ПРИНЦИП
НЕЙТРАЛЬНОСТИ
НАЛОГА
НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ

Дневные,вечерниеионлайнкурсы повышения
квалификацииюристов
Орг
анизациянаучнопрактическихконференцийи
круг
лыхстолов
Выпусктематическихдайджестовновостейправа
Иныепросветительскиеиобразовательныепроекты
вобластиправа

А.Д. Шелкунов

Принцип
нейтральности налога
на добавленную стоимость

М-Логос
2017

УДК 336.226.322
ББК 67.402.231
Ш 43
Об авторе
Шелкунов Александр Дмитриевич – магистр юриспруденции (СПбГУ).
Работал в сфере налогового консультирования в аудиторской компании КПМГ
в России. Автор более 40 научных и научно-практических работ по различным
проблемам налогового права России и ЕС. В настоящий момент – руководитель
направления по правовому сопровождению налогообложения ПАО «Газпром нефть»
Рецензенты:
кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного
и административного права юридического факультета СПбГУ С.А. Сосновский;
кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права
юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова И.В. Хаменушко

Шелкунов А.Д.
Ш 43		 Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
[Электронное издание]. – М.: М-Логос, 2017. – 127 с.
ISBN 978-5-9500177-4-2
В представленной вниманию читателей монографии содержится
первое в России многостороннее комплексное научное исследование
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, который
задает смысл и значение элементов этого налога. Данное исследование
включает в себя анализ исторических условий возникновения указанного принципа, его содержания и соотношения с российским законодательством о налогах и сборах, а также практикой его применения.
Монография дает принципиальное представление о нейтральноправовой природе налога на добавленную стоимость, предопределяющей порядок его взимания.
Для практикующих юристов и специалистов, занимающихся вопросами налогообложения, научных работников, а также преподавателей и студентов юридических вузов и факультетов.
УДК 336.226.322
ББК 67.402.231
ISBN 978-5-9500177-4-2

© Шелкунов А.Д., 2017
© М-Логос, 2017

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение.............................................................................................................. 4
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость....................................................................... 9
§ 1. Исторические предпосылки возникновения и история разработки
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость...................... 9
§ 2. Содержание принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость и его сущностная роль в механизме взимания налога
на добавленную стоимость........................................................................... 24
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах............................................................................................. 55
§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
и современное российское законодательство о налогах и сборах.............. 55
§ 2. Тенденции развития принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах......................................................................................... 83
Глава 3. Применение принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость в российской правоприменительной практике.................................. 89
§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
и современная российская правоприменительная практика..................... 89
§ 2. Тенденции гармонизации принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость и российской правоприменительной
практики......................................................................................................103
Заключение......................................................................................................108
Список использованных источников................................................................114
1. Нормативные правовые акты и другие официальные документы.........114
2. Акты, документы органов исполнительной власти................................115
3. Судебная практика...................................................................................115
4. Учебные и научно-практические издания, публикации
в периодической печати..............................................................................121
5. Интернет-источники...............................................................................125

Введение

Налог на добавленную стоимость является одним из налогов,
взимаемых на территории Российской Федерации и обеспечивающих
значительные налоговые доходы российского бюджета. В силу того,
что налогоплательщиками данного налога, как правило, признаются
предприниматели (коммерческие организации и индивидуальные
предприниматели), его взимание может затрагивать имущественное
положение каждого предпринимателя, осуществляющего соответствующую деятельность на территории Российской Федерации либо
вступившего в договорные отношения с российскими предпринимателями.
В этой связи от ясного, правильного и единообразного определения
природы налога на добавленную стоимость и начал его взимания зависит как надлежащее исполнение предпринимателями обязанностей
по его исчислению и уплате, так и обеспечение равного положения
между предпринимателями, претерпевающими имущественные налоговые изъятия.
Следует отметить, что в российской научной литературе и научном
сообществе вопросу о наличии у налога на добавленную стоимость
такого собственного принципа взимания, как принцип нейтральности,
не уделено достаточного внимания.
С учетом изложенного нормы российского налогового права, регулирующие процесс взимания налога на добавленную стоимость, суть
которых была позаимствована из зарубежных нормативных источников, действуют и применяются в отрыве от результатов научного
осмысления и определения принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем гармонизация норм российского законодательства о налогах и сборах о взимании налога на добавленную стоимость
и практики их применения с принципом нейтральности налога на добавленную стоимость позволит обеспечивать единообразное и отвечающее правовой природе данного налога взимание его на территории
Российской Федерации.
В этой связи разработка нормативных положений, определяющих
принцип нейтральности налога на добавленную стоимость и его соотношение с нормами российского законодательства о налогах и сборах,
регулирующими собственно механизм исчисления и уплаты данного
4

Введение

налога, представляется весьма актуальной исследовательской задачей,
решение которой будет способствовать развитию не только отечественной теории налогового права, но и российского законодательства
о налогах и сборах и практики его применения.
Необходимо отметить, что проблемы соотношения принципа нейтральности налога на добавленную стоимость с нормами российского
законодательства и практикой его применения затрагивались, в частности, в работах Е.В. Кудряшовой, В.М. Зарипова, С.В. Овсянникова,
Н.А. Попоновой, Н.Н. Баценкова, Е.В. Тереховой, В.М. Орловой,
К.Э. Олинова, Т.И. Семкиной, Р.Н. Шишкина и др. Однако нельзя
сделать вывод, что упоминание о данных проблемах сопровождалось
их системным анализом, а также системным анализом собственно
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
До настоящего момента российскими учеными не проводилось
систематическое рассмотрение норм российского законодательства
о взимании налога на добавленную стоимость, а также практики их
применения на предмет их соотношения с принципом нейтральности
указанного налога.
Вместе с тем полное и всестороннее исследование принципа нейтральности налога на добавленную стоимость на основании анализа
доктринальных источников, законодательства и правоприменительной
практики с определением его понятия в науке российского налогового
права предпринимается впервые.
Целью монографии стало формулирование определения принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость, а также разработка теоретических положений, характеризующих элементы данного
принципа и его системное значение в механизме взимания налога
на добавленную стоимость.
Для достижения поставленной цели исследования решены следующие задачи:
1) проанализировать исторические предпосылки, приведшие к становлению принципа нейтральности налога на добавленную стоимость;
2) изучить современные подходы к определению принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, сформулировать на основе анализа данных подходов авторское определение указанного
принципа и раскрыть его составляющие;
3) провести системный анализ положений современного российского законодательства о налогах и сборах, касающихся взимания
налога на добавленную стоимость, на предмет соотношения с принципом нейтральности налога на добавленную стоимость, в том числе
5

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

на предмет закрепления в нем положений, устанавливающих данный принцип и предписывающих его учет в правоприменительной
практике;
4) проанализировать правоприменительную практику КС РФ,
ВС РФ и арбитражных судов в целях выявления характера ее соотношения с принципом нейтральности налога на добавленную стоимость;
5) сформулировать предложения о совершенствовании положений российского законодательства о налогах и сборах, касающихся
взимания налога на добавленную стоимость, и российской правоприменительной практики в целях их гармонизации с рассматриваемым
принципом.
Объектом исследования стали общественные отношения, складывающиеся при взимании налога на добавленную стоимость.
Предметом исследования выступили теоретические и практические
проблемы, связанные с взиманием налога на добавленную стоимость
в свете его правовой природы и норм российского налогового права.
Теоретическими основами и методологической базой для проведенного исследования послужили труды ученых, исследовавших принцип
нейтральности налога на добавленную стоимость, его содержание
и значение применительно к правовой природе данного налога, соотношение указанного принципа с нормами налогового права.
Поскольку принцип нейтральности налога на добавленную стоимость не подвергался системной разработке в российской правовой
науке, помимо трудов упомянутых выше российских ученых, были
исследованы научные работы таких зарубежных авторов, как М. Лоре
(M. Lauré), А. Шарле (A. Charlet), Дж. Оуэнс (J. Owens), Л. Эбрил
(L. Ebril), М. Кин (M. Keen), Ж.-П. Боден (J.-P. Bodin), В. Саммерс
(V. Summers), П. Батьо (P. Battiau), Б.Дж.М. Терра (B.J.M. Terra),
Дж. Каджус (J. Kajus), М. Лэнг (M. Lang), П. Мельц (P. Melz), Э. Кристофферсон (E. Kristoffersson), П.Дж. Уоттел (P.J. Wattel), Ст. Байденс
(St. Buydens) и др.
Информационной и практической базой исследования послужили
как действующие, так и утратившие силу нормативные акты, практика КС РФ, ВС РФ, практика арбитражных судов, практика Суда ЕС,
публикации в российских и зарубежных средствах массовой информации, характеризующие теоретические и практические проблемы
понимания и практического применения принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость.
В монографии впервые комплексно исследован принцип нейтральности налога на добавленную стоимость, выделены исторические
6

Введение

предпосылки его возникновения и разработаны теоретические положения, дающие системное представление об указанном принципе
и его роли в механизме взимания налога на добавленную стоимость,
а также предложения по совершенствованию положений российского
законодательства о налогах и сборах, касающихся взимания данного
налога, и российской правоприменительной практики в целях их гармонизации с рассматриваемым принципом.
Автором предложено понимать под нейтральностью налога на добавленную стоимость освобождение налогоплательщика от бремени
налога на добавленную стоимость, претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой данным налогом операции, а также отсутствие влияния указанного налога на конкурентное положение налогоплательщика
на рынке и свободу выбора им правовых форм организации, способов
и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности.
При этом принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
предполагает, что предприниматель-налогоплательщик является лишь
промежуточным звеном в постепенном перечислении в бюджет налога
со всей стоимости итогового экономического продукта, реализуемого
конечному приобретателю, а потому при наличии права на вычет входящего налога на добавленную стоимость в конечном итоге не претерпевает имущественного изъятия в счет уплаты данного налога.
По смыслу принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, предприниматели-налогоплательщики должны выполнять
техническую роль по ступенчатому перекладыванию фактического
бремени уплаты такого налога на конечного приобретателя – потребителя произведенного предпринимателями-налогоплательщиками
итогового экономического продукта.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость предполагает, что каждый предприниматель-налогоплательщик должен
получить право на вычет входящего налога на добавленную стоимость вне зависимости от вида и специфики объекта данного налога, в том числе источника финансирования и юридической формы
отношений.
Закрепление за предпринимателем права на вычет для целей исчисления налога на добавленную стоимость – это следствие принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, идея которого
была вызвана необходимостью установить косвенный налог, который
вовлекал бы предпринимателей-налогоплательщиков в процесс его
взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые ими
7

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

решения относительно процесса непосредственного ведения предпринимательской деятельности.
В ходе исследования было установлено, что принцип нейтральности
налога на добавленную стоимость формально не закреплен в положениях НК РФ, однако он изначально заложен в конструкцию данного
налога и диктует установление, смысл и значение элементов в механизме его взимания, закрепленных в гл. 21 НК РФ. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость должен быть закреплен
в положениях НК РФ как основное начало, регулирующее отношения
по взиманию такого налога на территории Российской Федерации;
обязанность его соблюдения гармонизирует нормы, регулирующие
механизм взимания налога на добавленную стоимость, в соответствии
с правовой природой данного налога.
Автор указывает, что рассмотрение вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет в правоприменительной практике должно
основываться на системном толковании положений законодательства
о налогах и сборах, регулирующих механизм взимания налога на добавленную стоимость, в свете принципа нейтральности такого налога.
В соответствии с принципом нейтральности налога на добавленную
стоимость условиями освобождения налогоплательщика от бремени
входящего налога на добавленную стоимость могут быть только наличие объекта данного налога, к которому относится сумма указанного
налога, и обусловленность наличия такого объекта целью предпринимателя совершить дальнейшие действия, признаваемые объектом
налога на добавленную стоимость.
В монографии отмечается, что признание обязательными условиями вычета по налогу на добавленную стоимость наличия у налогоплательщика счета-фактуры, первичных документов и отражения
приобретенных товаров (работ, услуг) в учете противоречит принципу
нейтральности налога на добавленную стоимость; документы налогоплательщика имеют доказательственное значение в целях установления
соблюдения собственно условий вычета по налогу на добавленную
стоимость.

Глава 1
Возникновение и содержание принципа
нейтральности налога на добавленную
стоимость

§ 1. Исторические предпосылки возникновения
и история разработки принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость
Следует отметить, что в российской научной литературе устоялась
точка зрения о том, что автором конструкции налога на добавленную
стоимость стал французский исследователь М. Лоре, а впервые данный
налог стал взиматься во Франции в 1954 г.1
В зарубежных же источниках по данному вопросу встречается точка зрения, согласно которой идею налога на добавленную стоимость
сформулировал еще в 1918 г. немецкий предприниматель В. фон Сименс (W. von Siemens), а указанный французский исследователь лишь
сис­темно воплотил эту идею2.
Кроме того, зарубежные ученые сходятся во мнении, что нормативное закрепление и введение налога на добавленную стоимость
было обусловлено тем, что данный налог оказался более совершенным косвенным налогом по сравнению с кумулятивными косвенными налогами, взимаемыми в государствах Европы в первой
половине XX в.
Кумулятивные косвенные налоги предполагали начисление налога
на стоимость экономического продукта (либо просто на все факти1
Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.:
Юристъ, 2004. C. 113; Налоговое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, О.В. Болтинова. М.: Проспект, 2013. C. 158; Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость / Под ред. Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012. C. 30;
Кудряшова Е.В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности // Налоги. 2015. № 3. С. 6–7; Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010. С. 29.
2
Charlet A., Owens J. An International Perspective on VAT // Tax Notes International.
2010. Sept. 20. No. 12. P. 943 (доступно в Интернете по адресу: https://search.oecd.org/
ctp/consumption/46073502.pdf); Ebril L., Keen M., Bodin J.-P., Summers V. The Modern VAT.
IMF, 2001. P. 4.

9

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ческие платежи между предпринимателями) по операциям в рамках
процесса производства и распределения соразмерно налоговой ставке
на любой стадии производства и распределения вплоть до того момента, пока созданный предпринимателями финальный экономический
продукт не приобретался конечным потребителем.
Уплата предпринимателем своему контрагенту предъявленного кумулятивного косвенного налога осуществлялась исключительно за счет
данного предпринимателя, а какого-либо иного источника покрытия
издержек на уплату такого налога, кроме формируемой себестоимости
экономического продукта, у предпринимателя не было.
Получая предъявленный кумулятивный косвенный налог от своего
покупателя, предприниматель не имел права компенсировать за счет
него предъявленный ему ранее его контрагентом аналогичный налог
и обязан был уплатить полученный кумулятивный косвенный налог
в полном объеме в государственный бюджет.
Таким образом, предприниматель, претерпевая налоговое изъятие
в связи с начислением кумулятивного косвенного налога при совершении торговых операций для целей своей предпринимательской
деятельности, тем самым нес издержки, которые участвовали в формировании себестоимости созданного им экономического продукта.
В результате налоговая составляющая формировалась нарастающим
итогом. От предпринимателя к предпринимателю в цепочке торговых
операций в процессе производства и распределения переходила возрастающая составляющая понесенных затрат на уплату кумулятивных
косвенных налогов по каждой ступени в рамках указанной цепочки.
В конечном итоге налоговая составляющая в себестоимости финального экономического продукта различалась в зависимости от того,
сколько торговых операций, связанных с данным экономическим
продуктом, опосредовало процесс его производства и распределения
до конечных потребителей1.
Соответственно, крупные предприниматели, которые имели возможность аккумулировать несколько стадий производства и распределения экономического продукта (например, одновременно производили сырье для товара и впоследствии сам товар после обработки
такого сырья), продавали товар конечному потребителю или иному
предпринимателю при более низкой себестоимости, нежели предприниматели, ранее уже осуществившие облагаемую налогом торговую
1

Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 4th ed. Kluwer Law International, 2005.
P. 532.

10

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

операцию по приобретению сырья для товара или привлечению третьего лица для участия в обработке такого сырья.
Соответственно, чем больше стадий производства и распределения,
включая стадию реализации финального экономического продукта
конечному потребителю, мог выполнять своими силами предприниматель, тем меньше была налоговая составляющая в себестоимости
реализуемого им экономического продукта.
Так, если организация А предполагала реализовать организации Б
сырье по цене 100 единиц, организация Б производила из этого сырья
и планировала реализовать компании В товар по цене 200 единиц,
то при налоговой ставке в размере 18% организация А при расчете
себестоимости предусматривала дополнительно 18 единиц налоговой
составляющей, организация Б – дополнительно 54 (36+18) единицы
налоговой составляющей. Таким образом, общая налоговая составляющая в себестоимости приобретенного компанией В товара составляла
уже 54 единицы, в то время как стоимость произведенного товара без
учета налога составляла бы 200 единиц.
В то же время если бы компания А самостоятельно перерабатывала сырье и намеревалась реализовать товар компании В по цене
200 единиц, то организация А предусматривала бы в себестоимости
дополнительно 36 единиц налоговой составляющей.
Соответственно, при той же рыночной стоимости произведенного
товара без учета налога общая налоговая составляющая в себестоимости приобретенного компанией В товара составляла бы 36 единиц.
В связи с этим результатом взимания кумулятивного косвенного
налога становилось нарушение рыночной конкуренции, выражавшееся
в том, что более крупные по сравнению с конкурентами предприниматели имели возможность претерпевать меньшую налоговую нагрузку
в себестоимости своих экономических продуктов.
Таким образом, при равной рыночной стоимости идентичных экономических продуктов в их себестоимости присутствовали разные
суммы косвенных кумулятивных налогов, ранее уплаченных в процессе
производства и распределения данных продуктов.
Соответственно, устанавливая кумулятивный косвенный налог,
государство тем самым способствовало нарушению рыночной конкуренции в пользу более крупных предпринимателей. Такое нарушение
конкуренции стимулировало создание соответствующих объединений
предпринимателей. Кроме того, в связи с желанием участвовать в объединениях предприниматели могли быть вынуждены менять сферу
деятельности.
11

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Поскольку различная в суммарном выражении составляющая кумулятивного косвенного налога в стоимости идентичных рыночных
продуктов искажала свободный рынок с равной конкуренцией, предприниматели стремились к замене такого налога более совершенным
универсальным косвенным налогом.
В частности, во Франции предпринималась попытка установить
косвенный налог, взимаемый в отношении продажи экономического
продукта между предпринимателями, предшествующей реализации
итогового экономического продукта конечному потребителю (taxe
unique à la production)1. Такой подход предполагал освобождение предпринимателей от налогового бремени в процессе непосредственного
производства и предварительного распределения экономического
продукта.
Однако указанная попытка оказалась сопряжена с трудностями в администрировании, поскольку с практической точки зрения
предпринимателям было затруднительно отслеживать указанную
реализацию экономического продукта между ними, которая предшествовала бы финальной реализации данного продукта конечному
потребителю. Установление такой облагаемой реализации возможно
только впоследствии, когда состоится финальная реализация конечному потребителю, которая, в свою очередь, может произойти
и с истечением продолжительного временного промежутка. При
этом налогоплательщик объективно лишен возможности гарантированно отслеживать возникновение у него соответствующей промежуточной реализации, облагаемой налогом, поскольку получение
точной информации о последующей реализации зависит только
от субъективного желания его покупателя по раскрытию данной
информации.
Более того, как правило, юридическими плательщиками такого косвенного налога становились производители товара, которые продавали
свой продукт предпринимателям в сфере торговли, распределяющим
его в рамках розничной реализации до конечных потребителей.
В этой связи правовая обязанность уплаты данного налога, администрирование которого вызвало описанные сложности, ложилась
на производителей, что негативно сказывалось на развитии производства, стимулируя переход предпринимателей-промышленников
в иные сферы ведения предпринимательской деятельности, в том числе
в сферу посреднической торговли ресурсами для производства или
1

Herbain Ch.A. VAT Neutrality. Larcier, 2015. P. 24–25.

12

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

в сферу добычи сырья. Таким образом, указанный косвенный налог
фактически оказывал влияние на выбор предпринимателями сферы
ведения предпринимательской деятельности и приводил к замедлению
развития промышленного производства.
Схожим образом оказывали влияние на выбор сферы ведения предпринимательской деятельности и разовые косвенные налоги (oneoff taxes). Такие налоги предполагали однократное взимание только
на стадии производства и предопределялись конкретным видом продукции (например, производство угля). Соответственно, производство
того или иного вида продукции становилось менее привлекательным
и стимулировало переход производителей к другим видам производства
либо к посреднической торговой деятельности1.
В целях устранения описанных недостатков кумулятивных косвенных налогов стали предприниматься попытки усовершенствовать
их модели.
Для борьбы со злоупотреблениями, выражавшимися в сокрытии
объектов обложения указанным налогом с операций, предшествующих
реализации финальных экономических продуктов, был установлен
механизм перечисления суммы такого налога частями со стороны
предпринимателей, участвовавших в процессе производства и распределения итогового экономического продукта до возникновения данных
объектов налогообложения. Соответствующая часть налога определялась пропорционально цене экономического продукта (в частности,
цене товаров или услуг), реализуемого одним предпринимателем другому предпринимателю, предъявлялась предпринимателю-покупателю
для оплаты, а также перечислялась предпринимателем, реализующим
экономический продукт.
Чтобы избежать резкого суммарного роста налоговой составляющей в себестоимости итогового экономического продукта, предпринимателям предоставлялось право компенсации фактически уплачиваемой ими части налога за счет поступавшей от их покупателей
части налога.
Так, в зарубежной научной литературе отмечается, что с сентября
1948 г. каждый французский предприниматель должен был платить
часть налога на протяжении всей цепочки стадий от получения сырья
до распределения итоговой продукции до конечных покупателей2.
1

Herbain Ch.A. Op. cit. P. 22–23.
Lynch F.M.B. A Tax for Europe: The Introduction of Value Added Tax in France //
Journal of European Integration History. 1998. Vol. 4. No. 2. P. 77 (доступно в Интернете
по адресу: http://www.zgei.nomos.de/fileadmin/zgei/doc/Zgei_98_02.pdf).
2

13

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Вместе с тем указанное право компенсации напрямую зависело
от состоявшегося факта реализации предпринимателем, претендующим на компенсацию, своего экономического продукта, в связи с созданием которого он приобрел соответствующие ресурсы, к которым
относились компенсируемые суммы налоговых платежей.
В этой связи непривлекательной становилась долгосрочная инвестиционная деятельность, поскольку реализация созданного инвестором экономического продукта (например, построенного здания)
происходила через длительный промежуток времени после начала
соответствующего инвестиционного проекта. Таким образом, лишь
спустя продолжительное время инвестор мог компенсировать все суммы налоговых платежей, понесенных им при приобретении ресурсов,
необходимых для реализации инвестиционного проекта. В свою очередь предприниматели, которые создавали и реализовывали экономические продукты через короткий промежуток времени, оказывались
в более выгодном положении, поскольку быстрее получали возможность получить рассматриваемое право компенсации.
Таким образом, измененная модель налога с операций, предшествующих реализации финальных экономических продуктов, делала
непривлекательной долгосрочную инвестиционную деятельность,
т.е. среди прочего влияла и на выбор предпринимателями сфер ведения
предпринимательской деятельности.
При этом с точки зрения фискальных целей предварительное перечисление суммы налога частями становилось выгодным государству,
поскольку позволяло быстрее получать значительную часть от общей
суммы налога.
Кроме того, при установлении описанного механизма уплаты налога частями был предусмотрен запрет на возмещение за счет средств
государственного бюджета разницы между компенсируемой предпринимателю суммой предъявленного ему налога и суммой налога,
которая в свою очередь подлежала уплате предпринимателем. Иными
словами, изначально во Франции законодательно был предусмотрен
запрет на возврат предпринимателям из бюджета даже какой-либо части предъявленного им и уплаченного ими налога при приобретении
ресурсов, необходимых для ведения предпринимательской деятельности
и совершения дальнейших облагаемых указанным налогом операций1.
Данный запрет ограничивал реализацию установленного права
на компенсацию фактически понесенных налогоплательщиком затрат
1

Herbain Ch.A. Op. cit. P. 28–29.

14

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

на уплату налога при приобретении товаров (услуг), которые были необходимы для дальнейшего совершения облагаемых операций. В этой
связи достижение описанной выше цели – избежать каскадного роста
налоговой составляющей в себестоимости – становилось возможным
лишь частично. В частности, предприниматели, реализующие свою
продукцию с убытком по тем или иным объективным экономическим причинам, не получали полной компенсации предъявленных
им и уплаченных ими налогов.
Тем не менее описанная модель воплотила в себе идею предварительного перечисления суммы налога частями в рамках цепочки
предпринимательских операций в процессе производства и распределения итогового экономического продукта, а также идею компенсации
понесенных предпринимателями налоговых платежей в отношении
приобретенных ресурсов до момента доведения итогового экономического продукта до конечного потребителя. Эти идеи подтолкнули
к разработке нового косвенного налога, приемлемого для конкурент­
ного рынка с равенством предпринимателей.
Новый косвенный налог должен был сгладить конкурентное неравенство, обеспечить одинаковую сумму налоговой составляющей
в равной рыночной стоимости идентичных экономических продуктов,
исключить влияние на выбор предпринимателем сферы, а также форм
и способов ведения предпринимательской деятельности.
Цель разработки нового косвенного налога предполагала введение
такого налога, который обеспечивал бы максимальную эффективность
рыночной экономики, возможной лишь при отсутствии влияния косвенного налога на конкуренцию предпринимателей и принимаемые
ими решения относительно непосредственного ведения предпринимательской деятельности.
Государство с рыночной экономикой напрямую заинтересовано
в реализации всего потенциала лучших практик ведения предпринимателями своей деятельности без какого-либо их ущемления со стороны
правового регулирования, касающегося взимания с них косвенных
налогов.
В этой связи налог на добавленную стоимость разрабатывался как
универсальный и эффективный трансакционный налог на потребление итогового экономического продукта, который должен был быть
соразмерен стоимости такого потребления.
Вместе с тем в рассматриваемом контексте под потреблением понималось использование итогового экономического продукта исключительно конечным приобретателем. Использование приобретаемых
15

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

активов предпринимателями для целей предпринимательской деятельности исключалось из определения потребления.
Такой подход к пониманию потребления для целей налога на добавленную стоимость остался актуален и по сей день.
В зарубежной литературе отмечается, что если налогоплательщикипредприниматели несут затраты, которые не связаны с ведением предпринимательской деятельности, то в такой ситуации они действуют
как потребители, а не как предприниматели и в этой связи должны
нести бремя взимания налога на добавленную стоимость1.
Ключевое преимущество сформулированной конструкции налога на добавленную стоимость сводилось к тому, что данный налог
позволял нивелировать описанные выше недостатки кумулятивного
косвенного налога и производных от него моделей налогов.
При этом в основу нового налога была заложена идея о том, что он
не должен оказывать какое-либо ощутимое воздействие на предпринимателей, в том числе влиять на принимаемые ими хозяйственные
решения относительно того, как вести предпринимательскую деятельность, а также того, в какую правовую форму облекать осуществляемые
ими торговые операции в процессе производства и распределения
экономических продуктов.
Интересам предпринимателей отвечал бы такой косвенный налог,
в отношении которого они осуществляли бы лишь не затрагивающую
их коммерческие интересы функцию администратора, т.е. обеспечивали бы исчисление косвенного налога, его предъявление фактическому плательщику и дальнейшую уплату за счет последнего без какого-либо негативного существенного влияния на самих
предпринимателей, в том числе на их имущественное и рыночное
положение.
В связи с этим был разработан институт налогового вычета, предполагающий право предпринимателя компенсировать уплаченный
им контрагенту косвенный налог (в составе цены приобретенного
продукта) сразу же после его предъявления, в том числе за счет суммы
косвенного налога, поступавшего уже от покупателя продукта указанного предпринимателя.
Формально налог на добавленную стоимость взимался с предпринимателей в отношении выполняемых ими поставок товаров (вы­
полнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) про1

Feria R. de la. The EU VAT System and the Internal Market (= Doctoral Series. Vol. 16).
IBFD, 2009. P. 89–92.

