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Björn Raupach | Katrin Stangenberg Doppik in der öffentlichen Verwaltung
Björn Raupach | Katrin Stangenberg Doppik in der öffentlichen Verwaltung Grundlagen, Verfahrensweisen, Einsatzgebiete 2., überarbeitete und erweiterte Auflage
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar. 2., überarbeitete und erweiterte Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: Stefanie A. Winter Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Nina Faber de.sign, Wiesbaden Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-1360-9
Vorwort zur 2. Auflage 5 Vorwort zur 2. Auflage Die Doppik-Projekte in der Republik schreiten voran, zum Beispiel in Nordrhein-Westfalen, wo zum 1. Januar 2009 sämtliche Kommunen auf das kaufmännische Rechnungswesen umgestellt haben. Auf Länderebene hat Hamburg im November 2008 die erste Konzernbilanz auf den 31. Dezember 2007 veröffentlicht. Auch entwickeln sich die gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Haushaltsmodernisierung weiter: Am 17. Dezember 2008 wurde ein Regierungsentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes (HGrG) vorgelegt. Darin wird festgestellt, dass die Haushaltswirtschaft staatlicher Gebietskörperschaften ausschließlich doppisch geführt werden kann. Somit müssen die Kommunen, die auf die Doppik umstellen, keinen aufwändigen kameralen Parallelbetrieb aufrechterhalten. Wird ein Produkthaushalt aufgestellt, ist eine Kosten- und Leistungsrechnung zwingend vorgesehen. Kritisch zu beurteilen ist die Tatsache, dass der Regierungsentwurf den Gebietskörperschaften letztlich die Wahl zwischen Doppik, erweiterter Kameralistik und Kameralistik lässt. Als Folge daraus könnte ein Durcheinander verschiedener Systeme entstehen, welches den Anspruch an Transparenz und Vergleichbarkeit der öffentlichen Verwaltungen konterkariert. Eine Verpflichtung zur Erneuerung des staatlichen Rechnungswesens auf doppischer Basis mit Zielen, Kennzahlen und Produkthaushalten beinhaltet dieser Regierungsentwurf leider nicht. Im Weiteren bleibt abzuwarten, inwieweit die Finanzkrise die Bemühungen der Gebietskörperschaften torpediert, die Neuverschuldungen zurückzufahren. Die angekündigten, kreditfinanzierten und in ihrer Wirkung zweifelhaften Konjunkturprogramme lassen wenig Raum für Optimismus. In dieser Auflage ist das Kapitel des Haushaltswesens überarbeitet, die Abrechnung der Personalaufwendungen und die Aktivierungsgrenzen (Geringwertige Wirtschaftsgüter) auf den neuesten Stand gebracht worden. Im Anhang wurde eine Fallaufgabe zur Buchungssystematik ergänzt. Hamburg, Februar 2009 Björn Raupach Katrin Stangenberg
Vorwort 7 Vorwort Grundgesetz Artikel 115, Absatz 1 Jede Generation soll die von ihr verbrauchten Ressourcen mittels Abgaben wieder ersetzen, so dass sie das von ihrer Vorgänger-Generation empfangene öffentliche Vermögen uneingeschränkt der Nachfolger-Generation übergeben kann. Reformprojekte Seit Jahren wird im internationalen Umfeld an der Reform des öffentlichen Finanzwesens gearbeitet. Auch in Deutschland schreitet die Neuausrichtung des Finanzmanagements in den Gebietskörperschaften voran. Die Reformanstrengungen gehen hierzulande primär von den Kommunen aus. Die Gemeinde Wiesloch in Baden-Württemberg hat als Pilotprojekt die erste Eröffnungsbilanz zum 01. Januar 1996 erstellt und kann somit als Vorreiter der Doppik bezeichnet werden. Die konzeptionellen Grundlagen für das Neue Kommunale Rechnungswesen (Speyerer Verfahren) wurden von Dr. Klaus Lüder entwickelt, der als Professor für Öffentliche Finanzwirtschaft und Allgemeine Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule für Verwaltung in Speyer tätig war. In den letzten Jahren haben weitere Kommunen auf die Doppik umgestellt, wobei die Reformprojekte in Nordrhein-Westfalen, Hessen und Hamburg am weitesten fortgeschritten sind. In Hessen und Hamburg wird die Doppik dabei auch auf Landesebene angewendet. Sämtliche Bundesländer haben mittlerweile mehr oder weniger konkrete Marschrouten in Richtung modernes Finanzmanagement ihrer Kommunal- oder Landesverwaltung vorgelegt. Nur der Bund ist bisher noch nicht durch diesbezügliche Aktivitäten aufgefallen. Inhalt des Buches Dieses Buch richtet sich an alle, die am Prozess dieser Reform interessiert sind, und ist auch ausdrücklich für „Nicht-Buchhalter“ geschrieben. Eine Einführung in das Buchungshandwerk wird in Kapitel 6 beschrieben. Der Teil A gibt einen Überblick über die Thematik und zeigt die Verbindung zwischen der Doppik und dem Haushaltswesen auf. Teil B geht auf die Grundlagen der Buchführung ein. Dabei stehen die Einführung in die Buchungstechnik und die Begriffserklärung im Vordergrund. Teil C beschäftigt sich mit den einzelnen Positionen der Vermögens- und der Ergebnis-
8 Vorwort rechnung. In Teil D wird die Kosten- und Leistungsrechnung erläutert. Dieser Teil kann nur als Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung verstanden werden und erhebt daher keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Ausblick Komplexe Projekte wie die Modernisierung des öffentlichen Finanzmanagements dürfen sich keinen Stillstand erlauben. Das Haushaltsrecht ist zu reformieren, die Doppik zu implementieren, die Kosten- und Leistungsrechnung zu installieren und das Controlling einzuführen. Wirtschaftlich positive Ergebnisse lassen sich nur dann erzielen, wenn sämtliche Instrumente eines zeitgemäßen Finanzmanagements eingesetzt werden. Dabei sind vor allem die Mitarbeiter in die Prozesse zu integrieren, ein Umdenken – auch oder besonders auf politischer Ebene – ist notwendig. Die Doppik ist in diesem Zusammenhang lediglich als ein Instrument zu nutzen, das als Grundlage für eine ressourcenorientierte Verwendung der beschränkten Mittel fungiert. Die in diesem Jahr erstellte Eröffnungsbilanz der Freien und Hansestadt Hamburg zeigt auf, dass weiterhin Reformbedarf besteht. Die Stadt Hamburg hat im Laufe ihrer 1200 jährigen Geschichte ein Vermögen von etwa 50 Mrd. Euro geschaffen. In den letzten ungefähr 50 Jahren sind Schulden, davon 17 bis 20 Mrd. Euro Pensionsverpflichtungen, in der gleichen Höhe entstanden. Dabei ist zu bemerken, dass die Stadt Hamburg im Vergleich zu anderen Städten oder Kommunen kein Negativbeispiel darstellt. Daher sind weitere Anstrengungen, die der Gesundung der öffentlichen Finanzen dienen, notwenig. Es ist nicht zu verantworten, späteren Generationen die Begleichung eines Schuldenberges zu überlassen. Vielen Dank Wir bedanken uns ganz herzlich für die laufende Unterstützung bei dem Leiter des Projektes Doppik in Hamburg Volker Wiedemann, und dessen Mitarbeiterin Frau Monika Heitmann. Ebenso gilt unser Dank Uwe Albrecht, der das Projekt NKF in Lübeck leitet und uns mit Rat und Tat zur Seite gestanden hat. Für Anregungen aus dem universitären Bereich bedanken wir uns bei Thomas Pfahler, Professor an der Hochschule für angewandte Wissenschaften in Hamburg. Für den technischen Support bedanken wir uns bei Rainer Kuhn, Horst Winkel und Bernhard Stein von der CBM Bildung und Managementberatung GmbH in Hamburg. Hamburg, März 2006 Björn Raupach Katrin Stangenberg
Inhaltsverzeichnis 9 Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 2. Auflage ...............................................................................................................5 Vorwort .......................................................................................................................................7 Teil A: Überblick............................................................................. 13 1. Kameralistik oder Doppik? ................................................................................................15 1.1 Begriffe........................................................................................................................15 1.2 Gemeinsamkeiten und Unterschiede...........................................................................16 1.2.1 Kamerales System – Doppisches System.........................................................16 1.2.2 Vorteile des doppischen Buchführungssystems ...............................................18 1.2.3 Welche Einwände gibt es gegen die Doppik? ..................................................20 2. Haushaltswesen und Doppik ..............................................................................................23 2.1 Ziele und Inhalte des neuen Haushaltswesens ............................................................23 2.1.1 Die Drei-Komponenten-Rechnung...................................................................23 2.1.2 Ziele und Inhalte des Haushaltsplans ...............................................................25 2.1.3 Die Rechengrößen des Haushaltes ...................................................................26 2.1.4 Haushaltsplan/Haushaltskreislauf ....................................................................26 2.1.5 Phasen des Haushaltskreislaufes ......................................................................28 2.2 Grundlagen des doppischen Haushaltswesens............................................................32 2.2.1 Gliederung des doppischen Produkthaushalts..................................................32 2.2.2 Die neue Haushaltsplanung und Bewirtschaftung ...........................................39 Teil B: Grundlagen der Doppik ...................................................... 43 3. Aufgaben und Ziele ............................................................................................................45 3.1 Buchführung im Rechnungswesen..............................................................................45 3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB.......................................................48 3.3 Internationaler Rechnungslegungsstandard IPSAS ....................................................55 3.4 Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung GoöB .................................59
10 Inhaltsverzeichnis 4. Jahresabschluss .................................................................................................................. 63 4.1 Grundbegriffe im Rechnungswesen ........................................................................... 63 4.2 Inventur und Inventar ................................................................................................. 65 4.3 Vermögensrechnung (Bilanz) ..................................................................................... 67 4.4 Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) ................................................... 69 4.5 Finanzrechnung .......................................................................................................... 70 5. Systematik der Buchführung ............................................................................................. 71 5.1 Veränderungen in der Vermögensrechnung................................................................ 71 5.2 Bestandskonten und Veränderungen auf den Bestandskonten .................................. 74 5.3 Erfolgskonten und Buchungen auf Erfolgskonten ..................................................... 77 5.4 Buchungskreislauf ...................................................................................................... 79 5.5 Der einfache und der zusammengesetzte Buchungssatz ............................................ 81 5.6 Kontenrahmen und Kontenplan.................................................................................. 84 5.7 Finanzrechnung und Buchen ...................................................................................... 86 Teil C: Doppik in der öffentlichen Verwaltung ................................91 6. Anlagevermögen................................................................................................................ 93 6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände ......................................................................... 93 6.2 Sachanlagen ................................................................................................................ 97 6.2.1 Grundstücke ..................................................................................................... 99 6.2.2 Gebäude ......................................................................................................... 101 6.2.3 Infrastrukturvermögen ................................................................................... 106 6.2.4 Technische Anlagen im Infrastrukturbereich................................................. 108 6.2.5 Betriebs- und Geschäftsausstattung............................................................... 109 6.2.6 Kunstgegenstände .......................................................................................... 112 6.3 Finanzanlagen........................................................................................................... 113 7. Umlaufvermögen ............................................................................................................. 116 7.1 Vorräte ...................................................................................................................... 116 7.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände.................................................... 119 7.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens.......................................................................... 121 7.4 Liquide Mittel ........................................................................................................... 121 7.5 Aktive Rechnungsabgrenzung.................................................................................. 122 8. Eigenkapital ..................................................................................................................... 125 8.1 Nettoposition und Rücklagen ................................................................................... 125 8.2 Sonderposten ............................................................................................................ 130
Inhaltsverzeichnis 11 9. Fremdkapital.....................................................................................................................133 9.1 Rückstellungen..........................................................................................................133 9.1.1 Pensionsrückstellungen ..................................................................................134 9.1.2 Sonstige Rückstellungen ................................................................................137 9.2 Verbindlichkeiten ......................................................................................................139 9.3 Passive Rechnungsabgrenzung .................................................................................142 10. Aufwendungen und Erträge .............................................................................................144 10.1 Aufwendungen .......................................................................................................144 10.1.1 Personal- und Versorgungsaufwendungen .................................................144 10.1.2 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen ........................................146 10.1.3 Aufwendungen aus Transferleistungen ......................................................149 10.1.4 Abschreibungen..........................................................................................149 10.1.5 Finanzaufwendungen .................................................................................154 10.1.6 Außerordentliche Aufwendungen ..............................................................154 10.2 Erträge ....................................................................................................................154 10.2.1 Steuern und ähnliche Abgaben...................................................................155 10.2.2 Zuwendungen und sonstige Transfererträge ..............................................156 10.2.3 Leistungsentgelte........................................................................................158 10.2.4 Aktivierte Eigenleistungen.........................................................................158 10.2.5 Finanzerträge..............................................................................................160 10.2.6 Außerordentliche Erträge ...........................................................................160 11. Konzernbilanz ..................................................................................................................162 12. Kosten- und Leistungsrechnung.......................................................................................165 12.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung......................................................165 12.2 Kostenartenrechnung..............................................................................................166 12.3 Kostenstellenrechnung ...........................................................................................169 12.4 Kostenträgerrechnung ............................................................................................172 Anhang ...................................................................................................................................175 Literaturverzeichnis................................................................................................................221 Stichwortverzeichnis ..............................................................................................................224 Abkürzungsverzeichnis ..........................................................................................................227 Die Autoren ............................................................................................................................229
Teil A: Überblick
Kameralistik oder Doppik? 1. Kameralistik oder Doppik? 1.1 Begriffe 15 Im Verlauf der Geschichte haben sich zwei verschiedene Buchführungsstile herausgebildet: Die kaufmännische, doppelte Buchführung (in der öffentlichen Verwaltung auch „Doppik“ genannt) und die Kameralistik als Verwaltungsbuchführung. Der Begriff Kameralistik leitet sich sprachgeschichtlich von der fürstlichen Rechnungskammer (lateinisch: camera) ab. Ihre Entwicklung reicht zurück bis ins 16. Jahrhundert. Zunächst wurden nur die Kassenvorgänge und diese nur in zeitlicher Reihenfolge aufgezeichnet und damit gebucht. Später kam die Unterscheidung der Einnahmen und Ausgaben hinzu. Ab 1750 wurde dieser „einfache Kameralstil“ verfeinert und zum „gehobenen Kameralstil“ weiterentwickelt. Die Verbesserung bestand darin, dass nunmehr Sachbücher eingeführt wurden, in denen durch Abgrenzung von Soll (Anordnung) und Ist (Ausführung) wirkungsvollere Kontrollen der Abrechnung möglich wurden. Ursache für die Entwicklung zweier unterschiedlicher Buchführungsstile im hoheitlichen und kaufmännischen Bereich waren die unterschiedlichen Anforderungen öffentlicher Haushalte und kaufmännischer Betriebe an das jeweilige Rechnungssystem. Während öffentliche Haushalte eine Bedarfsdeckungsfunktion haben und damit auf die Erfüllung öffentlicher Aufgaben orientiert sind, steht im Mittelpunkt der kaufmännischen Betriebe die Gewinnmaximierung. Dementsprechend ist das Hauptziel der kaufmännischen Buchführung die Ermittlung des Erfolgs, also des Gewinnes oder Verlustes aus der kaufmännischen Tätigkeit. Gleichzeitig erfolgt mit Hilfe der Bilanz eine Feststellung des Vermögens und der Schulden. Die Kameralistik folgt einer ganz anderen wirtschaftlichen Orientierung. Aufgabe der Kameralistik ist es vor allem, den geplanten Einnahmen und Ausgaben die tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben gegenüberzustellen. Damit ist die Kameralistik weitgehend eine Geldbeziehungsweise Finanzrechnung und gleichzeitig eine Verlaufsrechnung. Dementsprechend liefert die Kameralistik lediglich Informationen darüber, aus welchem Grund und in welcher Höhe tatsächlich Einnahmen entstanden sind und für welche Zwecke und in welcher Höhe Ausgaben geleistet worden sind. Dadurch wird ein exakter Nachweis der finanzwirtschaftlichen Ergebnisse – Einnahmen und Ausgaben – erreicht. Es kann eine exakte Kontrolle erfolgen, ob die Verwaltung den durch politische Gremien beschlossenen Haushalt ausgeführt hat. Eine Überwachung der Wirtschaftlichkeit der öffentlichen Haushaltswirtschaft beziehungsweise ein Nachweis des leistungsbezogenen Ressourcenverbrauches ist jedoch nicht allein auf der Grundlage der kameralistischen Buchführung möglich.
16 Überblick Buchführungssystem Ziele Doppelte Buchführung Kameralistik Feststellung des Erfolges Ja Nein Feststellung des Vermögens Ja Nein Feststellung der Schulden Ja Ja Finanzwirtschaftliche Kontrolle Ja Ja Abbildung 1: Ziele von Doppelter Buchführung und Kameralistik Darüber hinaus erfasst die Kameralistik als reine Verlaufsrechnung nicht die Vermögensbestände und Schuldenbestände der Gebietskörperschaft. Im Gegensatz zur doppelten Buchführung kann nicht festgestellt werden, welche Vermögenswerte die Gebietskörperschaft beispielsweise am Ende des Jahres hat und welche Schuldenbestände insgesamt vorhanden sind. Diese Feststellung ist deshalb nicht möglich, weil die Vermögensbestände, die in früheren Jahren angeschafft worden sind, in der laufenden Rechnung nicht dargestellt werden. Dazu ist eine zusätzliche Rechnung in Form einer Vermögensübersicht erforderlich. Zusammenfassend werden die in Abbildung 1 dargestellten, unterschiedlichen Ziele durch die kameralistische und kaufmännische Buchführung verfolgt. Doppik Der Begriff Doppik wird in der öffentlichen Verwaltung benutzt und ist aus der Begrifflichkeit Doppelte Buchführung in Konten abgeleitet. 1.2 Gemeinsamkeiten und Unterschiede 1.2.1 Kamerales System – Doppisches System Das kamerale Rechnungswesen weist mit geringen Abweichungen die gleichen Aufgaben wie das kaufmännische Rechnungswesen auf. Auch hier können die Aufgaben mit Dokumentation der finanzwirtschaftlichen Vorgänge (Vollzug des Haushaltsplanes), Rechnungslegung (etwa gegenüber Parlament, Rechnungshof), Kontrolle der Ordnungsmäßigkeit des Verwaltungsvollzuges und Disposition (Aufbereiten von Zahlen für Planungen und Entscheidungen) identifiziert werden.
Kameralistik oder Doppik? 17 Im Unterschied zur kaufmännischen Buchführung steht die Nachprüfbarkeit der Ordnungsmäßigkeit und nicht die Darstellung des Vermögens beziehungsweise der Schulden und des Erfolges im Vordergrund. Das kameralistische Rechnungswesen kennt zwar ebenfalls eine Vermögens- und Schuldenaufstellung, allerdings ist diese weder vollständig noch in die kameralistische Buchführung integriert. Das auf eigene Steuerungsziele bezogene interne Rechnungswesen, wie es die Kosten- und Leistungsrechnung bei privaten Unternehmen darstellt, ist im kameralen Rechnungswesen lediglich mit Hilfe aufwändiger Nebenrechnungen zu realisieren. Der Aufbau des Rechnungswesensystems der Kameralistik unterscheidet sich hingegen vom kaufmännischen erheblich. Im Vordergrund der kameralistischen Buchführung steht die Nachprüfbarkeit der Ordnungsmäßigkeit des Verwaltungshandelns, nicht die Erfolgsermittlung. Da eine solche Kontrolle vor allem für externe Informationsempfänger wie das Rechnungsprüfungsamt, die Bürgerschaft und den Rechnungshof von Interesse ist, erfüllt die Kameralistik in erster Linie die Funktion eines externen Rechnungswesens. Das Ziel der Kameralistik ist in erster Linie, die Ansätze im Haushaltsplan einzuhalten und nicht zu überschreiten. Die Gegenüberstellung der angeordneten – Anordnungs-Soll – mit den tatsächlich erfolgten Ausgaben und Einnahmen – Ist – , wird um eine dritte Spalte erweitert. Diese dritte Spalte liefert Informationen über die Ordnungsmäßigkeit der Buchungen, die Liquidität beziehungsweise den Kassenbestand (dieser ergibt sich aus der Differenz zwischen Einnahmen- und Ausgaben-Ist aller Konten), die noch zu leistenden Zahlungen beziehungsweise die noch ausstehenden Einnahmen (Ausgaben- und Einnahmen-Reste). Während die kaufmännische Buchführung eine doppelte Buchführung ist, d. h., jeder Geschäftsfall wirkt sich auf mindestens zwei Konten aus, stellt sich die Kameralistik als eine einfache Buchführung dar. Ein Geschäftsvorfall wird nur auf einem Konto gebucht – entweder als Einnahme oder als Ausgabe. Diese Konstruktion der Aufzeichnung von Geschäftsfällen zielt in erster Linie darauf ab, dass eine finanzwirtschaftliche Kontrolle ermöglicht wird. Zu jedem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres kann überprüft werden, in welchem Umfang der gemäß Haushaltsplan zur Verfügung stehende finanzielle Rahmen bereits ausgeschöpft ist und wie viel noch zur Verfügung steht. Konsequent verbucht werden nur Einnahmen und Ausgaben. Die Bestandsgrößen Vermögen und Kapital – Eigenkapital und Schulden – werden dagegen weder vollständig erfasst noch mit den Stromgrößen der Haushaltsrechnung verbunden.
18 Überblick Die Feststellung, ob die Verwaltungseinheit im Haushaltsjahr einen Erfolg erzielt hat, ist mit Hilfe des kameralistischen Rechnungssystems nicht möglich. Diese Ergebnisermittlung entsprach bisher auch nicht den Zielen, die mit der Kameralistik verbunden sind. 1.2.2 Vorteile des doppischen Buchführungssystems Das kameralistische Rechnungswesen liefert Informationen, mit denen die Rechnungslegung und Kontrolle unterstützt werden. Es fehlen jedoch wichtige steuerungsrelevante Informationen über die Wirtschaftlichkeit (Effizienz) und Wirksamkeit (Effektivität) des Verwaltungshandelns. Insbesondere werden all diejenigen Kosten nicht erfasst, die sich nicht in Geldzahlungen niederschlagen. Es gibt keine vollständige Darstellung des Vermögens, weil die Kameralistik systembedingt Vermögen und Schulden nicht fortschreiben kann. Da die Kameralistik eine zusätzliche Rechnung brauchen würde, ist sie – im Vergleich zur Doppik – unübersichtlicher. Aussagen über Leistungen oder die Wirkungen des öffentlichen Handelns sind auf einer kameralistischen Basis nicht möglich. Die Sensibilisierung des Kostenbewusstseins wird erschwert, wenn das Rechnungswesen nicht die Zusammenhänge zwischen Ressourcenverbrauch, Schulden und Investitionen deutlich macht. Da im Rahmen des kameralistischen Systems nur monetäre Einnahmen und Ausgaben erfasst werden, treten diejenigen Kosten, die keine Geldzahlungen sind, nicht in Erscheinung. Zu den Kosten, die keinen Liquiditätsabfluss auslösen, gehören beispielsweise die Abschreibungen. Das Problem der fehlenden Kosten- und Leistungsinformationen wird durch weitere Informationsmängel verschärft. Da das kameralistische System input-bezogen ist, sagt es in der Regel nichts darüber aus, was die Verwaltung „leistet“. Einnahmen- und Ausgabenkonten sind in der kameralistischen Buchführung voneinander getrennt, so dass kein Zusammenhang zwischen Mittelherkunft und Mittelverwendung hergestellt wird. Darunter leidet nicht nur die verwaltungsinterne, sondern auch die politische und parlamentarische Steuerung, deren Steuerungsobjekt der Output des Verwaltungshandelns sein sollte. Als Instrumente stehen jedoch nur der Input in Form der Haushaltsansätze zur Verfügung. Die Verwaltung hat das Problem erkannt und im kameralen System in Form von Produktinformationen ergänzende Daten zur Verfügung gestellt. Diese sind allerdings zum Teil sehr detailliert gegliedert. Der Haushaltsplan und das Rechnungswesen sollten in der Lage sein, sowohl für politische Instanzen als auch für die Öffentlichkeit Transparenz über die finanzielle Seite des staatlichen Handelns herzustellen. Das öffentliche Haushaltssystem ist jedoch vornehmlich parlamentsorientiert und für die Öffentlichkeit kaum verständlich. Der Haushaltsplan füllt für ein Bundesland mehrere tausend Seiten und ist nur noch für Insider lesbar. Das in der Privatwirtschaft durchgängig verbreitete kaufmännische Rechnungswesen (doppelte Buchführung) hat abstrakt betrachtet durchaus Gemeinsamkeiten mit der Kameralistik.
Kameralistik oder Doppik? 19 1. Es wird „laufend gebucht“. Im Bereich der Privatwirtschaft erfolgt die Buchung auf entsprechenden Konten, den so genannten T-Konten. Im Bereich der öffentlichen Verwaltung erfolgen die Buchungen auf den „Konten“ der Haushaltsüberwachungsliste und der Kassenbücher. Am Jahresende wird die laufende Buchhaltung abgeschlossen. 2. Die doppelte Buchführung und die Kameralistik beschränken sich im Kern auf monetäre Vorgänge und werden daher beide von Zufälligkeiten beeinflusst, die auf die Einnahmen und Ausgaben einwirken. So kann etwa ein Hochwasserschaden den Erfolgsausweis des Geschäftsjahres erheblich beeinflussen. Um exaktere Zahlen zur betrieblichen Entwicklung zu erhalten, ist in beiden Buchführungssystemen die Kosten- und Leistungsrechnung als ergänzende Rechnung erforderlich. Der entscheidende Unterschied zur Kameralistik beruht aber auf dem Prinzip, das der doppelten Buchführung ihren Namen gibt: Jeder Gutschrift auf einem Konto muss die Belastung eines anderen entsprechen. Damit wird im Gegensatz zur Kameralistik ein systematischer Verbund zwischen den Stromgrößen – Einnahmen und Ausgaben – und den Bestandsgrößen – Vermögen und Schulden – hergestellt. Die Doppik erfasst sämtliche Geschäftsvorfälle, durch die sich Vermögenswerte ändern, während die Kameralistik das Vermögen lediglich in der Vermögensübersicht ausweist. Die Anschaffung eines Gegenstandes des Anlagevermögens führt in der doppelten Buchführung zum Ausweis in der Bilanz. Die Anschaffungskosten werden dann über die Nutzungsdauer verteilt und als Aufwand des jeweiligen Geschäftsjahres durch die „Abschreibungen“ erfasst. Auf diese Weise kann der Ressourcenverbrauch der einzelnen Jahre zutreffend dargestellt werden. Die Kameralistik dagegen erfasst Investitionen im Anschaffungsjahr in der Höhe der Ausgabe: Das Anschaffungsjahr wird in vollem Umfang belastet. Eine Verteilung der Anschaffungskosten über den Nutzungszeitraum erfolgt nicht. Insofern vermittelt die Kameralistik kein zutreffendes Bild über den Ressourcenverbrauch des Haushaltsjahres. Dieser Mangel kann durch die Einführung der Doppik mit einer Bilanz und einer Ergebnisrechnung, die in der Privatwirtschaft Gewinn- und Verlustrechnung genannt wird, beseitigt werden. Durch die Doppik werden ein vollständiger periodengerechter Ressourcenverbrauch und eine systematische Erfassung und Fortschreibung des Vermögens ermöglicht. Kameralistik und Doppik Die Kameralistik verwendet Einnahmen und Ausgaben, die den Geldverbrauch darstellen und durch verabschiedete Haushaltspläne budgetiert sind. Die Doppik verwendet Erträge und Aufwendungen, die den Werteverzehr darstellen und über die doppelten Buchungssätze den Bestand von Vermögen und Kapital ausweisen.
20 1.2.3 Überblick Welche Einwände gibt es gegen die Doppik? Einwand: „In der Privatwirtschaft ist Gewinnmaximierung die oberste Zielsetzung. Deshalb ist auch die Darstellung von Gewinn und Verlust so bedeutend. Die Zielsetzung der Verwaltung dagegen hat das Gemeinwohl im Blickpunkt und betrachtet in der Kameralistik, ob der Haushalt ausgeglichen ist.“ Gegenargument: Die Doppik ist nur die Grundlage und unabhängig von der Zielsetzung der Gewinnmaximierung zu sehen, sozusagen das „Handwerkszeug“ für die Beurteilung, Steuerung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Aufgabenerfüllung. Die Doppik bildet den Ressourcenverbrauch periodengerecht ab. Einwand: „Die Doppik ist ein Reformprojekt von vielen anderen, das geht schon wieder vorbei.“ Gegenargument: Die Ablösung der Kameralistik durch die Doppik oder erweiterte Kameralistik ist gesetzlich festgeschrieben. Die Innenministerkonferenz hat bereits im Juni 1999 festgelegt, die Kameralistik im kommunalen Bereich aufzugeben und durch die Doppik oder durch eine erweiterte Kameralistik zu ersetzen. Auch auf europäischer Ebene werden seit Jahren die kameralen Systeme zugunsten doppischer Lösungen abgelöst. Einwand: „Es ist doch ausreichend, die Kameralistik durch eine Kosten- und Leistungsrechnung – erweiterte Kameralistik – zu ergänzen!“ Gegenargumente: Es ist sehr aufwändig, Kameralistik und Kosten- und Leistungsrechnung zusammenzuführen. Es bleibt immer ein System, das durch mehr oder weniger komplizierte Nebenbuchhaltungen ergänzt werden muss und unübersichtlich bleibt. Die Doppik bietet ein integriertes, in sich geschlossenes System, und die Kosten- und Leistungsrechnung kann für eine Steuerungsfunktion problemlos mit der Doppik verbunden werden. Die relevanten DV-Systeme ermöglichen diesen integrierten Ansatz und sind von der Wirtschaft erprobt. Die Doppik ermöglicht auch die Erstellung einer Konzernbilanz, die sämtliche Tochtergesellschaften und Beteiligungen der Kommune konsolidiert und somit wichtige zusätzliche Steuerungsfunktionen liefern kann.
Kameralistik oder Doppik? 21 Die ressourcenorientierten Daten der Kosten- und Leistungsrechnung werden nur im internen Rechnungswesen wahrgenommen. Für Entscheidungsträger ist es aber notwendig, dass die Daten im externen Rechnungswesen, dem Jahresabschluss und im Haushaltsplan Berücksichtigung finden. Einwand: „Die Kommunen sind chronisch defizitär. Wir können uns diese Investition gar nicht leisten. Die Einführung der Doppik verursacht höhere Kosten als eine Erweiterung der Kameralistik (Personal, Beratung, Schulungen, Software)!“ Gegenargument: Die erweiterte Kameralisik mit einer flächendeckenden Kosten- und Leistungsrechnung wird ähnlich hohe Kosten verursachen wie eine integrierte doppische Lösung. Auch für die erweiterte Kameralistik ist eine vollständige Vermögenserfassung und -bewertung erforderlich und benötigt einen höheren Pflegeaufwand durch Schnittstellenprobleme und Nebenrechnungen. Einwand: „Durch Bewertungsspielräume können die Verantwortlichen eine Bilanz manipulieren. Der Aussagewert ist dann gleich Null!“ Gegenargument: Die Bewertung des Vermögens unterliegt nicht der Willkür des Kämmerers oder Finanzministers. Durch Bewertungsvorschriften ist der Spielraum begrenzt. Die Bilanzierungsrichtlinien des HGB sind den Verhältnisse der Kommunen angepasst und als Rechtvorschrift in der Gemeindehaushaltsordnung umgesetzt worden – somit ist ihre Berücksichtigung verbindlich. Einwand: „Aus der Doppik lassen sich keine Daten für die Finanzstatistik erheben.“ Gegenargument: Die Daten der Finanzstatistik lassen sich aus den Ergebnissen der doppelten Buchführung problemlos ableiten. Doppik Die Doppik ist ein umfassendes Instrument zur Darstellung von wirtschaftlichen Zusammenhängen. Es ermöglicht, mehr steuerungsrelevante Daten zur Verfügung zu stellen als die Kameralistik. Sie ist als die Grundlage, für eine umfassende Verwaltungsreform zu sehen.
22 Überblick Die Ziele und Funktionen der neuen öffentlichen Rechnungslegung lassen sich im Vergleich zur privaten Rechnungslegung schematisch wie in Abbildung 2 darstellen.1 Funktionen im öffentlichen Sektor privaten Sektor Beispielhafte externe Informationen Bürgerschutz durch – vollständige, zeitnahe und transparente Rechenschaftslegung – Prüfung und Offenlegung der Jahresabschlüsse und ggf. Konzernabschlüsse – Begründung von Gebührensätzen Anteilseigner-/Anlegerschutz durch – vollständige, zeitnahe und transparente Rechenschaftslegung – Prüfung und Offenlegung der Jahresabschlüsse und ggf. Konzernabschlüsse – ergänzende Angaben in Anhang und Lagebericht, ggf. Segmentberichterstattung Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch – aufgabenbezogene Vermögenserhaltung – realistische Ermittlung der Veränderung des Reinvermögens – regelmäßige Berichtspflicht gegenüber der Kommunalaufsicht und den Bürgern – Nachweis der finanziellen Leistungsfähigkeit Beispielhafte interne Informationen Unterstützung der Entscheidungs- und Steuerungsprozesse durch – Zwang zur Planung in öffentlichen Haushalten – Ermittlung von Spartenergebnissen – Kostenrechnungen – Controlling Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch: – Zwang zur regelmäßigen Selbstinformation – Informationen der Gremien Abbildung 2: 1 Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch – Prinzip der nominalen Kapitalerhaltung – vorsichtige Ermittlung des entnehmbaren Jahresgewinnes – offenen Ausweis des Bestandes und – der Veränderungen des Eigenkapitals am Ende des Geschäftsjahres Unterstützung der Entscheidungs- und Steuerungsprozesse durch – Wirtschaftspläne – Ermittlung von Spartenergebnissen – Kostenrechnungen – Controlling Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch: – Zwang zur regelmäßigen Selbstinformation – Informationen der Gremien Ziele und Funktionen der öffentlichen Rechnungslegung Siehe Detemple/Marettek (2000), S. 277.
