачи «04» августа ?0()| г. Из получение от ООО «Рош-^12арма—Москва» наименование поставщика материальных ценностей по Счету № 576-ЛС-2003/2 от 05.04.2007 наименование, номер и дата документа Окончание формы 7. / Оборотная сторона формы № М-2 Перечень материальных ценностей, подлежащих получению Помер по порядку Материальные ценности Единица измерения Количество (прописью) 1 2 3 4 / Биопарокс, аэрозоль шт. 100 Подпись лица, получившего доверенность, удостоверяем. Руководитель подпись м.п. Растворова Ю.А. расшифровка подписи Главный бухгалтер 11ОД11ИСЬ Счетоводова Е. Н. расшифровка подписи
соблюдение установленных правил перевозки, обеспечиваю- щих предохранение груза от повреждения и порчи (укладка, тем- пературный режим и т.п.). При отсутствии сопроводительных документов составляется Акт о фактическом наличии товаров, в котором указывается на отсут- ствие сопроводительных документов на груз. При установлении несоответствий между фактически получен- ным грузом и данными сопроводительных документов представи- телем аптеки совместно с представителем транспортной органи- зации должен быть составлен Коммерческий акт, в котором отра- жаются установленные при приемке расхождения. Коммерческий акт в дальнейшем используется для предъявления претензии транс- портной организации. Груз, принятый по количеству мест и весу брутто у транспорт- ной организации, по качеству и комплектности принимается не- посредственно в аптеке. Приемка МПЗ при доставке автомобильным транспортом транс- портной организацией. Осуществляется на основании товарно- транспортной накладной (форма 1-Т) по количеству мест и массе брутто в порядке, аналогичном приемке на железнодорожной стан- ции, водной станции или в аэропорту. Товарно-транспортная на- кладная предназначена для учета движения товарно-материаль- ных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транс- портом и состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправите- лей и грузополучателей и служащего для списания товарно-мате- риальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя; транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотпра- вителя-заказчика автотранспорта с организацией-владельцем ав- тотранспорта, выполнившей перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителя или гру- зополучателя с организацией-владельцем автотранспорта за ока- занные им услуги по перевозке грузов. Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех эк- земплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручают- ся водителю; второй сдается водителем грузополучателю и пред- назначается для оприходования товарно-материальных ценно- стей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заве- ренные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации-владельцу автотранспорта. Третий экзем- пляр, служащий основанием для расчетов, организация — вла- 146
делец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и передает (высылает) плательщику—заказчику автотранспорта, а четвер- тый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю. Далее приемка в аптеке осуществляется по качеству и комп- лектности. Приемка МПЗ в случае поставки его в аптеку непосредственно поставщиком. Осуществляется обычно на основании товарной на- кладной формы № ТОРГ-12 (форма 7.2) по количеству мест и массе брутто (значительно реже на основании счета-фактуры фор- мы 868а) либо формы № М-15 (материалы). При наличии доку- мента, подтверждающего количество товара (упаковочного ярлы- ка и т. п.), он также может быть использован при приемке. При установлении расхождений составляется акт или делается отметка на накладной. Затем производится приемка по качеству и комп- лектности в соответствии с условиями договора с поставщиком в оговоренные договором сроки. Приемка МПЗ при поставке самовывозом. При ранее согласо- ванном условии договора осуществляется представителем поку- пателя на складе продавца на основании выписанной ему дове- ренности. При этом приемка обычно также осуществляется по количеству мест и массе брутто на основании товарной наклад- ной, затем в аптеке — по качеству и комплектности. Товарными документами, на основании которых производит- ся приемка груза по комплектности и качеству, являются товар- ные накладные поставщика (для товаров — форма № ТОРГ-12, для материалов — форма № М-15). Кроме них, в соответствии с законодательством о ценообразовании и сертификации, поступа- ющие в аптеку лекарственные средства должны сопровождаться сертификатами качества, а в ряде случаев и протоколами согласо- вания цен. В соответствии с налоговым законодательством допол- нительно к перечисленным выше документам поставщик не по- зднее пяти дней со дня отгрузки товара обязан оформить покупа- телю специальный документ — счет-фактуру, составленный по форме, установленной налоговым законодательством. Количество поступивших МПЗ при приемке в аптеке должно фиксироваться в тех же единицах, которые были указаны в доку- ментах поставщика. В случаях, когда во время фактического по- ступления груза сопроводительные документы отсутствуют, дол- жны быть приняты меры к их получению. Созданная приемная комиссия составляет: для поступающих товаров — Акт о приемке товара, поступив- шего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4); для поступающих материалов — Акт о приемке материалов (форма № М-7). 147
£ Форма 7.2 Оо Унифицированная форма № ТОРГ-12 Утверждена постановлением Госкомстата Россниот 25.12.98 № 132 ООО «Рош-Фарма-Москва» Москва, Новокузнецкая ул., д. 15 стр. 3. Тел.'. 236-99-07 Форма по ОКУД организация-фузоо! правитель, адрес, номер телефона, факс, банковские реквизиты По ОКПО Код 0330212 структурное подразделение Грузополучатель ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24 Вид деятельности по ОКДП наименование организации, адрес, номер телефона, банковские реквизиты ПО ОКПО Поставщик ООО «Рош-Фарма-Москва» Москва, Новокузнецкая ул., д. 15 стр, 3. Тел.: 236-99-07 ок по наименование организации, адрес, номер телефона, банковские реквизиты П0 Плательщик ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24 по ОКПО л йот-,, п наименование организации, адрес, номер телефона, банковские реквизиты Основание договор номер 576-ЛС-2003 наименование документа (договор, контракт, заказ-наряд) дата 02.01.2007 Транспортная накладная номер ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ Номер документа Дата составления дата 145 07.04.2007 Вид операции Но- мер по по- рядку Товар Единица измерения Вил упаков- ки Количество Масса брутто Коли- чество (масса нетто) Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. НДС Сумма с учетом НДС, р. к. наименование, характеристи ка, сорт, артикул товара код наиме- нование код по ОКЕИ в одном месте мест, шт. ставка, % сумма, р. к. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 /. Биопарокс, аэрозоль — шт. — ул. 50 2 18 16 138-18 13818-18 10 1381-82 15200 и т.д. Итого 2 18 16 X 13818-18 X 1381-82 15200 жтоггч: Но- мер по по- рядку Товар Единица измерения Вид упаков- ки Количество Масса брутто Коли- чество (масса) нетто) Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. НДС Сумма с учетом НДС, р. к. ставка, % сумма, р. к. наименование, характеристи ка, сорт, артикул товара КОД наиме- нование КОД ПО ОКЕИ в одном месте мест, шт. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 И 12 13 14 15 и т.д. Итого Всего по накладной X X 2 18 16 X 13818-18 X 1381-82 15200 Товарная накладная имеет приложение на_____________— --------------------------листах и содержит один __ - номеров записей прописью Масса груза (нетто) Шестнадцать кг------------------------ . , ч прописью Всего мест два ________________________ Масса груза (брутто) ---------------,тА„ ----------------- прописью ироиисью
Окончание формы 7.2 150
В случае обнаружения отклонений в количестве и качестве аптека обязана обеспечить сохранность непринятых грузов и предотвратить смешение их с однородными, принадлежащими аптеке. Для продол- жения приемки необходимо вызвать представителя поставщика. При выявлении несоответствия поставленного груза по количеству или качеству в адрес поставщика в течение 24 ч направляется уведомле- ние, которое должно содержать следующую информацию: наименование груза, дату и номер счета-фактуры или номер транспортного документа; время, на которое назначена приемка продукции по количе- ству или качеству и комплектности; при отклонении в количестве — количество недо- стающего товара, характер недостачи (количество отдельных мест, внутритарная недостача, недостача в поврежденной таре и т.п.) и стоимость недостающего товара; при отклонении по качеству и комплектно- сти — основные обнаруженные недостатки товара, количество товара ненадлежащего качества или некомплектной продукции (с истекшим сроком годности, фальсифицированные лекарствен- ные препараты и т.д.). В случае неявки представителя поставщика (независимо от при- чины) членом комиссии по приемке товара может быть предста- витель другой организации или представитель общественной (проф- союзной) организации получателя, эксперт независимой органи- зации. С письменного согласия поставщика приемка может прово- диться в одностороннем порядке. В случае участия в приемке представителя общественной орга- низации на его кандидатуру налагаются определенные ограниче- ния. С одной стороны, он должен быть компетентным в вопросах определения количества и качества подлежащих приемке това- ров, с другой, — не должен быть материально-ответственным лицом либо подчиненным ему, связанным с учетом, приемкой, хранением, отпуском материальных ценностей, юрисконсультом и претензионистом. Он также не может участвовать в приемке то- варов более двух раз в месяц. Для участия в приемке товара пред- ставитель должен иметь разовое удостоверение. По результатам приемки товаров комиссией составляется в трех экземплярах Акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке товара (форма № ТОРГ-2). Один экземпляр остается у материально-ответственного лица, другие передаются в бухгалтерию и поставщику вместе с претензией. Если отклоне- ния обнаружены при поставке материалов — основанием для предъявления претензии является составленный в аптеке Акт о приемке материалов (форма № М-7). В случаях, предусмотренных стандартами, техническими усло- виями и т.д., при приемке товаров по качеству необходимо ото- 151
брать образцы (пробы) (например, при несоответствии указан- ной в товарной накладной крепости этилового спирта, проведе- ния качественного и количественного анализа и др.). Об отборе проб составляется акт в двух экземплярах, подписываемый всеми участниками комиссии. В ряде случаев аптеке необходимо предъявить поставщику пре- тензию, обусловленную скрытыми недостатками товара. При об- наружении скрытых недостатков товаров, имеющих гарантий- ный срок (например, тонометры), который исчисляется с мо- мента их розничной продажи, акт составляется в момент обна- ружения недостатка независимо от времени получения товара. Если ненадлежащее качество товара выявлено покупателем после приобретения его в аптечной организации, то в адрес постав- щика должны быть направлены: заявление потребителя об обме- не товара и заключение аптечной организации с указанием из- готовителя (отправителя) товара и поставщика, цены товара, характера недостатков и причин их возникновения, времени продажи; документы, предусмотренные правилами обмена про- мышленных товаров, купленных в розничной торговой сети. На основании акта о порче, бое, ломе товарно-материальных цен- ностей (форма № ТОРГ-15) или внутриведомственной формы акта о порче товарно-материальных ценностей (№ А-2.18) со- ставляется претензия, которую отправляют заказным письмом, по телеграфу или передают поставщику иным способом, обес- печивающим фиксирование момента ее отправления или пере- дачи. Принятый товар — продукция, предназначенная для дальней- шей перепродажи, регистрируется в документах первичного учета: оптовой фармацевтической организацией — в Журнале учета поступающих грузов (форма № МХ-4), Парти- онной карте (форма № MX-10), Отчете о движении товарно-ма- териальных ценностей в местах хранения (форма № МХ-20 или № MX-20а); розничной фармацевтической организацией — в приходной части товарного отчета (форма № ТОРГ-29 или фор- ма № А-2.28). Товар, подлежащий предметно-количественному учету или имеющий ограниченный срок годности (до двух лет), в фарма- цевтических организациях дополнительно учитывается в Книге учета наркотических и других лекарственных средств, подлежа- щих предметно-количественному учету (форма № А-2.3) и в Стел- лажной карточке (форма № А-1.9). Поступление товара от поставщика является основной, но не единственной приходной товарной операцией. Так, в розничной фармацевтической организации к этому виду хозяйственных опе- раций также относятся: 152
перевод в группу «товар» ценностей из других учетных । рупп; в этом случае должна быть оформлена Накладная на внут- реннее перемещение, передачу товаров, тары (форма № ТОРГ-13) или, в случае перевода лекарственного растительного сырья, Акт па перевод в товар лекарственного растительного сырья (форма № А-1.6); дооценка по лабораторно-фасовочным работам, а также взи- мание тарифа за изготовление экстемпоральных лекарственных форм и внутриаптечной заготовки, воды очищенной. Операция документируется Справкой о дооценке и уценке по лабораторно- фасовочным работам, реализации услуг (форма № А-2.8); покупка аптечной посуды у населения (оформляется Ведомо- стью покупки стеклянной посуды, бывшей в употреблении (фор- ма № А-1.7)); оприходование экстемпоральных лекарственных форм, снятых с вертушки по истечении срока хранения, но годных к использо- ванию (этиловый спирт любой концентрации, мази и порошки заводского изготовления, расфасованные в аптечную упаковку без смешения и других технологических операций). Поступление цен- ностей документируется Актом о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4); переоценка товаров в сторону увеличения стоимости (оформ- ляется Актом о переоценке). Перечисленные приходные товарные операции, как и поступ- ление товара от поставщика, отражаются в Товарном отчете мате- риально-ответственного лица. При приемке материалов при соответствии их количества, ка- чества, ассортимента и комплектности условиям договора аптекой оформляется приходный ордер — форма М-4 (форма 7.3.). Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (накладной и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ор- дера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Принятые материалы учитываются в натуральных и денежных измерителях в Карточке учета материалов (форма № М-17) и обо- ротных ведомостях (форма № М-20). 7.2. Оценка материально-производственных запасов при приобретении и списании При принятии полученных МПЗ к бухгалтерскому учету необ- ходимо произвести их оценку. В соответствии с требованиями за- конодательства МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фак- тической себестоимости, порядок определения которой (как и в 153
Форма 7.3 Приходный ордер № 19 Организация ООО «Аптека «Студенческая»_________ Структурное подразделение Отдел ГЛ С__________________________________ Типовая межотраслевая форма № М-4 Утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а Коды Форма по ОКУД 0315003 по ОКПО хххххх Дата составления Код вида операции Склад Поставщик Страховая компания Корреспондирующий счет Номер документа наименование код счет, субсчет код аналити- ческого учета сопроводи- тельного платежного 15.04.2007 хххх АО «Нефис» 12 10 6 7/215 78 Материальные ценности Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Сумма НДС, р. к. Всего с учетом НДС, р. к. Номер паспорта Порядковый номер по складской картотеке наименование, сорт, размер, марка номен- клатур- ный номер КОД наименование по доку- менту принято 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Порошок стиральный «БИОМАКС» 23 XXX Упаковка 1 1 30 30 — 30 — 17 Материальные ценности Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Сумма НДС, р. к. Всего с учетом НДС, р. к. Номер паспорта Порядковый номер по складской картотеке наименование, сорт, размер, марка номен- клатур- ный номер кол наименование по доку- менту принято 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 — — - — — — — — _ — — Итого 1 X 30 30 30 Принял Санитарка должность подпись Швабрина О. К. расшифровка подписи Сдал Зав, отделом ГЛ С__________________ * ~ ДОЛЖНОСТЬ “ подпись Рецептова М.Д. расшифровка подписи
случае оценки ОС и НМА) зависит от пути (источника) поступ- ления МПЗ в организацию (приобретение за плату, взнос в устав- ный капитал, получение безвозмездно, оприходование при спи- сании ОС и т.д.). Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, при- знается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случа- ев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ; затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использова- ния, включая расходы по страхованию (затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения, начисленные про- центы за коммерческий кредит, предоставленный поставщиком, и др-); затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они при- годны к использованию в запланированных целях (фасовка, сор- тировка, улучшение технических характеристик и др.); иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия ОС и другого имущества, определяется исходя из их те- кущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется ис- ходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участ- никами) организации. Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденеж- ными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В фактическую себестоимость МПЗ, полученных в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения, безвозмездно, а также по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, включаются также фактические затра- ты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования. 156
Товары, приобретенные организацией для продажи, оценива- ются по стоимости их приобретения. Организации, осуществля- ющей розничную торговлю, разрешается производить оценку при- обретенных товаров по продажной стоимости с отдельным уче- том надбавок (скидок). Кроме того, затраты по заготовке и дос- тавке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, торговые организации могут включать в состав расходов на про- лажу. Способ учета таких расходов (включение в стоимость това- ров или учет в составе расходов на продажу) определяется в при- нятой аптекой учетной политике. Наряду с МПЗ, принадлежащими аптеке на праве собственно- сги, у нее могут находиться и МПЗ, ей не принадлежащие, а находящиеся в пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора (к таким запасам относятся, например, това- ры, реализуемые аптекой по договору комиссии). Такие запасы при- нимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре, а в бух- 1алтерском учете их движение отражается на забалансовых счетах. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, которые могут быть предусмотрены законодательством Российской Федерации. Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также над- лежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования еди- ницей учета может быть номенклатурный номер, партия, одно- родная группа и т. п. Наряду с проведением оценки МПЗ при их приобретении, ап- теке также необходимо производить оценку их стоимости при от- пуске в производство (для производственных нужд) или выбытии. В этом случае оценка МПЗ (кроме товаров, учитываемых по про- дажной стоимости) производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (спо- соб ФИФО (FIFO)); по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО (LIFO)). Применение одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ является одним из элементов учетной политики аптеки и должно быть отражено в ней. Оценка МПЗ по средней себестоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их коли- чество, складывающихся соответственно из себестоимости и ко- личества остатка на начало отчетного периода и поступивших за- пасов в течение данного периода (табл. 7.1). к?