16

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

порционально их цене, а применительно к операциям между предпринимателями, выполняемым в процессе их предпринимательской
деятельности, предполагалось предоставление компенсации понесенного и предъявленного им по этим операциям налога на добавленную стоимость. Вместе с тем такая компенсация была поставлена
в зависимость от предполагаемого взимания налога на добавленную
стоимость на стадии дальнейшей реализации предпринимателем своего
экономического продукта.
Таким образом, если организация А предполагает реализовать
организации Б сырье по цене 100 единиц, организация Б планирует
произвести из этого сырья и реализовать компании В товар по цене
200 единиц, то при налоговой ставке в размере 18% организация
А в себестоимости предусмотрит дополнительно 18 единиц налоговой
составляющей, а организация Б в своей себестоимости предусмотрит
только 36 единиц налоговой составляющей, так как 18 единиц ей
будут возвращены посредством применения налогового вычета, позволяющего компенсировать указанные 18 единиц, в том числе и за
счет поступающей налоговой составляющей от организации В. В свою
очередь организация В, уплатив 36 единиц налоговой составляющей,
также автоматически получит аналогичное право на компенсацию.
В итоге конечный потребитель уплатит налоговую составляющую,
которая будет прямо пропорциональна итоговой стоимости финального экономического продукта без учета налога.
Предполагалось, что право на налоговый вычет носит универсальный характер, поскольку, как отмечено выше, цель нового косвенного
налога состояла в максимальном исключении его существенного влияния на предпринимателей.
Налоговый вычет стал инструментом, благодаря которому гарантируется, что только потребление со стороны конечного приобретателя
в действительности сопряжено с несением бремени уплаты налога
на добавленную стоимость.
В свою очередь использование предпринимателями приобретаемых
активов для предпринимательской деятельности, влекущей дальнейшие облагаемые указанным налогом операции, на соответствующих
стадиях процесса производства и распределения не предполагало такого бремени за счет оперативной компенсации любому предпринимателю налога на добавленную стоимость, предъявленного другим
предпринимателем, при несении расходов на предпринимательскую
деятельность в целях дальнейших облагаемых операций.
17

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Кроме того, институт налогового вычета исключал кумулятивное
(каскадное) накопление налоговой составляющей в цене итогового
экономического продукта, приобретаемого конечным потребителем.
Поскольку каждый предприниматель теперь мог компенсировать ранее уплаченный им контрагенту косвенный налог, то в процессе производства и распределения от стадии к стадии в бюджет
в результате поступала лишь разница между указанным ранее уплаченным и получаемым от покупателя косвенным налогом. В итоге такая разница и соответствовала той части стоимости итогового
экономического продукта, которую на определенной стадии создал
предприниматель в результате своей хозяйственной деятельности.
В этой связи новый косвенный налог и стал именоваться налогом
на добавленную стоимость.
Однако это отнюдь не означает, что в качестве объекта налога на добавленную стоимость подразумевалась сама добавленная стоимость.
Из того факта, что данный налог получил свое название в связи с тем,
что он фактически уплачивался предпринимателями частями, которые
предполагались пропорциональными прибавляемой ими к себестоимости финального экономического продукта части стоимости, не следует,
что его объектом изначально считалась сама добавленная стоимость.
В частности, если налогоплательщик в силу каких-либо объективных
рыночных факторов (например, резкого падения рыночного спроса
и цен на товар) будет реализовывать товар с убытком (по цене ниже той,
по которой данный товар приобретен), это не предполагало и не предполагает, что он не обязан исчислять налог на добавленную стоимость
с такой реализации ввиду отсутствия добавленной стоимости.
Иными словами, с точки зрения модели налога на добавленную
стоимость изначально не предполагалось и не предполагается, что его
объектом является добавленная стоимость.
В этой связи, к слову, выглядит неточной правовая позиция КС РФ1
о том, что налог на добавленную стоимость представляет собой «форму
1
Постановления КС РФ от 1 июля 2015 г. № 19-П «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони
Мобайл Коммюникейшнз Рус»» (абзац второй п. 3), от 3 июня 2014 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»»» (абзац второй п. 3), от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего
пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи
с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»» (абзац второй п. 3).

18

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех
стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью
реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных
затрат, отнесенных на издержки производства и обращения». В частности, в Постановлении от 1 июля 2015 г. № 19-П по делу ООО «Сони
Мобайл Коммюникейшнз Рус» (абзац третий п. 4.2) КС РФ отдельно
отметил, что получение страховой выплаты по договору страхования
предпринимательского риска не является поводом для обложения ее
налогом на добавленную стоимость, поскольку в связи с передачей
права на возмещение ущерба при получении страховой выплаты «не
возникает какой-либо дополнительной, добавочной стоимости».
Представляется, что указанное определение налога на добавленную
стоимость как формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости
стало следствием легального определения данного налога, закрепленного в ст. 1 Закона о НДС1. Согласно указанной статье налог на добавленную стоимость изначально был определен как форма изъятия
в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях
производства товаров, работ и услуг, и вносится в бюджет по мере
их реализации. Впоследствии данное легальное определение было
скорректировано законодателем2 и стало именно таким, каким его
воспроизводил и воспроизводит КС РФ в своих правовых позициях
уже после того, как Закон о НДС утратил свою силу.
На формальную неточность указанного определения налога на
добавленную стоимость как формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости обращалось внимание в российской научной литературе. В частности, отмечалось, что изложенное определение
налога на добавленную стоимость неточно, поскольку действующий
порядок взимания указанного налога предполагает, что «начисление
налога осуществляется на сумму «целикового объекта», т.е. НДС
является налоговым начислением на сумму реализуемых товаров,
работ и услуг, а не на какую-либо сформированную экономическую
разницу (добавку)»3.
Здесь и далее, если не указано иное, материалы российской судебной практики приводятся по СПС «КонсультантПлюс».
1
Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1871 (далее – Закон о НДС).
2
Закон РСФСР от 16 июля 1992 г. №3317-I «О внесении изменений и дополнений
в налоговую систему России» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992. № 34. Ст. 1976.
3
Баценков Н.Н. Правовая природа налога на добавленную стоимость // Налоги.
2014. № 6. С. 4–5.

19

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Исходя из изложенного выше, налог на добавленную стоимость как
имущественное изъятие должен взиматься с налогоплательщика в отношении любой торговой операции, совершаемой в целях дальнейшей
облагаемой операции, и вне зависимости от размера цены и убыточности такой торговой операции. Соответственно, определять налог
на добавленную стоимость только через изъятие части добавленной
стоимости некорректно.
В развитие фундаментальных идей о модели налога на добавленную
стоимость нормы Директивы 2006/112/EC1, касающейся взимания
такого налога, не признают его объектом саму добавленную стоимость.
Объектами налога на добавленную стоимость признаются поставка
товаров, оказание услуг, ввоз товаров на таможенную территорию ЕС,
а также приобретение товаров в рамках ЕС.
При применении института налогового вычета в одинаковой рыночной цене на идентичные экономические продукты была заложена одинаковая налоговая составляющая – вне зависимости от того,
сколько предпринимателей участвовали в создании и распределении
итогового экономического продукта, т.е. вне зависимости от того,
сколько предпринимателей и в каком размере привнесли часть стоимости в финальную стоимость такого итогового продукта.
Кроме того, идея об универсальном праве на вычет для каждого предпринимателя вела и к исключению влияния налога на выбор
предпринимателем той или иной сферы ведения предпринимательской деятельности. В частности, предприниматель, инвестирующий
в реализацию долгосрочного инвестиционного проекта, получал компенсацию налога, понесенного при приобретении ресурсов для создания дальнейших объектов налога, вне зависимости от того, когда они
фактически возникали.
Таким образом, нейтрализация описанных выше недостатков кумулятивного косвенного налога (в частности, исключения существенного
влияния на имущественное положение предпринимателей, конкуренцию между ними и собственно процесс ведения ими предпринимательской деятельности) стала основополагающей целью разработки нового
косвенного налога, предшествовавшей формулированию конструкции
указанного налога.
Принцип, разработанный в результате стремления к достижению
названной цели, должен был сделать данный налог нейтральным для
1

Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value
added tax // OJ. 2006. L 347. P. 1–118 (далее – Директива 2006/112/EC).

20

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

предпринимателей и в этой связи стал именоваться принципом нейтральности.
Как отмечается в зарубежной научной литературе, «фактически
нейтральность была феей-крестной у колыбели НДС, чьей целью
было продвигать концепцию экономической эффективности в сфере
налогообложения»1.
Следует подчеркнуть, что право на вычет стало следствием идеи
о разработке принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, а не ее источником. Иными словами, институт права на вычет
был задуман как инструмент достижения принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость.
При этом важно отметить, что идея нового косвенного налога, при
котором предприниматели выполняли бы лишь роль администратора
по ступенчатому перекладыванию налогового бремени на конечного
потребителя, была гармонизирована с идеей признания такого налога
и как налога на потребление.
Поскольку по общему правилу само потребление имеет место
со стороны потребителей, а не предпринимателей, то цель обложения
данным налогом потребления исключила предпринимателей из круга
фактических носителей бремени его уплаты2.
Идея нейтрализации недостатков кумулятивных косвенных налогов
для предпринимателей, а также сама по себе общая правовая природа
косвенного налога, предполагающая выполнение фактической обязанности по уплате налога контрагентом налогоплательщика (а не самим
налогоплательщиком), привели к появлению у налога на добавленную
стоимость собственного правового принципа нейтральности, отличающего его от остальных налогов.
Благодаря принципу нейтральности налог на добавленную стоимость приобрел популярность в Европе, а также стал косвенным налогом, позволившим создать единый европейский рынок в рамках ЕЭС.
В отличие от кумулятивных косвенных налогов государств-членов,
нейтральный налог на добавленную стоимость предотвращал каскадное накопление налоговой составляющей в себестоимости продукции
при движении из одного государства-члена в другое и, соответственно,
искажение конкуренции среди предпринимателей на общем рынке
государств-членов.
1
2

Herbain Ch.A. Op. cit. P. 67.
Lauré M. Science fiscale. PUF, 1993. P. 414.

21

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость стал
одним из фундаментальных принципов системы взимания данного
налога в Европейском Союзе.
Изначально указанный принцип был закреплен в Преамбуле Первой директивы Совета ЕС от 11 апреля 1967 г.1, которая ввела общую
систему взимания налога на добавленную стоимость для государствчленов. В Преамбуле отмечалось, что универсальный характер указанного налога сопряжен с достижением нейтральности для общего
рынка государств-членов, в том числе нейтральности по отношению
к конкуренции.
В дальнейшем в развитие Первой директивы была принята Шестая
директива Совета ЕС от 17 мая 1977 г.2, которая предусмотрела детальные нормативные положения относительно исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость для их применения на территориях
государств-членов.
Впоследствии принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость получил отражение в Директиве 2006/112/EC, установившей подробные нормативные положения, направленные на регулирование отношений по взиманию налога на добавленную стоимость
на всей территории Европейского Союза. В Преамбуле Директивы
2006/112/EC были воспроизведены положения Первой директивы
Совета ЕС от 11 апреля 1967 г., а также дополнительно отмечено, что достижение нейтральности требует обязательного вычета
налога на добавленную стоимость, понесенного предпринимателем на предыдущей стадии в процессе производства и распределения3.
Директива 2006/112/EC стала результатом кодификации норм налогового права Европейского Союза, посвященных взиманию налога
на добавленную стоимость4.
28 июня 2011 г. Комитетом по фискальным делам ОЭСР были
утверждены Международные указания по налогу на добавленную
1
First Council Directive of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member
States concerning turnover taxes (67/27/EEC) // OJ Spec. Ed. 1967. P. 14–15.
2
Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws
of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform
basis of assessment // OJ. 1977. L 145. P. 1–40.
3
Lejeune I., Daou J. Chapter 16: VAT Neutrality from an EU Perspective // Improving
VAT/GST: Designing a Simple and Fraud-Proof Tax System / M. Lang, I. Lejeune (eds.).
IBFD, 2014. P. 463–465.
4
Право Европейского Союза: Учебник / Под ред. С.Ю. Кашкина. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011. С. 638.

22

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

стоимость1, которые стали значительным шагом на пути к созданию
общемирового стандарта взимания данного налога в соответствии
с его нейтрально-правовой природой.
По итогам Второго глобального форума по налогу на добавленную
стоимость, прошедшего 17 и 18 апреля 2014 г., представители 86 государств одобрили расширенную версию указанных Международных
указаний по налогу на добавленную стоимость, которая, помимо самих
указаний, содержит комментарии к ним, обеспечивающие их должное
понимание2.
С учетом изложенного можно сделать следующие выводы относительно предпосылок возникновения и процесса разработки принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость:
– историческими предпосылками возникновения принципа нейтральности налога на добавленную стоимость стали несовершенства
взимаемых в Европе кумулятивных косвенных налогов, выражающиеся
в том, что взимание таких налогов предполагало:
а) не обусловленный какими-либо объективными причинами нарастающий (каскадный) рост налоговой составляющей в себестоимости
экономического продукта, реализуемого в процессе производства
и распределения, в пропорциональной зависимости от количества
сопровождающих его торговых операций;
б) вследствие такого нарастающего роста – различную налоговую
составляющую в одинаковой рыночной стоимости идентичных экономических продуктов и в связи с этим нарушение конкуренции среди
участников рынка вследствие влияния разной налоговой нагрузки
на их прибыль;
в) влияние на выбор предпринимателем сферы и форм ведения
предпринимательской деятельности;
– принцип нейтральности разрабатывался как универсальный
принцип налога на добавленную стоимость, предполагающий нейтрализацию несовершенств кумулятивных косвенных налогов; его
формирование было вызвано необходимостью установить косвенный налог, который вовлекал бы предпринимателей в процесс его
взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые
ими предпринимательские решения, в то время как бремя его уплаты
1
OECD International VAT/GST Guidelines: Guidelines on Neutrality (approved by the
Committee on Fiscal Affairs on 28 June 2011) (https://www.oecd.org/tax/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf).
2
International VAT/GST Guidelines (April 2014) (http://drtp.ca/wp-content/
uploads/2015/09/oecd-international-vat-gst-guidelines.pdf).

23

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

переходило бы через налогоплательщиков-предпринимателей на конечного приобретателя.

§ 2. Содержание принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость и его сущностная роль
в механизме взимания налога на добавленную стоимость
Как установлено выше в результате анализа исторических предпосылок возникновения и истории разработки принципа нейтральности,
данный принцип был сформирован в целях нейтрализации несовершенств кумулятивных косвенных налогов.
В этой связи содержание принципа нейтральности налога на добавленную стоимость стало определяться путем указания сфер деятельности предпринимателей, на которые прежние кумулятивные
косвенные налоги оказывали ощутимое влияние, но для которых налог
на добавленную стоимость должен был быть нейтрален.
В первую очередь прежние кумулятивные косвенные налоги затрагивали имущественное положение предпринимателей-налогоплательщиков. В этой связи нейтральность налога на добавленную стоимость
стала определяться через отсутствие ощутимого влияния на имущественную сферу налогоплательщика.
Как было отмечено выше, институт права на налоговый вычет
исключает ощутимое изъятие денежных средств предпринимателя
в связи с признанием его налогоплательщиком и возложением на него
обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с совершаемых им в дальнейшем облагаемых данным налогом операций.
Однако такая нейтральность для имущественного положения
предпринимателя возможна только в случае, если право на налоговый вычет носит незамедлительный характер. Иными словами, изъятие денежных средств предпринимателя в виде предъявленного ему
контрагентом налога на добавленную стоимость не будет ощутимым,
если в момент такого изъятия у предпринимателя возникнет право
компенсировать его, в том числе за счет суммы иного, полученного
им уже от своего покупателя налога на добавленную стоимость (либо
за счет бюджетных средств в случае недостаточности данной суммы
для компенсации).
Таким образом, в процессе приобретения товаров (работ, услуг)
для предпринимательских целей денежные средства предпринимателя
в виде налога на добавленную стоимость, предъявляемого и уплачи24

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

ваемого его контрагентом в бюджет, должны отвлекаться у него лишь
кратковременно1.
Тезис об оперативном характере права на налоговый вычет у предпринимателя-налогоплательщика, предполагаемом принципом нейтральности налога на добавленную стоимость, подтверждался Судом
ЕС. Так, им было отмечено, что предоставление налогового вычета
должно осуществляться в рамках разумного периода времени путем
платежа или иными эквивалентными способами и в любом случае
не должно влечь какой-либо финансовый риск для налогоплательщика2.
При этом стоит отметить, что возложение на предпринимателя даже
администраторских обязанностей по исчислению и уплате косвенного
налога всегда связано с издержками на их выполнение: предъявление,
а также правильное исчисление и уплата в бюджет налога сопряжены
с затратами на ведение учета, содержание соответствующего штата
работников и ведение ими документооборота, привлечение специалистов по налогообложению для правильного толкования норм налогового законодательства и прочими затратами. Кроме того, к издержкам
предпринимателя на администрирование взимания косвенного налога
также может быть отнесена упущенная выгода от использования денежных средств, отвлекаемых в бюджет при предъявлении такому
предпринимателю соответствующей суммы указанного налога в случае
приобретения ресурсов, необходимых для ведения предпринимательской деятельности.
Так, в зарубежной литературе отмечается, что, когда предприниматели-налогоплательщики уплачивают налог на добавленную
стоимость в отношении приобретаемых товаров и услуг для своей
экономической деятельности, предполагающей дальнейшее возникновение объектов налога на добавленную стоимость, это лишь
технический процесс, призванный обеспечить взимание налога на
последней стадии реализации экономического продукта конечному приобретателю. При этом указывается, что налогоплательщики
не должны нести именно бремя уплаты самого налога на добавлен1

Owens J., Battiau P., Charlet A. VAT’s Next Half Century: Towards a Single-Rate
System? // OECD Observer. 2011. No. 284 (доступно в Интернете по адресу: http://
oecdobserver.org/news/fullstory.php/aid/3509/VAT_s_next_half_century:_Towards_a_singlerate_system_.html).
2
С-525/11, Mednis SIA v. Valsts ieņēmumu dienests, ECJ, 18 October 2012, para. 24 (http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=128649&pageIndex=0&doclang
=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1833059).

25

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ную стоимость (net VAT cost), что не исключает расходов, связанных
с исчислением и уплатой налога (compliance cost), которые не должны
компенсироваться налогоплательщикам, но должны быть сведены
до минимума со стороны государства (с учетом того, что налогоплательщики в таком случае выступают как неоплачиваемые сборщики
налогов для государства)1.
В этой связи речь идет об отсутствии именно ощутимого влияния
на имущество предпринимателей, исключающем непосредственное
имущественное изъятие суммы налога за счет их денежных средств
и прочего имущества. Как отмечается в зарубежной научной литературе, система налога на добавленную стоимость изначально создана
как нейтральная система, которая предусматривает, что данный налог
сам по себе не должен быть имущественным бременем для налогоплательщиков, вовлеченных в налогооблагаемые сделки2.
Таким образом, нейтральность налога на добавленную стоимость
в рамках имущественной сферы налогоплательщика определяется
как отсутствие ощутимого влияния данного налога на имущественное
положение налогоплательщика, которое достигается только путем
закрепления в законодательстве института незамедлительного права
налогоплательщика на налоговый вычет и выражается в освобождении последнего от бремени уплаты самого налога на добавленную
стоимость.
При этом важно отметить, что предоставление налогоплательщику
права на налоговый вычет предполагается исключительно в отношении тех сумм предъявляемого ему налога на добавленную стоимость,
которые понесены им в целях дальнейшей облагаемой указанным
налогом операции. Как справедливо было отмечено Судом ЕС, принцип нейтральности налога на добавленную стоимость не должен для
целей применения налогового вычета предполагать обязательное незамедлительное использование приобретаемых активов в дальнейшей
облагаемой налогом на добавленную стоимость операции в том же
налоговом периоде, в котором указанные активы были приобретены3.
1
Lamensch M. EU VAT Neutrality in Question // International VAT Monitor. 2016.
Vol. 27. No. 4. P. 236.
2
Tzenova L. The Myth of the Neutrality of VAT // International VAT Monitor. 2015.
No. 5. P. 272.
3
С-153/11, Klub OOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’ –
Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECJ, 22 March 2012,
para. 52 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=120765&page­
Index=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1837962).

26

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

Вследствие наличия института права на налоговый вычет каждый
предприниматель выступает лишь своего рода оператором, выполняющим техническую роль по ступенчатому перекладыванию фактического бремени уплаты налога на добавленную стоимость на конечного
приобретателя.
Предполагается, что предприниматель – это лишь промежуточное
звено, которое участвует в постепенном перечислении в бюджет налога
на добавленную стоимость со всей стоимости экономического продукта, но в конечном итоге за счет права на вычет предъявляемого налога
на добавленную стоимость не претерпевает имущественного изъятия
в счет уплаты данного налога.
При этом в случае, если право на налоговый вычет не применено
путем возмещения из средств бюджета, каждый предприниматель из
получаемой им от своего покупателя суммы налога на добавленную
стоимость обязан перечислить лишь ее часть, которая становится пропорциональной с учетом налоговой ставки разнице между стоимостью
приобретенных им материальных благ для деятельности по созданию
экономических продуктов и стоимостью, по которой такие экономические продукты указанным предпринимателем реализуются. Однако
если право на налоговый вычет будет применено путем возмещения из
средств бюджета, то тогда предприниматель не вправе будет в рамках
применения указанного вычета удержать соответствующую сумму
налога на добавленную стоимость из получаемой им от покупателя
суммы такого налога.
В конечном итоге налог на добавленную стоимость призван облагать общую стоимость экономического продукта, сформированную
предпринимателями по частям. По сути, он облагает потребление
итогового экономического продукта конечным приобретателем, в то
время как предприниматели лишь заблаговременно перечисляют
часть итоговой суммы налога. На стадии указанного потребления
экономического продукта конечным приобретателем он фактически уплачивает продавцу всю сумму налога пропорционально всей
стоимости итогового экономического продукта, но вследствие предварительного ее перечисления частями на этапе такой финальной
реализации государственный бюджет получает лишь последнюю
часть указанной суммы налога, либо же всю сумму, если предпринимателю – конечному продавцу налоговый вычет был предоставлен
заранее путем возмещения понесенной суммы налога за счет бюджетных средств, либо вовсе более не получает налога, если реализация
конечному приобретателю происходит с убытком либо без наценки
27

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

(поскольку в таком случае налог со всей стоимости потребления уже
был перечислен в бюджет).
В результате при различном количестве предпринимателей, участвующих в процессе производства и распределения, размеры приходящихся на них прибавляемых частей стоимости финального экономического
продукта по каждому из предпринимателей могут различаться.
Однако при равной рыночной стоимости на идентичные товары общая сумма таких разниц будет тоже равной, а следовательно,
и соразмерные им суммы налога на добавленную стоимость будут
одинаковыми.
Соответственно, благодаря институту права на налоговый вычет
налоговая составляющая в себестоимости идентичных товаров, реализуемых на рынке по одинаковой цене, будет идентична вне зависимости от количества участников процесса производства и распределения
экономических продуктов1.
В этой связи в силу действия института налогового вычета в сфере
конкуренции нейтральность налога на добавленную стоимость выражается в отсутствии какого-либо влияния данного налога на конкурентное положение участников рынка.
Соответственно, если предприниматель изъявит желание реализовать экономический продукт по той же цене, что и другой предприниматель, то и влияние налоговой составляющей на общий размер цены
будет одинаковым.
Таким образом, нейтральность налога на добавленную стоимость
последовательно исключает ощутимое влияние со стороны данного
налога и на конкурентное положение предпринимателей на рынке.
При взимании кумулятивных косвенных налогов в Европе распространение получили схемы по оптимизации налоговой нагрузки, основанные на слияниях создаваемых предпринимателями организаций.
Слияния организаций влекли за собой уменьшение количества торговых операций между ними в процессе производства и распределения
экономических продуктов. В свою очередь, поскольку кумулятивным
косвенным налогом облагалась нарастающим итогом каждая торговая
операция, уменьшение количества торговых операций влекло за собой
уменьшение налогового бремени.
Возможность оптимизировать налоговую нагрузку по косвенным
налогам в зависимости от выбора тех или иных форм юридического
1

Echevarría Zubeldia G. First Step to a Worldwide VAT System: The OECD Guidelines //
International VAT Monitor. 2014. No. 4. P. 180.

28

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

оформления предпринимателем одного и того же осуществляемого им
процесса производства и (или) распределения экономических продуктов не обусловлена какими-либо объективными причинами.
Равным образом правила взимания косвенного налога, предполагающие различные налоговые последствия по одним и тем же коммерческим операциям в зависимости от их юридической формы, способов и иных обстоятельств собственно ведения предпринимательской
деятельности, также не обусловлены какими-либо объективными
основаниями.
В этой связи идея об исключении ощутимого влияния на предпринимателей со стороны норм о взимании налога на добавленную
стоимость влечет за собой отражение принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость и в сфере выбора форм, способов и иных
обстоятельств ведения предпринимательской деятельности.
Так, в зарубежной литературе отмечается, что «решения относительно потребления, применения труда и инвестиций должны быть основаны на экономических преимуществах, а не на налоговых причинах»1.
Соответственно, по своему содержанию принцип нейтральности
налога на добавленную стоимость исключает влияние на налоговые
последствия и того или иного выбора форм, способов и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности со стороны предпринимателя.
Традиционно в зарубежной литературе предпринимаются попытки систематизировать содержание принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость и назвать его составляющие в зависимости
от сферы деятельности предпринимателей, ощутимое влияние в рамках
которой со стороны указанного налога исключается.
В частности, ряд авторов выделяют внутреннюю и внешнюю нейтральность2.
Под внутренней нейтральностью понимается нейтральное влияние
налога на добавленную стоимость на внутренние рыночные взаимоотношения предпринимателей, а под внешней – на трансграничные
рыночные взаимоотношения, затрагивающие иностранного предпринимателя либо иностранную территорию.
1

James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 26.
Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1. IBFD, 2011. P. 284;
Kolozs B. Neutrality in VAT // Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Diff­e­
rences / M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson (eds.). IBFD, 2009. P. 204; Papis M. Chapter 16:
The Principle of Neutrality in EU VAT // Principles of Law: Function, Status and Impact in
EU Tax Law / C. Brokelind (ed.). IBFD, 2014. P. 375.
2

29

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Внутреннюю нейтральность делят на формально-юридическую,
конкурентную и экономическую.
Формально-юридическая нейтральность предполагает, что налоговая составляющая на каждый идентичный экономический продукт
при одинаковой цене должна быть идентичной. Вместе с тем авторы
не обосновывают, почему данный элемент содержания внутренней
нейтральности налога на добавленную стоимость следует именовать
именно формально-юридической нейтральностью.
Конкурентная нейтральность подразумевает, что в результате указанной формально-юридической нейтральности налог на добавленную стоимость не оказывает негативного влияния на конкуренцию,
поскольку данная налоговая составляющая не зависит от объема бизнеса и количества сделок, которые опосредуют процесс производства
и распределения экономического продукта.
Экономическая нейтральность предполагает, что взимание налога
на добавленную стоимость не должно оказывать воздействие на выбор
предпринимателем-налогоплательщиком средств производства (или
распределения) и негативно влиять на какие-либо его коммерческие
интересы.
При этом при описанном подходе остается неясно, почему такое
дробление внутренней нейтральности неприменимо к внешней нейтральности.
Следует отметить, что в российской научной литературе отмечается возможность выделения в содержании принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость горизонтальной и вертикальной
нейтральности1.
Под горизонтальной нейтральностью предлагается понимать «универсальность предмета налогообложения», т.е. распространение налога
на все товары и услуги. В свою очередь под вертикальной нейтральностью подразумевается переложение фактической суммы налога
со всех «производителей и продавцов товаров и услуг» на конечного
потребителя.
1

Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2015.
С. 55–56 (авторы ч. II – С.Г. Пепеляев, Е.В. Кудряшова); Кудряшова Е.В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010.
№ 6. С. 40–43; Она же. Принцип нейтральности НДС в практике Конституционного
Суда РФ 2009 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской
Федерации 2009 года: По материалам VII Междунар. науч.-практ. конф. 23–24 апреля 2010 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.:
Статут, 2011. C. 176.

30

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

Представляется, что подобная классификация не охватывает все
аспекты деятельности предпринимателя, в отношении которых подразумевалось и подразумевается отсутствие существенного влияния
со стороны фактического взимания налога на добавленную стоимость,
в отличие от ранее используемых моделей кумулятивных косвенных
налогов.
Изложенные определения вертикальной и горизонтальной нейтральности не акцентируют внимания на обязательном исключении
влияния на конкуренцию предпринимателей на рынке. Распространение налога на все товары и услуги и всех производителей и продавцов
товаров и услуг само по себе еще не предполагает с неизбежностью, что
сам режим взимания такого универсального налога не будет допускать
неравных условий налогообложения для всех указанных предпринимателей и всех их товаров и услуг.
Кроме того, само по себе общее распространение налога на все
товары и услуги и всех их производителей и продавцов еще не предусматривает, что такое распространение обязательно сопряжено
с отсутствием влияния на выбор предпринимателем сферы ведения
предпринимательской деятельности, соответствующих используемых
организационно-правовых форм, способов и иных обстоятельств непосредственного ведения данной деятельности.
С учетом изложенного выше представляется, что в содержании
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость должны
выделяться следующие составляющие:
– конкурентная составляющая, предполагающая исключение влияния налога на добавленную стоимость на конкурентное положение
предпринимателей на рынке;
– имущественная составляющая, предполагающая отсутствие ощутимого влияния на имущественное положение предпринимателей,
которая выражается в освобождении предпринимателей от бремени
налога на добавленную стоимость, претерпеваемого для целей дальнейшей облагаемой операции;
– формально-юридическая составляющая, подразумевающая отсутствие зависимости налоговых последствий по налогу на добавленную
стоимость от правовых форм организации и ведения предпринимательской деятельности;
– экономическая составляющая, предполагающая отсутствие зависимости налоговых последствий по налогу на добавленную стоимость
от способов (средств производства и распределения) и иных обстоятельств собственно ведения предпринимательской деятельности.
31

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

При этом представляется, что данные составляющие принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость актуальны как для
торговых отношений национальных предпринимателей, так и для
трансграничных торговых отношений, затрагивающих иностранных
предпринимателей или территорию иностранного государства, поскольку каких-либо объективных причин проводить дискриминацию
между указанными торговыми отношениями нет.
Если объединить указанные составляющие, то под нейтральностью
налога на добавленную стоимость следует понимать освобождение налогоплательщика от бремени налога на добавленную стоимость, претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой таким налогом операции,
а также отсутствие влияния указанного налога на конкурентное положение налогоплательщика на рынке и свободу выбора им правовых
форм организации, способов и иных обстоятельств непосредственного
ведения предпринимательской деятельности.
Так, в зарубежной литературе отмечается, что содержание принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость определяется через
три общих элемента: а) освобождение предпринимателей от несения
бремени налога на добавленную стоимость (при этом следует уточнить,
что речь идет только о бремени налога на добавленную стоимость для
целей дальнейших операций, облагаемых данным налогом); б) отсутствие нарушений конкуренции между предпринимателями, которые
могли бы возникать вследствие взимания налога на добавленную стоимость; в) идентичность налоговых последствий для схожих объектов
налога независимо от используемых юридических форм организации,
а также прочих обстоятельств непосредственного осуществления экономической деятельности1.
Благодаря описанной нейтральности налог на добавленную стоимость и приобрел популярность в европейских и иных государствах.
Как обоснованно отмечается в зарубежной литературе, в силу указанного принципа налог на добавленную стоимость предназначен
для получения государством налогового дохода в неощутимой для
предпринимателя и незаметной для потребителя манере2.
В российской научной литературе не предпринималось систематических исследований, нацеленных на раскрытие принципа нейтральности налога на добавленную стоимость с учетом его понимания
в зарубежных научных источниках, заложенного еще при разработке
модели налога на добавленную стоимость.
1
2

Herbain Ch.A. Op. cit. P. 344.
Charlet A., Owens J. Op. cit. P. 944.