Haushaltswesen und Doppik 2. Haushaltswesen und Doppik 2.1 Ziele und Inhalte des neuen Haushaltswesens 23 Das doppische System der Kommunen lehnt sich in allen grundlegenden Fragen an das Handelsgesetzbuch (HGB) an: Wie zuvor erwähnt, wird nach dem HGB der Schwerpunkt auf den Jahresabschluss gelegt, d. h. auf die nachträgliche Betrachtung. Auch in diesem Kapitel wird zum besseren Verständnis zunächst auf die Rechnungslegung eingegangen, um nachfolgend den planerischen Ansatz besser betrachten zu können. 2.1.1 Die Drei-Komponenten-Rechnung Grundlage der Doppik ist das so genannte Drei-Komponenten-Modell. Es besteht aus den Komponenten Vermögensrechnung, Ergebnisrechnung und Finanzrechnung. Vermögensrechnung (Bilanz): Die Vermögensrechnung ist eine Gegenüberstellung von Vermögen – Aktiva – und eingebrachtem Kapital – Passiva – einer Organisation zu einem Stichtag. Für die Gebietskörperschaft ist dies der 31. Dezember der Jahres. Sie ist stichtagsbezogen und zeigt eine Momentaufnahme der Situation eines Betriebes. Mit der Bilanz werden das Geschäftsjahr abgeschlossen und die Ergebnisse der Ergebnisrechnung aufgenommen. Beide Seiten der Bilanz müssen stets die gleiche Größe aufweisen. Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung): In der Ergebnisrechnung werden Aufwendungen und Erträge zusammengefasst und der Erfolg in einer bestimmten Periode dargestellt. Der Überschuss oder Fehlbetrag der Ergebnisrechnung verändert zum 31. Dezember das Eigenkapital der Bilanz und ermöglicht so einen Vermögensvergleich. Finanzrechnung: Die Finanzrechnung enthält die Ein- und Auszahlungen der Rechnungsperiode. In der Finanzrechnung werden die Einzahlungen strukturiert nach der Mittelherkunft und die Auszahlungen geordnet nach der Mittelverwendung aufgezeichnet. Die Differenz aus Ein- und Aus-
24 Überblick zahlungen ist der Netto-Zufluss beziehungsweise -Abfluss an liquiden Mitteln innerhalb der Rechnungsperiode. Finanzrechnung Bilanz Aktiva Vermögen Einzahlungen AusZahlungen Finanzmittel Änderung Finanzmittel Abbildung 3: Ergebnisrechung Passiva Eigenkapital Aufwand Ertrag Fremdkapital Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag Das Drei-Komponenten-System In der Bilanz findet sich zum Stichtag 31. Dezember auf der Aktiva-Seite unter der Position „Liquide Mittel“ die Summe aus Anfangsbestand und dem Netto-Zufluss beziehungsweise Abfluss des Rechnungsjahres. Der wesentliche Unterschied des Drei-Komponenten-Systems im Vergleich zum Handelsrecht liegt darin, dass in drei Rechensystemen gebucht wird – also zusätzlich in der Finanzrechung. Die Finanzrechnung ist mit der Cash-Flow (Kapitalfluss)-Rechnung im kaufmännischen System zu vergleichen. Dort wird sie aber erst nachträglich mit den Jahresabschlussarbeiten erstellt und nicht, wie zukünftig im Drei-Komponenten-Modell der Verwaltung, fortlaufend über das Jahr mitgeführt. Die Darstellung in Abbildung 6 geht von der bisher im kommunalen Bereich vorwiegend umgesetzten Form aus.2 2 Siehe z. B. Gemeindehaushaltsverordnungen Nordrhein-Westfalen, Niedersachsen, Hessen, RheinlandPfalz und Entwürfe zur Gemeindehaushaltsverordnung Schleswig-Holstein, Mecklenburg-Vorpommern.
Haushaltswesen und Doppik 2.1.2 25 Ziele und Inhalte des Haushaltsplans Der Haushaltsplan wird im Bund und in den Ländern durch ein Haushaltsgesetz vom Parlament beschlossen. Der Haushaltsplan ist die Grundlage für die Haushalts- und Wirtschaftsführung einer Gebietskörperschaft. Er dient nach dem Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG, § 2) und den Haushaltsordnungen des Bundes (BHO) und der Länder (LHO) der Feststellung und Deckung des Finanzbedarfes, der zur Erfüllung der staatlichen Aufgaben im Bewilligungszeitraum – normalerweise – ein Jahr voraussichtlich notwendig ist. Der Haushaltsplan geht jedem Haushaltsjahr als Planungsrechnung voraus. Er wird durch die Haushaltssatzung festgesetzt, die durch die Gemeindevertretung erlassen wird. Die Grundlage für die Beratung und Beschlussfassung über Haushaltssatzung und Haushaltsplan stellt auf kommunaler Ebene ein Entwurf des Gemeindevorstands dar. Durch den Haushaltsplan erhält die Verwaltung finanzwirtschaftliche Vorgaben für das Haushaltsjahr. Sowohl der Entwurf als auch die endgültig festgesetzte Fassung des Haushaltsplans werden veröffentlicht, um eine Kontrolle von Gemeindevorstand und Gemeindevertretung durch die Bevölkerung zu ermöglichen. Die Haushaltsrechnung ist Bestandteil der Jahresrechnung, die nach Abschluss einer Planungsperiode erstellt wird. Sie dient der Dokumentation der finanzwirtschaftlichen Vorgänge der abgelaufenen Periode und ermöglicht durch Vergleich mit der Planungsrechnung die Kontrolle der Verwaltung durch die Gemeindevertretung und die Bevölkerung. Das deutsche Recht bietet keine Legaldefiniton des Haushaltsplanes an. Folgende Definition findet sich in der Kommentarliteratur: Haushaltsplan Der Haushaltsplan ist die in regelmäßigen Zeitabständen vorgenommene systematische Zusammenstellung der Ermächtigungen, die für einen zukünftigen Zeitraum geplanten Ausgaben zu leisten und Ausgabeverpflichtungen einzugehen, sowie der Schätzungen der zur Deckung der Ausgaben vorgesehenen Einnahmen.3 Der Haushaltsplan stellt demnach die Voraussetzung für ein ordnungsgemäßes, planvolles Verwaltungs- und Finanzgebaren dar. Auf der Ausgabeseite konkretisiert er die zu erfüllenden Aufgaben und die damit verbundenen Ausgaben, während er gleichzeitig auf der Einnahmenseite die zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs verfügbaren Mittel aufführt. Der einer soliden öffentlichen Finanzwirtschaft zugrundeliegende Gedanke des Gleichgewichtes zwischen Bedarf und Deckung erfordert eine soweit wie möglich zuverlässige Übersicht über die zu erwartenden Einnahmen und die voraussichtlich zu leistenden Ausgaben. Die wesentliche Bedeutung des Haushaltsplans liegt demnach in seiner finanzwirtschaftlichen Ordnungsfunktion. 4 3 4 Vgl. Krüger-Spitta/Bronk, S.27. Vgl. Patzig,1981, S. 103; Piduch, 2000, Erläuterung zu § 2 BHO.
26 Überblick 2.1.3 Die Rechengrößen des Haushaltes Entscheidend für die Charakterisierung eines Rechnungswesens sind die Veränderungen der Bestandsgrößen – sie stehen im Mittelpunkt der Betrachtung. Im Mittelpunkt des kameralistischen Haushaltswesens der Verwaltung stehen Strömungsgrößen, die im Haushaltsrecht als „Einnahmen“ und „Ausgaben“ bezeichnet werden. Im Haushaltsplan werden für eine Planungsperiode die erwarteten Einnahmen und die zur Erfüllung der Aufgaben der Gemeinde für erforderlich gehaltenen Ausgaben veranschlagt. Der Verwaltung wird hierdurch die Ermächtigung erteilt, die veranschlagten Ausgaben für die jeweils angegebenen Zwecke leisten zu dürfen. In der Haushaltsrechnung wird rückblickend dokumentiert, wie hoch die im Haushaltsjahr angesetzten Einnahmen und Ausgaben in der Planungsperiode tatsächlich waren. Ferner wird kontrolliert, wie sie von den Ansätzen des Haushaltsplans abweichen. Einnahmen und Ausgaben im Haushaltsplan Die Begriffe Einnahmen und Ausgaben sind von denen des betrieblichen Rechnungswesens zu unterscheiden. Im Haushaltsplan werden nur die Einnahmen und Ausgaben veranschlagt, die in der Planungsperiode voraussichtlich kassenwirksam werden, also nach betriebswirtschaftlichen Definitionen zugleich Einzahlungen beziehungsweise Auszahlungen darstellen. Für die Haushaltsrechnung gilt das Fälligkeitsprinzip, wonach die Einnahmen und Ausgaben in den Jahren nachzuweisen sind, in denen sie fällig werden. Auch die Voraussetzungen für die Entstehung von Einnahmen und Ausgaben können sich unterscheiden: Im betrieblichen Rechnungswesen entsteht eine Einnahme oder Ausgabe regelmäßig mit der einseitigen Erfüllung eines Vertrags. Im kommunalen Haushaltsrecht ist die Entstehung einer Einnahme oder Ausgabe an formale Kriterien gebunden, wie etwa die Ausstellung einer Kassenanordnung. Zusammenfassend lässt sich also sagen, dass sich die Rechengrößen des kameralistischen Rechnungswesens der Verwaltung auf die Beschreibung von Veränderungen des Kassenbestands und von Teilen des Geldvermögensbestands beschränken. Deshalb spricht man bei der Kameralistik auch von einer Geldverbrauchsrechnung. Die Dokumentation des Vermögens oder des für eine bestimmte Aufgabe notwendigen Vermögens und seiner Veränderungen – der so genannte Ressourcenverbrauch – ist nicht vorgesehen. 2.1.4 Haushaltsplan/Haushaltskreislauf Der Haushaltsplan ist die Grundlage der öffentlichen Haushalts- und Wirtschaftsführung. Traditionell ist er das „Kernstück der kommunalen Haushaltswirtschaft“.5 Bei seiner Aufstel- 5 Seewald, in K. Steiner, Besonderes Verwaltungsrecht, 8. Auflage 2006, Rn. 316.
Haushaltswesen und Doppik 27 lung und Ausführung muss den Erfordernissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Rechnung getragen werden. Im Rahmen der vom Neuen Steuerungsmodell inspirierten Reformen sollte er zum Hauptkontrakt zwischen Politik und Verwaltung werden.6 Auch im doppischen System wird dieses so bleiben – im Unterschied zum Rechnungswesen der Wirtschaft, wo das Hauptaugenmerk auf dem Jahresabschluss liegt, also einer nachträglichen Betrachtung. Seine Existenz erklärt sich ausschließlich aus der Budgethoheit der gewählten Gebietskörperschaften.7 Da es bisher noch keine belastbaren Erfahrungen mit dem doppischen Rechnungswesen gibt, sind mit der Umstellung vielfältige Unsicherheiten verbunden. Es fehlt sowohl in der Politik als auch in der Verwaltung an Personal, das Sicherheit im Umgang mit der neuen Systematik gewährleistet. Manche Länder haben dieses Problem berücksichtigt, indem sie die Geltung der gesetzlichen Vorschriften befristet haben. Im besten Fall ergibt sich daraus das Aufzeigen einer gewissen Vorläufigkeit, verbunden mit einer Qualitätskontrolle; im schlechtesten Fall, dass sich das Denken der Entscheider (Politik und Führungskräfte in der Verwaltung) nicht ausreichend konsequent auf die neue Systematik einlässt. Im Folgenden sollen nun, in Anknüpfung an die Darstellung des „alten“ Haushaltsplans und dessen Unzulänglichkeiten, die wesentliche Struktur und Systematik des doppischen Haushaltswesens dargestellt werden. Bestandteile des kameralen Haushaltsplans Das Schaubild in Abbildung 4 zeigt die Bestandteile und Anlagen des Haushaltsplans. Einzelpläne In den Einzelplänen des Verwaltungs- und Vermögenshaushalts werden die Einnahmen nach ihrem einzelnen Entstehungsgrund und die Ausgaben nach einzelnen Zwecken veranschlagt. Für jede Haushaltsstelle sind der Planansatz des Vorjahres und das Ergebnis des vorangegangenen Jahres angegeben. Im Vermögenshaushalt werden bei Maßnahmen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, der Gesamtbedarf und die bisher bereitgestellten Mittel angegeben. Weiterhin werden die Verpflichtungsermächtigungen veranschlagt. Entsprechend dem verbindlichen Gliederungs- uns Gruppierungsplan werden die Einzelpläne in Unterabschnitte und Haushaltstellen innerhalb der Unterabschnitte gegliedert. Für jeden Unterabschnitt, Abschnitt und Einzelplan wird ein „Teilabschluss“ ausgewiesen. 6 7 Fischer, Der Gemeindehaushalt 2001, 211, 212; vgl. auch Bals, in Blanke/von Bandemer/Nullmeier/ Wewer, Handbuch zur Verwaltungsreform, 3. Auflage 2005, S. 331. Freese, NdsVBl. 2006, 233, 234.
28 Überblick B e s ta n d te ile d e s H a u s h a lts p la n s A n la g e n z u m H a u s h a lts p la n V o rb e ric h t 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 E in z e lp lä n e V e rw a ltu n g s h a u s h a lt F in a n z p la n V e rm ö g e n s h a u s h a lt In v e s titio n s p ro g ra m m G e s a m tp la n Z u s a m m e n fa s s u n g d e r E in n a h m e n , A u s g a b e n u n d V e rp flic h tu n g s e rm ä c h tig u n g e n H a u s h a lts q u e rs c h n itt G ru p p ie ru n g s ü b e rs ic h t Ü b e rs ic h t ü b e r d ie V e rp flic h tu n g s e rm ä c h tig u n g e n S c h u ld e n ü b e rs ic h t F in a n z ie ru n g s ü b e rs ic h t R ü c k la g e n ü b e rs ic h t S a m m e ln a c h w e is e W irts c h a ftp lä n e u n d J a h re s a b s c h lü s s e S te lle n p la n Abbildung 4: E rs a tz w e is e : Ü b e rs ic h t ü b e r d ie W irts c h a fts la g e u n d v o ra u s s ic h tlic h e E n tw ic k lu n g Bestandteile und Anlagen des Haushaltsplans Gesamtplan Die Informationen der Einzelpläne werden im Gesamtplan zusammengeführt. Zielsetzung ist es, eine Übersicht über die wichtigsten Daten des Haushaltsplans zu ermöglichen. 2.1.5 Phasen des Haushaltskreislaufes Das Haushaltswesen geht grundsätzlich vom Haushaltsplan aus. Das Ablaufschema, das auch als Haushaltskreislauf bezeichnet wird8, besteht aus Planung, Ausführung, Abrechnung und Kontrolle: Die nachfolgende Beschreibung basiert auf dem bisherigen, kameralistischen System. Der Bezug auf das doppische Rechnungswesen erfolgt anschließend. Planung Zu Beginn des Kreislaufes steht die Planungsphase, die im Vorjahr des eigentlichen Haushaltsjahres beginnt. Die Bedarfsanmeldung der einzelnen Fachämter wird von der Finanzverwaltung der Gebietskörperschaft entgegengenommen, kontrolliert, hinsichtlich rechtlicher und finanzieller Vorgaben geprüft und zur Ermittlung des Finanzbedarfes und der Deckung weiterverarbeitet. 8 Vgl. Zahradnik (1997), S. 31.
Haushaltswesen und Doppik 29 Diese Informationen fließen in einen Vorentwurf von Haushaltssatzung und Haushaltsplan ein. Nach der anschließenden Haushaltsberatung von Kämmerei und Fachämtern obliegt die Entscheidung über die Ansätze des Vorentwurfes letztlich dem Kämmerer. Der so entstehende Vorentwurf wird dann dem „Vorstand“ der Gebietskörperschaft, beispielsweise Bürgermeister oder Landrat, zur Beratung vorgelegt. Dieser stellt den Entwurf von Haushaltssatzung und Haushaltsplan fest und legt ihn den politischen Gremien, etwa Rat oder Kreistag, vor. Dann wird der Entwurf öffentlich ausgelegt, damit die Bürger die Möglichkeit zur Kenntnisnahme haben. Auf der politischen Ebene wird der Haushaltsplan regelmäßig in den Ausschüssen der Gebietskörperschaft beraten. In öffentlicher Sitzung wird der vorgelegte Entwurf abschließend beraten und beschlossen. Danach wird die Haushaltssatzung mit ihren Anlagen der Aufsichtsbehörde vorgelegt. Die Gemeindeordnungen schreiben vor, dass dieses spätestens einen Monat vor Beginn des Haushaltsjahres, also zum 30. November des Vorjahres erfolgen soll. Liegt die Genehmigung der Aufsichtsbehörde vor oder ist eine solche nicht erforderlich, kann die Haushaltssatzung öffentlich bekannt gemacht werden. Die Bürger können nochmals Haushaltsplan und Haushaltssatzung einsehen. Ausführung Mit Beginn des neuen Haushaltsjahres tritt die Haushaltswirtschaft nach Bekanntmachung der Haushaltssatzung und des Haushaltsplans in die Vollzugsphase. Haushaltsrecht und spezielle Regelungen, wie beispielsweise die Gemeindekassenverordnungen, enthalten noch detailliertere Vorgaben über den Haushaltsplanvollzug. Durch Haushaltsüberwachungslisten wird das Haushalts-Soll in Verbindung mit den Kassenbüchern als Instrument für zeitnahe Informationen verwendet. Der Haushaltsplan wird durch ein Anordnungsverfahren ausgeführt. Hier ist eine schriftliche Kassenanordnung notwendig, damit Einnahmen und Ausgaben vorgenommen werden dürfen. Vor der Anordnung werden die sachliche und rechnerische Richtigkeit der Anordnung sowie die haushaltsrechtlichen Ermächtigungen der Zahlung geprüft. Der Anordnungsvorgang beginnt beim Auslösen eines Auftrags oder einer Bestellung – es werden haushaltsrechtlich die entsprechenden Ausgabeansätze in Anspruch genommen. Auch hier wird die Richtigkeit überprüft und in die Haushaltsüberwachungsliste eingetragen. Die Buchführung der Gemeindekasse hält nur die kassenwirksamen Vorgänge fest. Im Zeitbuch werden alle Zahlungsvorgänge chronologisch gebucht und in das Sachbuch des Fälligkeitsjahres übernommen. In das Sachbuch, das wie der Haushaltsplan gegliedert ist, werden auch die Kassenanordnungen (Soll-Einnahme und Soll-Ausgabe) gebucht. Die Gemeindekasse ist für die Überwachung des gesamten Zahlungsverkehrs sowie das Mahn- und Beitreibungsverfahren zuständig. Die wesentliche Aufgabe der Gemeindekasse ist die Verwaltung der Kassenmittel. Mit Hilfe einer unterjährigen Liquiditätsplanung wird versucht, alle anfallenden Ausgaben zeitgerecht leisten zu können. Sollten sich höhere Ausgabebedarfe als geplant ergeben, kann entweder durch über- oder außerplanmäßige Ausgaben oder den Erlass von Nachtragshaushaltssatzungen reagiert werden.
30 Überblick Abrechnung Nach dem Ende des Haushaltsjahres wird von der Finanzverwaltung der Gebietskörperschaft die Jahresrechnung aufgestellt. Die Abschlussarbeiten bestehen beispielsweise aus der Auflösung von Sammelnachweisen, der Buchung kalkulatorischer Abschreibungen und Zinsen oder interner Verrechungen. Durch den Rat werden die Jahresrechnung und die Übertragung von Ansätzen in das Folgejahr beschlossen. Bestandteil der Jahresrechnung ist der kassenmäßige Abschluss der Haushaltsrechnung: Jedem Ansatz des Haushaltsplans wird das Ergebnis gegenübergestellt. In der Haushaltsrechnung werden alle angeordneten Beträge berücksichtigt, unabhängig von der Kassenwirksamkeit, so dass Anordnungsreste entstehen. Zusammen mit weiteren Anlagen dient die Jahresrechnung der Verwaltung der Rechenschaftslegung gegenüber Politik und Öffentlichkeit – sie ergänzt den Haushaltsplan. Kontrolle Die Kontrolle der Jahresrechnung ist die letzte Phase des Haushaltskreislaufs. In den Kommunen erfolgt sie durch das Rechnungsprüfungsamt und nimmt zu den folgenden Punkten Stellung: Einhaltung des Haushaltsplans, Sachliche und rechnerische Richtigkeit der Rechnungsbeträge, Beachtung geltender Vorschriften bezüglich Einnahmen und Ausgaben, Vollständigkeit und Richtigkeit der Anlagen zur Jahresrechnung. Der Schlussbericht wird mit der Jahresrechnung dem politischen Gremium zur Beschlussfassung vorgelegt. Durch den Beschluss der Jahresrechnung entscheidet die Vertretung der Gebietskörperschaft auch über die Entlastung des Verwaltungsvorstandes. Dann wird die Öffentlichkeit informiert. Der Beschluss über die Jahresrechnung und die Entlastung wird öffentlich bekannt gemacht und die Jahresrechnung mit dem Erläuterungsbericht öffentlich ausgelegt. Die Aktivitäten in den Phasen Planung, Vollzug, Abrechnung und Kontrolle konzentrieren sich auf den Input – auf die bereitgestellten Finanzmittel. Der Output, also die Leistungsseite, bleibt weitgehend unberücksichtigt – auch die gesetzlichen Regelungen zur Haushaltswirtschaft lassen der Leistungserbringung keine oder nur sehr geringe Bedeutung zukommen.9 Das folgende Beispiel zeigt in einer Übersicht das Haushaltsaufstellungsverfahren am Beispiel der Stadt Hamburg: 9 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen, 1999, S. 162.
Haushaltswesen und Doppik 31 Beispiel Wesentliche Schritte der Haushaltsaufstellung: Mitte Januar: Entscheidung des Senats über die Eckdaten des aufzustellenden Haushalts, etwa Höhe des Zuwachses der Ausgaben; Höhe der Kreditaufnahme. Mitte März: Einreichung der Behördenanmeldungen über die finanziellen Bedarfe zum Haushaltsplan bei der Finanzbehörde. April/ Mai: Verhandlungen zwischen Finanzbehörde und Fachbehörden/ Ämtern über offene oder strittige Fragen zum Finanzbedarf. Ende Juni/Anfang Juli: Beratungen des Senats über den Haushalt. Anfang September: Einbringung des Haushaltsplans in die Bürgerschaft durch den Finanzsenator (Etatrede). September/Oktober: Beratungen des Haushaltsplans im Haushaltsausschuss der Bürgerschaft (1. und 2. Lesung). Mitte Dezember: Beschluss der Bürgerschaft über den Haushaltsplan. Januar Februar März April Mai Juni Eckdatendrucksache für die Haushaltsplanaufstellung wird vom Senat beschlossen Behörden / Bezirksämter: Feststellung und Begründung der Mittelbedarfe im Haushaltsjahr (= Anmeldungen zum Haushalt) Prüfung der Anmeldungen durch die Finanzbehörde Verhandlungen zwischen den Behörden und der Finanzbehörde auf Abteilungsleiter-/ Amtsleiterebene (Beh.verhandlungen) Verhandlungen der Senatoren mit dem Finanzsenator über verbliebene strittige Punkte (Präsidesgespräche) Erarbeitung und Druck der Senatsvorlage Abbildung 5-1: Haushaltsaufstellungsverfahren am Beispiel der Freien und Hansestadt Hamburg
32 Überblick Juli August September Oktober November Dezember Anfang Juli: Beratungen über den Haushaltsplan-Entwurf im Senat Abstimmungen, Fertigstellung, Druck der Haushaltsdrucksache und Verteilung an die Bürgerschaft Einbringung des Haushalts durch d. Finanzsenator in die Bürgerschaft (Etatrede) 1. und 2. Lesung im Haushaltsausschuss der Bürgerschaft Erstellen der Protokolle und des Berichtes über die Beratungen im Haushaltsausschuss für die Bürgerschaft Abschließende Beratung in der Bürgerschaft Beschluss des Haushaltsplans durch die Bürgerschaft Abbildung 5-2: Haushaltsaufstellungsverfahren am Beispiel der Freien und Hansestadt Hamburg 2.2 Grundlagen des doppischen Haushaltswesens Die zuvor dargestellten zeitlichen und inhaltlichen Phasen des Haushaltsaufstellungsverfahrens ändern sich in der Doppik grundsätzlich nicht – die Veränderung liegt vielmehr in der Zugrundelegung einer neuen Systematik, die eine Planung unter Berücksichtigung des Ressourcenverbrauchs, beziehungsweise entsprechender Erträge verlangt. Wesentlich ist, dass durch die Gliederung nach Produkten eine Steuerung mit Outputbezug ermöglicht werden soll, die eine Zusammenarbeit zwischen Politik und Verwaltung mehr unter Effektivitätsgesichtspunkten ermöglichen soll. 2.2.1 Gliederung des doppischen Produkthaushalts Die rechtlichen Grundlagen für die Doppik finden sich im Eckpunktepapier des Unterausschusses der Innenministerkonferenz zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts vom Oktober 2000 und den Musterentwürfen des Beschlusses der Innenministerkonferenz vom November 2003, beziehungsweise den jeweiligen Landesgesetzgebungen zur Gemeindehaushaltsverordnung. Diese unterscheiden sich in ihren Ausführungen zum neuen Haushaltsplan in der
Haushaltswesen und Doppik 33 Grundsystematik kaum, Abweichungen gibt es in Bezug auf Begrifflichkeiten, den geforderten Detaillierungsgrad und die einzelnen Bestandteile. Die nachfolgenden Darstellungen zeigen eine Gegenüberstellung des kameralen und doppischen Haushalts, sowie die Grundstruktur des doppischen Haushaltsplans am Beispiel Schleswig-Holsteins:
34 Überblick Vermögensrechnung (Bilanz) Produktgruppe A Abbildung 6: Produktgruppe A Bestandteile des Haushaltsplans Es wird deutlich, dass es einen Ergebnishaushalt und einen Finanzhaushalt gibt; hingegen aber eine Vermögensrechnung. D. h. die Bilanz wird nicht geplant, sie ist Bestandteil der Rechnungslegung, beziehungsweise des Jahresabschlusses.
Haushaltswesen und Doppik 35 Ergebnishaushalt/ Teilergebnishaushalt In dem Ergebnisplan werden die Aufwendungen und Erträge einer Periode, beziehungsweise eines Haushaltsjahres geplant. Entscheidende Unterschiede zum kameralen Haushaltsplan sind, dass Abschreibungen für Vermögensgegenstände und Zuführungen zu den Rückstellungen unter den Erträgen zukünftig berücksichtigt werden müssen und, um einen Haushaltsausgleich zu erzielen, entsprechende Erträge im Haushaltsjahr gegenüberstehen müssen. Soll beispielsweise die Investitionsentscheidung für ein neues Feuerwehrauto im Wert von € 300.000 getroffen werden, so bedeutet es zukünftig nicht zu planen, beziehungsweise zu entscheiden, ob genügend Geld in der kameralen Rücklage zur Verfügung steht, um im kommenden Haushaltsjahr die Zahlung von € 300.000 leisten zu können. Es geht um die wesentlich weiterreichende Entscheidung, ob wir in den nächsten 10 Jahren (eine linerare Abschreibung von 10 Jahren zugrunde gelegt) jedes Jahr genügend Erträge erwirtschaften, um € 30.000 als Abschreibungsgröße im Haushalt darzustellen? Bei den Rückstellungen10 gilt das Gleiche: Die Geschäftsvorfälle werden nicht bei oder nach Fälligkeit dargestellt, sondern verursachungsgemäß. Damit haben diejenigen, die über eine Personalentscheidung beraten, auch zu berücksichtigen, dass bei der Einstellung eines neuen Beamten die zukünftigen Pensionsrückstellungen als Aufwand den nächsten Haushalt belasten werden. Ein weiterer Unterschied bei der Planung der Aufwendungen ist, dass Kredite nicht mit Tilgung und Zinsen wie im kameralen Haushalt abgebildet werden, sondern mit den anfallenden jährlichen Zinsen. Bei der Ertragsplanung ist zukünftig zu berücksichtigen, dass bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen nur die Differenz zwischen Buchwert und Verkaufserlös, nicht der gesamte Verkaufserlös wie in der Kameralistik, dem Ergebnis zu gute kommt. Für die Kämmerer, die das Zusammenspiel der Einnahmen und Ausgaben im kameralen Haushalt beherrschen mussten, wird es eine Herausforderung sein, sich mit diesen neuen Plandaten vertraut zu machen und „ein Gefühl“ für den Ausgleich zu entwickeln. Ein weiterer bedeutender Unterschied ist die Untergliederung in Teilergebnispläne anstelle der bisherigen Einzelpläne. Entscheidend für die Untergliederung sind nicht mehr die Aufgabengebiete, sondern die Produkte, beziehungsweise Produktgruppen und Produktbereiche. Nimmt man beispielhaft einen Bußgeldbescheid, so wurde dieser bisher in verschiedenen Einzelplänen dargestellt. Zukünftig wird es (je nach festgelegter Gliederungstiefe) ein Produkt „Bußgeldbescheid“ geben, indem sowohl die Personalkosten (inklusive Pensionsrückstellungen) als auch die anteilige Abschreibung für das Gebäude, den Computer, den Rechner, etc., die für die Erstellung des Bußgeldbescheids notwendig sind, berechnet werden. Eine rein auf den Input (welche Mittel habe ich zur Verfügung?) bezogene Steuerung im kameralen Haushalt soll im doppischen Produkthaushalt auf den Output und damit auf Ziele 10 Zu Rückstellungen für Pensionen siehe auch Kapitel 9.1.1
36 Überblick und Zielgrößen für die Produkte, Produktgruppen oder Produktbereiche bezogen werden. Im Mittelpunkt steht die Leistung der Verwaltung inklusive des Resourcenverbrauchs, die den Bürger erreicht. Die verschiedenen Landesgesetzgebungen sehen, ausgehend von den bestehenden, sehr unterschiedlichen Organisationsstrukturen der Verwaltungen, zwei Möglichkeiten vor, den doppischen Produkthaushalt aufzubauen: Entweder wird die Organisationsstruktur auf den vorgegebenen Produktrahmenplan angepasst (dass setzt voraus, dass entweder aufgrund eines modernen Organigramms nur geringfügige Anpassungen notwendig sind, oder die Doppik als Anlass genommen wird, veraltete Strukturen zu verändern. Da dieses dann mit Personalentscheidungen verbunden ist, muss eine solche Veränderung frühzeitig an entsprechender Stelle in der Verwaltung überdacht werden) oder die Teilpläne werden entsprechend der bestehenden Organisation aufgebaut. Längerfristig gesehen, ist die erste Lösung vorzuziehen, da die angestrebten interkommunalen Vergleiche, Budgetierungen, etc. von dem entsprechenden Produktplan ausgehen werden. Zwei Alternativen zur Bildung von Teilhaushalten Funktionale Gliederung Produkt(gruppe) X Produktbereich Produktbereich Produktbereich (Teilhaushalt) (Teilhaushalt) (Teilhaushalt) Produkt(gruppe) Y Produkt(gruppe) Z – ODER – Institutionelle Gliederung Produkt(gruppe) X Organisationseinheit Organisationseinheit Organisationseinheit (Teilhaushalt) (Teilhaushalt) (Teilhaushalt) Produkt(gruppe) Y Produkt(gruppe) Z Abbildung 7: Bildung von Teilhaushalten Der Output, beziehungsweise die Zielsetzung in Bezug auf die Produkte und deren Budgets sollen zukünftig die gemeinsame Entscheidungsgrundlage - Kontaktmanagement - für Politik und Verwaltung darstellen. Nach den Erfahrungen aus der täglichen Praxis wird das große Schwierigkeiten in der Umsetzung bereiten und einen längeren Zeitraum in Anspruch nehmen. Sowohl von den Führungskräften aus der Verwaltung, als auch von den ehrenamtlichen Kommunalpolitikern ist hier eine große Veränderung im bisherigen Denken gefordert.
Haushaltswesen und Doppik 37 Es soll an dieser Stelle aber ganz ausdrücklich darauf hingewiesen werden: Wird diese Veränderung bei den betroffenen Personen nicht weiterentwickelt und umgesetzt, ist die Einführung der Doppik keine Verbesserung. Wünschenswert wäre deshalb auch, dass von gesetzgebender Seite an dieser Stelle „weitergedacht“ würde, und die Vorraussetzungen geschaffen werden, um diesem Schritt, der vor allem eine Personalentwicklung darstellen wird, aktiv zu begegnen. Exkurs: Schwerpunkte der Rechnungssysteme Die Rechnungssysteme der Kameralistik und der kaufmännischen Buchführung haben grundsätzlich andere Schwerpunkte bzw. Zielsetzungen: Klassische Kameralistik Reines Geldver- Erweiterte Kameralistik brauchskonzept Additive Ergänzung des Geldverbrauchs um Ressourcenverbrauch Dominanz der Planung Dominanz der Planung Abbildung 8: 3-Komponentenrechnung (Doppik) Integrierte Verbundrechnung Integrative Abbildung des vollständigen Ressourcenverbrauchs Integrative Abbildung u. Planung des vollständigen Ressourcenverbrauchs Dominanz der Rechnungslegung Integrierte Planungsrechnung u. Rechnungslegung Rechnungssysteme Quelle: Vortrag Prof. Dr. D. Budäus, Grundsätze ordnungsmäßiger staatlicher Rechnungslegung Hamburg, 200511 Während in der Kameralistik der Schwerpunkt in der Haushaltsplanung liegt, stehen bei den kaufmännischen Rechnungssystemen, und damit auch bei der Doppik, die nachträgliche Betrachtung der Rechnungslegung im Mittelpunkt (s. Abb. 7). 11 Vortrag auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens am 03.11.2005 in Hamburg.