Таблица 7.1 Расчеты списания материалов по способам средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО Показатели Количество Цена, р. Сумма, р. Остаток на начало месяца (Он) 100 4 400 Поступило: 01 апреля 150 4,40 660 05 апреля 100 4,80 480 11 апреля 80 5,00 400 15 апреля 150 5,10 765 18 апреля 100 5,20 520 24 апреля 120 5,30 636 27 апреля 100 5,36 536 30 апреля 80 5,40 432 Итого с остатком 980 4829 Расход за апрель (Р) 800 Списано на производство Оценка по средней стоимости 4829 : 980x800 = 3942,04 Оценка по методу ФИФО 100 х 4,00 = 400 150 х 4,40 = 660 100 х 4,80 = 480 80 х 5,00 = 400 150 х 5,10 = 765 100 х 5,20 = 520 120 х 5,30 = 636 Итого 800 3 861,00 Оценка по методу ЛИФО 80 х 5,40 = 432 100 х 5,36 = 536 120 х 5,30 = 636 100 х 5,20 = 520 150 х 5,10 = 765 80 х 5,00 = 400 100 х 4,80 = 480 70 х 4,40 = 308 Итого 800 4077,00 158
Оценка запасов методом ФИФО {first in — first out) основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступившие в производство (торговлю, продажу), дол- жны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себесто- имости последних по времени закупок, а в себестоимости реали- зованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ран- них по времени закупок. Метод ЛИФО {last in — first out) основан в отличие от метода ФИФО на противоположном допущении, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (торговлю, продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производит- ся по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учи- тывается стоимость поздних по времени закупок. 7.3. Документальное оформление расхода товаров и материалов Процесс расхода товаров в аптеке можно разделить на две части: оптовая и/или розничная реализация (товарооборот); прочий документированный расход (или выбытия). При этом формула товарного баланса принимает вид: Он + П = Р + В + ок, где Он — остаток на начало периода; П — поступления за период; Р — реализация (оптовая и/или розничная) за период; В — выбы- тия за период; Ок — остаток на конец периода. Оптовым товарооборотом является продажа товаров одной орга- низацией другой организации для последующей перепродажи или потребления. Розничный товарооборот включает продажу потребительских товаров населению для личного, семейного, домашнего исполь- зования, а также организациям (больницам, санаториям, детским садам, школам и др.), через которые осуществляется совместное потребление товаров. Реализация товаров розничными аптечными организациями мо- жет быть разделена в соответствии с типом покупателя на два вида: 159
реализация товаров конечным потребителям (населению), или розничный товарооборот; реализация товаров институциональным потребителям (орга- низациям), или оптовый товарооборот. Тип покупателя влияет на документальное оформление опера- ций по реализации товаров. Традиционно аптечным предприятием оперативный учет с ис- пользованием внутриведомственных форм первичной учетной документации ведется по составным частям каждого вида реали- зации (рис. 7.1). При этом используются натуральные (количе- ственные) и денежные измерители. Кроме этого, учет реализа- ции может быть организован в разрезе выделенных организаци- онных единиц (отделов — рецептурно-производственный, го- товых лекарственных форм, безрецептурного отпуска и др.); от- дельных ассортиментных групп (лекарственные пре- параты, предметы ухода за больными, лечебная косметика, оч- ковая оптика и др.). Реализация товаров конечным потребителям. Включает три со- ставные части: оборот по амбулаторной рецептуре, оборот по без- рецептурному отпуску и оборот мелкорозничной сети. Оборот по амбулаторной рецептуре — особый вид продажи, величина которого определяется медицинскими работниками (про- межуточными потребителями лекарственных препаратов), выпи- савшими рецепт на экстемпоральную или готовую лекарственную форму. При учете экстемпоральных лекарственных форм за единицу принимается одна рецептурная пропись независимо от числа вхо- дящих в нее ингредиентов и их количества. Данные о количестве и стоимости экстемпоральных лекарствен- ных форм получают на основании записей в Рецептурном журна- ле (форма № А-2.1), который ведется аптечными организациями с небольшим объемом работы, или корешков квитанций на зака- занные лекарства (форма № А-2.2), а также данных контрольно- кассовой ленты. Ежедневно в конце смены или рабочего дня рекомендуется переносить сведения о количестве и стоимости экстемпоральных лекарственных форм в Журнал учета рецептуры (форма № А-2.6), в том числе количество и сумму бесплатных и льготных рецептов. Сумма отпуска включается в выручку рецептурно-производ- ственного отдела и отражается в Кассовой книге и расходной ча- сти Товарного отчета материально-ответственного лица. Готовые лекарственные формы (ГЛФ) ежедневно учитывают- ся по стоимости (только бесплатные и льготные учитываются ежед- невно и по количеству, и по стоимости). В случае автоматизиро- ванного учета движения товаров также появляется возможность ежедневного учета количества всех отпущенных ГЛФ. За одно го- 160
6 Лоскутова, т. 2 Рис. 7.1. Структура розничной реализации аптечной организации по составным частям 161
товое лекарственное средство промышленного производства при- нимают оригинальную единичную упаковку в готовом для отпус- ка населению виде. Сумма выручки фиксируется в Журнале учета рецептуры, Кассовой книге и расходной части Товарного отчета материально-ответственного лица. Для количественного учета ГЛФ за любой период времени (чаще квартал) при отсутствии автоматизированных средств попредмет- ного учета каждой реализованной ассортиментной позиции мож- но использовать условный расчетный метод, который заключается в том, что в течение пяти дней в начале периода и пяти дней в конце периода определяется количество и стоимость ГЛФ, отпу- щенных населению. С помощью этих данных рассчитывается сред- няя стоимость одной ГЛФ в изучаемом периоде. Получив из Жур- нала учета рецептуры стоимость готовых лекарственных средств за весь период, и зная среднюю стоимость первой ГЛФ, рассчиты- вается количество ГЛФ в этом периоде. Пример. Используя условный расчетный метод (5 + 5) определено, что за 10 дней квартала отпущено 6000 ГЛФ на сумму 432000 р. Необходимо определить количество ГЛФ за квартал, если общая стоимость отпущен- ных готовых лекарственных препаратов составила 3888000 р. Расчет: 1) определяем среднюю стоимость одной ГЛФ: 432000 : 6000 = 72 р. 2) рассчитываем общее количество ГЛФ, отпущенных за квартал: 3888000 : 72 = 54000 ед. При учете бесплатных и льготных рецептов дополнительно к названным первичным документам по экстемпоральным и гото- вым лекарственным формам составляется Сводный реестр, на основе которого аптечная организация, осуществившая отпуск товаров декретированным группам населения на бесплатных и льготных условиях, выписывает счет для оплаты лекарственных препаратов. К счету прилагается первый экземпляр Сводного рее- стра и первые экземпляры рецептов формы № 148-1/у-88. Счета регистрируются в Реестре выписанных покупателям требований- накладных (счетов) (форма № А-2.22). Оборот по безрецептурному отпуску учитывается в денежном измерителе. Величина оборота определяется по данным конт- рольно-кассовой ленты как выручка отдела безрецептурного от- пуска и фиксируется в Кассовой книге, а также расходной части Товарного отчета материально-ответственного лица. Оборот мелкорозничной сети может учитываться как с исполь- зованием только денежного измерителя, так и с использованием денежного и натурального измерителей. Отпуск товаров в мелкорозничную сеть (аптечные киоски и аптечные пункты I и II категории) проводится по требованиям- 162
накладным, выписываемым заведующим аптечным киоском или пунктом. Выручка мелкорозничной сети ежедневно сдается в кассу ап- теки, что оформляется приходным кассовым ордером и отража- ется в Кассовой книге. Реализация товаров институциональным потребителям. Вклю- чает две составные части: оборот по стационарной рецептуре, где, как и в обороте по амбулаторной рецептуре, выделяют лекарственные формы, изго- тавливаемые по требованиям лечебно-профилактических учреж- дений, и ГЛФ; оборот по мелкооптовому отпуску, который включает весовой отпуск (ангро), т.е. отпуск в результате однократного отмерива- ния или отвешивания товара (без деления на дозы), а также про- чий отпуск готовых товаров аптечного ассортимента. К основным документам оперативного учета реализации това- ров институциональным потребителям относятся: Журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями (форма № А-2.19), в котором каждому покупателю открывается отдельный лицевой счет и отражаются взаиморасчеты с ним; накладная-требование (форма № А-2.20), которая одновременно выполняет функции заказа покупателя и накладной на отпуск; t счет — документ, предъявляемый покупателю или плательщи-г ку для оплаты отпущенных медикаментов; Реестр выписанных покупателям требований-накладных (сче- тов) (форма № А-2.22) служит для регистрации выставленных счетов; Оборотная ведомость по лицевым счетам покупателей и про- чим расчетам (форма № АП-23) служит для ежемесячной выверки взаиморасчетов между аптекой и потребителями-организациями; Товарный отчет материально-ответственного лица. Приоритетный измеритель этого вида реализации — денежный. Количество стационарной рецептуры (для определения обще- го числа лекарственных препаратов, отпущенных по рецептам) рассчитывают, приравнивая стоимость одного амбулаторного ре- цепта к стоимости одного стационарного рецепта по экстемпо- ральным и готовым лекарственным формам соответственно (услов- ный расчетный метод). Пример. Необходимо рассчитать общий количественный показатель рецептуры аптеки за квартал, если известно, что амбулаторным больным отпущено экстемпорально изготовленных лекарств на сумму 92160 р. (2880 ед.), ГЛФ — на сумму 3888000 р. (54000 ед.). Согласно данным Журнала учета оптового отпуска и расчетов с покупателями прикреп- ленным стационарам (одна больница и одна клиника) реализовано экс- темпоральных лекарственных форм на сумму 32800 р., ГЛФ на сумму 1167840 р. 163е
Расчет: 1) определяем среднюю стоимость одной экстемпоральной лекарствен- ной формы по амбулаторному отпуску: 92160 р.: 2880 ед. = 32 р.; 2) рассчитываем среднюю стоимость одной ГЛФ по амбулаторному отпуску: 3888000: 54000 = 72 р. Условно приравниваем среднюю стоимость амбулаторной рецептуры к средней стоимости стационарной рецептуры; 3) рассчитываем количество экстемпоральных лекарственных форм по стационарному отпуску: 32800 р.: 32 р. = 1025 ед.; 4) рассчитываем количество ГЛФ по стационарной рецептуре: 1 167840 р. :72 р. = 16220 ед.; 5) определяем общий количественный показатель рецептуры аптеки за квартал: 2880 + 54000+ 1025 + 16220 = 74125 ед. Как указывалось ранее, к расходу товаров кроме реализации относится прочий документированный расход {или выбытия), кото- рый включает: 1) расход медицинских товаров на хозяйственные нужды; 2) расход медицинских товаров для оказания первой медицин- ской помощи; 3) товарные потери (недостача, выявленная при инвентариза- ции; бой, порча лекарственных препаратов, в том числе по исте- чении срока годности); 4) изъятие лекарств на анализ в контрольно-аналитическую лабораторию; 5) переоценка товаров в сторону уменьшения цен; 6) уценка по лабораторно-фасовочным работам. Процедура учета прочего документированного расхода товаров включает: предварительный и текущий контроль расхода; регистрацию текущего расхода во внутриведомственных учет- ных документах (расход по п. 1 в Журнале учета расхода медицин- ских товаров на хозяйственные нужды, форма № А-2.13; по п. 2 в Журнале учета медицинских товаров, израсходованных для оказа- ния первой медицинской помощи, форма № А-2.15; по п. 6 в Жур- нале учета лабораторных и фасовочных работ, форма № А-2.7); списание расхода по Справкам (пп. 2, 6 — Справка об исполь- зовании товаров для оказания первой медицинской помощи, форма № А-2.16 и Справка о дооценке и уценке по лабораторно-фасо- вочным работам, реализации услуг, форма № А-2.8), по Актам или сличительным ведомостям (прочий документированный рас- ход по п. 1 — Акт о списании средств на хозяйственные нужды, форма № А-2.14; п. 3 — Акт о порче товарно-материальных 164
ценностей, форма № А-2.18; Сличительная ведомость результа- нт инвентаризации товарно-материальных ценностей — форма N<> И НВ-19; п. 4 — Акт об изъятии лекарств на анализ; п. 5 — Акт о переоценке товаров, форма № А-2.12). Отпуск материалов. Осуществляется для выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации на основании требований-накладных в пределах норм, установлен- ных в организации. При продаже материалов оформляется Наклад- ная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Кроме того, отпуск материалов может оформляться путем за- писи непосредственно в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются. При порче материалов, в случае форс-мажорных обстоятельств (стихийное бедствие, авария, пожар и др.), при истечении сро- ков хранения списание материалов производится по Акту на спи- сание материалов. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Отчетность о движении МПЗ. Одним из принципов учета МПЗ является составление материально-ответственными лицами отчет- ности о наличии и движении товаров. К формам оперативной от- четности оптового фармацевтического предприятия относятся Отчет о движении товарно-материальных ценностей формы № MX-20 и MX-20а, а аптечной организации — Товарный отчет формы № ТОРГ-29 или ведомственная форма № А-2.28, уни- фицированная форма Товарный журнал работника мелкорознич- ной торговли № ТОРГ-23 или внутриведомственный Товарный отчет (мелкорозничной сети) формы № А-2.26. Отчетные формы состоят из двух частей: адресной и предметной. В адресной части товарного отчета указываются: наименование предприятия и структурной единицы (отдел); фамилия и инициалы материально-ответственного лица; номер отчета; период, за который составляется товарный отчет. Предметная часть товарного отчета раскрывает структуру то- варного баланса: Он + П = Р + Ок, где Он — остаток товаров на начало отчетного периода; П — по- ступление товаров за отчетный период; Р — расход товаров за от- четный период; Ок — остаток товаров на конец отчетного периода. Форма отчета № МХ-20 составляется при ведении учета товар- но-материальных ценностей на складе по наименованиям, ассор- тименту и количеству, а форма № MX-20а — при организации учета по отдельным партиям (внутри ассортимента) товарно-ма- териальных ценностей. В учете под партией понимается однород- ный товар, поступивший по одному транспортному документу. 165
Форма 7.4 Требование-накладная № 24 Типовая межотраслевая форма № М-11 Утверждена постанонленнем Госкомстата России от 30.10.97 № 71а Организация ООО «Аптека «Студенческая! Код Форма по ОКУД 0315006 по ОКПО Дата составления Код вида операции Отправитель Получатель Корреспондирующий счет Учетная кдиница выпуска продукции (работ, услуг) структурное подразделение вид деятельности структурное подразделение вид деятельности субсчет код аналитического 16.04.2007 — Отдел ГЛС Продажа ГЛС Уборка 44 Уп Через кого Зав. отделом ГЛ С Рецептову М.Д. Затребовал Швабрина О. К. Разрешил Директор Растворова Ю.А. Корреспондирующий счет Материальные ценности Единица измерения 1 Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Порядковый номер по складской картотеке счет, субсчет код анали- тического учета наименование номенкла- турный номер код наименование затребовано отпущено 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 44 — Стиральный порошок «БИОМАКС» 23 — Упаковка 1 1 30 30 17 — ———-1 ————— Корреспондирующий счет Материальные ценности Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма без учета НДС, р. к. Порядковый номер по складской картотеке счет. субсчет код анали- тического учета наименование номенкла- турный номер код наименование затребовано отпущено I 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 — — - Принял Зав. отделом ГЛС Рецептова М.Д. Сдал Санитарка Швабрина О. К принял должность полнись расшифровка подписи должность подпись расшифровка подписи
Допускается считать одной партией: товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном ваго- не и др.), независимо от количества транспортных документов; а также товары одного наименования, поступившие одновремен- но по нескольким транспортным документам одного поставщи- ка, без расхождений по количеству и качеству. При заполнении отчетов данные об остатках товаров на на- чало отчетного периода берут из предыдущего отчета по строке «Остаток на конец отчетного периода» или инвентаризацион- ной описи, если отчет составляют после проведения инвента- ризации. В приходной части отчета материально-ответственного лица (фор- ма 7.5) отражаются рассмотренные нами ранее приходные товар- ные операции. Записи об операциях вносятся на основании пер- вичных документов, которыми были оформлены эти товарные операции. В расходной части отчета записывают расходные товарные опе- рации на основании соответствующих первичных документов. После этого определяют остаток товаров на конец отчетного периода: Ок = Он + П + Р. Таким же образом в ведомственной форме товарного отчета розничной аптечной организации отражаются остатки и движе- ние тары, вспомогательных материалов, лекарственного расти- тельного сырья, топлива. Оборотной стороной данного отчетного документа является Отчет о движении тары в натуральных и де- нежных измерителях. Унифицированная форма товарного отчета ТОРГ-29 содер- жит сведения только о движении товаров и тары в денежном измерителе. В формах отчета оптовой фармацевтической органи- зации предусмотрено предоставление сведений о движении то- варно-материальных ценностей в натуральном и денежном изме- рителях. Движение товаров согласно ведомственной форме показывает- ся в двух ценах — оптовой и розничной, тогда как типовые фор- мы предусматривают отражение товара по одному из выбранных видов цен (цена покупки или продажи). Периодичность составления товарного отчета зависит от объе- мов и интенсивности деятельности фармацевтической органи- зации. Так, обязательными сроками оперативной отчетности яв- ляются 10 дней для аптечных киосков, месяц для всех осталь- ных. Отчет составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр вме- сте со всеми приходными и расходными документами, общее число которых указывается в отчете, передается в бухгалтерию под рас- писку счетного работника на втором экземпляре, который оста- ется у материально-ответственного лица. Все приходные и расход- 168
169
Отчет о движении тары за 15—17.12 2006 г. 1 Остаток на 17.01 1 сумма количество 1 X Расход 1 количество 1 X Приход сумма | количество | X Остаток на 15.01 сумма | о 1 оог , Г 100 1 о 8 количество | vn о 04 о X J з Е L> I 8 О о г-> Ю. 2 v> X Наименование тары 11. Баллоны для кислорода рГящики стандартные |3. Ящики инвентарные [4~Ящики оборотные 15. Ящики почтовые |б. Ящики тесовые |7. Клетки двойные |8. Клетки из-под минеральной воды [ о о [12. Мешки сангигиены [13. Мешки джутовые [15. Сорочки из-под марли 116. Сороки из-под ваты |18. Баллоны стеклянные 15 —25 л |19. Баллоны стеклянные 10 л И |21. Жестянки с крышкой |22. Жестянки о 2 Материально-ответственное лицо 170 I
11ые документы, на основании которых составляются отчеты, сле- дует располагать в хронологическом порядке. Нумерация отчетов проводится с начала каждого года с перво- к> номера по каждому материально-ответственному лицу. При обнаружении ошибки в отчете бухгалтер делает соответ- i гвуюгцие исправления, которые должны быть подтверждены ма- териально-ответственным лицом. Исправления переносятся на шорой экземпляр отчета. При учете товаров по покупным ценам, при ведении партион- ного учета (что характерно для оптовых фармацевтических пред- приятий) рекомендуется вместо отчета составлять сопроводитель- ные реестры сдачи документов (форма № ТОРГ-31), которые при- меняются для регистрации приходных и расходных документов за отчетный период. 7.4. Бухгалтерский учет движения товаров Для бухгалтерского учета движения товаров предназначен счет 41 «Товары». Счет 41 «Товары» активный. По дебету счета отражаются при- ходные товарные операции, по кредиту — расходные товарные операции. Дебетовое сальдо по счету 41 отражает стоимость товаров, при- надлежащих организации на праве собственности, хозяйственно- го ведения или оперативного управления. Учет товаров на счете 41 «Товары» при розничной торговле может вестись: по покупным ценам; по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»). При учете товаров по продажным ценам оприходование това- ров, поступивших от поставщиков, отражается в учете записью по дебету счета 41 «Товары» (на продажную стоимость товаров) и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на покуп- ную стоимость товара без НДС и 42 «Торговая наценка» на сумму торговой наценки на приобретенные товары. Перевод в товар материалов (например, лекарственного растительного сырья) отражается в учете по дебету счета 41 «Товары» на продажную стоимость товара в корреспонденции со счетами 10 «Материалы» (на учетную стоимость материалов) и 42 «Торговая наценка» (на сумму разницы между продажной ценой товара и учетной стоимо- стью материалов). При ведении учета товаров по покупной цене оприходование товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 171
(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на покуп- ную стоимость товара без НДС. Счет 42 «Торговая наценка» в этом случае не применяется. Оприходование излишков товаров, выяв- ленных инвентаризацией, отражается по дебету счета 41 «Това- ры» и кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». При оптовой торговле учет товаров на счете 41 «Товары» все- гда ведется по покупным ценам. К счету 41 «Товары» могут быть открыты четыре субсчета: 1 — «Товары на складах»; 2 — «Товары в розничной торговле»; 3 — «Тара под товаром и порожняя»; 4 — «Покупные изделия». Товары, принятые фармацевтической организацией по дого- вору на ответственное хранение или приобретенные на условиях договора комиссии, учитываются на забалансовых счетах 002 «То- варно-материальные ценности, принятые на ответственное хра- нение» и 004 «Товары, принятые на комиссию». Для обобщения информации о реализации товаров как основ- ного вида деятельности фармацевтического торгового предприя- тия, а также определения финансового результата (прибыли или убытка) от продажи товаров предназначен синтетический счет 90 «Продажи», к которому открываются следующие субсчета: 90/1 «Выручка»; 90/2 «Себестоимость продаж»; 90/3 «Налог на добав- ленную стоимость»; 90/4 «Акцизы»; 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» и др. (количество субсчетов может быть большим). Порядок отражения реализации товаров на счете 90 «Продажи». Он состоит из трех этапов. Отражение выручки от реализации. В зависимости от того, ка- ким образом осуществляется реализация товара и его оплата, учет выручки ведется по кредиту субсчета 90/1 «Выручка» счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами: 50 «Касса» — при ре- ализации товара населению за наличный расчет; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — при реализации товара органи- зациям за наличный расчет и с оплатой по безналичному расчету или в иной форме; 57 «Переводы в пути» — при реализации това- ра с использованием для его оплаты банковских карт. Отражение НДС, исчисленного от стоимости реализованных то- варов. НДС, исчисленный от стоимости реализованных товаров, отражается в учете по дебету субсчета 90/3 «Налог на добавлен- ную стоимость» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по на- логам и сборам» (субсчет «НДС»), Отражение себестоимости продаж. Этот этап включает списа- ние в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» себестоимо- сти реализованных товаров и расходов на продажу (издержек обращения). Порядок отражения стоимости реализованных товаров опреде- ляется выбранной аптекой учетной политикой, а именно преду- 172
смотренным в ней порядком учета товаров на счете 41 «Товары» (но продажной цене или по покупной цене). В случае если аптека ведет учет товаров на счете 41 «Товары» по покупной цене, списание стоимости реализованных товаров от- ражается: в сумме покупной цены реализованных товаров по дебету счета 90/2 и кредиту счета 41 (Д90/2 «Себестоимость продаж» — К41 «Товары»). В случае если аптека ведет учет товаров на счете 41 «Товары» по продажной цене, в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость про- даж» списывается стоимость реализованных товаров по продаж- ной цене, поэтому возникает необходимость корректировки де- бетового оборота субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» на сум- му торговых наложений, относящейся к реализованным товарам. С этой целью одновременно со списанием продажной стоимости товара (Д90/2 «Себестоимость продаж» — К41 «Товары») на сумму продажной цены по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость про- даж» отражается методом «красное сторно» (сторнируется) сум- ма валового дохода (торговых наложений), относящегося к реа- лизованным товарам. В результате отражения по дебету субсчета 90/2 указанных опе- раций в дебетовый оборот субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» включается себестоимость реализованных товаров. В случае учета товаров на счете 41 «Товары» по покупной цене необходимости сторнирования реализованных торговых наложений нет, так как списание стоимости реализованных товаров с кредита счета 41 «Товары» осуществляется по учтенной на счете 41 «Товары» их себестоимости. Метод «красное сторно» заключается в том, что выделенные па счете суммы (раньше для выделения использовался красный цвет — отсюда название метода) вычитают из оборота той сторо- ны счета, где они записаны, тем самым корректируя оборот по счету. Метод «красное сторно» используется в бухгалтерском учете для исправления ошибок на счетах бухгалтерского учета и отра- жения некоторых хозяйственных операций на счетах. Расчет реализованных торговых наложений. Для расчета реали- зованного валового дохода (торговых наложений по реализован- ным товарам) могут применяться несколько способов, основны- ми из которых являются расчеты: по среднему проценту; общему товарообороту; ассортименту товарооборота; ассортименту остатка товаров. Расчет по среднему проценту предусматривает: а) расчет среднего процента валового дохода (торговых нало- жений) Ср по формуле: 173