32

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

Среди попыток в определенной степени охарактеризовать данный
принцип можно выделить точку зрения о том, что нейтральный характер предполагает независимость налога на добавленную стоимость
от финансовых результатов налогоплательщика1.
Однако, как представляется, исходя из вышеизложенного, такой
подход не совпадает с европейским пониманием содержания принципа
нейтральности, в развитие которого в Европе был разработан налог
на добавленную стоимость.
Более того, представляется, что налог на добавленную стоимость
прямо зависит от финансовых результатов деятельности налогоплательщика, поскольку в зависимости от того, ведет он свою деятельность с прибылью или с убытком, определяются соотношение сумм
его входящего и исходящего налога на добавленную стоимость, а соответственно, и итоговая сумма данного налога, подлежащая уплате
в бюджет либо, наоборот, возмещению в форме возврата (зачета) из
бюджета.
Кроме того, в российской научной литературе встречались суждения о том, что налог на добавленную стоимость «не должен искажать
выбор предпринимателем форм и методов ведения бизнеса»2, а также
должен быть индифферентен «к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг», в том числе независим
«от технологий, трудоемкости, капиталоемкости или наукоемкости
производства»3.
Также можно встретить утверждение, что если налоговое бремя
«будет ложиться не на конечного потребителя, а на производителя»,
то это будет свидетельством «пониженной нейтральности» отечественного налога на добавленную стоимость4.
Однако указанные выводы были лишь частными суждениями,
не основанными на системном анализе принципа нейтральности налога на добавленную стоимость и лишь фрагментарно связанными
с его содержанием.
1
Овсянников С.В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1. С. 3–9.
2
Семкина Т.И. Некоторые проблема расчета взимания налога на добавленную стоимость // Финансы. 2002. № 11. С. 24.
3
Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога на добавленную
стоимость // Налоги. 2008. № 1 (СПС «КонсультантПлюс»).
4
Терехова Е.В. К вопросу о возмещении налога на добавленную стоимость (сравнительно-правовое исследование зарубежного и российского законодательства) // Право и государство: теория и практика. 2012. № 7. С. 87; Олинов К.Э. Европейская модель
НДС: проблемы и решения // Финансовое право. 2007. № 8. С. 31.

33

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Кроме того, стоит отметить высказанную в литературе точку зрения,
согласно которой принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость означает, что «налог должен взиматься с создаваемой добавленной стоимости и не должно быть временных разрывов в начислении
и возмещении этого налога»1. Однако указанное определение принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость не отражает суть
ни одной из описанных составляющих определения данного принципа
в его понимании, которое сложилось в Европе при создании модели
налога на добавленную стоимость.
В 2014 г. государства – члены ОЭСР утвердили Руководящие разъяснения относительно природы налога на добавленную стоимость,
которая характеризуется его нейтральностью. Работа над данными
разъяснениями велась с 1998 г.2
ОЭСР сформулировала три базовых постулата, которые характеризуют нейтральность налога на добавленную стоимость во внутренней
и внешней торговле:
1) бремя уплаты налога на добавленную стоимость не должно ложиться на налогооблагаемых предпринимателей, кроме исключительных случаев, когда это предусмотрено законодательством (постулат
первый);
2) предприниматели при схожих ситуациях, совершая схожие
сделки, должны подвергаться схожему налогообложению (постулат
второй);
3) нормы о взимании налога на добавленную стоимость должны
быть сформулированы таким образом, чтобы они не оказывали первоочередного влияния на решения предпринимателей (постулат третий).
Применительно к первому постулату было отмечено, что бремя
уплаты налога на добавленную стоимость в конечном итоге должно
ложиться на конечных приобретателей, а не на предпринимателейпосредников в цепочке сделок.
При этом обратные случаи (т.е. случаи оставления бремени фактической уплаты налога на добавленную стоимость на предпринимателях)
должны быть исключительными и могут быть сведены к следующим:
1

Агаева И.Д. Налоговые обязательства по НДС при заключении сделок с иностранными организациями // Финансовый советник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 60.
2
Charlet A., Buydens St. The OECD International VAT/GST Guidelines: Past and Future Developments // World Journal of VAT/GST Law. 2012. Vol. 1 Issue 2. P. 176 (доступно
в Интернете по адресу: https://www.oecd.org/ctp/consumption/OECDInternationalVATG
STGuidelinesWorld%20Journal.pdf).

34

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

а) когда предприниматели освобождены от налога на добавленную
стоимость в силу того, что налоговая база для него сложна для оценки,
или по политическим причинам (в частности, поддержка здравоохранения, образования, культуры);
б) когда необходимо гарантировать налогообложение конечного
потребления, т.е. в ситуациях, когда предпринимателю поставляются
товары (услуги) для конечного потребления, а не для использования
в облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности или
когда предприниматель совершает в дальнейшем сделки, не создающие
объекта такого налога;
в) когда налогоплательщик не выполнил существенных административных обязанностей (в частности, не представил достаточных
доказательств в подтверждение возникновения права на вычет).
При этом позиция о том, что принцип нейтральности налога на добавленную стоимость требует, чтобы налоговый вычет в отношении
предъявляемой суммы налога на добавленную стоимость предоставлялся налогоплательщику, если им выполнены все существенные административные требования (даже если в какой-либо рассматриваемой
ситуации не были выполнены те или иные формальные требования),
неоднократно подтверждалась Судом ЕС1.
В частности, Суд ЕС признал не соответствующим принципу нейтральности налога на добавленную стоимость возможность отказа
налогоплательщику в праве на налоговый вычет по мотиву того, что
такой налогоплательщик не был зарегистрирован как налогоплательщик по налогу на добавленную стоимость до использования приобретаемых товаров в своей облагаемой деятельности (хотя впоследствии
в течение разумного периода после завершения сделок, повлекших
указанное право на налоговый вычет, прошел такую регистрацию)2.
1

С-183/14, Radu Florin Salomie and Nicolae Vasile Oltean v. Direcția Generală a Finanțelor
Publice Cluj, ECJ, 9 July 2015 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&doc
id=165649&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1879631);
С-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály, [2010] ECR I-08791
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?t
ext=&docid=83730&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=1879984); Joined cases С-95/07 and C-96/07, Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3, [2008] ECR I-03457 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.
eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=67030&pageIndex=0&doclang=EN&mode=
lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1880438).
2
С-385/09, Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, [2010] ECR I-10385 (доступно в Интернете по адресу: http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=83638&pageIndex=0&doclang
=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1880879).

35

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Что касается второго постулата, то налог на добавленную стоимость, взимаемый через цепочку поставок, должен быть абсолютно
одинаковым при аналогичных обстоятельствах и пропорциональным
сумме, которая будет уплачена конечным приобретателем, какими
бы ни были природа поставки, структура цепочки поставок, количество сделок или вовлеченных участников, а также используемых
технических средств.
При этом дискуссионным может показаться вопрос о том, что следует понимать под аналогичными обстоятельствами. Представляется,
что под ними подразумевается совершение схожих операций, признаваемых объектом налога на добавленную стоимость, с точки зрения
одинаковых потребительских свойств реализуемого в рамках данных
операций экономического продукта.
Наличие схожих операций, в свою очередь, подразумевает конкуренцию между предпринимателями, которые их совершают для своих
контрагентов.
Такой же подход к определению аналогичных обстоятельств изложил Суд ЕС.
В решениях указанного Суда последовательно прослеживается
определение схожести поставок на основании оценки тождественности потребительских целей, для которых предназначен поставляемый
на рынок продукт.
Таким образом, даже если сами по себе поставляемые продукты
отвечают родовому признаку, этого еще недостаточно для вывода
о схожести их поставок. Важно, чтобы данные продукты поставлялись
для аналогичных целей потребления.
В частности, при рассмотрении одного из дел1 Суд ЕС отметил,
что поставка лошадей для любительской езды и поставка лошадей
для целей приготовления продуктов питания из их мяса не являются
схожими, поскольку налицо различие в целях потребления (независимо от того, что род предмета поставок одинаков). В этой связи Суд
посчитал не противоречащими правовой природе налога на добавленную стоимость разные условия его взимания применительно к первой
и второй поставкам.
Кроме того, вызывает интерес подход Суда ЕС и к возможности
признания схожими законной и незаконной поставок.
1

С-41/09, European Commission v. Kingdom of the Netherlands, [2011] ECR I-00831,
para. 66 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.
jsf?text=&docid=81395&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&
cid=188729).

36

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

С первого взгляда может показаться очевидным, что правомерная
поставка экономического продукта и поставка аналогичного продукта,
проведенная с нарушением норм права, являются схожими и должны
предполагать одинаковый подход при определении налоговых последствий по налогу на добавленную стоимость.
Следует отметить, что Суд ЕС исходит исключительно из тождественности экономического продукта с точки зрения потребительских
целей.
Так, в решениях по ряду дел указанным Судом было отмечено, что
принцип нейтральности налога на добавленную стоимость исключает
общую дифференциацию между правомерной и неправомерной сделками, за исключением случая, когда из-за определенных характеристик соответствующих продуктов исключается конкуренция между
секторами их обращения1.
По смыслу позиции Суда ЕС в отношении контрафактной парфюмерной продукции2, возможность конкуренции между такой продукцией и легальной парфюмерной продукцией нельзя исключать. При
этом сам по себе вывод лишь о потенциальной возможности существования конкуренции предполагал, что, исходя из потребительских
свойств, указанные виды парфюмерной продукции могут не конкурировать с учетом специфического влияния контрафактной продукции на рынок, из чего напрямую не следует идентичность условий
налогообложения по налогу на добавленную стоимость в отношении
их поставок. Тем не менее, поскольку перед Судом ЕС стоял вопрос
о принципиальной возможности обложения поставок контрафактной
продукции, ответ был дан положительный.
Кроме того, Судом ЕС было отмечено, что, в частности, применительно к запрещенным наркотикам и фальшивым наличным денежным
средствам однозначно отсутствует рынок аналогичной по потребительским свойствам легальной продукции. Соответственно, оборот
запрещенных наркотиков и фальшивых наличных денежных средств
не должен облагаться НДС в целом.
1

С-3/97, Criminal proceedings against John Charles Goodwin and Edward Thomas Unstead,
[1998] ECR I-03257, para. 9 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/
document/document.jsf?text=&docid=43892&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=
&occ=first&part=1&cid=1885344); Joined cases С-439/04 and С-440/04, Axel Kittel v. État
belge, État belge v. Recolta Recycling SPRL, [2006] ECR I-06161, para. 50 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56299&
pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1886683).
2
С-3/97, Criminal proceedings against John Charles Goodwin and Edward Thomas Unstead,
para. 15.

37

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Схожий подход был отражен Судом ЕС в Решении по делам
С-259/10 и C-260/101 при рассмотрении вопроса о правомерности разных условий налогообложения в отношении двух игр, запрограммированных на игровых автоматах. В частности, было отмечено, что для игр,
которые равнозначны для потребителей, а также удовлетворяют одни
и те же их интересы, должны применяться идентичные условия взимания налога на добавленную стоимость. При этом Суд особо указал,
что для решения вопроса относительно указанных условий не имеет
значения, подпадают ли рассматриваемые игры под разные лицензионные условия и гражданско-правовые режимы использования2.
Такой подход Суда ЕС представляется обоснованным, поскольку
тезис о равных условиях налогообложения для схожих поставок предполагает соблюдение конкуренции между предпринимателями на рынке (конкурентная составляющая нейтральности). В свою очередь,
конкуренция предопределяется потребительскими характеристиками
экономического продукта, который предприниматель вводит в оборот.
Если предприниматели будут претерпевать разные условия налогообложения применительно к экономическим продуктам, аналогичным
с точки зрения целей потребления, то конкуренция будет нарушаться.
Соответственно, тезис о равных условиях налогообложения актуален
только для экономических продуктов на рынке, схожих по своим потребительским свойствам.
Таким образом, нейтральность налога на добавленную стоимость
предполагает одинаковые условия налогообложения только применительно к аналогичным по своим потребительским свойствам экономическим продуктам.
Стоит отметить, что и ВС РФ предпринял попытку сформулировать
схожую правовую позицию применительно к налогу на добавленную
стоимость в 2015 г.3
Так, рассматривая вопрос об условиях применения нулевой ставки
по указанному налогу в отношении услуг по перевозке пассажиров,
ВС РФ отметил, что перевозка авиакомпанией собственных пассажиров
и пассажиров партнера на международных авиалиниях по код-шерин1

Joined cases С-259/10 and С-260/10, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. The Rank Group plc, [2011] ECR I-10947 (доступно в Интернете по адресу: http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=113588&pageIndex=0&doclang
=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1889096).
2
Ibid., para. 51; см. также: EU VAT Compass 2013/2014 / W. van der Corput, F. Annacondia (eds.). IBFD, 2013. P. 426.
3
Определение ВС РФ от 30 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-3206.

38

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

говым соглашениям должна иметь одинаковые налоговые последствия
в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.
Однако в мотивировочной части анализируемого Определения
ВС РФ явно не сформулированы посылки, из которых бы это следовало. Суд проводит анализ двух видов перевозок на предмет схожести,
а затем делает вывод о долженствовании одинакового режима взимания
налога на добавленную стоимость в отношении них, не обозначив вместе с тем основание для такого вывода. Кроме того, остается неясным,
почему не должен учитываться тот факт, что перевозка пассажиров
по код-шеринговому соглашению – это услуга авиакомпании в адрес
иностранного партнера, а не собственно самих пассажиров.
При этом, приходя к указанному заключению, ВС РФ не анализировал существование принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, из которого и должен следовать вывод об
обязательности одинаковых налоговых последствий для идентичных
по сути объектов.
В отношении третьего постулата было отмечено, что правила и политика по налогу на добавленную стоимость не должны стимулировать
предпринимателей использовать определенные организационно-правовые формы, исходя из которых они могут действовать. Нормы о взимании налога на добавленную стоимость должны быть доступными,
ясными, постоянными и не должны быть первичными мотивами при
выборе предпринимателем видов и форм ведения своей деятельности.
Кроме того, государствами – членами ОЭСР были одобрены следующие идеи, характеризующие нейтральность налога на добавленную
стоимость во внешней торговле:
1) иностранные предприниматели не должны ни получать преимущества, ни ущемляться по сравнению с национальными предпринимателями в государстве, в котором взимается налог на добавленную
стоимость;
2) государства путем применения какого-либо подхода должны
гарантировать, что предприниматели не будут нести затраты на уплату
безвозвратного входящего налога на добавленную стоимость;
3) специальные административные требования, предъявляемые
к иностранным предпринимателям, не должны быть непропорциональными и несоразмерными.
Система налога на добавленную стоимость не может различаться
для иностранных и национальных предпринимателей. По общему
правилу это должно достигаться за счет применения при налогообложении принципа страны назначения. Данный принцип подразуме39

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

вает освобождение от налога на добавленную стоимость экспортных
поставок и налогообложение импорта по тем же принципам, которые
применяются при налогообложении поставок между национальными
предпринимателями, т.е. налог, взимаемый с трансграничных поставок, не должен превышать сумму налога, взимаемую с тех же поставок
на национальном уровне.
Налог на добавленную стоимость не должен поощрять предпринимателей или препятствовать им в инвестировании и осуществлении
деятельности в какой-либо стране. Законодательство, действующее
в государстве, где иностранным предпринимателем уплачивается налог
на добавленную стоимость, не должно содержать в отношении них
и их права на вычет (возврат) такого налога дискриминационных норм
его взимания по сравнению с национальными предпринимателями.
Для исключения ситуаций, когда иностранные предприниматели
несут затраты на уплату безвозвратного входящего налога на добавленную стоимость, государство может прибегать к следующим мерам:
1) установление процедуры безусловного возврата входящего налога
на добавленную стоимость, уплаченного иностранным предпринимателем в другом государстве;
2) освобождение сделок с иностранными предпринимателями от налога на добавленную стоимость;
3) установление процедуры возврата входящего налога на добавленную стоимость, уплаченного иностранным предпринимателем
в другом государстве, с использованием национальной регистрации
в рамках такого государства;
4) возложение ответственности за неправомерный возврат входящего налога на добавленную стоимость иностранному предпринимателю
на его контрагентов, зарегистрированных в государстве, в бюджет
которого такой налог подлежит уплате;
5) предоставление специальных сертификатов на освобождение
от налога на добавленную стоимость покупок, осуществляемых иностранными предпринимателями.
При выборе каких-либо из указанных подходов государства должны
стремиться к разумному балансу между затратами предпринимателей
и государственным затратами и рисками. При этом в максимально
возможной степени должно гарантироваться, что иностранные предприниматели не понесут затрат на уплату безвозвратного предъявляемого им налога на добавленную стоимость.
Взаимодействие с иностранными предпринимателями, которые
не имеют присутствия на территории государства, неизбежно влечет
40

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

за собой риск злоупотребления при возврате налога на добавленную
стоимость. Для снижения указанного риска может потребоваться принятие соответствующих мер.
Однако специальные требования, устанавливаемые в отношении
иностранных предпринимателей, не должны приводить к их дискриминации на рынке по сравнению с национальными предпринимателями.
Данные требования должны быть ясными, постоянными и доступными. Государства должны максимально использовать все преимущества
международных договоров, предусматривающих обмен информацией
и взаимное сотрудничество в погашении задолженности перед другим
государством.
Иными словами, если государство устанавливает специальные требования к иностранным предпринимателям в целях предотвратить
злоупотребления, выражающиеся в неправомерном возврате налога
на добавленную стоимость из бюджета, то такие требования не должны
подрывать нейтральность указанного налога и создавать непреодолимые препятствия в применении иностранным предпринимателем
вычета по налогу на добавленную стоимость.
Сформулированные ОЭСР постулаты и идеи, характеризующие
действие принципа нейтральности налога на добавленную стоимость
при определенных ситуациях в отношениях между предпринимателями, иллюстрируют проявление выделенных выше составляющих
принципа нейтральности указанного налога.
Так, применительно к трем постулатам, характеризующим нейтральность налога на добавленную стоимость в целом:
а) постулат об исключении бремени фактической уплаты налога
на добавленную стоимость отражает имущественную составляющую,
заключающуюся в освобождении налогоплательщика от бремени несения издержек на фактическую уплату самого налога;
б) идея об обязательности равных условий налогообложения для
предпринимателей при схожих обстоятельствах характеризует конкурентную составляющую, предусматривающую исключение нарушения
конкуренции между предпринимателями в результате взимания налога
на добавленную стоимость;
в) постулат об отсутствии первоочередного влияния режима взимания налога на добавленную стоимость на решения предпринимателей в предпринимательской сфере касается формально-юридической
и экономической составляющих, предполагающих отсутствие воздействия на выбор предпринимателем как правовых форм организации,
так и способов и иных обстоятельств непосредственного ведения собственно самой предпринимательской деятельности.
41

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

В свою очередь выделенные ОЭСР идеи, характеризующие действие
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость во внешней торговле, также отражают описанные составляющие указанного
принципа:
а) идея о равенстве условий налогообложения для национальных
и иностранных предпринимателей выражает конкурентную составляющую, подчеркивая обязательность равных конкурентных условий
между предпринимателями с точки зрения налоговых издержек;
б) требования об обязательном возврате иностранным предпринимателям входящего налога на добавленную стоимость, понесенного ими в другом государстве при покупках, совершенных в целях их
предпринимательской деятельности (а не потребления), и об устранении административных требований, препятствующих им в возврате
такого налога, отражают имущественную составляющую, поскольку
применительно к иностранным предпринимателям демонстрируют
общий подход к исключению бремени фактической уплаты налога
в отношении любого предпринимателя.
Таким образом, описанные выше Руководящие указания относительно принципа нейтральности налога на добавленную стоимость,
принятые государствами – членами ОЭСР, представляют собой ориентиры, описывающие значимые точки преломления составляющих
указанного принципа в рамках внутренней и внешней торговли.
Говоря о возможных ограничениях действия указанного принципа,
следует отметить, что данные ограничения могут иметь место только
в исключительных и обоснованных случаях.
К таким случаям – ограничениям действия принципа нейтральности налога на добавленную стоимость могут быть отнесены случаи:
– налогообложения в отношении потребления со стороны предпринимателей (без предоставления им права на вычет начисленного налога
на добавленную стоимость), под которым понимается использование
предпринимателем приобретенного экономического продукта исключительно для частных целей, а не для целей совершения в дальнейшем
действий, образующих объект налога на добавленную стоимость;
– возложения бремени входящего налога на добавленную стоимость на предпринимателей в случае, когда дальнейшие совершаемые ими действия освобождены от налога на добавленную стоимость в связи с затруднениями в определении налоговой базы или
по социальным мотивам (в частности, в сферах здравоохранения,
образования, культуры) при соблюдении конкурентного равенства
предпринимателей;
42

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

– отказа предпринимателям в праве на вычет (в возмещении из
бюджета) входящего налога на добавленную стоимость в случае несоблюдения ими обязанностей по представлению достаточных документальных подтверждений возникновения указанного права;
– отказа предпринимателям в праве на вычет (в возмещении из
бюджета) входящего налога на добавленную стоимость в случае злоупотреблений со стороны предпринимателей, когда предоставление
права на вычет носит искусственный характер, при условии что такой
отказ не нарушает конкуренцию между предпринимателями.
Поскольку налог на добавленную стоимость прежде всего является
налогом на потребление, то нет объективных оснований не перемещать бремя данного налога на конечного приобретателя (потребителя)
в случае, если таковым будет выступать предприниматель.
В противном случае в результате многоступенчатого применения
предпринимателями вычетов с приобретаемых ими друг у друга экономических продуктов они компенсируют всю сумму налогов, начисленных по каждой поставке в цепочке поставок друг другу, и налог,
который должен был бы поступить в бюджет на стадии конечной поставки за счет конечного приобретателя, в бюджет не поступит. Такой
подход приводит к противоречию с природой налога на добавленную
стоимость как косвенного налога на потребление, лишь заранее перечисляемого частями в бюджет со стороны предпринимателей, но с фактическим итоговым плательщиком в лице конечного приобретателя.
Ограничение принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость предполагается возможным и по мотиву затруднительности
расчета налоговой базы по последующей операции, для которой приобретен соответствующий экономический продукт. Иначе завершение такой операцией всей предшествующей цепочки поставок между
предпринимателями, в рамках которой они применяли налоговые
вычеты, опять же приведет к нарушению ступенчатого механизма
перечисления суммы налога на добавленную стоимость, пропорциональной стоимости итогового экономического продукта. Наличие
последующей операции, в отношении которой будет объективно затруднительно исчислить налог, прервет цепочку перечислений суммы
налога на добавленную стоимость и в этой связи потребует возложения
накопленной составляющей бремени данного налога на приобретателя
в рамках такой последующей операции. Чтобы не допустить подобного разрыва, должно предусматриваться освобождение для указанной
последующей операции, чтобы последний предприниматель, совершающий такую операцию, не мог компенсировать предъявленный
43

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ему налог на добавленную стоимость, понесенный для целей данной
операции, путем применения налогового вычета и мог бы выставить
его конечному приобретателю в составе себестоимости.
В качестве обоснованных мотивов для ограничения действия принципа нейтральности налога на добавленную стоимость могут рассматриваться и социальные мотивы. Они предполагают необходимость
исключения дополнительного бремени налога в отношении определенной категории конечных приобретателей, которым требуется
социальная поддержка со стороны государства. В первую очередь речь
может идти о товарах и услугах для сферы здравоохранения, поддержки
социально незащищенных граждан либо для культурной деятельности.
В случае с социальными мотивами, как и при затруднительности
расчета налоговой базы по последующей операции, традиционно предусматривается освобождение от налога на добавленную стоимость для
этой последующей операции, в результате чего условия для вычета
такого налога с приобретаемых для ее совершения активов не выполняются.
Указанная последующая операция будет предполагать неначисление налога на добавленную стоимость на ее стоимость, а такой
налог с приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав)
для целей ее совершения хотя и не будет принят предпринимателем
к вычету, но в действительности сформирует часть себестоимости,
которая будет оплачена приобретателем.
В свою очередь, если бы указанное освобождение от налога не предоставлялось, приобретатель оплачивал бы налоговую составляющую
в большем размере, поскольку данная составляющая формировалась
бы и на этапе финальной реализации ему итогового экономического
продукта.
При этом описанное освобождение от налога на добавленную
стоимость следует отличать от модели освобождения от указанного
налога с предоставлением права на применение налоговых вычетов, которая по своему смыслу аналогична модели объекта налога
на добавленную стоимость, облагаемого по нулевой ставке, которая
закреплена, в частности, в российском законодательстве. Так, в п. 1
ст. 164 НК РФ предусмотрено применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 0% в отношении закрытого
перечня операций.
Освобождение от налога на добавленную стоимость с предоставлением права на применение налоговых вычетов предполагает намеренное нарушение механизма ступенчатого перекладывания бремени
44

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

указанного налога, поскольку в случае совершения необлагаемой операции предприниматель, выступающий продавцом (исполнителем),
не предъявляет приобретателю сумму такого налога, но и при этом
получает возмещение сумм своего соответствующего понесенного
(входящего) налога на добавленную стоимость за счет государственного бюджета.
В результате, если такой необлагаемой операцией выступает реализация финального экономического продукта, в бюджет не поступит
сумма налога на добавленную стоимость в отношении всей цепочки
формирования и распределения данного продукта. В этой связи использование конструкции освобождения от налога на добавленную
стоимость с предоставлением права на применение налоговых вычетов предполагает намеренное избежание государством взимания
указанного налога в отношении определенных цепочек производства
и распределения по мотивам оказания целенаправленной поддержки
определенным группам субъектов.
В частности, освобождение от налога на добавленную стоимость
с предоставлением права на применение налоговых вычетов используется государствами – членами ЕС с целью дополнительной поддержки
субъектов определенных сфер деятельности или в целях предупреждения двойного косвенного налогообложения (например, при экспорте
товаров за пределы территории Европейского Союза).
Возложение на предпринимателя бремени входящего налога на добавленную стоимость может обосновываться и непредставлением
налогоплательщиком достаточных документальных подтверждений
возникновения объекта такого налога и предъявления (фактической уплаты) налогоплательщику со стороны его контрагента суммы указанного налога. Очевидно, что отсутствие таких достаточных
документальных подтверждений не позволит контролирующему государственному органу сделать вывод о достоверности указанных
фактов и, соответственно, о наличии у налогоплательщика права
на налоговый вычет.
Таким образом, возможность принятия к вычету (возмещения)
суммы входящего налога на добавленную стоимость без указанных
достаточных документальных подтверждений создает неограниченную
практическую возможность злоупотреблений, которая не предполагается принципом нейтральности.
Также не отвечает смыслу принципа нейтральности налога на добавленную стоимость и компенсация налогоплательщику налогового
бремени в виде предъявляемого налога на добавленную стоимость
45

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

в случае злоупотребления, когда такая компенсация носит искусственный характер и направлена на обогащение налогоплательщика за счет
налога на добавленную стоимость, а отказ в праве на вычет не приводит
к нарушению конкуренции на рынке.
Как подчеркивалось выше, принцип нейтральности налога на добавленную стоимость предполагает снятие с налогоплательщика бремени уплаты указанного налога путем предоставления права на вычет.
Если налогоплательщик в действительности не несет бремя уплаты
входящего налога на добавленную стоимость, но искусственно его
декларирует, то нет оснований для предоставления налогоплательщику
компенсации такого бремени.
Указанный подход об исключении права на вычет актуален, в частности, для ситуаций, когда налогоплательщик отражает в учете фиктивное приобретение каких-либо товаров (работ, услуг, имущественных прав) и предъявление ему контрагентом входящего налога на добавленную стоимость в целях обогащения за счет предоставляемого
возмещения такого налога в форме возврата денежных средств из
государственного бюджета.
В то же время вызывает вопрос возможность ограничения действия
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость в отношении предпринимателя, который неумышленно стал стороной по сделке
с контрагентом, создавшим искусственные условия для неправомерного обогащения за счет сумм налога на добавленную стоимость, перечисленных указанным предпринимателем и не уплаченных таким
его контрагентом в бюджет, а также за счет возмещаемых последнему
искусственно предъявленных сумм входящего налога на добавленную
стоимость.
Становится ясно, что налогоплательщик, исполнивший сделку
со злоупотребляющим контрагентом, все же несет бремя уплаты входящего налога на добавленную стоимость, уплачиваемого указанному
контрагенту для перечисления в бюджет. При неумышленном характере участия налогоплательщика отказ ему в праве на налоговый вычет
противоречит принципу нейтральности, так как предполагает отказ
в освобождении налогоплательщика от бремени входящего налога
на добавленную стоимость.
В связи с изложенным стоит отметить позицию Суда ЕС о том, что
если налогоплательщик принял меры, которые могли бы от него разумно требоваться для гарантирования того, что его сделки не связаны
со злоупотреблением, то он должен быть вправе полагаться на правомерность таких сделок без риска утраты своего права на вычет
46

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

входящего налога на добавленную стоимость1. При этом требуемые
меры не должны подрывать принцип нейтральности налога на добавленную стоимость2. В этой связи, в частности, Судом ЕС были
признаны неправомерными требования о принятии мер по проверке
того, способен ли контрагент налогоплательщика поставить товары
либо обладает ли он ими, а также того, выполнил ли такой контрагент
обязанности по декларированию и уплате налога на добавленную
стоимость3.
Вместе с тем следует также особо подчеркнуть, что принцип нейтральности предполагает создание одинаковых условий налогообложения для схожих поставок экономического продукта вне зависимости
от их гражданско-правовой формы. Это актуально для ситуаций, когда
налогоплательщик использует притворную форму сделки в целях получения налогового преимущества.
В частности, в ситуации, когда реализация соли облагается по ставке 5%, а реализация черного перца – по ставке 1%, налогоплательщики
могут под видом купли-продажи черного перца провести реализацию
черной соли в целях экономии покупателя на сумме взимаемого налога
на добавленную стоимость.
В описанной ситуации налогоплательщик-покупатель, оформив
реализацию черной соли договором купли-продажи черного перца, совершил злоупотребление в целях получения преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, приобретающими черную соль.
Отказ в вычете налогоплательщику, который приобрел черную
соль под видом черного перца, поставит его в неравное конкурентное
положение с другими предпринимателями, приобретающими черную
соль на рынке, поскольку последние смогут получить дополнительные
денежные средства за счет использования права на налоговый вычет,
пропорциональный ставке в размере 5%.
1

Joined cases С-439/04 and С-440/04, Axel Kittel v. État belge, État belge v. Recolta Recycling SPRL, para. 51.
2
С-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. and County Wide
Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise, [2006] ECR I-01609, para. 92
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?t
ext=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=2284513).
3
Joined cases С-80/11 and С-142/11, Mahagében Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Déldunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi
Regionális Adó Főigazgatósága, ECJ, 21 June 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=124187&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=fi
rst&part=1&cid=2287735).