38 Überblick Wesentliche Komponente des neuen öffentlichen Rechnungswesens ist demnach, die Haushalts-(Planungs-)ebene und die Rechnungsebene zu integrieren. Dazu bedarf es eines produktgegliederten Haushaltes, der es gleichzeitig ermöglicht, die erbrachten Leistungen – den Output – der Verwaltung in den Mittelpunkt der Betrachtung zu stellen. Die Gliederung der Produktbereiche der Kommune nach dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement ergibt sich aus den Aufgaben, ergänzt durch einen Produktbereich, der die Zahlen zur allgemeinen Finanzierungstätigkeit aufnimmt. Im NKF gibt es eine Mindestgliederung von 30 Produktbereichen.12 Für jeden dieser Produktbereiche werden Teilergebnispläne und Teilfinanzpläne erstellt,13 um im Rahmen des Budgetrechtes des Rates Ermächtigungen für die einzelnen Bereiche zu ermöglichen. Ergebnisbudget Produktbereiche/Produktgruppen Kosten- und Leistungsrechnung Doppelte Buchführung Abbildung 9: 12 Basis der Haushaltsansätze Quelle: Vortrag Reinert Maerker, Neues staatliches Finanzmanagement in Nordrhein-Westfalen, 200514 Normierte Mindest-Haushaltsgliederung nach dem NKF siehe Anhang 11. Muster für (Teil-)Ergebnispläne nach dem NKF siehe Anhang 4. 14 Vortrag auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens am 02.11.2005 in Hamburg. 13
Haushaltswesen und Doppik 2.2.2 39 Die neue Haushaltsplanung und Bewirtschaftung Der neue Haushaltsplan besteht im Wesentlichen aus dem Ergebnis- und dem Finanzplan. Im Mittelpunkt steht der Ergebnisplan – er bildet das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch für eine bestimmte Periode ab. Durch die Budgetierung in den jeweiligen Ergebnisplänen oder Teilergebnisplänen wird das Handeln der Kommune für die kommende Planungsperiode ermächtigt. Im Finanzplan werden die kassenwirksamen Vorgänge, also alle Ein- und Auszahlungen, geplant. Wird beispielsweise eine Investition getätigt, findet diese nur in Höhe der Abschreibung im Ergebnisplan Berücksichtigung – deren Ermächtigung wird in den Ergebnisplanplan gebucht. Die Ermächtigungsgrundlage für die (Gesamt-)Investition findet sich in der Finanzrechnung:15 Bewirtschaftung Die Grundlagen für die Ermächtigungen nach dem Haushaltsplan des NKF sind die in den Teilergebnisplänen dargestellten Aufwendungen und Erträge, sowie die Einzahlungen und Auszahlungen für investive Zwecke in der Teilfinanzrechnung. Die einzelnen Positionen in der Ergebnisrechnung sind die Basis für eine zukünftige Bewirtschaftung beziehungsweise Budgetierung. Es muss nicht mehr, wie im kameralen System, die einzelne Haushaltsstelle geplant werden, sondern ein Budget für die verschiedenen Aufwands- und Ertragsarten. So wird beispielsweise der Sach- und Personalaufwand für die Produktgruppe „Sicherheit und Ordnung“ festgeschrieben. Positionen des Ergebnisplanes, etwa die Abschreibungen oder die Zuführung in Rückstellungen, sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung anzusetzen und damit nicht disponibel. Neben diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen eines Produktbereiches gegenseitig deckungsfähig. Die für die einzelnen Positionen geplanten Beträge haben keine Bindungswirkung – die Gebietskörperschaft kann selbst allgemeine Regeln für die Bewirtschaftung der Budgets festlegen, um die individuellen, von ihr gewählten Ziele umzusetzen. Grenzen findet das Prinzip der gegenseitigen Deckungsfähigkeit eines Produktbereichs darin, dass sich der Saldo aus der laufenden Verwaltungstätigkeit im Finanzplan nicht verschlechtern darf, beispielsweise dürfen nicht-erfolgswirksame Mittel des Finanzplanes nicht zur Deckung von Aufwendungen im Ergebnisplan verwendet werden. Eine außerplanmäßige Abschreibung darf beispielsweise nicht mit Finanzmitteln ausgeglichen werden, die durch die Einzahlung für den außerplanmäßigen Verkauf eines PKW erzielt wurden. 15 Muster für die (Teil-)Finanzpläne siehe Anhang 5.
40 Überblick Haushaltsausgleich Nach den kameralen Regeln ist ein Haushalt dann ausgeglichen, wenn die laufenden Einnahmen ausreichen, die laufenden Ausgaben sowie die Pflichtzuführung an den Vermögenshaushalt zu decken. Die Pflichtzuführung besteht im Wesentlichen aus der planmäßigen Tilgung noch ausstehender Kreditverpflichtungen. In der kommunalen Doppik steht die Ergebnisrechnung im Mittelpunkt: Die (ordentlichen) Erträge und Aufwendungen müssen ausgeglichen sein. Als wesentlicher Unterschied zwischen den kameralen laufenden Einnahmen und den doppischen ordentlichen Erträgen sind die Abschreibungen auf Anlagegüter und die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen zu erkennen. Im Gegensatz zur Kameralistik wird der doppische Haushalt dagegen nicht durch Tilgungen und die laufenden Pensionsauszahlungen belastet. Diese Vorfälle werden in der Bilanz ausgewiesen und verhalten sich ergebnisneutral. Abbildung 9.1: Verwendung Ergebnissaldo Schlussbilanz Die verschiedenen Bundesländer haben auch in der Frage des Haushaltsausgleichs keine einheitlichen gesetzlichen Vorgaben vorgesehen. Beispielhaft soll dieses hier anhand Schleswig-Holsteins und Mecklenburg-Vorpommern dargestellt werden: In Schleswig-Holstein bestimmt sich der Haushaltsausgleich ausschließlich nach der Ergebnisrechnung und ist erreicht, wenn der Ergebnissaldo zwischen Aufwendungen und Erträgen mindestens gleich Null ist. Die unten stehende Abbildung zeigt die Verwendung des Ergebnissaldo in der Schlussbilanz.
Haushaltswesen und Doppik 41 Das Land Mecklenburg-Vorpommern hat den Haushaltsausgleich an die Ergebnis- und Finanzrechnung geknüpft: Der Hauhalt ist danach nur dann ausgeglichen, wenn der Ergebnissaldo zwischen Aufwand und Erträgen mindestens gleich null, unter Berücksichtigung noch nicht ausgeglichener Fehlbeträge aus den Vorjahren ist, sowie der Saldo aus Einzahlungen und Auszahlungen in der Finanzrechnung unter Berücksichtigung von Beträgen aus Vorjahren ausreichend ist für die planmäßige Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen. Weiterhin ist der Haushalt per se kein negatives Eigenkapital ausweisen. Finanzhaushalt: • Saldo der ordentlichen und außerordentlichen Ein- und Auszahlungen muss • unter Berücksichtigung von vorzutragenden Beträgen aus Vorjahren ausreichen • für die Auszahlungen zur planmäßigen Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Abbildung 9.2: Eigenkapital: • Darf nicht negativ sein (Verbot der Überschuldung) Ergebnishaushalt: • muss ausgeglichen sein • unter Berücksichtigung von noch nicht ausgeglichenen Fehlbeträgen aus Vorjahren Finanz- und Ergebnishaushalt Es bleibt abzuwarten, wie sich diese Regelung in der Praxis bewährt. Eine ausschließliche Abhängigkeit des Haushaltsausgleichs von der Ergebnisrechnung scheint konsequent, da die Stringenz an die Anlehnung an die Privatwirtschaft, beziehungsweise die Regelungen des HGB gewahrt bleiben.
Teil B: Grundlagen der Doppik
Aufgaben und Ziele 3. 45 Aufgaben und Ziele Die Hauptaufgabe des Rechnungswesens in der öffentlichen Verwaltung besteht darin, das gesamte Verwaltungsgeschehen zu erfassen, zu bewerten, zu überwachen und die Planung zu unterstützen. Die Dokumentation sämtlicher Geschäftsfälle in der Verwaltung hat zeitlich und sachlich zu erfolgen. Die einzelnen Buchungsvorgänge sind anhand von Belegen nachzuweisen und zeigen im Jahresabschluss die Veränderungen von Vermögen und Kapital sowie das Ergebnis auf. Eine weitere Aufgabe des Rechnungswesens ist die transparente Darstellung der wirtschaftlichen Situation der Kommune beziehungsweise des Landes. Die Bürger und deren Vertreter in den Räten und Parlamenten haben ein Recht auf umfassende Information über ihre Körperschaften. Auf der Dokumentation und Rechenschaftslegung baut die Kontrollaufgabe auf. Dabei geht es um die Überwachung der Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung. Die Daten liefern auch die Basis für Planungen im künftigen Produkthaushalt und stellen die Grundlage für die Liquiditätsplanung dar. Die Hauptaufgaben des Rechnungswesens sind die Dokumentation sämtlicher Geschäftsfälle, die Rechenschaftslegung gegenüber der Öffentlichkeit, die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und die Unterstützung von Planungsrechnungen. 3.1 Buchführung im Rechnungswesen Das Rechnungswesen lässt sich in die zwei Hauptbereiche Buchführung und Kosten- und Leistungsrechnung unterteilen: Buchführung Die Buchführung ist die Grundlage der Kosten- und Leistungsrechnung und erfasst sämtliche Vorfälle, die zu Veränderungen von Vermögen, Schulden, Liquidität oder zu einem Ressourcenverbrauch führen. Diese Vorfälle werden als Geschäftsfälle bezeichnet und sind durch Belege lückenlos zu dokumentieren, zeitlich und sachlich. Die Buchführung stellt den Stand von Vermögen und Schulden fest und erfasst sämtliche Geschäftsfälle, die Veränderungen an diesen Positionen verursachen. Das Ergebnis dieser Buchungen wird in der Bilanz veröffentlicht.
46 Grundlagen der Doppik In der Ergebnisrechnung werden der Ressourcenverbrauch und der Ertrag durch Steuereinnahmen und andere Wertezuwächse dargestellt. Diese Zahlen sind die Grundlage für die Kalkulation von Produkten beziehungsweise Leistungen in der Verwaltung und für die innerbehördliche Leistungsverrechnung. Bilanz und Ergebnisrechnung stellen zusammen mit dem Anhang den Jahresabschluss dar. Der Anhang erläutert Positionen der Bilanz und der Ergebnisrechnung. Die Daten des Jahresabschlusses werden als externes Rechnungswesen bezeichnet, da sie publiziert werden und somit der Öffentlichkeit zur Verfügung stehen. Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung ist dem internen Rechnungswesen zuzuordnen, da sie der innerbehördlichen Steuerung dient29. Sie wird in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung eingeteilt: Kostenartenrechnung Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die Erfassung sämtlicher relevanten Kosten in der Kostenartenrechnung. Hier werden Kosten nach verschiedenen Kriterien geordnet und für die weitere Verwendung in der Kostenstellen- oder der Kostenträgerrechnung aufbereitet. „Welche Kosten sind in welcher Höhe angefallen?“ Kostenstellenrechnung In der Kostenstellenrechnung werden dann die Kosten den einzelnen Abteilungen oder Referaten zugeordnet, die als Kostenstellen bezeichnet werden. In den einzelnen Bereichen der Verwaltung kann somit die Entwicklung der Kosten und deren Kontrolle durchgeführt werden. Wichtiger Bestandteil ist hier die innerbehördliche Leistungsverrechnung: Welche Abteilung hat für eine andere Abteilung Leistungen in welcher Höhe erbracht? Die Beantwortung dieser Frage schafft Transparenz in komplexen Strukturen und zeigt Ressourcenströme innerhalb der Verwaltung auf. „Wo sind welche Kosten in welcher Höhe angefallen?“ Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerrechnung verteilt nun die Kostenarten über die Kostenstellen auf die Produkte, die als Kostenträger bezeichnet werden. In der Privatwirtschaft sind die Kostenträger die Produkte, die dem Kunden verkauft werden. Da die öffentliche Verwaltung keine oder nur wenige fakturierbare Produkte kennt und sich das auch nicht ändern wird, ist die Kostenträgerdefinition hier komplexer. In den Produktkatalogen der öffentlichen Verwaltung wird daher auch häufig darauf verwiesen, dass der Begriff „Produkt“ durch Begriffe wie „Aufgabe“ oder „Leistung“ ergänzt wird. Die Erstellung eines Produktkataloges und die Abgrenzung verschiedener Produkte untereinander sind vom Planungsaufwand her keinesfalls zu unterschätzen und im Projektmanagement entsprechend zu berücksichtigen. 29 siehe zu Kosten- und Leistungsrechnung auch Kapitel 12
Aufgaben und Ziele 47 Nach Installation einer Kostenträgerrechnung wird fundiert kalkuliert, was die Erstellung einzelner Verwaltungsleistungen kostet. Mit standardisierten Verfahren können nun beispielsweise Vergleiche zwischen Behörden in Ländern, dem Bund oder der EU durchgeführt werden. Die Kostenträgerrechnung wird durch die Deckungsbeitragsrechnung komplettiert, die auch als kurzfristige Entscheidungsrechnung bezeichnet wird. Dabei werden die Kosten in fixe und variable Bestandteile aufgelöst und nur die variablen Kosten berücksichtigt. Die fixen Bestandteile werden kurzfristig als unabänderlich betrachtet und daher für eine kurzfristige Entscheidung nicht berücksichtigt. „Wofür sind welche Kosten in welcher Höhe angefallen?“ Die Kosten- und Leistungsrechnung wird in der Praxis um die Planungsrechnung erweitert und dient der Führungsebene als Entscheidungsunterstützung. In diesem Zusammenhang wird von Steuerung, also Controlling, gesprochen. Die Kosten- und Leistungsrechnung basiert auf der Buchführung und ist selbst Basis und Bestandteil des Behörden-Controllings. Die Buchführung dokumentiert sämtliche Geschäftsfälle und veröffentlicht Bilanz und Ergebnisrechnung, aus denen der Stand des Vermögens und der Schulden und der Ressourcenverbrauch hervorgehen. Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der wirtschaftlichen Kontrolle und der internen Steuerung. Die Kalkulation der Produkte und die innerbehördliche Leistungsverrechnung stehen dabei im Vordergrund. In der Privatwirtschaft sind die Daten der Kosten- und Leistungsrechnung sehr sensibel und werden in der internen Kalkulation verwendet. Sie gelten nicht selten als Betriebsgeheimnis und verbleiben entsprechend innerhalb der Unternehmung. Hier besteht ein wesentlicher Unterschied zur öffentlichen Verwaltung. Die Daten von Kommunen, Ländern oder dem Bund unterliegen dem Transparenzgebot und sind daher anders zu behandeln als die der Privatwirtschaft. Sie dienen der Steuerung interner Prozesse und der Kalkulation behördlicher Leistungen, ohne dabei das Transparenzgebot der öffentlichen Verwaltung zu unterlaufen. Die Kommunale Gemeinschaftsstelle spricht sich in diesem Zusammenhang nicht für eine Trennung zwischen internem und externem Rechnungswesen aus.30 Unter anderem wird argumentiert, dass kostenrechnerische Einrichtungen und die bei ihnen kalkulierten Gebühren eben nicht ein Thema des internen Rechnungswesens seien, sondern unmittelbar Auswirkungen nach außen, auf den Bürger hätten. Dementsprechend wird auch dafür geworben, das Ressourcenverbrauchskonzept angelehnt an die Kosten- und Erlösrechnung zu praktizieren. Ein weiterer Unterschied besteht in der Steuerpflicht privater Unternehmen. Der Gewinn ist Grundlage der Unternehmensbesteuerung und wird daher im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten so steueroptimal wie möglich gestaltet: Aufwendungen werden so hoch wie möglich ausgewiesen, Erträge so niedrig wie möglich. In der internen Kostenrechnung wird dagegen mit einem realistischen Ressourcenverbrauch kalkuliert, der von den externen Werten abweichen kann. Diese Kosten dienen der internen Steuerung und Kalkulation. Da die öffent30 Kommunalwissenschaftliches Institut Universität Potsdam, 2002, S. 8.
48 Grundlagen der Doppik liche Verwaltung regelmäßig nicht Steuerschuldnerin ist, ist diese Motivation der Steuerlastoptimierung nicht gegeben. Somit entfällt ein weiterer Grund für die Trennung in externes und internes Rechnungswesen in der öffentlichen Verwaltung. 3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB Buchführungen müssen vergleichbar sein und werden daher nach standardisierten Verfahren erstellt. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) schaffen Transparenz und schützen somit die Kapitalgeber vor falschen Informationen. GoB Eine Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage der Unternehmung vermitteln kann (§ 238 HGB, § 145 AO). Der „sachverständige Dritte“ ist beispielsweise der Mitarbeiter des prüfenden Landesrechnungshofes. Die „angemessene Zeit“ ist nicht weiter definiert, da es vermutlich länger dauern wird, eine Millionenstadt zu prüfen als eine kleine Kommune. Bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Diese buchhalterischen Benimmregeln leiten sich vor allem aus dem Dritten Buch des HGB ab. Weitere Quellen der GoB sind Urteile von BGH, BFH und EuGH, EURichtlinien, betriebswirtschaftliche Erkenntnisse und die Anordnungen für den öffentlichen Bereich.31 In der Fachliteratur wird zwischen Rahmen- und Systemgrundsätzen sowie nach Grundsätzen für die Erfolgsermittlung unterschieden.32 Rahmengrundsätze Klarheit und Übersichtlichkeit Der Jahresabschluss ist übersichtlich zu gliedern und durch einen Anlagespiegel zu ergänzen. Die Buchführung bedarf einer sachgerechten und überschaubaren Organisation. Es besteht ein Saldierungsverbot, welches untersagt, dass Forderungen mit Verbindlichkeiten verrechnet werden. Klarheit und Übersichtlichkeit bedeuten auch Transparenz. Im Kontext der öffentlichen Verwaltung kommt der Transparenz des Rechnungswesens eine besondere Bedeutung zu. Die Bevölkerung und deren Vertreter auf kommunaler oder Landesebene haben ein Recht auf einen übersichtlichen Informationsfluss. So stellt der Ausweis der Pensionsrückstellungen beispielsweise die Belastungen künftiger Generationen dar. 31 32 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. f. Vgl. Scheffler , 2004, S. 42 ff, vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S. 29 f.
Aufgaben und Ziele 49 Vollständigkeit Grundlage für ein aussagekräftiges Rechnungswesen ist die vollständige Erfassung sämtlicher Geschäftsfälle und der damit verbundenen Änderungen der Finanz- und Vermögenssituation. Vollständigkeit bezieht sich auch auf die Erfassung und Konsolidierung von Sondervermögen, Beteiligungen und Landes- und Kommunalbetrieben. Die so genannten „Schattenhaushalte“ müssen integriert werden. Auch kommt der zeitnahen Erfassung der Vorgänge eine gewisse Bedeutung zu, da die gewonnenen Daten mit zunehmender Dauer an Aussagekraft verlieren. Die Daten der Buchführung sind Grundlage für die Kosten- und Leistungsrechnung und somit für das Controlling. Veraltete Daten informieren zwar über wirtschaftliche Verfehlungen, aber dann ist es für eine korrigierende Steuerung meist zu spät. Identität/Stetigkeit Die Jahresabschlüsse müssen im zeitlichen Ablauf vergleichbar sein, damit Trends und Entwicklungen abgeleitet werden können. Die Stetigkeit der Bewertung von Vermögen und Schulden ermöglicht diese Transparenz. Gemeint ist, dass beispielsweise Bewertungs- oder Abschreibungsverfahren nicht geändert, sondern grundsätzlich beibehalten werden. Auch gilt der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit. Die Gliederungen der aufeinander folgenden Bilanzen und Ergebnisrechnungen sind beizubehalten und zu jedem Posten der entsprechende Betrag des Vorjahres anzugeben. Periodenabgrenzung Aufwendungen und Erträge sind den Perioden zuzuordnen, in denen sie wirtschaftlich entstanden sind. Nicht die Auszahlung oder Einzahlung für eine Leistung oder einen Verbrauch ist ausschlaggebend, sondern die wirtschaftliche Entstehung. Die periodengerechte Zuordnung von Aufwand und Ertrag wird über Rechnungsabgrenzungsposten realisiert. Systemgrundsätze Pagatorik Diese Vorschrift lässt ausschließlich Bewertungen zu, die auf tatsächlich gezahlten Beträgen oder auf künftigen Zahlungen beruht. Somit ist die Bewertung des Vermögens an historische Anschaffungs- oder Herstellkosten gebunden. Einzelbewertung Jeder Vermögensgegenstand und jede Verbindlichkeit sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Verrechnungen beziehungsweise Saldierungen sind untersagt. Gesetzliche Ausnahmen sind definiert und werden im Weiteren noch als Bewertungsvereinfachung beschrieben.
50 Grundlagen der Doppik Grundsatz der Unternehmens-/Verwaltungsfortführung Dieser Grundsatz besagt, dass bei der Bewertung des Vermögens von einer Fortführung der Verwaltungstätigkeit auszugehen ist. Für den öffentlichen Bereich ist dieser Grundsatz relativ bedeutungslos, da – nach heutigem Stand – die Liquidation beziehungsweise Auflösung des öffentlichen Sektors nicht wahrscheinlich ist. Das Risiko der Liquidation beschränkt sich eher auf den privatwirtschaftlichen Sektor. Grundsätze für die Erfolgsermittlung Vorsichtsprinzip Das Vorsichtsprinzip verlangt die Berücksichtigung vorhersehbarer Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind. Auch sind vorhersehbare Risiken, die nach dem Stichtag, aber vor Erstellung des Jahresabschlusses aufgetreten sind, zu berücksichtigen. Das Vorsichtsprinzip wird durch das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip weiter konkretisiert. Realisationsprinzip Dieses Prinzip regelt die Periodisierung anfallender Aufwendungen und Erträge. Gewinne sind also nur dann zu berücksichtigen, wenn sie bis zum Abschlussstichtag auch tatsächlich realisiert wurden. Es muss also ein abgeschlossener Vertrag vorliegen, eine Leistung erbracht worden sein und somit eine Abrechnungsfähigkeit gegeben sein – kurz: eine Ausgangsrechnung vorliegen. Diese Abrechnungsfähigkeit entfällt in der öffentlichen Verwaltung weitestgehend, da weniger Umsatzerlöse, sondern eher Steuereinnahmen oder andere Einnahmen anfallen. Für die Verwaltung ist es daher sinnvoll, diese Realisation von Erträgen an den Zeitpunkt zu knüpfen, an dem der Anspruch der Gebietskörperschaft entstanden ist. Imparitätsprinzip Die Imparität beschreibt die Ungleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten: Nicht realisierte Gewinne dürfen nicht berücksichtigt werden. Nicht realisierte Verluste dagegen müssen berücksichtigt werden. Die Verbindlichkeiten sind mit dem höchsten Wert und das Vermögen mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen (Niederstwertprinzip). Beispiel Ein Aktienpaket wird im Oktober 2004 für € 8.000 erworben. Zum Stichtag des Jahresabschlusses am 31. Dezember 2003 beträgt der Börsenwert € 7.200. Das Aktienpaket ist demnach mit € 7.200 zu bewerten und somit zwingend um € 800 zu mindern. Am 31. Dezember 2005 ist der Wert der Wertpapiere auf € 8.500 gestiegen. Das Aktienpaket kann nicht mit diesem Wert bilanziert werden, da der Wertzuwachs nicht realisiert wurde. Die Aktien dürfen höchstens mit dem Anschaffungswert von € 8.000 bewertet werden. Werden die Aktien im Laufe des Jahres 2006 für € 8.700 verkauft, ist der Wertezuwachs realisiert und der Gewinn als Ertrag zu buchen.
Aufgaben und Ziele 51 Wertbegriffe Im Folgenden werden Begriffe erläutert, die ergänzend zu den oben genannten Prinzipien verwendet werden. Die Verbrauchsfolgebewertung sowie die Fest- und Pauschalbewertung werden auch als Bewertungsvereinfachungsverfahren bezeichnet. Anschaffungspreis Kaufpreis, incl. Umsatzsteuer33 + Anschaffungsnebenkosten z. B. Anmeldekosten, Montage, Bezugskosten + Nachträgliche Anschaffungskosten z. B. Umbau, Ausbau, wertverbessernde Maßnahmen – Anschaffungskostenminderungen z. B. Preisminderungen, Skonti, Boni Anschaffungskosten Abbildung 10: Berechnung der Anschaffungskosten Anschaffungs- und Herstellkosten Gegenstände des Vermögens werden mit den Anschaffungskosten angesetzt. Anschaffungsnebenkosten, wie beispielsweise die Anmeldegebühren für einen PKW oder die Grundsteuer für Immobilien werden den Anschaffungskosten zugerechnet. Allgemein gilt, dass sämtliche Kosten zu aktivieren sind, die notwendig sind, einen Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Herstellkosten werden verwendet, wenn selbst erstellte Anlagen genutzt werden. Das HGB sieht ein einfaches Kalkulationsschema für die Berechnung der Herstellkosten vor. In der öffentlichen Verwaltung können Probleme bei der genauen Ermittlung der Gemeinkosten auftreten, da die Voraussetzung für diese Berechnung eine hinreichend genaue Kosten- und Leistungsrechnung ist. 33 Da der öffentliche Sektor regelmäßig nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, werden die Beträge brutto angesetzt. In Landesbetrieben gewerblicher Art kann ein Nettoansatz erforderlich sein.
52 Grundlagen der Doppik Materialeinzelkosten Materialkosten, die dem Produkt direkt zuzuordnen sind + Materialgemeinkosten Kosten im Materialbereich, die dem Produkt nicht direkt zuzuordnen sind, z. B. Abschreibung für die Halle, in der das Material lagert + Fertigungseinzelkosten Fertigungslöhne, die mittels Zeiterfassung dem Produkt zurechenbar sind + Fertigungsgemeinkosten Nicht zurechenbare Kosten im Fertigungsbereich, z. B. Energiekosten, Abschreibungen für die Fertigungsanlagen + Sonderkosten der Fertigung Speziell für einen Auftrag anfallende Kosten, z .B. Sonderanfertigungen = Herstellkosten Abbildung 11: Berechnung der Herstellkosten Fortgeführte Anschaffungs- und Herstellkosten In den Folgebewertungen werden planmäßige Abschreibungen auf das abnutzbare Anlagevermögen vorgenommen. Diese Wertminderungen hängen von den Nutzungsdauern der jeweiligen Anlagegegenstände ab. Sollte es zu einer außerplanmäßigen Wertminderung eines Gegenstandes kommen, beispielsweise ein Brandschaden an einer Immobilie, ist der niedrigere beizulegende Wert anzusetzen. Die entstehende Wertminderung wird dann als außerplanmäßige Abschreibung bezeichnet. Zeitwert Der Zeitwert ist im Gegensatz zu den Anschaffungskosten nicht einheitlich definiert und von verschiedenen Faktoren abhängig. Der Wert eines Vermögensgegenstandes hängt letztlich von seiner Eignung für die Nutzenstiftung innerhalb der Gebietskörperschaft ab. Allgemein geht man von marktnahen und zeitnahen Bewertungen aus, so dass der Begriff „aktueller Marktpreis“ als Beschreibung dienen könnte. In der Praxis werden verschiedenen Verfahren zur Ermittlung eines Zeitwertes angewendet: das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren. Das Vergleichswertverfahren ermittelt Werte durch Preise vergleichbarer Immobilien oder geeigneter Bodenrichtwerte. Wertmindernde beziehungsweise wertsteigernde Faktoren werden dabei berücksichtigt. Dieses Verfahren eignet sich für die Bewertung von unbebauten Grundstücken und für gut zu vergleichende Gebäude, wie z.B. Reihenhäuser. Das Ertragswertverfahren ermittelt Werte auf Basis erzielbarer Gewinne. Den Nutzungserlösen werden in diesem Verfahren die Kosten der Bewirtschaftung abgezogen. Dieses Verfahren eignet sich für Gebäude, die alternativ angemietet beziehungsweise vermietet werden könnten, wie z.B. Verwaltungsgebäude, die auch anderweitig genutzt werden könnten.
Aufgaben und Ziele 53 Das Sachwertverfahren ermittelt Werte auf der Grundlage eines Schemas, welches den Grundstückswert, den Wert der baulichen und sonstigen Anlagen, Wertminderungen wegen Alter oder baulicher Mängel und wertsteigernde Besonderheiten berücksichtigt. Dieses Verfahren ist geeignet für Grundstücke und Gebäude ohne Marktwert und wenn kein Ertrag aus der Nutzung der Immobilie realisierbar ist, wie z.B. Schulen, Sporthallen, Brücke und Straßen. Die genannten Verfahren werden in der Praxis häufig miteinander kombiniert. So wird das Vergleichswertverfahren oft für die Bewertung von Grundstücken im Zusammenhang mit einer Objektbewertung im Rahmen eines Sachwertverfahrens genutzt. Im Handelsrecht ist der Zeitwertansatz nicht bei der Erstbewertung von Vermögensgegenständen zulässig. Lediglich in Folgebewertungen ist der Zeitwert als niedrigerer beizulegender Wert anzusetzen. Der Zeitwert als grundsätzlicher Bewertungsansatz wird kontrovers diskutiert, da das Vorsichtsprinzip bei einer marktnahen Bewertung tangiert wird.34 Vergleichswertverfahren Ertragswertverfahren Sachwertverfahren Grundstücke Wohnungen Reihenhäuser Realisierbares Vermögen Grundstücke Gewerbeimmobilien Mehrfamilienhäuser Büro- und Verwaltungsgebäude Schulen, Kindergärten Theater, Museen Bibliotheken Rathaus Feuerwehr Verwaltungsgebäude Abbildung 12: Anwendungsbereiche von Vergleichswert-, Ertragswertund Sachwertverfahren Bewertungsvereinfachungsverfahren Verbrauchsfolgebewertung Für Lagerbestände des Umlaufvermögens bieten sich Vereinfachungsverfahren an, die es vermeiden, jeden Vermögensgegenstand einzeln zu bewerten. So macht es etwa keinen Sinn, die in einem städtischen Bauhof gelagerten Pflastersteine einzeln zu erfassen und zu bewerten. Angewendet werden neben den Durchschnittswertprinzipien die Verbrauchsfolgeverfahren Fifo (first in first out) und Lifo (last in first out).35 Die Bewertungsvereinfachungsverfahren ermöglichen es, den Aufwand für die Werterfassung in ein angemessenes Verhältnis zur gewonnenen Information zu setzen. Die Erfassung und Bewertung jedes einzelnen Pflastersteines würde wohl den Wert desselbigen übersteigen. 34 35 Siehe dazu auch Kapitel 3.3. Siehe dazu auch Kapitel 7.1.
54 Grundlagen der Doppik Beispiel Der Bauhof hat im Jahre 2005 für folgende Beträge Pflastersteine erworben und bewertet nun den Bestand nach dem Lifo-Verfahren: Anfangsbestand 20 t á € 100 = € 2.000 Juni 20 t á € 120 = € 2.400 August 15 t á € 110 = € 1.650 September 18 t á € 105 = € 1.890 Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t. Der Rest ist im Laufe des Jahres für Baumaßnahmen verbraucht worden. Da die zuletzt erworbenen Steine als verbraucht gelten (last in first out), werden die verbliebenen Steine mit den Einkaufspreisen aus dem Anfangsbestand und Juni bewertet: 20 t á € 100 und 2 t á € 120. Bewertung 31.12.2005: 20 t á € 100 + 2 t á € 120 = € 2.240 Festbewertung Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können gemäß § 240 Abs. 3 HGB mit einem Festwert angesetzt werden, wenn die Vermögensgegenstände regelmäßig ersetzt werden, der Gesamtwert für die Kommune von nachrangiger Bedeutung ist und der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Der Wert der Anlage wird mit Hilfe durchschnittlicher Herstell-, Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten und einer durchschnittlichen Nutzungsdauer ermittelt und aktiviert. Zu- und Abgänge werden im Weiteren als Aufwand und Ertrag gebucht und tangieren den Festwert nicht. In Abständen von drei Jahren sind die Festwerte zu überprüfen und gegebenenfalls zu korrigieren. Als Beispiel ist die Büroausstattung einer Kommune zu nennen. Pauschalbewertung Auch bei der Anwendung dieser Vereinfachung ist vorab zu klären, ob der Wert der Gegenstände von nachrangiger Bedeutung für den Gesamtwert ist. Auch hier werden die durchschnittlichern Herstell-, Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten und eine durchschnittliche Nutzungsdauer ermittelt und führen zur Aktivierung der gesamten Vermögensart in der Eröffnungsbilanz. Diese „Sammelanlage“ wird über die durchschnittliche Restnutzungsdauer der Güter abgeschrieben. Die Zugänge der Vermögensart werden in den Folgejahren auf einem Konto gesammelt und am Ende des Abrechnungszeitraumes als Block abgeschrieben. Die Pauschalbewertung wird beispielsweise bei der Bewertung von EDV-Ausstattungen angewendet.