с = X т.нол, + X тнп J/rHj, ] 00 % Р + Ок где ТНон — торговые наложения на остаток товаров на начало периода; ТНП — торговые наложения на поступление за период; ТНВ — торговые наложения на выбытия; Р — реализация; Ок — остаток товаров на конец периода. При этом определение остатка товаров на конец месяца по продажным ценам проводится по формуле товарного баланса: Ок = он + п — В, где Он — остаток товара на начало периода; П — поступления за период; В — выбытия; б) определение суммы валового дохода: £ТНрем =РСр, где ТНреал — торговые наложения по реализованным товарам. При использовании данного способа можно также первона- чально определить сумму торговых наложений ТНОК на остаток товаров на конец периода: а затем рассчитать сумму торговых наложений по реализованным товарам по формуле товарного баланса: X THpeM = X тн0Н + X тнп - х тнв - X тно.к, где ТНОК — торговые наложения на остаток товаров на конец периода. Пример. Рассчитать реализованные торговые наложения в аптеке за месяц исходя из следующих данных: остаток товаров по данным отчета на начало января составил 1 554000 р. — по продажным ценам, 932400 р. — по покупным ценам. Поступило товаров за январь на 7642000 р. — по продажным ценам, 4997000 р. — по покупным. Расход товаров за месяц составил 8 млн р. (по продажным ценам), в том числе: прочий расход — 1050 р. (по продажным ценам), 750 р. (по покупным ценам). Исходные данные и результаты расчетов оформляем в виде табли- цы: Показатель Стоимость товара по цепам Сумма торгового наложения продажным покупным Остаток товаров на 01.01 1554000 932400 621600 Поступило товаров за январь 7642000 4997000 2645000 174
Окончание табл. Показатель Стоимость товара по ценам Сумма торгового наложения продажным покупным Расход В том числе: прочий расход реализация 8000000 1050 7998950 750 300 Остаток товаров на 01.02 1196000 2841720 Расчет. Находим суммы торговых наложений на остаток товаров на начало месяца, на поступление товаров за месяц, на прочий расход то- вара, исходя из того, что торговые наложения — это разница между продажной и покупной ценой. По формуле товарного баланса определяем остаток товара на конец месяца: Ок =1554000 + 7642000 - 8000000 = 1196000 р. Определяем средний процент наложений на остаток товаров на ко- нец месяца (Ок) по формуле: С₽ = 621 600 + 2 645 000-300.лл~ --------------------1UU 70 = 5 J, J 70 7 998 950 + 1 196 000 Определяем сумму торгового наложения на остаток товаров на конец периода: 35,5 % 1 196 000 Л_.сол ТНОК = —------------= 424580 р. ок 100 % По формуле товарного баланса определяем торговые наложения на реализованные товары: 621600 + 2 645 000 - 300 - 424 580 = 2 841720 р. Рассчитанные по данной методике реализованные торговые наложения уточняют во время проведения инвентаризации то- варно-материальных ценностей, когда возможно получить точные данные о стоимости остатков товаров в двух ценах (продажной и покупной), разница между которыми и составляет размер торго- вого наложения. Таким образом, в этом случае для расчета имеют- ся следующие данные: остаток на начало (Он) — в двух ценах (по данным первой инвентаризации); поступление (П) — в двух ценах (по данным Книги реги- страции поступивших товаров за период между двумя инвен- таризациями); остаток на конец (Ок) — в двух ценах (по данным второй ин- вентаризации). 175
Сумма фактически реализованных торговых наложений рассчи- тывается по формуле товарного баланса: ЦТНреал = £ТНо.н +£тнп -£тнок. Пример. Рассчитать фактические реализованные торговые наложения за период с 01.06 по 01.12, исходя из следующих данных инвентаризации: остаток товаров на 01.06 — 800000 р. по продажным ценам, 550000 р. — по покупным иенам. Поступило в аптеку товаров за период с 01.06 по 01.12 на 8400000 р. — по продажным ценам, 6400000 р. по покупным. Реализовано товаров за период между двумя инвентаризациями на 5000 р. Остаток товаров на 01.12 по продажным ценам — 700000 р., по по- купным — 480000 р. Все данные оформляем в виде таблицы: Показатель Стоимостьтовара по ценам, р. Сумма торгового наложения, р. продажным покупным Остаток товаров на 01.06 800000 550000 250000 Поступило товаров 8400000 640000 2000000 Расход (реализация) 8500000 6470000 2030000 Остаток товаров на 01.12 700000 480000 220000 Расчет. I способ: по формуле товарного баланса находим сумму реализации в покупных ценах: Р = 550000 + 6400000 - 480000 = 6470000 р. Определяем сумму торгового наложения на реализованные товары: ТНрсал = 8500000 - 6470000 = 2030000 р. II способ: находим торговые наложения: ТНон = 800000 - 550000 = 250000 р. ТН„ = 8400000 - 6400000 = 2000000 р. ТНОК = 700000 - 480000 = 220000 р. Определяем сумму торгового наложения на реализованные товары ТНрси по формуле товарного баланса: ТНрсм = 250000 + 2000000 - 220000 = 2030000 р. Способ расчета валового дохода от реализации по общему то- варообороту может использоваться в том случае, если в отноше- нии всех товаров применяется единая торговая надбавка. В этом случае расчет ведется по формуле: ТНреал = Р • РТН : 100, где РТН — расчетная торговая надбавка. В свою очередь расчетная торговая надбавка рассчитывается следующим образом: 176
РТН = TH 100 +TH’ ।де TH — торговая надбавка, %. При расчете по ассортименту товарооборота торговые наложе- ния по реализованным товарам (торговая наценка по реализован- ным товарам) определяют по формуле: _ Т, - РТН, + Т2 РТН; +... + Т„ • РТН„ реал 100% где Т,, Т„ — товарооборот по группам товаров; РТН,, РТНИ — расчетная торговая надбавка по группам товаров. Данный способ расчета используется, если на разные группы юваров установлены неодинаковые размеры торговой надбавки. Он предполагает обязательный раздельный учет реализации по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинако- вой надбавкой. При расчете по ассортименту остатка товаров торговые нало- жения по реализованным товарам вычисляют по каждому наиме- нованию остатка товаров, определяемого на основании данных инвентаризации на 1-е число месяца, следующего за отчетным: Ок, РТН, +ОК2 РТН2 +... + ок, -РТН„ ок 100% где Окр ..., ОКп — остаток товаров по группам на конец периода. Торговые наложения по реализованным товарам рассчитывают по формуле: ТНреал = (ТНо н + ТНП - ТНВ) - ТН0 К. Из приведенных методик расчета видно, что возможность их ис- пользования, а, следовательно, и выбор того или иного способа в качестве элемента учетной политики, зависят от размера применяе- мых надбавок, возможностей детализации учета реализации товара по размеру наценок и т.п. Наиболее часто в аптеках применяется расчет реализованных торговых наложений по среднему проценту. Наряду с отражением по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» покупной цены реализованных товаров, по нему должны быть отражены расходы по продаже реализованных товаров (из- держки обращения). Расходы на продажу (издержки обращения) — это выраженные в денежном измерителе расходы, которые несет аптека для того, чтобы обеспечить процесс товарного обращения. Методическим документом, определяющим единую учетную номенклатуру ста- тей издержек обращения для торговых организаций, являются «Ме- тодические рекомендации по учету затрат, включаемых в издерж- 177
ки обращения и производства на предприятиях торговли и обще- ственного питания» (утв. приказом Комитета Российской Федера- ции по торговле от 20.04.95 № 1-550/32), в которых приведена следующая номенклатура статей затрат: транспортные расходы; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на аренду, содержание зданий, сооружений, помеще- ний, оборудования, инвентаря; амортизация ОС; расходы на ремонт ОС; износ санитарной и спецодежды; расходы на топливо; прочие расходы (налоги, платежи за медицинские осмотры, стоимость мыла, аптечек, расходы по ведению кассового хозяй- ства, канцтовары, услуги почты, расходы на лабораторный ана- лиз товаров и т.д.). В течение месяца произведенные аптекой расходы на продажу (издержки обращения) отражаются по дебету активного синтети- ческого счета 44 «Расходы на продажу» (Д44 «Расходы на прода- жу» — К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Рас- четы с разными дебиторами и кредиторами», К70 «Расчеты с пер- соналом по оплате труда», К10 «Материалы», К02 «Амортизация основных средств» и т.д.). По окончании месяца производится списание расходов, относящихся к реализованным товарам, в уменьшение дохода от их продажи, что в бухгалтерском учете от- ражается по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» и кре- диту счета 44 «Расходы на продажу». Вышеописанные записи по субсчетам счета 90 «Продажи» 90/1 «Выручка», 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС» произво- дятся накопительно в течение года. При этом ежемесячно: определяется финансовый результат за месяц (прибыль или убыток) от продажи товаров путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90/1 «Выручка» и суммарного дебетового обо- рота по субсчетам 90/2 и 90/3; полученный финансовый результат заключительными оборо- тами списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». При превышении кредитового оборота по субсчету 90/1 над суммарным дебетовым оборотом по субсчетам 90/2, 90/3 разница составляет прибыль от реализации (доходы от продажи товара за вычетом НДС от стоимости продан- ных товаров превышают покупную стоимость товаров и расходы по его продаже) и списывается бухгалтерской записью Д90/9 — К.99 «Прибыли и убытки». В обратной ситуации разница составля- ет убыток от реализации (покупная цена товара и расходы по его сбыту превышают доходы от его продажи (без НДС)). Списание 178
убытка от продажи осуществляется бухгалтерской записью Д99 «Прибыли и убытки» — К90/9 «Прибыль/убыток от продаж». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на конец месяца не имеет, при этой каждый из его субсчетов имеет сальдо. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», закрываются внутренними записями на суб- счет 90/9 (например, Д90/1 «Выручка» — К90/9 «Прибыль/убы- ток от продаж») и на конец отчетного года имеют нулевое сальдо. Прочий документированный расход товаров может отражаться по счетам 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расхо- ды» (в составе прочих расходов) и др. Например, списание есте- ственной убыли в пределах установленных норм, стоимости ле- карственных средств, переданных на анализ в контрольно-анали- тическую лабораторию, осуществляется на основании первичных документов в дебет счета 44 «Расходы на продажу» по их себесто- имости. При этом одновременно необходимо сторнировать сумму торговой наценки, относящейся к списываемому товару. 7.5. Бухгалтерский учет движения материалов Бухгалтерский учет материалов ведется на активном синтети- ческом счете 10 «Материалы», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 10/1 «Сырье и материалы»; 10/2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия» конструкции и детали»; 10/3 «Топливо»; 10/4 «Тара и тарные материалы»; 10/5 «Запасные части»; 10/6 «Прочие материалы»; 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»; 10/8 «Строительные материалы»; 10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». По дебету счета 10 «Материалы» отражается оприходование материалов: полученных от поставщиков (ДЮ «Материалы» — К60 «Расче- ты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»); полученных в результате разборки объектов ОС, выявленных в качестве излишков при инвентаризации (ДЮ «Материалы» — К91/1 «Прочие доходы» и т.д.). По кредиту счета 10 «Материалы» отражается списание сто- имости материалов на основании первичных документов на про- изводственные нужды (Д44 «Расходы на продажу» — К10 «Мате- риалы»). Списание учетной стоимости материалов в случае их про- 179
дажи (например, излишков вспомогательных материалов и т.п.) в бухгалтерском учете также отражается по кредиту счета 10 «Ма- териалы» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и рас- ходы». Также в дебет счета 91 в этом случае списываются расходы, связанные с продажей материалов. Одновременно по кредиту сче- та 91 «Прочие доходы» отражается доход от продажи материалов (Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К91/1 «Прочие доходы»). Финансовый результат от продажи материалов списы- вается на счет учета прибылей и убытков 99 «Прибыли и убытки» аналогично списанию результата от продажи основных средств. Оплата проданных материалов отражается в учете по счетам учета денежных средств и расчетов (Д50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. п.). Движение вспомогательных материалов, лекарственного рас- тительного сырья, топлива в суммовом выражении отражается в «Товарном отчете» материально-ответственного лица. Учет тары. Тара — это вид товарно-материальных ценностей, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения про- дукции, товаров и других материальных ценностей. Для целей учета необходимо различать: тару однократного использования; многооборотную (возвратную) тару; тару-оборудование. Тара однократного использования (бумажная, картонная, по- лиэтиленовая, мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров, и т.п.) обычно включа- ется в себестоимость поставляемой продукции и отдельному учету не подлежит (за исключением случаев, когда она в дальнейшем используется в аптеке, а, следовательно, должна быть оприхо- дована). Характерной особенностью многооборотной тары является то, что в соответствии с договорами поставки она подлежит обяза- тельному возврату поставщикам продукции. К возвратной таре обычно относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенно- го картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутыл- ки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции. Наличие и движение многооборотной тары в торговых органи- зациях учитывается на основании накладных поставщика на суб- счете «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары» по фак- тической себестоимости, которая включает все расходы по ее из- готовлению и доставке в аптеку. 180
Движение многооборотной тары в стоимостном выражении от- ражается в «Товарном отчете» материально-ответственного лица, а п стоимостном и натуральном измерителе (по видам тары) — в Угчете о движении тары» (оборотная сторона «Товарного отче- ia»). Тара-оборудование — это тара, предназначенная для хранения, |рапспортировки и продажи из нее товаров. В случае если аптека является собственником тары-оборудования, то она учитывает hi кую тару на счете 10 «Материалы» (субсчет «Инвентарь и хозяй- ственные принадлежности») или на счете 01 «Основные средства» (гели тара соответствует критериям включения в состав ОС) по правилам, установленным для этих групп ценностей. Учет спецодежды. Специальная одежда — это средства инди- видуальной защиты работников организации. К специальной одежде также относятся специальная обувь и предохранитель- ные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды). Специальная одежда приобретается за счет средств работода- теля и выдается работникам в порядке, установленном коллек- тивным договором, на основе типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств инди- видуальной защиты. В настоящее время порядок выдачи специаль- ной одежды регулируется постановлениями Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18.12.98 № 51 «Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивиду- ;ыьной защиты» и от 29.10.99 № 39 «О внесении изменений и дополнений в правила обеспечения работников специальной одеж- дой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты», а также отраслевыми нормами. Так, приказом Минздрава СССР от 29.01.88 № 65 «О введении отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, а также норм санитарной одежды и санитарной обуви» предусмотрена выдача работникам аптечных организаций (аптек, аптечных пунктов, складов, контрольно-аналитических лабора- торий и др.) халатов, косынок или колпаков хлопчатобумажных в количестве 3 шт. на срок 24 мес. Порядок учета спецодежды установлен «Методическими ука- заниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, спе- циальных приспособлений, специального оборудования и специ- альной одежды», утвержденными приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н. Специальная одежда может быть приобретена путем покупки, передачи безвозмездно, поступления в счет вклада в уставный 181
(складочный) капитал или иным предусмотренным законодатель- ством путем. Она принимается к бухгалтерскому учету по факти- ческой себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приоб- ретение или изготовление, которые определяются в порядке, пред- усмотренном для учета МПЗ. Приемка и оприходование поступающей специальной одежды оформляется путем составления приходного ордера формы № М-4 (аналогично учету материалов). Передача специальной одежды в эксплуатацию производится на основании требования-накладной формы № М-11. Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в личных карточках работников, а также в Ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и пре- дохранительных приспособлений (форма № МБ-7) (форма 7.6). Контроль за сроками нахождения специальной одежды в эксплу- атации осуществляется путем проставления на ней штампа с ука- занием даты выдачи работнику. Сдача работниками специальной одежды в стирку, дезинфек- цию, ремонт и т. п. оформляется в ведомости, которую подписы- вает материально-ответственное лицо. Последующий возврат ра- ботникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ре- монта и т. п. производится по тем же ведомостям, в которых была оформлена приемка, под расписку работника (в предусмотрен- ной для этого графе). Специальная одежда, выданная работникам, является собствен- ностью организации. Она подлежит возврату при увольнении ра- ботника; переводе в той же организации на другую работу, для которой специальная одежда, специальная обувь и предохрани- тельные приспособления нормами не предусмотрены; по оконча- нии сроков ее носки, взамен получаемой новой. По истечении срока носки специальная одежда списывается. Для оформления списания может быть использована типовая форма № МБ-8 Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма 7.7). Бухгалтерский учет спецодежды организация может вести: в порядке, предусмотренном для учета ОС; в составе материалов на субсчете «Специальная оснастка и спе- циальная одежда» счета 10 «Материалы». Вариант учета спецодежды закрепляется в учетной политике аптеки. Особенностью учета специальной одежды в составе материа- лов является необходимость использования линейного способа погашения стоимости исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды и др. Начисление погашения стоимости специальной оснастки и специальной одеж- ды в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 44 «Расходы 182
Форм Типовая межотраслевая форма Уё .МБ-7 Утверждена постановлением Госкомстата России ВЕДОМОСТЬ № 2/2007 от М'10'97 № 71а учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений й к й» Е © © © j Вил деятельности »=“ к * е | С Структурное подразделение! (J g 5 г с Код вида операции 1 Дата составления | 05.07.2007 Подпись к получении (сдаче) - Срок О * □ о 04.07.2009 04.07.2009 К S X сз с ч £ и с с * в эксплуатацию ок 05.07.2007 05.07.2007 Коли- S & о ос - — ia измерения 1 наимено- вание г- 3 3 Елиниь =1 о ЧС> 1 1 спецобувь | О 3 X X =: 2 X Зления номенкла- турный номер ’Г Спецодежда, rt X о П1 О £Х С. X приспосо» наимено- вание Халат х/б Халат х/б Табельный сх о е-> с g у с ? с 3 2 S а 3 е 3 5 « е 04 Рецептова М.Д. Растворова Ю.А. Номер о Е поряд- ку — сч | 183
оо оо СО Форма 7.7 Типовая межотраслевая форма № МБ-8 Утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а УТВЕРЖДАЮ ____________Директор должность " ______________Растворова ЮЛ подпись_______расшифровка подписи «05» июля 200 7 г. АКТ №_______ на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов Организация ООО «Аптека «Студенческая» Форма по ОКУД по ОКПО Структурное подразделение Отдел 3 Кол 0320004 Дата составления Код вида операции Структурное подразделение Вид деятельности Корреспондирующий счет счет, субсчет код 05.07.07 — Отдел ГЛС Продажа Л С 10 10 Комиссия, назначенная приказом от «01 » июля 200 7 г No С 17 „nwo™ ’ ' и подлежащими сдаче в утиль (лом) Р признала их пришедшими в негодность наименование I Халат х/б Зредмет номен- клатурный номер 2 4 инвен- тарный номер 3 Един КОД 4 ща измерения наимено- вание 5 шт Коли- чество 6 2 Дата поступ- ления 7 02.07.05 Цена, р. к. 8 120 Сумма, р. к. Срок службы 11 2 года Причина списания Номер паспорта 14 без учета НДС 9 120 аморти- зации 10 наименование 12 Истеч. срока код 13 Предмет Единица измерения Коли- чество Дата поступ- ления Цена, р. к. Сумма, р. к. Срок службы Причина списания Номер паспорта наименование номен- клатурный номер инвен- тарный номер код наимено- вание без учета НДС аморти- зации наименование код I 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Итого 2 X X 120 120 Общее количество предметов Два__________________________________________________________________________________ прописью Номера и даты актов выбытия № 3 от 05.07,2007 ----------------------------------------------—------------------- Перечисленные в настоящем акте предметы в присутствии комиссии превращены в утиль (лом), который подлежит оприходованию: Код вида операции Вид деятельности Структурное подразделение Утиль (лом) Единица измерения Количество Цена, р. к. Сумма, р. к. Порядковый номер записи по складской карточке наименование номен- клатурный номер наименование код 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 — — — — — — — — — Итого Утиль, не подлежащий учету, уничтожен. — — — Председатель комиссии Директор должность Члены комиссии: Зав, отделом ГЛС должность _____Экономист____ должность Главный бухгалтер должность подпись подпись подпись подпись Растворова Ю.А. расшифровка подписи Рецептова М.Д. расшифровка подписи Расчетова И.М. расшифровка подписи Счетоводова Е.Н, расшифровка подписи Утиль (лом) по накладной №сдан 05.07.2007
на продажу» и кредиту счета 10 «Материалы». С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовре- менное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуа- тации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 мес, в момент передачи ее в эксплуатацию. Аналитический учет спецодежды ведется, как правило, в кни- гах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде, обес- печивающих получение необходимой информации по ее движе- нию (по наименованиям, количеству, материально-ответствен- ным лицам и т.д.). Расходы аптеки по обслуживанию специальной одежды (на- пример, ремонт, стирка и т. п.) включаются в расходы на прода- жу — Д44 «Расходы на продажу» — К.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Темы для повторения 1. Состав материально-производственных запасов аптеки. Оценка МПЗ при принятии к учету и списании. 2. Процесс снабжения аптеки товарами. Оформление договорных отношений. Содержание договоров купли-продажи и комиссии. 3. Особенности документального оформления приемки МПЗ в зави- симости от места получения товара. 4. Содержание и документальное оформление основных приходных товарных операций. Бухгалтерский учет приходных товарных операций. 5. Документальное оформление и бухгалтерский учет реализации товаров. 6. Документальное оформление и бухгалтерский учет прочего доку- ментированного расхода товаров. 7. Документальное оформление и бухгалтерский учет материалов в аптеке. 8. Содержание, порядок и сроки составления товарного отчета мате- риально-ответственного лица. 9. Экономическое содержание, состав и бухгалтерский учет издер- жек обращения аптеки. 10. Документальное оформление и бухгалтерский учет тары и спец- одежды. Ситуационные задачи Задача 7.1. Пациент Куролесов Е.И. заказал в аптеке по рецепту спирт этиловый 20 % 50,0. На следующий день пациент за заказанным лекар- ством не пришел. Когда срок хранения лекарства в аптеке истек, флакон был передан в ассистентскую. Какова его дальнейшая судьба? Как доку- ментально будет оформлена данная операция? Задача 7.2. Московской аптекой проведен анализ предложения на рынке косметического крема «Горная свежесть», в результате которого 186
нымснено, что по самой низкой цене продукт продается только у произ- 1Н1ДИТСЛЯ в Иркутске. Для заключения договора и приобретения первой ниртии товара (50 упаковок) в Иркутск был командирован заместитель директора аптеки. Договор был заключен (стоимость 1 упаковки крема Ос । НДС составила 380 р.), командированный сотрудник вернулся в ап- 1ску и отчитался за потраченные на командировку деньги в сумме 4600 р. Крем был доставлен в аптеку через 14 дней в соответствии с договором. Транспортной организацией «Лек-Экспресс» аптеке был предъявлен счет in доставку партии товара в сумме 300 р. (без НДС). В бухгалтерии аптеки крем был оприходован с учетом доставки по 386 р. Правильно ли опре- делена фактическая стоимость товара? Задача 7.3. Почему списание естественной убыли, а также стоимости лекарственных средств, переданных на анализ в контрольно-аналити- ческую лабораторию, должно осуществляться по себестоимости, а не по продажной цене списываемого товара? Задача 7.4. В магазине, расположенном в соседнем с аптекой здании,' проходит ремонт. Директор магазина обратился в аптеку с просьбой про- дать магазину (для использования для защиты помещения при проведе- нии ремонта) бумагу, оставшуюся от распаковки поступивших товаров и приготовленную для утилизации. Директор аптеки подумал: «Какой- никакой, а доход, не следует им пренебрегать» и согласился на предло- жение. Упаковочная бумага и мешки были проданы, деньги в сумме 200 р. поступили в кассу. Бухгалтер аптеки в затруднении: при поступлении товара поставщик не указал цену на бумагу, и она в аптеке никак не учтена. Почему поставщиком не указана цена на упаковочную бумагу? Как следует поступить бухгалтеру в данной ситуации? Задача 7.5. Директор аптеки направил в фирму «Континенталь-Фар- ма» экспедитора для получения товара, сообщив при этом, что заказ на 100 упаковок «Гастала» и 200 упаковок «Биопарокса» он сделал по факсу и все условия поставки с фирмой-поставщиком согласованы. Взяв ори- гинал заказа, переданный поставщику по факсу, экспедитор отправил- ся за товаром. Однако на складе поставщика ему было отказано в отпуске товара. Какая проблема возникла и как ее необходимо решить?