47

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

В результате принципу нейтральности налога на добавленную стоимость как принципу, предполагающему равные условия налогообложения для схожих операций с аналогичным экономическим продуктом,
будет отвечать предоставление налогоплательщику, который в приведенной ситуации приобрел черную соль, права на вычет в размере,
соответствующем налоговой ставке 5%, поскольку именно по данной
ставке он обязан уплатить продавцу входящий налог на добавленную
стоимость независимо от юридической формы, выбранной в отношении указанной реализации черной соли.
Таким образом, отказ в праве на вычет налога на добавленную
стоимость в случае злоупотребления будет отвечать принципу нейтральности только в случае, когда в результате переквалификации и определения соответствующих действительных налоговых последствий
не будет нарушено конкурентное равенство между предпринимателями
применительно к схожим операциям с аналогичным экономическим
продуктом.
Важным представляется рассмотрение вопроса о соотношении
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость с принципами взимания данного налога при трансграничных объектах.
Традиционно при объектах, предполагающих перемещение товаров через границу между государствами (выполнение работ либо
оказание услуг между лицами из разных государств), применяются
принцип страны назначения и принцип страны источника. Как
справедливо отмечается в научной литературе, «[п]оскольку косвенные налоги перелагаются в цене товара, то для обоснования прав
государства необходимо установить экономическую связь носителя
налога, на которого падает бремя налога, с соответствующим государством»1.
Принцип страны назначения предполагает взимание налога в государстве, в которое транспортируется товар (передается результат
работ или услуг) его получателю, т.е. налог на добавленную стоимость
подлежит уплате в бюджет того государства, к которому относится
получатель товара (результата работ или услуг).
В свою очередь принцип страны источника предполагает, наоборот,
взимание налога в государстве, из которого транспортируется товар
(предоставляется результат работ или услуг). Соответственно, налог
на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет того государ1

Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет
в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 38.

48

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

ства, к которому относится начальный отправитель-продавец товара
(источник результата работ или услуг).
Вместе с тем из двух указанных принципов предполагает взимание
налога на добавленную стоимость применительно к месту потребления
только принцип страны назначения.
В рамках принципа страны источника налог на добавленную стоимость подлежит исчислению в государстве, где экономический продукт
создается. Данный принцип исключает взимание налога по месту потребления, поскольку потребление осуществляется конечным получателем.
В свою очередь принцип страны назначения приводит к тому, что
в конечном итоге взимание налога на добавленную стоимость должно
состояться в том государстве, в котором будет находиться потребитель,
поскольку именно потребитель будет выступать получателем итогового
экономического продукта.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость, как
подчеркивалось выше, предполагает возложение бремени его уплаты
на конечного приобретателя и предварительно разнесенное во времени обложение потребления со стороны такого приобретателя. Так,
в зарубежной литературе отмечается, что «когда налогоплательщики
уплачивают НДС в отношении приобретения товаров и услуг для своей
экономической деятельности, это только технический процесс, призванный гарантировать взимание налога на стадии розничной продажи»1.
Однако из двух перечисленных выше принципов (принципа страны
назначения и принципа страны источника) влечет обложение потребления соответствующим государством только принцип страны
назначения. Иными словами, только при принципе страны назначения налог на добавленную стоимость будет взиматься в государстве,
в котором будет происходить потребление. При принципе страны
источника государство будет взимать указанный налог в отсутствие
факта потребления на его территории.
Можно заметить, в частности, что продавец-отправитель товара
при принципе страны источника может учесть затраты на уплату взимаемого налога в составе себестоимости, тем самым переложив их
на покупателя. Однако ключевым здесь является предположительный
характер данного суждения. Так, если поставщик будет находиться
в убыточном состоянии, он может не перекладывать затраты на уплату указанного налога, желая компенсировать себе хотя бы затраты
на производство товара.
1

Lamensch M. Op. cit. P. 236.

49

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

В литературе нередко можно встретить точку зрения, что предприниматель с неизбежностью будет перекладывать на приобретателя его
экономического продукта все затраты, в том числе и все налоговые
издержки, поскольку последние относятся к составляющим себестоимости, к которой предпринимателем добавляется прибыльная маржа.
Соответственно, и само разграничение налогов на прямые и косвенные безосновательно, поскольку при прямых предпринимательских
налогах предприниматели будут перелагать затраты на них на своих
контрагентов.
Однако представляется, что подобный подход допускает смешение
правового поля и экономических взаимоотношений между участниками предпринимательского оборота, поскольку в рамках такого подхода
переложение бремени налога, отражаемое в рамках правовых норм,
отождествляется с возможным и объективно не неизбежным переложением бремени налога в рамках экономических взаимоотношений.
Применительно к принципу нейтральности налога на добавленную
стоимость как правовому принципу, характеризующему его природу,
речь идет о переложении бремени налога в рамках правового поля,
т.е. предполагается, что механизм переложения бремени налога на добавленную стоимость должен быть закреплен в нормах права, а отношения сторон в рамках такого переложения должны приобретать
характер правоотношений.
В связи с изложенным выше также может возникнуть вопрос о соотношении принципа нейтральности налога на добавленную стоимость
с косвенной природой данного налога.
При традиционном подходе к разграничению прямых и косвенных
налогов косвенный налог предлагается отличать от прямого налога
по принципу того, возлагается ли в рамках правового порядка фактическая обязанность по уплате налога на контрагента юридического
плательщика такого налога, т.е. плательщика, который обязан перечислить его в бюджет государства в силу требований налогового
закона. Применительно к прямым налогам механизм переложения их
бремени с налогоплательщика на какое-либо иное лицо посредством
их предъявления к оплате в рамках правового поля не закрепляется,
а отношения сторон по переложению бремени налога не приобретают
характер правоотношений.
Как видно из изложенного выше, имущественная составляющая
принципа нейтральности предполагает не просто само наличие фактической обязанности по уплате налога у контрагента налогоплательщика, но и в конечном итоге переложение в рамках правового поля бре50

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

мени уплаты на одно-единственное лицо – конечного приобретателя,
осуществляющего потребление приобретенного продукта, в результате
действия механизма налоговых вычетов.
Стоит отметить, что известная в Европе система возврата налога
на добавленную стоимость в отношении приобретенных товаров для
туристов, традиционно именуемая «tax free», возникла непосредственно в развитие идейных начал о нейтрально-правовой природе налога
на добавленную стоимость как налога на потребление, осуществляемого со стороны конечного приобретателя.
Турист, приобретающий товары в государстве своего временного
пребывания, как и любое другое физическое лицо, постоянно проживающее в таком государстве, оплачивает налог на добавленную
стоимость, предъявляемый ему к оплате продавцом во исполнение императивных требований национального налогового законодательства.
Однако турист, в отличие от физических лиц, постоянно проживающих в указанном государстве, вывозит приобретенные товары
в место своего постоянного проживания в другом государстве. Соответственно, и потребление приобретенных товаров презюмируется
в том государстве, в котором такой турист постоянно проживает и в
которое он возвращается с приобретенными товарами.
Поскольку налог на добавленную стоимость создавался как нейтральный для предпринимателей-налогоплательщиков налог на потребление, который должен взиматься в бюджет того государства,
в котором происходит потребление, то взимание такого налога в государстве, в котором товары лишь приобретаются, но не потребляются,
противоречит смыслу модели указанного налога.
С учетом изложенного возврат туристам налога на добавленную
стоимость, уплаченного ими при приобретении товаров в ходе их
временного пребывания в соответствующем государстве, является
не просто мерой по поддержке туризма, но и должной процедурой,
необходимость реализации которой объясняется правовой природой
налога на добавленную стоимость как налога на потребление.
В частности, регулированию отношений по возврату налога на добавленную стоимость лицам, которые не проживают на территории
Европейского Союза, посвящена Тринадцатая директива Совета ЕС
86/560/EEC1, действующая еще с конца 1986 г.
1

Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of
the laws of the Member States relating to turnover tax arrangements for the refund of value-added tax to taxable persons not established in Community territory// OJ. 1986. L 326. P. 40–41.

51

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Указанная Директива предусматривает, что по общему правилу
государства-члены должны возвращать любую сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного лицами, которые не основаны
на территории Европейского Сообщества (не являются резидентами
государства-члена), в отношении товаров или услуг, реализованных
им налогоплательщиком на территории Европейского Сообщества.
При этом указанный возврат может быть поставлен государством-членом в зависимость от наличия схожих условий возврата в государстве,
лицам из которого предполагается такой возврат. Кроме того, он может ограничиваться временными рамками, минимальными суммами
и требованиями к назначению ответственного налогового представителя либо иными требованиями, направленными на предотвращение
злоупотреблений.
Вместе с тем важно отметить, что содержание рассматриваемой
Директивы не ограничивает возврат налога на добавленную стоимость
лицам, которые не основаны на территории Европейского Сообщества
(не являются резидентами государства-члена), только какими-либо
конкретными категориями товаров. Иными словами, процедура указанного возврата должна быть рассчитана на универсальное применение ко всем товарам или услугам, реализуемым налогоплательщиками
на территории Европейского Сообщества.
Такое универсальное применение процедуры возврата налога на добавленную стоимость объяснимо характером указанного налога как
универсального налога на потребление, распространяющегося по общему правилу на все товары и услуги, реализуемые приобретателям
на территории соответствующего государства.
Таким образом, наличие процедуры возврата сумм уплаченного налога на добавленную стоимость в пользу иностранных физических лиц,
временно пребывающих в соответствующем государстве, в отношении
товаров, приобретенных ими в таком государстве и вывозимых ими
с его территории, неотъемлемо с точки зрения нейтрально-правовой
природы налога на добавленную стоимость как налога на потребление.
С учетом изложенного актуальным в целях уяснения содержания
принципа нейтральности становится и вопрос о его соотношении
с таким видом косвенных налогов, как акциз.
Акцизы по своей природе – это разовые имущественные изъятия,
которые добавлялись к цене отдельных реализуемых товаров. Исторически акциз выступал налогом на потребление узкого круга подакцизных товаров, характеризуемых, как правило, негативным влиянием
на человека или окружающую среду (в частности, алкоголь, нефтепро52

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

дукты, табачная продукция). Иными словами, цель акциза состояла
в начислении фактическому потребителю в отношении потребляемых
подакцизных товаров соответствующей налоговой составляющей, что
предполагало намерение не только увеличить государственные доходы,
но и ограничить потребление таких подакцизных товаров.
В этой связи акциз как разовый налог предполагается к взиманию
только в отношении узкого круга товаров (подакцизных товаров)1.
По своей сути акциз – это неуниверсальный предпринимательский
косвенный налог, который взимается по общему правилу в отношении
любой реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в процессе производства и распределения до конечных приобретателей.
Акциз не предполагает универсального права на налоговый вычет
в целях освободить любого предпринимателя от бремени его фактической уплаты. По общему правилу предприниматели, которым
предъявляется к уплате сумма акциза, несут бремя его фактической
уплаты наряду с иными лицами.
Традиционно в соответствии с российским законодательством
о налогах и сборах право на налоговый вычет предполагалось в случае использования приобретенных предпринимателем подакцизных
товаров в качестве сырья для производства других подакцизных товаров
(ст. 200 НК РФ). Сответственно, если предприниматель приобретает
подакцизный товар не для производства других подакцизных товаров,
а для иных предпринимательских целей, то по общему правилу бремя
уплаты акциза в отношении подакцизного товара должно оставаться
на предпринимателе, и нормы права не закрепляют механизм переноса
данного бремени с предпринимателя.
Таким образом, акцизы не предполагают общей цели освобождения
налогоплательщиков-предпринимателей от фактического несения
бремени их уплаты посредством закрепления в механизме их исчисления универсального порядка переноса такого бремени на конечных
приобретателей.
Кроме того, акцизы допускают возможное неравенство предпринимателей в случае, когда реализуемый одним предпринимателем товар
отсутствует в перечне подакцизных товаров, но в действительности
по потребительским свойствам выступает заменителем какого-либо
подакцизного товара. Также они оказывают непосредственное влияние
на выбор предпринимателем сферы ведения предпринимательской
1

Consumption Tax Trends 2010: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration
Issues. OECD Pub., 2011. P. 9–10.

53

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

деятельности, поскольку при известном перечне подакцизных товаров
предприниматели осознают, что при использовании таких товаров
у них могут быть дополнительные издержки на несение бремени фактической уплаты акцизов, а также издержки, вызванные возможными
ошибками в администрировании.
Появление акцизов не было сопряжено со стремлением обеспечить конкурентное равенство между предпринимателями, не влиять
на выбор ими сферы ведения предпринимательской деятельности,
правовых форм, способов и иных обстоятельств непосредственного
ведения данной деятельности.
Таким образом, исторически появлению акцизов не предшествовало стремление сделать их для предпринимателей универсальными
трансакционными налогами. Для акциза изначально было характерно
отсутствие нейтральности для покупателей, которым предъявляется
сумма акциза в цене приобретаемых подакцизных товаров. В частности, даже если предприниматель приобретал подакцизный товар для
дальнейшего производства продукции, не признаваемой подакцизным
товаром (т.е. не для личного использования, а для предпринимательских целей), то такое использование предпринимателем данного товара
не предполагало какую-либо возможность для него компенсировать
издержки на уплату акциза, предъявленного ему при приобретении
подакцизного товара. В этой связи акцизу традиционно не был свойствен институт налогового вычета, который сформировался в рамках
модели налога на добавленную стоимость в целях обеспечения его
общей нейтральности для налогоплательщиков-предпринимателей.

Глава 2
Правовые проблемы закрепления принципа
нейтральности налога на добавленную
стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах

§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость и современное российское законодательство
о налогах и сборах
Налог на добавленную стоимость впервые был введен в России
Законом о НДС. Однако впоследствии он утратил силу в связи с принятием НК РФ, введенным в действие Федеральным законом от 5 августа
2000 г. № 118-ФЗ1.
Если обратиться к нормам действующего российского законодательства, то можно обнаружить, что принцип нейтральности налога на добавленную стоимость не предусмотрен ни нормами НК РФ,
ни какими-либо иными нормами российского законодательства. Данный принцип не был установлен и в Законе о НДС.
Тем не менее, как следует из изложенного выше, указанный принцип изначально заложен в конструкцию налога на добавленную стоимость, а также диктует смысл и значение установленных элементов
в рамках механизма его взимания2.
Следует отметить, что налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость в России признаются организации, индивидуальные
предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи
с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного
союза (абзац четвертый п. 1 ст. 143 НК РФ).

1

Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части
второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российский Федерации о налогах» (в ред. Федерального закона от 28 ноября 2011 г. № 338-ФЗ) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341; 2011. № 49
(ч. I). Ст. 7016.
2
Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики // Закон. 2014. № 4. С. 160.

55

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Нормы гл. 21 НК РФ предполагают возникновение у указанных
налогоплательщиков объектов, в связи с которыми они обязаны уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет1.
Норма п. 1 ст. 146 НК РФ выделяет следующие объекты налога
на добавленную стоимость:
– реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации и передача имущественных прав;
– ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
– передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые
не принимаются к вычету для целей исчисления налога на прибыль;
– выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления.
Указанные объекты по общему правилу опосредуют стадии процесса производства и доведения до конечного приобретателя итогового
экономического продукта. В свою очередь, указанные стадии касаются
предпринимательской деятельности, поскольку доведение итогового
экономического продукта до конечного приобретателя по общему
правилу характерно для деятельности, преследующей цель получения
прибыли.
Вместе с тем при условии реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации налогоплательщики обязаны предъявить для уплаты данный налог приобретателю.
Соответственно, при доведении итогового экономического продукта до конечного приобретателя налог на добавленную стоимость будет
предъявлен для уплаты конечному приобретателю, не являющемуся
налогоплательщиком.
Следует отметить, что положения гл. 21 НК РФ устанавливают
институт налогового вычета, обеспечение которого является общим
правилом для модели налога на добавленную стоимость.
Так, налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг,
имущественных прав) на территории Российской Федерации или при
ввозе товаров на территорию Российской Федерации (и иные территории, находящиеся по юрисдикцией Российской Федерации) по общему
правилу получает право на вычет суммы предъявленного ему налога
на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ).
1

Шелкунов А.Д. Правовые проблемы определения объектов НДС в российском праве // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2015. № 3. С. 118–124.

56

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Вместе с тем при буквальном толковании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172
НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав)
на территории Российской Федерации указанное право может быть
реализовано при соблюдении следующих условий:
– товары (работы, услуги, имущественные права) приобретаются
налогоплательщиком для целей совершения дальнейших облагаемых
налогом на добавленную стоимость операций;
– наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с обязательными требованиями ст. 169 НК РФ;
– принятие приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Аналогичные выводы можно встретить в различных судебных актах
арбитражных судов1.
Применительно к ввозу товаров на территорию Российской Федерации (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) при
буквальном толковании указанных норм условия принятия к вычету
сумм налога на добавленную стоимость в отношении ввезенных товаров следующие:
– товары ввозятся на территорию Российской Федерации для целей совершения дальнейших облагаемых налогом на добавленную
стоимость операций;
– наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм
налога на добавленную стоимость;
– принятие приобретенных товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, по общему правилу налогоплательщики от одной
облагаемой операции к другой имеют право на компенсацию предъявляемого им или уплаченного ими при ввозе на территорию Российской
Федерации (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией)
налога на добавленную стоимость.
Также следует отметить, что положения НК РФ в текущей редакции
предусматривают возможность предъявления налогоплательщиком
к вычету суммы налога на добавленную стоимость, приходящегося на сумму осуществленной полной либо частичной оплаты в счет
1
Постановления ФАС Московского округа от 14 августа 2013 г. по делу № А4074359/12-116-157, от 27 июня 2013 г. по делу № А41-36641/11, от 26 июня 2013 г. по делу
№ А40- 87275/12-20-476; ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2012 г. по делу № А5316572/2011; ФАС Центрального округа от 29 августа 2013 г. по делу № А09-8579/2012,
от 23 августа 2013 г. по делу № А64-5546/2012; ФАС Поволжского округа от 4 октября
2012 г. по делу № А55-20308/2011, от 7 июня 2012 г. по делу № А65-18613/2011.

57

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуги,
передачи имущественных прав). Данная возможность предусмотрена
п. 12 ст. 171 НК РФ.
До 1 января 2009 г. налогоплательщики имели право применить
вычет по налогу на добавленную стоимость только после фактического приобретения товаров, работ или услуг, если имели надлежащим
образом оформленные счет-фактуру и первичные документы, а также
приняли товары, работы и услуги на учет. Указанный общий порядок
применения вычета по налогу на добавленную стоимость был закреплен в п. 1 ст. 172 НК РФ.
Отсутствие возможности применить вычет при перечислении суммы аванса приводило к тому, что налогоплательщик, который нес
фактическое бремя предъявляемой суммы налога на добавленную
стоимость, не мог его оперативно компенсировать.
Вступившая в силу с 1 января 2009 г. норма п. 12 ст. 171 НК РФ
позволила налогоплательщикам, перечисляющим средства в счет
предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг,
передачи имущественных прав) для целей дальнейших облагаемых
операций, применить вычет по налогу на добавленную стоимость
соразмерно сумме такой предоплаты непосредственно после ее перечисления, не дожидаясь соблюдения условий, предусмотренных в п.
1 ст. 172 НК РФ. В результате налогоплательщик, перечисливший
предоплату, получил право вычесть сумму предъявленного продавцом
налога на добавленную стоимость.
В связи с описанным нововведением потребовалось изменение
нормы п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающей применение вычета
только после отгрузки и выполнения иных условий, установленных
данной нормой, поскольку иначе у налогоплательщика задваивалась
бы сумма вычета. В связи с этим в ст. 170 НК РФ была закреплена
обязанность налогоплательщика восстановить сумму вычета, примененного с суммы предоплаты, чтобы избежать задвоения суммы
вычета.
Норма абзаца второго подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает,
что авансовый вычет по налогу на добавленную стоимость восстанавливается «в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам
подлежат вычету» в порядке, установленном НК РФ. В свою очередь,
порядок предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость
по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам как раз предусмотрен положениями п. 1 ст. 172 НК РФ.
58

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Соответственно, после того как поставка товаров (выполнение
работ, оказание услуг, передача имущественных прав) состоится, при
применении налогового вычета в общем порядке согласно п. 1 ст. 172
НК РФ налогоплательщик обязан восстановить указанный вычет,
предъявленный с суммы предоплаты. Таким образом, по сути, из суммы налогового вычета, заявляемого в общем порядке, вычитается
его часть, примененная ранее в связи с перечислением предоплаты,
предполагающей включение соразмерной суммы налога на добавленную стоимость для его последующей уплаты в бюджет со стороны
получателя предоплаты.
Указанный механизм предъявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость, приходящейся на сумму предоплаты, представляет собой способ заблаговременного получения налогоплательщиком
суммы налогового вычета, пропорциональной размеру уплаченной
контрагенту предоплаты.
В свою очередь, если предоплата была неполной, остаток от размера
налогового вычета налогоплательщик должен получить в общем порядке, т.е. в момент возникновения описанных выше общих условий
применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость,
установленных положениями НК РФ.
Цель описанного выше восстановления авансового вычета по налогу на добавленную стоимость состоит не в том, чтобы налогоплательщик был лишен такого вычета (и в бюджет вернулась соответствующая
сумма налога на добавленную стоимость), а в том, чтобы уменьшился
вычет, применяемый в общем порядке в отношении приобретенных
товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Восстановление авансового вычета по налогу на добавленную
стоимость призвано определять остаток от суммы вычета с приобретенных товаров, получаемый за минусом суммы уже примененного
авансового вычета. В частности, если организация А перечислила
организации Б предоплату в счет предстоящей поставки товаров
в размере 50%, – например, на сумму 59 руб., включая налог на добавленную стоимость в размере 9 руб. – и применила авансовый
вычет в размере этих 9 руб., то в таком случае в периоде, когда будут
соблюдены условия для применения вычета с приобретенных товаров, организация А обязана будет уменьшить вычет с приобретенных
товаров в размере 18 руб. на 9 руб.1
1

Шелкунов А.Д. Споры о моменте восстановления авансового вычета по НДС //
Налоговед. 2017. № 6. С. 61–65.

59

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Таким образом, закрепленный в положениях НК РФ институт
авансового вычета по налогу на добавленную стоимость позволяет
налогоплательщикам, которые при перечислении предоплаты уплачивают предъявляемую сумму налога на добавленную стоимость, свое­
временно компенсировать себе затраты на оплату такой суммы налога,
что, безусловно, отвечает смыслу принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость, предполагающего обязательность оперативного освобождения налогоплательщика от фактического бремени
уплаты данного налога, предъявляемого при приобретении товаров
(работ, услуг, имущественных прав) для целей дальнейших операций,
облагаемых налогом на добавленную стоимость.
При доведении итогового экономического продукта до конечного
приобретателя, не являющегося налогоплательщиком, предъявляемая
сумма налога на добавленную стоимость должна представлять собой
произведение стоимости такого экономического продукта (включающей себестоимость, сформированную в цепочке предпринимателей –
участников процесса производства и распределения) и применимой
налоговой ставки.
В конечном итоге можно сделать вывод, что взимаемый в России
налог на добавленную стоимость призван облагать потребление итогового экономического продукта, поскольку в результате бремя его
фактической уплаты остается на потребителе и должно соразмерно
охватывать сумму всех цен, предъявляемых одним налогоплательщиком другому в процессе производства и распределения итогового
экономического продукта и формирующих себестоимость последнего.
Таким образом, исходя из содержания самих элементов налога
на добавленную стоимость, взимаемого в России, данный налог является налогом на потребление, бремя которого должно возлагаться
на конечного потребителя в связи с применением налогоплательщиками налоговых вычетов, преследующим цель их освобождения
от бремени понесенного налога на добавленную стоимость при дальнейшем совершении облагаемой им операции и имеющим универсальный характер.
Соответственно, взимаемый в России налог на добавленную стоимость отвечает сущностным признакам модели налога на добавленную
стоимость, разработанной в Европе.
Несмотря на то что принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость прямо не закреплен нормами НК РФ, элементы модели российского налога на добавленную стоимость схожи с элементами аналогичной модели, разработанными в Европе для воплощения данного
60

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

принципа. Указанные элементы были сформулированы и установлены
европейскими законодателями в стремлении обеспечить нейтральность
налога на добавленную стоимость.
Следовательно, включив в действующую российскую систему налогов налог на добавленную стоимость, российский законодатель
предусмотрел взимание в России косвенного налога на потребление,
одинакового по своему содержанию с налогом на добавленную стоимость, взимаемым в странах Европы.
Однако, установив указанный налог, российский законодатель
не предусмотрел законодательных положений, которые напрямую
характеризовали бы правовую природу данного налога, в том числе
устанавливали и раскрывали бы принцип нейтральности налога на добавленную стоимость.
В результате нормы гл. 21 НК РФ не содержат положений, которые
ориентировали бы на правильное и соответствующее правовой природе
налога на добавленную стоимость понимание смысла и значения его
элементов в правоприменительной деятельности.
В частности, нормы гл. 21 НК РФ о налоговых вычетах не раскрывают смысл и значение института налогового вычета в механизме
взимания налога на добавленную стоимость.
В этой связи указанные нормы создают условия для такого толкования условий применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, которое препятствует взиманию данного налога
в соответствии с его правовой природой, в том числе в соответствии
с принципом нейтральности.
В отсутствие норм о принципе нейтральности налога на добавленную стоимость описанные выше условия применения налогового
вычета по такому налогу, установленные нормами ст. 171–172 НК РФ,
могут толковаться исключительно буквально, а не как общее правило.
В результате изложенный в указанных нормах общий перечень
условий применения налогового вычета можно рассматривать как
закрытый и не допускающий исключений.
Соответственно, при неполном выполнении какого-либо документального условия (например, при отсутствии какого-либо первичного
документа) может быть сделан вывод о неправомерности применения вычета вне зависимости от достижения нейтральности налога
на добавленную стоимость для налогоплательщика в какой-нибудь
определенной ситуации.
Важно подчеркнуть, что при буквальном толковании российское
законодательство о налогах и сборах отличается достаточно жестким
61

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

подходом к определению условий, выполнение которых позволяет
налогоплательщику реализовать право на налоговый вычет, являющийся по своей природе неотъемлемым элементом механизма взимания налога на добавленную стоимость как налога на потребление,
при котором имущественное бремя должно возлагаться на конечного
приобретателя.
Следовательно, исходя из текстуального содержания текущих норм
гл. 21 НК РФ, сами по себе факты возникновения объекта налога на добавленную стоимость в виде реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), наличия у налогоплательщика цели в дальнейшем использовать их для действий, облагаемых данным налогом, и предъявления
контрагентом суммы входящего налога на добавленную стоимость еще
не предоставляют налогоплательщику возможность вычесть предъявленный ему входящий налог на добавленную стоимость.
Так, как следует из изложенного, российский законодатель до сих
пор оставляет неизменными нормы НК РФ, согласно которым налогоплательщик-покупатель вправе вычесть в дальнейшем из подлежащей уплате общей суммы налога на добавленную стоимость сумму
входящего налога на добавленную стоимость только на основании
счета-фактуры, выставленного продавцом (ст. 171 НК РФ).
В п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ приведен исчерпывающий перечень
элементов, которые в обязательном порядке должны содержаться в счете-фактуре. Формальным барьером в реализации права на налоговый
вычет становится ситуация, когда факту наличия счета-фактуры придается первостепенное значение, в том время как всю содержащуюся
в нем информацию можно узнать из других документов налогоплательщика. Абсурдность подобной ситуации обостряется, если налогоплательщик уже фактически перечисляет контрагенту предъявленный
налог на добавленную стоимость, т.е. уже претерпевает имущественное
изъятие1. Такой формальный барьер не представляется оправданным
основанием для возложения на налогоплательщика бремени уплаты
налога на добавленную стоимость и дискредитации нейтральности
данного налога.
Схожим образом в силу абзаца второго п. 1 ст. 172 НК РФ при
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) вычетам подлежат суммы входящего налога на добавленную стоимость после при1

Шелкунов А.Д. Правовые проблемы оценки счета-фактуры как основания для возмещения НДС в свете подходов российской судебной практики и практики ЕС // Закон. 2010. № 7. С. 150–154.