Aufgaben und Ziele 55 Wertgrenzen Geringwertige Wirtschaftsgüter sind Vermögensgegenstände, die weniger als € 410 netto kosten und selbständig nutzbar sind. Sie können zum Ende des Abrechnungszeitraumes komplett abgeschrieben werden. Eine Aktivierung dieser Güter ist also nicht notwendig. In größeren Gebietskörperschaften erscheint dieser Wert als etwas niedrig, da die einzelnen Gegenstände in der Gesamtbetrachtung des Vermögens als unwesentlich bezeichnet werden. Das Fachkonzept der Stadt Hamburg sieht beispielsweise eine Aktivierungsgrenze ab einem Wert von € 5.000 vor. 3.3 Internationaler Rechnungslegungsstandard IPSAS Im Rahmen internationaler Standards werden Bilanzierungs- und Bewertungskenntnisse einbezogen, die von den Vorschriften des HGB abweichen. Angelehnt an den International Accounting Standard/International Financial Reporting System IAS/IFRS werden die Normen für den öffentlichen Bereich durch den International Public Sector Accounting Standard IPSAS repräsentiert. Mitte der neunziger Jahre hat die EU begonnen, eine Strategie zur Harmonisierung der verschiedenen Rechnungslegungsstandards in den einzelnen Mitgliedsländern umzusetzen. Ziel dieser Strategie ist die Vereinheitlichung der unterschiedlichen Normen, um eine höhere Transparenz und Vergleichbarkeit zu erlangen und den Unternehmen einen besseren Zugang zu den internationalen Finanzmärkten zu ermöglichen. In diesem Zusammenhang wurde die Tätigkeit der International Federation of Accountants IFAC um den Bereich der öffentlichen Verwaltung erweitert. Die IPSAS wurden beziehungsweise werden vom Public Sector Committee, einer Organisation der IFAC erarbeitet und veröffentlicht. Ziel dieser Organisation ist die Vereinheitlichung der Rechnungslegung staatlicher Stellen. In Deutschland stehen dabei die Bundes-, Landesund Kommunalbehörden im Mittelpunkt. Die ersten IPSAS-Standards sowie ein Vorwort wurden im Mai 2000 veröffentlicht (IPSAS 1 bis 8). Seitdem werden die Standards regelmäßig erweitert. Die jüngsten Entwürfe für die Standards 27 und 28 sind am 11. Oktober 2005 verabschiedet worden.36 Internationale Organisationen wie die EU-Kommission, die UNO oder die NATO wenden die IPSAS direkt an. In der Schweiz werden die Normen bereits seit den 1970er Jahren auf kommunaler Ebene und aktuell auch teilweise auf Bundesebene angewandt. Auch außerhalb Europas spielen die Standards eine Rolle und werden beispielsweise in Australien und Neuseeland angewendet. In Deutschland werden die neuen Standards in den Doppik-Projekten teilweise berücksichtigt. 36 IPSAS aktuelles, www.ipsas.de, 27.10.2005.
56 Grundlagen der Doppik Die Zielrichtung des IPSAS lässt sich am besten mit dem Begriff „Fair Value“ beschreiben. „Fair Value“ ist der Geldbetrag, zu dem sachverständige, vertragswillige und voneinander unabhängige Geschäftspartner ein Gut zu tauschen bereit sind. Das Vermögen soll zeitnah bewertet und stille Reserven somit aufgedeckt werden. Diese Bewertungsphilosophie unterscheidet sich wesentlich vom Vorsichtsprinzip des HGB, welches ausdrücklich untersagt, stille Reserven auszuweisen. Ein weiterer Schwerpunkt ist eine Vielzahl von Offenlegungspflichten, die dem Gebot der Transparenz in der öffentlichen Verwaltung Rechnung trägt. True and Fair View Die Standards basieren auf den Grundsätzen von Periodenabgrenzung, Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit, Vergleichbarkeit und der Beschränkung auf relevante und verlässliche Informationen. Eine autorisierte deutschsprachige Übersetzung der IPSAS-Standards gibt es derzeit nicht. Im Folgenden werden die wichtigsten Standards erläutert:37 IPSAS 1: Presentation of Financial Statements (Darstellung des Abschlusses) Neben der Vermögensrechnung und der Ertragsrechnung werden im Gegensatz zu dem Jahresabschluss gemäß HGB eine Cash-Flow-Rechnung und eine Darstellung der Veränderung von Vermögenswerten veröffentlicht. Die Informationen dienen als Grundlage für die Entscheidung künftiger Ressourcenverteilung. Die Zielsetzung liegt im öffentlichen Sektor darin, Informationen als Entscheidungsgrundlage zur Verfügung zu stellen. Grundsätzliche Betrachtungen, wie das Prinzip der Unternehmensfortführung oder die Stetigkeit der Darstellung, sind hier festgehalten. Im Anhang dieses Standards sind Muster für die Darstellung der Vermögens- und Finanzlage, der finanziellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie der Veränderungen in Nettovermögensgegenständen beziehungsweise im Eigenkapital aufgeführt. IPSAS 2: Cash Flow Statements (Mittelflussrechnung) Die Mittelflussrechnung informiert darüber, wie die Verwaltung das von ihr benötigte Geld und die geldnahen Mittel aufbringt und wie diese Liquidität verwendet wird. Durch die so genannte Drei-Stufen-Mittelflussrechnung werden die Betriebs-, Investitions- und Finanzaktivitäten dargestellt. 37 Einen Überblick in deutscher Sprache geben Knechtenhofer/Wohlwend, Universität St. Gallen, Working Paper Nr..5, IPSAS 1-17, April 2002.
Aufgaben und Ziele 57 Die Betriebsaktivitäten weisen die Zuflüsse aus Steuern, Zuschüssen, Zinsen oder den Verkauf von Gütern und Dienstleistungen aus. Auf der anderen Seite werden beispielsweise Auszahlungen für Personal, Pensionen oder Zinsen aufgeführt. Die Investitionsaktivitäten werden durch die Mittelflüsse dokumentiert, die für den Kauf oder Verkauf von Anlagen, Betriebseinrichtungen und Kapitalanlagen entstehen. Die Finanzaktivitäten schließlich weisen die Zahlungsströme aus, die aus Kreditgewährung oder Inanspruchnahme von Krediten resultieren. Die Mittelflussrechnung gleicht der Kameralistik, da in beiden Rechnungssystemen die Darstellung und Veränderung der liquiden Mittel im Vordergrund stehen (Cash Accounting). Die Ergebnisrechnung dagegen weist den Ressourcenverbrauch der öffentlichen Verwaltung aus (Accrual Accounting). IPSAS 6: Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled Entities (Konzernabschluss und Rechnungswesen über kontrollierte Einheiten) Dieser Standard unterscheidet zwischen „kontrollierender“ Einheit (controlling entity) und „kontrollierter“ Einheit (controlled entity). Der Begriff „to controll“ wird hier vereinfachend mit „kontrollieren“ übersetzt, meint aber ausdrücklich auch „steuern“. Eine kontrollierende Einheit hat die finanzielle und operative Macht über die kontrollierte Einheit und übt diesen beherrschenden Einfluss auch faktisch aus. Die kontrollierende Einheit hat nun grundsätzlich einen Konzernabschluss zu präsentieren. Die Konsolidierung des Konzernabschlusses wird durch die zeilenweise Zusammenführung der Vermögensrechnungen vollzogen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die gleichen Wertansätze verwendet werden und die Abschlussdaten zum gleichen Zeitpunkt erstellt werden. Stellt eine kontrollierende Einheit selbst eine kontrollierte Einheit dar, so muss sie keinen Konzerabschluss erstellen. Die Daten werden durch den von der kontrollierenden Einheit erstellten Konzernabschluss präsentiert. IPSAS 7: Accounting for Investments in Associates (Rechnungswesen bei Investitionen in Beteiligungsgesellschaften) Eine Beteiligung der öffentlichen Verwaltung an einer anderen Gesellschaft unterscheidet sich von der kontrollierenden Einheit (IPSAS 6) darin, dass die Beteiligung regelmäßig zwischen 20 % und 50 % beträgt. Eine finanzielle und operative Beherrschung der Beteiligung wird nicht ausgeübt. Die Investition in eine Beteiligungsgesellschaft wird im Konzernabschluss nach der EquityMethode durchgeführt. Die Bewertung erfolgt zum anteiligen Substanzwert und anteiligen Reingewinn beziehungsweise -verlust. Dabei wird das anteilige Eigenkapital der Beteiligung als Finanzanlage in das Vermögen der kontrollierenden Einheit übernommen.
58 Grundlagen der Doppik Wird die Beteiligung zum Zweck erworben beziehungsweise gehalten, sie in naher Zukunft wieder zu veräußern, ist die Kostenmethode oder Quotenkonsolidierung anzuwenden. Die Aufwendungen des Beteiligungserwerbes werden dabei in das Vermögen der kontrollierenden Einheit übernommen. IPSAS 17: Property, Plant and Equipment (Sachanlagen) Ein Objekt ist dann als Vermögensgegenstand zu aktivieren, wenn der Wert des Objektes verlässlich ermittelt werden kann und die Wahrscheinlichkeit eines wirtschaftlichen Nutzens aus dem Objekt besteht. Natürliche Ressourcen gehören dabei nicht zu den Sachanlagen. Aktivierbare Beträge umfassen den Kaufpreis zuzüglich Beschaffungs- und Installationskosten oder die Herstellkosten bei selbst erstellten Anlagen. Nachträglich sind die Ausgaben zu aktivieren, die den ursprünglichen Nutzungsgrad erhöhen. Instandhaltungsarbeiten dagegen werden in den Aufwand gebucht. Werden beispielsweise an einem Gebäude wesentliche bauliche Veränderungen vorgenommen, ist diese Ausgabe zu aktivieren, der neue Anstrich der Fassade dagegen als Aufwand zu erfassen. Neben dem Anschaffungswertprinzip, welches auch die GoB vorschreiben, kann ein Vermögensgegenstand in den Folgebilanzen auch zu Verkehrswerten aktiviert werden. Die damit verbundenen Aufwertungen werden als Neubewertungsreserve offen gelegt. Diese Möglichkeit der „Zuschreibung“ steht im deutlichen Gegensatz zu den Bewertungsprinzipien des HGB, die das Prinzip der kaufmännischen Vorsicht als Basis haben. Die Aufwertung einer Immobilie beispielsweise, und die damit verbundene Erhöhung der Aktiva, ist nach dem Anschaffungswertprinzip nicht möglich und wieder spricht dem Realisationsprinzip. Die aufgeführten Standards sind nur ein Auszug aus den IPSAS. Weitere Normen regeln die Bilanzierung von geleastem Vermögen (IPSAS 13) oder die Offenlegung von Eventualverbindlichkeiten und Rückstellungen (IPSAS 19). Das Public Sector Committee der IFAC hält das Lifo-Verfahren für die Bewertung der Lagerbestände (IPSAS 12) für ungeeignet und lässt es nicht mehr zu. Befürworter der IPSAS bemängeln, dass in den Doppik-Projekten hierzulande die internationalen Standards zu wenig berücksichtigt werden. Die Orientierung am HGB erschwert die international angestrebte Standardisierung von Rechnungslegungssystemen. Auch ist die Offenlegungskomponente und damit verbundene Transparenz staatlichen Handelns ein wesentlicher Vorteil der IPSAS. Kritiker dagegen führen an, dass die IPSAS zu sehr an die anglo-amerikanischen Rechnungslegungsstandards angelehnt sind und dabei die europäische Sicht und Terminologie weitgehend außer Acht lassen.38 Auch wird eine starke Orientierung der IPSAS an den IAS für privatwirtschaftliche Unternehmen kritisiert, die die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung zu wenig berücksichtigt. Die Bewertung der Vermögensgegenstände ist ein weiterer Kritikpunkt: Sie bieten viel Platz für Interpretation und, so wird befürchtet, für Manipulation. Angemessene Sanktionen für die Nichteinhaltung der Standards fehlen bislang. 38 Schedler, Universität St. Gallen, auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens, 02.11. 2005.
Aufgaben und Ziele 59 „Auf den ersten Blick erscheint dieser Schlüsselbegriff (Fair Value) faszinierend und strahlt großen Charme aus, suggeriert er doch eine zeitnahe Bewertung und den Ausschluss stiller Reserven und damit entscheidungsrelevante Unternehmensdaten. Doch dieser Schein trügt; denn für die weit überwiegende Mehrheit aller Vermögens- und Schuldenposten lässt sich kein verlässlicher Zeitwert auf einem aktiven Markt ermitteln. Vielmehr eröffnet die FairValue-Bewertung eine gigantische Bilanzpolitik, wie sie es wohl in dieser Form noch in keinem Bilanzierungssystem gab. Baetge spricht in diesem Zusammenhang gar von verheerenden Gestaltungsmöglichkeiten. Die Fair-Value-Bewertung ist daher eher ein theoretisches Modell für Lehrbücher und Vorlesungen; für die konkrete Bilanzierungspraxis ergeben sich erhebliche Anwendungsgrenzen.“39 3.4 Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung GoöB Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen hat Ende 2004 einen wissenschaftlichen Arbeitskreis „Integrierte Verbundrechnung“ (IVR) eingerichtet, dem die Professoren Berens, Budäus, Buschor, Fischer, Lüder und Streim angehören. Bei der Unterstützung des Reformprozesses des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens geht es insbesondere um die Erarbeitung von GoöB unter Berücksichtigung der internationalen und nationalen Entwicklungen und sich dabei abzeichnender Standardisierungstendenzen. Die „Eckpunkte für die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesen auf Basis der Integrierten Verbundrechnung (IVR)“40 gehen auf die oben genannten Standards GoB und IPSAS ein: Punkt 7 des Eckpunktepapiers besagt, dass sich eine „generelle und unmodifizierte Übernahme der handelsrechtlichen Vorschriften auf die Integrierte Verbundrechnung verbietet“, da beispielsweise die handelsrechtlichen Regelungen „primär auf Gläubigerschutz und Ausschüttungsbemessung ausgerichtet“ sind. Die GoB, die größtenteils im HGB kodifiziert sind, sind demnach an die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung anzupassen. Punkt 8 merkt an, dass die „aus den IAS/IFRS für den öffentlichen Sektor entwickelten IPSAS noch nicht hinreichend konzeptgeleitet und auf die Erfordernisse des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens ausgerichtet“ sind. 39 40 Vgl. Küting, 2005. Erschienen in: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Heft 16/2005, S. 887-890.
60 Grundlagen der Doppik GoöB Die GoöB sind auf Gebietskörperschaften ausgerichtete Erweiterungen und Modifikationen der GoB. Die Erweiterungen und Modifikationen beziehen sich insbesondere auf die materiellen Grundsätze/Konzeptionsgrundsätze. Die GoöB gehen von einer integrierten Verbundrechnung auf Basis der Doppik aus, die aus folgenden, verbundenen Bereichen besteht: Vermögens-, Ergebnis- und Finanzrechnung (Drei-Komponenten-Rechnungssystem) Kosten- und Leistungsrechnung (Ressourcenverbrauchskontrolle und -steuerung) Haushaltsplanung (output- und ressourcenorientierte Budgetierung) Die Integrierte Verbundrechnung hat allgemein eine „Informationsfunktion“, die durch eine ausdrücklich notwendige Standardisierung Zeitvergleiche und Betriebs- und Verwaltungsvergleiche ermöglicht. Auch eine „Schutzfunktion“ des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens wird artikuliert. Dabei stehen primär die Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit (Individualschutz) und die Sicherung der treuhänderischen Ressourcenverwendung zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben (Institutionenschutz) im Vordergrund. Wesentliche Punkte der GoöB sind im Folgenden aufgeführt: Punkt 11 (Modifizierung der GoB) Die Dokumentations- und Rahmengrundsätze der GoB werden ohne besondere Modifikationen als GoöB übernommen. Zur Sicherung der genannten Informations- und Schutzfunktion sind die materiellen Grundsätze/Konzeptionsgrundsätze zu modifizieren, soweit die im Handelsrecht kodifizierten Regelungen mit diesen Funktionen nicht kompatibel sind. Punkt 12 (intergenerative Gerechtigkeit) Aus dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit folgt – im Gegensatz zur handelsrechtlichen Regelung –, dass der Periodisierungsgrundsatz eine dominante Stellung einnimmt. D. h. dem „Abgrenzungsgrundsatz der Zeit nach“ kommt eine besondere Bedeutung zu, während der „Abgrenzungsgrundsatz der Sache nach“ nur eine nachgeordnete Bedeutung hat. Punkt 15 (Gleichheit von Ressourcenaufkommen und -verbrauch) Das aus dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit abgeleitete Prinzip der interperiodischen Gerechtigkeit erfordert grundsätzlich eine ausgeglichene Ergebnisrechnung: Aufwand und Ertrag sind auszugleichen.
Aufgaben und Ziele 61 Punkt 13 (erweitertes Realisationsprinzip) Das Realisationsprinzip regelt, wie Zahlungen zu periodisieren sind: Positive Ergebnisbeiträge müssen realisiert oder im Falle veräußerbaren Vermögens realisierbar sein. Der überwiegende Teil der Erträge des öffentlichen Sektors sind Steuereinnahmen. Sie sind der Periode zuzurechnen, in der ein rechtswirksamer Anspruch darauf besteht. Die Einbeziehung von Mehrungen des veräußerbaren Vermögens in das Ergebnis erfordert nur die Möglichkeit der Umwandlung in Zahlungsmittel, nicht dessen tatsächliche Veräußerung. Diese positiven Ergebnisbestandteile, die lediglich realisierbar, aber noch nicht realisiert sind, dürfen jedoch nicht in den Ergebnisausgleich einbezogen werden. Negative Ergebnisbeiträge werden analog zu den Mehrungen des Vermögens behandelt. Die Berücksichtigung von Minderungen des veräußerbaren Vermögens erfordert ebenso wie dessen Mehrung lediglich die Möglichkeit der Veräußerung. Punkt 14 (eingeschränktes Imparitätsprinzip) Das Imparitätsprinzip besitzt für das öffentliche Haushalts- und Rechnungswesen eingeschränkte Gültigkeit, da die öffentliche Verwaltung weder Gewinne ausschüttet, noch insolvenzfähig ist. Die Ausschüttung von Gewinnen, die durch dieses Prinzip verhindert wird, um noch nicht realisierte Verluste zu decken, spielt hier eine zu vernachlässigende Rolle. Punkt 17 (erweiterte Pagatorik) Der Grundsatz der Pagatorik, der fordert, nur solche Vermögensteile anzusetzen, deren Bewertung auf tatsächlichen beziehungsweise künftigen Zahlungen basiert, bedarf der Erweiterung. Unentgeltlich erworbenes und nicht zur Veräußerung vorgesehenes Vermögen spielt im öffentlichen Bereich eine wesentliche Rolle und ist daher anzusetzen. Historisch abgeleitetes Vermögen ohne entgeltliche Belege oder Erbschaften zugunsten von Gebietskörperschaften machen oftmals den überwiegenden Teil des Grundvermögens aus. Punkte 19, 20 (Zeitwerte für veräußerbares Vermögen, Anschaffungswerte für Verwaltungsvermögen) Das Prinzip der „fairen“, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Lagedarstellung erfordert Informationen insbesondere über das verfügbare Schuldendeckungspotenzial einer Gebietskörperschaft. Neben den sicheren Verbindlichkeiten sind das vor allem Rückstellungen für die Pensionen der Beamten. Das Vermögen wird unterteilt in realisierbares, veräußerbares Vermögen; Bewertung mit dem Zeitwert; zur Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben benötigtes Vermögen; Bewertung mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellkosten. Diese Zuordnung kann eine strategische Ausrichtung der Gebietskörperschaft zum Ausdruck bringen, etwa derart, dass die mit dem zuzuordnenden Vermögen wahrgenommene Aufgabe auf Dauer als (nicht) zu privatisieren angesehen wird.
62 Grundlagen der Doppik Durch das Prinzip der „fairen“ Bewertung mit Hilfe des Zeitwertes finden sich auch die internationalen Standards in den GoöB wieder, mit all ihren Vor- und Nachteilen. Die Unterteilung des öffentlichen Vermögens in veräußerbares und Verwaltungsvermögen stößt in der Praxis auf Definitionsprobleme und wird von den meisten Doppik-Projekten nicht berücksichtigt. Das Vermögen gilt als nicht ausreichend differenzierbar, um eine trennscharfe Unterscheidung durchgängig zu realisieren. „Die Trennung zwischen realisierbarem Vermögen und Verwaltungsvermögen wird in der Literatur überwiegend ausdrücklich abgelehnt bzw. nicht übernommen. Im nordrheinwestfälischen Modellprojekt wird diese Trennung unter Hinweis auf viele Grenzfälle abgelehnt.“41 Die KGSt42, das Konzept des Landes Hessen43 und das Fachkonzept der Freien und Hansestadt Hamburg44 haben diese Unterscheidung ebenfalls nicht integriert. GoB, IPSAS oder GoöB? Die GoöB berücksichtigen die Anwendungsprobleme der GoB und der IPSAS für den öffentlichen Sektor in Deutschland. Präzisierungen bei der praktischen Anwendung von Zeitwerten, vor allem vor dem Hintergrund der Bewertung von realisierbarem Vermögen und Verwaltungsvermögen, sind bei der weiteren Entwicklung dieses Standards notwendig. Die Integration der IPSAS-Normen in die GoöB erscheint im Sinne internationaler Standardisierung und der damit verbundenen Vergleichbarkeit von Gebietskörperschaften sinnvoll. Vorteilhaft ist in diesem Zusammenhang, dass die IPSAS so weitgehende Wahlrechte zulassen, dass eine Rechnungslegung nach dem deutschen Handelsrecht, bei entsprechender Ausübung der jeweiligen Wahlrechte, nicht gegen die IPSAS verstößt. Umstritten ist in diesem Zusammenhang die derzeitige, aufwändige Entwicklung bundeslandspezifischer Individuallösungen. Die IPSAS werden in diesen Regelungen nur wenig berücksichtigt und es besteht die Gefahr der Abkoppelung von internationalen Entwicklungen und Standards. 41 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.38. Vgl. KGSt, 1997, S. 23. 43 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 132 ff. 44 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 11 ff. 42
Jahresabschluss 63 4. Jahresabschluss 4.1 Grundbegriffe im Rechnungswesen Im Rechnungswesen wird auf vier Ebenen gearbeitet, die die verschiedenen Teilbereiche des Rechnungswesens beschreiben. Die hier dargestellten Begriffspaare werden in der Praxis gerne durcheinander geworfen und führen dann zu inhaltlichen Missverständnissen. Auszahlung Einzahlung Abfluss liquider Mittel Zufluss liquider Mittel Die Ebene der Auszahlungen und Einzahlungen bezieht sich auf die flüssigen Mittel der Verwaltung. Dazu zählen hauptsächlich der Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten. Diese Liquiditätsebene spielt bei der Liquiditätsplanung eine entscheidende Rolle. Künftige Einzahlungen werden den erwarteten Auszahlungen gegenübergestellt und zeigen einen eventuellen Finanzierungsbedarf im Vorfeld auf. Ausgabe Einnahme Minderung des Geldvermögens Mehrung des Geldvermögens Ausgaben und Einnahmen sind die Begriffe, die in der Kameralistik verwendet werden. Es handelt sich hierbei um die Veränderung des Geldvermögens durch einen Geschäftsfall. Kauft beispielsweise eine Kommune einen Kopierer auf Rechnung, dann fließt in dem Augenblick kein Geld. Eine Auszahlung findet daher nicht statt. Durch die entstandene Verbindlichkeit ist aber eine Ausgabe entstanden – auch wenn die damit verbundene Auszahlung zu einem anderen Zeitpunkt stattfindet. Die Veränderungen von Ausgaben und Einnahmen innerhalb einer Abrechnungsperiode werden in der Bilanz dargestellt. Aufwand Ertrag Bewerteter Werteverzehr/Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode Bewerteter Wertezufluss innerhalb einer Abrechnungsperiode Aufwendungen und Erträge sind die Begriffe der Ergebnisrechnung. Aufwendungen mindern das Eigenkapital, Erträge mehren das Eigenkapital. Der Verbrauch auf der einen und der Wertezufluss auf der anderen Seite werden in der Ergebnisrechnung gesammelt und weisen
64 Grundlagen der Doppik als Saldo das Ergebnis für den Abrechnungszeitraum aus. Der mit den Aufwendungen dokumentierte Ressourcenverbrauch ist wesentlicher Bestandteil eines doppischen Buchungssystems. Kosten Leistung Bewerteter Werteverzehr/Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode im Rahmen der typischen betrieblichen Leistung Bewerteter Wertezufluss innerhalb einer Abrechnungsperiode im Rahmen der typischen betrieblichen Tätigkeit Diese Begriffe der Kosten- und Leistungsrechnung unterscheiden sich von den Aufwendungen und Erträgen durch den Zusatz „im Rahmen der typischen betrieblichen Tätigkeit“, den wir in unserem Kontext als „im Rahmen der typischen verwaltungsbedingten Tätigkeit“ verstehen. Erzielt beispielsweise ein Unternehmen Spekulationsgewinne durch den Verkauf von Wertpapieren, so erhöht das Unternehmen damit seinen Ertrag. In der Kosten- und Leistungsrechnung wird dieser Ertrag aber keine Berücksichtigung finden, da Spekulationstätigkeiten normalerweise nicht in den typischen betrieblichen Bereich gehören – es sei denn, das Unternehmen wäre ein Wertpapierhandelshaus. Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der internen Kalkulation von Gütern und Dienstleistungen und der innerbetrieblichen beziehungsweise innerbehördlichen Steuerung. Die Unterscheidungen zwischen Aufwand und Ertrag auf der einen und Kosten und Leistung auf der anderen Seite werden in der öffentlichen Verwaltung nicht die Rolle spielen, wie in der Privatwirtschaft.45 Im Folgenden werden die unterschiedlichen Begriffe des Rechnungswesens anhand eines Beispieles erläutert. Beispiel Eine Kommune bestellt im November 2005 einen PKW für € 38.400 brutto und bekommt das Fahrzeug im Januar 2006. Der PKW hat eine geplante Nutzungsdauer von acht Jahren und wird im März 2006 bezahlt. Bei der Bestellung des PKW wird keine der vier Ebenen angesprochen. Sinnvoll ist aber, die für März geplante Auszahlung im Liquiditätsplan zu vermerken. Im Januar 2006 findet nun eine Ausgabe in Höhe von € 38.400 statt und eine Aufwendung in Form der Abschreibung46 in Höhe von € 400 (€ 38.400 : 8 Jahre : 12 Monate). Die Auszahlung in Höhe von € 38.400 wird im März 2006 verbucht. 45 46 Siehe auch Kapitel 3.1. Siehe dazu auch Kapitel 11.1.4.
Jahresabschluss 65 In der Kameralistik wird der PKW lediglich im Jahre 2006 mit € 38.400 erscheinen. In einem doppischen System taucht der PKW acht Jahre mit der Abschreibung von € 4.800 auf. Damit wird der Ressourcenverbrauch über die Laufzeit des PKW dargestellt. Die dargestellten Grundbegriffe verdeutlichen jeder für sich nur einen Ausschnitt des Rechnungswesens. Erst die Berücksichtigung sämtlicher Ebenen ermöglicht eine umfassende Beurteilung der wirtschaftlichen Situation einer betrachteten Gebietskörperschaft. 4.2 Inventur und Inventar Eine Bestandsaufnahme von Vermögen und Schulden ist nach den §§ 238 ff. HGB für jeden Kaufmann verpflichtend und ist auch für Anwender doppischer Systeme in der öffentlichen Verwaltung vorgesehen. Zu Beginn und bei Beendigung der Tätigkeit und mindestens einmal im Jahr ist die Bestandsaufnahme durchzuführen. Die Inventur ist zum Stichtag, dem letzten Tag im Geschäftsjahr, vorzunehmen. Grundsätzlich wird zwischen zwei Inventurarten unterschieden: Körperliche Inventur Bei dieser Inventurart werden die Vermögensgegenstände durch zählen, wiegen, messen oder schätzen erfasst. Die körperliche Erfassung ist bei physisch vorhandenen Vermögensgegenständen, wie beispielsweise einem Warenlager, anzuwenden. Buchinventur Hier werden die Vermögensgegenstände und die Verbindlichkeiten anhand von Aufzeichnungen, Berechnungen oder anderen Belegen bewertet. Die Buchinventur wird immer dann angewendet, wenn eine körperliche Bestandsaufnahme nicht praktikabel ist. Beispiel Der Kassenbestand wird durch das Zählen der liquiden Mittel als körperliche Inventur durchgeführt. Der Bestand auf dem Bankkonto dagegen wird durch den Kontoauszug zum Stichtag belegt und bedarf keiner körperlichen Erfassung. Oder haben Sie schon einmal bei Ihrer Hausbank nachgefragt, ob Sie Ihren Kontostand zählen dürfen?
66 Grundlagen der Doppik Die Erfassung von Vermögen und Schulden ist mit unterschiedlichen Inventurmethoden möglich: Stichtagsinventur Diese zeitnahe Bestandsaufnahme ist innerhalb von zehn Tagen vor oder nach dem Stichtag vorzunehmen. Bestandsveränderungen, die innerhalb dieser Zeit auftreten, sind fortzuschreiben beziehungsweise zurückzurechnen. Verlegte Inventur In diesem Verfahren ist die Bestandsaufnahme innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Stichtag vorzunehmen. Da normalerweise der Stichtag der 31. Dezember ist, liegt dann der mögliche Erhebungszeitraum zwischen dem 01. Oktober und dem 28. Februar. Auch hier sind Bestandsveränderungen zwischen der Erhebung und dem Stichtag zu berücksichtigen. Permanente Inventur Die permanente Inventur ermöglichte eine ganzjährige Bestandsaufnahme. Sinnvoll ist diese Methode nur, wenn eine zeitnahe Erfassung der Soll-Bestände gewährleistet ist. Der Abgleich zwischen Soll- und Ist-Werten macht eventuell auftretende Inventurdifferenzen sichtbar. Diese Methode ermöglicht es, die Inventur in beschäftigungsschwachen Zeiträumen vorzunehmen und wird für werthaltige Güter mehrmals im Jahr vorgenommen. Stichprobeninventur Mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden werden Wirtschaftsgüter bewertet, deren einzelne Erfassung in keinem wirtschaftlichen Verhältnis zum Informationsgewinn steht. Inventur Die Inventur ist eine Bestandsaufnahme des gesamten Vermögens und der Schulden einer Gebietskörperschaft. Zum Bilanzstichtag werden die einzelnen Positionen entweder durch Buchinventur oder körperliche Inventur erfasst. Nach Abschluss der Inventur werden sämtliche Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten in einem Bestandsverzeichnis geordnet. Dieses Bestandsverzeichnis wird als Inventar bezeichnet und gliedert sich in A. Vermögen B. Schulden C. Eigenkapital
Jahresabschluss 67 Vermögen Das Vermögen wird in Anlage- und Umlaufvermögen unterteilt: Das Anlagevermögen setzt sich aus Vermögensgegenständen zusammen, die langfristig in der Verwaltung gebunden sind. Das sind beispielsweise immaterielle Vermögensgegenstände, Grundstücke, Gebäude, Bauten und Anlagen des Infrastrukturvermögens, Betriebsund Geschäftsausstattung, Fahrzeuge, Denkmäler und museale Sammlungen. Das Umlaufvermögen ist kurzfristig gebunden und setzt sich aus Vorräten, Forderungen, kurzlaufenden Wertpapieren und liquiden Mitteln zusammen. Da sich das Umlaufvermögen permanent ändert, hat das Inventar an dieser Stelle eine zeitlich begrenzte Aussagekraft. Schulden Die Schulden werden in langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten unterteilt: Langfristige Schulden beziehen sich in der Regel auf Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, deren Restlaufzeiten länger als ein Jahr betragen. Auch werden hier Anleihen, Obligationen und langfristige Rückstellungen aufgelistet. Kurzfristige Schulden setzen sich aus kurzfristigen Bankverbindlichkeiten, kurzfristigen Rückstellungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zusammen. Hier werden offene Rechnungen bei Lieferanten ausgewiesen. Eigenkapital Das Eigenkapital oder Reinvermögen lässt sich als Differenz aus Vermögen und Schulden berechnen: Vermögen ./. Schulden = Eigenkapital Inventar Das Inventar ist die geordnete Dokumentation des gesamten Vermögens und der Schulden einer Gebietskörperschaft. Das Vermögen wird in Anlagevermögen und Umlaufvermögen unterteilt, die Schulden in kurzfristige und langfristige Verbindlichkeiten. Die Differenz aus Vermögen und Schulden ergibt das Eigenkapital beziehungsweise Reinvermögen. 4.3 Vermögensrechnung (Bilanz) Die Vermögensrechnung, auch als Bilanz bezeichnet, ist die Kurzfassung des Inventars in Kontenform. Die in der Inventur erfassten und im Inventar geordneten Daten werden nun in einer standardisierten Kontenform komprimiert. Der Ausgangspunkt für die Vermögensrechnungen in den Gebietskörperschaften ist das für die Privatwirtschaft verbindliche Gliederungsschema nach § 266 HGB. Die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung werden durch Änderungen des Schemas berücksichtigt. So ist es beispielsweise für eine Kommune sinnvoll, Bauten des Infrastrukturvermögens auszuweisen.
68 Grundlagen der Doppik Eine Bilanz47 muss immer ausgeglichen sein, da beide Seiten lediglich zwei verschiedene Perspektiven auf ein und dasselbe Objekt darstellen. Aktiva A. I. II. III. B. I. II. III. IV. C. Vermögensrechnung Anlagevermögen Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen Umlaufvermögen Vorräte Forderungen Wertpapiere des UV Kasse, Bank Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Vermögen Mittelverwendung Passiva A. B. C. D. I. II. Eigenkapital Sonderposten Rückstellungen Verbindlichkeiten Anleihen und Obligationen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten III. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen IV. Sonstige Verbindlichkeiten E. Passive Rechnungsabgrenzungsposten Kapital Mittelherkunft Abbildung 13: Einfache Bilanzgliederung Die Aktivseite beschreibt die Verwendung der eingesetzten Mittel. Die Reihenfolge der Aktivposten orientiert sich an der Geldnähe, der Liquidität der einzelnen Positionen. Je weiter unten auf der Aktivseite, desto liquider, desto näher an der Liquidität ist der einzelne Posten. Die Passivseite beschreibt die Herkunft der eingesetzten Mittel. Die Reihenfolge der Passivposten orientiert sich an der Fristigkeit der einzelnen Positionen. Je weiter unten auf der Passivseite, desto kurzfristiger ist die Laufzeit der Verbindlichkeit. Vermögensrechnung Die Vermögensrechnung (Bilanz) ist eine standardisierte Zeitpunktbetrachtung von Vermögen, Eigenkapital und Schulden zum Stichtag. Die Aktivseite stellt das Vermögen und somit die Mittelverwendung dar. Die Passivseite dokumentiert das Kapital, das die Mittelherkunft beschreibt. Es gibt bisher noch keine einheitliche Darstellung für Vermögensrechnung der öffentlichen Verwaltung. So trennt Lüders im Anlagevermögen „Verwaltungsvermögen“ und „Realisierbares Vermögen“.48 Beispielhaft ist das vollständige Gliederungsschema gemäß NKF-Entwurf zur Schleswig-Holsteinischen Gemeindehaushaltsverordnung Doppik in Anhang 1 abgebildet. 47 48 Ital. Bilancia = die Waage. Vgl. Lüder, 1999, S. 18.