ГЛАВА 8 ОБОРОТНЫЕ СРЕДСТВА: ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ 8.1. Механизм возникновения дебиторской задолженности по расчетам с покупателями Наряду с МПЗ в состав оборотных средств аптеки включает- ся дебиторская задолженность — денежные суммы, которые дол- жны аптеке ее контрагенты. Должниками (дебиторами) могут быть: покупатели (за исключением случаев розничной продажи); поставщики; сотрудники; учредители; другие дебиторы (например, органы социального страхования, налоговые органы и т. п.). Задолженность покупателей может формироваться у аптеки в том случае, если наряду с продажей товаров населению (рознич- ная продажа) аптека осуществляет реализацию товаров аптечно- го ассортимента оптом (например, больницам, медицинским пунк- там, пансионатам, санаториям и другим учреждениям) либо в тех случаях, когда аптекой реализуется какое-либо имущество (ОС, материалы, ценные бумаги и т.д.). Обратим внимание на то, что при осуществлении продажи то- варов аптечного ассортимента в розницу момент передачи товара покупателю и его оплаты обычно совпадают: покупатель оплачи- вает покупку и сразу получает товар от продавца. Несколько иная ситуация может сложиться при продаже товара оптом либо при продаже иного имущества аптеки. В этом случае аптека и покупа- тель составляют договор купли-продажи, т.е. документ, в котором они оговаривают не только наименование продаваемых ценно- стей и их количество, но и другие условия осуществления сделки, в том числе сроки и порядок оплаты товара. Дебиторская задол- женность за проданный товар или иное имущество у аптеки образу- ется только в том случае, если момент передачи товара и момент его оплаты не совпадают по времени. Ее сумма будет составлять разницу между суммой переданного покупателю товара или ино- го имущества и суммой, оплаченной покупателем за полученные ценности. 188
Пример. Аптекой принято решение о продаже не нового, но неис- пользуемого холодильного шкафа, стоимость которого по данным бух- ппггсрского учета составляет 12000 р. Аптекой найден покупатель, кото- рый согласен приобрести холодильный шкаф за эту цену. Сторонами подписан договор купли-продажи, в соответствии с которым стоимость продаваемого имущества составляет 12000 р.; холодильный шкаф передается покупателю 16 мая текущего года; оплата производится на- личными денежными средствами двумя платежами: 18 мая — 10000 р., остальная часть — не позднее 26 мая текущего года. Во исполнение договора купли-продажи аптека 16 мая передала по- купателю холодильный шкаф, а он 18 мая в кассу аптеки внес наличными 10000 р. Оставшуюся сумму (доплату) он в соответствии с условиями договора внес 20 мая. В этом случае в бухгалтерском учете аптеки будет иметь место деби- । орская задолженность: в период с 16 по 18 мая — в размере 12000 р., с 18 мая по 20 мая — в размере 2000 р. После поступления в аптеку полной оплаты за проданный холодильный шкаф дебиторской задол- женности за данным покупателем числиться не будет. Обратим внимание, что несмотря на то, что дебиторская задолжен- ность за холодильник имела место в течение нескольких дней мая, в квартальных бухгалтерских балансах аптеки ни за первый квартал (по состоянию на 31 марта), ни за полугодие (по состоянию на 30 июня) эта задолженность отражения не найдет, так как на дату составления отчет- ности она отсутствует. Пример. Аптекой заключен договор с санаторием «Репино» о прода- же ему товаров аптечного ассортимента для проведения лечения отдыха- ющих в весенне-летний период. Сторонами подписан договор купли-про- дажи, в соответствии с которым: стоимость реализуемых товаров составляет 670000 р.; товар поставляется партиями: первая партия на сумму 120000 р. передается покупателю 27 марта текущего года; вторая партия на сумму 180000 р. передается покупателю 20 апреля текущего года; третья партия на сумму 250000 р. передается покупателю 15 июня те- кущего года; четвертая партия на сумму 120000 р. передается покупателю 10 июля текущего года; оплата производится путем безналичного перечисления двумя плате- жами: 15 мая — 250000 р., остальная часть — 15 июля текущего года. Стороны выполнили свои обязательства по договору в установлен- ные договором сроки. В этом случае в бухгалтерском учете аптеки будет иметь место деби- торская задолженность в период: с 27 марта по 20 апреля — в размере 120000 р.; с 20 апреля по 15 мая — в размере 300000 р.; с 15 мая по 15 июня — в размере 50000 р.; с 15 июня по 10 июля — в размере 300000 р.; 182
с 10 июля по 15 июля — в размере 420000 р. После перечисления аптеке 15 июля суммы 420000 р. дебиторская за- долженность санатория «Репино» у аптеки отсутствует. Обратим внимание, что дебиторская задолженность по описанному договору найдет отражение не только в бухгалтерском учете, но и в бух- галтерской отчетности аптеки: в балансе за I квартал (по состоянию на 31 марта) будет отражена дебиторская задолженность санатория «Репино» в сумме 120000 р. (по- ставка за период с 27 марта по 31 марта составила 120000 р., оплаты в этот период не было); в балансе за полугодие (по состоянию на 30 июня) будет отражена дебиторская задолженность санатория «Репино» в сумме 300000 р. (по- ставка за период с 27 марта по 30 июня составила 550000 р., оплата за тот же период составила 250000 р.). Периодически аптекой должна проводиться инвентаризация дебиторской задолженности, заключающаяся в установлении пра- вильности и обоснованности сумм задолженности, числящихся за отдельными должниками (дебиторами). Важной задачей при инвентаризации дебиторской задолжен- ности является выявление сумм: просроченной дебиторской задолженности; дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания. В рассмотренных выше примерах стороны надлежащим образом исполняли свои обязанности по заключенным договорам, т.е. апте- ка передавала имущество, а покупатель оплачивал его в установлен- ный договором срок. Однако в практике хозяйственной деятельнос- ти в силу каких-либо обстоятельств (в том числе непреодолимой силы: наводнение, землетрясение и т.п.) стороны могут нарушать взятые на себя договорные обязательства. Например, дебитор апте- ки, обязанный оплатить полученный товар в определенный срок, этот срок нарушает и уплачивает причитающуюся сумму долга по- зднее. В этом случае после истечения срока оплаты, установленного договором, у аптеки возникает просроченная дебиторская задолжен- ность, т.е. задолженность, для которой срок оплаты (погашения), установленный договором, истек. Наличие у аптеки просроченной дебиторской задолженности является неблагоприятным фактором для ее финансового положения, так как нарушает планируемые денеж- ные поступления и может привести к несоблюдению самой аптекой сроков платежей по имеющимся у нее обязательствам. В связи с этим при заключении договоров на продажу товаров аптечного ассорти- мента или имущества, оказание услуг и других сделок целесообразно использовать тот или иной способ обеспечения исполнения обяза- тельств. Законодательством Российской Федерации предусмотрено несколько способов обеспечения исполнения обязательств — неус- тойка, залог, поручительство, банковская гарантия и др. 190
Одним из наиболее часто используемых способов обеспечения исполнения обязательств является неустойка. Неустойкой (штра- фом, пеней) признается определенная законом или договором снежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в чучае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязатель- • та, в том числе, в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке обязательно должно быть совершено в письменной форме. Несоблюдение письменной формы соглашения о неустой- ке влечет недействительность этого соглашения. Кроме того, законодательством Российской Федерации пред- усмотрена ответственность за нарушение обязательств. Так, в со- ответствии с ГК РФ должник обязан возместить кредитору (в на- шем случае кредитором по отношению к должнику является ап- тека) убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Под убытком понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполу- ченные доходы, которые это лицо получило бы при обычных усло- виях, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого дохо- ды, лицо, право которого было нарушено, вправе требовать воз- мещения наряду с другими убытками, упущенной выгоды в раз- мере не меньшем, чем такие доходы. Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или до- говором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем раз- мере. Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обяза- тельства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть преду- смотрены случаи, когда: допускается взыскание только неустойки, но не убытков; убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки. Исключением из приведенных правил является случай, когда за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена ограниченная ответственность (в этом случае убыт- ки могут быть взысканы до пределов, установленных ограниче- нием). Штрафы и пени за нарушения условий договоров, а также воз- мещения причиненных убытков в бухгалтерском учете отражают- ся в суммах, присужденных судом или признанных должником. Таким образом, с момента, когда сумма причиненного убытка, штраф или пени признана должником добровольно или присужде- 191
на судом, его дебиторская задолженность должна быть увеличена на соответствующую сумму. В том случае, если должник не исполняет обязанность по опла- те долга добровольно, аптека имеет право взыскать причитающуюся ей сумму долга в судебном порядке. При этом необходимо учиты- вать срок, установленный законодательством для защиты нару- шенного права. Этот срок называется сроком исковой давности. Общий срок исковой давности установлен в три года. Однако для отдельных видов требований законом (ГК РФ) могут быть уста- новлены специальные сроки давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Срок исковой давно- сти и порядок его исчисления не могут быть изменены соглаше- нием сторон. Требование о защите нарушенного права принимается к рас- смотрению судом независимо от истечения срока исковой давно- сти. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Исте- чение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом ре- шения об отказе в иске. Течение срока исковой давности по обя- зательствам с определенным моментом исполнения начинается по окончании срока исполнения. Данные о просроченной дебиторской задолженности, получен- ные при инвентаризации расчетов с покупателями, используются аптекой не только для ведения работы по погашению задолжен- ности, но и при определении суммы резерва по сомнительным долгам, если учетной политикой аптеки предусмотрено форми- рование такого резерва. Бухгалтерским законодательством определено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с дру- гими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с включением сумм резервов в состав прочих расходов. В этом случае в бухгалтерской отчетности сумма дебиторской за- долженности отражается с учетом сформированного резерва. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные дого- вором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией и т.п.). Размер резерва определяется аптекой самостоятельно отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятно- сти погашения долга полностью или частично. Пример. Произведем расчет резерва по сомнительным долгам для ап- теки на 01.01.2007, имеющей по состоянию на эту дату следующую де- биторскую задолженность (вся задолженность гарантиями не обеспечена): 192
Наименование должника Сумма задолженности на 01.01.2007 (р.) Срок погашения задолженности согласно договору Размер резерва по сомнительным долгам на 01.01.2007 (р.) Медсанчасть № 5 60000 15.07.2006 60000 (100%-60000) < 'пнаторий «Солнышко» 58000 20.11.2006 Резерв не формируется Детский сад «Гений» 600000 17.10.2006 480000 (80%-600000) Косметический салон «Ариадна» 76000 15.09.2006 60800 (80 %-76 000) 11 того 794000 600800 В соответствии с учетной политикой аптеки порядок формирования резерва по сомнительным долгам следующий: по долгам, срок погаше- ния которых истек 60—120 дней назад, резерв создается в размере 80 % суммы задолженности; для долгов, срок погашения которых истек более чем 120 дней назад, резерв создается в сумме 100% суммы задолженно- сти. Расчет приведен в последнем столбце таблицы. В случае погашения задолженности сумма резерва пересматри- вается. Однако в случае если просроченная задолженность нс по- гашается, она может с течением времени стать дебиторской за- долженностью с истекшим сроком исковой давности либо дол- гом, нереальным для взыскания (например, если должник — юридическое лицо ликвидирован и т.п.). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давно- сти истек, другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию со счетов учета расчетов на основании решения руко- водителя организации. Решение руководителя принимается на ос- новании данных проведенной инвентаризации и письменного обо- снования такого списания. Списываемые суммы долгов в зависимо- сти от учетной политики аптеки могут: включаться в состав прочих расходов (если аптека в предше- ствующих периодах не формировала резерв по сомнительным дол- гам); уменьшать сумму резерва по сомнительным долгам. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта за- долженность должна отражаться на забалансовом счете в тече- ние пяти лет с момента списания для наблюдения за возможно- стью ее взыскания в случае изменения имущественного положе- ния должника. 7 Лоскутова, т. 2 193
8.2. Бухгалтерский учет дебиторской задолженности по расчетам с покупателями Для бухгалтерского учета расчетов с покупателями предназна- чены счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Рас- четы с разными дебиторами и кредиторами» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Отгрузка товара (или иного имущества) покупателю, оказание ему услуг в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами» и кредиту субсчета 90/1 «Вы- ручка» (если происходит оптовая продажа товаров аптечного ас- сортимента) или кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы» (если реализуется иное имущество) в полной сумме, причитающейся аптеке в соответствии с условиями договора. Счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными деби- торами и кредиторами» являются активно-пассивными. Погаше- ние дебиторской задолженности отражается по кредиту указан- ных счетов в корреспонденции со счетами учета денежных средств: оплата наличными — Д50 «Касса» — К62 «Расчеты с покупателя- ми и заказчиками», К76 «Расчеты с разными дебиторами и кре- диторами», оплата по безналичному расчету Д51 «Расчетный счет» — К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расче- ты с разными дебиторами и кредиторами». Пени и штрафы, присужденные судом или признанные долж- ником, отражаются в учете по дебету счетов 62 «Расчеты с поку- пателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы». Дебетовое сальдо счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказ- чиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показывает сумму числящейся в учете аптеки на соответствую- щую дату дебиторской задолженности с учетом признанных или присужденных штрафов и пени. Эта же сумма должна быть отра- жена в составе дебиторской задолженности аптеки в ее бухгалтер- ском балансе. Если в соответствии с учетной политикой аптека на основании инвентаризации задолженности формирует резерв по сомнитель- ным долгам, это отражается в учете записью Д91/2 «Прочие расхо- ды» — К63 «Резервы по сомнительным долгам» на всю сумму обра- зованного резерва. Сальдо счета 63 «Резерв по сомнительным дол- гам» отдельно в бухгалтерском балансе не отражается. В этом случае в балансе на соответствующую дату дебиторская задолженность будет отражена с учетом суммы резерва по сомнительным долгам. Пример. В приведенной выше таблице дебиторская задолженность со- ставила 794000 р. (дебетовое сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и 194
1йки'1чиками»), сумма резерва по сомнительным долгам 600800 р. (кре- дитовое сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»), В бухгал- Iгреком балансе по статье «Дебиторская задолженность» будет отражена сумма 193200 р. (794000 - 600800 = 193 200 р.). Бухгалтерский учет списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности зависит от учетной политики аптеки. Г,ели ранее на сумму списываемой дебиторской задолженности формировался резерв по сомнительным долгам, то списание отра- жается бухгалтерской записью Д63 «Резерв по сомнительным дол- him» — К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 • Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если учетной политикой аптеки формирование такого резерва не было пред- усмотрено, то списание дебиторской задолженности отражается бухгалтерской записью Д91/2 «Прочие расходы» — К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными де- биторами и кредиторами» на сумму списываемой задолженно- сти. Одновременно со списанием дебиторской задолженности со счетов учета расчетов (62 «Расчеты с покупателями и заказчика- ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») спи- санная сумма дебиторской задолженности неплатежеспособных должников должна быть принята на учет на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных де- биторов». На этом счете она учитывается в течение пяти лет с момента списания, и в случае ее погашения должником этот счет кредитуется на соответствующую сумму. Одновременно сумма, поступившая в погашение ранее списанной в убыток задолжен- ности, отражается по дебету счета учета денежных средств (50 «Кас- са» или 51 «Расчетный счет») и кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». 8.3. Возникновение и учет других видов дебиторской задолженности Задолженность поставщиков. Может образоваться у аптеки в том случае, если в соответствии с договором, заключенным ею с контрагентом, товар или услуга (например, аренда помещения) предоставляются ей на условиях предварительной оплаты по- ставщику (выплаты аванса). В бухгалтерском учете формирование этого вида дебиторской задолженности отражается по дебету сче- та 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (для учета аван- сов, выданных поставщикам, выделяется отдельный субсчет) и кредиту счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчет- ный счет»). Поступление ценностей в счет раннее выплаченного 195
аванса отражается по дебету счетов учета соответствующих цен- ностей или услуг (41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 10 «Ма- териалы» и т.д.) и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Задолженность сотрудников. Образуется в связи с выдачей апте- кой подотчетных сумм сотрудникам. Периодически у аптеки возни- кает необходимость в осуществлении хозяйственных расходов, ко- торые целесообразно оплатить наличными деньгами: разовый мел- кий текущий ремонт оборудования, услуги прачечной, покупка канцтоваров и т.п. Другим видом расходов, осуществляемых со- трудниками предприятия, являются командировочные расходы. Размер хозяйственных и командировочных расходов обычно неве- лик по сравнению с другими платежами аптеки (оплатой товара, аренды, коммунальных услуг и т.п.), а осуществляют их сотруд- ники аптеки, которым выданы денежные средства на соответству- ющие цели (под отчет). Сотрудник использует полученные денеж- ные средства в соответствии с целью их выдачи, а неиспользо- ванный остаток он должен вернуть предприятию. С момента полу- чения денежных средств до момента представления документов, подтверждающих их расходование, и возврата остатка денег со- трудник по отношению к аптеке является должником — подот- четным лицом. При выдаче подотчетных сумм должны соблюдаться следую- щие требования: на предприятии приказом руководителя должен быть опреде- лен круг лиц, которым могут выдаваться денежные средства под отчет, а также срок, на который они выдаются; для получения денег под отчет на хозяйственные нужды сотруд- ник представляет в бухгалтерию подписанное руководителем за- явление с указанием цели получения средств; аванс на командировочные расходы выдается после оформления в аптеке приказа о направлении работника в командировку; выдача аванса на командировочные расходы производится в пределах сумм, причитающихся на эти цели. Обычно при опреде- лении суммы аванса, выдаваемого на командировочные расходы, учитываются: проезд в обе стороны, суточные, расходы по оплате проживания в гостинице; лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах — авансовый отчет (форма 8.1) с приложением оправдательных до- кументов (билетов, квитанций гостиниц, чеков магазинов) и произвести окончательный расчет по ним (т. е. вернуть аптеке оста- ток или получить возмещение перерасхода, если потраченная сумма больше, чем сумма, выданная под отчет); 196
197
OO Продолжение формы 8.1 Приложение 3 документов на 3 листах Отчет проверен. К утверждению в сумме Шестьсот семьдесят два р. 00 к. ( 672 р. 00 к.) Главный бухгалтер Бухгалтер Остаток внесен Перерасход выдан Бухгалтер (кассир) сумма прописью подпись подпись Счетоводова Е.Н. расшифровка подписи расшифровка подписи в сумме 328 р- 00 к по кассовому ордеру № 176 от ПОДПИСЬ Денежкина К. К. расшифровка подписи линия «12» 08 2006 г. «12» 08 2006 г. Расписка. Принят к проверке от_______________Швабриной О. К._____________авансовый отчет № 35 от «12» 08 2006 г. На СУММУ Ше^ьсог семьдесят два---------------р. 00 к.. количество документов на з листа, БуХГаЛТСр ----------------—------------------ ----------------Счетоводова Е.Н._____________от «12» 08 2006 г. подпись расшифровка подписи Номер по Документ, подтверждающий производственные расходы Наименование документа (расхода) Сумма расхода Дебет счета, субсчета порядку дата номер по отчету принятая к учету в р. к. в валюте в р. к. в валюте 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 12.08.06 15 Товарный чек ООО «Комус» 450 450 10/9 12.08.06 234987 Кассовый чек ООО «Комус» Калькулятор 2 12.08.06 348 Кассовый чек «Перекресток» Стиральный порошок «БИ ОМ А КС» 62 62 10/6 Тряпка для пола 160 160 10/9 Итого 672 672 Подотчетное лицо______________________________ подпись Швабрина О. К. расшифровка подписи
выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выдан ному ему авансу; передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается. Для учета расчетов с подотчетными лицами предназначен ак- тивно-пассивный счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». По дебету этого счета (Д71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К50 «Касса») отражается выдача денег под отчет (по каждому подот- четному лицу), по кредиту — возврат неиспользованных остатков подотчетных сумм и суммы стоимости материальных ценностей, командировочных и других расходов, осуществленных сотрудни- ком для нужд предприятия из подотчетных сумм (ДЮ «Материа- лы», Д44 «Расходы на продажу» и т. п. — К71 «Расчеты с подотчет- ными лицами»). Дебетовое сальдо счета 71 «Расчеты с подотчет- ными лицами» соответствует сумме задолженности всех сотруд- ников аптеки по подотчетным суммам. В случае если какой-либо сотрудник аптеки имеет по подотчет- ной сумме перерасход, то до момента его возмещения в бухгал- терском учете аптеки будет числиться не дебиторская, а креди- торская задолженность (т. е. задолженность аптеки перед сотруд- ником) на сумму перерасхода, которая будет отражаться в пасси- ве баланса по статье «Прочие кредиторы». Пример. Заполним авансовый отчет фасовщицы Швабриной О. К. 12 августа 2003 г. ею получено 1000 р. в кассе ООО «Аптека «Студенческая» на покупку инвентаря и средств для уборки. На полученные деньги фа- совщицей был куплен в магазине «Комус» один калькулятор стоимос- тью 450 р., две упаковки стирального порошка «БИОМАКС» по 32 р. за упаковку и четыре тряпки для пола стоимостью по 40 р. за штуку. Магазином «Комус» фасовщице были выданы кассовый чек № 234987 и товарный чек № 15, магазин «Перекресток» выдал кассовый чек № 348. Остаток денег в тот же день внесен фасовщицей в кассу кассиру Денежкиной К. К. по приходному ордеру № 176. Авансовый отчет № 35 от 12.08.2003, состав- ленный фасовщицей, проверен главным бухгалтером Счстоводовой Е.Н. и утвержден в полной сумме директором Растворовой Ю.А. (см. форму 8.1). Задолженность учредителей (участников) по взносам в уставный капитал. Существует в период между государственной регистра- цией аптеки и фактическим внесением в уставный капитал учре- дителями взносов, предусмотренных уставными документами. При регистрации предприятия в бухгалтерском учете делается провод- ка Д75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75/1 «Расчеты по вкла- дам в уставный (складочный) капитал») К80 «Уставный капи- тал» на сумму зарегистрированного уставного капитала. По креди- ту субсчета 75/1 отражается фактическое внесение предусмотрен- ных уставными документами взносов (ДЮ «Материалы», Д50 «Кас- са» и т.д. — К75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) 200
капитал»). Дебетовое сальдо субсчета 75/1 отражает задолженность учредителей по взносам в уставный капитал и в балансе отража- ется в составе дебиторской задолженности. Темы для повторения 1. Понятие дебиторской задолженности. Основные дебиторы аптеки. 2. Основные задачи инвентаризации дебиторской задолженности по расчетам с покупателями. 3. Понятие срока исковой давности. Порядок учета дебиторской за- долженности с истекшим сроком исковой давности. 4. Назначение и порядок формирования резерва по сомнительным долгам. 5. Порядок использования резерва по сомнительным долгам. 6. Отражение в учете и отчетности формирования и использования резерва по сомнительным долгам. 7. Бухгалтерский учет расчетов с покупателями (в том числе по штра- фам и пеням). 8. Цели и порядок выдачи денежных средств под отчет сотрудникам. 9. Отчетность сотрудников по подотчетным суммам. 10. Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами. Ситуационные задачи Задача 8.1. Рассчитайте, какая сумма будет отражена в балансе аптеки по состоянию на 31.12.2007 г. по статье «Дебиторская задолженность». Аптека зарегистрирована 15.03.2007 г. с уставным капиталом 100000 р. II соответствии с учредительными документами при регистрации было внесено 70 % уставного капитала, еще 20000 р. один из учредителей внес 02.12.2007 г. В марте 2007 г. аптекой получен товар на условиях отсрочки платежа: от АО «Бийсквитамины» — облепиховое масло (40 флаконов по 40,0 по стоимости 44 р. (включая НДС 4 р.)); от «Зея Интернешнл» 46 наименований на общую сумму 1760000 р. (в том числе НДС 160000 р.). Указанным поставщикам были оплачены следующие денежные суммы: АО «Бийсквитамины» — 26.07.2007 — 1000 р.; «Зея Интернешнл» — 15.04.2007 — 350000 р., 15.05.2007 — 350000 р., 15.06.2007 - 350000 р., 15.07.2007 - 350000 р., 15.08.2007 - 350000 р„ 15.09.2007 - 350000 р_, 15.10.2007 - 350000 р., 15.11.2007 - 350000 р., 15.12.2007 - 350000 р. 18 мая 2007 г. аптека отпустила товар на сумму 242000 р. (в том числе 11ДС 22000 р.) пансионату «Солнечный». Товар оплачен покупателем в сле- дующие сроки: 15 мая 2007 г. — предоплата 44000 р., 20 августа 2007 г. 44000 р., 20 ноября 2007 г. — 44000 р., 15 февраля 2008 г. — 44000 р., 10 марта 2008 г. — оставшиеся 66000 р. Задача 8.2. Бухгалтер аптеки, разрабатывая учетную политику, вклю- чила в нее пункт о том, что аптека формирует резерв по сомнительным долгам по задолженности покупателей, просроченной более чем на ‘>0 дней. Директор при рассмотрении проекта предлагаемой бухгалтером 201
учетной политики обратил внимание на то, что такое положение вклю чается в учетную политику аптеки впервые. Он попросил бухгалтера объяс нить необходимость формирования такого резерва. Какие объяснения получит директор? Задача 8.3. Директор аптеки вернул главному бухгалтеру для внесс ния исправлений представленный ею для подписания бухгалтерский ба ланс неподписанным, объяснив свой отказ нижеследующим. Поданным оперативной отчетности, представленной бухгалтерией, сумма задолжен ности мелкооптовых покупателей составляет 90000 р., другой дебитор- ской задолженности у аптеки нет. Однако сумма дебиторской задолжен ности в балансе аптеки отражена в размере 78000 р. После разъяснений, полученных от главного бухгалтера, директор подписал баланс, а внесс ния исправлений больше не требовал. Какие разъяснения он получил от главного бухгалтера? Задача 8.4. В соответствии с заключенным договором покупатель ап- теки МСЧ № 12 в случае нарушения сроков платежей уплачивает аптеке пени. МСЧ № 12 задержала платежи на несколько месяцев, а затем во- обще отказалась платить, и аптека была вынуждена обратиться в суд. Суд принял решение в пользу аптеки 24 декабря, а фактически оплата долга и пени была произведена должником 15 января следующего года. На день принятия решения сумма долга составляла 56000 р., пени 5600 р. Какая сумма дебиторской задолженности по расчетам с МСЧ № 12 будет отра- жена в годовом балансе аптеки? Задача 8.5. Санитарка аптеки, получив под отчет деньги в сумме 200 р. на хозяйственные расходы, отправилась в магазин и приобрела хозтовары в соответствии с потребностью аптеки на сумму 210 р. Рабочий день закан- чивался, и она не стала возвращаться в аптеку. На следующий день она принесла в аптеку приобретенные хозтовары и стала использовать их для уборки (в соответствии со своими должностными обязанностями). В се- редине дня директор вызвал санитарку и дал ей задание приобрести дополнительно для дезинфекции подвального помещения хлорную из- весть и, если необходимо, дополнительный инвентарь. Санитарка уточ- нила наличие необходимого товара в магазине, его стоимость и написа- ла заявление на выдачу наличных денег. Директор аптеки заявление под- писал, и санитарка отправилась за деньгами в бухгалтерию. В бухгалте- рии деньги выдать отказались, мотивировав отказ тем, что санитарка нс представила авансовый отчет за полученные накануне 200 р. Санитарка возмутилась, сказав, что чеки остались дома и будут представлены на следующий день, а расход по ним даже превышает выданные 200 р. Кто прав?