62

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

нятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) и при наличии «соответствующих первичных документов». При
этом под первичным документом в силу ст. 9 Федерального закона
от 6 декаб­ря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 понимается
документ, который оформляет факт хозяйственной жизни.
Таким образом, буквальный текст ст. 172 НК РФ предполагает прямую зависимость признания права на налоговый вычет при реализации
товаров (работ, услуг, имущественных прав) от принятия их на учет
и, кроме того, наличия у налогоплательщика первичных документов.
При этом законодатель не предусмотрел, каким должно быть содержание принятия на учет, а также не установил перечня достаточных
первичных документов и требований к их содержанию. Такая неопределенность законодательства приводит к выводу об утрате права на вычет входящего налога на добавленную стоимость при ненадлежащем
принятии на бухгалтерский учет товаров (работ, услуг, имущественных
прав), а также при отсутствии либо недолжном оформлении какихлибо первичных документов.
В связи с изложенным возникает вопрос об обоснованности жесткой привязки признания права на налоговый вычет к бухгалтерскому
оформлению реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав),
а также к оформлению должным образом всех первичных документов
и счета-фактуры. Она создает предпосылки для блокирования права
налогоплательщика на налоговый вычет.
Представляется, что такая жесткая установка прямой и крайне
неопределенной зависимости признания права на налоговый вычет
по налогу на добавленную стоимость от бухгалтерского оформления
(оформления всех первичных документов и счета-фактуры) предполагает большие и неоправданные возможности для отказа в признании права на налоговый вычет, которое, в свою очередь, является
неотъемлемым элементом механизма взимания налога на добавленную стоимость и, очевидно, не имеет какой-либо логической связи
с тем, как будет проведена налогоплательщиком реализация товаров
(работ, услуг, имущественных прав) в бухгалтерской сфере и всеми ли
должными документами она будет оформлена.
Формальный подход в освобождении налогоплательщиков от бремени фактической уплаты входящего налога на добавленную стоимость
1

Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред.
Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 160-ФЗ) // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7344; 2017.
№ 30. Ст. 4440.

63

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

влечет их дискриминацию и, как следствие, нарушение между ними
конкуренции, поскольку предполагает необоснованную дифференциацию по вопросу несения ими указанного бремени.
Как исключение буквальный текст норм гл. 21 НК РФ предусматривает еще более жесткие условия для применения налоговых вычетов
со стороны иностранных лиц, не ведущих деятельности в Российской
Федерации и не имеющих возможности встать на налоговый учет
в российских налоговых органах.
Указанные иностранные лица могут выступать покупателями
услуг или работ, реализация которых подлежит обложению налогом
на добавленную стоимость в России (по критериям ст. 148 НК РФ),
и уплачивать своему контрагенту предъявленный входящий налог
на добавленную стоимость, который перечисляется данным контрагентом как российским налогоплательщиком в российский бюджет.
Однако буквальный текст норм российского законодательства о налогах и сборах не предусматривает единого механизма, позволяющего
такому иностранному предпринимателю беспрепятственно и в полном
объеме возвратить или иным образом полностью компенсировать
уплаченный входящий налог на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 4 ст. 171 НК РФ вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику – иностранному
лицу, не состоящему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком работ или
услуг для его производственных целей или осуществления им иной
деятельности может производиться только после постановки на учет
в налоговых органах Российской Федерации. Более того, такой вычет
может быть предоставлен только после оплаты российским налоговым
агентом налога на добавленную стоимость, удержанного из доходов
этого иностранного лица, и только в той части, в которой приобретенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров
(работ, услуг), реализованных удержавшему налог на добавленную
стоимость российскому налоговому агенту.
Соответственно, уплатив российский входящий налог на добавленную стоимость, иностранный предприниматель, который не ведет
деятельности на территории России, по общему правилу не может
получить компенсацию всей суммы указанного налога из российского
бюджета.
Такая невозможность возвратить уплаченный входящий налог
на добавленную стоимость и снять бремя его несения противоречит
принципу нейтральности налога на добавленную стоимость, предпо64

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

лагающему полное снятие бремени налога с любого предпринимателя,
участвующего в процессе производства и доведения готовой продукции
до конечного приобретателя1.
В докладе Комитета по финансовым делам ОЭСР отмечается, что
отсутствие правил и процедур, наделяющих предпринимателей правом беспрепятственно вернуть понесенный входящий налог на добавленную стоимость, противоречит сущностному принципу взимания указанного налога (принципу нейтральности), признанному
в 2006 г. странами ОЭСР, в соответствии с которым «бремя налогов
на добавленную стоимость не должно ложиться на налогооблагаемых
предпринимателей»2.
Тем не менее в соответствии с текстуальным содержанием норм
гл. 21 НК РФ иностранные налогоплательщики, не состоящие на налоговом учете в российских налоговых органах, находятся в худшем
положении по сравнению с российскими налогоплательщиками. Для
осуществления права на вычет входящего налога на добавленную стоимость им необходимо соблюсти ряд трудновыполнимых условий.
Такой подход ведет к дискриминации российских и иностранных
налогоплательщиков и, как следствие, к нарушению конкуренции между ними, поскольку правовой режим взимания налога на добавленную
стоимость в России создает более благоприятные условия для снятия
указанного бремени с российских налогоплательщиков по сравнению
с иностранными налогоплательщиками.
Если продолжать подобную логику, основанную на принятии во
внимание буквального текста норм гл. 21 НК РФ, то само по себе
отсутствие в положениях НК РФ закрепленного принципа нейтральности налога на добавленную стоимость ведет к общему выводу
о неактуальности данного принципа для российского правопорядка
в целом.
Такой вывод, по сути, нивелирует определенность в понимании
смысла и значения установленных элементов налога на добавленную
стоимость, поскольку данные элементы в западной правовой доктрине
стали следствием принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость. При этом едва ли можно привести какое-либо иное доктринальное объяснение смыслу и значению универсального института
1
Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых
разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. № 7. С. 124–131.
2
VAT/GST Relief for Foreign Businesses: The State of Play: A Business and Government
Survey (February 2010) (prepared by the Committee on Fiscal Affairs) (https://www.oecd.org/
tax/consumption/44560750.pdf). P. 4.

65

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

права на налоговый вычет и иных элементов механизма взимания
российского налога на добавленную стоимость.
Кроме того, указанный вывод входит в противоречие с исторической интерпретацией элементов российского налога на добавленную
стоимость, которые, как установлено выше, аналогичны элементам
европейской модели налога на добавленную стоимость.
Как следует из изложенного выше, объективными условиями предоставления права на вычет в механизме взимания налога на добавленную стоимость являются:
а) наличие объекта налога на добавленную стоимость, применительно к которому данный налог подлежит перечислению предпринимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет;
б) обусловленность возникновения такого объекта налога на добавленную стоимость целью предпринимателя-налогоплательщика
совершить дальнейшие действия, также признаваемые объектами
данного налога (в противном случае он и будет конечным покупателемприобретателем, на которого должно быть возложено бремя уплаты
налога на добавленную стоимость).
Документы налогоплательщика, по смыслу принципа нейтральности, не являются условиями возникновения права на вычет налога
на добавленную стоимость. Описанный выше механизм взимания
такого налога не предполагал и не предполагает связи между данным
правом и наличием у налогоплательщика какого-либо конкретного
документа. Документы налогоплательщика имеют лишь доказательственное значение, направленное на подтверждение указанных выше
объективных условий, с которыми природа налога на добавленную
стоимость связывает возникновение права на налоговый вычет.
Проведенный анализ буквального содержания норм гл. 21 НК РФ
показывает, что оно в отсутствие закрепленного принципа нейтральности налога на добавленную стоимость предполагает возможность
возложения на налогоплательщика бремени фактической уплаты такого налога по формальным основаниям, не связанным с объективными
условиями возникновения права на вычет в механизме взимания указанного налога; дискриминацию между российскими и иностранными налогоплательщиками, которая ведет к нарушению конкуренции
между ними на российском рынке.
Говоря о соотношении имущественной составляющей принципа
нейтральности с нормами российского законодательства о налогах
и сборах, регулирующими отношения по взиманию налога на добавленную стоимость, следует также остановиться на вопросе о соблюдении
66

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

данного принципа в ситуации, когда налогоплательщик несет бремя
входящего налога на добавленную стоимость, связанное одновременно
с целями совершения облагаемых и необлагаемых операций.
На ситуации, когда суммы налога на добавленную стоимость по
приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам)
предъявлены налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые
указанным налогом, так и освобождаемые от него операции, рассчитаны положения п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.
При этом важно подчеркнуть, что указанные положения не распространяются на ситуации, когда у налогоплательщика нет намерения
инициировать приобретение и использовать приобретаемые товары
(работы, услуги, имущественные права) для целей необлагаемых операций. Таким образом, если товары (работы, услуги, имущественные
права) приобретаются сугубо для облагаемых операций и у налогоплательщика нет и не появляется цели использовать их и для необлагаемых операций, то связанный с ними налоговый вычет подлежит
применению в общем порядке.
Однако если налогоплательщик изначально приобретает товары
(работы, услуги, имущественные права) для целей облагаемых операций, сохраняет намерение использовать их для целей облагаемых
операций, но при этом при сохранении указанного намерения впоследствии у налогоплательщика появляется цель использовать их и для
необлагаемых операций, то по смыслу п. 4 ст. 170 НК РФ такая ситуация должна охватываться положениями данного пункта.
При этом следует учитывать, что налоговым периодом по налогу
на добавленную стоимость признается квартал (ст. 163 НК РФ). Следовательно, определять общий размер налоговых обязательств по налогу
на добавленную стоимость, в том числе применимую сумму соответствующих налоговых вычетов, следует по итогам каждого квартала.
Следовательно, если процесс осуществления необлагаемой операции растянется на несколько налоговых периодов, то по итогам
каждого такого налогового периода необходимо решать вопрос о том,
вправе ли налогоплательщик применить налоговые вычеты в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), изначально приобретенных и продолжающих использоваться для облагаемых операций,
но также целенаправленно используемых налогоплательщиком и для
необлагаемой операции, которая еще не завершилась.
Если следовать нормам абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ, то налогоплательщик, осуществляющий облагаемые и необлагаемые операции, в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных
67

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

прав) обязан применять налоговые вычеты в соответствии со специально рассчитываемой пропорцией. Указанная пропорция призвана
отражать соотношение, в котором приобретаемые товары (работы,
услуги, имущественные права) используются для облагаемых и необ­
лагаемых операций.
Российский законодатель возложил на налогоплательщика обязанность вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость
по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций, в целях установления суммы вычетов, которая должна применяться в соответствии с указанной пропорцией. При этом сам
порядок ведения раздельного учета и определения такой пропорции
должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.
В соответствии с абзацем первым п. 4.1 ст. 170 НК РФ (равно как
и в соответствии с абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции до введения указанного п. 4.1) рассматриваемая пропорция по общему правилу должна определяться исходя из стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных
прав), операции по реализации (передаче) которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и, соответственно, освобождены от налога на добавленную стоимость.
Иными словами, при расчете пропорции во внимание должна приниматься только стоимость состоявшихся облагаемых и необлагаемых
реализаций товаров (работ, услуг), передач имущественных прав.
На обязательность учета только состоявшихся облагаемых и необ­
лагаемых операций применительно к п. 4 ст. 170 НК РФ в прежней
редакции обращал внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении
от 30 июля 2012 г. № 2037/12 по делу № А47-4040/2010. В тексте указанного Постановления содержится вывод, что «в названной пропорции
подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщику за реализованные товары (работы, услуги)».
Таким образом, если необлагаемая реализация товаров (работ,
услуг) либо передача имущественных прав не состоялась, то полученное по ней встречное предоставление еще не следует признавать
выручкой, подлежащей учету при расчете указанной пропорции. Едва
ли можно рассматривать товары (работы, услуги) реализованными
(имущественные права переданными), если не состоялся факт их реализации (передачи).
Поскольку налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал, то указанная пропорция должна определяться
68

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

по итогам каждого квартала. Соответственно, при расчете каждой квартальной пропорции должна приниматься во внимание сумма выручки
от товаров (работ, услуг) или имущественных прав, реализованных
(переданных) в пределах соответствующего квартала.
В этой связи будет противоречить системному толкованию норм
п. 4 и 4.1 ст. 170 и ст. 163 НК РФ неоднократный учет при расчете
поквартальных пропорций одной и той же стоимости в отношении
реализации товаров (работ, услуг), состоявшейся в каком-либо одном
из кварталов.
Соответственно, если процесс осуществления необлагаемой реализации товаров (работ, услуг) растянется на несколько кварталов,
то данный факт не должен учитываться до момента завершения такой
операции. По итогам каждого квартала необходимо рассчитывать указанную пропорцию и применительно к каждому кварталу принимать
во внимание только состоявшиеся в его пределах факты реализации
облагаемых и необлагаемых операций с их выручкой.
Иными словами, по итогам каждого квартала в соответствии с отдельно рассчитанной для него пропорцией должны применяться налоговые вычеты, право на применение которых возникло к концу
каждого такого квартала. Если процесс осуществления необлагаемой
реализации товаров (работ, услуг) растянется на несколько кварталов, то выручка от этой реализации, по логике норм п. 4 и 4.1 ст. 170
и ст. 163 НК РФ, должна учитываться только в пропорции, относящейся к кварталу, в котором указанная реализация состоялась.
Обращает на себя отдельное внимание и абзац седьмой п. 4 ст. 170
НК РФ, предоставляющий налогоплательщику право не рассчитывать
указанную пропорцию и применять все налоговые вычеты в случае,
если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5% от общей величины совокупных расходов налогоплательщика на приоб­
ретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг),
имущественных прав.
Представляется, что указанный абзац предполагает установление
процентной составляющей расходов сугубо на необлагаемые операции
в общем объеме совокупных расходов налогоплательщика, связанных
с приобретением, производством и (или) реализацией товаров (работ,
услуг), передачей имущественных прав. Законодатель позволяет налогоплательщику применять все налоговые вычеты в случае, если доля
его затрат непосредственно на необлагаемые операции незначительна,
что должно выражаться в непревышении ими 5% от всех его указанных
совокупных расходов.
69

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Мнение о том, что абзац седьмой п. 4 ст. 170 НК РФ предполагает
возможность отнесения к расходам на необлагаемые операции затрат,
которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям, как представляется, не соответствует тексту нормы данного
абзаца. Законодатель предусмотрел указанный процентный расчет
только для затрат на необлагаемые операции в целях определения
того, насколько существен их объем в общем размере расходов налогоплательщика, связанных с приобретением, производством и (или)
реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав.
Если обратиться к европейскому опыту, то попытка унифицированно разрешить проблему распределения налоговых вычетов в отношении товаров или услуг, используемых одновременно как для
облагаемых, так и для необлагаемых операций, на уровне Европейского
Союза была предпринята, в частности, в Директиве 2006/112/EC.
Согласно ст. 173(1) Директивы 2006/112/EC в отношении товаров
или услуг (в Европейском Союзе реализация работ и передача имущественных прав не признаются самостоятельными объектами налога
на добавленную стоимость1), используемых налогоплательщиком для
совершения сделок, по которым производится вычет налога на добавленную стоимость, и сделок, по которым налог на добавленную стоимость не подлежит вычету, разрешается вычет только той доли налога
на добавленную стоимость, которая относится к сделкам, по которым
производится вычет налога на добавленную стоимость.
При этом государствам-членам разрешается закреплять за налогоплательщиками право на применение всей суммы налоговых вычетов,
если доля предъявленного налога на добавленную стоимость, не подлежащая вычету, незначительна (ст. 173(2)(e)). Отражением аналогичного
подхода и является упомянутая выше норма абзаца седьмого п. 4 ст. 170
НК РФ о праве российского налогоплательщика применить все вычеты, если сумма расходов на необлагаемые операции незначительна.
В соответствии со ст. 174(1) Директивы 2006/112/EC пропорция
для определения доли вычетов по налогу на добавленную стоимость,
подлежащих применению (deductible proportion), рассчитывается исходя из дроби, в которой в качестве числителя должна использоваться
суммарная величина годового оборота по совершенным налогоплательщиком сделкам, при которых налог на добавленную стоимость
подлежит вычету, а в качестве знаменателя – общая сумма годового
1

Шелкунов А.Д. Правовые проблемы определения объектов НДС в российском
праве.

70

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

оборота по сделкам, при которых налог на добавленную стоимость как
подлежит, так и не подлежит вычету.
Как видно из изложенного выше, закрепленный в налоговом праве
ЕС общий подход к определению пропорции доли вычетов по налогу на добавленную стоимость, подлежащих применению, отличается от подхода российского законодателя. Расчет данной пропорции
базируется на сопоставлении суммарных денежных выражений цен
по совершенным налогоплательщикам сделкам, применительно к которым соответственно возникает или не возникает право на налоговый
вычет. Это объяснимо тем, что в Директиве 2006/112/EC как исключение выделяются освобождаемые от налога на добавленную стоимость
сделки с предоставлением права на вычет (ст. 169); аналогом таких
сделок в российском налоговом праве выступают облагаемые налогом
на добавленную стоимость по ставке 0% операции, предполагающие
право налогоплательщика на вычеты по суммам его входящего (предъявленного ему) налога на добавленную стоимость, связанного с их
совершением.
В то же время российским законодателем при определении порядка расчета указанной пропорции делается упор на сопоставлении
суммарной стоимости по совершенным самим налогоплательщиком
операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную
стоимость (т.е. на сопоставлении операций с исходящим налогом
на добавленную стоимость и без исходящего налога на добавленную
стоимость).
При этом едва ли можно отрицать, что оба подхода к определению
пропорции распределения вычетов в известной степени условны, поскольку вопрос о доле применяемых налоговых вычетов по товарам
(работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для целей
облагаемых и необлагаемых операций (сделок, предполагающих и не
предполагающих право на вычет), не имеет прямолинейного решения,
предполагающего точное определение такой доли.
Общим для указанных подходов является попытка установить
ориентир, выражающий общую степень вовлеченности налогоплательщика в оборот торговых операций, совершаемых за рамками действия режима взимания налога на добавленную стоимость, и, в свою
очередь, соразмерно ее объему предполагается условное выделение
принимаемой к вычету суммы из общего размера входящего налога
на добавленную стоимость.
Важно отметить, что с учетом указанной условности нормы налогового права ЕС позволяют государствам-членам отходить от исполь71

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

зования описанного общего метода определения пропорции исходя из
объема совершенных операций, по которым подлежит вычету налог
на добавленную стоимость.
Суд ЕС отметил, что государства-члены могут предусмотреть применение иных методов, если они позволяют достичь более точного
определения пропорции (as precise as possible), т.е. такого, которое
максимально соответствовало бы объему использования приобретаемых товаров (услуг), в отношении которых появляется распределяемый
по пропорции вычет, для сделок, не предполагающих право на вычет.
В частности, было признано обоснованным определение доли налоговых вычетов в отношении строительных работ для недвижимого
имущества (одни помещения в котором сдавались в аренду с начислением налога на добавленную стоимость, а другие предоставлялись для
проживания без начисления такого налога) на основании процентного
соотношения площадей его помещений, используемых для сделок, как
предполагающих, так и не предполагающих право на вычет начисляемого налога на добавленную стоимость1.
Кроме того, при рассмотрении одного из дел Суд ЕС отметил, что
если совершаемые налогоплательщиком сделки, не предполагающие
право на вычет, влекут очень ограниченное использование имущества и услуг, в отношении которых налогоплательщик несет бремя
входящего (предъявленного) налога на добавленную стоимость,
то доход по таким сделкам должен исключаться из числителя при
расчете пропорции. В обоснование Суд ЕС сослался на принцип
нейтральности налога на добавленную стоимость, который имеет
первостепенное значение и вытекает из правовой природы модели
данного налога2.
В то же время в российском законодательстве о налогах и сборах
не предусмотрено возможности изменения общего подхода к определению пропорции распределения налоговых вычетов исходя из
соотношения ежеквартального дохода от совершенных налогоплательщиком облагаемых и необлагаемых операций. Закрепляемый налогоплательщиком в учетной политике порядок расчета указанной
1

C-511/10, Finanzamt Hildesheim v. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, ECJ, 8 November
2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=129470&pageIndex
=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2584903).
2
C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública, [2004]
ECR I-04295 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=49105&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=firs
t&part=1&cid=2585884).

72

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

пропорции должен соответствовать такому обязательному для всех
налогоплательщиков подходу.
Соответственно, согласно нормам ст. 170 НК РФ применительно
к ситуации, когда осуществление необлагаемой операции растягивается на несколько налоговых периодов, связанные с ней вычеты
(которые связаны одновременно и с облагаемыми операциями) могут
применяться по указанной пропорции и до завершения такой необлагаемой операции.
Таким образом, в отсутствие иных необлагаемых операций и при
постоянном совершении налогоплательщиком облагаемых операций
указанные вычеты могут им применяться в полном объеме до того налогового периода, в котором указанная продолжительная необлагаемая
операция станет реализованной.
В частности, такой продолжительной необлагаемой операцией
может стать оказание услуг, местом осуществления которого не будет
признаваться территория Российской Федерации. В этой связи налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, относящиеся
одновременно к облагаемым операциям и такому необлагаемому оказанию услуг, в условиях отсутствия иных совершенных необлагаемых
операций могут применяться поквартально в полном объеме до того
налогового периода, в котором станет реализованной (завершенной)
указанное продолжительное необлагаемое оказание услуг.
С учетом изложенного следует подчеркнуть, что вопрос о соблюдении баланса между имущественной составляющей принципа нейтральности налога на добавленную стоимость и применением вычетов, понесенных одновременно в целях облагаемых и необлагаемых операций,
не имеет прямого ответа. Распределение таких вычетов будет носить
условный характер и должно проходить в соответствии с ориентиром,
отражающим степень вовлеченности налогоплательщика в оборот операций, исключаемых из сферы действия правового режима взимания
налога на добавленную стоимость. Подход российского законодателя
к указанному распределению схож с подходом, отраженным в праве
Европейского Союза, а избираемый им при этом ориентир, исходя из
которого определяется применяемая доля вычетов, обобщенно отражает указанную степень вовлеченности налогоплательщика.
При рассмотрении вопроса о соотношении положений российского законодательства о налогах и сборах с принципом нейтральности
налога на добавленную стоимость стоит остановиться и на проблемах реализации указанного принципа в рамках норм, регулирующих
отношения по взиманию налога на добавленную стоимость между
73

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

предпринимателями, признаваемыми налогоплательщиками по такому
налогу, и предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы и не признаваемыми налогоплательщиками по нему.
Действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает
для налогоплательщиков возможность использовать специальные
налоговые режимы, применение которых урегулировано нормами
разд. VIII.1 НК РФ.
Указанные налоговые режимы предполагают упрощенный порядок
налогообложения в отношении мелких предпринимателей, предусматривая замену взимания основных предпринимательских налогов
взиманием единого налога.
В связи с этим в соответствии с положениями разд. VIII.1 НК РФ
не признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость лица, применяющие специальные налоговые режимы, в частности в виде упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей,
системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности и патентной системы налогообложения (далее – специальные налоговые режимы).
Предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы,
участвуют в процессе производства и доведения финального экономического продукта до конечного приобретателя.
Однако такие предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не имеют права на вычет сумм налога на добавленную
стоимость, предъявленных им налогоплательщиками по такому налогу
при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях
совершения дальнейших операций, которые признаются объектом
данного налога, поскольку указанным правом наделены только налогоплательщики по налогу на добавленную стоимость (ст. 171 НК РФ).
Нормы гл. 21 ГК РФ напрямую не предусматривают права налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость принимать к вычету суммы такого налога, предъявленные и выделенные лицами,
применяющими специальные налоговые режимы. При этом в п. 1
ст. 171 НК РФ предусматривается право налогоплательщика применять
только те налоговые вычеты, которые установлены данной статьей.
Вместе с тем также следует отметить, что норма п. 5 ст. 173 НК РФ
предусматривает обязанность лиц, применяющих специальные налоговые режимы, уплатить налог на добавленную стоимость в случае
выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы такого
налога, т.е. российское законодательство о налогах и сборах предус74

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

матривает возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в случае выставления содержащего данный налог
счета-фактуры лицом, применяющим соответствующий специальный
налоговый режим. При этом оно же непосредственно не устанавливает права налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость
принять к вычету такой налог.
Соответственно, даже если лица, применяющие специальные налоговые режимы, предъявят налогоплательщикам по налогу на добавленную стоимость сумму указанного налога дополнительно к стоимости
реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), оформят
соответствующий счет-фактуру и перечислят сумму указанного налога
в бюджет, то при буквальном толковании текущих положений НК РФ
налогоплательщики по налогу на добавленную стоимость не будут
иметь права на вычет суммы данного налога.
Таким образом, положения НК РФ как не исключают оставления
на налогоплательщиках по налогу на добавленную стоимость бремени сумм указанного налога, предъявляемых предпринимателями,
применяющими специальные налоговые режимы, так и не позволяют
последним применять налоговые вычеты по налогу на добавленную
стоимость.
Вместе с тем принцип нейтральности налога на добавленную стоимость предусматривает освобождение предпринимателей от бремени
его фактической уплаты благодаря механизму применения налогового вычета, а также отсутствие ощутимого влияния на конкуренцию
предпринимателей на рынке, выбор ими форм, способов и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности.
Как отмечено выше, установление указанного принципа преследовало цель невмешательства в развитие торговли и конкуренции среди
предпринимателей. Налог на добавленную стоимость был разработан
как универсальный налог на потребление, т.е., по сути, он облагает
реализацию финального экономического продукта конечному приобретателю. Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость
предпринимателями – это лишь механизм предварительного последовательного перечисления ими частей суммы налога на добавленную
стоимость в бюджет с временным отвлечением у них денежных средств,
компенсируемым оперативным предоставлением права на налоговый
вычет.
Как отмечено выше, налог на добавленную стоимость должен проходить через цепочки предпринимателей, лишь временно отвлекая у них
75

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

денежные средства на его уплату, но в конечном итоге не оставляя на них
имущественное бремя фактической уплаты данного налога. Каждый
предприниматель в процессе производства и распределения экономического продукта до конечного приобретателя должен получать право
на незамедлительное применение налогового вычета – даже независимо от того, когда наступит момент дальнейшей реализации им своей
продукции последующему предпринимателю (ведь этот момент может
наступить гораздо позднее по объективным экономическим причинам).
Отсутствие у предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, права на вычет сумм налога на добавленную стоимость,
предъявляемого им плательщиками по такому налогу при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях совершения дальнейших операций, которые признаются объектом по налогу
на добавленную стоимость, оставляет на первых бремя фактической
уплаты сумм предъявленного им налога на добавленную стоимость.
При этом важно, что такое возложение имущественного бремени
фактической уплаты налога на добавленную стоимость будет иметь
место даже вне зависимости от установления того, что лица, применяющие специальные налоговые режимы, будут реализовывать свой
экономический продукт налогоплательщикам по данному налогу,
приобретающим его для совершения операций, облагаемых налогом
на добавленную стоимость.
Кроме того, налогоплательщики по налогу на добавленную стоимость, которым лица, применяющие специальные налоговые режимы,
предъявят сумму такого налога дополнительно к цене реализуемого
экономического продукта, тоже могут нести фактическое бремя его
уплаты, поскольку применительно к данной ситуации НК РФ не предусматривает право на вычет налога на добавленную стоимость.
Соответственно, обрыв цепочки перекладывания бремени фактической уплаты суммы налога на добавленную стоимость, которая
должна продолжаться вплоть до реализации конечному приобретателю, приведет к ситуации, когда как лица, применяющие специальные
налоговые режимы, так и их покупатели – налогоплательщики по
данному налогу будут нести бремя фактической уплаты налога на
добавленную стоимость.
Более того, при реализации финального экономического продукта
конечному приобретателю продавцом в бюджет будет перечислен налог
на добавленную стоимость, пропорциональный всей сформированной
в цепочке себестоимости, в том числе с участием предпринимателей,
применяющих специальные налоговые режимы.
76

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Следовательно, часть налога на добавленную стоимость, пропорциональная части такой себестоимости на этапе с участием предпринимателя, применяющего специальные налоговые режимы, может
поступить в бюджет дважды – за счет конечного приобретателя при
реализации финального экономического продукта, а также за счет
предпринимателя, применяющего специальные налоговые режимы,
и предпринимателя, выступающего покупателем его продукции.
В конечном итоге составляющая затрат на уплату налога на добавленную стоимость в себестоимости идентичной продукции (со схожим
размером затрат на ее производство) у предпринимателя – плательщика по налогу на добавленную стоимость и у предпринимателя, применяющего специальный налоговый режим, может быть различной.
Так, предприниматель, применяющий специальный налоговый
режим, вынужден предусматривать затраты на уплату суммы налога
на добавленную стоимость, предъявляемого ему продавцом сырья,
выступающим налогоплательщиком по такому налогу.
В то же время налогоплательщик по налогу на добавленную стоимость вправе принять к вычету аналогичный предъявленный (входящий) налог на добавленную стоимость, т.е. получить его компенсацию,
в том числе за счет средств бюджета, посредством возмещения данного
налога в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.
Описанная разница в размерах налоговых составляющих себестоимости идентичной продукции со схожим размером затрат на ее
производство напрямую повлияет на размер прибыли, получаемой
соответствующими предпринимателями.
Возможность появления описанной разницы влияет на конкуренцию предпринимателей, поскольку ставит в худшее положение тех из
них, кто применяет специальные налоговые режимы, и покупателей
их продукции.
Таким образом, кажущийся на первый взгляд послаблением отказ
законодателя в признании лиц, применяющих специальные налоговые
режимы, налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость
на практике может обернуться созданием для таких лиц худших условий, чем для налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость, что, безусловно, вызывает сомнения в соответствии последствий данного отказа принципу нейтральности налога на добавленную
стоимость1.
1

Шелкунов А.Д. Нейтральность НДС и правовое регулирование специальных налоговых режимов // Налоговый вестник. 2015. № 8. С. 67–70.