Jahresabschluss 4.4 69 Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) Die Ergebnisrechnung stellt den zweiten Teil des Drei-Komponenten-Modells dar. In der Privatwirtschaft wird die Ergebnisrechnung als „Gewinn- und Verlustrechnung“ bezeichnet. Da in der öffentlichen Verwaltung aber regelmäßig kein Gewinn erwirtschaftet wird und eine Gewinnerzielung auch nicht zu den Aufgaben von Gebietskörperschaften zählt, wird der Begriff der „Ergebnisrechnung“ verwendet. Der Ausgangspunkt für die Ergebnisrechnung in den Gebietskörperschaften ist das für die Privatwirtschaft verbindliche Gliederungsschema nach § 275 HGB. Wie bei der Vermögensrechnung auch, werden die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung durch Änderungen des Schemas berücksichtigt. Beispielsweise werden Erträge beziehungsweise Aufwendungen für den Länderfinanzausgleich in die Ergebnisrechnung integriert (s. Abb. 14). Die Ergebnisrechnung ist ein Unterkonto des Eigenkapitals und sammelt Aufwendungen und Erträge. Aufwendungen mindern das Eigenkapital und Erträge mehren das Eigenkapital. Der Gewinn beziehungsweise Verlust ist somit das Bindeglied zwischen der Vermögensrechnung und der Ergebnisrechnung. Die Ergebnisrechnung wird in der so genannten Staffelform veröffentlicht, die in Anlage 6 dargestellt ist. Ergebnisrechnung Die Ergebnisrechnung ist eine standardisierte Zeitraumbetrachtung von Aufwendungen und Erträgen. Der Ressourcenverbrauch einer Periode wird dem Ressourcenaufkommen gegenübergestellt. Erträge > Aufwendungen = Gewinn: Mehrung des Eigenkapitals Aufwendungen > Erträge = Verlust: Minderung des Eigenkapitals Soll (Aufwendungen) Ergebnisrechnung (Erträge) Haben Personalaufwendungen Versorgungsaufwendungen Aufw. für Sach- und Dienstleistungen Aufwendungen aus Transferleistungen Abschreibungen Sonstige Aufwendungen Finanzaufwendungen Außerordentliche Aufwendungen Steuern und ähnliche Abgaben Zuwendungen und Umlagen Sonstige Transfererträge Öffentl.-rechtliche Leistungsentgelte Privatrechtliche Leistungsentgelte Sonstige Erträge Finanzerträge Außerordentliche Erträge Saldo: Gewinn Saldo: Verlust Abbildung 14: Einfaches Ergebniskonto
70 Grundlagen der Doppik 4.5 Finanzrechnung Die Finanzrechnung ist ein notwendiger Bestandteil des Haushaltsplans und des Jahresabschlusses. In der bundesweiten Diskussion war die Notwendigkeit einer Finanzrechnung allerdings anfänglich umstritten.49 Mittlerweile haben sich die Anwender der Doppik in allen Bundesländern für diese Mittelflussrechnung entschieden. Sie dient der Planung und Kontrolle der mittel- und langfristigen Finanzierung des Haushaltes und ist die dritte Komponente des doppischen Haushaltswesens. Auch in der Privatwirtschaft wird eine Finanzrechnung erstellt, wenngleich sie nicht gesetzlicher Bestandteil des Jahresabschlusses gemäß HGB ist. Die Finanzplanung wird durch eine Kapitalflussrechnung durchgeführt, die mit der Finanzrechnung vergleichbar ist. Die Finanzrechnung ist ebenso wie die Ergebnisrechnung, und im Unterschied zur Vermögensrechnung, eine Zeitraumbetrachtung. Sie dokumentiert die laufenden Aus- und Einzahlungen innerhalb des Abrechnungsjahres. Ein Ergebnis der Finanzrechnung ist die Schaffung von Transparenz bezüglich der Veränderungen der Finanzmittel. In der Finanzrechnung werden sämtliche Einzahlungen und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit verbucht und gegenübergestellt. Anschließend werden die Ein- und Auszahlungen aus den Investitions- und Finanztätigkeiten der Gebietskörperschaft saldiert. Die Salden aus der Verwaltungs-, Investitions- und Finanztätigkeit werden zusammengefasst und ergeben in Verbindung mit dem Anfangsbestand den Bestand der liquiden Mittel. Im Anhang 7 ist ein ausführliches Muster für eine Finanzrechnung abgebildet. Finanzrechnung In der Finanzrechnung werden sämtliche Veränderungen der liquiden Mittel betrachtet. Dabei werden Salden für die laufende Verwaltungstätigkeit, für Investitionen und für Finanzaktivitäten gebildet, die zusammengefasst das Finanzergebnis bilden. 49 Vgl. Scheidhammer, 2004, S. 59.
Systematik der Buchführung 5. 71 Systematik der Buchführung In diesem Kapitel geht es um das „Handwerk“ des Buchens. Der heutige Entwicklungsstand der Software ermöglicht es, Buchungsvorgänge komfortabel zu gestalten. Dabei sollte allerdings nicht vergessen werden, dass Buchhaltungssoftware die Buchungen nicht selbständig erledigt. Die elektronische Unterstützung rechnet normalerweise fehlerfrei und kann die Buchungen auf Plausibilität prüfen, sie ersetzt aber nicht den Buchhalter. Mit anderen Worten: Wer die Systematik der Buchführung nicht versteht, kann auch mit einer Buchhaltungssoftware nichts anfangen. Auch wenn die doppelte Buchführung Außenstehenden wie ein Buch mit sieben Siegeln vorkommen mag: Die Systematik der Doppik ist logisch und nicht so kompliziert, wie es der erste Eindruck vermittelt. 5.1 Veränderungen in der Vermögensrechnung Im vorhergehenden Kapitel wurde dargestellt, warum eine Bilanz immer ausgeglichen ist. Durch die verschiedenen Geschäftsvorfälle kommt es zu Veränderungen der einzelnen Posten auf der Aktivseite und/oder der Passivseite – das Bilanzgleichgewicht bleibt jedoch immer erhalten. Um dieses zu gewährleisten, muss immer gleichzeitig (mindestens) ein anderer Posten zunehmen oder abnehmen. Dabei ist die Komplexität des Geschäftsvorfalles unerheblich: Es kann sich nur eine der folgenden vier möglichen Veränderungen der Bilanz ergeben: Aktivtausch Ein (oder mehrere) Aktivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrer andere) Aktivposten ab. Der Aktivtausch ändert die Bilanzsumme nicht. Beispiel Kauf von Material per Banküberweisung in Höhe von € 20.000. Die Bilanz ist hier als Waage dargestellt, um die entsprechenden Veränderungen zu veranschaulichen.
72 Grundlagen der Doppik Aktiva Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in € Passiva Technische Anlagen Vorräte Bank Summe Summe Eigenkapital Darlehen Verbindlichkeiten 500.000 100.000 50.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 500.000 120.000 30.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 Abbildung 15: Aktivtausch Passivtausch Ein (oder mehrere) Passivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrere) Passivposten ab. Auch hier ändert sich die Bilanzsumme nicht. Die Verbindlichkeiten in Höhe von € 30.000, die wir gegenüber unserem Lieferanten haben, werden in eine Darlehnsschuld umgewandelt. Aktiva Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in € Passiva Technische Anlagen Vorräte Bank Summe Summe Eigenkapital Darlehen Verbindlichkeiten 500.000 100.000 50.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 500.000 120.000 30.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 500.000 120.000 30.000 650.000 650.000 350.000 240.000 60.000 Abbildung 16: Passivtausch Aktiv-Passiv-Mehrung (Bilanzverlängerung) Durch den Geschäftsvorfall nehmen sowohl ein (oder mehrere) Aktivposten als auch ein (oder mehrere) Passivposten zu. Die Bilanzsumme erhöht sich entsprechend. Erhöht sich der Passivposten Eigenkapital, liegt ein erfolgswirksamer Geschäftsvorfall (Ertrag) vor. Erhöht sich hingegen auf der Passivseite ein Posten des Fremdkapitals, liegt ein erfolgsneutraler Vorgang vor. Kauf einer technischen Anlage zum Preis von € 150.000 auf Rechnung.
Systematik der Buchführung Aktiva 73 Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in € Passiva Technische Anlagen Vorräte Bank Summe Summe Eigenkapital Darlehen Verbindlichkeiten 500.000 100.000 50.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 500.000 120.000 30.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 500.000 120.000 30.000 650.000 650.000 350.000 240.000 60.000 650.000 120.000 30.000 800.000 800.000 350.000 240.000 210.000 Abbildung 17: Aktiv-Passiv-Mehrung Aktiv-Passiv-Minderung (Bilanzverkürzung) Sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite nimmt ein (oder mehrere) Posten ab. Die Bilanzsumme nimmt um den entsprechenden Betrag ab. Tilgung von Verbindlichkeiten in Höhe von € 20.000 per Banküberweisung. Aktiva Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in € Passiva Technische Anlagen Vorräte Bank Summe Summe Eigenkapital Darlehen 500.000 100.000 50.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 500.000 120.000 30.000 650.000 650.000 350.000 210.000 90.000 500.000 120.000 30.000 650.000 650.000 350.000 240.000 60.000 650.000 120.000 30.000 800.000 800.000 350.000 240.000 210.000 650.000 120.000 10.000 780.000 780.000 350.000 240.000 190.000 Abbildung 18: Aktiv-Passiv-Minderung Verbindlichkeiten
74 5.2 Grundlagen der Doppik Bestandskonten und Veränderungen auf den Bestandskonten Die im Laufe eines Haushaltsjahres vorkommenden Geschäftsfälle könnten theoretisch direkt in der Bilanz gebucht werden – das würde allerdings bedeuten, dass nach jedem Geschäftsvorfall eine „neue“ Bilanz erstellt werden müsste. Da dieses Verfahren aber sehr aufwändig wäre, bildet man zu den einzelnen Posten der Bilanz so genannte Konten, auf denen die Geschäftsvorfälle unterjährig abgebildet werden. Am Ende des Haushaltsjahres werden die (Bestands-)Konten saldiert und der Endbestand in die Schlussbilanz übernommen. Entsprechend den beiden Seiten der Bilanz, werden die Konten in Aktivkonten und Passivkonten unterteilt. Die Konten werden als so genannte T-Konten dargestellt: Auf der linken Seite steht das „Soll“ und auf der rechten Seite das „Haben“ – wobei die uns bekannten Inhalte der beiden Wörter keine Herleitung für die Buchungssystematik der doppelten Buchführung ermöglichen. „Soll“ hat nichts mit „sollen“ zu tun und „Haben“ hat nichts mit „haben“ zu tun. „Soll“ steht für die linke Seite des Kontos und „Haben“ für die rechte Seite. ERÖFFNUNGSBILANZ Aktiva (Vermögen) Passiva (Kapital) per 01.01.XX Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen langfristiges Fremdkapital kurzfristiges Fremdkapital Bilanzsumme Bilanzsumme Aktivkonto Soll Haben AB + Passivkonto Soll Haben _ _ EB EB Aktiva (Vermögen) SCHLUSSBILANZ per 31.12.XX AB + Passiva (Kapital) Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen langfristiges Fremdkapital kurzfristiges Fremdkapital Bilanzsumme Abbildung 19: Aktiv-/Passivkonten Bilanzsumme
Systematik der Buchführung 75 Am Jahresanfang werden die Werte aus der Eröffnungsbilanz als Anfangsbestand (AB) auf die Aktiv- und Passivkonten (Bestandskonten) übertragen. Die Veränderungen im laufenden Geschäftsjahr werden auf den jeweiligen Bestandskonten gebucht. Am Jahresende wird für jedes Aktiv- und Passivkonto der Schlussbestand (SB) ermittelt und in die Schlussbilanz übertragen. Die Kontenführung weist den Verlauf wie in Abbildung 19 auf. Aktivkonten Bei den Aktivkonten stehen die Anfangsbestände im Soll, also auf der linken Seite. Mehrungen werden dementsprechend auf dieser Seite abgebildet: Wird ein neues Fahrzeug angeschafft, erhöht sich das entsprechende Aktivkonto auf der Sollseite um den Anschaffungspreis. Umgekehrt werden Abgänge auf der Habenseite gebucht: Das Fahrzeug wird per Banküberweisung gezahlt – das Aktivkonto Bank verringert sich auf der Habenseite um den entsprechenden Betrag. Beispiel Kauf eines PKW in Höhe von € 30.000 per Bankscheck: Mehrung des Aktivkonto „Fuhrpark“ im Soll und Minderung des Aktivkonto „Bank“ im Haben. Das Konto „Fuhrpark“ weist einen Anfangsbestand von € 500.000 aus und auf dem Konto „Bank“ stand am Stichtag ein Guthaben in Höhe von € 800.000. Soll Fuhrpark Anfangsbestand Bank 500.000 30.000 Haben ... Schlussbestand ... Soll ... Bank Anfangsbestand ... 800.000 ... ... ... ... Haben Fuhrpark Schlussbestand 30.000 ... ... Am Ende des Haushaltsjahres werden die beiden Seiten saldiert und der Schlussbestand ermittelt, der zum Ende des Jahres in der Schlussbilanz abgebildet wird.
76 Grundlagen der Doppik Soll Fuhrpark Anfangsbestand Bank 500.000 30.000 Haben Schlussbestand 530.000 Soll 530.000 Bank Anfangsbestand 800.000 - 530.000 - Haben Fuhrpark Schlussbestand 800.000 30.000 770.000 800.000 Passivkonten Die Anfangsbestände der Passivkonten stehen auf der Habenseite, also im spiegelverkehrten Verhältnis zu den Aktivkonten. Bestandsmehrungen werden hier ebenfalls auf der Passivseite gebucht. Wird beispielsweise eine Verbindlichkeit in ein längerfristiges Darlehen umgewandelt, erhöht sich der Betrag des entsprechenden Passivkontos auf der Habenseite. Wird das Darlehen getilgt, wird der Tilgungsbetrag auf der Sollseite des Darlehenkontos gebucht. Zum Ende des Jahres wird das Konto ebenfalls saldiert und der Schlussbestand ermittelt. Beispiel Umschuldung einer Verbindlichkeit in ein Darlehen in Höhe von € 5.000. Die Verbindlichkeiten weisen einen Anfangsbestand von € 10.000 aus, das Darlehenskonto weist einen Anfangsbestand von € 300.000 aus. Soll Darlehen Schlussbestand 305.000 305.000 Haben Anfangsbestand Verbindlichkeiten 300.000 5.000 305.000
Systematik der Buchführung Soll 77 Verbindlichkeiten Darlehen Schlussbestand 5.000 5.000 Anfangsbestand 10.000 Haben 10.000 10.000 Jeder Geschäftsfall beinhaltet die folgenden Fragen und kann mit ihnen buchhalterisch erfasst werden: 1. Welche Konten der Bilanz werden berührt? 2. Handelt es sich um Aktiv- und/oder Passivkonten? 3. Wie wirkt sich der Geschäftsvorfall auf die Bilanz aus? 4. Um welche der vier Arten der Bilanzveränderung handelt es sich? 5.3 Erfolgskonten und Buchungen auf Erfolgskonten Es gibt Geschäftsvorfälle, die zu einer Veränderung auf einem der Bestandskonten führen, denen aber keine direkte Veränderung auf einem der anderen Bestandskonten entspricht. Werden beispielsweise Gehälter überwiesen, führt das zu einer Bestandsminderung auf dem Bankkonto, wo aber erfolgt die Gegenbuchung? Oder die Vermietung von Räumen führt zu Einnahmen, dadurch erhöht sich der Kassenbestand, es ist aber nicht deutlich, wo die Gegenbuchung erfolgen muss. Diese Geschäftsvorfälle werden Aufwendungen und Erträge genannt. Aufwendungen und Erträge tangieren über das Ergebniskonto das Eigenkapitalkonto. Das Eigenkapital zeigt als Differenz alle derartigen Veränderungen des Vermögens und der Schulden. Aufwendungen vermindern das Eigenkapital, beispielsweise Beamtenbezüge, Beihilfen, Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen, Abschreibungen oder Telefongebühren. Erträge erhöhen das Eigenkapital, beispielsweise Mieterträge, Steuererträge, Verkaufsgewinne, Zinserträge oder erhaltene Zuweisungen.
78 Grundlagen der Doppik Aufwands- und Ertragskonten Aus Gründen der Übersichtlichkeit werden Aufwendungen und Erträge nicht direkt ins Eigenkapitalkonto gebucht, sondern nach sachlichen Gesichtpunkten gegliedert und auf entsprechenden Erfolgskonten gesammelt, den Aufwands- und Ertragskonten. Da Aufwendungen und Erträge Unterkonten des Eigenkapitals sind, mehren und mindern sie entsprechend: Aufwendungen werden im Soll gebucht, Erträge im Haben. S Eigenkapital Minderungen des Eigenkapitals Mehrungen des Eigenkapital Aufwandskonto S Löhne Aufwand H Ertragskonto H S Gewerbesteuer H Ertrag Abbildung 20: Aufwands- und Ertragskonten Die Salden der Aufwands- und Ertragskonten werden wiederum nicht direkt in das Eigenkapital gebucht, sondern werden aus Gründen der Übersichtlichkeit auf einem Sammelkonto festgehalten, dem so genannten Ergebniskonto. Erst der Saldo des Ergebniskontos wird dann an das Eigenkapitalkonto der Schlussbilanz übertragen: S H S H Erträge Aufwendungen Erträge Gewinn Aufwendungen Verlust Ein Gewinn mehrt das Eigenkapital auf der Habenseite und Verluste mindern das Eigenkapital entsprechend auf der Sollseite:
Systematik der Buchführung S Eigenkapital 79 H Anfangskapital S Eigenkapital Verlust Anfangskapital Schlusskapital Gewinn 5.4 H Schlusskapital Buchungskreislauf Zum Jahresanfang werden die Werte aus der Eröffnungsbilanz als Anfangsbestand auf die aktiven und passiven Bestandskonten übertragen. Die Veränderungen im laufenden Geschäftsjahr werden auf den jeweiligen Bestandskonten gebucht. Am Jahresende wird für jedes Aktiv- und Passivkonto der Endbestand ermittelt und in die Schlussbilanz übertragen. In der Doppik steht einer Sollbuchung stets eine Habenbuchung in gleicher Höhe gegenüber. Auch für die Buchung der Anfangsbestände der Bestandskonten gilt dieses Prinzip der Doppik. Daher wird das Hilfskonto „Eröffnungsbilanzkonto“ gebildet, in welches die Bestände der Eröffnungsbilanz gespiegelt werden. Das Eröffnungsbilanzkonto sieht daher wie eine spiegelverkehrte Eröffnungsbilanz aus. Geschäftsvorfälle, die die Höhe des Eigenkapitals verändern, wie etwa Personalaufwand, Mietaufwand oder Zinsaufwand, werden vor allem aus Gründen der Übersichtlichkeit auf Aufwands- und Ertragskonten gebucht. Diese werden am Geschäftsjahresende in der Ergebnisrechnung zusammengefasst. Als Differenz zwischen den Erträgen und den Aufwendungen ergibt sich der Erfolg – der Gewinn beziehungsweise Verlust – des Geschäftsjahres. Der Erfolg wird in das Eigenkapitalkonto übertragen und erhöht das Eigenkapital bei einem Gewinn beziehungsweise vermindert dieses bei einem Verlust. Ausgangspunkt der Kontenführung ist zum Geschäftsjahresanfang die Eröffnungsbilanz. Deren Werte werden auf eine Vielzahl von Bestandskonten übertragen, auf denen die gesamten Veränderungen des Geschäftsjahres detailliert und differenziert dargestellt werden. Zum Geschäftsjahresende werden sämtliche Konten wieder „abgeschlossen“, indem sie ihren Schlussbestand an die Schlussbilanz abgeben. Das geschieht praktisch über das Hilfskonto „Schlussbilanzkonto“, welches das Pendant zum „Eröffnungsbilanzkonto“ darstellt. Sämtliche Bestandskonten werden über dieses „Schlussbilanzkonto“ abgeschlossen. Die Werte im „Schlussbilanzkonto“ sind mit den Inventurwerten zu vergleichen und gegebenenfalls zu korrigieren.
Abbildung 21: Der Buchungskreislauf + Bilanzsumme Umlaufvermögen Anlagevermögen Bilanzsumme Bilanzsumme etc. etc. Ergebnis (Gewinn) Abschreibungen Umsatzerlöse Ertrag Zinsen u. ä. Erträge GuV 1.1. – 31.12. Saldo Personalaufwand Aufwand Saldo Materialaufwand + langfristiges Fremdkapital kurzfristiges Fremdkapital Bilanzsumme + + ERTRAGSKONTO Soll Haben - Eigenkapital Passiva (Kapital) EB AUFWANDSKONTO Soll Haben - langfristiges Fremdkapital kurzfristiges Fremdkapital Umlaufvermögen PASSIVKONTO Soll Haben AB SCHLUSSBILANZ Aktiva (Vermögen) per 31.12. EB AKTIVKONTO Haben Soll AB - Eigenkapital Anlagevermögen ERÖFFNUNGSBILANZ Passiva Aktiva per 01.01. (Vermögen) (Kapital) 80 Grundlagen der Doppik Buchungskreislauf Die Werte der Eröffnungsbilanz werden auf eine Vielzahl von Bestandskonten übertragen, auf denen die gesamten Veränderungen des Geschäftsjahres detailliert dargestellt werden. Zum Geschäftsjahresende werden sämtliche Konten über die Schlussbilanz abgeschlossen.
Systematik der Buchführung 5.5 81 Der einfache und der zusammengesetzte Buchungssatz Hauptbuch/Grundbuch Eine Buchführung gilt gemäß § 238 Abs. 1 HGB als ordnungsgemäß, wenn sich die „Geschäftsfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen“. Deshalb ist jeder Buchung zunächst ein Beleg als Nachweis für die Richtigkeit beizubringen. Darüber hinaus sind alle Buchungen nicht nur sachlich, sondern auch chronologisch zu ordnen. Die sachliche Ordnung der Buchungen erfolgt durch Erfassung der Geschäftsfälle auf Sachkonten. So werden beispielsweise alle Bargeschäfte auf dem Sachkonto „Kasse“ und alle Wareneinkäufe auf dem Sachkonto „Waren“ erfasst. Die Summe der Sachkonten bildet das wichtigste „Buch“ der Buchführung: das so genannte „Hauptbuch“. Die zeitliche Ordnung der Buchungen erfolgt im „Grundbuch“, das auch „Tagebuch“ oder „Journal“ (frz. jour = Tag) genannt wird. Hier werden die Geschäftsfälle in chronologischer Reihenfolge in Form von Buchungsanweisungen, den Buchungssätzen, erfasst. Das Grundbuch bildet damit die Basis für die Buchungen auf den entsprechenden Sachkonten des Hauptbuches. Belege Die Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchungen lassen sich nur durch entsprechende Belege nachweisen. Deshalb muss jeder Buchung ein Beleg zugrunde liegen, etwa Eingangsrechnungen (ER), Ausgangsrechnungen (AR), Kontoauszüge der Bank (BA), Postbankauszüge (PA) oder Kassenbelege (KB). Belege stellen das Bindeglied zwischen Geschäftsfall und Buchung dar. Merke: Keine Buchung ohne Beleg! Vorkontierung der Belege Jeder Beleg löst mindestens eine Soll- und eine Habenbuchung aus. In der Praxis wird die Buchung mit Hilfe eines Buchungsstempels auf dem Beleg vermerkt. Diese Vorkontierung des Belegs ist als Buchungsanweisung zu verstehen. Sie nennt die Konten, auf denen der Buchhalter jeweils im Soll und im Haben buchen muss. Datum, Journalseite und Namenszeichen des Buchhalters sollen die Durchführung der Buchung in den Buchführungsbüchern bestätigen.
82 Grundlagen der Doppik Buchungssatz Der Buchungssatz gibt die Sachkonten an, auf denen im Soll oder im Haben zu buchen ist. Er nennt zuerst das Konto, in dem im Soll gebucht wird und danach das Konto mit der Habenbuchung. Beide Konten werden durch das Wort „an“ verbunden. Außer dem Buchungssatz werden noch Buchungsdatum, Kurzbezeichnung und Nummer des jeweiligen Beleges in das Grundbuch eingetragen. Der Buchungssatz lautet immer: Soll an Haben Praxistipp: Soll hat nichts mit „sollen“ zu tun und Haben nichts mit „haben“. Beide Begriffe sind zu abstrahieren und benennen lediglich die jeweiligen Seiten des Kontos. Soll steht links und Haben rechts. Beispiel Kauf einer Büromaschine laut Eingangsrechnung in Höhe von € 37.500. Darstellung der Buchung im Grundbuch (Journal): Grundbuch Datum Beleg 28.02.2004 ER 407 Buchungssatz Soll Büromaschinen.................................. Haben 37.500,00 an Verbindlichkeiten a. LL. ............ 37.500,00 Im Hauptbuch erfolgt nun die Eintragung der Buchung auf den Sachkonten: Buchung im Hauptbuch: Soll Büromaschinen Verbindlichkeiten a.L.L. Haben 37.500 ... ... ... ...
Systematik der Buchführung Soll 83 Verbindlichkeiten a.L.L. ... Büromaschinen ... Haben 37.500 ... ... Beispiel Kauf von Waren für € 5.000 auf Ziel. Buchungssatz: Soll Waren 5.000 € an Haben an Verbindlichkeiten 5.000 € Dieser Buchungssatz sagt aus, dass auf dem Aktivkonto „Waren“ ein Zugang von € 5.000 gebucht wird: Mehrung des Aktivkontos im Soll. Auf dem Passivkonto „Verbindlichkeiten“ wird ein Zugang von € 5.000 gebucht: Mehrung des Passivkontos im Haben. Zusammengesetzte Buchungssätze Zusammengesetzte Buchungssätze entstehen, wenn durch einen Geschäftsfall mehr als zwei Konten berührt werden. Genau wie beim einfachen Buchungssatz gilt auch beim zusammengesetzten Buchungssatz, dass die Summe der Sollbuchung = die Summe der Habenbuchung sein muss. Beispiel Die Kommune begleicht die Rechnung eines Lieferanten über € 3.000 durch Banküberweisung von € 2.600 und Postbanküberweisung € 400. Buchungssatz: Soll Verbindlichkeiten a.L.L. 3.000 € an Haben an Bank 2.600 € an Haben an Postbank 400 €
84 Grundlagen der Doppik Auf dem Passivkonto „Verbindlichkeiten“ wird eine Minderung von € 3.000 gebucht: Minderung des Passivkontos im Soll Auf den Aktivkonten „Bank“ und „Postbank“ werden Minderungen von € 2.600 und € 400 gebucht: Minderung des Aktivkontos im Haben. Auf den Konten wird der Buchungssatz folgendermaßen abgebildet: Buchung im Hauptbuch: Soll Verbindlichkeiten a.L.L. Bank/Postank Soll Haben 3.000 ... ... ... ... Bank ... Haben Verbindlichkeiten a.L.L. 2.600 ... ... Soll ... Postbank ... Verbindlichkeiten a.L.L. ... 5.6 Haben 400 ... ... Kontenrahmen und Kontenplan Der Kontenrahmen gibt den zahlreichen Konten in der Buchführung einen standardisierten Rahmen. Im Kontenrahmen wird wegen der großen Zahl der verschiedenen Konten eine einheitliche Ordnung zugrunde gelegt. Zusätzlich zu der gleichlautenden Benennung der Konten werden diese einheitlich nummeriert. Der Kontenrahmen ist grundsätzlich nach dem Dezimalsystem aufgebaut in Kontenklassen, Kontengruppen, Kontenarten und wenn notwendig in weitere Untergruppen. Er ist im kaufmännischen Rechnungswesen branchenspezifisch, für den industriellen Bereich gilt etwa der Industriekontenrahmen (IKR), der im Jahre 1971 vom Bundes-
Systematik der Buchführung 85 verband der deutschen Industrie herausgegeben wurde. Sämtliche Kontenrahmen sind heute an den Stand der EDV angepasst (s. Abb. 22). Für die öffentlichen Verwaltung ist für die in der Bilanz-, Ergebnis- und Finanzrechnung auszuweisenden Posten eine verbindliche Mindestgruppierung in Form des Verwaltungskontenrahmens (VKR) festgelegt, die sich ebenfalls am Industriekontenrahmen orientiert. Kontenklasse Inhalt der Kontenklasse 0 Immaterielles Vermögen und Sachanlagen 1 Finanzanlagen 2 Umlaufvermögen, aktive Rechnungsabgrenzung 3 Eigenkapital, Wertberichtigungen, Rückstellungen 4 Verbindlichkeiten, passive Rechnungsabgrenzung 5 Erträge 6 Betriebliche Aufwendungen 7 Weitere Aufwendungen 8 Ergebnisrechnung (Abschlusskonten) 9 Buchhalterische Abwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung Abbildung 22: Grundgliederung des IKR Der wesentliche Unterschied zum IKR sind die Kontenklassen 6 und 7, in denen die Finanzrechnung der öffentlichen Verwaltung abgebildet wird.37 Dadurch werden die Einzahlungen und Auszahlungen laufend über das Jahr mit gebucht. Die Kontenklassen 0 bis 8 sind weitergehend nach Kontengruppen unterteilt. Die Kontenklasse 9 der Kosten- und Leistungsrechnung ist nicht weiter untergliedert, da sie individuell nach den jeweiligen Erfordernissen erstellt werden muss. Der neue Kontenrahmen unterscheidet sich wesentlich von den Gliederungs- und Gruppierungsvorschriften des heutigen Haushalts. In Zukunft wird jede Kommune auf der Grundlage einer verbindlichen Mindestgliederung38 einen eigenen Kontenplan entwickeln und dafür in den Kontenarten und Konten ihre individuellen Gegebenheiten abbilden. Die vorgeschriebene Mindestgliederung des Kontenrahmens und die Empfehlung eines Kontenrahmens nach dem 37 38 Ein vollständiger Modell-Verwaltungskontenrahmen ist in der Anhang 11abgebildet. Vgl. u.a. § 27 (7) GemHVO NW.
86 Grundlagen der Doppik Abschlussgliederungsprinzip39 tragen Sorge dafür, dass eine Vergleichbarkeit gewährleistet werden wird. 5.7 Finanzrechnung und Buchen Nach dem in Kapitel 2 beschriebenen Drei-Komponenten-System ist die Finanzrechnung das dritte Rechnungssystem der kommunalen Doppik. Die Finanzrechnung hält über einen bestimmten Zeitraum (Periode) alle kassenwirksamen Vorgänge eines Haushaltsjahres fest – es werden die verschiedenen Ein- und Auszahlungen gegenübergestellt. Die Konten der Finanzrechnung finden sich in den Kontenklassen 6 und 7 des Kontenplans. Die Buchungssystematik dieser Konten ist vergleichbar mit den Aufwendungen und Erträgen der Ergebnisrechnung: Mehrungen der Einzahlungen werden auf der Sollseite gebucht, Minderungen, also Auszahlungen, werden im Haben abgebildet. Die Finanzrechnung hat, wie in Kapitel 2 dargestellt, vor allem den Zweck, im Rahmen der zukünftigen Haushaltsplanung Investitionen beziehungsweise deren Auszahlung im entsprechenden Haushaltsjahr zu ermächtigen und eine mittel- bis langfristige Haushaltsplanung zu ermöglichen. Sie ist vergleichbar mit der Kapitalflussrechnung im betrieblichen Rechnungswesen40 und kann ebenfalls zur Liquiditätsplanung dienen. In der Kapitalflussrechnung wird aber nicht direkt gebucht, vielmehr wird sie im Nachhinein erstellt und leitet sich aus Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ab. Die Doppik in der öffentlichen Verwaltung sieht jedoch vor, dass die Finanzrechnung fortlaufend mitgeführt wird und, vergleichbar der Kameralistik, nach dem Kassenwirksamkeitsprinzip gebucht wird. Es ist bisher vom Gesetzgeber nicht entschieden, in welcher Form die Finanzrechnung geführt werden soll. Theoretisch gibt es zwei Möglichkeiten, von denen beispielsweise das NKF in Nordrhein-Westfalen die erste Möglichkeit bevorzugt. 1. Möglichkeit: Die Einzahlungen und Auszahlungen werden direkt auf die Finanzrechnungskonten gebucht. Die Finanzmittelkonten – Bestandskonten wie beispielsweise Bank oder Kasse – werden statistisch mitgeführt. 2. Möglichkeit: Die Einzahlungen und Auszahlungen werden auf den Finanzmittelkonten gebucht, und die Finanzrechnungskonten werden statistisch mitgeführt. 39 40 Vgl. §§ 266, 275 HGB die Gliederungsvorschriften für die Bilanz und Ergebnisrechnung enthalten. Vgl. § 297 Abs. 1 HGB.