ГЛАВА 9 ОБОРОТНЫЕ СРЕДСТВА: ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА 9.1. Порядок безналичных расчетов В процессе хозяйственной деятельности у аптеки возникает не- обходимость расчетов с контрагентами: она должна исполнять свои обязательства перед поставщиками (по оплате за приобретенные товары, услуги и т.п.), персоналом (например, по оплате труда), бюджетом (по налогам) и т. п. Кроме того, как уже было показано, контрагенты аптеки также исполняют свои обязательства перед ней по оплате поставленных аптекой товаров (у покупателей), возврату подотчетных сумм (у сотрудников предприятия) и т.д. Исполнение обязательств по оплате товаров, услуг и т.д. (пога- шение задолженности) может осуществляться: а) денежными средствами: путем расчетов наличными деньгами — наличные деньги не- посредственно передаются плательщиком получателю (посредством кассовых операций); в безналичном порядке — через банки; б) неденежными средствами — исполнение обязательств осу- ществляется без использования наличных денег и не затрагивает денежные средства, находящиеся на расчетном и других счетах в банках: расчетах по товарообменным договорам (договорам мены); погашении обязательств путем зачета встречных денежных тре- бований; использовании векселей в расчетах за поставленные товары, работы, услуги. Неденежные расчеты аптеками применяются нечасто. Более традиционными являются расчеты наличными денежными сред- ствами и расчеты в безналичном порядке. В осуществлении безналичных расчетов участвуют: плательщики средств; получатели средств (взыскатели); банки, обслуживающие плательщиков и получателей средств. Предприятия обязаны хранить свободные денежные средства в банках. 203
В соответствии с Федеральным законом от 10 июля 2002 г, № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банкс России)», Законом РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР» обязанность по регулиро- ванию безналичных расчетов между юридическими лицами на тер- ритории Российской Федерации, определению формата, порядка заполнения и оформления используемых расчетных документен возложена на Центральный банк Российской Федерации (Банк России). Положением Банка России от 3 октября 2002 г. «О безналич ных расчетах в Российской Федерации» № 2-П предусмотрено, что безналичные расчеты организациями осуществляются через кредитные организации по счетам, открытым на основании до говора банковского счета. В настоящее время предприятия могу i иметь несколько расчетных счетов в различных банках по своему усмотрению. В соответствии с Инструкцией Банка России от 14 сентября 2006 г. № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, сче- тов по вкладам (депозитам)» открытие банком клиенту банковс- кого счета производится только в том случае, если банком полу- чены все предусмотренные законодательством документы и про- ведена идентификация клиента, которая для юридического лица заключается в установлении его наименования, ИНН, государ- ственного регистрационного номера, места государственной ре- гистрации и адреса места нахождения. Для открытия расчетного счета аптекой представляются в банк следующие документы (и их копии): а) свидетельство о государственной регистрации юридическо- го лица; б) учредительные документы юридического лица; в) лицензии (разрешения), выданные юридическому лицу в установленном законодательством России порядке на право осу- ществления деятельности, подлежащей лицензированию (в неко- торых случаях); г) карточка с образцами подписей и оттиска печати (форма 9.1); д) документы, подтверждающие полномочия лиц, указанных в карточке, на распоряжение денежными средствами, находящи- мися на банковском счете, а в случае, когда договором с банком предусмотрено удостоверение прав распоряжения денежными сред- ствами, находящимися на счете, с использованием аналога соб- ственноручной подписи, документы, подтверждающие полномо- чия лиц, наделенных правом использовать аналог собственноруч- ной подписи; е) документы, подтверждающие полномочия единоличного исполнительного органа юридического лица; 204
Форма 9.1 Код формы документа по ОКУД 0401026 Карточка с образцами подписей и оттиска печати Нчпделсц счета । иипсство с ограниченной ответственностью \шека «Студенческая» Отметка банка (подпись) « » 20 г. Место нахождения (место жительства) Москва, Университетский бульвар, д. 24 тел. № 775-97-65 банк КБ «Банк-1» Прочие отметки Оборотная сторона банковской карточки ООО «Аптека «Студенческая» № банковского счета 40702810000000698765 краткое наименование владельца счета w Должность Фамилия, имя, отчество Образец подписи Срок полномочий ЛИЦ, временно пользующихся правом подписи « о с. g Директор С ° Растворова Юлия Александровна S 5 Е. g Главный Е» § бухгалтер Счетоводова Елена Николаевна Дата заполнения 20 июля 2006 г. Образец оттиска печати Подпись клиента Выданы денежные чеки Место для удостоверительной надписи о свидетельствовании подлинности подписей Дата с № по Ns Дата с № по № 205
ж) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Клиенту может быть отказано в открытии банковского счета, если не представлены документы, подтверждающие сведения, необходимые для его идентификации, либо им представлены не- достоверные сведения, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством России. В случае изменения сведений, подлежащих установлению при открытии банковского счета, клиент обязан представлять в банк необходимые документы (их копии), подтверждающие измене- ние сведений. Руководителю аптеки при открытии расчетного счета необхо- димо определить лиц, которым предоставляется право от имени аптеки осуществлять распоряжения о перечислении и выдаче де- нежных средств с открываемого счета. Это право реализуется пу- тем предоставления определенным лицам права подписи банков- ских документов. Право первой подписи принадлежит руководителю аптеки, а также иным лицам, наделенным этим правом распорядительным актом руководителя (приказом по аптеке) или доверенностью. Правом первой или второй подписи могут обладать иные лица на основании соответствующей доверенности. Право второй подписи принадлежит главному бухгалтеру и (или) лицам, уполномоченным на ведение бухгалтерского уче- та распорядительным актом руководителя аптеки (приказом). Правом первой или второй подписи могут обладать одновре- менно несколько сотрудников юридического лица. Сотрудник юридического лица не может быть наделен одновременно правом первой и второй подписи. При отсутствии в штате аптеки лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета, в карточке проставляется собственноручная подпись (подписи) лица (лиц), наделенных правом только первой подписи. При этом случае вместо указания лица, наделенного правом второй подписи, указывается, что лицо, наделенное правом второй подписи, отсутствует. Карточка с образцами подписей и оттиска печати может быть оформлена без нотариального свидетельствования подлинности подписей в присутствии уполномоченного на это сотрудника кре- дитной организации. Также подлинность собственноручных под- писей лиц, обладающих правом первой или второй подписи, мо- жет быть удостоверена нотариально. Карточка действует до прекращения договора банковского счета или до замены ее новой карточкой. В случае замены или дополнения хотя бы одной подписи и (или) замены (утери) печати, а также в иных случаях изменения рекви- зитов, позволяющих идентифицировать клиента (изменение орга- низационно-правовой формы юридического лица, изменение 206
места нахождения; изменение фамилии, имени, отчества физи- ческих лиц и т.д.), клиентом представляется новая карточка, офор- мленная в описанном порядке. После предоставления всех необходимых документов аптека заключает с банком договор банковского счета (ниже приведен пример такого договора). Договор банковского счета (в рублях РФ) № 40702810000000698765 г. Москва 20 июля 2006 г. Общество с ограниченной ответственностью КБ «Банк-1» в лице Зенковой К.Д., действующей на основании доверенности № 78 от 26.03.2001 г., именуемый в дальнейшем БАНК, с одной стороны, и ООО «Аптека «Студенческая» в лице Директора Растворовой Ю.А., действую- щей на основании Устава, именуемый в дальнейшем КЛИЕНТ, с дру- гой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем: 1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА 1.1. По настоящему договору БАНК принимает и зачисляет поступа- ющие на счет, открытый КЛИЕНТУ, денежные средства в рублях Рос- сийской Федерации, осуществляет расчетно-кассовое обслуживание, в том числе выполняет распоряжения КЛИЕНТА о перечислении и выда- че соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету в соответствии с действующим законодательством РФ, норматив- ными актами ЦБ РФ, Тарифами за оказываемые услуги по расчетно- кассовому обслуживанию счетов юридических лиц в рублях — тарифы БАНКА (Приложение к настоящему договору), а также условиями на- стоящего Договора. 2. БАНК 2.1. Открывает на основании заявления КЛИЕНТА расчетный счет при предоставлении БАНКУ документов, предусмотренных законода- тельством РФ. 2.2. Осуществляет расчеты КЛИЕНТУ в следующих формах: платеж- ными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поруче- ниями, аккредитивами, чеками (далее — платежные документы) в соот- ветствии с Положением о безналичных расчетах в Российской Федера- ции, а также выдачей наличных денежных средств по денежной чековой книжке. 2.3. Информирует КЛИЕНТА: об условиях проведения расчетных операций и способах передачи информации, а также знакомит с правилами заполнения расчетных до- кументов; об изменениях в тарифах БАНКА, условиях начисления и размере процентов, начисляемых на остаток средств на счете, порядке обслужи- вания в виде размещения объявления на информационном стенде по месту обслуживания КЛИЕНТА. 207
2.4. Осуществляет операции по счету КЛИЕНТА в пределах остатка средств на его счете в соответствии с действующим законодательством и нормативными актами ЦБ РФ, действующими Тарифами БАНКА и на- стоящим Договором в следующем порядке: поступившие на счет КЛИЕНТА денежные средства зачисляются нс позднее дня, следующего за днем поступления в БАНК платежного до- кумента; денежные средства со счета КЛИЕНТА перечисляются не позднее дня, следующего за днем поступления в БАНК платежного документа; денежные средства со счета КЛИЕНТА выдаются не позднее дня, следующего за днем поступления в БАНК платежного документа; Все платежи со счета КЛИЕНТА производятся в порядке очеред- ности, установленной действующим законодательством, и в порядке календарной очередности поступления в БАНК расчетных докумен- тов. 2.5. Выдаст КЛИЕНТУ или его представителю, действующему на ос- новании доверенности, выписки по счету; иным лицам сведения выда- ются только в случаях, предусмотренных законодательством России. 2.6. Выдает КЛИЕНТУ или третьим лицами по указанию КЛИЕНТА, а в предусмотренных законодательством России случаях и иным лицам справки о наличии у него расчетного счета, размере остатка средств на счете. БАНК гарантирует тайну операций по расчетному счету. 2.7. Принимает претензии по выпискам в течение 10 дней. 2.8. Осуществляет прием наличных денежных средств от КЛИЕНТА; выдает КЛИЕНТУ чековую книжку для проведения налично-денежных операций. 2.9. Нс несет ответственности за задержку документооборота и выдачи наличных денежных средств по вине ЦБ РФ и его территориальных орга- нов. 2.10. Не несет ответственности по обязательствам КЛИЕНТА. 2.11. По согласованию с КЛИЕНТОМ устанавливает нормы расхода наличных денежных средств из кассовой выручки КЛИЕНТА и лимит остатка наличных денежных средств в кассе КЛИЕНТА в соответствии с требованиями ЦБ РФ. 2.12. БАНК имеет право: 2.12.1. Отказать КЛИЕНТУ в совершении операций по счету в случаях, установленных действующим законодательством России, а также при нарушении КЛИЕНТОМ своих обязательств, установленных п. 3.3 настоящего Договора. 2.12.2. В одностороннем порядке вносить изменения в действующие тарифы БАНКА, а также изменять условия начисления и размер про- центов, начисляемых на остаток средств по счету. 2.12.3. Производить в соответствии с нормативными актами ЦБ РФ проверку кассовой дисциплины и целевого использования КЛИЕНТОМ наличных денежных средств. При этом КЛИЕНТ обязан предоставлять БАНКУ всю необходимую для этого документацию. 2.12.4. Независимо от указанных в платежных документах реквизитов банка получателя самостоятельно определять маршрут платежа для за- числения на счет получателя. 208
2.12.5. Списывать со счета КЛИЕНТА в бесспорном (безакцептном) порядке: плату за услуги, предоставляемые БАНКОМ, по мере совершения КЛИЕНТОМ операций; денежные средства по платежным документам в случаях, предусмот- ренным действующим законодательством России или дополнительным соглашением к настоящему Договору; денежные средства, ошибочно зачисленные на счет КЛИЕНТА. 3. КЛИЕНТ 3.1. Производит финансовые операции, соответствующие целям и за- дачам предприятия, не противоречащие уставу предприятия и действу- ющему законодательству России. 3.2. Предоставляет БАНКУ право определять маршрут проведения платежей. 3.3. Предоставляет в БАНК надлежащим образом оформленные пла- тежные и иные документы в соответствии с графиком работы БАНКА по обслуживанию клиентов и установленными в БАНКЕ правилами. 3.4. Для установления БАНКОМ лимита остатка наличных денег в кассе предоставляет БАНКУ расчет на установление предприятию ли- мита остатка кассы. 3.5. Представляет БАНКУ кассовый план на каждый последующий квартал за 1 (один) месяц до начала квартала; согласовывает с БАН- КОМ день выдачи заработной платы. 3.6. Представляет БАНКУ заявку (денежный чек) на получение зара- ботной платы или наличных денежных средств лично или по телефону за два банковских дня. 3.7. Получает заработную плату после представления платежных по- ручений по уплате надлежащих налогов, начисленных и удержанных с заработной платы. 3.8. Незамедлительно письменно извещает БАНК о смене наимено- вания, адреса, номеров телефонов или иных средств связи, изменении (потере) печати и изменении состава лиц, имеющих право подписи пла- тежных документов, и предоставляет БАНКУ при изменении уставных и других юридически значимых документов, замене руководящего соста- ва — новые документы, заверенные нотариально. В противном случае БАНК не несет ответственности за возможные отрицательные послед- ствия, связанные с отсутствием подобной информации. 3.9. Предоставляет БАНКУ необходимые сведения и документы не позднее второго рабочего дня с момента получения требования БАНКА. 3.10. В течение 10 дней после получения выписок по счету письменно сообщает БАНКУ о суммах, ошибочно зачисленных (списанных). При непоступлении в БАНК от КЛИЕНТА в указанные сроки возражений совершенные операции и остаток денежных средств на счете КЛИЕНТА считаются подтвержденными. 3.11. Не позднее 10 рабочих дней нового календарного года предос- тавляет БАНКУ письменные подтверждения об остатке денежных средств на счете по состоянию на 01 января. 209
3.12. В случае закрытия счета, а также при изменении наименования КЛИЕНТА либо номера его счета возвращает в БАНК чековую книжку с неиспользованными чеками и корешками в соответствии с установ- ленными требованиями. 3.13. Поручает БАНКУ производить бесспорное (безакцептное) списа- ние своим платежным документом денежных сумм, ошибочно зачислен- ных БАНКОМ на счет КЛИЕНТА и в иных случаях, указанных в п. 2.12.5 настоящего Договора. 3.14. КЛИЕНТ на основании Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации обязан в пятидневный срок (не считая дня по- ступления в БАНК платежного требования) или иной срок, указанный в поле «срок для акцепта» платежного требования, который не может быть менее пяти рабочих дней после поступления в БАНК, акцептовать платежное требование или представить в БАНК заявление об отказе от акцепта по установленной форме. Поступившее платежное требование или информация о нем не по- зднее следующего рабочего дня передается КЛИЕНТУ по телефаксу или направляется по почте на указанный КЛИЕНТОМ при заключении на- стоящего Договора почтовый адрес. Если отказ от акцепта в письменном виде не поступил в БАНК в вышеуказанные сроки, то БАНК осуществляет оплату платежных требо- ваний при наличии договора между Клиентом и получателем средств; при отсутствии указанного договора платежное требование помещается в картотеку по внебалансовому счету № 90902 «Расчетные документы, не оплаченные в срок». В этом случае БАНК не несет перед КЛИЕНТОМ имущественной или иной ответственности. 3.15. КЛИЕНТ имеет право: Получать информацию о выполнении БАНКОМ поручений КЛИЕНТА на проведение операций по его счету и обращаться с письменными зап- росами в БАНК о прохождении платежей. По согласованию с БАНКОМ изменять лимит остатка кассы, пред- ставляя необходимое экономическое обоснование. 4. ПОРЯДОК ВЗАИМОРАСЧЕТОВ И ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ 4.1. За получение КЛИЕНТОМ наличных денежных средств со счета на ГСМ, ссуды своим работникам, командировочные, закупку ценных бумаг, а также представительские и хозяйственные расходы свыше 3000 р. в месяц, Банк удерживает 0,5% от выдаваемой денежной суммы. 4.2. Во всех остальных случаях денежные требования БАНКА к КЛИ- ЕНТУ, связанные с оплатой услуг БАНКА, устанавливаются действую- щими Тарифами, которые БАНК может изменять в одностороннем по- рядке. Об изменении Тарифов БАНК уведомляет КЛИЕНТА на инфор- мационных стендах в операционных залах БАНКА, а также на сайте в INTERNET. Требования КЛИЕНТА к БАНКУ об уплате процентов за пользование денежными средствами прекращаются зачетом. 4.3. Овердрафт по счету предоставляется на основании отдельного соглашения (договора овердрафта). По дополнительным соглашениям сторон БАНК предоставляет и иные услуги, размер и порядок оплаты которых устанавливается такими соглашениями. 210
4.4. По всем договорам, заключенным между БАНКОМ и КЛИЕН- |ОМ, стороны обязуются сохранять коммерческую тайну. 5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН 5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по Договору виновная сторона несет ответственность в соответствии с шконодательством РФ и настоящим Договором. При выполнении поручений КЛИЕНТА БАНК не несет ответственности за правильность информации, указанной в распоряжении КЛИЕНТА, искажения тек- ста его распоряжений при передаче или получении их путем техничес- ких средств, а также ошибки и задержки в проведении операций по Счету, вызванные неясными, неполными и неточными инструкциями КЛИЕНТА. 5.2. При зачислении средств на Счет БАНК не несет ответственности а задержки, возникающие вследствие недостаточной (неточной) ин- формации, содержащейся в расчетном документе, и не позволяющей достоверно определить принадлежность средств. 5.3. БАНК не несет ответственности за невыполнение поручений КЛИЕНТА в следующих случаях: сумма поручения превышает остаток средств на счете; вид производимого платежа относится к категории запрещенных за- конодательством России; указаны неправильные реквизиты; наличие неисправных средств связи у КЛИЕНТА и (или) третьей стороны; в иных случаях, предусмотренных законодательством России и на- стоящим договором. 5.4. В случае возникновения обстоятельств непреодолимой силы (форс- мажорных обстоятельств), к которым относятся стихийные бедствия, аварии, пожары, массовые беспорядки, забастовки, военные действия, противоправные действия третьих лиц, вступление в силу законодатель- ных и иных актов государственной (муниципальной) власти, прямо или косвенно запрещающих или препятствующих осуществлению сторонами своих функций по настоящему Договору или иных обстоятельств, не зависящих от волеизъявления сторон, стороны по настоящему Договору освобождаются от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение взятых на себя обязательств. 6. СРОК ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА И ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПО ЛОЖЕНИЯ 6.1. Срок действия настоящего договора — один год со дня подписа- ния. Действие договора считается продленным на следующий год, если ни одна из сторон за две недели до окончания действия Договора не заявит о его расторжении. 6.2. Клиент имеет право в любое время расторгнуть настоящий Дого- вор на основании письменного заявления. Закрытие расчетного счета КЛИЕНТА и связанный с этим перевод денежных средств в другое кре- дитное учреждение производится в соответствии с утвержденными Пред- седателем Правления БАНКА порядком закрытия и тарифами. 211
6.3. Споры по настоящему Договору разрешаются путем предъявле- ния письменных требований (претензий), а при недостижении согласия по возникшему спору подлежат рассмотрению в Арбитражном суде г. Москвы. Срок рассмотрения стороной письменных требований (пре- тензий) — не более 10 рабочих дней с момента их поступления. Юридические (почтовые) адреса и подписи сторон: БАНК - ООО КБ «Банк-1» г. Москва, ул. Болотная, д. 8, стр. 2 тел. 797-88-70, INTERNET: http://www.kbb.ru/ Для расчетов БИК 044525663 корсчет 30101810500000000663 ______________________________ Зенкова К.Д. КЛИЕНТ — ООО «Аптека «Студенческая» Москва, Университетский бульвар, д. 24. тел. 775-9765 __________________________ Растворова Ю.А. Приложение к договору № 40702810000000698765 Тарифы за оказываемые услуги по расчетно-кассовому обслуживанию счетов юридических лиц № Вид операции Комиссия 1 Открытие расчетного счета Бесплатно 2 Выдача чековой книжки 50 р. 3 Безналичное расчетное обслуживание 3.1 Платежи внутри Банка Бесплатно 3.2 3.2.1 3.2.2 Платежи в другие кредитные учреждения: Прием для исполнения платежного поручения текущим днем, представленного в банк до 13.00 ч Прием для исполнения платежного поручения текущим днем, представлен- ного в банк с 13.00 до 16.00 ч при условии предварительного уведомления банка до 15.00 того же дня или без уведомления с согласия банка 5 р. 0,1 % от суммы платеж- ного поручения, мини- мально Юр., макси- мально 1000 р. 4 Предоставление выписки по счету Бесплатно 5 Прием наличных денежных средств Бесплатно 6 Услуги передачи платежа телеграфом По тарифу ЦБ РФ 7 Предоставление дубликатов документов 7.1 Денежной чековой книжки 200 р. 7.2 Выписки, дебетового или кредитового документа 30 р. за документ 212
Окончание табл. № Вид операции Комиссия 8 Выдачи справок 30 р. 9 Закрытие счета 500 р. БАНК - ООО КБ «Банк-1»Зенкова К. Д. КЛИЕНТ — ООО «Аптека «Студенческая»Растворова Ю. А. По такому договору банк обязуется принимать и зачислять по- ступающие на счет аптеки денежные средства, выполнять ее рас- поряжения о перечислении и выдаче сумм со счета и проведении других операций. Договором регулируется порядок взаимодействия аптеки и банка при осуществлении расчетных операций. Напри- мер, договором может быть предусмотрено удостоверение прав распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете, электронными средствами платежа и другими документами с ис- пользованием в них аналогов собственноручной подписи, кодов, паролей и иных средств, подтверждающих, что распоряжение дано уполномоченным на это лицом. Также договором может быть пре- дусмотрено осуществление банком платежей со счета, несмотря на отсутствие на нем денежных средств (кредитование счета), уп- лата банком клиенту процентов за пользование денежными сред- ствами, находящимися на счете, и другие условия. Обычно при- ложением к договору банковского счета являются тарифы, опре- деляющие размер платы за осуществление банком операций и порядок их взимания. При открытии предприятию счета в банке этому счету присва- ивается 20-значный номер, который фиксируется в договоре. Кроме расчетного счета, клиенту сообщаются реквизиты банка, необхо- димые для заполнения платежных документов, а именно: 20-знач- ный корреспондентский счет банка и 9-значный банковский иден- тификационный код (БИК). При осуществлении безналичных расчетов важно знать, что спи- сание денежных средств со счета осуществляется двумя способами: по распоряжению владельца счета; без распоряжения владельца счета. Списание денежных средств по распоряжению владельца счета. Не допускается ограничение прав владельца счета на распоряже- ние находящимися на нем денежными средствами за исключени- ем случаев, предусмотренных законодательством (таких как нало- жение ареста или приостановление операций по счету). Напри- мер, ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрена возможность приостановления налоговым органом операций по счету в банке (что означает прекращение расходных операций по счету предприятия) на основании специального до- 213