77

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Проведенный анализ норм гл. 21 НК РФ подтверждает, что среди
них присутствуют нормы, влекущие нарушение равенства предпринимателей по основаниям, не предполагающим экономически обоснованной связи с таким нарушением.
В частности, в норме подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налога на добавленную стоимость в отношении
реализации юридических услуг со стороны адвокатов и адвокатских
образований.
Такое освобождение приводит к тому, что лица, оказывающие юридические услуги и не имеющие статус адвоката, при применении общей
системы налогообложения обязаны предъявить заказчику к оплате
и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
В свою очередь адвокат, оказывающий идентичные юридические
услуги, подобную сумму налога на добавленную стоимость предъявлять
доверителю не обязан.
При этом, даже если предположить, что адвокат в составе себестоимости заложит затраты на не принимаемые к вычету суммы налога
на добавленную стоимость, понесенные при приобретении товаров
(работ, услуг, имущественных прав) для целей оказания рассматриваемых услуг, сумма таких затрат окажется меньше итоговой суммы
налога на добавленную стоимость, предъявляемого исполнителем,
не имеющим адвокатского статуса. Ведь последний предъявит сумму
налога на добавленную стоимость, соразмерную в том числе и добавляемой им части стоимости юридических услуг. В свою очередь адвокат
включит в себестоимость только затраты на суммы уплаченного налога
на добавленную стоимость, соразмерные стоимости приобретенных
им для оказания юридических услуг товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В результате при идентичных услугах и одинаковых затратах на их
оказание указанной нормой ст. 149 НК РФ нарушается конкуренция
между адвокатами и лицами, оказывающими юридические услуги без
адвокатского статуса.
Нормы п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривают несколько случаев,
когда нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость может быть
применена в отношении реализации определенных работ (услуг), выполняемых только российскими лицами.
В частности, подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает нулевую
ставку в отношении реализации услуг по перевалке товаров в морских
портах только в случае, если такие услуги оказываются российской
организацией.
78

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Соответственно, указанная норма предполагает нарушение конкуренции между российскими и иностранными лицами, поскольку
иностранная организация, осуществляя идентичные услуги при
одинаковых затратах на них, обязана будет возложить на заказчика также бремя уплаты налога на добавленную стоимость. В свою
очередь российская организация, используя описанную возможность использования нулевой ставки, применит налоговые вычеты
в отношении приобретенных для оказания рассматриваемых услуг
товаров (работ, услуг, имущественных прав), даже не включит их
в себестоимость и не предъявит заказчику какой-либо налог на добавленную стоимость.
Кроме того, в частности, и подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает нулевую ставку в отношении услуг по перевозке на железнодорожном транспорте экспортируемых за пределы территории Российской
Федерации товаров только для российских перевозчиков.
Схожий подход отражен и в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, где под
организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов
понимаются только российские организации, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным нефтепроводам.
Более того, если толковать подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ в системной
связи с п. 1 ст. 165 НК РФ, то можно прийти к выводу, что указанные
нормы дифференцируют применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость в зависимости от того, с кем заключен договор
на реализацию экспортируемых товаров1.
Так, если указанный договор заключен с иностранным лицом,
то налогоплательщик сможет выполнить требования п. 1 ст. 165 НК РФ
о документальном подтверждении нулевой ставки.
Однако если указанный договор будет заключен с российским
лицом, то вывезенные в режиме экспорта товары будут облагаться
налогом на добавленную стоимость по ставке 18%, поскольку норма
подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает обязательное представление для подтверждения указанной нулевой ставки именно контракта
налогоплательщика с иностранным лицом.
В норме подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, в частности, предполагается
различное применение пониженной ставки 10% в отношении реализации «мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе,
1

Шелкунов А.Д. Экспорт товаров между российскими организациями: применима
ли ставка 0% по НДС? // Налоговый вестник. 2015. № 3. С. 25–28.

79

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

фруктового и пищевого льда» и мороженого, не отвечающего таким
признакам выработки.
Таким образом, законодатель предполагает, что различные налоговые последствия в отношении реализации мороженого зависят
от определенного вида его производства.
Однако по своей сути мороженое любого вида производства отвечает характеристикам одной и той же цели потребления. В этой связи
зависимость между применимой ставкой налога на добавленную стоимость и тем видом выработки мороженого, который использует предприниматель, нарушает экономическую составляющую такого налога.
В норме подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ, в частности, предусмотрено
различное применение пониженной ставки 10% в отношении реализации спортивной и иной обуви.
Обувь используется конечными приобретателями для одной и той
же общей цели. Затруднительно даже высказать предположение о том,
какой объективный экономический фактор объясняет обложение
налогом на добавленную стоимость реализации спортивной обуви
по ставке 18% по сравнению с остальными видами обуви.
Кроме того, нормой подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ предусматривается
применение пониженной ставки 10% по налогу на добавленную стоимость в отношении швейных изделий только из натуральных овчины
и кролика.
Схожим образом затруднительно себе даже представить объективные экономические причины, которые заставили законодателя
провести указанную дифференциацию налоговых последствий среди
швейных изделий в зависимости от вида натурального меха и отдать
в рамках нее приоритет натуральным овчине и кролику.
Таким образом, отдавая приоритет неспортивной обуви, а также
меховым изделиям из овчины и кролика, законодатель стимулирует
предпринимателей к производству именно указанных видов обуви
и меховых изделий, поскольку тогда размер перелагаемого на потребителя бремени по налогу на добавленную стоимость будет меньше
в силу применения пониженной ставки в размере 10%. Поскольку
такой подход без каких-либо объяснимых причин непосредственно
влияет на выбор предпринимателем моделей производимой обуви
и меховых изделий, то он нарушает проанализированную выше экономическую составляющую принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
Кроме того, норма подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ предусматривает,
что по пониженной ставке 10% налога на добавленную стоимость
80

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

облагается реализация периодических печатных изданий. При этом
под периодическим печатным изданием законодатель предлагает понимать «газету, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее
постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже
одного раза в год».
В этой связи, в частности, журнал, выпускаемый предпринимателем
раз в два года, не отвечает признакам указанного легального определения понятия периодического печатного издания. Соответственно,
применение пониженной ставки в размере 10% по налогу на добавленную стоимость зависит от того, с какой определенной периодичностью
предприниматель будет выпускать журнал.
Таким образом, конкретное обстоятельство непосредственного
ведения коммерческой деятельности по изданию журнала обусловливает различный режим определения размера налога на добавленную
стоимость.
При этом как журнал, выпускаемый раз в год, так и журнал, выпускаемый раз в два года, предполагают аналогичные цели их покупки
конечным приобретателем, а логическое обоснование для описанной
дифференциации едва ли можно представить.
Соответственно, указанный пример также свидетельствует о нарушении экономической составляющей принципа нейтральнос­
ти налога на добавленную стоимость, поскольку предусматривает
прямолинейную и не поддающуюся логичному обоснованию зависимость между налоговыми последствиями и конкретным обстоятельством непосредственного ведения предпринимательской деятельности.
Как видно, описанные случаи предполагают нарушение равенства налогоплательщиков на рынке соответствующих экономических
продуктов, а также выстраивание зависимости между налоговыми
последствиями и определенной правовой формой и обстоятельствами
непосредственного ведения предпринимательской деятельности, что
означает нарушение также конкурентной, формально-юридической
и экономической составляющих принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость.
Таким образом, содержание норм гл. 21 НК РФ, как установлено
выше, находится в противоречии с описанными выше составляющими
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, т.е. противоречит указанному принципу в целом.
Обобщая изложенные выше выводы о соотношении принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость и норм современного
81

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

российского законодательства о налогах и сборах, следует подчеркнуть
следующее:
– принцип нейтральности налога на добавленную стоимость формально не закреплен в положениях российского законодательства о налогах и сборах, но именно данный принцип диктует смысл и значение
установленных в НК РФ элементов налога на добавленную стоимость,
схожих с элементами модели налога на добавленную стоимость, разработанной в Европе;
– подобное умолчание законодателя относительно принципа нейтральности налога на добавленную стоимость позволяет при буквальном толковании делать вывод о несовместимости указанного принципа
с российским правопорядком, что подрывает определенность в понимании смысла и значения установленных в нем элементов российского
налога на добавленную стоимость;
– текстуальному содержанию положений российского законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения по взиманию
налога на добавленную стоимость (т.е. гл. 21 НК РФ), присущ дискриминационный подход к налогоплательщикам в вопросе нейтральности
налога на добавленную стоимость, поскольку:
1) при буквальном толковании закрепленных в нем условий применения налоговых вычетов налогоплательщики в определенных
случаях должны вопреки имущественной составляющей принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость нести фактическое
бремя указанного налога, несмотря на наступление объективных
условий, предполагаемых для возникновения права на налоговый
вычет исходя из нейтральной природы налога на добавленную стоимость;
2) указанные положения российского законодательства обусловливают случаи нарушения конкурентного равенства налогоплательщиков по основаниям, не предполагающим экономически
обоснованной связи создаваемой дискриминации среди налогоплательщиков (т.е. нарушения конкурентной составляющей принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость), а также случаи
нарушения экономической и формальной-юридической составляющих указанного принципа.
Таким образом, содержание норм гл. 21 НК РФ демонстрирует их
несовместимость с изложенными выше составляющими принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость.

82

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

§ 2. Тенденции развития принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах
Следует отметить, что нормы законодательства о налогах и сборах
с течением времени претерпевали изменения, направленные на смягчение жестких условий реализации прав на применение налоговых
вычетов.
Так, в частности, до вступления в силу Федерального закона
от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ1 условием применения налогового вычета признавалась фактическая уплата налогоплательщиком предъявленного ему к оплате контрагентом налога на добавленную стоимость. Соответственно, для получения компенсации бремени входящего налога на добавленную стоимость требовалось подтвердить
фактическое его перечисление контрагенту, предъявившему его для
оплаты.
Также до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным
законом от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ2 в п. 2 ст. 169 НК РФ, любые
нарушения требований к оформлению счета-фактуры, предусмотренных в п. 5–6 указанной статьи, являлись основанием для отказа
в применении налогового вычета по такому счету-фактуре. Однако
указанные изменения предусмотрели, что подобный отказ может иметь
место только в случае, когда ошибки препятствуют налоговым органам
при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца,
покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование
товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также
налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (абзац
второй п. 2 ст. 169 НК РФ).
Тем не менее представляется, что подобные изменения не изменили
жесткого подхода российского законодателя к определению условий
применения налоговых вычетов со стороны налогоплательщиков.
1
Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ) // СЗ РФ.
2005. № 30 (ч. II). Ст. 3130; 2014. № 48. Ст. 6647.
2
Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введе­нием
заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» (в ред. Федерального закона от 23 июля 2013 г. № 248-ФЗ) // СЗ РФ. 2009. № 51. Ст. 6155; 2013.
№ 30 (ч. I). Ст. 4081.

83

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Описанный общий подход российского законодателя, будучи следствием искаженного восприятия смысла и значения элементов российского налога на добавленную стоимость, требует корректировки,
поскольку в нарушение принципа нейтральности налога на добавленную стоимость предполагает дискриминацию налогоплательщиков
со стороны российского государства на конкурентном рынке.
Содержащиеся в российском правопорядке элементы налога на добавленную стоимость нуждаются в законодательном ориентире, раскрывающем их смысл и значение и предопределяющем их правильное
понимание в дальнейшей законотворческой и правоприменительной
деятельности. Без установления такого ориентира как законодатель,
так и правоприменительные органы едва ли станут адекватно воспринимать нейтральную природу налога на добавленную стоимость,
модель которого изначально была разработана в Европе.
К появлению указанного ориентира может привести непосредственное закрепление в НК РФ принципа нейтральности налога на добавленную стоимость с определением его содержания.
С учетом изложенного выше в гл. 21 НК РФ следует ввести отдельную статью под заголовком «Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость». При этом сам принцип может быть определен
в рамках данной статьи как освобождение налогоплательщика от бремени налога на добавленную стоимость, а также отсутствие влияния
указанного налога на конкурентное положение налогоплательщика
на рынке и свободу выбора им правовых форм организации, способов
и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности.
Кроме того, в целях устранения описанных противоречий между
принципом нейтральности налога на добавленную стоимость и нормами ст. 171–172 НК РФ в рамках указанной статьи следует установить,
что нормы ст. 171–172 НК РФ являются общими правилами, от которых может быть сделано отступление в целях соблюдения рассматриваемого принципа.
При этом необходимо специально оговорить, что такое отступление может быть сделано при условии документального подтверждения налогоплательщиком объективных условий возникновения права
на налоговый вычет, к которым относятся:
а) наличие объекта налога на добавленную стоимость, применительно к которому рассматриваемая сумма данного налога подлежит
перечислению налогоплательщиком его контрагенту в целях уплаты
в государственный бюджет;
84

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

б) обусловленность наличия такого объекта целью указанного налогоплательщика совершить дальнейшие действия, признаваемые
объектом налога на добавленную стоимость.
Отмеченные законодательные изменения исключат случаи, когда
налогоплательщик, объективно понесший бремя входящего налога
на добавленную стоимость в целях совершения дальнейшей облагаемой
данным налогом операции, не обладает правом на его компенсацию
в силу отсутствия счета-фактуры, некорректного оформления либо
отсутствия какого-либо первичного документа, некорректного отражения приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)
в бухгалтерском учете.
Документы налогоплательщика имеют лишь доказательственное
значение, направленное на подтверждение указанных объективных
обстоятельств, с которыми природа налога на добавленную стоимость
связывает возникновение права на вычет. Ведь механизм взимания
налога на добавленную стоимость не предполагал и не предполагает
связи между данным правом и наличием у налогоплательщика какоголибо конкретного документа.
Более того, представляется возможным закрепить в НК РФ презумпцию несения бремени входящего налога на добавленную стоимость,
подлежащего безусловной компенсации налогоплательщику при условии документального подтверждения им перечисления контрагенту
и фактической уплаты последним суммы такого налога на добавленную стоимость в бюджет вместо доказывания действительного факта
возникновения объекта указанного налога.
Такой подход будет в полной мере отвечать имущественной составляющей принципа нейтральности налога на добавленную стоимость,
предполагающей недопустимость возложения на налогоплательщиков
бремени фактической уплаты данного налога при условии его несения
в целях дальнейшей облагаемой операции.
Представляется, что едва ли налогоплательщик в отсутствие собственного намерения уплатить входящий налог на добавленную стоимость станет перечислять предъявленную сумму денежных средств
через контрагента, предъявившего его, в бюджет, чтобы через некоторое время вернуть точно такую же сумму денежных средств из
бюджета. С практической точки зрения невозможно представить
ситуацию, когда налогоплательщик будет безвозмездно кредитовать
бюджет, при этом также поддерживая документооборот в целях отразить несуществующие объекты налога на добавленную стоимость
85

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

и соразмерный им несуществующий входящий налог на добавленную
стоимость1.
В этой связи существование указанной гарантии безусловной компенсации налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость
при условии документального подтверждения предъявления и фактического поступления в бюджет такой суммы вместо доказывания
действительности самого объекта на добавленную стоимость будет
оправдано с практической точки зрения.
Таким образом, новая статья НК РФ видится следующим образом:
«Статья 144. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
1. Налог на добавленную стоимость взимается в соответствии
с принципом нейтральности, под которым для целей настоящей главы
понимается освобождение налогоплательщика от бремени налога на добавленную стоимость, претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой
указанным налогом операции, а также отсутствие влияния указанного
налога на конкурентное положение налогоплательщика на рынке и свободу
выбора им правовых форм организации, способов и иных обстоятельств
непосредственного ведения предпринимательской деятельности. Иные
нормы настоящей главы должны соответствовать принципу нейтральности, соблюдение которого имеет приоритет по сравнению с ними.
2. Вне зависимости от соблюдения иных требований настоящей главы
налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, если документально
подтвердит одновременное соблюдение следующих условий:
1) возникновение объекта налога на добавленную стоимость, в отношении которого заявлен указанный соразмерный налоговой базе по нему
налоговый вычет;
2) цель, заключающуюся в использовании приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым заявлен указанный налоговый вычет, для совершения дальнейшей операции, облагаемой налогом
на добавленную стоимость.
3. Соблюдение подпункта 1 пункта 2 настоящей статьи признается в случае, если налогоплательщик документально подтвердил уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к вычету налога на добавленную стоимость в бюджет.».
Таким образом, представляется, что наметившиеся в законодательстве о налогах и сборах тенденции смягчения условий применения
1

Шелкунов А.Д. Необоснованная налоговая выгода и возмещение НДС, уплаченного в бюджет // Судебная практика в Западной Сибири. 2013. № 4. С. 126–128.

86

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

налоговых вычетов должны получить дальнейшее развитие в целях
приведения их в соответствие с имущественной составляющей принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
Описанная выше непоследовательность в возложении бремени
фактической уплаты налога на добавленную стоимость на предпринимателей в зависимости от того, имеется ли в цепочке формирования
себестоимости итогового экономического продукта, приобретаемого
конечным приобретателем, этап с участием предпринимателя, применяющего специальные налоговые режимы, не отвечает принципу нейтральности налога на добавленную стоимость. Как указано
выше, она не согласуется с имущественной составляющей принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость, а также приводит
к нарушению его конкурентной составляющей.
Учитывая изложенное, представляется обоснованным внесение
изменений в положения НК РФ, предусматривающих:
а) предоставление лицам, применяющим специальные налоговые
режимы, права на вычет предъявляемого им налога на добавленную
стоимость при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных
прав) у налогоплательщиков по такому налогу в целях совершения
дальнейших операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
б) прямое закрепление в НК РФ права на вычет суммы налога
на добавленную стоимость, предъявляемого лицами, применяющими специальные налоговые режимы, при приобретении у них товаров
(работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщиками по такому
налогу в целях совершения дальнейших операций, облагаемых налогом
на добавленную стоимость.
В частности, до внесения указанных изменений получение лицом,
применяющим соответствующий специальный налоговый режим,
какого-либо возмещения суммы налога на добавленную стоимость,
предъявленного ему налогоплательщиком по такому налогу при приоб­
ретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для совершения
в дальнейшем операций, признаваемых объектом налога на добавленную стоимость, будет прямо противоречить проанализированным
выше нормам НК РФ.
Кроме того, представляется, что до внесения указанных изменений
все же будут сохраняться и риски исключения из вычетов налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость тех сумм данного налога, которые предъявлены им лицами, применяющими специальные
налоговые режимы, при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для совершения в дальнейшем операций, признаваемых
87

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

объектом налога на добавленную стоимость (несмотря на ряд случаев
успешного отстаивания налогоплательщиками права на такие вычеты
в судебной практике1).
Кроме того, описанные выше случаи прямого нарушения равенства
предпринимателей, выстраивания зависимости между налоговыми
последствиями и используемыми правовыми формами и обстоятельствами непосредственного ведения предпринимательской деятельности
следует исключить из норм гл. 21 НК РФ.
Нормы указанной главы не должны предполагать нарушения равенства предпринимателей применительно к определенным экономическим продуктам (товарам, работам, услугам, имущественным правам),
а также выстраивания зависимости налоговых последствий от правовых форм организации и ведения хозяйственной деятельности, равно
как и от способов (средств производства и распределения) и иных
обстоятельств ведения такой деятельности. В этой связи правильным
представляется развитие норм российского законодательства о налогах
и сборах в русле исключения нарушений всех описанных выше составляющих принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.

1 Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2010 г. по делу
№ А53-23161/2008; ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09
по делу № А40-32554/08-129-101; ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2008 г.
по делу № А05-9040/2007; ФАС Поволжского округа от 31 мая 2011 г. по делу № А726550/2010.

Глава 3
Применение принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость в российской
правоприменительной практике

§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость и современная российская
правоприменительная практика
Описанные недостатки российского законодательства о налогах
и сборах создали предпосылки для развития судебной практики, в которой искаженно интерпретируются значение института налогового
вычета в механизме исчисления налога на добавленную стоимость
и содержание условий для возникновения права на налоговый вычет
с опорой на буквальный текст норм НК РФ.
Анализ позиций, которые занимают суды при разрешении споров о взимании налога на добавленную стоимость, показывает, что
решение вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет
(возмещение) такого налога при приобретении товаров (работ, услуг,
имущественных прав) зависит только от неукоснительного соблюдения условий, предусмотренных законодателем в ст. 172 НК РФ,
в соответствии с их буквальным содержанием.
В частности, толкуя положения ст. 172 НК РФ, арбитражные суды
указывают на следующие обязательные условия для применения вычета по налогу на добавленную стоимость при состоявшейся реализации
товаров (работ, услуг, имущественных прав):
– приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей совершения дальнейших облагаемых
налогом на добавленную стоимость операций;
– наличие счета-фактуры, выставленного продавцом и удовлетворяющего требованиям ст. 169 НК РФ;
– принятие приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, арбитражные суды приходят к выводам, что решение вопроса о наличии права на вычет налога на добавленную стоимость зависит исключительно от соблюдения указанных условий,
89

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

которые воспринимаются как универсальная догма, не допускающая
каких-либо исключений.
При этом в арбитражной судебной практике не проводится анализа
природы налога на добавленную стоимость.
При исследовании установленных обстоятельств на предмет их
достаточности для возникновения у конкретного налогоплательщика
права на вычет налога на добавленную стоимость вопрос о том, соблюдены ли указанные выше условия, рассматривается без учета их
системной связи с природой налога на добавленную стоимость, основополагающей характеристикой которой является его нейтральность.
Нельзя отрицать, что судебная практика связана положениями
гл. 21 НК РФ. Вместе с тем именно судебная практика должна обеспечивать взимание указанного налога в первую очередь в соответствии
с его смыслом и конструктивным значением.
Попытка уйти от буквального содержания норм гл. 21 НК РФ предпринималась и КС РФ.
В частности, в 2006 г. в одном1 из своих определений КС РФ отметил, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет по налогу
на добавленную стоимость арбитражные суды «не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм
законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного
разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ,
услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных,
помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога
в составе цены товара (работы, услуги) и т.п.».
Аналогичная позиция была воспроизведена в иных определениях
КС РФ2.
1

Определение КС РФ от 18 апреля 2006 г. № 87-О «По жалобе закрытого акционерного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».
2
Определения КС РФ от 20 ноября 2014 г. № 2621-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобу общества с ограниченной ответственностью «Вельская лесная компания» на нарушение конституционных прав и свобод рядом положений Налогового
кодекса Российской Федерации», от 5 марта 2009 г. № 468-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1
пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации»,
от 16 нояб­ря 2006 г. № 467-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Янникова Владимира Леонидовича на нарушение его конституционных прав пунк­

90

Глава 3. Применение принципа нейтральности

Однако, во-первых, как видно, сформулированная правовая позиция оказалась неточна с точки зрения того, какие же все-таки условия
должны быть соблюдены, если не соблюдаются «формальные условия»,
и что подразумевалось КС РФ под формальными условиями, кроме
наличия счета-фактуры.
КС РФ указал на обстоятельства, которые должен исследовать
и оценить арбитражный суд, но при этом не предусмотрел, для установления каких юридических фактов он должен проводить такие исследование и оценку.
Представляется, что при формулировании приведенной конституционно-правовой позиции КС РФ необоснованно не был освещен
принцип нейтральности налога на добавленную стоимость, являющийся его фундаментальным принципом. В этой связи КС РФ не удалось четко определить необходимые объективные условия возникновения права на налоговый вычет, вытекающие из природы налога на добавленную стоимость, характеризуемой принципом нейтральности.
Во-вторых, указанная попытка так и не изменила общий тренд
судебной практики. Арбитражные суды не перестали придерживаться
описанного выше подхода и основываться на буквальном толковании
ст. 171–172 НК РФ.
ВАС РФ вплоть до момента его упразднения не предпринял какихлибо попыток изменить изложенное буквальное восприятие условий
возникновения права на налоговый вычет. Какие-либо общие разъяснения об условиях возникновения прав на налоговый вычет отсутствуют и в постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах,
возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных
с взиманием налога на добавленную стоимость»1, принятом в 2014 г.
В качестве исключения можно привести дело, рассмотренное арбитражными судами Северо-Западного округа2. Они признали правотами 1, 2 и 5 статьи 169, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации», от 12 июля 2006 г. № 266-О «По жалобе закрытого акционерного общества «Производство продуктов питания» на нарушение конституционных
прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса
Российской Федерации», от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора»» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».
1
Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах,
возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 7.
2
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2011 г. по делу № А5639778/2010.

91

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

мерным применение налогоплательщиком налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в отсутствие счета-фактуры. Однако
при этом арбитражные суды по рассматриваемому делу не вдавались
в анализ нейтральной природы налога на добавленную стоимость.
В обоснование они сослались на Определение КС РФ1, которое касалось категории добросовестного налогоплательщика и распределения
ответственности в стадийном процессе уплаты налога в бюджет. Соответственно, указанное Определение никак не было связано с установлением правовой природы налога на добавленную стоимость, в том числе с раскрытием сущности принципа нейтральности данного налога.
Вероятно, при рассмотрении дела суды посчитали несправедливым
возложение на налогоплательщика издержек в связи с невозможностью принятия к вычету входящего налога на добавленную стоимость
в условиях, когда такое возложение происходило по вине его контрагента, не оформившего должным образом счет-фактуру. Однако при
этом суды все равно не отошли от буквального толкования условий
возникновения права на налоговый вычет, описанных выше.
Примером буквального толкования судами норм п. 1 ст. 172 НК РФ
является позиция Президиума ВАС РФ относительно неправомерности предъявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость
по счету-фактуре, на котором проставлена факсимильная подпись2.
Буквальное толкование указанных норм привело к тому, что значение технического способа проставления подписи на счете-фактуре
стало превалировать над вытекающим из принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость требованием освободить предпринимателя от бремени входящего налога на добавленную стоимость.
В рамках рассматриваемого дела были установлены объект налога
на добавленную стоимость, обусловленный целью предпринимателя
совершать в дальнейшем операции, облагаемые данным налогом,
а также факт предъявления в связи с этим налогоплательщику входящего налога на добавленную стоимость. Таким образом, по сути,
были установлены факты, являющиеся объективными условиями для
вычета налога на добавленную стоимость в соответствии с его правовой
природой.
1
Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис»
на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4
статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации».
2
Постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу
№ А33-20240/2009.