Systematik der Buchführung 87 Beispiel 1. Möglichkeit: Direkte Bebuchung der Finanzrechnungskonten Herr Müller beantragt einen neuen Personalausweis beim Einwohnermeldeamt. Für den Personalausweis werden Gebühren in Höhe von € 80 fällig, und Herr Müller erhält den Gebührenbescheid. Buchungssatz: Forderungen Verwaltungsgebühr 80 € (Bestandskonto) an Verwaltungsgebühren 80 € (Ertragskonto) Soll Forderungen Verwaltungsgebühren Erträge Verw.geb. Soll 80 ... ... ... ... Erträge Verwaltungsgebühren ... Forderung Verw.geb. ... Haben 80 ... ... Herr Müller zahlt die Gebühr für den Personalausweis bar ein: Buchungssatz: Einzahlungen Verwaltungsgebühren 80 € (Finanzrechnungskonto) (statistische Kontierung Bestand-/Finanzmittelkonto Kasse) an Forderungen Verwaltungsgebühren (Bestandskonto) Haben 80 €
88 Grundlagen der Doppik Soll Einzahlungen Verwaltungsgebühren Forderung Verw.geb. Soll 80 ... ... ... ... Kasse (Statistik) Forderung Verw.geb. Haben Haben 80 ... ... ... ... Soll Forderungen Verwaltungsgebühren Erträge Verw.geb. 80 ... Haben Einzahlung Verw.geb. ... 80 ... ... 2. Möglichkeit: Direkte Buchung der Bestands- beziehungsweise Finanzmittelkonten und statistisches Mitführen der Finanzrechnungskonten Herr Müller erhält noch einmal einen neuen Personalausweis beim Einwohnermeldeamt. Für den Personalausweis werden wieder Gebühren in Höhe von € 80 fällig, und Herr Müller erhält den Gebührenbescheid. Buchungssatz: Forderungen Verwaltungsgebühr (Bestandskonto) 80 € an Verwaltungsgebühren (Ertragskonto) 80 € Der Buchungssatz unterscheidet sich nicht von dem der 1. Möglichkeit. Herr Müller zahlt auch diesmal die Gebühren bar. Buchungssatz: Kasse 80 € (Bestands-/Finanzmittelkonto) (statistische Kontierung Finanzrechnungskonto Einzahlungen Verwaltungsgebühren) an Forderungen Verwaltungsgebühren (Bestandskonto) 80 €
Systematik der Buchführung Soll Kasse Forderung Verw.geb. Soll 89 Haben 80 ... ... ... ... Einzahlungen Verwaltungsgebühren (Statistik) Forderung Verw.geb. Soll 80 ... ... ... ... Forderungen Verwaltungsgebühren Erträge Verw.geb. Haben 80 ... Einzahlung Verw.geb. ... Haben 80 ... ... Welche der beiden dargestellten Möglichkeiten in der Praxis zum Einsatz kommt, hängt wesentlich von der jeweils verwendeten Software ab. Ähnlich der Vorgaben für die Ergebnisrechnung und den Ergebnisplan wird es auch für die Finanzrechnung beziehungsweise für die Teilfinanzrechnungen und Finanzpläne eine vorgeschriebene Mindestgliederung geben.41 Abschluss der Finanzrechnungskonten Die Konten der Finanzrechnung werden saldiert und die Ergebnisse auf das Abschlusskonto „Finanzrechnung „ (AkF) übertragen. Die Buchungssätze lauten: AkF an alle Einzahlungskonten Alle Auszahlungskonten an AkF Der Saldo des Finanzmittelkontos wird in die Bilanz auf das Konto „Liquide Mittel“ übertragen. 41 Vgl. Muster Finanzplan/Finanzrechnung bzw. Teilfinanzplan/Teilfinanzrechnung Anhänge 3-7, sowie Kontenrahmen Anhang 11.
90 Grundlagen der Doppik Weist das Konto einen Überschuss auf der Habenseite bei den Auszahlungen aus, wird wie folgt gebucht: Liquide Mittel an AkF Entsteht der Überschuss auf der Sollseite, also bei den Einzahlungen, vermindert sich der Posten „Liquide Mittel“ in der Bilanz, und der Buchungssatz lautet wie folgt: AkF an Liquide Mittel Auszahlungen Einzahlungen Auszahlungsüberschuss/ Liquide Mittel Auszahlungen Einzahlungen Einzahlungsüberschuss/ Liquide Mittel
Teil C: Doppik in der öffentlichen Verwaltung
Anlagevermögen 6. 93 Anlagevermögen In den Kapiteln 7 und 8 werden die einzelnen Positionen der Aktivseite der Vermögensrechnung dargestellt, in den Kapiteln 9 und 10 die Passivseite. Das Kapitel 11 beschreibt die Aufwendungen und die Erträge der Ergebnisrechnung, und in Kapitel 12 wird auf die Konzernbilanz eingegangen. Im Anhang der Vermögensrechnung wird die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens mit Hilfe des Anlagenspiegels dargestellt. Er gewährt einen Überblick über die Investitions- und Abschreibungspolitik der Gebietskörperschaft.80 6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände Neben den Sach- und Finanzanlagen zählen die immateriellen Vermögensgegenstände zum langfristig in der Verwaltung gebundenen Anlagevermögen. Die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände ist an den entgeltlichen Erwerb gebunden. Gemäß § 248 Abs. 2 HGB unterliegen selbst erstellte Vermögensgegenstände, wie beispielsweise eine selbst erstellte Software, einem Aktivierungsverbot. Zu den immateriellen Vermögensgegenständen zählen Investitionszuschüsse, Lizenzen und Software, sonstige immaterielle Vermögensgegenstände und Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände. Investitionszuschüsse In diesem ersten Bilanzposten ist ein Unterschied zwischen der öffentlichen Verwaltung und der Privatwirtschaft zu konstatieren. Die öffentliche Hand hat regelmäßig das Ziel, Investitionen zu Gunsten des Gemeinwohls selbst zu tätigen oder durch Zuschüsse an Dritte zu delegieren. Geleistete Investitionszuschüsse sind sinnvollerweise mit solchen Investitionen gleichzusetzen, die durch die Gebietskörperschaft selbst getätigt werden. Die Ungleichbehandlung der Aktivitäten hat den Nachteil, dass sich die selbst getätigte Investition für den Jahresabschluss vorteilhaft auswirkt. 80 Siehe dazu auch Kapitel 10.1.4.
94 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Beispiel Eine Kommune steht vor der Entscheidung, einen Sportplatz für € 150.000 selbst zu errichten oder die Mittel dem Verein als Investitionszuschuss zur Verfügung zustellen, der die Sportanlage betreibt. Alternative 1: Erstellt die Kommune die Anlage in Eigenregie, belasten die anteiligen Abschreibungen für den Sportplatz das Jahresergebnis mit € 7.500 (angenommene Nutzungsdauer für den Sportplatz: 20 Jahre; € 150.000 / 20 Jahre = € 7.500). Soll Ergebnisrechnung Aufwendungen AfA Sachanlagen Haben Erträge ... 7.500 Verlust 7.500 Wenn ein Investitionszuschuss ausgereicht wird, werden in der Ergebnisrechnung Aufwendungen in Höhe von € 150.000 verbucht. Bei einer nicht erfolgten Aktivierung dieses Investitionszuschusses mindert sich das Ergebnis in voller Höhe. Soll Ergebnisrechnung Aufwendungen für Investitionszuschuss Erträge Haben ... 150.000 Verlust 150.000 Diese Art der Bilanzierung führt zu einer ungewollten Steuerung von Investitionen, die nicht inhaltlich, sondern buchhalterisch begründet ist. Der Sportplatz wird mit Rücksicht auf das Jahresergebnis durch die Kommune selbst erstellt – allein auf Grundlage des Buchungsverfahrens. Mit Hilfe der Aktivierung geleisteter Investitionszuschüsse wird verhindert, „dass das Rechnungswesen einen Anreiz im Sinne eines nicht erwünschten Steuerungsimpulses setzt“.81 Alternative 2: Die Kommune aktiviert den geleisteten Investitionszuschuss in Höhe von € 150.000 und schreibt die Summe über die angenommene Nutzungsdauer von 20 Jahren ab. In der Ergebnisrechnung werden jährlich € 7.500 als Abschreibung in den Aufwand gebucht und ergeben somit keinen Unterschied mehr zur Alternative der Selbsterstellung. 81 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 45.
Anlagevermögen Soll 95 Ergebnisrechnung AfA auf immaterielle Vermögensgegenstände Haben Erträge ... Verlust 7.500 7.500 Aktivierungsfähig sind in diesem Zusammenhang lediglich die Zuwendungen beziehungsweise Zuschüsse, die für den Empfänger aktivierungsfähig sind. Zuschüsse für den laufenden Betrieb, beispielsweise für Personalaufwendungen, werden nicht aktiviert und sind direkt in den Aufwand zu buchen. Die Aktivierung von Investitionszuschüssen als immaterielle Vermögensgegenstände bedeutet nicht, dass der Vermögensgegenstand als solcher, sondern lediglich ein Recht bilanziert wird. Dieses Recht ist durch eine Gegenleistungspflicht des Empfängers zu verbriefen. Allgemein sind folgende Voraussetzung für die Aktivierung geleisteter Investitionszuschüsse zu erfüllen: Der Investitionszweck dient der Erfüllung wirtschafts-, sozial- oder gesellschaftspolitisch erwünschter Ziele. Die bezuschusste Investition ist beim Empfänger als Anlagevermögen bilanzierungsfähig. Die Investitionsmaßnahme ist in der Zusage der Kommune an den Empfänger hinreichend konkret zu definieren. Die festgeschriebene Gegenleistungsverpflichtung, die dem Empfänger aus dem Zuschuss erwächst, führt bei Nichterfüllung zu einem grundsätzlich einklagbaren Rückerstattungsanspruch. Eine Zweckentfremdung oder nicht Realisierung der Investition hat demnach einen Herausgabeanspruch der Kommune gegenüber dem Zuwendungsempfänger zur Folge. Wird keine zeitliche Bindung der Investitionsmaßnahme vereinbart, ist ein Abschreibungszeitraum zu standardisieren. In Hessen werden beispielsweise zehn Jahre angenommen, in Hamburg werden 25 Jahre vorgeschlagen.82 Für die Eröffnungsbilanz ist zu prüfen, ob eine Bestandsermittlung wesentlich ist. Bei größeren Gebietskörperschaften mit entsprechendem Volumen an Investitionszuschüssen erscheint eine Kalkulation angebracht. Das Projekt Doppik der Stadt Hamburg hat die Werte für die Eröffnungsbilanz pauschal mit einer Nutzungsdauer von 25 Jahren abgeschrieben:83 Die Investitionszuschüsse der Jahre 1981 bis 2005 werden aus den kameralen Haushaltsdaten für die einzelnen Behörden ermittelt und anteilig mit den Abschreibungen verrechnet. Die Nutzungsdauer von 25 Jahren bildet dabei die tatsächlichen Nutzungsdauern der geförderten Wirtschaftsgüter näherungsweise ab. 82 83 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 165; Fachkonzept FHH, 2005, S.46. Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 47.
96 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Beispiel Eine Behörde gewährte in den Jahren 1981 bis 2005 Investitionszuschüsse von insgesamt € 5.600.000. Die Zuwendungen eines Jahres werden mit den anteiligen Abschreibungen des Jahres verrechnet, so dass sich zum 31.12.2005 ein Gesamtrestbuchwert von € 4.872.000 ergibt. Jahr Höhe der Zuschüsse in T€ Restwert zum 31.12.2005 in T€ Restnutzungsdauer In Jahren 1981-2000 0 0 0 2001 1.000 800 20 2002 1.500 1260 21 2003 2.000 1760 22 2004 100 92 23 2005 1.000 960 24 31.12.2005 5.600 4.872 Abbildung 23: Berechnung der geleisteten Investitionszuschüsse für die Eröffnungsbilanz Lizenzen und DV-Software Lizenzen werden beispielsweise für den Betrieb bestimmter Anlagen erworben und sind über die Laufzeit des Lizenzvertrages abzuschreiben. Für die Praxis bedeutsamer sind die Softwarelizenzen und entgeltlich erworbene Individualsoftware. Bilden immaterielle und materielle Gegenstände eine Einheit, kann der Gegenstand dem materiellen Anlagegut zugeschrieben werden, wenn ein überwiegendes Interesse an der körperlichen Nutzung des Gegenstandes besteht. So werden beispielsweise Betriebs- oder Systemsoftware, aber auch Standardbürosoftware vereinfachend als materieller Vermögensgegenstand unter der Position „Büro- und Geschäftsausstattung“ verbucht. Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände Unter dieser Rubrik finden sich beispielsweise gewerbliche Schutzrechte, wie Patente, Markenrechte, Urheberrechte, Verlagsrechte, Geschmacks- und Gebrauchsmuster sowie Konzessionen, soweit diese von Dritten erworben werden.
Anlagevermögen 97 Auch hier gilt, dass die Vermögensgegenstände nur dann aktivierungsfähig sind, wenn sie von einem Dritten entgeltlich erworben werden. Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände Geleistete Anzahlungen sind Vorleistungen, die der Beschaffung von immateriellen Vermögensgegenständen, beispielsweise von Software, dienen. Auch finden sich hier Teilbeträge von Investitionszuschüssen, die nicht in einer Summe ausgezahlt werden. Die Anzahlungen können nicht als geleistete Investitionszuschüsse aktiviert werden, sondern werden als „Anlagen im Bau“ ausgewiesen. Erst wenn der Investitionszuschuss in der Bilanz des Empfängers als Vermögensgegenstand aktiviert werden kann, wird der gesamte Zuschuss als solcher auf dem Konto „geleistete Investitionszuschüsse“ ausgewiesen. Mit der Anzahlung für eine Individualprogrammierung einer Software ist in gleicher Weise zu verfahren: Mit Inbetriebnahme der Software werden die geleisteten Anzahlungen auf den Posten „immaterielle Vermögensgegenstände“ umgebucht. 6.2 Sachanlagen Die Bewertung der Sachanlagen stellt die Gebietskörperschaft vor die wichtige Frage der grundsätzlichen Bewertung. Die Bandbreite zwischen den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten gemäß HGB auf der einen und dem „fair value“ gemäß IPSAS und dem Verkehrs- beziehungsweise Zeitwert auf der anderen Seite ist bemerkenswert. Auch die Frage nach unterschiedlichen Bewertungen in der Eröffnungsbilanz und in den Folgebilanzen ist nicht einheitlich beantwortet. Ein Vergleich der unterschiedlichen Ansätze ermöglicht einen ersten Überblick (s. Abb. 24).84 Vor dem Hintergrund dieser verschiedenen Bewertungsansätze wenden wir uns nun den einzelnen Posten der Sachanlagen zu. Dazu gehören Grundstücke, Gebäude, Infrastrukturvermögen, technische Anlagen im Infrastrukturbereich, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Kunstgegenstände und Anlagen im Bau. 84 Vgl. Marettek, 2003, S. 32-37.
98 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Konzeption Bewertung in der Eröffnungsbilanz Bewertung in den Folgebilanzen KGSt 1997 Zeitwertermittlung für das gesamte Vermögen kontinuierliche Neubewertung für das gesamte Vermögen (mit Neutralisierung in Neubewertungsrücklage) Lüder 1999 Zeitwertermittlung für das „Realisierbare Vermögen", im Übrigen historische Anschaffungs- und Herstellungskosten kontinuierliche Neubewertung für das „Realisierbare Vermögen", darüber hinaus Fortführung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB Hessen 1999 und 2001 grundsätzlich historische Anschaffungsund Herstellungskosten; für Immobilien, die vor dem 01.01.1993 angeschafft oder hergestellt wurden, jedoch in Anlehnung an das öffentliche Baurecht (nach Bodenrichtwerten bzw. nach einem vereinfachten Sachwertverfahren) Fortführung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten bzw. der vereinfachend ermittelten Zeitwerte analog HGB NKF 2000 (einmalige) Zeitwertermittlung für das gesamte Vermögen; für Immobilien teilweise Anwendung des öffentlichen Baurechts Fortführung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB PwC/WIBERA 2000 und 2002 (einmalige) Zeitwertermittlung für das gesamte Vermögen; für Immobilien Anwendung des öffentlichen Baurechts Fortführung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB IDW 2001 (einmalige) Zeitwertermittlung für das gesamte Vermögen; für Immobilien Anwendung des öffentlichen Baurechts Fortführung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB Hamburg 200585 (einmalige) Zeitwertermittlung für das gesamte Vermögen; für Immobilien Anwendung des öffentlichen Baurechts auf Grundlage eines vorsichtig geschätzten Zeitwerts Fortführung der Zeitwerte als fingierte Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB Abbildung 24: Unterschiedliche Bewertungsansätze für das Vermögen 85 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 21 ff.
Anlagevermögen 6.2.1 99 Grundstücke Der Bewertung des kommunalen Grundvermögens kommt eine besondere Bedeutung in den Gebietskörperschaften zu, die einen großen Grundbesitz verwalten. Die individuelle Begutachtung der einzelnen Flurstücke ist zwar genau, übersteigt aber mit ihren Aufwendungen den finanziellen Rahmen einer Bestandsermittlung. So verteilt sich beispielsweise das Grundvermögen der Stadt Hamburg auf 44.000 Flurstücke, deren Einzelbewertung das Erreichen der Projektziele Kosten und Zeit gefährden würde. Neu erworbene Grundstücke oder jüngere Zugänge, deren Erwerb kostentechnisch belegbar sind, werden mit den Anschaffungskosten angesetzt. Grundlage der Wertermittlung für Grundstücke, denen keine aktuellen Anschaffungskosten zugeordnet werden können, ist der mit dem Vergleichswertverfahren ermittelte Bodenrichtwert. Dieser Wert ist ein durchschnittlicher Lagewert je qm Grundstücksfläche, der die Art und Intensität der Nutzung und die Lage des Flurstückes berücksichtigt. Neben Nutzungsart und Lage werden beispielsweise Bauweise, Grundstücksgröße, Wohn- und Nutzfläche bei der Wertermittlung berücksichtigt. Existieren keine Bodenrichtwerte für das zu bewertende Flurstück, so sind die durchschnittlichen Bodenrichtwerte der benachbarten Grundstücke heranzuziehen, die auch als NormRichtwerte bezeichnet werden. Die Bodenrichtwerte beziehungsweise Norm-Richtwerte werden in der Regel von Gutachterausschüssen der Kommunen festgelegt. In einigen Fällen werden Grundstücke, für die keine Anschaffungskosten belegbar sind, nicht erfasst. Der Altbestand an unbebauten und bebauten Grundstücken des Verwaltungsvermögens wird dann nicht berücksichtigt.86 Beispiel Der Stadt Dreieich in Hessen stehen die in Abb. 25 dargestellten Daten für die Bewertung eines Kindergartengrundstückes zur Verfügung.87 Der Bodenrichtwert des Kindergartens lässt sich nun aus den Bodenrichtwerten der umliegenden Grundstücke ableiten. Im Westen und Osten ist das Grundstück von WohnbauAnschaffungszeitpunkt Grundstück Vor 1993 (Jahr nicht mehr ermittelbar) Nutzungsart Gewerbegebiet (abgeleitet) Grundstücksfläche 1.952 qm Abbildung 25: Bewertung von Grundstücken 86 87 Vgl. Lüder, 1998, S. 42. Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 174.
100 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Art der baulichen Nutzung Fläche in qm Bodenrichtwert in € pro qm Grundstückswert in € Gewerbegebiet 1.952 153 298.656 Abbildung 26: Verwendung von Bodenrichtwerten flächen umgeben. Im Norden grenzt ein Gewerbegebiet an, und im Süden stellt das angrenzende Ackerland kein Bauland dar. Für die Bewertung ist der niedrigste Baulandwert im direkten Umfeld des Grundstückes heranzuziehen. Der niedrigste Wert ist der Bodenrichtwert für das Gewerbegebiet. Wertkorrekturen sind nicht angezeigt und belastende Grundbucheintragungen liegen nicht vor. Die Bewertung des Grundvermögens stellt die Kommunen regelmäßig vor eine weitere Bilanzierungsproblematik: Welche Flurstücke sind mit den Bodenrichtwerten zu bilanzieren und welche sind mit einem geringeren Wert zu belegen, da sie nicht verwertbar sind? Was kostet das Rathaus in Berlin? Was kostet die Alster in Hamburg? Die Frage wird in den Gebietskörperschaften ähnlich beantwortet. So wird das Vermögen in „Verwaltungsvermögen“ und „realisierbares Vermögen“ unterteilt88, oder es wird mit einem „Gemeinbedarfsabschlag“ gearbeitet.89 Nach dem Konzept der Stadt Hamburg gibt es drei Wertstufen mit unterschiedlich hohen Gemeinbedarfsabschlägen. Die Schaffung nutzungsorientierter Wertstufen für die Grundstücksbewertung ist an die spezielle Situation einer jeden Gebietskörperschaft anzupassen. Die Gemeinbedarfsabschläge im folgenden Beispiel sind mit den Entwürfen eines Arbeitskreises der Finanzministerkonferenz abgestimmt. Beispiel Das Projekt Doppik der Stadt Hamburg hat ein Konzept zur Grundstücksbewertung erarbeitet. Gut 55 % der Flächen, die im Eigentum der Stadt stehen, sind dem Gemeinbedarf für Verkehrs-, Erholungs-, Wasser- sowie Waldflächen zuzurechnen. Für diese Flächen des Infrastrukturvermögens werden Abschläge vom Norm-Richtwert vorgenommen, da mangels eines Marktes keine gültigen Bewertungsregeln existieren: Grundstücke, die eigenen Zwecken dienen, etwa für Schulen, Behörden oder kulturelle Einrichtungen, werden ohne Abschlag zum Norm-Richtwert bewertet. 88 89 Vgl. Lüder, 1999, S. 50 ff. Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 53.
Anlagevermögen 101 30 Prozent des umliegenden Norm-Richtwertes Straßen, Wege, Plätze, Schienenwege, Flugplätze, Spielplätze, Sport- und sonstige Erholungsflächen, Parks und Grünflächen, Friedhöfe, Kleingärten, Gewässerschutzflächen Nutzungsspezifischer Bodenrichtwert zwischen € 2 bis € 5 pro qm Gartenland, Grünland, Ackerland, Wald 0 Prozent des umliegenden Norm-Richtwertes Fließende Gewässer, Deponien, Unland Abbildung 27: Gemeinbedarfsabschläge in drei Wertstufen Grundstücke, die zur Vermarktung vorgehalten werden und deren Vermarktung innerhalb eines Jahres konkret vorgesehen ist, werden von den Sachanlagen des Anlagevermögens in das Umlaufvermögen umgebucht. Bei den Erstbewertungen der Flurstücke sind auch Zu- und Abschläge zu berechnen, wenn wertbeeinflussende Merkmale zu belegen sind. Wertmindernd können sich Lasten und Pflichten aus dem Grundbuch, etwa Wegerechte oder Durchleitungsrechte, auswirken. Behördliche Auflagen, wie der Denkmalschutz, sind bei der Bewertung auch zu berücksichtigen. Wertmehrend wirken sich beispielsweise Mieterträge für Mobilfunkstationen auf Grundstücken aus. In den Folgebewertungen entsprechen die fortgeführten Anschaffungskosten den Anschaffungskosten, da Grundstücke regelhaft nicht abgeschrieben werden. Grundstücke unterliegen keinem Werteverzehr, da ein Verbrauch des Grundstückes nicht besteht. Eine außerplanmäßige Abschreibung auf das Grundeigentum ist im Falle einer außergewöhnlichen und dauerhaften Wertminderung vorzunehmen. Eine außerplanmäßige Wertminderung für Grundstücke liegt beispielsweise durch Kontamination oder wertmindernde Nutzungen auf Nachbargrundstücken vor. 6.2.2 Gebäude Bauten sind im Eigentum der Gebietskörperschaft befindliche Gebäude, Grundstückseinrichtungen beziehungsweise Außenanlagen und sonstige Bauten. Gebäude werden zu Anschaffungskosten oder Herstellkosten (AHK) aktiviert und über ihre Laufzeit abgeschrieben. Können für Gebäude fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellkosten nicht mit vertretbarem Aufwand ermittelt werden, bieten sich Sachwertverfahren oder Vergleichswertverfahren für die Berechnung des vorsichtig geschätzten Zeitwertes in der Eröffnungsbilanz an.
102 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Gebäude, die einen wirtschaftlichen Nutzen für eine Kommune haben, wie beispielsweise Mietobjekte, werden nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Dabei dienen die nachhaltig erzielbaren Mieterträge als Grundlage der Verkehrswertermittlung. Für Gebäudebewertungen, denen kein Vergleichs- oder Ertragswert zugrunde gelegt werden kann, eignen sich Sachwertverfahren für die Bewertung. Diese Verfahren werden sinnvollerweise für Rathäuser, Museen, Gerichtsgebäude oder andere Bauten mit öffentlichem beziehungsweise verwaltungstechnischem Charakter angewendet. Im Folgenden werden Sachwertverfahren anhand der Berechnung von Normalherstellkosten auf Basis aktueller Baukostenkataloge einerseits, und auf Basis von Friedensneubauwerten beziehungsweise Versicherungswerten andererseits erläutert. Normalherstellkosten auf Basis des aktuellen Baukostenkatalog (NHK-2000) Die Berechnung von „Normalherstellkosten“ (NHK) ist ein Sachwertverfahren, das sich für die Bewertung von Gebäuden anbietet.90 Die Normalherstellkosten sind bundesweit einheitlich errechnete Mittelwerte für Baukosten nach Gebäudetypen. Die Werte werden vom Bundesbauministerium veröffentlicht und repräsentieren die Herstellungskosten für Gebäude, in denen eine zeitgemäße, wirtschaftliche Bauweise unterstellt wird. Der NHK-Katalog ist in Gebäudetypenblätter differenziert, die das Gebäude in definierte Ausstattungsstandards (beispielsweise einfach, mittel, gehoben) nach Kostengruppen aufteilen. Die ermittelten Kosten sind mit Hilfe des Baupreisindex auf den Bilanzstichtag umzurechnen. Der Baupreisindex wird vom Statistischen Bundesamt veröffentlicht und ermöglicht die Darstellung der wertmäßigen Veränderungen, die im Zeitablauf durch die Inflation entstehen. Die auf das Baujahr des Gebäudes rückindizierten Werte werden als fingierte, historische Anschaffungs- oder Herstellkosten bezeichnet. Die Wertminderung durch die bis dahin angefallene Abschreibung ist bei der Aktivierung des Anlagegegenstandes zu berücksichtigen. Beispiel Die Stadt Dreieich berechnet den Buchwert eines Kindergartengebäudes im Jahre 2000 für die Eröffnungsbilanz. Gemäß NHK-Katalog wird das Gebäude typisiert und unter Berücksichtigung der Ausprägung (Bauart: teilmassiv; mittlerer Ausstattungsstandard) und der Lage mit € 1.097 pro qm für die Bruttogrundfläche des Gebäudes angesetzt. Das Gebäude wurde im Jahre 1986 gebaut, hat eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 40 Jahren und eine Bruttogrundfläche von 528 qm. 90 Beispielsweise im Landkreis Darmstadt-Dieburg und der Stadt Dreieich.
Anlagevermögen 103 Für den Standort des Kindergartens führen folgende wertbestimmende Faktoren zu einem Aufschlag in Höhe von 8 %: Eine Schadstoffsanierung im Jahre 1998, die Teilerneuerung von Außenwänden und der Einbau eines neuen Fußbodens. NHK gemäß NHK-Katalog € 1.097 x 528 qm standortspezifische Mehrung der NHK +8% 579.216 € 46.337 € = korrigierte NHK 625.553 € historische AHK (Rückindizierung auf 1986) € 625.553 x 71 / 100,3 442.814 € AfA auf Sachanlagen . /. € 442.814 x 16 Jahre / 40 Jahre 177.126 € = Buchwert des Gebäudes in der Eröffnungsbilanz Der Buchwert ist über die restlichen 24 Jahre abzuschreiben 265.688 € Abbildung 28: Berechnung der Normalherstellkosten eines Gebäudes Quelle: Doppik Hessen, S.182-185 Der Baupreisindex91 auf Basis des Jahres 1995 für das Herstellungsjahr beträgt 71,0. Der Umrechnungsfaktor auf das Jahr 2000 beträgt 100,3. Neben dem Gebäudewert wurden der Bodenwert und der Wert der Außenanlagen des Kindergartens ermittelt und aktiviert. Normalherstellkosten auf Basis von Friedensneubauwerten/Versicherungswerten Neben der Errechnung von Normalherstellkosten auf aktueller Basis werden auch „Friedensneubauwerte“ als vorsichtig geschätzter Zeitwert in der Eröffnungsbilanz angesetzt.92 Die Bewertung erfolgt anhand aktuell vorliegender Versicherungswerte. Für die Stadt Hamburg etwa scheidet eine Einzelbewertung aller Gebäude durch Einzelgutachten aufgrund des damit verbundenen hohen Aufwandes aus. Ein einheitliches Bewertungsvorgehen wird durch die Daten der Hamburger Feuerkasse sichergestellt. Die Versicherungswerte finden Anwendung, die, gemindert um die anteilige Abschreibung, zum Zeitwert führen. Die Feuerkasse bewertet nach Friedensneubauwerten von 1914. Diese Jahreszahl 91 92 Vgl. Statistisches Bundesamt Wiesbaden, Fachserie 17, Reihe 4, Indextabellen. Beispielsweise im Lahn-Dill Kreis und der Stadt Hamburg.
104 Doppik in der öffentlichen Verwaltung beschreibt den Anfangswert des Index und wird währungs- und inflationsbereinigt fortgeschrieben. Die Friedensneubauwerte versichern die jeweilige Bausubstanz und Bauausführung anhand der gewerkspezifisch ermittelten Baukosten. Beispiel Die Stadt Hamburg berechnet den Buchwert im Jahre 2005 eines Gebäudes für die Eröffnungsbilanz. Das Gebäude wurde 1924 erbaut, gemäß Feuerkasse beträgt der Baupreisindex 10,3 für das Jahr 2005. Um durchgeführte Instandhaltungsmaßnahmen bei den Gebäudezuständen zu berücksichtigen, wird für alle, fest mit dem Boden verbundenen Bauwerke, die vor dem Bilanzstichtag 01.01.2006 angeschafft oder hergestellt worden sind, mindestens eine Restnutzungsdauer von 30 Jahren bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 80 Jahren angenommen. Versicherungswert 1914 gemäß Feuerkasse 426.380 M Neuwert des Gebäudes (Indizierung auf 2005) M 426.380 x 10,3 4.391.714 € AfA auf Sachanlagen . /. € 4.391.714 x 50 Jahre / 80 Jahre 2.744.821 € = Buchwert des Gebäudes in der Eröffnungsbilanz Der Buchwert ist über die restlichen 30 Jahre abzuschreiben 1.646.893 € Abbildung 29: Berechnung des Friedensneubauwertes eines Gebäudes Die Anwendung der NHK von 1913/1914 wird im Rahmen der baurechtlichen Wertermittlungsliteratur kritisch diskutiert, da sich beispielsweise Bauwerkstypen und Regelbauleistungen erheblich geändert haben und Änderungen an dem Gebäude zu verfälschten Ergebnissen führen können. Auch wird kritisiert, dass die bis ins Jahr 1913 zurückreichenden Baupreisindexreihen des Statistischen Bundesamtes sehr lang und damit fehleranfällig sind. Daher wird in der allgemeinen Diskussion über die Wertermittlung von Bauten die Verwendung aktueller Baukostenkataloge empfohlen.93 Auf der anderen Seite ist der Vorteil dieser Friedensneubauwerte in der einfachen Handhabung der Methode zu sehen, soweit gepflegte und aktuelle Daten vorliegen. Die Bewertung gilt als verlässlich, da häufig die Friedensneubauwerte durch Gutachten der Versicherer geprüft werden. Gebäude, die einen wirtschaftlichen Nutzen für eine Kommune haben, wie beispielsweise Mietobjekte, werden nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Dabei dienen die nachhaltig erzielbaren Mieterträge als Grundlage der Verkehrswertermittlung. 93 Vgl. Marettek/Dörschell/Hellenbrand, 2004, S. 99 ff.
Anlagevermögen 105 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellkosten Neben den Erstbewertungen von Bauten werfen auch die Maßnahmen für Modernisierung, Instandhaltung oder Sanierung im Gebäudebereich die Frage nach einer angemessenen Bewertung auf. Handelt es sich bei den baulichen Tätigkeiten um nachträgliche, aktivierungspflichtige Anschaffungs- und Herstellkosten oder Erhaltungsaufwendungen, die in die Ergebnisrechnung gebucht werden? Folgende Fallgruppen führen zu aktivierungspflichtigen nachträglichen Anschaffungs- und Herstellkosten: Wiederherstellung nach vollständigem Verschleiß des Vermögensgegenstandes Wesensänderung der Funktion des Vermögensgegenstandes (beispielsweise wird ein Finanzamt in ein Seniorenheim umgebaut) Erweiterung (Aufstockung oder Anbau eines Gebäudes) Wesentliche Verbesserung über den wesentlichen Zustand hinaus Der letzte Punkt ist hier genauer zu definieren, da es sonst zu Unschärfen bei der Bewertung kommt. Eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus ist dann gegeben, wenn die bauliche Tätigkeit über eine substanzerhaltende Maßnahme hinausgeht und den Gebrauchswert des Gebäudes deutlich erhöht. Steuerrechtlich wird eine wesentliche Verbesserung angenommen, wenn durch verschiedene Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der folgenden vier Ausstattungsmerkmale eines Gebäudes – Heizung, Sanitär, Elektroinstallation und Fenster – eine Verbesserung des Ausstattungsstandards eintritt.94 Diesem Ansatz ist zu folgen, da eine klare Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und aktivierungspflichtigen nachträglichen Anschaffungsbeziehungsweise Herstellkosten aufgezeigt wird. In der Regel werden die genannten aktivierungspflichtigen Maßnahmen mit Erhaltungsaufwendungen zusammenfallen, so dass die Beträge entsprechend aufgeteilt werden müssen. Grundstückseinrichtungen/Außenanlagen Unter die Rubrik Grundstückseinrichtungen beziehungsweise Außenanlagen fallen Einfriedungen, Wege, Gartenanlagen, Parkplätze oder Schuppen. Vor dem Hintergrund der Erfassungsaufwendungen ist es angemessen, für die Erstellung der Eröffnungsbilanz mit einfachen Zuschlagssätzen zu kalkulieren. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Außenanlagen von nachrangiger Bedeutung bezogen auf das zu bewertende Objekt sind. Der ermittelte vorsichtig geschätzte Zeitwert des Gebäudes wird mit einem prozentualen Zuschlagssatz belegt, der in den zu aktivierenden Betrag einfließt. 94 Vgl. BMF, 2003, S. 386.