кумента, направляемого в банк, — Решения налогового органа о приостановлении операций по счету в следующих случаях: для обеспечения исполнения решения налогового органа о взы- скании налога или сбора в случае неисполнения предприятием в установленные сроки обязанности по уплате налога или сбора; решение о приостановлении операций по счетам предприятия принимается налоговым органом не ранее вынесения решения о взыскании налога; в случае непредставления предприятием налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленно- го срока представления. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам предприятия подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций действует с момента получения бан- ком Решения налогового органа о приостановлении таких опера- ций и до отмены этого решения, которое также оформляется до- кументально по специальной форме. Банк не несет ответственно- сти за убытки, понесенные его клиентом в результате приоста- новления операций в банке по решению налогового органа. Кро- ме того, при наличии решения о приостановлении операций по счетам клиента банк не имеет права открывать этой организации новые счета. Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следу- ющего за днем получения налоговым органом документов (их ко- пий), подтверждающих факт взыскания налога или за днем пред- ставления налоговой декларации. Списание денежных средств без распоряжения владельца счета. Производится в случаях, предусмотренных законодательством, и (или) договором между банком и аптекой. Основанием для списания денежных средств со счета являются расчетные документы, составленные в соответствии с требовани- ями Банка России. Расчетный документ — оформленное в виде документа на бу- мажном носителе или в установленных случаях в виде электрон- ного платежного документа: распоряжение плательщика (клиента) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств; распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем). К расчетным документам относятся платежные требования и поручения, аккредитивы, чеки. В случае использования аптекой электронных платежных доку- ментов между аптекой и банком дополнительно к договору бан- 214
ковского счета должен быть заключен договор, определяющий порядок обмена электронными документами с использованием средств защиты информации. Списание денежных средств со счета осуществляется: в пределах имеющихся на счете денежных средств; сверх имеющихся на счете денежных средств. В пределах имеющихся на счете денежных средств суммы спи- сываются в порядке календарной очередности поступления доку- ментов. При недостаточности денежных средств на счете для удов- летворения всех предъявленных к нему требований списание средств осуществляется по мере их поступления в следующей оче- редности, установленной законодательством: по исполнительным документам, предусматривающим пере- числение или выдачу денежных средств со счета для удовлетворе- ния требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здо- ровью, а также требований о взыскании алиментов; по исполнительным документам, предусматривающим пере- числение или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате воз- награждений по авторскому договору; в порядке календарной очередности поступления документов по платежным документам, предусматривающим платежи в бюд- жеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору; по исполнительным документам, предусматривающим удовлет- ворение других денежных требований; по другим платежным документам в порядке календарной оче- редности. Списание сверх имеющихся на счете денежных средств произ- водится в случаях, предусмотренных договором между банком и аптекой (например, если договором между банком и аптекой пре- дусмотрено кредитование счета). 9.2. Основные формы безналичных расчетов Форма безналичных расчетов выбирается аптекой самостоятель- но при заключении договора с контрагентом и фиксируется в договоре с ним. Банки не вмешиваются в договорные отношения клиентов. Взаимные претензии по расчетам между плательщиком и получателем средств, кроме возникших по вине банков, реша- ются в установленном законодательством порядке без участия бан- 215
ков. Каждая форма безналичных расчетов предусматривает исполь- зование соответствующего расчетного документа (табл. 9.1). С учетом особенностей форм и порядка осуществления безна- личных расчетов расчетные документы должны содержать следу- ющие реквизиты: наименование расчетного документа и код формы; номер расчетного документа, число, месяц и год его выписки; вид платежа; наименование плательщика, номер его счета, идентификаци- онный номер налогоплательщика (ИНН); наименование и местонахождение банка плательщика, его бан- ковский идентификационный код (БИК), номер корреспондент- ского счета или субсчета; наименование получателя средств, номер его счета, ИНН; наименование и местонахождение банка получателя, БИК, номер корреспондентского счета или субсчета; назначение платежа; налог, подлежащий уплате, выделяется в расчетном документе отдельной строкой (в противном случае дол- жно быть указание на то, что налог не уплачивается); отдельные виды расчетных документов могут иметь особенности указания назначения платежа (например, документы на перечисление на- логовых платежей); сумму платежа, обозначенную прописью и цифрами; очередность платежа; вид операции в соответствии с правилами ведения бухгалтер- ского учета в кредитных организациях, расположенных на терри- тории Российской Федерации; подписи (подпись) уполномоченных лиц (лица) и оттиск пе- чати (в установленных случаях). Для оформления расчетных документов определены следую- щие общие правила. 1. Расчетные документы на бумажном носителе оформляются на бланках документов, включенных в Общероссийский класси- фикатор управленческой документации (ОКУД) и имеют строго Таблица 9.1 Виды расчетных документов при безналичных расчетах Формы безналичных расчетов Расчетный документ Платежными поручениями Платежное поручение По аккредитиву Аккредитив Чеками Чек По инкассо Инкассовое поручение Платежное требование 216
определенные для каждого документа размеры полей. Отклонения от установленных размеров могут составлять не более 5 мм при условии сохранения их расположения и размещения бланков рас- четных документов на листе формата А4. Бланки расчетных доку- ментов изготавливаются в типографии или с использованием элек- тронно-вычислительных машин. Допускается использование ко- пий бланков расчетных документов, полученных на множитель- ной технике, при условии, если копирование производится без искажений. 2. Оборотные стороны бланков расчетных документов должны оставаться чистыми. 3. Расчетные документы на бумажном носителе заполняются с применением пишущих или электронно-вычислительных машин шрифтом черного цвета, за исключением чеков, которые запол- няются ручками с пастой, чернилами черного, синего или фио- летового цвета (допускается заполнение чеков на пишущей ма- шинке шрифтом черного цвета). 4. Подписи на расчетных документах проставляются ручкой с пастой или чернилами черного, синего или фиолетового цвета. Оттиск печати и оттиск штампа банка, проставляемые на расчет- ных документах, должны быть четкими. 5. При заполнении расчетных документов не допускается вы- ход текстовых и цифровых значений реквизитов за пределы по- лей, отведенных для их проставления. Реквизиты должны читаться без затруднения. Подписи, печати и штампы должны простав- ляться в предназначенных для них полях бланков расчетных до- кументов. 6. Поля, реквизиты которых не имеют значений, остаются не- заполненными. 7. Исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допуска- ются. 8. Расчетные документы действительны к предъявлению в об-* служивающий банк в течение 10 календарных дней, не считая дня их выписки. 9. Списание банком денежных средств со счета производится на основании первого экземпляра расчетного документа при на- личии на нем (кроме чеков) двух подписей лиц, заявленных в банковской карточке и имеющих право подписывать расчетные документы (или одной подписи при отсутствии в штате органи- зации лица, которому может быть предоставлено право второй подписи) и оттиска печати (кроме чеков). С 1 июня 2003 г. в рамках применяемых форм безналичных расчетов допускается ис- пользование аналогов собственноручной подписи в соответствии с требованиями законодательства и нормативных актов Банка России. 217
10. Расчетные документы предъявляются в банк в количестве экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. Все эк- земпляры расчетного документа должны быть заполнены иден- тично. Второй и последующие экземпляры расчетных документов могут быть изготовлены с использованием копировальной бума- ги, множительной техники или электронно-вычислительных ма- шин. 11. Расчетные документы принимаются банками к исполнению независимо от их суммы. Плательщик (или взыскатель) вправе отозвать свои расчетные документы, не оплаченные из-за недостаточности средств на сче- те и помещенные банком в специальную картотеку расчетных до- кументов, не оплаченных в срок. Неисполненные расчетные доку- менты могут быть отозваны из картотеки в полной сумме, частич- но исполненные — в сумме остатка. Частичный отзыв сумм по расчетным документам не допускается. Отзыв расчетных документов осуществляется на основании представленного в банк заявления предприятия, составленного в двух экземплярах в произвольной форме, с указанием реквизи- тов, необходимых для осуществления отзыва, включая номер, дату составления, сумму расчетного документа, наименование платель- щика или получателя средств (взыскателя). Оба экземпляра заявления на отзыв подписываются от имени клиента лицами, имеющими право подписи расчетных докумен- тов, заверяются оттиском печати и представляются в банк, об- служивающий плательщика или получателя средств (взыскателя). Один экземпляр заявления на отзыв помещается в документы дня банка, второй возвращается клиенту в качестве расписки в полу- чении заявления на отзыв. Банк, обслуживающий получателя средств (взыскателя), осу- ществляет отзыв платежных требований и инкассовых поручений путем направления в банк плательщика письменного заявления, составленного на основании заявления клиента. При возврате принятых, но не исполненных по тем или иным причинам расчетных документов, отметки банков, подтверждаю- щие их прием к исполнению, перечеркиваются соответствующим банком. На оборотной стороне первого экземпляра платежного требования и инкассового поручения делается отметка о причине возврата, проставляются дата возврата, штамп банка, а также подписи ответственного исполнителя и контролирующего работ- ника. В журнале регистрации платежных требований и инкассовых поручений делается запись с указанием даты возврата. Расчеты платежными поручениями. Платежным поручением яв- ляется распоряжение владельца счета обслуживающему его бан- ку, оформленное расчетным документом, перевести определен- ную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом 218
или другом банке. Платежное поручение исполняется банком в срок не более двух дней со дня его принятия или в более корот- кий срок, установленный договором банковского счета либо оп- ределяемый применяемыми в банковской практике обычаями де- лового оборота. Схема расчетов платежными поручениями пред- ставлена на рис. 9.1. Платежными поручениями могут производиться: расчеты за поставленные товары, выполненные работы, ока- занные услуги; расчеты с бюджетом по налогам, а также с внебюджетными фондами; расчеты по кредитам и займам, а также процентов по ним; перечисления авансов, предусмотренных договорами; перечисления денежных средств в других целях, предусмотрен- ных законодательством или договором. Платежное поручение составляется на специальном бланке (форма 9.2). Пример. ООО «Аптека «Студенческая» необходимо оплатить лекарствен- ные препараты, поставленные ООО «Рош-Фарма-Москва» на сумму 15200 р. по договору № 576-ЛС-2003 от 02.01.2007. Платежное поручение № 15 со- ставляется 10 апреля 2007 г. Расчеты производятся электронно. В договоре указан ИНН ООО «Рош-Фарма-Москва» 7705158906 и следующие банков- ские реквизиты этого поставщика: расчетный счет 40702810838040102673 в Тверском отделении ОСБ № 7982 Московского Банка АК СБ РФ г. Москва, БИК 044525342, корсчет банка 30101810600000000342. При принятии банком платежного поручения к исполнению работник банка проверяет правильность его оформления, в том числе устанавливает подлинность подписей и печати на платеж- ном поручении путем сравнения с банковской карточкой, делает на всех экземплярах платежного поручения отметку о дате приня- тия документа и возвращает клиенту не менее одного экземпляра платежного поручения с отметкой о принятии. При недостаточности средств на счете платежное поручение может быть исполнено банком частично. При частичной оплате Рис. 9.1. Схема расчетов платежными поручениями 218
Форма 9.2 10.04.2007 Поступ. в банк плат. Списано со сч. плат. ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № 15 1004.2007 электронно Дата Вид платежа Сумма Пятнадцать тысяч двести рублей прописью ИНН 7728140216 ] КПП Сумма 15200= ООО «Аптека «Студенческая» Плательщик Сч. № 40702810000000698765 044525663 301018210500000000663 ООО КБ «Банк-1» г. Москва Банк плательщика БИК Сч. № Московский Банк АК СБ РФ г. Москва Тверское ОСБ № 7982 Банк получателя БИК Сч.№ 044525342 30101810600000000342 40702810838040102673 ИНН 7705158906 | КПП Сч.№ ООО «Рош-Фарма-Москва» Получатель Вид оп. Наз. пл. Код 1 Срок плат. Очер. плат. Рез. поле 5 1 U 1 1 1_ Оплата за лекарственные средства по договору поставки № 576-ЛС-2003 от 02.01.2007, в том числе НДС 1381-82 Назначение платежа Подписи Отметки банка м.п. платежного поручения банком используется платежный ордер специальной формы, который прилагается к выписке банка как основание для списания. При осуществлении последней частичной оплаты по платеж- ному поручению оставшиеся экземпляры платежного поручения выдаются клиенту одновременно с последним экземпляром пла- тежного ордера, прилагаемым к выписке из лицевого счета. Расчеты по аккредитивам. При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккреди- 220
гива (далее — банк-эмитент), обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним докумен- тов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предо- ставить полномочие другому банку (далее — исполняющий банк) произвести такие платежи. В качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк. Аккредитив обособлен и независим от основного договора. Пла- теж по аккредитиву производится в безналичном порядке. Банками могут открываться следующие виды аккредитивов: покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); отзывные и безотзывные. При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк- эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предостав- ленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоря- жение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списы- вать средства с ведущегося у него корреспондентского счета бан- ка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккре- дитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, вып- лаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями. Поря- док списания денежных средств с корреспондентского счета бан- ка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняю- щему банку определяется по соглашению между банками. Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного рас- поряжения плательщика без предварительного уведомления по- лучателя средств. Отзыв аккредитива не создает каких-либо обяза- тельств банка-эмитента перед получателем средств. Аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не указано иное. Безотзывным признается аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств. На рис. 9.2 представлена схема аккредитивной формы расчетов. При расчетах по аккредитиву плательщик представляет в банк- эмитент два экземпляра заявления на открытие аккредитива, в котором поручает банку-эмитенту открыть аккредитив. В нем обя- зательно должны быть следующие сведения: наименование банка-эмитента; наименование банка-получателя средств; наименование исполняющего банка; вид аккредитива (отзывный или безотзывный); условие оплаты аккредитива; перечень и характеристика документов, представляемых получа- телем средств, и требования к оформлению указанных документов; 221
6. Зачисление средств на р/с с аккредитива Рис. 9.2. Схема аккредитивной формы расчетов дата закрытия аккредитива, период представления докумен- тов; наименование товаров (работ, услуг), для оплаты которых от- крывается аккредитив, срок отгрузки товаров (выполнения ра- бот, оказания услуг), грузоотправитель, грузополучатель, место назначения груза. На основании заявления на открытие аккредитива банк-эми- тент составляет аккредитив на специальном бланке (форма 9.3), который направляет в исполняющий банк. При большом перечне документов, подлежащих указанию в аккредитиве, может состав- ляться приложение к аккредитиву в произвольной форме, на ко- торое делается ссылка в аккредитиве и которое является неотъем- лемой его частью. Для осуществления расчетов по покрытому (депонированно- му) аккредитиву в аккредитиве указывается номер счета, откры- того исполняющим банком для осуществления расчетов по аккре- дитиву. Указанный счет открывается по запросу банка-эмитента, составленному в произвольной форме на основании заявления на открытие аккредитива. Номер указанного счета доводится испол- няющим банком до сведения банка-эмитента, а банком-эмитен- том — до сведения плательщика. Исполняющий банк незамедлительно сообщает о поступлении аккредитива получателю средств согласованным с ним способом. Если исполняющий банк не является банком, обслуживающим получателя средств, он вправе сообщить получателю средств о поступлении аккредитива через банк получателя средств. Для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств представляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов и предусмотренные условиями аккредитива доку- 222
менты. Эти документы должны быть представлены в указанный в аккредитиве период, но в пределах срока действия аккредитива. Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива, а также правиль- Форма 9.3 АККРЕДИТИВ № 0401063 Сумма прописью Дата Вид платежа ИНН Плательщик Сумма Сч.№ Банк плательщика БИК Сч.№ Банк получателя БИК Сч.№ ИНН Получатель Сч.№ (40901) Вид оп. Срок дейст. аккредит. Наз. пл. Код Рез. поле Вид аккреди- тива Условие оплаты Наименование товаров (работ, услуг), № и дата договора, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузополучатель и место назначения Платеж по представлению (вид документа) Дополнительные условия № сч. получателя Подписи Отметки банка М.П. 223
ность оформления реестра счетов. Срок проверки документов не должен превышать семи рабочих дней, следующих за днем полу- чения документов, если иное не предусмотрено соглашением меж- ду банком-эмитентом и исполняющим банком. При установлении несоответствия указанных документов по внешним признакам условиям аккредитива, исполняющий банк вправе отказать в их принятии, незамедлительно уведомив об этом получателя средств и банк-эмитент и указав на расхождения, яв- ляющиеся причиной отказа. Получатель средств вправе повторно представить документы, предусмотренные аккредитивом, до ис- течения срока его действия. При установлении соответствия представленных документов условиям аккредитива, а также правильности оформления реест- ра счетов исполняющим банком производится платеж по аккре- дитиву. При этом сумма, указанная в реестре, перечисляется на счет получателя средств платежным поручением исполняющего банка. Исполняющий банк также направляет банку-эмитенту вто- рой экземпляр реестра счетов с приложением требуемых услови- ями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов для использования в банке-эмитенте и для вручения пла- тельщику. При получении от исполняющего банка документов по аккре- дитиву банк-эмитент проверяет соответствие представленных до- кументов и их реквизитов условиям аккредитива на основании самих документов (проверка по внешним признакам). При уста- новлении несоответствия документов по внешним признакам ус- ловиям аккредитива банк-эмитент вправе отказать в их принятии либо предварительно запросить плательщика о возможности при- нятия указанных документов. При отказе в принятии указанных документов банк-эмитент обязан уведомить об этом банк, от ко- торого получены документы, или получателя средств, указав в уведомлении на расхождения, являющиеся причиной отказа. При установлении несоответствия по внешним признакам докумен- тов, принятых исполняющим банком от получателя средств, ус- ловиям аккредитива банк-эмитент вправе требовать от исполня- ющего банка возврата сумм, выплаченных получателю средств за счет переведенного в исполняющий банк покрытия (по покрыто- му (депонированному) аккредитиву), восстановления сумм, спи- санных с корреспондентского счета, открытого в исполняющем банке, либо отказать исполняющему банку в возмещении сумм, выплаченных получателю средств (по непокрытому (гарантиро- ванному) аккредитиву). В исполняющем банке производится закрытие аккредитива в следующих случаях: по истечении срока действия аккредитива (в сумме аккредити- ва или его остатка); 224
при отказе получателем средств от использования аккредитива (и полной сумме или в ее части) до истечения срока его дей- ствия, если это допускается условиями аккредитива; при отзыве аккредитива (в полной сумме или в ее части) бан- ком-эмитентом, в том числе по требованию плательщика либо после получения согласия получателя средств по безотзывному аккредитиву. О закрытии аккредитива исполняющий банк должен напра- вить в банк-эмитент уведомление, составленное в произвольной форме. Кроме того, одновременно с закрытием аккредитива по истечении срока действия аккредитива или в день представления документа, служащего основанием для закрытия аккредитива ис- полняющим банком осуществляется возврат суммы банку-эми- тенту по покрытому (депонированному) аккредитиву. Банк-эми- тент обязан не позже рабочего дня, следующего за днем возврата суммы неиспользованного остатка аккредитива, зачислить соот- ветствующую сумму на счет плательщика, с которого были спи- саны денежные средства в счет покрытия по аккредитиву. Расчеты чеками. Чек — это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести пла- теж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем называется юридическое лицо, имеющее денеж- ные средства в банке, которыми оно вправе распоряжаться путем выставления чеков. Банк, в котором находятся денежные средства чекодателя, является плательщиком. Чекодержатель — юридическое лицо, в пользу которого выдан чек. Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя. Бланки чеков являются бланками строгой отчетности и долж- ны содержать следующие реквизиты; наименование «чек», включенное в текст документа; поручение плательщику выплатить определенную денежную сумму; наименование плательщика и указание счета, с которого дол- жен быть произведен платеж; указание валюты платежа; указание даты и места составления чека (чек, не содержащий указание места его составления, рассматривается как подписан- ный в месте нахождения чекодателя); подпись лица, выписавшего чек, — чекодателя. Отсутствие в документе какого-либо из указанных реквизитов лишает его силы чека. Форма чека и порядок его заполнения определяются законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами. Чекодатель не вправе отозвать чек до истечения установленно- го срока для его предъявления к оплате. 8 Лоскутова, т. 2 225
3. Депонирование средств Рис. 9.3. Схема расчетов чеками На рис. 9.3 представлена схема расчетов чеками. Представление чека в банк, обслуживающий чекодержате- ля, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате. Банк-плательщик по чеку обязан всеми доступными ему спо- собами удостовериться в подлинности чека. Убытки, возникшие вследствие оплаты плательщиком подложного, похищенного или утраченного чека, возлагаются на плательщика или чекодателя в зависимости от того, по чьей вине они были причинены. Расчеты по инкассо. Представляют собой банковскую опера- цию, посредством которой банк (банк-эмитент) по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществля- ет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществ- ления расчетов по инкассо банк-эмитент вправе привлекать дру- гой банк (исполняющий банк). При расчетах по инкассо расчетные документы предъявляются получателем средств (взыскателем) к счету плательщика через банк, обслуживающий получателя средств (взыскателя). Банк-эми- тент, принявший на инкассо расчетные документы, принимает на себя обязательство доставить их по назначению (в исполняю- щий банк). Исполняющий банк после получения расчетных доку- ментов, а при необходимости и после получения акцепта пла- тельщика, осуществляет списание денежных средств с расчетного счета клиента в пользу получателя средств (взыскателя). Схемы расчетов по инкассо представлены на рис. 9.4 и 9.5. Расчеты по инкассо осуществляются на основании следующих расчетных документов: платежных требований; инкассовых поручений. Платежное требование является расчетным документом, со- держащим требование кредитора (получателя средств) к должнику 226
5. Списание денежных средств со счета покупателя в пользу поставщика Рис. 9.4. Расчеты по инкассо платежными требованиями (плательщику) об уплате определенной денежной суммы через банк. Платежные требования применяются при расчетах за постав- ленные товары, выполненные работы, оказанные услуги и офор- мляются на специальном бланке (форма 9.4). Расчеты посредством платежных требований могут осуществ- ляться с предварительным акцентом плательщика и без акцепта плательщика. В случае расчетов с предварительным акцептом пла- тельщика исполняющий банк имеет право списать со счета плательщика денежные средства только при получении от него согласия на оплату (акцепта). Срок для акцепта определяется ус- ловиями договора между плательщиком и получателем средств и должен составлять не менее пяти рабочих дней (не включая день поступления платежного требования в банк). Плательщик может предоставить исполняющему банку в договоре банковского счета право оплачивать платежные требования, предъявленные к его 3. Списание денежных средств со счета плательщика в пользу взыскателя Рис. 9.5. Расчеты по инкассо инкассовыми поручениями 227