92

Глава 3. Применение принципа нейтральности

Однако в связи с неукоснительным формальным требованием
о том, что налогоплательщик должен обладать надлежащим образом
оформленным счетом-фактурой, которое выдвигается на практике
в результате буквального толкования п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщику было отказано в вычете налога на добавленную стоимость.
Кроме того, практические ситуации, возникающие в ходе фактического осуществления предпринимательской деятельности, неодно­
образны. Далеко не всегда в силу объективных причин предприниматель может располагать полным комплектом документов, предусмотренных в положениях ст. 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура – это документ,
который оформляется только продавцом. В то же время в его оформлении для целей применения вычета заинтересован именно покупатель.
Первичный документ в силу п. 7 ч. 2 ст. 9 Федерального закона
«О бухгалтерском учете» также должен содержать в себе подписи обеих
сторон сделки. Однако между предпринимателями могут иметь место
коммерческие споры, под влиянием которых любой из них может отказаться от участия в оформлении указанных документов при фактически
состоявшейся реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В случае отказа продавца в оформлении счета-фактуры либо первичных документов покупатель не сможет выполнить буквальные
требования положений, предусмотренные в п. 1 ст. 172 НК РФ.
При этом какие-либо законные механизмы принуждения контрагента к оформлению всех таких документов (в частности, счета-фактуры, оформленного в соответствии с обязательными требованиями
ст. 169 НК РФ) отсутствуют.
В судебной практике отмечается, что правоотношения по оформлению счета-фактуры – это публичные (налоговые) правоотношения,
участниками которых являются соответствующий налогоплательщик
и государство1. Иными словами, обязанности по оформлению счетафактуры, возложенной на налогоплательщика, корреспондирует право
требовать ее выполнения у публичного субъекта, а не у его контрагента.
Однако покупатель все равно остается промежуточным звеном
в процессе перекладывания бремени предъявляемого налога на добавленную стоимость на конечного приобретателя. В этой связи он не может нести указанное бремя в зависимости от субъективного желания
своего контрагента относительно оформления счета-фактуры и (или)
1

Постановление ФАС Московского округа от 4 февраля 2011 г. № КГ-А40/17762-10
по делу № А40-66386/10-60-419.

93

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

всех возможных первичных документов, оформляемых в соответствии
с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Также с практической точки зрения в силу каких-либо экстренных
обстоятельств налогоплательщик может утратить какой-то из ранее
оформленных документов (счет-фактуру или какой-нибудь первичный документ).
При этом, согласно буквальному толкованию рассматриваемых требований, налогоплательщик должен обладать оригиналами указанных
документов. Наличие у налогоплательщика их копий еще не означает
соблюдения обязательного требования о наличии должным образом
оформленного счета-фактуры и соответствующих первичных документов для целей применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.
В частности, кажется абсурдной ситуация, когда у налогоплательщика имеется копия счета-фактуры, из которой можно установить
содержание его оригинала, но отсутствие такого оригинала препятствует применению налогового вычета по налогу на добавленную
стоимость. С когнитивной точки зрения как налогоплательщик,
так и налоговый орган могут установить объективные условия для
применения вычета по налогу на добавленную стоимость даже при
наличии копии счета-фактуры. Однако в силу буквального толкования отсутствие оригинала счета-фактуры должно восприниматься
как отсутствие самого счета-фактуры, а следовательно, как отмечено
выше, должно препятствовать применению налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.
Соответственно, исходя из принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, неординарные практические ситуации должны
оцениваться с точки зрения достаточности имеющихся у налогоплательщика документов для установления описанных выше объективных
условий права на вычет. Если имеющиеся у предпринимателя документы неполны, но при этом позволяют сделать вывод о соблюдении
данных условий, такому предпринимателю должно быть предоставлено
право на вычет налога на добавленную стоимость.
В развитие указанной идеи в Минфин России было направлено
предложение прямо указать в НК РФ на возможность предоставления
налогоплательщику права на вычет налога на добавленную стоимость
по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) при отсутствии счета-фактуры, если из иных документов налогоплательщика в отношении налогового вычета могут быть идентифицированы продавец и покупатель, сами приобретенные товары
94

Глава 3. Применение принципа нейтральности

(работы, услуги, имущественные права) и их стоимость, налоговая
ставка и сумма предъявляемого налога, заявляемая к вычету.
Рассмотрев указанное предложение, Минфин России в своем письме отметил, что такое предложение «усложнит порядок налогового
администрирования сумм налога на добавленную стоимость, как подлежащих уплате в бюджет продавцами, так и предъявляемых к вычету
покупателями, и может привести к потерям федерального бюджета за
счет уклонения от уплаты налога и неправомерного применения налоговых вычетов». При этом Министерством в данном письме также
было указано, что счета-фактуры для целей налога на добавленную
стоимость «введены в Российской Федерации в качестве меры по укреплению налоговой дисциплины»1.
Приведенная позиция Минфина России о вероятности возникновения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков в случае закрепления права на применение налогового вычета при отсутствии
счета-фактуры представляется спорной.
Едва ли для налогоплательщика в случае злоупотребления станет
затруднительной фальсификация счета-фактуры при условии фальсификации остальных документов, необходимых для такого зло­
употребления. С практической точки зрения трудно представить себе
ситуацию, когда налогоплательщик, реализующий противоправный
замысел по обогащению за счет искусственного применения налоговых
вычетов по налогу на добавленную стоимость, специально не будет
оформлять счет-фактуру при условии фальсификации остальных документов, используемых для документального подтверждения права
на применение указанных налоговых вычетов.
Вместе с тем принятие рассматриваемого положения, безусловно,
приведет к уменьшению поступлений в бюджет, поскольку налогоплательщики при отсутствии счета-фактуры смогут компенсировать свое
бремя фактической уплаты предъявленного налога на добавленную
стоимость, понесенное для целей дальнейших облагаемых указанным
налогом операций, за счет возмещения из бюджета либо уменьшения
суммы своего подлежащего уплате в бюджет (исходящего) налога на добавленную стоимость. В этой связи указанная позиция Минфина России
обоснована в части вывода о возможных бюджетных потерях от реализации инициативы по предоставлению налогоплательщикам права на вычет по налогу на добавленную стоимость в отсутствие счета-фактуры.
1

Письмо Минфина России от 7 июля 2017 г. № 03-07-14/43070 (СПС «КонсультантПлюс»).

95

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Однако предоставление налогоплательщику права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в любом случае предполагает
уменьшение налоговых доходов бюджета, поскольку, по сути, предусматривает компенсацию государством такому налогоплательщику
бремени фактической уплаты предъявленного налога на добавленную
стоимость, понесенного для целей дальнейших облагаемых указанным налогом операций. В этой связи довод о возможных бюджетных
потерях едва ли можно считать обоснованным для целей объяснения
невозможности воплощения принципа нейтральности налога на добавленную стоимость при отсутствии у налогоплательщика соответствующего надлежащего счета-фактуры.
Стоит отметить, что рассматриваемая абсолютизация значимости
счета-фактуры как неотъемлемого формального условия для применения права на вычет по налогу на добавленную стоимость оказалась
сопряжена в правоприменительной практике и с попытками придать
счету-фактуре функцию распространения режима облагаемых операций на операции, которые освобождены от налога на добавленную
стоимость в соответствии с нормами законодательства Российской
Федерации о налога и сборах (в частности, в соответствии с нормами
ст. 149 НК РФ).
Так, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную
стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых не подлежат налогообложению, в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную
стоимость. К слову, аналогичное положение предусмотрено ст. 203
Директивы 2006/112/ЕС. Ее положение переводится следующим образом: «НДС подлежит уплате любым лицом, которое предусматривает
НДС в счете».
Норма п. 5 ст. 173 НК РФ предполагает, что если налогоплательщик
выставил счет-фактуру с налогом на добавленную стоимость в отношении необлагаемой операции, то он обязан перечислить такой налог
в бюджет.
При этом НК РФ напрямую не предусматривает положений, которые позволяли бы распространять режим облагаемых операций
на операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Вместе с тем КС РФ в Постановлении от 3 июня 2014 г. № 17-П
(абзац первый п. 4.1) пришел к выводу, что нормы п. 5 ст. 173 НК РФ
отражают проявление принципа диспозитивности в регулировании
налоговых отношений, предполагающее предоставление лицам, пе96

Глава 3. Применение принципа нейтральности

речисленным в указанном пункте, права вступить в правоотношения по уплате налога на добавленную стоимость. Иными словами,
указанные лица вправе вступить в правоотношения по уплате налога
на добавленную стоимость, что возлагает на них обязанность выставить
счет-фактуру с выделением суммы начисляемого налога на добавленную стоимость, а также исчислить и перечислить такую сумму налога
в бюджет. При этом, по логике КС РФ, выставленный счет-фактура
в дальнейшем служит основанием для принятия к вычету указанной
в нем суммы налога на добавленную стоимость1.
В рамках названного Постановления КС РФ (абзац третий п. 4.1)
также было отмечено, что в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет
и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним
и тем же юридическим фактом – выставлением счета-фактуры: право
покупателя ставится в зависимость от предъявления ему продавцом
сумм налога на добавленную стоимость посредством счета-фактуры,
а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет
обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем
соответствующей суммы отдельной строкой.
Как было отмечено в научной литературе, принятие рассматриваемого Постановления стало примером того, что КС РФ, «будучи
приверженным ранее выработанным позициям, не оставляет без внимания правоприменительные ситуации и положения закона, которые
приводят к взысканию НДС с налогоплательщика, не переложившего
бремя его уплаты на конечного потребителя»2.
Впоследствии указанные выводы были воспроизведены ВС РФ
в определениях по делам ООО «Авиакомпания Когалымавиа» от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-8642, № 305-КГ16-6640 и № 305-КГ16-70963.
Рассматриваемая позиция о возможности распространения на необлагаемые операции режима облагаемых операций посредством вы1
Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»».
2
Кустов Д.А. Конституционный Суд РФ о косвенной природе НДС // Налоговое
право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2013 года: По материалам XI Междунар. науч.-практ. конф. 11–12 апреля 2014 г., Москва: Сборник / Сост.
М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Норма, 2015. С. 97–98.
3
Определения ВС РФ от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-8642 по делу № А4058056/15, № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014 и № 305-КГ16-7096 по делу
№ А40-58052/2015.

97

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ставления счета-фактуры вызывает вопросы с точки зрения ее соответствия положениям ст. 149 НК РФ.
Норма п. 5 ст. 149 НК РФ предусматривает право налогоплательщика отказаться от освобождения только в отношении операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ.
При этом следует обратить внимание, что законодатель в п. 5 ст. 149
НК РФ предусмотрел специальный порядок отказа налогоплательщика от указанных освобождаемых операций. Налогоплательщик
в порядке такого отказа обязан представить соответствующее заявление
в налоговый орган по месту учета в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться
от освобождения.
Таким образом, закрепление за налогоплательщиком права рассматривать как облагаемую налогом на добавленную стоимость любую
необлагаемую операцию при условии оформления им соответствующего счета-фактуры лишает смысла применение п. 5 ст. 149 НК РФ,
поскольку налогоплательщик становится вправе отказаться от любого
освобождения от налога на добавленную стоимость лишь посредством
выставления счета-фактуры с выделением суммы такого налога в отношении необлагаемой операции.
Более того, описанный подход искажает значение любого освобождения от налога на добавленную стоимость, делая его заведомо
необязательным для налогоплательщика. Налогоплательщик при описанном толковании вправе вовсе не ориентироваться на освобождения
от налога на добавленную стоимость, закрепляемые законодателем,
а может при выставлении им соответствующих счетов-фактур рассматривать все совершаемые им операции как облагаемые таким налогом.
Представляется, что цель законодателя едва ли состояла в том,
чтобы предусматриваемые им освобождения от налога на добавленную стоимость носили рекомендательный для налогоплательщика
характер, а прямо закрепленный порядок, позволяющий отказаться
только от части установленных законодателем освобождений, был
необязательным для исполнения налогоплательщиком при условии
выставления им счета-фактуры.
Следует также обратить внимание на то, что, в отличие от избранного КС РФ подхода, связывающего право на вычет налога на добавленную стоимость в отношении необлагаемой операции исключительно
с фактом получения соответствующего счета-фактуры от продавца,
по данному вопросу Суд ЕС занимает прямо противоположную позицию.
98

Глава 3. Применение принципа нейтральности

Так, в Решении Суда ЕС по делу C-642/111 отмечено, что в соответствии со ст. 167 и 63 Директивы 2006/112/ЕС право на вычет
предъявленного налога на добавленную стоимость по общему правилу
связано с действительным исполнением облагаемой операции (см.
также Решение Суда ЕС по делу С-536/032) и осуществление этого
права не распространяется на налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в соответствии со ст. 203 Директивы 2006/112/ЕС
исключительно в результате его указания в счете-фактуре (см. также
решения Суда ЕС по делам С-342/873 и С-35/054).
Поддерживаемое в судебной практике буквальное толкование норм
ст. 171–172 НК РФ и неукоснительное требование их соблюдения
со стороны налогоплательщиков стимулирует налоговые органы отказывать в вычете по налогу на добавленную стоимость со ссылкой
на какие-либо недостатки в документах налогоплательщика.
Налоговые органы могут предполагать, что, по мысли законодателя, положения п. 1 ст. 172 НК РФ являются универсальной догмой,
не допускающей каких-либо исключений, а все «соответствующие»
первичные документы и счет-фактура являются условиями права
на вычет налога на добавленную стоимость и потому для его возникновения должны быть оформлены в полном соответствии с требованиями российского законодательства5. Ведь буквальное содержание
положений п. 1 ст. 172 НК РФ не предусматривает норм, которые
давали бы понять, позволительны ли для целей применения вычета
по налогу на добавленную стоимость какие-либо недостатки при
оформлении первичных документов или счета-фактуры, и если да,
то какие.
1
С-642/11, Stroy trans EOOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECJ, 31 January
2013, para. 30 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133243&p
ageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=107615).
2
С-536/03, António Jorge Ldª v. Fazenda Pública, [2005] ECR I‑4463, paras. 24, 25 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&d
ocid=59799&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=108825).
3
С-342/87, Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, [1989] ECR 4227, paras. 13,
19 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=9
5727&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=110224).
4
С-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH v. Ministero delle Finanze, [2007] ECR
I-02425, para. 23 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=62165&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first
&part=1&cid=111435).
5
Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых
разъяснений ОЭСР.

99

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Так, в частности, в российской научной литературе отмечается, что
«[ж]есткая привязка возможности вычета «входящего» НДС к соблюдению формальных требований предполагает большие возможности
налоговых органов для отказа в признании права на вычет…»1.
Таким образом, указанные действия государственных органов (как
судов, так и налоговых органов), руководствующихся описанным буквальным толкованием норм НК РФ, подрывают принцип нейтральности налога на добавленную стоимость, поскольку в силу описанных неопределенностей в понимании рассматриваемых норм ведут
к необоснованно дифференцированному подходу к предоставлению
вычетов по такому налогу в зависимости от наличия оформленных
без каких-либо недостатков первичных документов, счета-фактуры
и точного соблюдения порядка отражения приобретенных товаров
(работ, услуг, имущественных прав).
При этом стоит отметить, что Минфин России неоднократно, давая
общую характеристику взимаемого в России налога на добавленную
стоимость, признавал существование принципа нейтральности такого
налога. В частности, данный принцип был признан как для целей конкуренции2, так и для целей ведения международной торговли и предпринимательских интересов3. Кроме того, при этом указанный правовой принцип рассматривался как достоинство модели налога на добавленную
стоимость, приводимое Минфином России в обоснование отсутствия
необходимости замены указанного налога на налог с продаж.
Вместе с тем такое общее фрагментарное признание существования
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость со стороны
Минфина России не решает обозначенных проблем как несоответствия
указанному принципу положений гл. 21 НК РФ, так и применяемого
на практике буквального толкования данных положений со стороны
налоговых органов и судов, которое, в частности, не коррелирует с имущественной составляющей рассматриваемого принципа.
Кроме того, буквальное толкование норм гл. 21 НК РФ со стороны налоговых органов приводит к нарушению и иных составляющих
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
1

Попонова Н.А. О некоторых проблемах налогового законодательства в РФ и их отражении в судебной практике // Финансы. 2014. № 10. С. 51.
2
Письмо Минфина России от 3 марта 1999 г. № 04-02-05/6 (СПС «Консультант
Плюс»).
3
Письма Минфина России от 29 апреля 2016 г. № 03-07-03/25312, от 4 мая 2016 г.
№ 03-07-03/25574, от 26 декабря 2016 г. № 03-07-14/77994, от 7 февраля 2017 г. № 0301-11/6478 (СПС «КонсультантПлюс»).

100

Глава 3. Применение принципа нейтральности

Так, руководствуясь формальным содержанием норм, проанализированных выше с точки зрения нарушения конкурентной, формально-юридической и экономической составляющих указанного
принципа, налоговые органы воплощают буквальный смысл этих норм
в правоприменительной практике. Такой подход искажает практику
взимания налога на добавленную стоимость, придает ей содержание,
которое не соотносится с фундаментальными идеями нейтральности,
образующими правовой базис (базовые правовые начала) модели данного налога, разработанной в Европе.
Так, в частности, если проанализированная выше норма подп. 3 п. 2
ст. 164 НК РФ предусматривает, что по пониженной ставке 10% налогом на добавленную стоимость облагается реализация периодических
печатных изданий (под которыми в тексте данной нормы предлагается
понимать «газету, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже
одного раза в год»), то налоговые органы будут считать правомерным
применение такой пониженной ставки только в отношении тех изданий, которые имеют постоянное название, текущую нумерацию
и выходят более одного раза в год. В итоге на практике тот или иной
налоговый орган будет считать правомерной ситуацию, когда издания
облагаются налогом на добавленную стоимость по разным налоговым
ставкам в зависимости от того, сколько раз они выходят в течение
года. При этом периодичность выхода изданий не имеет какой-либо
определяющей потребительской ценности для приобретателя таких
изданий, которая обосновывала бы различный размер налогового бремени. Кроме того, описанный практический подход налоговых органов
будет прямо стимулировать налогоплательщиков выпускать издания
более одного раза в год в целях получения возможности применения
указанной пониженной ставки по налогу на добавленную стоимость.
Схожим образом применение нормы подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ
приведет на практике к дифференцированным последствиям обложения налогом на добавленную стоимость (т.е. по ставке 10% и по
ставке 18%) в зависимости от того, будет мороженое выработано «на
плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда» или нет.
Сказанное выше относительно нарушения иных составляющих
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость справедливо и в отношении применения на практике остальных нормативных
положений НК РФ, в отношении которых выше сформулированы выводы об их несоответствии экономической, формально-юридической
и конкурентной составляющим указанного принципа.
101

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

При этом описанные дифференцированные налоговые последствия
станут результатом буквального толкования налоговыми органами
и судами нормы подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, т.е. буквально отраженной
в тексте закона воли законодателя различать размер суммы налога
на добавленную стоимость в отношении мороженого в зависимости
от того, каким образом оно было произведено. В результате безотносительно к тому, что цель потребления любого мороженого идентична,
на практике налогоплательщикам придется руководствоваться буквальной волей законодателя и исчислять сумму налога на добавленную
стоимость в разных размерах в зависимости от способов производства
мороженого.
Соответственно, исключение нарушения остальных составляющих
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость требует
изменения текстуального выражения соответствующих положений
НК РФ.
Деятельность налоговых органов по контролю за применением
норм гл. 21 НК РФ создает в сознании представителей таких органов
и налогоплательщиков совокупность практических установок относительно взимания налога на добавленную стоимость.
При этом, поскольку приоритетным в практике налоговых органов
выступает буквальное толкование, их деятельность по контролю за
применением правовых норм, регулирующих отношения по взиманию налога на добавленную стоимость, придаст таким практическим
установкам то значение, которое будет возникать при буквальном
толковании положений НК РФ.
Анализ подходов в текущей практике применения норм гл. 21
НК РФ со стороны российских налоговых органов и судов не позволяет
сделать вывод, что в их системе присутствует государственный орган,
который придает формально не закрепленной в текстах российских
законов нейтральной сущности налога на добавленную стоимость
приоритетное значение по сравнению с буквально интерпретируемым
содержанием таких текстов.
На первом плане для налоговых органов и судов было и остается
буквальное толкование текста нормативных положений НК РФ.
В этой связи практические установки, вырабатываемые российскими налоговыми органами и судами в отношении порядка взимания налога на добавленную стоимость, на текущий момент являются
лишь воплощением буквального толкования существующего текста
гл. 21 НК РФ в отрыве от идейных начал нейтральности налога на добавленную стоимость, образующих правовой базис для правильного
102

Глава 3. Применение принципа нейтральности

понимания смысла и значения детального содержания его элементов,
которое в свою очередь предпринял попытку закрепить российский
законодатель в тексте указанной главы.

§ 2. Тенденции гармонизации принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость и российской
правоприменительной практики
Поскольку определяющим ориентиром для формирования правоприменительной практики в России на текущий момент выступает
буквальный текст гл. 21 НК РФ, то модифицировать содержание прак­
тических установок относительно порядка взимания налога на добавленную стоимость, вырабатываемых под влиянием деятельности налоговых органов и судов, может внесение описанных выше изменений
в указанный нормативный текст.
Однако само по себе внесение изменений в буквальный текст гл. 21
НК РФ еще не гарантирует, что правоприменительные органы воспримут их адекватно и будут при оценке правомерности поведения
налогоплательщиков отдавать приоритет соблюдению законодательно
установленного принципа нейтральности налога на добавленную стоимость. Иными словами, изменение нормативного текста налогового
закона еще не означает, что такое изменение будет всегда правильно
восприниматься государственными органами в правоприменительной
практике.
В частности, условия о документальном подтверждении права
на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость могут, как и прежде, рассматриваться в качестве обязательных
к строгому соблюдению, а норма, абстрактно допускающая возможность признания за налогоплательщиком указанного права при условии подтверждения объективных условий его возникновения, может
стать «мертвой» нормой, которая в силу ее абстрактности не станет
фактически применяться в правоприменительной деятельности.
Существенно снизить вероятность возникновения проблем с правильным толкованием норм налогового закона может доведение до арбитражных судов и налоговых органов практических ориентиров,
которое возможно в форме официальных разъяснений, получившей
развитие как в системе арбитражных судов, так и в системе налоговых
органов. Обе эти системы централизованы и характеризуются наличием единого высшего государственного органа, указания которого в силу
103

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

субординации рассматриваются нижестоящими государственными
органами в рамках каждой из таких систем как непосредственные
руководства к действию.
Соответственно, обеспечение практических ориентиров путем
принятия официальных разъяснений может рассматриваться как необходимый этап для формирования должной практики взимания налога на добавленную стоимость, которая отвечала бы его нейтральной
правовой природе.
В этой связи представляется важным, чтобы наряду с внесением
указанных выше изменений в буквальный текст гл. 21 НК РФ ВС РФ
и ФНС России были приняты официальные разъяснения, которые
в целях формирования единообразных подходов ориентировали бы
правоприменительные органы на правильное применение новых
норм, которое отвечало бы действительному смыслу их внесения
и осуществлялось бы в системной связи с иными нормами гл. 21
НК РФ.
Представляется, что центральным разъяснением должно стать
указание на обязательность системного толкования всех норм гл. 21
НК РФ в свете принципа нейтральности, предлагаемого к закреплению
в ст. 144 НК РФ. Следует разъяснить, что, исходя из многолетней зарубежной практики, именно данный принцип задает смысл и значение
каждого элемента налога на добавленную стоимость, в соответствии
с которыми каждый такой элемент должен применяться.
Содержание указанного центрального разъяснения видится следующим:
«1. Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации должны
толковаться в системной связи с положениями статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации о принципе нейтральности налога на добавленную стоимость.
2. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость определяет действительный смысл и значение всех элементов налога на добавленную стоимость, которые должны обязательно учитываться при
системном толковании норм главы 21 Налогового кодекса Российской
Федерации.».
Кроме того, представляется необходимым в указанных официальных разъяснениях отметить, что предлагаемая редакция ст. 144 НК РФ
не предусматривает закрытого перечня тех документов, которыми
налогоплательщик может подтвердить соблюдение объективных условий возникновения права на налоговый вычет, а именно следующих
условий:
104

Глава 3. Применение принципа нейтральности

1) возникновения объекта налога на добавленную стоимость, в отношении которого заявлен соразмерный налоговой базе по нему налоговый вычет;
2) цели, заключающейся в использовании приобретенных товаров
(работ, услуг, имущественных прав), по которым заявлен указанный
налоговый вычет, для совершения дальнейшей операции, облагаемой
налогом на добавленную стоимость.
В этой связи правоприменительные органы следует ориентировать
на возможность подтверждения соблюдения указанных объективных
условий любыми документами, содержание которых позволяло бы
сделать вывод о выполнении таких условий.
При этом применительно к предлагаемому содержанию п. 3 ст. 144
НК РФ важно обратить внимание, что правоприменительные органы
не вправе требовать документального подтверждения первого из указанных выше объективных условий возникновения права на налоговый вычет, если налогоплательщик документально подтвердил уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к такому вычету налога
на добавленную стоимость в бюджет.
С учетом изложенного представляется, что содержание дальнейших официальных разъяснений относительно применения принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость со стороны ВС РФ
и ФНС России должно быть следующим:
«3. Положениями пункта 2 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации не предусмотрен закрытый перечень документов, которыми
налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение предусмотренных
данным пунктом объективных условий возникновения права на налоговый
вычет. В связи с этим налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение
указанных условий любыми документами, подтверждающими такое
соблюдение.
4. По смыслу пункта 3 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации налогоплательщик не обязан представлять документальное
подтверждение выполнения подпункта 1 пункта 2 статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации, если документально подтвердит уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к указанному вычету налога
на добавленную стоимость в бюджет.».
Кроме того, способствовать адекватному восприятию правоприменительной практикой принципа нейтральности налога на добавленную стоимость может периодическое формирование ВС РФ обзоров
судебной практики, в которых обобщалась бы практика разрешения
конкретных споров относительно применения указанного принципа.
105

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Лучшее понимание его содержания, смысла и значения его составляющих будет стимулировать судебный анализ конкретных ситуаций
в свете обоснования применимости нейтральности налога на добавленную стоимость и восприятия норм гл. 21 НК РФ через призму
данного принципа.
Помимо указанного разъяснения имущественной составляющей
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость применительно к порядку его взимания, представляется важным рассмотреть
вопрос об официальном толковании и в отношении остальных составляющих данного правового принципа, характеризующего природу
налога на добавленную стоимость.
Безусловно, должное восприятие законодателем и правоприменительными органами имущественной составляющей принципа нейтральности налога на добавленную стоимость предотвратит возможное
влияние нарушения такой составляющей и на иные составляющие
указанного принципа, в том числе конкурентную составляющую. Кроме того, на соблюдение иных составляющих повлияет и исключение
соответствующих норм гл. 21 НК РФ, буквальный текст которых предполагает прямое их нарушение.
Тем не менее во избежание некорректного толкования норм указанной главы, которое было бы несовместимо с иными составляющими
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, разъяснение смысла конкурентной, правовой и экономической составляющих
указанного принципа также становится актуальным.
В этой связи представляется необходимым закрепить на уровне
официальных разъяснений ВС РФ и ФНС России следующие разъяснения:
«5. Толкование норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации должно осуществляется в системной связи со всеми признаками
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, закрепленными в пункте 1 статьи 144 Налогового кодекса Российской Федерации.
В этой связи недопустимо толкование, которое предполагает влияние
налога на добавленную стоимость на конкурентное положение налогоплательщиков на рынке и свободу выбора ими правовых форм организации,
способов и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности.
В частности, одни и те же операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, с идентичным или схожим с точки зрения потребительских свойств предметом (товарами, работами, услугами, имущественными правами) должны предполагать одинаковые условия налогообложения,
106

Глава 3. Применение принципа нейтральности

в том числе вне зависимости от положения налогоплательщика на рынке,
а также выбранных им правовой формы организации, способов и иных
обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности в рамках процесса создания (оказания, выполнения) и распределения
указанного предмета (в частности, конкретной сферы ее ведения, технических характеристик средств производства или не имеющих значения
для потребителя характеристик продукции).».
Кроме того, в развитие предлагаемого к закреплению приоритета
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость перед
иными нормами гл. 21 НК РФ важно разъяснить порядок действий
правоприменительного органа в случае появления в положениях данной главы нормы, которая будет противоречить содержанию указанного принципа.
В этой связи обоснованным представляется принятие следующего
разъяснения при возникновении подобной коллизии:
«6. Если в рамках толкования положений главы 21 Налогового кодекса
Российской Федерации будет установлено наличие нормы, которая будет
противоречить содержанию принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, закрепленного в статье 144 Налогового кодекса Российской Федерации, то такая норма в части возникающего противоречия
применению не подлежит.».
Наличие описанных официальных разъяснений будет способствовать тому, чтобы принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость стал не просто продекларированной идеей, текстуально
отраженной в положениях НК РФ, но и действенной нормой, соблюдаемой в правоприменительной практике, что, в свою очередь, будет
обеспечивать условия взимания налога на добавленную стоимость
в соответствии с его нейтральной правовой природой.