106 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Beispiel Die Stadt Hamburg hat aufgrund unterschiedlicher Grundstückseinrichtungen eine Differenzierung der Zuschlagssätze für die unterschiedlichen Aufgabenfelder vorgenommen (s. Abb. 30).95 Auf Wunsch können die Behörden der Stadt Hamburg auch Einzelbewertungen der Außenanlagen vornehmen. Aufgabenfeld prozentualer Aufschlag für Grundstückseinrichtungen auf den Gebäudewert Bildung, Sport, Kultur 5,0 % Innere Sicherheit 7,5 % Sozial-, Gesundheits- und Jugendeinrichtungen 4,5 % Sonstige Verwaltung 4,0 % Abbildung 30: Prozentualer Aufschlag für Gebäudeeinrichtungen In begründeten Fällen werden die Grundstückseinrichtungen auch einzeln bewertet. Dieses aufwändigere Vorgehen wird dann angewendet, wenn die Zuschläge zu ungenau erscheinen und eine Bewertung mit vertretbaren Mitteln erfolgen kann. In der Praxis werden häufig beide Ansätze innerhalb einzelner Gebietskörperschaften verwendet: Stehen keine Belege oder sonstige Daten zu Verfügung, wird mit Zuschlägen bewertet, ansonsten wird einzeln erfasst. 6.2.3 Infrastrukturvermögen Das Infrastrukturvermögen setzt sich aus Grundstücken und Bauwerken zusammen. Die technischen Anlagen des Infrastrukturvermögens, etwa der Verkehrslenkung, sind davon ausgeschlossen. Die Grundstücke des Infrastrukturvermögens werden als öffentliche Güter beziehungsweise als Kollektivgüter betrachtet, da sie für den Gemeinbedarf bestimmt werden. Grundstücke für Straßen, Parks oder Spielplätze sind keine individuell nutzbaren Flächen sondern stehen der allgemeinen Nutzung zur Verfügung. Aus diesem Grunde sind die Bewertungsverfahren, die regelhaft für das Anlagevermögen verwendet werden, nicht direkt anwendbar. Es fehlt sie Marktnähe, aus der sich ein monetärer Wert ableiten lässt. Daher werden Grundstücke mit Gemeinbedarfsabschlägen belegt, die den ermittelbaren Zeitwertansatz mindern.96 95 96 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 62. Siehe dazu Kapitel 6.2.1.
Anlagevermögen 107 Die Bauten des Infrastrukturvermögens setzen sich aus Straßen, Plätzen, Brücken, Tunnel, Parks, Grünflächen und sonstigen Bauten des Infrastrukturvermögens zusammen. Straßen und Plätze Straßen, hier zu verstehen als „Straßenbauwerk“, und Plätze sind nach einem an den Wiederbeschaffungs- beziehungsweise Wiederherstellkosten orientierten Sachwertverfahren anzusetzen. Wenn in Zukunft privatwirtschaftliche oder öffentliche Straßen gegen Mautgebühren betrieben werden, bieten sich auch das Ertragswertverfahren oder das Vergleichwertverfahren für die Ermittlung eines Zeitwertes an. Das Straßensystem einer Gebietskörperschaft stellt ein so genanntes Systemvermögen dar, das aus einer Vielzahl einzelner, zusammengehörender Vermögensteile – den Straßen – besteht. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, jede einzelne Systemkomponente oder aber das Gesamtsystem als Vermögensgegenstand zu aktivieren. Die Einzelbewertung der Straßen ist das genauere Verfahren und daher der Gesamtsystembewertung vorzuziehen97. Die fortlaufend gepflegte und bewertete Erfassung sämtlicher Straßen ist aber, vor allem in großen Kommunen, die Voraussetzung für eine Einzelbewertung, wenn sich der Aufwand für die Ersterfassung in Grenzen halten soll. Diese Voraussetzung ist nicht in jeder Kommune gegeben. Die Alternative zu der Einzelbewertung ist die Sammelbewertung von Infrastrukturbauten. Die Straßen werden verschiedenen Kategorien zugeordnet und danach pauschal bewertet. Die Straßen werden beispielsweise nach den „Richtlinien für Standardisierung des Oberbaus von Verkehrsflächen (RStO)“ in Bauklassen eingeteilt (Schnellverkehrsstraße, Hauptverkehrsstraße, Anliegerstraße,etc.). Den einzelnen Bauklassen werden dann durchschnittliche Preise pro qm zugeordnet, mit denen der Wert der Straße ermittelt wird.98 Grundsätzlich ist es notwendig, für eine genaue Einzelbewertung der Infrastrukturbauten Datenbanken aufzubauen, die sämtliche Straßen und Plätze erfassen und den anfallenden Instandhaltungsaufwand berücksichtigen. Brücken und Tunnel Auch bei der Bewertung dieser Bauten des Infrastrukturvermögens sind, soweit möglich, historische Anschaffungs- oder Herstellkosten zu verwenden. Liegen keine verlässlichen Daten vor, sind die Bauten verschiedenen Typkategorien zuzuordnen, die zu fortgeführten Wiederbeschaffungszeitwerten bewertet werden. 97 98 Vgl. Lüder, 1999, S. 61 ff. Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.70.
108 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Parks und Grünflächen Die Bewertung von Parks und Grünflächen bezieht sich, neben den bereits genannten Grundstücken, auf den Aufwuchs. Auch hier ist eine Einzelbewertung möglich, die beispielsweise einen einzelnen Baum erfasst. Alternativ sind Sammelbewertungen anzuwenden, die eine Kategorie von Pflanzungen erfasst und einen durchschnittlichen Herstellwert pro Quadratmeter Grünfläche ermittelt. 6.2.4 Technische Anlagen im Infrastrukturbereich In der Bilanzgliederung gemäß HGB entspricht dieser Posten den „technischen Anlagen und Maschinen“, die unmittelbar dem betrieblichen Produktionsprozess dienen. Darunter fallen Kanalanlagen, Lichtsignalanlage, Anlagen der Straßenbeleuchtung, Parküberwachungseinrichtungen und die Beschilderung. Letztere werden auch als „technische Anlagen im Verkehrsbereich“ bezeichnet. Sofern diese Anlagen selbständigen Unternehmen übereignet werden, sind die Anlagen durch die Gebietskörperschaft nicht direkt zu bilanzieren. So wird beispielsweise in einigen Kommunen die Kanalisation durch ausgegliederte Unternehmen bewirtschaftet. Werden die Abwasserentsorgungsanlagen in eigener Regie verwaltet, sind entsprechende Zeitwerte für die Bilanzierung zu ermitteln. Kanalanlagen Die Anlagen zur Abwasserentsorgung werden mit Hilfe eines Sachwertverfahrens ermittelt. Der Zustand der Anlagen wird regelmäßig durch die Kommunen überprüft und verfilmt.99 Die Ergebnisse der Verfilmung werden ausgewertet und der Zustand der Kanäle in Kategorien differenziert, die unter Berücksichtigung der Verlegungskosten bewertet werden. Der durch die Verfilmung der Anlagen ermittelte Zustand der Abwasserentsorgungsanlagen ist die Grundlage für die Ermittlung des Buchwertes für die Eröffnungsbilanz und der Restnutzungsdauer für die Abschreibung in den Folgebilanzen. Eine erhebliche Vereinfachung der Erfassung der Kanalisationssysteme ist dann gegeben, wenn bereits ein kamerales Anlagenverzeichnis besteht, welches die Herstellkosten der Kanalisation abzüglich angefallener Abschreibungen erfasst.100 Dieser Vorteil gilt selbstverständlich nicht nur für die Kanalanlagen, sondern für das gesamte Vermögen. 99 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.83. 100 Beispielsweise in der Gemeinde Wiesloch.
Anlagevermögen 109 Technische Anlagen im Verkehrsbereich Die Erfassung von Lichtsignalanlagen, Anlagen der Straßenbeleuchtung, Beschilderung und Parküberwachungseinrichtungen wirft die Frage nach der Einzelbewertung dieser Anlagen auf. Der Aufwand einer Einzelbewertung der Anlagen ist auch hier in das Verhältnis zum Informationsgewinn zu setzen. Auch ist der Wert dieser Anlagen zum Gesamtvermögen der Gebietskörperschaft zu prüfen. Eine Einzelbewertung bietet sich an, wenn die Anschaffungs- oder Herstellkosten vorliegen. Verkehrsampeln oder Straßenbeleuchtungen werden dann zu belegbaren Kosten angesetzt und über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Weitere Anlagen, denen keine belegbaren Kosten zugeordnet werden können, sind mit einem pauschalen durchschnittlichen Kostensatz anzusetzen und über eine pauschale Restnutzungsdauer abzuschreiben. Eine Festbewertung als Bewertungsvereinfachungsverfahren ist dann anwendbar, wenn der vermutliche Wert der technischen Anlagen im Infrastrukturbereich eine nachrangige Bedeutung für das gesamte Vermögen darstellt. Die Anlagen sind in Kategorien einzuteilen – beispielsweise: Beleuchtungsmasten – und auf Basis des durchschnittlichen Anschaffungsjahres, einer durchschnittlichen Nutzungsdauer und der durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Diese Bewertung ist mit kaufmännischer Sorgfalt durchzuführen und gemäß § 240 Abs. 3 HGB alle drei Jahre zu überprüfen. 6.2.5 Betriebs- und Geschäftsausstattung Die Position „Betriebs- und Geschäftsausstattung“ beinhaltet das Mobiliar, die Büro- und Werkstatteinrichtungen, IuK-Technik einschließlich Telefonanlagen und Sprechfunk, den gesamten Fuhrpark und die Geringwertigen Wirtschaftsgüter. Für die Bewertung der Betriebs- und Geschäftsausstattung ist die Frage der Aktivierungsgrenze zu klären. Die privatwirtschaftlich regelhafte Höhe von 410 Euro ist die untere Grenze der Skalierung. In größeren Gebietskörperschaften wird die Aktivierungsgrenze angehoben, wenn die Höhe des beweglichen Anlagevermögens als unwesentlich bezeichnet wird. Die Aktivierungsgrenze in Höhe von 5.000 Euro in der Stadt Hamburg resultiert etwa aus der Erkenntnis, dass voraussichtlich das bewegliche Anlagevermögen unter einem Promille der Bilanzsumme liegt101. Eine zu weit gefasste Aktivierungsgrenze dagegen kann zu einer undifferenzierten Bewertung des Anlagevermögens führen. Daher ist die Aktivierungsgrenze beispielsweise in der Schweiz laut Regierungsratsbeschluss von 100.000 auf 5.000 Schweizer Franken gesenkt worden.102 101 Fachkonzept FHH, 2005, S. 28. 102 Vgl. Verordnung über die Steuerung von Finanzen und Leistungen (FLV), 2003, Artikel 31.
110 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Anlagegüter, deren Wert über der Aktivierungsgrenze liegt, werden einzeln erfasst und bewertet. Liegt der Wert unter dieser Grenze, sind verschiedene Ansätze möglich: Festwertansatz, Pauschalwertberechnung oder die Verbuchung als Geringwertiges Wirtschaftsgut. Einzelbewertung des beweglichen Anlagevermögens Das bewegliche Anlagevermögen verbleibt im Vergleich zu Grundstücken oder Immobilien verhältnismäßig kurz in der Verwaltung. Daher ist anzunehmen, dass die historischen Anschaffungs- oder Herstellkosten regelmäßig mit dem Wiederbeschaffungszeitwerten übereinstimmen. Vorab ist zu prüfen, ob die Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes gemäß geltender Abschreibungstabelle abgelaufen ist. Ist die Gesamtnutzungsdauer des Gutes erreicht oder überschritten, entfällt die Ermittlung des Zeitwertes. Die historischen Anschaffungs- oder Herstellkosten lassen sich aus den Unterlagen herleiten, die innerhalb der handelsrechtlichen Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren archiviert wurden. Der Zeitwert wird für das bewegliche Anlagevermögen ermittelt, indem der historische Anschaffungs- oder Zeitwert mit einem Preisindex des Statistischen Bundesamtes multipliziert wird. So werden die Anschaffungspreise auf den Bilanzstichtag indiziert. Beispiel Ein zweigeschossiger Baucontainer mit einer Fläche von 576 qm wurde am 01.07.1997 angeschafft und aktiviert. Der Bruttopreis betrug DM 606.999,95. Die Gesamtnutzungsdauer beträgt zehn Jahre und der anzuwendende Multiplikator gemäß Preisindex des Statistischen Bundesamtes beträgt 1,10 für das Jahr 1997. Wertermittlung zum 01.01.2005: Anschaffungskosten 1997 606.999,95 DM Indizierte Anschaffungskosten (Indizierung auf 2004) DM 606.999,95 / € 1,95583 x 1,1 341.389,55 € AfA auf Sachanlagen . /. € 341.389,55 x 90 Monate / 120 Monate 256.042,16 € = Buchwert des Gebäudes in der Eröffnungsbilanz Der Buchwert ist über die restlichen 30 Monate abzuschreiben 85.347,39 € Liegen keine aussagekräftigen Belege für die Bewertung des beweglichen Anlagevermögens vor, bieten sich alternative Methoden der Zeitwertermittlung an. So können beispielsweise Neuwerte aus Preislisten oder Katalogen herangezogen werden. Der Neuwert ist um die anteilige Abschreibung zu mindern, damit der relevante Wiederbeschaffungszeitwert ermittelt
Anlagevermögen 111 werden kann. Vergleichswerte, wie etwa die „Schwacke-Liste“ für die Bewertung von PKW, sind ebenso für die Ermittlung des Wiederbeschaffungszeitwertes geeignet wie aktuell erstellte Wertgutachten. Festwerte für das bewegliche Anlagevermögen Für einzelne Anlagegruppen der Betriebs- und Geschäftsausstattung werden Vereinfachungsverfahren für die Bewertung angewendet. Die Verwendung von Festwerten bietet sich für Anlagegegenstände an, deren Einzelwert von untergeordneter Bedeutung ist und deren Gesamtwert sich erfahrungsgemäß im Zeitablauf nicht oder nur unwesentlich ändert. Festwerte werden beispielsweise für die Bewertung der Büroausstattung, von Bibliotheken oder Lehrmitteln ermittelt. Die Büroausstattung etwa wird in unterschiedliche Kategorien – einfache, mittlere, gehobene Arbeitsplatzausstattung – eingeteilt. Die Kategorien werden mit einem Zeitwert belegt, der die durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten, die durchschnittliche Gesamtnutzungsdauer und die durchschnittliche Restnutzungsdauer berücksichtigt. Nun werden sämtliche Büroarbeitsplätze den einzelnen Kategorien zugeordnet. Der kumulierte Wert über die drei Kategorien ergibt den zu bilanzierenden Festwert. Sämtliche Zu- und Abgänge werden in der Folgezeit nicht aktiviert, sondern in die Ergebnisrechnung gebucht. Der bilanzierte Festwert bleibt also im Zeitablauf bestehen und wird nicht abgeschrieben. Alle drei Jahre sind die Festwerte zu überprüfen und eventuelle Veränderungen bilanziell zu berücksichtigen. Pauschalwerte für das bewegliche Anlagevermögen Ein weiteres Vereinfachungsverfahren für die Bewertung der Betriebs- und Geschäftsausstattung ist die Pauschalbewertung. IuK-Ausstattungen, Schulausstattungen oder Gerätschaften der inneren Sicherheit werden mit diesem Verfahren bewertet. Die IuK-Ausstattung einer Kommune wird beispielsweise mit einem Pauschalwert angesetzt. In der Eröffnungsbilanz werden die PC in den Behörden mit durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten, durchschnittlicher Gesamtnutzungsdauer und durchschnittlicher Restnutzungsdauer bewertet. Die über sämtliche PC-Arbeitsplätze in der Verwaltung kumulierte Summe wird als Pauschalwert bilanziert und über die durchschnittliche Restnutzungsdauer abgeschrieben. Im Folgejahr werden Zugänge von Computern und anderen IuK-Komponeten nicht einzeln aktiviert, sondern auf ein Sammelkonto gebucht. Am Ende des Jahres wird der gesamte auf dem Sammelkonto aufgelaufene Betrag als IUK-Ausstattung aktiviert und über die Nutzungsdauer gemäß Abschreibungstabelle abgeschrieben. So entsteht jedes Jahr ein neuer Pauschalwert für die IuK-Ausstattung, der über die Laufzeit abgeschrieben wird.
112 6.2.6 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Kunstgegenstände Bilanzierungsrelevante Kunstgegenstände im Eigentum von Gebietskörperschaften sind vor allem Sammlungen und Denkmäler, die für die Ausstattung von Museen und öffentlichen Gebäuden oder Plätzen angeschafft wurden. Denkmäler Historische Gebäude, wie etwa ein denkmalgeschütztes Rathaus, werden nicht als Denkmäler bilanziert, sondern finden sich unter den Gebäuden des Anlagevermögens. Die Wertminderung wird über die Abschreibung ausgedrückt. Denk- und Mahnmale oder Gedenkstätten sind regelmäßig nicht mit Marktpreisen zu bewerten und dienen nicht einer wirtschaftlichen Nutzung. Aus diesem Grund werden Denkmäler oftmals nur mit einem Erinnerungswert angesetzt. An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass der laufende Instandhaltungsaufwand für diese Kulturgüter zu berücksichtigen ist und ein Ansatz oberhalb des Erinnerungswertes angebracht ist. Bemessungsgrundlage könnte dann der Barwert der Instandhaltungsaufwendungen sein.103 Auch ist die Aktivierung von Denkmälern mit vorsichtig geschätzten Zeitwerten möglich, die sich mit Hilfe von Sachwertverfahren ermitteln lassen. Eine Abschreibung des Anlagegegenstandes ist dann über die Nutzungsdauer vorzunehmen. Sammlungen Die Bewertung musealer Sammlungen und von Kunstgegenständen birgt einige Unwägbarkeiten, da auch hier kein breiter Markt für diese Anlagegüter besteht. Häufig liegen für Kunstgegenstände Versicherungswerte vor, die als Grundlage für eine erste Bewertung herangezogen werden. Die Versicherungswerte müssen aber von dauerhafter Natur sein und in etwa dem Marktwert des Gegenstandes entsprechen. In der Stadt Hamburg beispielsweise werden die musealen Sammlungen in aussagekräftige Bewertungseinheiten, so genannte „Cluster“ aufgeteilt.104 Jedes Cluster wird durch die Fachkräfte der betreffenden Museen bewertet und als Sammlungswert bilanziert. Der Sammlungswert ist ein Festwert, der alle drei Jahre überprüft wird und planmäßig nicht abschreibungsfähig ist. Jede museale Sammlung hat eine Zielgröße von etwa 20 Sammlungsbereichen. Einzelexponate von herausragendem materiellem Wert sind einzeln zu erfassen. 103 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.81. 104 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S.76.
Anlagevermögen 113 In Hessen wird auf die steuerrechtliche Interpretation des Bundesfinanzhofes verwiesen, die zwei Typen von Gemälden unterscheidet: Gemälde anerkannter Meister (Kunstwerke) und Gebrauchskunst.105 Demnach werden Kunstwerke als solche eingestuft, wenn sie von einem Künstler stammen, dessen Gesamtwerk von einer Vielzahl kunstverständiger und kunstinteressierter Personen als künstlerisch eingeschätzt wird. Die Werke der anerkannten Meister unterliegen regelmäßig keiner Wertminderung und werden nur im Falle eines Schadens außerplanmäßig abgeschrieben. Als „Gebrauchskunst“ werden diejenigen Gemälde bezeichnet, die überwiegend zu Dekorationszwecken erworben werden und dem jeweiligen Zeitgeschmack entsprechen. Die Gebrauchskunstgegenstände unterliegen einer Wertminderung und werden über die Nutzungsdauer abgeschrieben. 6.3 Finanzanlagen Unter die Finanzanlagen des Anlagevermögens fallen grundsätzlich immer die finanziellen Vermögenswerte, die länger als ein Jahr in der Verwaltung bleiben. Finanzanlagen des Anlagevermögens sind Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen, Wertpapiere und Ausleihungen. Unterjährige Finanzanlagen werden dem Umlaufvermögen zugeordnet. Verbundene Unternehmen Verbundene Unternehmen sind alle Unternehmen,106 die unter einheitlicher Leitung der Kommune stehen, an denen die Kommune eine dauerhafte Beteiligung von mindestens 50 % hält und eine Mehrheit der Stimmrechte ausübt, bei denen der Kommune das Recht zusteht, als Gesellschafterin die Mehrheit der Leitungsorgane zu bestellen oder abzuberufen, bei denen die Kommune aufgrund vertraglicher Grundlagen, etwa aufgrund eines Beherrschungsvertrages oder einer Satzungsbestimmung, einen beherrschenden Einfluss auf das Unternehmen ausübt. 105 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 216. 106 Vgl. NKR-Schleswig-Holstein, 2005, S.35.
114 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Verbundene Unternehmen verfolgen regelmäßig keine erwerbswirtschaftlichen Ziele. Die Ertragswertmethode bei der Bewertung der Finanzanlagen entspricht daher nicht dem Wert der Anlage für die bilanzierende Einheit. Eine tatsächlich ertragbringende Beteiligung ist mit einem ertragswertorientierten Verfahren zu bewerten, welches den Zeitwert als Barwert der nachhaltig zu erwartenden finanziellen Überschüsse berechnet.107 Städtische Beteiligungen, die zwar erwerbswirtschaftlich geführt werden, aber aufgabenbedingt keine oder nur geringe Erträge erwirtschaften, werden durch ein Ertragswertverfahren unterbewertet und sind daher auch sachwertorientiert zu bewerten. Der sachwertorientierte Ansatz für die Bewertung der Finanzanlagen entspricht einer sachzielorientierten Bewertung. Dabei werden die Vermögensgegenstände und Schulden mit Zeitwerten angesetzt. Diese vollständige Konsolidierung der Finanzanlage erfasst zwar sämtliche Vermögenswerte, ist aber entsprechend aufwändig. Aus ökonomischen Gründen wird daher in der Praxis für die Eröffnungsbilanz auf eine vereinfachende Ermittlung des Substanzwertes mit Hilfe von Eigenkapitalwerten (Eigenkapital-Spiegelbildmethode, EquityMethode) zurückgegriffen.108 Durch die Eigenkapitalmethode wird von der Erstbewertung des Vermögens mit Hilfe vorsichtig geschätzter Zeitwerte abgewichen. Der Eigenkapitalanteil, den die Kommune an dem verbundenen Unternehmen hält, wird in die Bilanz der Kommune gespiegelt. Die stillen Reserven werden mit dieser Bewertung nicht erfasst und werden gemäß Vorsichtsprinzip des HGB nicht bilanziert. Stille Reserven werden größtenteils durch die Unterbewertung von Immobilien gebildet. Da aber an viele Tochtergesellschaften der Gebietskörperschaften keine Immobilien übertragen werden, ist die Nicht-Aufdeckung stiller Reserven in diesem Zusammenhang als unwesentlich zu bezeichnen.109 Beteiligungen Beteiligungen sind Anteile zwischen 20 und 50 % am Eigenkapital von Gesellschaften. Die Beteiligung wird in der Absicht gehalten, eine dauerhafte Verbindung zu der Unternehmung zu halten. Hier wird, im Gegensatz zu den verbundenen Unternehmen, nicht von einem beherrschenden, sondern von einem maßgeblichen Einfluss gesprochen. Beispiel Eine Kommune ist an einer GmbH der Energiewirtschaft mit 30 % beteiligt und übt ihr Stimmrecht in gleicher Höhe aus. Das Eigenkapital der GmbH weist zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2005 einen Betrag in Höhe von € 900.000 aus. 107 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.86. 108 Siehe dazu auch Kapitel 11. 109 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 81.
Anlagevermögen 115 In der Eröffnungsbilanz zum 01. Januar 2006 aktiviert die Kommune die Beteiligung unter den Finanzanlagen des Anlagevermögens mit € 300.000. Die Anlage ist in der Bilanz der Kommune gespiegelt. Sondervermögen Sondervermögen sind Sonderformen öffentlicher Beteiligungen. Sie beinhalten rechtlich unselbständige örtliche (so genannte „fiduzarische“) Stiftungen, wirtschaftliche Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit und öffentliche Einrichtungen, für die aufgrund gesetzlicher Vorschriften Sonderrechnungen geführt werden. Letztere sind beispielsweise Eigenbetriebe oder Krankenhäuser mit kaufmännischer Buchführung, soweit nicht in anderer Rechtsform geführt. Rechtlich unselbständige Versorgungseinrichtungen, etwa Pensions- oder Versorgungskassen, zählen auch zum Sondervermögen. Wertpapiere Zu den Wertpapieren des Anlagevermögens zählen die festverzinslichen Papiere, wie beispielsweise Pfandbriefe, Schatzbriefe, öffentliche Anleihen oder Industrieobligationen. Auch die Wertpapiere mit dem Recht an Gewinnbeteiligung, etwa Aktien, Gewinnschuldverschreibungen oder Investmentfondsanteile, gehören zu den Wertpapieren des Anlagevermögens. Die Bewertung der Wertpapiere erfolgt zu Anschaffungskosten. In der Eröffnungsbilanz kann ein vorsichtig geschätzter Zeitwert angenommen werden, der durch den Tiefststand des Wertpapiers in den letzten 52 Wochen festgestellt wird. Außerplanmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn der Wert der Papiere dauerhaft gemindert ist. Eine vorübergehende Wertminderung kann bei der Bilanzierung berücksichtigt werden (gemildertes Niederstwertprinzip). Die Börsen- beziehungsweise Marktpreise der Wertpapiere werden regelhaft durch Depotauszüge zum Bilanzstichtag beigelegt. Ausleihungen Ausleihungen sind Finanzanlagen des Anlagevermögens und umfassen GmbH-Anteile mit einer Eigenkapitalbeteiligung unter 20 Prozent, geleistete Kautionen aufgrund von Miet- und Pachtverträgen und Schuldscheindarlehen. Die GmbH-Anteile werden mit der Eigenkapital-Spiegelbildmethode bewertet. Für die verbleibenden Ausleihungen erfolgt die Bewertung zum Nennwert des Anspruches. Grundsätzlich gilt für Ausleihungen das gemilderte Niederstwertprinzip.
7. Umlaufvermögen Das Umlaufvermögen einer Gebietskörperschaft ist im Gegensatz zum Anlagevermögen nicht langfristig, sondern kurzfristig gebunden. Unter Kurzfristigkeit wird eine zeitliche Bindung an den Vermögensgegenstand von weniger als einem Jahr verstanden. Das Umlaufvermögen umfasst Vorräte, Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, Wertpapiere des Umlaufvermögens, liquide Mittel und die aktive Rechnungsabgrenzung. 7.1 Vorräte Die Vorräte umfassen Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie geleistete Anzahlungen auf Vorräte. Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Waren sind Erzeugnisse, die unveredelt weiterverkauft werden. Waren werden hauptsächlich im Handel umgesetzt. Rohstoffe werden für die Fertigung von Produkten benötigt und sind deren Hauptbestandteile. Dabei handelt es sich sowohl um Urerzeugnisse, etwa Holz, Erz oder Rohöl, als auch um bezogene Komponenten, wie beispielsweise Motorenteile oder Speicherchips. Hilfsstoffe gehen als Nebenbestandteile in die Herstellung von Produkten ein. Leime, Lacke, Schrauben oder Nägel sind Beispiele für Hilfsstoffe. Betriebsstoffe gehen nicht direkt in das zu erstellende Gut ein, dienen aber unmittelbar der Produktion. Beispiele sind Energiekosten oder Schmiermittel. In der öffentlichen Verwaltung kommt den genannten Stoffen eher eine nachrangige Bedeutung zu, da Gebietskörperschaften mehrheitlich keine Güter erstellen oder Handel betreiben. Daher werden nur Bestände aufgenommen, die einen nennenswerten Umfang aufweisen. Für Lagerbestände an Vorratsgütern hat die Stadt Hamburg beispielsweise eine Aktivierungsgrenze von mindestens 50.000 Euro je Vorratsgut oder einem Gesamtwert der gelagerten Vorratsgüter von mindestens 500.000 Euro eingeführt.110 Die Aktivierungsgrenzen bei kleineren Gebietskörperschaften sind entsprechend anzupassen. Beispiele für Vorräte auf kommunaler oder Landesebene sind Heizölbestände, Chemikalien, Sand, Schotter, Granulat, Saatgut, Düngemittel oder auch Broschüren, Flyer und Kataloge. 110 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 87.
Umlaufvermögen 117 Die Bestandsermittlung erfolgt regelmäßig mit Hilfe von Bewertungsvereinfachungsverfahren. Für die Gruppenbewertung kommen die einfache Durchschnittswertmethode, die permanente Durchschnittswertmethode, die Fifo-Methode (first in first out) und die LifoMethode111 (last in first out) in Betracht. Beispiel Der Bauhof hat im Jahre 2005 für folgende Beträge Pflastersteine erworben und bewertet nun den Bestand mit der einfachen Durchschnittswertmethode: Bestand 01.01.05 20 t á € 100,00 = € 2.000,00 Juni 20 t á € 120,00 = € 2.400,00 August 15 t á € 110,00 = € 1.650,00 September 18 t á € 105,00 = € 1.890,00 Summe 31.12.05 73 t á € x = € 7.940,00 Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t. Der Rest ist im Laufe des Jahres für Baumaßnahmen verbraucht worden. Insgesamt sind 2005 73 t mit einem Gesamtwert von € 7.940 gebucht worden. Der einfache Durchschnittswert pro t ergibt € 7.940 / 73 t = € 108,77 pro t. Bewertung 31.12.2005: 22 t á € 108,77 = € 2.392,94 Für eine Bewertung des Bestandes mit der permanenten Durchschnittswertmethode werden die Lagerabgänge benötigt: Bestand 01.01.05 20 t á € 100,00 = € 2.000,00 Zugang Juni 20 t á € 120,00 = € 2.400,00 = Bestand 40 t á € 110,00 = € 4.400,00 Abgang Juli 31 t á € 110,00 = € 3.410,00 = Bestand 09 t á € 110,00 = € Zugang August 15 t á € 110,00 = € 1.650,00 Zugang September 18 t á € 105,00 = € 1.890,00 = Bestand 42 t á € 107,86 = € 4.530,00 111 Siehe dazu auch Kapitel 3.2. 990,00
118 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Abgang Oktober 20 t á € 107,86 = € 2.157,20 Bewertung 31.12.05: 22 t á € 107,86 = € 2.372,92 Jeder Zugang beziehungsweise Abgang führt zu einer neuen Durchschnittsberechnung. Mit dem jüngsten Durchschnitt wird der Schlussbestand bewertet. Die Bewertung nach der Fifo-Methode wird wie folgt berechnet: Anfangsbestand 20 t á € 100,00 = € 2.000,00 Juni 20 t á € 120,00 = € 2.400,00 August 15 t á € 110,00 = € 1.650,00 September 18 t á € 105,00 = € 1.890,00 Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t. Der Rest ist im Laufe des Jahres für Baumaßnahmen verbraucht worden. Da die zuerst erworbenen Steine als verbraucht gelten (first in first out), werden die verbliebenen Steine mit den Einkaufspreisen aus August und September bewertet: 18 t á € 105 und 4 t á € 110. Bewertung 31.12.2005: 18 t á € 105 + 4 t á € 110 = € 2.330 Die errechneten Werte sind zum Bilanzstichtag mit den Tageswerten der Güter abzugleichen. Gemäß strengem Niederstwertprinzip ist der niedrigere beizulegende Wert aus Anschaffungskosten und Tageswert als Bilanzierungsgrundlage zu wählen. Unfertige und fertige Erzeugnisse Unfertige Erzeugnisse und Leistungen sind in Arbeit befindliche Aufträge, wie beispielsweise noch nicht beendete Planungsleistungen in der Baubehörde. Unfertige Erzeugnisse sind gemäß HGB nur dann bilanzierungsfähig, wenn ein Vergütungsanspruch für die bisher angefallenen Leistungen besteht. Wenn ein dienst- oder werkvertraglicher Charakter der Leistung nicht festgestellt werden kann, also kein Vergütungsanspruch besteht, ist eine Bilanzierung nicht möglich. Demnach sind hoheitliche Leistungen, denen der werkvertragliche Charakter fehlt, nicht zu aktivieren. Fertige Erzeugnisse sind Güter, die am Ende des Herstellungsprozesses verkaufsfähig sind. Beispielsweise werden Grundstücke zur baldigen Veräußerung unter dieser Position aktiviert.112 Die Bilanzierung dieser Grundstücke im Umlaufvermögen ist klar von der Aktivierung von Grundstücken im Anlagevermögen zu trennen. Lediglich diejenigen Grundstücke, deren Verkauf innerhalb der kommenden zwölf Monate zu erwarten ist, sind unter den ferti- 112 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 88.
Umlaufvermögen 119 gen Erzeugnissen zu bilanzieren. Die Entscheidung einer Gebietskörperschaft, Grundstücke zu veräußern, ist nicht ausschlaggebend. Eine eventuelle Grundstückserschließung, Grundbuchangelegenheiten oder sonstige rechtliche Einwände sind vorab zu klären beziehungsweise abzuschließen. 7.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen der Gebietskörperschaft entstehen durch Ansprüche aus Steuern und ähnlichen Abgaben gegenüber dem Steuerzahler, durch Ansprüche gegen andere Gebietskörperschaften und durch Ansprüche gegen verbundene Unternehmen und Beteiligungen. Auch bestehen privatrechtliche Forderungen der Kommune, die beispielsweise Ansprüche aus Miet- oder Pachtverhältnissen dokumentieren. In kameralistisch buchenden Einheiten ist die Fälligkeit, also die voraussichtliche Einzahlung, wesentlich. Im Gegensatz dazu ist im kaufmännischen Rechnungswesen das Entstehen des Anspruches ausschlaggebend. Der Realisationszeitpunkt markiert das Entstehen einer Forderung und richtet sich nach dem rechtlichen Entstehen eines Anspruches und nach seiner hinreichenden Konkretisierung113. Der Zeitpunkt der Realisation ist an die Abrechnungsfähigkeit der Leistung gebunden: Die Forderung wird an Umsatzerlöse oder ein anderes Ertragskonto gebucht. Ein Umsatzerlös im handelsrechtlichen Sinne entsteht regelmäßig nicht durch die Verwaltungstätigkeit. Der Zeitpunkt, an dem der Anspruch der Gebietskörperschaft entsteht (beispielsweise die Erstellung eines Steuerbescheides), ist im übertragenen Sinne die geforderte hinreichende Konkretisierung. Der Rechtsakt in der öffentlichen Verwaltung ersetzt somit den Umsatzakt in der Privatwirtschaft. Der voraussichtliche Zahlungseingang, der in der kaufmännischen Buchführung nicht verbucht wird, ist in einer separaten Finanzrechnung oder Liquiditätsplanung zu berücksichtigen. Forderungen sind grundsätzlich mit ihrem Nennwert zu aktivieren und werden gemäß ihrer Einbringlichkeit in die Kategorien sicher, zweifelhaft und uneinbringlich unterteilt.114 Sichere Forderungen Sichere beziehungsweise vollwertige Forderungen werden in voller Höhe, also mit dem Nominalwert bilanziert. Es gibt keine Hinweise auf eine Gefährdung der Forderung. 113 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S. 91. 114 Vgl. Fudalla/zur Mühlen/Wöste, 2005, S. 128 ff.