15 декабря 2006 Поступ. в банк «лат. Оконч. срока акцепта Списано со сч. плат. Форма 9.4 |0401061| ПЛАТЕЖНОЕ ТРЕБОВАНИЕ № 567 09.12.2006 Дата Вид платежа Условие оплаты Без акцепта. Договор № 18905780 от 05.08.06 Срок для акцепта Сумма прописью Восемьсот двадцать один рубль 35 копеек ИНН 7728140216 ООО «Аптека «Студенческая» Плательшик Сумма 821-35 Сч.№ 40702810000000698765 044525663 301018210500000000663 ООО КБ «Банк-1» г. Москва Банк плательшика БИК Сч.№ КБ «ТРАНСИНВЕСТБАНК» ООО г. Москва Банк получателя БИК Сч.№ 044579212 301018105600000000212 40702810800000002001 ИНН 7705035012 ОАО «МОСЭНЕРГО» Получатель Сч.№ Вид оп. Наз. пл. Код 02 Очер. плат. Рез. поле 5 Назначение платежа Эл. энергия за ноябрь 2006 678 кВт • ч. Сумма 684-46, НДС 136-89. По приборам учета, на основании действующих тарифов. Договор № 18905780 от 05.08.2006. Счет-фактура № Э-01 -58796. Для отсьыки (вручения) плательщику предусмотренных договором документов Подписи Отметки банка получателя М.П. № ч. плат. № плат, ордера Дата плат, ордера Сумма частичного платежа Сумма остатка платежа Подпись Дата помещения в картотеку Отметки банка плательщика 228
счету любыми или специально указанными им получателями средств, при неполучении от плательщика документа об акцепте ин и отказе от акцепта (полном или частичном) платежного тре- понания в течение срока, установленного для акцепта. Если такое право плательщиком банку не предоставлено, то он должен пере- дать поступивший документ плательщику для акцепта. Платель- щик в течение срока, установленного для акцепта, представляет в банк специальный документ — заявление об акцепте платежного |ребования либо отказе полностью или частично от его акцепта по основаниям, предусмотренным в основном договоре, в том числе в случае несоответствия применяемой формы расчетов за- ключенному договору, с обязательной ссылкой на пункт, номер, лату договора и указанием мотивов отказа. Акцептованное пла- ic-жное требование не позже рабочего дня, следующего за днем приема заявления, оплачивается со счета плательщика. При полном отказе от акцепта платежное требование не позже рабочего дня, следующего за днем приема заявления, подлежит возврату в банк-эмитент вместе с экземпляром заявления для воз- врата получателю средств. При неполучении в установленный срок заявления об акцеп- ic, отказе от акцепта, а также при отсутствии в договоре банков- ского счета условия, дающего банку право оплачивать платежные требования, предъявленные к счету плательщика любыми или указанными плательщиком кредиторами (получателями средств), при неполучении от плательщика документа об акцепте или отка- le от акцепта (полном или частичном) платежного требования в течение срока, установленного для акцепта, платежное требова- ние на следующий рабочий день после истечения срока акцепта возвращается в банк-эмитент с указанием на оборотной стороне первого экземпляра платежного требования причины возврата: «Не получено согласие на акцепт». Без акцепта плательщика расчеты платежными тре- бованиями осуществляются в случаях: установленных законодательством; предусмотренных сторонами в договоре при условии предостав- ления банку, обслуживающему плательщика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения. В платежном требовании на безакцептное списание денежных средств со счетов плательщиков на основании законодательства получатель средств проставляет «без акцепта», а также делает ссыл- ку на закон (с указанием его номера, даты принятия и соответ- ствующей статьи), на основании которого осуществляется взы- скание. В платежном требовании на безакцептное списание денежных средств на основании договора получатель средств указывает «без акцепта», а также делает ссылку на дату, номер и соответствую- 229
щий его пункт договора между сторонами, предусматривающий право безакцептного списания. Для осуществления расчетов пла- тельщик обязан предоставить в обслуживающий банк сведения о кредиторе (получателе средств), который имеет право выставлять платежные требования на списание денежных средств в безакцеп- тном порядке, наименовании товаров, работ или услуг, за кото- рые будут производиться платежи, а также о договоре (дата, но- мер и соответствующий пункт, предусматривающий право безак- цептного списания). Инкассовое поручение — расчетный документ, на основании которого производится списание денежных средств со счетов пла- тельщиков в бесспорном порядке. Инкассовое поручение состав- ляется на специальном бланке. Схема расчетов по инкассо с ис- пользованием инкассовых поручений приведена на рис. 9.5. Инкассовые поручения применяются: 1) в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыска- ния денежных средств органами, выполняющими контрольные функции (например, налоговыми органами); в этом случае в ин- кассовом поручении должна быть сделана ссылка на закон с ука- занием его номера, даты принятия и соответствующей статьи; 2) для взыскания по исполнительным документам. В этом слу- чае инкассовое поручение должно содержать ссылку на дату выда- чи исполнительного документа, его номер, номер дела, по кото- рому принято решение, подлежащее принудительному исполне- нию, а также наименование органа, вынесшего такое решение; к инкассовому поручению должен быть приложен подлинник ис- полнительного документа либо его дубликат; 3) в случаях, предусмотренных сторонами по договору, при условии предоставления банку, обслуживающему плательщика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения, предусмотренного договором банковского счета или оформленного дополнительным соглашением к нему. Плательщик обязан предоставить в обслуживающий банк сведе- ния о кредиторе (получателе средств), имеющем право выстав- лять инкассовые поручения на списание денежных средств в бес- спорном порядке; обязательстве, по которому будут произво- диться платежи, а также данные о договоре — дату, номер и соответствующий пункт, предусматривающий право бесспорно- го списания. Инкассовое поручение должно содержать ссылку на дату, но- мер договора и соответствующий его пункт, предусматривающий право бесспорного списания. После принятия банком расчетного документа к исполнению денежные средства согласно ему должны быть списаны с банков- ского счета плательщика. Подтверждением факта списания денеж- 230 пых средств со счета является выписка из банковского счета, кото- рая выдается клиенту. Она является копией лицевого счета клиен- та банка и содержит данные об остатке денежных средств на рас- четном счете, а также о суммах, поступающих и списываемых с 1то расчетного счета. К выписке банк обязан приложить все документы, явившиеся основанием для проведения операции по расчетному счету (ко- пию платежного поручения, платежное требование-поручение, инкассовое поручение и т.д.). 9.3. Бухгалтерский учет безналичных расчетов На основании выписки из банковского счета с приложенными к ней документами производится отражение безналичных расче- тов в бухгалтерском учете. Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств на расчетных счетах предприятия в бухгалтерском учете предназначен счет 51 «Расчетный счет». При наличии у предприя- тия нескольких расчетных счетов ему необходимо использовать аналитические счета к счету 51 (по каждому открытому счету). Сальдо синтетического счета 51 показывает суммарный оста- ток денежных средств на всех расчетных счетах предприятия. По дебету счета отражаются поступления денежных средств на рас- четные счета предприятия, по кредиту — списание средств с рас- четных счетов. При расчетах платежными поручениями и по инкассо исполь- зуются следующие корреспонденции счетов: получение аптекой выручки от покупателей отражается по де- бету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (уменьшается задолженность поку- пателей); оплата аптекой товара, услуг (в том числе авансом) отражает- ся бухгалтерской записью Д60 «Расчеты с поставщиками и под- рядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» — К51 «Расчетный счет»; получение наличных с расчетного счета в кассу отражается бух- галтерской записью Д50 «Касса» — К51 «Расчетный счет»; уплата налогов отражается записью Д68 «Расчеты по налогам и сборам» — К51 «Расчетный счет» (уменьшается задолженность бюджету). При применении аккредитивной формы расчетов и расчетов чеками используется счет 55 «Специальные счета в банках». Он пред- назначен для обобщения информации о наличии и движении де- нежных средств на текущих и специальных счетах, открываемых банком при осуществлении расчетов с использованием аккредити- 231
bob, чековых книжек и иных платежных документов (кроме вексе- лей). Зачисление денежных средств в аккредитивы в бухгалтерском учете отражается по дебету субсчета «Аккредитивы» счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счета 51 «Расчетный счет», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других анало- гичных счетов. Принятые на учет средства в аккредитивах списы- ваются по мере их использования на основании выписок банка с кредита счета 55 «Специальные счета в банках» в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками». Неиспользованные средства в аккреди- тивах после восстановления банком на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» и дебету счета 51 «Расчетный счет». Для учета движения средств, находящихся в чековых книжках, в бухгалтерском учете на счете 55 «Специальные счета в банках» открывается отдельный субсчет «Чековые книжки». Депонирова- ние средств при выдаче предприятию чековых книжек отражается по дебету соответствующего субсчета счета 55 и кредиту счета 51 «Расчетный счет». Суммы по полученным в банке чековым книж- кам списываются в дебет счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными деби- торами и кредиторами») с кредита субсчета «Чековые книжки» по мере оплаты выданных организацией чеков, т.е. в суммах пога- шения банком предъявленных ему чеков на основании выписок банка. 9.4. Кассовые операции и обязанности кассира-операциониста Несмотря на то что большая часть расчетов аптеки произво- дится путем безналичных расчетов, аптека осуществляет и опера- ции с наличными денежными средствами, получившие название кассовых операций. При операциях с наличными денежными средствами аптека должна соблюдать следующие правила. 1. Ограничение размеров денежных средств, находящихся в кассе на конец дня. Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги в размерах, превышающих лимиты, уста- новленные предприятию банком. Для установления лимита остат- ка наличных денежных средств в кассе предприятие ежегодно (а также при необходимости его пересмотра) представляет в банк расчет размера лимита кассового остатка по специальной форме. Банк проверяет расчет и утверждает его. Если предприятие имеет несколько расчетных счетов в различных банках, то размер остат- ка, установленного одним из банков, оно должно довести до каж- дого из них. Сверх установленных лимитов предприятия имеют 232
право хранить в своих кассах наличные деньги только для оплаты груда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипен- дий не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположен- ных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местнос- тях, — до пяти дней), включая день получения денег в банке. Если предприятию лимит остатка кассы не установлен, он считается нулевым, а вся наличность в кассе на конец дня — сверхлимит- ной. За превышение лимита остатка наличных денежных средств в кассе на предприятие налагаются штрафные санкции. Остаток наличных денег, превышающий установленный бан- ком лимит, должен быть в конце рабочего дня сдан: в кассу банка; инкассатору; предприятию связи для перечисления на счет в банке на осно- ве заключенных договоров. 2. Предел расчетов наличными между юридическими лицами — это максимальная сумма, которой может рассчитаться одно пред- приятие с другим по одному договору. Этот предел устанавлива- ется Банком России и периодически пересматривается. На 01.09.2007 г. он составлял 100 тыс. р. 3. Требование законодательства о том, что расчеты с населени- ем производятся с обязательным применением контрольно-кас- совой техники (ККТ). 4. Единый установленный Банком России для всех предприя- тий порядок оформления кассовых операций. Операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств осуществляются кассиром в соответствии с Порядком ве- дения кассовых операций в России. В обязанности кассира входит: оформление документов и получение денежных средств в бан- ках (для выплаты заработной платы, премий, командировочных и других расходов); прием и выдача наличных денежных средств; ведение на основе приходных и расходных документов кассо- вой книги, составление кассовой отчетности; сверка фактического наличия денежных средств с остатком по кассовой книге. На предприятии в зависимости от объема работы может быть несколько кассиров, распределение обязанностей между которы- ми производится руководителем предприятия по согласованию с главным бухгалтером. Кассира, осуществляющего расчеты с насе- лением (прием денег и оформление чеков с использованием ККТ), называют кассиром-операционистом. Кассир обязан осуществлять свои функции с обязательным соблюдением правил, обеспечивающих сохранность денежных средств. Он должен знать нормативные документы, касающиеся ведения кассовых операций, формы кассовых и банковских доку- 233
ментов, правила приема, выдачи, учета и хранения денежны) средств, порядок оформления приходных и расходных докумен- тов, лимиты остатков кассовой наличности, установленной дл> организации, правила обеспечения их сохранности, порядок ве- дения кассовой книги, составления кассовой отчетности, прави- ла эксплуатации ККТ. На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, егс обязанности может исполнять главный бухгалтер или другой ра- ботник по письменному распоряжению руководителя предприя- тия и при условии заключения с ним договора о полной матери- альной ответственности. Кассир при приеме на работу должен быть ознакомлен под рас- писку с Правилами ведения кассовых операций в России. С ним помимо трудового договора должен быть заключен договор о пол- ной материальной ответственности. Согласно ТК РФ полная ма- териальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном объеме. Ниже представ- лена типовая форма договора о полной материальной ответствен- ности, утвержденная Министерством труда Российской Федера- ции. Типовой договор о полной материальной ответственности Приложение № 2 к постановлению Минтруда России от 31.12.02 № 85 Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности (наименование организации) далее именуемый «Работодатель», в лице руководителя (фамилия, имя, отчетство) действующего на основании____________________________________________ (устава, положения, доверенности) с одной стороны, и________________________________________________ (наименование должности) (фамилия, имя, отчество) именуемый в дальнейшем «Работник», с другой стороны, заключили на- стоящий Договор о нижеследующем. 1. Работник принимает на себя полную материальную ответственность за недостачу вверенного ему Работодателем имущества, а также за ущерб, возникший у Работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам, и в связи с изложенным обязуется: а) бережно относиться к переданному ему для осуществления возло- женных на него функций (обязанностей) имуществу Работодателя i принимать меры к предотвращению ущерба; б) своевременно сообщать Работодателю либо непосредственному руководителю о всех обстоятельствах, угрожающих обеспечению сохран- ности вверенного ему имущества; в) вести учет, составлять и представлять в установленном порядке товарно-денежные и другие отчеты о движении и остатках вверенного ему имущества; г) участвовать в проведении инвентаризации, ревизии, иной про- верке сохранности и состояния вверенного ему имущества. 2. Работодатель обязуется: а) создавать Работнику условия, необходимые для нормальной рабо- ты и обеспечения полной сохранности вверенного ему имущества; б) знакомить Работника с действующим законодательством о мате- риальной ответственности работников за ущерб, причиненный работо- дателю, а также иными нормативными правовыми актами (в том числе локальными) о порядке хранения, приема, обработки, продажи (отпус- ка), перевозки, применения в процессе производства и осуществления других операций с переданным ему имуществом; в) проводить в установленном порядке инвентаризацию, ревизии и другие проверки сохранности и состояния имущества. 3. Определение размера ущерба, причиненного Работником Работо- дателю, а также ущерба, возникшего у Работодателя в результате возме- щения им ущерба иным лицам, и порядок их возмещения производятся в соответствии с действующим законодательством. 4. Работник не несет материальной ответственности, если ущерб при- чинен не по его вине. 5. Настоящий Договор вступает в силу с момента его подписания. Дей- ствие настоящего Договора распространяется на все время работы с вве- ренным Работнику имуществом Работодателя. 6. Настоящий Договор составлен в двух имеющих одинаковую юриди- ческую силу экземплярах, из которых один находится у Работодателя, а второй — у Работника. 7. Изменение условий настоящего Договора, дополнение, расторже- ние или прекращение его действия осуществляются по письменному соглашению сторон, являющемуся неотъемлемой частью настоящего Договора. Адреса сторон Договора: Подписи сторон Договора: Работодатель . ----------------- Работник ---------------------------------------------- Дата заключения Договора М. П. Руководитель предприятия обязан обеспечить сохранность на- личных денег в помещении кассы, а также при доставке их из банка и сдаче в банк. С целью обеспечения сохранности наличных денежных средств руководитель аптеки должен предоставить кас- сиру охрану при транспортировке денежных средств и ценностей 235 234
из учреждений банков или сдаче в них и в случае необходимости - транспортное средство. При транспортировке денежных средств кассиру, сопровожда- ющим его лицам и водителю транспортного средства запрещается: разглашать маршрут движения и размер суммы доставляемых денежных средств и ценностей; допускать в салон транспортного средства лиц, не назначен- ных руководителем предприятия для их доставки; следовать пешком, попутным или общественным транспор- том; посещать магазины, рынки и другие общественные места; выполнять какие-либо поручения и любым иным образом от- влекаться от доставления денег и ценностей по назначению. Кроме того, с целью обеспечения сохранности денежных средств предприятию необходимо оборудовать кассу — изолиро- ванное помещение, предназначенное для приема, выдачи и вре- менного хранения наличных денег. Положением о кассовых опе- рациях в России установлен порядок и способы оснащения касс средствами механической защиты и охранной сигнализацией с целью противодействия преступным посягательствам на них. Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих предприятию, запрещается. Все наличные деньги в кассе хранятся, как правило, в несго- раемых металлических шкафах, которые по окончании работы кассы закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от этих шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать по- сторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты. Уч- тенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шка- тулках и др. хранятся у руководителей предприятий. В случае утраты ключа, повреждения или снятия печати, по- ломки замков дверей или решеток кассир обязан немедленно до- ложить об этом руководителю предприятия, который сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к охране кассы до прибытия их сотрудников. После прибытия представите- лей органов внутренних дел и получения разрешения этих орга- нов руководитель, главный бухгалтер или лица, их заменяющие, а также кассир предприятия производят проверку наличия денеж- ных средств и других ценностей, хранящихся в кассе. Эта провер- ка должна быть произведена до начала кассовых операций, а ее результаты оформляются актом, который подписывается всеми участвующими в проверке лицами. Для осуществления расчетов с населением наличными денеж- ными средствами руководитель обязан оснастить аптеку ККТ (кон- трольно-кассовыми машинами, оснащенными фискальной памя- тью, ЭВМ, программно-техническими комплексами), причем 236
только тех моделей, которые допущены к использованию на тер- ритории России и внесены в Государственный реестр ККТ. Каждый объект ККТ имеет свой заводской номер (на марки- ровочной табличке), который обязательно указывается во всех документах, относящихся к данной машине (кассовом чеке, от- четной ведомости, паспорте, книге кассира-операциониста и др.), а также в документах, отражающих перемещение кассовой маши- ны (отправку в ремонт, передачу другому предприятию и т.п.). Кроме того, ККТ должна иметь паспорт установленной формы, в который заносятся сведения о вводе в эксплуатацию, среднем и капитальном ремонтах. Используемая предприятием ККТ должна быть зарегистриро- вана в налоговых органах, исправна, опломбирована, иметь фис- кальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме. По каждому объекту ККТ предприятием ведется книга кассира-опера- циониста, которая должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена подписями налогового инспектора, директора и глав- ного (старшего) бухгалтера предприятия и печатью. Все записи в книге производятся в хронологическом порядке чернилами, без помарок. При внесении в книгу исправлений они должны огова- риваться и заверяться подписями кассира-операциониста, дирек- тора и главного (старшего) бухгалтера. Аптека обязана выдавать покупателю вместе с покупкой чек, отпечатанный ККТ (рис. 9.6). На выдаваемом покупателю чеке должна содержаться следующая информация: наименование организации; идентификационный номер организации-налогоплательщика; заводской номер ККТ; порядковый номер чека; дата и время покупки (оказания услуги); стоимость покупки (услуги); признак фискального режима. В организациях допускается применение только исправной ККТ с долговременным и энергонезависимым хранением информации в фискальной (контрольной) памяти. К работе с ККТ допускаются лица, освоившие правила ее эк- сплуатации в объеме технического минимума. С этими лицами за- ключается договор о материальной ответственности. В случае уста- новки ККТ на рабочем месте провизора на него распространяются обязанности кассира-операциониста. Перед началом работы на ККТ кассир-операционист получает у директора, его заместителя или главного (старшего) кассира все необходимое для работы (ключи от ККТ, разменную монету и купюры в количестве, необходимом для расчетов с покупателя- ми, принадлежности для работы и обслуживания машины). Кас- сиру-операционисту запрещается иметь в кассе личные деньги и 237
ООО «Аптека «Студенческая» _____________Тел. 775-97-65______________ Чек 327 Касса 001069 Кассир Денежкина Секция 002 27-06-2007 14:41 ВАЛЕРИАНЫ ЭКСТРАКТ ТАБЛ. 20МГ № 50 4600009009194 1.000*8.50 8.50 АНАЛЬГИН ТАБЛ. 500 МГ № 10x1 ТХФП РОС 4600000072920 2.000*2.50 5.00 ФЕСТАЛ № 20 4600009015133 1.000*29.00 29.00 ПЛАСТЫРЬ БАКТ МЕГАПЛАСТ 20х64х 10 4600009087208 1.000*7.00 7.00 Итого К оплате Оплачено Сдача 49.50 р. 49.50 р. 500.00 р. 450.50 р. ------------------- 27-06-2007 14:41------- Фискальный режим (ИНН) 007728140216 00000049.50 27/06/07 14:41 Спасибо за покупку! Рис. 9.6. Чек ККТ деньги, неучтенные через ККТ (кроме денег, выданных перед на- чалом работы). Директор предприятия (его заместитель, дежурный админист- ратор) обязан: вместе с кассиром снять показания счетчиков ККТ и сверить их с показаниями, записанными в книгу кассира-операциониста за предыдущий день; убедиться в совпадении показаний и занести их в книгу касси- ра-операциониста за текущий день на начало работы и заверить своими подписями; оформить начало контрольной ленты, указав на ней тип и за- водской номер машины, дату и время начала работы, показания счетчиков. Данные на контрольной ленте заверить подписями; выдать кассиру-операционисту ключи от замка ККТ; обеспечить кассира разменной монетой и купюрами в пределах размера остатка денежных средств по кассе, в количестве, необхо- димом для расчетов с покупателями, а также чековыми лентами соответствующих размеров, красящей лентой и другими расходны- ми материалами, предусмотренными для данного типа машины; дать указание кассиру-операционисту о начале работы, убе- дившись в исправности ККТ и готовности рабочего места к нача- лу работы. 238