Заключение

По результатам системного анализа принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, в том числе анализа предпосылок
его разработки и становления, его содержания и соотношения с российским законодательством о налогах и сборах и правоприменительной практикой, а также возможных направлений их гармонизации
с указанным принципом автор настоящего исследования приходит
к следующим выводам.
Причинами разработки и становления принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость стали несовершенства взимаемых
в Европе кумулятивных косвенных налогов, заключающиеся в не обусловленном какими-либо объективными причинами нарастающем
(каскадном) росте налоговой составляющей в стоимости экономического продукта, реализуемого в процессе производства и распределения, в пропорциональной зависимости от количества сопровождающих его торговых операций, а также вследствие такого нарастающего
роста – в различной налоговой составляющей в одинаковой рыночной
стоимости идентичных экономических продуктов, и в связи с этим
нарушение конкуренции среди участников рынка в силу влияния
разной налоговой нагрузки на их прибыль.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость разрабатывался как универсальный принцип данного налога, предполагающий нейтрализацию несовершенств кумулятивных косвенных
налогов; его формирование было вызвано необходимостью установить
косвенный налог, который вовлекал бы предпринимателей в процесс
его взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые
ими предпринимательские решения, в то время как бремя его уплаты
переходило бы на конечного приобретателя.
По итогам анализа зарубежных подходов к определению принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость автор настоящего
исследования приходит к выводу, что под нейтральностью налога на добавленную стоимость следует понимать освобождение налогоплательщика от бремени налога на добавленную стоимость, претерпеваемого
в целях дальнейшей облагаемой указанным налогом операции, а также
отсутствие влияния данного налога на конкурентное положение налогоплательщика на рынке и свободу выбора им правовых форм орга108

Заключение

низации, способов и иных обстоятельств непосредственного ведения
предпринимательской деятельности.
В содержании принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость следует выделять следующие составляющие:
– конкурентную составляющую, предполагающую исключение влияния налога на добавленную стоимость на конкурентное положение
предпринимателей на рынке;
– имущественную составляющую, предусматривающую освобождение предпринимателей от бремени налога на добавленную стоимость,
претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой указанным налогом
операции;
– формально-юридическую составляющую, подразумевающую отсутствие зависимости налоговых последствий по налогу на добавленную
стоимость от правовых форм организации и ведения предпринимательской деятельности;
– экономическую составляющую, предполагающую отсутствие зависимости налоговых последствий по налогу на добавленную стоимость
от способов (средств производства и распределения) и иных обстоятельств собственно ведения предпринимательской деятельности.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость может
быть ограничен в случаях:
– налогообложения в отношении финального потребления предпринимателей (без предоставления им права на вычет начисленного
налога на добавленную стоимость), под которым понимается использование предпринимателем приобретенного экономического продукта исключительно для частных целей, а не для целей совершения
в дальнейшем действий, образующих объект налога на добавленную
стоимость;
– возложения бремени входящего налога на добавленную стоимость на предпринимателей в случае, когда дальнейшие совершаемые
ими действия освобождены от такого налога в связи с затруднениями
в определении налоговой базы или по социальным мотивам (в частности, в сферах здравоохранения, образования, культуры) при соблюдении конкурентного равенства предпринимателей;
– отказа предпринимателям в праве на вычет (возмещение из
бюджета) входящего налога на добавленную стоимость в случае несоблюдения ими обязанностей по представлению достаточных документальных подтверждений возникновения указанного права;
– отказа предпринимателям в праве на вычет (возмещение из бюджета) входящего налога на добавленную стоимость в случае злоупо109

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

треблений со стороны предпринимателей, если предоставление права
на вычет не носит искусственный характер и если такой отказ не нарушает конкуренцию между предпринимателями.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость формально не закреплен в положениях российского законодательства о налогах и сборах, но именно данный принцип диктует смысл
и значение установленных в НК РФ элементов такого налога, схожих
с элементами модели налога на добавленную стоимость, разработанной в Европе. Подобное умолчание законодателя относительно
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость позволяет
делать вывод о несовместимости указанного принципа с российским
правопорядком, что подрывает определенность в понимании смысла
и значения установленных в нем элементов российского налога на добавленную стоимость.
Текстуальному содержанию положений российского законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения по взиманию налога
на добавленную стоимость, присущ дискриминационный подход к налогоплательщикам в вопросе нейтральности налога на добавленную
стоимость, поскольку:
1) при буквальном толковании закрепленных в них условий применения налоговых вычетов налогоплательщики в определенных случаях
должны нести фактическое бремя налога на добавленную стоимость,
несмотря на наступление объективных условий, предполагаемых для
возникновения права на налоговый вычет исходя из нейтральной
природы такого налога;
2) указанные положения обусловливают случаи нарушения конкурентного равенства налогоплательщиков по основаниям, не предполагающим экономически обоснованной связи с таким нарушением.
Описанный подход несовместим с изложенными составляющими
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
В целях разрешения описанных проблем соотношения принципа нейтральности налога на добавленную стоимость с содержанием
положений гл. 21 НК РФ в его тексте должна появиться отдельная
статья, посвященная указанному принципу и имеющая следующее
содержание:
«Статья 144. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
1. Налог на добавленную стоимость взимается в соответствии
с принципом нейтральности, под которым для целей настоящей главы
понимается освобождение налогоплательщика от бремени налога на до110

Заключение

бавленную стоимость, претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой
указанным налогом операции, а также отсутствие влияния указанного
налога на конкурентное положение налогоплательщика на рынке и свободу выбора им правовых форм организации, способов и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности. Иные нормы настоящей главы должны соответствовать принципу
нейтральности, соблюдение которого имеет приоритет по сравнению
с ними.
2. Вне зависимости от соблюдения иных требований настоящей главы
налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, если документально
подтвердит одновременное соблюдение следующих условий:
1) возникновение объекта налога на добавленную стоимость, в отношении которого заявлен указанный соразмерный налоговой базе по нему
налоговый вычет;
2) цель, заключающуюся в использовании приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым заявлен указанный налоговый вычет, для совершения дальнейшей операции, облагаемой налогом
на добавленную стоимость.
3. Соблюдение подпункта 1 пункта 2 настоящей статьи признается в случае, если налогоплательщик документально подтвердил уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к вычету налога на добавленную стоимость в бюджет.».
Случаи прямого нарушения равенства предпринимателей, выстраивания зависимости между налоговыми последствиями и используемыми правовыми формами и обстоятельствами непосредственного
ведения предпринимательской деятельности следует исключить из
норм гл. 21 НК РФ.
Нормы гл. 21 НК РФ не должны предполагать нарушения равенства
предпринимателей применительно к определенным экономическим
продуктам (товарам, работам, услугам, имущественным правам), а также выстраивания зависимости налоговых последствий от правовых
форм организации и ведения хозяйственной деятельности, равно как
и от способов (средств производства и распределения) и иных обстоятельств ведения такой деятельности. В этой связи правильным
представляется развитие норм российского законодательства о налогах
и сборах в русле исключения нарушений всех составляющих принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость.
Практические установки, вырабатываемые российскими налоговыми органами и судами в отношении порядка взимания налога на добавленную стоимость, на текущий момент являются лишь воплощением
111

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

буквального толкования текста гл. 21 НК РФ в отрыве от идейных
начал нейтральности такого налога, образующих правовой базис для
правильного понимания смысла и значения детального содержания
его элементов, которое в свою очередь предпринял попытку закрепить
российский законодатель в тексте указанной главы.
Поскольку определяющим ориентиром для формирования правоприменительной практики в России на текущий момент выступает
буквальный текст гл. 21 НК РФ, то модифицировать содержание прак­
тических установок относительно порядка взимания налога на добавленную стоимость, вырабатываемых под влиянием деятельности налоговых органов и судов, может внесение описанных выше изменений
в указанный нормативный текст.
Существенно снизить вероятность возникновения проблем с правильным толкованием норм налогового закона может доведение до арбитражных судов и налоговых органов практических ориентиров,
которое возможно в форме официальных разъяснений.
В рамках таких официальных разъяснений следует закрепить следующие положения:
«1. Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации должны
толковаться в системной связи с положениями статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации о принципе нейтральности налога на добавленную стоимость.
2. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость определяет действительный смысл и значение всех элементов налога на добавленную стоимость, которые должны обязательно учитываться при
системном толковании норм главы 21 Налогового кодекса Российской
Федерации.
3. Положениями пункта 2 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации не предусмотрен закрытый перечень документов, которыми
налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение предусмотренных
данным пунктом объективных условий возникновения права на налоговый
вычет. В связи с этим налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение
указанных условий любыми документами, подтверждающими такое
соблюдение.
4. По смыслу пункта 3 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации налогоплательщик не обязан представлять документальное
подтверждение выполнения подпункта 1 пункта 2 статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации, если документально подтвердит уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к указанному вычету налога
на добавленную стоимость в бюджет.
112

Заключение

5. Толкование норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации
должно осуществляется в системной связи со всеми признаками принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, закрепленными
в пункте 1 статьи 144 Налогового кодекса Российской Федерации. В этой
связи недопустимо толкование, которое предполагает влияние налога
на добавленную стоимость на конкурентное положение налогоплательщиков на рынке и свободу выбора ими правовых форм организации, способов
и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской
деятельности.
В частности, одни и те же операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, с идентичным или схожим с точки зрения потребительских свойств предметом (товарами, работами, услугами, имущественными правами) должны предполагать одинаковые условия налогообложения,
в том числе вне зависимости от положения налогоплательщика на рынке,
а также выбранных им правовой формы организации, способов и иных
обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности в рамках процесса создания (оказания, выполнения) и распределения
указанного предмета (в частности, конкретной сферы ее ведения, технических характеристик средств производства или не имеющих значения
для потребителя характеристик продукции).
6. Если в рамках толкования положений главы 21 Налогового кодекса
Российской Федерации будет установлено наличие нормы, которая будет
противоречить содержанию принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, закрепленного в статье 144 Налогового кодекса Российской Федерации, то такая норма в части возникающего противоречия
применению не подлежит.».
Закрепление принципа нейтральности налога на добавленную стоимость в тексте гл. 21 НК РФ наряду с нормами, регулирующими воплощение его составляющих в отношениях по взиманию данного налога,
а также формулирование указанных разъяснений на уровне единого
вышестоящего налогового органа и высшего судебного органа станет
важным шагом, знаменующим реальное соблюдение в российском
правопорядке названного принципа, на котором основана природа
налога на добавленную стоимость.

Список использованных источников

1. Нормативные правовые акты
и другие официальные документы
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным
голосованием 12 декабря 1993 г.) (по состоянию на 21 июля 2014 г.) //
РГ. 1993. № 237; СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. Федерального
закона от 18 июля 2017 г. № 173-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824;
2017. № 30. Ст. 4453.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. Федерального
закона от 29 июля 2017 г. № 254-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824;
2017. № 31 (ч. I). Ст. 4803.
4. Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1871.
5. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении
в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации
и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российский
Федерации о налогах» (в ред. Федерального закона от 28 ноября 2011 г.
№ 338-ФЗ) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341; 2011. № 49 (ч. I). Ст. 7016.
6. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении
изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений
актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»
(в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ) // СЗ РФ.
2005. № 30 (ч. II). Ст. 3130; 2014. № 48. Ст. 6647.
7. Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ «О внесении
изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» (в ред. Федерального закона
от 23 июля 2013 г. № 248-ФЗ) // СЗ РФ. 2009. № 51. Ст. 6155; 2013.
№ 30 (ч. I). Ст. 4081.
8. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 160ФЗ) // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7344; 2017. № 30. Ст. 4440.
114

Список использованных источников

9. First Council Directive of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes (67/27/EEC) // OJ Spec.
Ed. 1967. P. 14–15.
10. Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common
system of value added tax: uniform basis of assessment // OJ. 1977. L 145.
P. 1–40.
11. Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on
the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover tax
arrangements for the refund of value-added tax to taxable persons not established in Community territory// OJ. 1986. L 326. P. 40–41.
12. Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common
system of value added tax // OJ. 2006. L 347. P. 1–118.

2. Акты, документы органов исполнительной власти
13. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 3 марта 1999 г. № 04-02-05/6 (СПС «КонсультантПлюс»).
14. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 29 апреля 2016 г. № 03-07-03/25312 (СПС «КонсультантПлюс»).
15. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 4 мая 2016 г. № 03-07-03/25574 (СПС «КонсультантПлюс»).
16. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 26 декабря 2016 г. № 03-07-14/77994 (СПС «КонсультантПлюс»).
17. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 7 февраля 2017 г. № 03-01-11/6478 (СПС «КонсультантПлюс»).
18. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 7 июля 2017 г. № 03-07-14/43070 (СПС «КонсультантПлюс»).

3. Судебная практика
19. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации
от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности
абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»» (СПС «КонсультантПлюс»).
20. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации
от 3 июня 2014 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности
115

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового
кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»»» (СПС «КонсультантПлюс»).
21. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 2015 г. № 19-П «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса
Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной
ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус»» (СПС «КонсультантПлюс»).
22. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора»» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса
Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
23. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис»
на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца
первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
24. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 18 апреля 2006 г. № 87-О «По жалобе закрытого акционерного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод
положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса
Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
25. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 12 июля 2006 г. № 266-О «По жалобе закрытого акционерного общества «Производство продуктов питания» на нарушение конституционных
прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
26. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 16 ноября 2006 г. № 467-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы гражданина Янникова Владимира Леонидовича на нарушение
его конституционных прав пунктами 1, 2 и 5 статьи 169, пунктами 1
и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской
Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
27. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 5 марта 2009 г. № 468-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституци116

Список использованных источников

онности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса
Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
28. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 20 ноября 2014 г. № 2621-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобу общества с ограниченной ответственностью «Вельская лесная
компания» на нарушение конституционных прав и свобод рядом положений Налогового кодекса Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
29. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30 июля
2015 г. по делу № 305-КГ15-3206 (СПС «КонсультантПлюс»).
30. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-8642 по делу № А40-58056/15 (СПС «КонсультантПлюс»).
31. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014 (СПС «КонсультантПлюс»).
32. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-7096 по делу № А40-58052/2015 (СПС «КонсультантПлюс»).
33. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах,
возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных
с взиманием налога на добавленную стоимость» // Вестник Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации. 2014. № 7.
34. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу № А3320240/2009 (СПС «КонсультантПлюс»).
35. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2012 г. № 2037/12 по делу № А474040/2010 (СПС «КонсультантПлюс»).
36. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2012 г. по делу № А27-5495/2011 (СПС
«КонсультантПлюс»).
37. Постановление Федерального арбитражного суда Московского
округа от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08129-101 (СПС «КонсультантПлюс»).
38. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 февраля 2011 г. № КГ-А40/17762-10 по делу № А4066386/10-60-419 (СПС «КонсультантПлюс»).
117

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

39. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 июня 2013 г. по делу № А40- 87275/12-20-476 (СПС
«КонсультантПлюс»).
40. Постановление Федерального арбитражного суда Московского
округа от 27 июня 2013 г. по делу № А41-36641/11 (СПС «КонсультантПлюс»).
41. Постановление Федерального арбитражного суда Московского
округа от 14 августа 2013 г. по делу № А40-74359/12-116-157 (СПС
«КонсультантПлюс»).
42. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 31 мая 2011 г. по делу № А72-6550/2010 (СПС «КонсультантПлюс»).
43. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 7 июня 2012 г. по делу № А65-18613/2011 (СПС «КонсультантПлюс»).
44. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 20.06.2012 по делу № А12-13422/2011 (СПС «КонсультантПлюс»).
45. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 4 октября 2012 г. по делу № А55-20308/2011 (СПС «КонсультантПлюс»).
46. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 мая 2008 г. по делу № А05-9040/2007 (СПС «КонсультантПлюс»).
47. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июня 2011 г. по делу № А56-39778/2010 (СПС
«КонсультантПлюс»).
48. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2010 г. по делу № А53-23161/2008 (СПС
«КонсультантПлюс»).
49. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 мая 2012 г. по делу № А53-16572/2011 (СПС
«КонсультантПлюс»).
50. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального
округа от 23 августа 2013 г. по делу № А64-5546/2012 (СПС «КонсультантПлюс»).
51. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального
округа от 29 августа 2013 г. по делу № А09-8579/2012 (СПС «КонсультантПлюс»).
118

Список использованных источников

52. С-342/87, Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, [1989]
ECR 4227 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/
showPdf.jsf?text=&docid=95727&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst
&dir=&occ=first&part=1&cid=110224).
53. С-3/97, Criminal proceedings against John Charles Goodwin and Edward
Thomas Unstead, [1998] ECR I-03257 (доступно в Интернете по адресу:
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=438
92&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=1885344).
54. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v.
Fazenda Pública, [2004] ECR I-04295 (доступно в Интернете по адресу:
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=4910
5&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=2585884).
55. С-536/03, António Jorge Ldª v. Fazenda Pública, [2005] ECR I‑4463
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=59799&pageIndex=0&doclang=EN&mode=l
st&dir=&occ=first&part=1&cid=108825).
56. С-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. and
County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise,
[2006] ECR I-01609 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.
eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&doc
lang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2284513).
57. Joined cases С-439/04 and С-440/04, Axel Kittel v. État belge, État
belge v. Recolta Recycling SPRL, [2006] ECR I-06161 (доступно в Интернете
по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&do
cid=56299&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&par
t=1&cid=1886683).
58. С-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH v. Ministero delle Finanze, [2007] ECR I-02425 (доступно в Интернете по адресу: http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=62165&page
Index=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=111435).
59. Joined cases С-95/07 and C-96/07, Ecotrade SpA v. Agenzia delle
Entrate – Ufficio di Genova 3, [2008] ECR I-03457 (доступно в Интернете
по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&d
ocid=67030&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&p
art=1&cid=1880438).
60. С-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály, [2010] ECR I-08791 (доступно в Интернете по адресу:
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=837
119

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

30&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&
cid=1879984).
61. С-385/09, Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, [2010] ECR I-10385
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=83638&pageIndex=0&doclang=EN&mode=l
st&dir=&occ=first&part=1&cid=1880879).
62. С-41/09, European Commission v. Kingdom of the Netherlands, [2011]
ECR I-00831 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/
juris/document/document.jsf?text=&docid=81395&pageIndex=0&doclan
g=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=188729).
63. Joined cases С-259/10 and С-260/10, Commissioners for Her Majesty’s
Revenue and Customs v. The Rank Group plc, [2011] ECR I-10947 (доступно
в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.
jsf?text=&docid=113588&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&
occ=first&part=1&cid=1889096).
64. С-153/11, Klub OOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie
na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia
za prihodite, ECJ, 22 March 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=120765&pageIndex=0&doclang=EN&mode=
lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1837962).
65. Joined cases С-80/11 and С-142/11, Mahagében Kft v. Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, Péter Dávid v.
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, ECJ,
21 June 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&
docid=124187&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&
part=1&cid=2287735).
66. С-525/11, Mednis SIA v. Valsts ieņēmumu dienests, ECJ, 18 October
2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=
128649&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=
1&cid=1833059).
67. C-511/10, Finanzamt Hildesheim v. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG,
ECJ, 8 November 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.
jsf?text=&docid=129470&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&
occ=first&part=1&cid=2584903).
68. С-642/11, Stroy trans EOOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i
upravlenie na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata
agentsia za prihodite, ECJ, 31 January 2013 (http://curia.europa.eu/juris/
document/document.jsf?text=&docid=133243&pageIndex=0&doclang=
EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=107615).
120

Список использованных источников

69. C-138/12, Rusedespred OOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane I
upravlenie na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata
agentsia za prihodite, ECJ, 11 April 2013 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=136148&pageIndex=0&doclang=EN&m
ode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=190581).
70. C-271/12, Petroma Transports SA and Others v. État belge, ECJ, 8 May
2013 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=
137304&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=
1&cid=191401).
71. С-183/14, Radu Florin Salomie and Nicolae Vasile Oltean v. Direcția
Generală a Finanțelor Publice Cluj, ECJ, 9 July 2015 (http://curia.europa.eu/
juris/document/document.jsf?text=&docid=165649&pageIndex=0&docla
ng=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1879631).

4. Учебные и научно-практические издания,
публикации в периодической печати
72. Amand Chr. VAT Neutrality: A Principle of EU Law or a Principle of
the VAT System? // World Journal of VAT/GST Law. 2013. Vol. 2. Issue 3.
P. 163–181.
73. Charlet A., Buydens St. The OECD International VAT/GST Guidelines: Past and Future Developments // World Journal of VAT/GST Law.
2012. Vol. 1 Issue 2. P. 175–184 (доступно в Интернете по адресу: https://
www.oecd.org/ctp/consumption/OECDInternationalVATGSTGuidelinesWorld%20Journal.pdf).
74. Charlet A., Owens J. An International Perspective on VAT // Tax Notes
International. 2010. Sept. 20. No. 12. P. 943–954 (доступно в Интернете
по адресу: https://search.oecd.org/ctp/consumption/46073502.pdf).
75. CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2015 (= Series on
International Tax Law. Vol. 99) / M. Lang, P. Pistone, A. Rust, J. Schuch,
C. Staringer, D. Raponi (eds.). Linde, 2016.
76. Consumption Tax Trends 2010: VAT/GST and Excise Rates, Trends
and Administration Issues. OECD Pub., 2011.
77. Ebril L., Keen M., Bodin J.-P., Summers V. The Modern VAT. IMF, 2001.
78. Echevarría Zubeldia G. First Step to a Worldwide VAT System: The
OECD Guidelines // International VAT Monitor. 2014. No. 4.
79. Englisch J. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purposes // Value
Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences / M. Lang,
P. Melz, E. Kristoffersson (eds.). IBFD, 2009.
121

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

80. EU VAT Compass 2013/2014 / W. van der Corput, F. Annacondia
(eds.). IBFD, 2013.
81. Feria R. de la. The EU VAT System and the Internal Market (= Doctoral Series. Vol. 16). IBFD, 2009.
82. Herbain Ch.A. The Journey of Branches into VAT Schizophrenia //
World Journal of VAT/GST Law. 2013. Vol. 2. Issue 3. P. 203–213.
83. Herbain Ch.A. The Neutrality of VAT and the Refund Procedure in
Luxembourg // International VAT Monitor. 2013. Vol. 24. No. 6. P. 349–353.
84. Herbain Ch.A. VAT Neutrality. Larcier, 2015.
85. James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University
Press, 2015.
86. Kerrigan A. The Elusiveness of Neutrality – Why Is It So Difficult
To Apply VAT to Financial Services? // International VAT Monitor. 2010.
Vol. 21. No. 2. P. 103–112 (доступно в Интернете по адресу: https://mpra.
ub.uni-muenchen.de/22748/1/MPRA_paper_22748.pdf).
87. Kolozs B. Neutrality in VAT // Value Added Tax and Direct Taxation:
Similarities and Differences / M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson (eds.).
IBFD, 2009.
88. Lamensch M. EU VAT Neutrality in Question // International VAT
Monitor. 2016. Vol. 27. No. 4. P. 236–237.
89. Lauré M. Science fiscale. PUF, 1993.
90. Lejeune I., Daou J. Chapter 16: VAT Neutrality from an EU Perspective // Improving VAT/GST: Designing a Simple and Fraud-Proof Tax
System / M. Lang, I. Lejeune (eds.). IBFD, 2014.
91. Lynch F.M.B. A Tax for Europe: The Introduction of Value Added Tax
in France // Journal of European Integration History. 1998. Vol. 4. No. 2.
P. 67–87 (доступно в Интернете по адресу: http://www.zgei.nomos.de/
fileadmin/zgei/doc/Zgei_98_02.pdf).
92. Millar R. Echoes of Source and Residence in VAT Jurisdictional
Rules // Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences /
M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson (eds.). IBFD, 2009.
93. O’Shea T. News Analysis: ECJ Takes a Stand on “Abusive Practices” in U.K. VAT Cases // Tax Notes International. 2011. Feb. 7. No. 6.
P. 417–421.
94. Owens J. Improving Performance of VAT Systems is a Priority in the
Context of the Economic Crisis // Word Commerce Review. 2011. Sept. Issue 3. P. 8–10 (доступно в Интернете по адресу: https://www.oecd.org/
ctp/consumption/48826272.pdf).
95. Owens J., Battiau P., Charlet A. VAT’s Next Half Century: Towards a
Single-Rate System? // OECD Observer. 2011. No. 284 (доступно в Ин122

Список использованных источников

тернете по адресу: http://oecdobserver.org/news/fullstory.php/aid/3509/
VAT_s_next_half_century:_Towards_a_single-rate_system_.html).
96. Papis M. Chapter 16: The Principle of Neutrality in EU VAT // Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law / C. Brokelind
(ed.). IBFD, 2014.
97. Pfister P. Telecommunications Services and the Neutrality of the EU
VAT System // International VAT Monitor. 2010. Vol. 21. No. 3. P. 198–202.
98. Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1.
IBFD, 2011.
100. Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1.
IBFD, 2015.
101. Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 4th ed. Kluwer Law
International, 2005.
102. Tzenova L. The Myth of the Neutrality of VAT // International VAT
Monitor. 2015. No. 5.
103. Агаева И.Д. Налоговые обязательства по НДС при заключении сделок с иностранными организациями // Финансовый советник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011.
№ 4. С. 54–61.
104. Баценков Н.Н. Правовая природа налога на добавленную стоимость // Налоги. 2014. № 6. С. 3–6.
105. Вахитов Р.Р., Зарипов В.М. Государственные меры в странах ЕС
против злоупотреблений при взимании НДС // Налоговед. 2006. № 2.
106. Еременко Е.А. Нейтральность и справедливость налогообложения при применении экспортерами налоговых вычетов по НДС //
Налоговед. 2012. № 10. С. 51–54.
107. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010.
108. Кудряшова Е.В. Налог на добавленную стоимость во всей своей
универсальности // Налоги. 2015. № 3. С. 5–9.
109. Кудряшова Е.В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010. № 6.
С. 40–43.
110. Кудряшова Е.В. Принцип нейтральности НДС в практике
Конституционного Суда РФ 2009 г. // Налоговое право в решениях
Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По материалам VII Междунар. науч.-практ. конф. 23–24 апреля 2010 г.,
Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2011.
123

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

111. Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое
право. 2005. № 10. С. 35–43.
112. Кустов Д.А. Конституционный Суд РФ о косвенной природе
НДС // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2013 года: По материалам XI Междунар. науч.-практ.
конф. 11–12 апреля 2014 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Норма, 2015.
113. Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред.
Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2004.
114. Налоговое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, О.В. Болтинова. М.: Проспект, 2013.
115. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева.
М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000.
116. Овсянников С.В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1.
С. 3–9.
117. Олинов К.Э. Европейская модель НДС: проблемы и решения //
Финансовое право. 2007. № 8. С. 31–35.
118. Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога
на добавленную стоимость // Налоги. 2008. № 1. С. 1–3.
119. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред.
С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2015.
120. Попонова Н.А. О некоторых проблемах налогового законодательства в РФ и их отражении в судебной практике // Финансы. 2014.
№ 10. С. 51–55.
121. Право Европейского Союза: Учебник / Под ред. С.Ю. Кашкина. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011.
122. Ручкина Г.Ф., Терехова Е.В. Возмещение возврата налога на добавленную стоимость: сравнительно-правовое исследование зарубежного и российского законодательства: Учебное пособие. М.: Финуниверситет, 2012.
123. Семкина Т.И. Некоторые проблема расчета взимания налога
на добавленную стоимость // Финансы. 2002. № 11. С. 24–27.
124. Терехова Е.В. К вопросу о возмещении налога на добавленную
стоимость (сравнительно-правовое исследование зарубежного и российского законодательства) // Право и государство: теория и практика.
2012. № 7. С. 85–92.
124

Список использованных источников

125. Тюпакова Н.Н. Актуальные проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость // Налоги и финансовое право. 2010.
№ 6. С. 269–274.
126. Фадеев Д.Е. К вопросу о способах реформирования косвенного
налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 12.
С. 3–6.
127. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Меж­
дунар. отношения, 2014.
128. Шелкунов А.Д. Нейтральность НДС и правовое регулирование
специальных налоговых режимов // Налоговый вестник. 2015. № 8.
С. 67–70.
129. Шелкунов А.Д. Необоснованная налоговая выгода и возмещение
НДС, уплаченного в бюджет // Судебная практика в Западной Сибири.
2013. № 4. С. 126–128.
130. Шелкунов А.Д. Правовые проблемы определения объектов НДС
в российском праве // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2015. № 3. С. 118–124.
131. Шелкунов А.Д. Правовые проблемы оценки счета-фактуры как
основания для возмещения НДС в свете подходов российской судебной
практики и практики ЕС // Закон. 2010. № 7. С. 150–154.
132. Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики // Закон. 2014. № 4. С. 159–164.
133. Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС
в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. № 7.
С. 124–131.
134. Шелкунов А.Д. Споры о моменте восстановления авансового
вычета по НДС // Налоговед. 2017. № 6. С. 61–65.
135. Шелкунов А.Д. Экспорт товаров между российскими организациями: применима ли ставка 0% по НДС // Налоговый вестник. 2015.
№ 3. С. 25–28.
136. Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на добавленную
стоимость / Под ред. Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012.

5. Интернет-источники
137. Feria R. de la. VAT: A New Dawn for the Principle of Fiscal Neutrality? (Oxford University Center for Business Taxation, PP 11/04 (2011))
(http://eureka.sbs.ox.ac.uk/3529/1/VAT_a_new_dawn_for_the_principle_
of_fiscal_neutrality.pdf).
125

А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

138. International VAT/GST Guidelines (April 2014) (http://drtp.ca/
wp-content/uploads/2015/09/oecd-international-vat-gst-guidelines.pdf).
139. OECD International VAT/GST Guidelines: Guidelines on Neutra­
lity (approved by the Committee on Fiscal Affairs on 28 June 2011) (https://
www.oecd.org/tax/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf).
140. VAT/GST Relief for Foreign Businesses: The State of Play: A Business and Government Survey (February 2010) (prepared by the Committee
on Fiscal Affairs) (https://www.oecd.org/tax/consumption/44560750.pdf).

А.Д. Шелкунов

Принцип нейтральности налога
на добавленную стоимость