Кассир-операционист обязан заправить чековую и контрольную ленты, установить дататор на текущую дату, перевести нумератор на нули и проверить работу ККТ путем получения двух-трех нуле- вых чеков (нулевые чеки прилагаются в конце дня к кассовому отчету). Кассир-операционист или другое материально-ответственное лицо в течение смены при обслуживании каждого покупателя обязаны: определить общую сумму покупки и назвать ее покупателю; получить от покупателя деньги за товар, четко назвать сумму полученных денег и положить эти деньги отдельно на виду у по- купателя; напечатать чек; назвать сумму причитающейся сдачи и выдать ее покупателю вместе с чеком (при этом бумажные купюры и разменную монету необходимо выдать одновременно). При закрытии аптеки или по прибытии инкассатора, если по графику он прибывает до закрытия аптеки, кассир-операционист должен подготовить денежную выручку, составить кассовый от- чет и сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному ордеру старшему (главному) кассиру. Представитель админист- рации (директор, заместитель) в присутствии кассира-операци- ониста снимает показания счетчиков ККТ и вынимает из кассо- вой машины использованную в течение дня контрольную ленту. Представитель администрации подписывает конец контрольной ленты, указав на ней тип и номер машины, показания счетчи- ков, дневную выручку, дату и время окончания работы. Показа- ния на конец рабочего дня вписываются в Книгу кассира- операциониста. По показаниям счетчиков на начало и на конец рабочего дня определяется сумма выручки, которая должна соответствовать по- казаниям денежных суммирующих счетчиков и контрольной ленте. После снятия показаний счетчиков, определения и проверки фактической суммы выручки делается запись в Книге кассира- операциониста и скрепляется подписями кассира и представите- ля администрации. Закончив оформление кассовых документов, кассир-операцио- нист производит межремонтное обслуживание машины и готовит ее к следующему дню в соответствии с требованиями руководства по эксплуатации на данный тип кассовой техники. После проведе- ния технического обслуживания кассир-операционист отключает ККТ и сдает ключи от нее директору, дежурному администратору или старшему (главному) кассиру на хранение под расписку. Использованные контрольные ленты хранятся в упакованном или опечатанном виде в бухгалтерии предприятия в течение 15 дней после проведения последней инвентаризации и подписания ее ре- зультатов, а в случае недостачи — до окончания рассмотрения дела. 239
При организации расчетов за наличные денежные средства руководитель аптеки должен обеспечить: соответствие марки используемых аптекой ККТ государствен- ному реестру; регистрацию ККТ в налоговых органах по месту нахождения предприятия; исправность ККТ; соблюдение правил эксплуатации ККТ и ведения кассовых операций; ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с приобретением, регистрацией, вводом в эксплуата- цию и применением ККТ; беспрепятственный доступ к ККТ работникам налоговых орга- нов; соблюдение лимита расчетов наличными между юридически- ми лицами; соблюдение лимита остатка денежных средств в кассе аптеки. Контроль за соблюдением порядка использования ККТ, пол- нотой учета выручки, выдачей чеков покупателям возложен на налоговые органы. За нарушения порядка применения ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением на предприятие налагаются штрафы. Кодексом Российской Федерации об административных право- нарушениях (ст. 14.5) предусмотрено, что продажа товаров без применения в установленных законом случаях контрольно-кас- совых машин наказывается наложением штрафа на должностных лиц — от 30 до 40 МРОТ, на юридических лиц — от 300 до 400 МРОТ. 9.5. Приходные и расходные кассовые операции Все кассовые операции делятся следующим образом: приходные — связанные с получением предприятием наличных денежных средств; расходные — связанные с расходованием предприятием налич- ных денежных средств; Порядок ведения кассовых операций в РФ устанавливается Бан- ком России и обязателен для исполнения всеми предприятиями. Приходные кассовые операции: получение выручки от покупателей (населения и организаций в установленных пределах); возврат подотчетных сумм; поступления из банка; поступления в счет погашения недостач; возврат займа, ранее выданного работнику; 240
другие поступления. Расходные кассовые операции: выдача под отчет; выдача заработной платы; оплата лекарственного растительного сырья и посуды, при- обретенных у населения; сдача выручки в банк; оплата поставщикам (в установленных пределах расчетов на- личными); выдача займа физическому или юридическому лицу; другие виды расходования денежных средств. Все кассовые операции оформляются первичными документа- ми — приходными и расходными кассовыми ордерами установ- ленной формы. Допускается выдача наличных денег из кассы по надлежаще оформленным платежным (расчетно-платежным) ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и другим документам с нало- жением на них штампа с реквизитами расходного кассового орде- ра. Основанием для составления приходных и расходных кассовых ордеров являются первичные учетные документы. Для разных опе- раций эти документы являются различными (табл. 9.2). Оформление кассовых ордеров осуществляется бухгалтером с соблюдением следующих правил: подчистки, помарки или исправления при оформлении этих документов не допускаются; в приходных и расходных кассовых ордерах указывается осно- вание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы; все кассовые ордера обязательно подписываются главным бух- галтером, а расходные кассовые ордера еще и руководителем пред- приятия. В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассо- вым ордерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется раз- решительная надпись руководителя предприятия, его подпись на расходных кассовых ордерах не обязательна; кассовые ордера нумеруются с начала года: отдельно приход- ные, отдельно расходные; приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтери- ей в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на пла- тежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их оплаты. Выдача приходных и расходных кассовых ордеров (или заменя- ющих их документов) на руки лицам, вносящим или получаю- щим деньги, запрещается. 241
Приходные и расходные кассовые ордера и иные заменяющие их документы после оформления передаются из бухгалтерии в кассу для осуществления приема или выдачи наличных денег. Осуществляя операции по приему и выдаче наличных денег, кассир должен помнить, что кассовые ордера действительны толь- ко в день их составления, т. е. прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления, ука- занный на самом ордере. При получении приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов кассир обязан проверить: Таблица 9.2 Основания для оформления приходных и расходных кассовых ордеров Содержание Документ-основание для составления ордера Приходные кассовые операции Получение выручки от покупате- лей Кассовый отчет по ККТ Договор с покупателем (оптовая продажа) Возврат подотчетных сумм Авансовый отчет Поступление денег из банка Выписка банка Погашение в счет погашения недостач, выявленных при инвентаризации Акт результатов инвентаризации Возврат займа, ранее выданного работнику Договор займа Расходные кассовые операции Выдача под отчет Заявление о выдаче наличных денежных средств Выдача заработной платы Расчетно-платежная или платежная ведомость Оплата лекарственного растительного сырья и посуды, приобретенных у населения Приемная квитанция (на Л PC) Ведомость приемки стеклянной посуды, бывшей в употреблении Сдача выручки в банк: наличными в кассу банка через инкассатора Квитанция к объявлению на взнос наличными Копия препроводительной ведомо- сти (из комплекта документов) Оплата поставщикам (в установ- ленных пределах расчетов наличными) Договор с поставщиком Выдача займа физическому или юридическому лицу Договор займа 242
наличие и подлинность на документах подписи главного бух- галтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе разрешительной надписи (подписи) руководителя пред- приятия или лиц на это уполномоченных; правильность оформления документов; наличие перечисленных в документах приложений. В случае несоблюдения хотя бы одного из этих требований кас- сир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего офор- мления. Лицу, сдавшему деньги, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью. Форма при- ходного кассового ордера представлена в форме 9.5. При выдаче денег по расходному кассовому ордеру или заме- няющему его документу отдельному лицу кассир требует предъяв- ления документа (паспорта или другого документа), удостоверя- ющего личность получателя, записывает наименование и номер документа, кем и когда он выдан и отбирает расписку получате- ля. Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с ука- занием полученной суммы: рублей — прописью, копеек — циф- рами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ве- домости сумма прописью не указывается. Пример расходного кас- сового ордера представлен в форме 9.6. Если заменяющий расходный кассовый ордер документ состав- лен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели также предъявляют документы, удостоверяющие их личность, и распи- сываются в соответствующей графе платежных документов. Одна- ко в последнем случае запись о данных документа, удостоверяю- щего личность, на денежном документе, заменяющем кассовый расходный ордер, не производится. На предприятии выдача денег может производиться по удосто- верению, выданному данным предприятием, при наличии на нем фотографии и личной подписи владельца. Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. До- пускается выдача денежных средств по доверенности, оформлен- ной в установленном порядке. В этом случае в тексте ордера после фамилии, имени и отче- ства получателя денег бухгалтерией указывается фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если выдача денег производится по ведомости, перед распиской в получении денег кассир делает надпись: «По доверенности». Доверенность остается в документах дня как приложение к расходному кассово- му ордеру или ведомости. 243
o') c> C3 S ex c e cS E S P g e x d Bcadio кини[£ 244
чоипись I , | —Подпись— Денежкина К. К. Форма 9.6 Унифицированная форма № КО-2 Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. № 88 Форма по ОКУД ООО «Аптека «Студенческая» по ОКПО Код 0310002 организация структурное подразделение РАСХОДНЫЙ КАССОВЫЙ ОРДЕР Номер документа Дата составления 82 12.08.2006 Дебет Сумма, р. к. Код целевого назна- чения код структурного подразделения корреспон- дирующий счет, субсчет код аналити- ческого учета Кредит 71/5 50.1 1000= Выдать________Швабриной О. К._____________________________________________ Основание: под отчет на приобретение инвентаря и средств для уборки Сумма Одна тысяча____________________________________________ прописью __________________________________________ р. ___00 _____ к. Приложение: заявление___________________________________________________ Руководитель организации Директор ____________________ Растворова Ю.А. должность подпись расшифровка подписи Главный бухгалтер _________________ Счетоводова Е. Н. подпись расшифровка подписи Получил __________________________________________________________________ сумма прописью _________________________________________________Р- К. «» 200 ____________________ г. Подпись По _______________________________________________________________________ наименование, номер, дата и место выдачи документа, удостоверяющего личность"!юлучатёля Выдал кассир__________________ Денежкина К. К. подпись расшифровка подписи Оплата труда, выплата пособий по социальному страхова- нию и стипендий производится кассиром по платежным (рас- четно-платежным) ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя. На титульном листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разреши- тельная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц на это уполномочен- ных. В аналогичном порядке могут оформляться и разовые вы- дачи денег нескольким лицам на оплату труда (при уходе в от- пуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и 245
денег под отчет на расходы, связанные со служебными команди- ровками. Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам обыч- но производятся по расходным кассовым ордерам. Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получа- теля в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не при- нимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. По истечении установленных сроков выдачи денежных средств для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий (в общем случае три дня и пять дней — для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей) невыплачен- ные суммы денежных средств, предназначенные на эти нужды, должны быть депонированы и сданы в банк. При этом кассир в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым выплаты не произведены, делает отметку «Депонирова- но» и составляет реестр депонированных сумм. В конце платежной (расчетно-платежной) ведомости кассир обязан сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Депонированные суммы сдаются в банк. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним де- нег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года). Все поступления и выдачи наличных денег кассир учитывает в кассовой книге (форма 9.7). Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, кото- рая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сур- гучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера пред- приятия. Записи в кассовой книге ведутся кассиром в двух экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Они осуществляются сразу же после получения или выдачи денег по каждому документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число. Второй отрывной лист (копия записей в кассовой книге за день) считается отчетом кассира, который передается в бухгалтерию вместе с приходными и расходными кассовыми документами под расписку бухгалтера в кассовой книге. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления должны быть заверены под- писями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего. 246
247
При условии обеспечения полной сохранности кассовых доку- ментов кассовая книга может вестись автоматизированным спо- собом. Ее листы формируются в виде двух документов одинаково- го содержания, включающих все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Оба листа (Вкладной лист кассовой кни- ги и Отчет кассира) должны составляться к началу следующего рабочего дня. Они нумеруются автоматически в порядке возраста- ния с начала года. В случае ведения кассовой книги автоматизированным спосо- бом кассир после получения распечаток (машинограмм) обязан проверить правильность их формирования, подписать их и пере- дать второй экземпляр кассовой книги (Отчет кассира) вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалте- рию под расписку во вкладном листе кассовой книги. В целях обеспечения сохранности и удобства использования вкладные листы кассовой книги в течение года хранятся касси- ром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) они брошюруются в хронологичес- ком порядке, а общее количество листов за год заверяется подпи- сями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга опечатывается. Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия. Наряду с наличными деньгами в кассе предприятия могут на- ходиться и денежные документы — почтовые марки, оплаченные авиабилеты, путевки, талоны на бензин, телефонные карточки и т. п. Движение этих ценностей (поступление и выбытие) приход- ными и расходными кассовыми ордерами не оформляется и в кас- совой книге не отражается. Учет их ведется кассиром в отдельной книге или ведомости в соответствии с положениями учетной по- литики организации. 9.6. Ревизия кассы и контроль за соблюдением кассовой дисциплины Ревизия кассы — это инвентаризация кассы, предполагаю- щая полный полистный пересчет денежной наличности и про- верку других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денеж- ной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Если кассовая книга ведется автоматизированным спо- собом, то при ревизии должна производиться проверка пра- вильности работы программных средств обработки кассовых документов. Также при ревизии кассы проверяется и сверяется с данными учета фактическое наличие в кассе денежных доку- ментов. 248
ООО «Аптека «Студенческая» предприятие, организация, цех Акт ревизии наличных денежных средств «12» марта 2007 г. находящихся кассе Расписка К началу проведения ревизии все расходные и приходные документы на денежные средства сданы в бухгалтерию и все денежные средства, поступившие на мою ответственность, оприходованы, а выбывшие спи- саны в расход (Материально-ответственное лицо) Денежкина К. К.__________________ кассир________________________________Денежкина_______________ должность подпись фамилия На основании приказа (распоряжения) от «12» марта 2007 г. произве- дена ревизия денежных средств по состоянию на «12» марта 2007 г. При ревизии установлено следующее: 1) наличных денег 3262 р. 65 к. 2) почтовых марок — р. — к. 3) ценных бумаг— р. — к. 4) _________________________ р. к. Итого фактическое наличие Три тысячи двести шестьдесят два р. 65 к. ЧПХ-! прописью По учетным данным 3262 р. 62 к. Результаты ревизии: излишек 0-03 недостача — Последние номера кассовых ордеров: приходного №86, расходного №42 Председатель комиссии Директор______________________________Растворова Ю.А._________ должность подпись фамилия Члены комиссии Главный бухгалтер_______________________Счетоводова Е. Н._______ должность подпись фамилия Провизор Мазева Е. Б.> Подтверждаю, что денежные средства, перечисленные в акте, нахо- дятся на моем ответственном хранении. Материально-ответственное лицо «12» марта 2007 г. Объяснение причин излишков или недостач Излишек наличных 0-03 р. связан со счетной ошибкой (вероятно при выдаче сдачи____ покупатель не взял мелочь) Материально ответственное лицо Денежкина К. К. Решение руководителя предприятия Излишек наличных денег______ оприходовать «12» марта 2007 г. Подпись 249
Ревизия кассы обязательно проводится при смене кассиров. Ее могут проводить также учредители предприятий, вышестоящие организации (в случае их наличия), а также аудиторы (аудитор- ские фирмы) в соответствии с заключенными договорами. Руководитель предприятия: определяет состав комиссии для проведения ревизии кассы; устанавливает сроки проведения ревизий кассы; рассматривает результаты ревизии. До начала ревизии от каждого материально-ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность денежных средств, берется расписка в том, что все расходные и приходные докумен- ты на денежные средства сданы ими в бухгалтерию и все денеж- ные средства, поступившие на их ответственность, оприходова- ны, а выбывшие списаны в расход (расписка включена в заголо- вочную часть формы акта, составляемого по результатам ревизии). По результатам ревизии кассы комиссия составляет акт, в ко- тором в случае обнаружения отражаются факты излишков или недостачи в кассе. Обычно акт составляется в двух экземплярах и подписывается ревизионной комиссией и материально-ответственным лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, а второй остается у материально-ответственного лица. При смене материально-ответственных лиц акт составляется в трех экземп- лярах (по одному экземпляру материально-ответственному лицу, сдавшему ценности, материально-ответственному лицу, приняв- шему ценности, и бухгалтерии). Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых опе- раций возлагается на руководителей предприятий, главных бух- галтеров и кассиров. Банки систематически проверяют соблюдение предприятиями требований Порядка ведения кассовых операций. Органы внутренних дел в пределах своей компетенции про- веряют техническую укрепленность касс и кассовых пунктов, обеспечение условий сохранности денег и ценностей на пред- приятиях. 9.7. Бухгалтерский учет кассовых операций На основании оформленных Отчетов кассира, переданных в бухгалтерию вместе с приложенными к ним кассовыми ордерами и другими документами на прием и выдачу наличных денег, бух- галтером осуществляется бухгалтерский учет движения наличных денежных средств и денежных документов. Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств и денежных документов, находящихся в кассе предприя- 250
гия, предназначен активный синтетический счет 50 «Касса». На пом счете целесообразно открывать как минимум два субсчета: 50/1 «Касса организации»; 50/3 «Денежные документы». На субсчете 50/1 учитываются наличные денежные средства, находящиеся в кассе аптеки. Поступление денежных средств в кассу аптеки отражается по дебету субсчета 50/1, их выдача — по кре- диту этого субсчета. Сальдо субсчета 50/1 показывает сумму на- личных денежных средств в кассе предприятия. Это сальдо на на- чало и конец каждого дня должно соответствовать остаткам, вы- веденным кассиром по Кассовой книге. На субсчете 50/3 учитываются денежные документы, находя- щиеся в кассе предприятия. По дебету субсчета 50/3 отражается поступление денежных документов в кассу, по кредиту субсчета 50/3 — выдача денежных документов. Отражение в бухгалтерском учете приходных кассовых операций зависит от содержания операции: а) получение выручки от покупателей: при розничной продаже товаров Д50/1 — К90/1 «Выручка»; при оптовой продаже товаров Д50/1 — К62 «Расчеты с покупа- телями и заказчиками»; б) возврат подотчетных сумм Д50/1 — К71 «Расчеты с подот- четными лицами»; в) поступления из банка Д50/1 — К51 «Расчетный счет»; г) поступления в счет погашения недостач Д50/1 — К73 «Рас- четы с персоналом по прочим операциям»; д) оприходование излишка денежной наличности, обнаружен- ной при ревизии кассы Д50/1 — К91/1 «Прочие доходы и расходы». Расходные кассовые операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом: а) выдача под отчет Д71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К50/1; б) выдача заработной платы Д70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — К50/1; в) сдача выручки в банк Д51 «Расчетный счет» — К50/1; г) оплата поставщикам Д60 «Расчеты с поставщиками и под- рядчиками» — К50/1; д) выдача займа работнику Д73 «Расчеты с персоналом по про- чим операциям» — К50/1. 9.8. Расчеты с использованием пластиковых карт В последние годы покупатели, приобретая товар на предприя- тиях розничной торговли, все чаще используют для оплаты поку- пок банковские пластиковые карты. Банковские карты — вид пла- 251
тежных карт, являющихся инструментом безналичных расчетов, предназначенный для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами (держатели), операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством России и договором с эмитен- том. Деятельность кредитных организаций по выпуску банковских карт называется эмиссией банковских карт, а кредитная организа- ция, осуществляющая эмиссию, носит название эмитента. Эми- тент может выдавать банковские карты как физическим лицам так и юридическим. Помимо эмиссии банковских карт кредитная организация осу- ществляет эквайринг — деятельность, включающую в себя осуще- ствление расчетов с предприятиями торговли или услуг по опера- циям, совершаемым с использованием банковских карт, и осу- ществление операций по выдаче наличных денежных средств дер- жателям банковских карт, не являющимся клиентами данной кре- дитной организации. Кредитная организация, осуществляющая эквайринг, носит название эквайрера. Для осуществления эквайрером операций с использованием банковских карт необходимы специальные технические средства — электронные терминалы и импринтеры, размещаемые на пред- приятиях, принимающих к оплате банковские карты, а также бан- коматы, позволяющие осуществлять выдачу наличных денежных средств. Необходимым этапом при проведении расчетов с исполь- зованием банковских карт является авторизация — разрешение, предоставляемое эмитентом для проведения операции с исполь- зованием банковской карты и порождающее его обязательство по исполнению представленных документов, составленных с исполь- зованием банковской карты. Для того чтобы иметь возможность производить расчеты за по- купки с использованием банковской карты, физическое или юри- дическое лицо в большинстве случаев должно заключить с кре- дитной организацией-эмитентом договор банковского счета, пре- дусматривающий осуществление операций с использованием карты. Выдача банковской карты клиенту осуществляется на основании заключенного с ним договора. На банковской карте должны при- сутствовать наименование и логотип эмитента, однозначно его идентифицирующие. Эмитент может выдавать банковские карты как физическим, так и юридическим лицам. Кредитная организация вправе осуществлять эмиссию банков- ских карт следующих видов: расчетных (дебетовых), кредитных и предоплаченных. Расчетная (дебетовая) карта предназначена для совершения операций ее держателем в пределах установленной кредитной орга- 252
низацией-эмитентом суммы денежных средств (расходного лими- та), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией-эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточнос- ти или отсутствии на банковском счете денежных средств (оверд- рафт). Кредитная карта предназначена для совершения ее держате- лем операций, расчеты по которым осуществляются за счет де- нежных средств, предоставленных кредитной организацией-эми- тентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора. Предоплаченная карта предназначена для совершения ее дер- жателем операций, расчеты по которым осуществляются кредит- ной организацией-эмитентом от своего имени, и удостоверяет право требования держателя предоплаченной карты к кредитной организации-эмитенту по оплате товаров (работ, услуг, результа- тов интеллектуальной деятельности) или выдаче наличных де- нежных средств. Кредитная организация осуществляет эмиссию расчетных (де- бетовых) и кредитных карт для физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, предоплаченных карт — для физических лиц. При совершении физическим лицом опера- ций с использованием предоплаченной карты договор банков- ского счета с физическим лицом не заключается. Расчеты за товары и услуги с использованием банковских карт покупатель может осуществлять только на тех предприятиях тор- говли или услуг, которые принимают эти карты к оплате. Такие предприятия заключают с эквайрером соглашение, в соответствии с которым они берут на себя обязательства по приему документов, составленных с использованием банковских карт, в качестве оплаты за предоставляемые товары или услуги. Осно