120 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Zweifelhafte Forderungen Zweifelhafte Forderungen sind Ansprüche, an deren Einbringung begründete Zweifel bestehen. Begründete Zweifel lassen sich beispielsweise aus negativen Bonitätsauskünften, Anmeldung der Insolvenz oder erfolglosen Mahnungen ableiten. Der wahrscheinlich uneinbringliche Teil der Forderung wird abgeschrieben. Uneinbringliche Forderungen Uneinbringliche Forderungen sind in voller Höhe abzuschreiben, da der Anspruch nicht mehr werthaltig ist. Der endgültige Forderungsausfall tritt beispielsweise durch fruchtlose Pfändung und eidesstattliche Versicherung des Gläubigers oder durch Abschluss des Insolvenzverfahrens ein. Die erwarteten Wertminderungen von Forderungen werden mit Hilfe von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen vorgenommen. Diese Wertberichtigungen stellen eine indirekte Form der Abschreibung dar. Sie werden als Einstellung in Einzelwertberichtigung beziehungsweise Einstellung in Pauschalwertberichtigung in den Aufwand gebucht. Die Einzelwertberichtigung setzt eine individuelle Risikoprüfung der einzelnen Forderung voraus. Uneinbringliche Forderungen werden einzelwertberichtigt, also einzeln abgeschrieben. Im Falle einer zweifelhaften Forderung wird der geschätzte Ausfallanteil durch eine Teilabschreibung berücksichtigt. Die Pauschalwertberichtigung wird bei großen Forderungsbeständen angesetzt, um das allgemeine Kreditrisiko zu berücksichtigen. Es wird davon ausgegangen, dass immer ein gewisser Prozentsatz der Forderungen untergeht. Die Pauschalwertberichtigung wird auf die einwandfreien Forderungen vorgenommen. Beispiel Eine Kommune hat einen Forderungsbestand von € 350.000. Eine Forderung in Höhe von € 40.000 ist zweifelhaft und wahrscheinlich zu 50 Prozent verloren. Die andere Hälfte ist gesichert. Die Erfahrungen aus den letzten Jahren ergaben, dass durchschnittlich 5 % der als einwandfrei eingeschätzten Forderungen jährlich neu in die Beitreibung gehen. Die Beitreibungsquote der Kasse liegt bei 60 %.
Umlaufvermögen Summe der Forderungen zweifelhafte Forderung: € 40.000 darauf Einzelwertberichtigung 50 % 121 350.000 € ./. 20.000 € einwandfreie Forderungen: € 330.000 davon 5 % = € 16.500 in der Beitreibung erwartet darauf Pauschalwertberichtigung 40 % ./. 6.600 € wertberichtigte Forderungen 323.400 € Abbildung 31: Wertberichtigung von Forderungen Neben den Forderungen werden die „sonstigen Vermögensgegenstände“ unter dieser Bilanzposition geführt. Darunter fallen beispielsweise von der Kommune gestellte Kautionen, Forderungen aus fälligen Bürgschaften oder Vorschüsse gegenüber Mitarbeitern. 7.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind Wertpapiere des Umlaufvermögens nicht dazu bestimmt, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegensatz zu den Wertpapieren des Anlagevermögens werden diese Papiere nur kurzfristig gehalten und dienen der Verzinsung der liquiden Mittel. Aktien, die mit strategischem Hintergrund erworben werden, sind nicht den Wertpapieren des Umlaufvermögens zuzuordnen. Die Wertpapiere werden mit ihren Anschaffungskosten aktiviert und zum Stichtag mit dem jeweiligen Börsenkurs verglichen. Der niedrigere Wert ist Grundlage der Bilanzierung zum Jahresende (Niederstwertprinzip). 7.4 Liquide Mittel Die flüssigen Mittel einer Gebietskörperschaft setzten sich aus folgenden Konten zusammen: Kassenbestand Der Kassenbestand umfasst das laut Inventur erfasste Bargeld einschließlich ausländischer Sorten in der Hauptkasse und sämtlichen Nebenkassen. Bestände an nicht verbrauchten Briefmarken werden regelmäßig nicht als Bestand erfasst, sondern sind beim Erwerb der Marken als Aufwand verbucht worden.
122 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Guthaben bei Kreditinstituten Das Guthaben bei Kreditinstituten ist eine Forderung gegenüber der Bank. Die Bankbestände umfassen auch Tagegelder und täglich verfügbare Festgelder. Konten verschiedener Kreditinstitute sind getrennt zu führen. Sollte ein laufendes Konto einen Negativbetrag zum Bilanzstichtag aufweisen, ist der Saldo als Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstituten zu passivieren. Ein Guthaben bei der Zentralbank ist gesondert auszuweisen und wird nicht unter den Guthaben bei Kreditinstituten geführt. Die Daten zum Bilanzstichtag werden den Kontoauszügen entnommen. Schecks Schecks werden gesondert erfasst. Hierzu fallen auch auf einen Zeitpunkt nach dem Abschlussstichtag vordatierte Schecks, da diese am Tag der Vorlage fällig sind. 7.5 Aktive Rechnungsabgrenzung Rechnungsabgrenzungen entstehen, wenn die Zahlung auf der einen und der Ertrag oder Aufwand auf der anderen Seite in unterschiedliche Abrechnungsperioden fallen. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung der GoB115 sieht vor, dass diese Zahlungen auf den Zeitraum zu beziehen sind, in dem die Leistung erbracht wird. Es treten zwei unterschiedliche Fälle der Rechnungsabgrenzung auf: Die transitorische Rechnungsabgrenzung beschreibt Zahlungen im alten Rechnungsjahr, die Leistungserbringung erfolgt aber erst im neuen Jahr. Die transitorische Rechnungsabgrenzung wird durch eine Rechnungsabgrenzung berücksichtigt. Die antizipative Rechnungsabgrenzung beschreibt den umgekehrten Fall. Die Leistung ist im alten Rechnungsjahr erbracht worden und die Zahlung findet im neuen Rechnungsjahr statt. In diesem Falle wird eine Forderung beziehungsweise eine Verbindlichkeit gebucht. Gemäß § 250 Abs. 1 HGB sind Vorauszahlungen vor dem Abschlussstichtag, die ganz oder teilweise zu Aufwendungen nach dem Stichtag führen, durch eine Aktive Rechnungsabgrenzung zu berücksichtigen. Die Aktive Rechnungsabgrenzung bezieht sich auf den Betrag, der wirtschaftlich dem neuen Jahr zuzuordnen ist. 115 Siehe dazu auch Kapitel 3.2.
Umlaufvermögen 123 Beispiele für eine Aktive Rechnungsabgrenzung sind Vorauszahlungen für Mieten, Pachten, Versicherungen, Sozialhilfe oder für Gehälter beziehungsweise Beamtenbezüge, die bereits im Dezember für den Januar des Folgejahres ausgezahlt werden. Beispiel Die Miete für ein Behördengebäude in Höhe von € 10.000 pro Monat wird vertragsgemäß im November für ein Quartal im Voraus bezahlt. Da das Haushaltsjahr am 31.12. endet, ist eine Aktive Rechnungsabgrenzung (ARA) zu buchen. Die Monate November und Dezember sind mit € 20.000 dem alten Jahr zuzuordnen, der Monat Januar zählt zum neuen Rechnungsjahr. Buchung im November: Mietaufwand an Bank 30.000 € 30.000 € Buchungen zum Bilanzstichtag: ARA an Mietaufwand 10.000 € Ergebniskonto an Mietaufwand 20.000 € Schlussbilanzkonto an ARA 10.000 € 10.000 € 20.000 € 10.000 € Der Mietaufwand ist durch die ARA abgegrenzt und wird im alten Jahr mit dem Betrag in Höhe von € 20.000 in die Ergebnisrechnung gebucht. Soll Mietaufwand Bank 30.000 30.000 Buchung im Januar: ARA 10.000 € an Eröffnungsbilanzkonto 10.000 € Mietaufwand an ARA 10.000 € 10.000 € ARA Ergebnisrechnung Haben 10.000 20.000 30.000
124 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Der Mietaufwand für den Januar wird mit Hilfe der ARA in das neue Rechnungsjahr gebucht und führt somit in dem Jahr zu einem Aufwand in Höhe von € 10.000, in dem die Leistung erbracht wird. Die Aktive Rechnungsabgrenzung wird auch im Falle eines Disagios (Damnum, Abgeld) angesprochen. Ein Disagio ist der Unterschiedsbetrag zwischen Auszahlungs- und Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit. Der Unterschiedsbetrag ist als Aktive Rechnungsabgrenzung zu buchen und über die Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen. Über die Laufzeit der Verbindlichkeit wird der Betrag dann anteilig in den Aufwand gebucht.
8. Eigenkapital Eigenkapital ist im Gegensatz zum Fremdkapital nicht mit einer Rückzahlungsverpflichtung belastet. Es steht somit zeitlich unbegrenzt zur Verfügung. Eine vertragliche Ausstattung mit Eigenkapital, wie es für privatwirtschaftliche Unternehmen notwendig ist, kann aufgrund der historischen Entstehung von Bund, Ländern oder Kommunen nicht als Basis herangezogen werden. Das Eigenkapital der Gebietskörperschaft ergibt sich für die Eröffnungsbilanz daher aus der rechnerischen Differenz zwischen Vermögen und Schulden. In den Folgebilanzen wird das Eigenkapital fortgeschrieben und verändert sich abhängig von der Ergebnisrechnung. Im Gegensatz zu privatwirtschaftlichen Kapitalgesellschaften können Gebietskörperschaften mangels Insolvenzfähigkeit ein negatives Eigenkapital ausweisen.116 Der Fehlbetrag des Eigenkapitals ist nicht mit einem „Minus“ zu versehen, sondern auf der Aktivseite unter „D. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ zu bilanzieren. 8.1 Nettoposition und Rücklagen Der Ausweis des Eigenkapitals findet in den bisher erstellten Vermögensrechnungen verschiedener Kommunen nicht einheitlich statt. Diese Unterschiede sind darin begründet, dass die gesetzlichen Vorgaben für privatwirtschaftliche Gesellschaftsformen hier nicht direkt zu übernehmen sind. Kapitalgesellschaften weisen ein „gezeichnetes Kapital“ als Basis des Eigenkapitals aus. Dieses gezeichnete Kapital ist das im Handelsregister eingetragene Haftkapital der Gesellschaft. Die Gebietskörperschaft ist zwar eine juristische Person, verfügt aber über kein gezeichnetes Kapital. Personengesellschaften dagegen weisen die Eigenkapitalkonten der einzelnen Gesellschafter aus, da die Gesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit darstellt. Beide Varianten entsprechen nicht der Situation der öffentlichen Verwaltung. Auch der Begriff „Rücklage“ entspricht nicht der bisherigen Aktivrücklage im Haushaltsrecht. Rücklagen im doppischen Sinn sind Passivpositionen, denen nicht notwendigerweise bestimmte Aktiva gegenüberstehen. Rücklagen werden nicht zwingend für einen bestimmten Zweck gebildet. Sie sind Bestandteil des Eigenkapitals und beschreiben beispielsweise die Herkunft des Eigenkapitals. So entsteht die Gewinnrücklage aus nicht ausgeschütteten (thesaurierten) Gewinnen und mehrt das Eigenkapital. 116 Auch Personengesellschaften können ein negatives Eigenkapital ausweisen, da die Gesellschafter persön- lich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften.
126 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Anders formuliert: Die Rücklage liegt nicht zwingend als Kassen- oder Bankguthaben vor, ist also nicht im wörtlichen Sinne „zurückgelegt“. Sie informiert darüber, wie das Eigenkapital entstanden ist oder wie es zu verwenden ist (Gewinnrücklage oder zweckgebundene Rücklage). Ergebnisvorträge sind Gewinn- oder Verlustreste, die aus dem letzten Haushaltsjahr auf neue Rechnung vorgetragen werden. So werden bilanziell nicht verwendete Gewinne oder Verluste in das Eigenkapital des nächsten Jahres gebucht. Die Beträge sind regelmäßig von nachrangiger Bedeutung. Im Folgenden wird der Ausweis des Eigenkapitals in verschiedenen Reformprojekten dargestellt: Projekt Doppik Hamburg117 A Eigenkapital I. Nettoposition II. Allgemeine Rücklage III. Zweckgebundene Rücklage IV. Ergebnisvortrag V. Jahresüberschuss/ -fehlbetrag NKRS Hessen118 1. Eigenkapital 1.1 Netto-Position 1.2 Rücklagen 1.3 1.4 1.2.1 Rücklagen aus Überschuss des ordentlichen Ergebnisses 1.2.2 Rücklagen aus Überschuss des außerordentlichen Ergebnisses 1.2.3 Zweckgebundene Rücklagen Ergebnisverwendung 1.3.1 Ergebnisvortrag 1.3.2 Jahresüberschuss/-verlust Fehlbeträge aus Vorjahren 1.4.1 ordentliche Fehlbeträge 1.4.2 außerordentliche Fehlbeträge 117 vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S.95 118 vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 342
Eigenkapital 127 NKF Nordrhein-Westfalen119 A. Eigenkapital I. Allgemeine Rücklage II. Sonderrücklagen III. Ausgleichsrücklage IV. Jahresüberschuss/-fehlbetrag NKR Baden-Württemberg120 01 Nettoposition 011 Basis-Reinvermögen 012 Rücklagen 0121 Rücklagen aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses 0122 Rücklagen aus Überschüssen des realisierten außerordentlichen Ergebnisses 0123 Bewertungsrücklage 0124 Zweckgebundene Rücklagen 0129 Sonstige Rücklagen 013 Ergebnis und Ergebnisverwendung 131 Ergebnisvortrag aus Vorjahr 132 Jahresergebnis 014 Sonderposten für Investitionszuweisungen und -beiträge Doppik-FHH NKRS-Hessen NKF-NRW NKR-BW Sammelbegriff Eigenkapital Eigenkapital Eigenkapital Nettoposition Differenz aus Vermögen und Schulden Nettoposition Nettoposition Allgemeine Rücklage BasisReinvermögen Gewinnrücklage Allgemeine Rücklage Rücklagen aus Überschüssen – Rücklagen aus Überschüssen Zweckbindung Zweckgeb. Rücklage Zweckgeb. Rücklage Sonderrücklagen Zweckgeb. Rücklage Länderbesonderheiten – – AusgleichsRücklage Bewertungsrücklage Abbildung 32: Eigenkapitalpositionen verschiedener Bundesländer 119 Vgl. Häfner, 2003, S. 62. 120 Vgl. Lüder, 1999, S. 136.
128 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Sammelbegriff Die Summe der Eigenkapitalpositionen wird überwiegend als „Eigenkapital“ bezeichnet. Das NKR in Baden-Württemberg verwendet den Begriff „Nettoposition“ und führt unter dieser Position auch die „Sonderposten für Investitionszuweisungen und -beiträge“. Differenz aus Vermögen und Schulden Die Daten, die in der Eröffnungsbilanz erfasst werden, sind mangels Anfangsbestand als Differenz aus Vermögen und Schulden zu berechnen. Als Begriff für das Pendant des „gezeichneten Kapitals“ der Kapitalgesellschaft werden „Nettoposition“, „Allgemeine Rücklage“ und „Basis-Reinvermögen“ verwendet. Gewinnrücklage Die Gewinnrücklage entsteht durch die Thesaurierung von Gewinnen. Erwirtschaftete Jahresüberschüsse dienen der Deckung künftiger Jahresfehlbeträge. Ist die Gewinnrücklage vollständig aufgebraucht, mindern weitere Fehlbeträge die Nettoposition, also das Basis-Reinvermögen der Gebietskörperschaft. In diesem Zusammenhang ist auf die Bestimmungen in den einzelnen Bundesländern zu verweisen, die den doppischen Haushaltsausgleich regeln.121 Gewinnrücklagen werden als „Allgemeine Rücklage“ bezeichnet oder als „Rücklage aus ordentlichen Überschüssen“ und „Rücklage aus außerordentlichen Überschüssen“ differenziert. Diese Differenzierung findet vor dem Hintergrund statt, dass die Kommune ein ordentliches und ein außerordentliches Ergebnis ausweist und den entsprechenden Rücklagen zuordnet. Diese Differenzierung erhöht die Transparenz der Vermögensrechnung: Eine Erhöhung der „Rücklage aus außerordentlichen Überschüssen“ lässt möglicherweise darauf schließen, dass Teile des kommunalen „Tafelsilbers“ veräußert wurden, da „Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen“ zu außerordentlichen Erträgen führen. Zweckbindung Die „zweckgebundenen Rücklagen“ oder „Sonderrücklagen“ können nur für Aufwendungen genutzt werden, die mit besonderen Auflagen verbunden sind. Zweckgebundene Rücklagen können regelhaft per Beschluss der Gebietskörperschaft zugunsten anderer Rücklagen umgewidmet werden. 121 Siehe dazu Bauer/Maier, 2004.
Eigenkapital 129 Länderbesonderheiten Die „Ausgleichsrücklage“ ist eine Besonderheit des Landes Nordrhein-Westfalen und muss getrennt von den anderen Rücklagearten ausgewiesen werden. Sie wird uneingeschränkt zum sofortigen Verlustausgleich herangezogen. Durch die Bildung einer Ausgleichsrücklage in der Eröffnungsbilanz wird den Kommunen ein Instrument an die Hand gegeben, das ihnen vor allem in der Übergangszeit in ein neues Haushalts- und Rechnungswesen den Haushaltsausgleich ermöglicht. Entstandene Überschüsse sind der Ausgleichsrücklage zuzuführen. Die Ausgleichsrücklage ist in ihrer Höhe beschränkt und darf als gesonderter Posten des Eigenkapitals angesetzt werden, der bis zu einem Drittel des Eigenkapitals der Eröffnungsbilanz, höchstens jedoch bis zu einem Drittel der Höhe der durchschnittlichen jährlichen Steuereinnahmen und allgemeinen Zuweisungen der drei dem Eröffnungsbilanzstichtag vorangehenden Haushaltsjahre betragen kann. Erwirtschaftete Überschüsse aus der Ergebnisrechnung können in Nordrhein-Westfalen entweder der Allgemeinen Rücklage oder der Ausgleichsrücklage zugeführt werden. Eine gesonderte Gewinnrücklage ist nicht vorgesehen. Die „Bewertungsrücklage“ in Baden-Württemberg wird aus dem „Bewertungsergebnis“ gebildet, welches die Werterhöhungen und Wertminderungen des realisierbaren Sach- und Finanzvermögens umfasst. Erhöhen sich die Veräußerungswerte der realisierbaren Vermögensgegenstände zwischen zwei Bilanzstichtagen, ist die Differenz als Erhöhung im Bewertungsergebnis zu erfassen.122 Eine Minderung der Werte zieht eine Minderung des Bewertungsergebnisses mit sich. Die daraus gebildete Bewertungsrücklage basiert somit aus nicht realisierten Wertsteigerungen des realisierbaren Vermögens und leitet sich aus den IPSAS ab.123 Die Differenzierung der verschiedenen Rücklagearten in der Bilanz ist notwendig, um die Entwicklungen der jeweiligen Ergebnisse beziehungsweise Teilergebnisse über einen Zeitraum von mehreren Jahren nachvollziehen zu können. Die einzelnen Ergebniskomponenten (beispielsweise ordentliches Ergebnis, außerordentliches Ergebnis, zweckgebundenes Ergebnis, Bewertungsergebnis) sind den einzelnen Eigenkapitalkomponenten (ordentliche Rücklage, außerordentliche Rücklage, zweckgebundene Rücklage, Bewertungsrücklage) eindeutig zuzuordnen.124 Die differenzierte Darstellung des Ergebnisses und der entsprechenden Rücklagen erhöht die Transparenz von Ergebnis- und Vermögensrechnung. 122 Vgl. Lüder, 1999, S.162. 123 Siehe dazu Kapitel 3.3 (für Sachanlagen: IPSAS 17). 124 Vgl. Bauer/Maier, 2004, 3.2.
130 Doppik in der öffentlichen Verwaltung 8.2 Sonderposten Die Bildung von Sonderposten dient der periodengerechten Verrechnung von zugeflossenem Eigenkapital. Neben Eigenmitteln und Fremdkapital werden zur Finanzierung von Investitionsmaßnahmen Zuschüsse herangezogen. Sonderposten für Investitionszuschüsse entstehen im Zusammenhang mit nicht rückzahlbaren Investitionszuschüssen. Nicht rückzahlbare Zuschüsse sind eine dauerhafte Zuwendung an die Gebietskörperschaft und stellen keine Eigenkapitaleinlage im herkömmlichen Sinne dar. Daher sind sie als Erträge in der Ergebnisrechnung zu buchen. Die Bildung von Sonderposten in der Bilanz führt zu einer Aktivierung der Investition in voller Höhe und dient der Einhaltung des Grundsatzes der Vollständigkeit. Die in der Doppik verwendeten Begriffe werden anhand des Schemas in Abbildung 33 verdeutlicht:125 Erhaltene Zuwendungen Finanzielle Zuwendungen (Zuschüsse) Sachzuwendungen Investitionszuschüsse Aufwandszuschüsse Sonderposten Periodengleiche Vereinnahmung oder zeitliche Abgrenzung als sonstiger Vermögensgegenstand/ Rechnungsabgrenzungsposten Abbildung 33: Zuwendungen und Zuschüsse 125 Vgl. Marettek/Dörschell/Hellenbrand, 2004, S. 192, Abb. 46. Ansatz mit dem Zuwendungsbetrag bzw. höchstens zum Zeitwert
Eigenkapital 131 Beispiel Eine Kommune errichtet eine Mehrzweckhalle für € 900.000. Die Finanzierung setzt sich aus einem Bankdarlehen in Höhe von € 600.000 und einem Landeszuschuss in Höhe von € 300.000 zusammen. Die geplante Nutzungsdauer der Halle beträgt 40 Jahre. Buchung für die Vermögensrechnung: Gebäude an Sonderposten an Darlehen Aktiva Anlagevermögen Gebäude Sonstiges Vermögen 900.000 € 300.000 € 600.000 € Vermögensrechnung ... 900.000 ... Eigenkapital Sonderposten Darlehen ... Passiva ... 300.000 600.000 ... Die Mehrzweckhalle wird in voller Höhe aktiviert und ist über die Nutzungsdauer von 40 Jahren abzuschreiben. Der gebildete Sonderposten ist parallel aufzulösen: Buchungen für die Ergebnisrechnung: AfA auf Sachanlagen an Gebäude Auflösung Sonderposten an Sonderposten Soll 22.500 € 22.500 € 7.500 € 7.500 € Ergebnisrechnung Abschreibung auf Sachanlagen 22.500 ... Auflösung Sonderposten Haben 7.500 ... Der Saldo in der Ergebnisrechnung aus der Abschreibung und dem Ertrag aus der Auflösung des Sonderpostens ergibt € 15.000 und erfasst somit den um den Zuschuss geminderten Aufwand, der der Kommune für die Mehrzweckhalle entstanden ist.
132 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Neben den Sonderposten für Investitionszuschüsse können Sonderposten für Beiträge und Gebührenausgleich geschaffen werden. Auch werden Sonderposten als bilanzielle Gegenbuchung für Sachzuwendungen aus Schenkungen gebildet. Die geschenkte Sachzuwendung wird dann zum Zeitwert aktiviert und in gleicher Höhe ein Sonderposten gebildet. Dieser wird über die verbleibenden Nutzungsjahre ertragswirksam aufgelöst. Für die Eröffnungsbilanz ist eine Analyse sämtlicher Zuwendungsbescheide aus den vergangenen Jahren durchzuführen. Ist diese Analyse nicht mit angemessenem Aufwand durchzuführen, bietet sich eine Vereinfachung an, mit der die gesammelten Zuschüsse pauschal über einen zu schätzenden Zeitraum aufgelöst werden.
Fremdkapital 9. 133 Fremdkapital Das Fremdkapital setzt sich aus Kapitalpositionen zusammen, die einer Rückzahlungsverpflichtung unterliegen. Zum Fremdkapital zählen die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten. Die Passiven Rechnungsabgrenzungsposten vervollständigen die Passivseite der Bilanz. 9.1 Rückstellungen Rückstellungen sind dem bisherigen Haushaltsrecht fremd und werden in kameralistischen Systemen nicht verbucht. Rückstellungen werden für Verbindlichkeiten gebildet, die dem Grunde nach vorliegen, deren Höhe und Fälligkeit aber zum Bilanzstichtag ungewiss sind. Entscheidend für die Bildung der Rückstellung ist, dass die wirtschaftliche Entstehung zwar im Abrechnungsjahr liegt, der genaue Zeitpunkt der Auszahlung und die genaue Höhe der Verbindlichkeit aber noch nicht bekannt sind. Hier ist auch der Unterschied zu einer „sonstigen Verbindlichkeit“ zu sehen, für die Fälligkeit und Rechnungsbetrag exakt feststeht. Rückstellungen dienen der periodengerechten Abgrenzung von Aufwendungen. In der Privatwirtschaft dienen Einstellungen in Rückstellungen der Optimierung der Steuerlast. Die Bildung der Rückstellungen wirkt sich als Aufwand steuermindernd aus. Die tatsächliche Zahlung, also der Liquiditätsabfluss findet erst in einer späteren Abrechnungsperiode statt. In der Zwischenzeit steht der Rückstellungsbetrag der Unternehmung zinslos zur Verfügung und kann anderweitig verwendet werden. Der Rückstellungsbetrag ist erst zum Zeitpunkt der Fälligkeit des Rückstellungsgrundes bereitzustellen. In der öffentlichen Verwaltung spielen zwar steueroptimierende Gesichtspunkte keine Rolle, die Zahlungsverpflichtungen aus Pensionszusagen gegenüber Mitarbeitern, für die Rückstellungen zwingend eingestellt werden müssen, sind gleichwohl beachtenswert. Gemäß § 249 HGB werden Rückstellungen in Pflichtrückstellungen und Wahlrückstellungen eingeteilt: Passivierungspflicht von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, beispielsweise Prozesskosten, Garantieverpflichtungen, Pensionsverpflichtungen oder die Inanspruchnahme aus Bürgschaften. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, beispielsweise erheblicher Preisrückgang bereits gekaufter, jedoch noch nicht ausgelieferter Produkte. unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die im kommenden Jahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden. Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen, beispielsweise Kulanzgewährleistungen.
134 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Passivierungswahlrecht von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die nach Ablauf der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden. sonstige, bestimmte Aufwendungen, die dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzuordnen sind (Aufwandsrückstellungen), beispielsweise Betriebsverlegungen oder Großreparaturen. Mit Eintritt des Rückstellungsgrundes ist die Rückstellung aufzulösen. Wird der zurückgestellte Betrag voll ausgeschöpft, verläuft die Auflösung ergebnisneutral. Wird der Rückstellungsbetrag nicht vollständig genutzt, ist die Differenz in den Ertrag zu buchen, im umgekehrten Fall entsteht ein zusätzlicher Aufwand.126 In der Bilanz werden gemäß § 266 HGB die Positionen „Pensionsrückstellungen“, „Steuerrückstellungen“ und „sonstige Rückstellungen“ ausgewiesen. Die Vermögensrechnungen in den reformorientierten Bundesländern weisen durchgängig die „Pensionsrückstellungen“ und die „sonstigen Rückstellungen“ aus. Da die Gebietskörperschaft regelmäßig nicht Steuerschuldnerin ist, werden kein Steuerrückstellungen im Sinne des HGB gebildet. Dafür werden je nach Bedarf spezifische Rückstellungen, wie beispielsweise „Rückstellungen für Deponien und Altlasten“ oder „Rückstelllungen für Rückzahlungsverpflichtungen127“ ausgewiesen. 9.1.1 Pensionsrückstellungen Die Bildung von Pensionsrückstellungen in Gebietskörperschaften ist zwingend, um den Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit und die oben genannte Passivierungspflicht für ungewisse Verbindlichkeiten zu wahren. Die ausgewiesenen Beträge machen die zukünftig wahrscheinlichen Zahlungen für Pensionen und für ähnliche Versorgungsleistungen transparent. Aufgrund der wesentlichen zu erwartenden Belastungen der öffentlichen Haushalte kommt der Passivierung von Pensionsrückstellungen eine besondere Bedeutung zu. Gemäß Art. 28 Abs. 1 S. 1 Einführungsgesetz zum HGB besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht für Neuzusagen von Pensionen, die vor dem 31. Dezember 1986 ausgesprochen wurden. Das bedeutet, dass ältere Pensionsverpflichtungen nicht zurückgestellt werden müssen. Auch wird aus dem Artikel abgeleitet, dass keine Rückstellungspflicht für Pensionen besteht, wenn die Mitarbeiter bei der Zusatzversorgungskasse angemeldet sind, da der Versorgungsanspruch nur gegenüber der Zusatzversorgungskasse besteht. Von der Wahrnehmung dieses Wahlrechtes wird abgeraten, da sie dem Anspruch einer vollständigen Erfassung der Verbindlichkeiten nicht entspricht. Demnach sind sämtliche Versorgungsansprüche, auch die vor 1987 ausgesprochenen, und der auf die Gebietskörperschaft entfallende anteilige Deckungsfehlbetrag der Zusatzversorgungskasse zu passivieren.128 126 Siehe dazu das Beispiel in Kapitel 9.1.2. 127 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 110. 128 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.105.
Fremdkapital 135 Diese Vorgehensweise, auch bei Nutzung einer Versorgungskasse Pensionsrückstellungen zu bilden, ist darin begründet, dass der Versorgungsberechtigte weiterhin einen unmittelbaren129 Rechtsanspruch gegenüber der Gebietskörperschaft hat und dass die Zahlungen der Kommune an die Versorgungskasse zur Bestreitung der laufenden Zahlungsverpflichtungen eingesetzt werden130. Die Vorsorge der Versorgungskassen wird in der Regel lediglich in der Höhe betrieben, die in einem Zeitraum von regelmäßig weniger als einem Jahr erwartet wird. Sammelt eine Versorgungskasse davon abweichend „Vermögen in nicht unerheblichem Umfang an und stellen insoweit ihre Mitglieder von eigenen Verpflichtungen frei, ist dies bei der Messung der Pensionsrückstellungen mindernd zu berücksichtigen.131“ Pensionsrückstellungen sind zu bilden für aktive und pensionierte Beamte sowie deren Hinterbliebene, die gegenüber der Gebietskörperschaft einen unmittelbaren Versorgungsanspruch haben. aktive und pensionierte Beamte sowie deren Hinterbliebene, die gegenüber einer Versorgungskasse einen Anspruch haben, deren sich die Gebietskörperschaft bedient. aktive und im Ruhestand befindliche Arbeitnehmer, die einen Anspruch aus Zusatzversorgung gegenüber der Gebietskörperschaft oder gegenüber einer Versorgungskasse haben. weitere Versorgungszusagen beispielsweise gegenüber Bürgermeistern oder Abgeordneten. Pensionsrückstellungen in der Eröffnungsbilanz Die Bildung eines Anfangsbestandes von Pensionsrückstellungen in der Eröffnungsbilanz ist geboten, da die Ergebnisrechnung ansonsten doppelt mit Aufwendung belastet wird: die Einstellungen in Rückstellungen für die aktiven Mitarbeiter und die Aufwendungen für die Ruhestandszahlungen.132 Der Anfangsbestand von Pensionsrückstellungen vermeidet die Doppelbelastung, da die Ruhestandszahlungen zwar Auszahlungen, aber keine Aufwendungen darstellen. Auch aus Gründen der Transparenz ist die Ermittlung der Pensionsrückstellungen zwingend geboten. Der Anfangsbestand der Pensionsrückstellungen ist mit Hilfe versicherungsmathematischer Verfahren zu ermitteln. Grundlegende Daten für die Berechnung ergeben sich aus Erfahrungswerten der Versorgungskassen, privater Versicherungen, den Erhebungen der statistischen Bundes- oder Landesämter (Sterbetafeln) oder den eigenen Erfahrungen der Gebietskörperschaft. 129 Vgl. ebd. S.104. 130 Vgl. Lüder, 1999, S.46. 131 Vgl. IDW, 1997, S.234. 132 Vgl. Lüder, 1999, S. 47.
136 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Aufgrund der Wesentlichkeit der Pensionsrückstellungen als Teil der Passiva hat beispielsweise die Stadt Hamburg einen Versicherungsmathematiker mit deren Berechnung beauftragt. Der notwendige Rückstellungsbedarf wird im Rahmen eines wissenschaftlichen, versicherungsmathematischen Gutachtens auf Basis anerkannter Richttafeln berechnet. Dabei handelt es sich um eine Prognoserechnung über 50 Jahre, in der die Belastungen der Stadt aus den Pensionszusagen mit Hilfe eines Barwertes berechnet werden133. Beihilfen, die nach beamtenrechtlichen Grundsätzen beispielsweise im Krankheits-, Pflege-, oder Todesfall gewährt werden, sind ebenfalls mit einer Rückstellung zu berücksichtigen. Dabei ist anerkannte Anwendungspraxis, die Beihilferückstellung als prozentualen Anteil der Pensionsrückstellungen auszuweisen. Der prozentuale Anteil der Beihilfezahlungen an den gezahlten Versorgungsleistungen lässt sich aus Erfahrungswerten vergangener Zeiträume berechnen. Sollte die Gebietskörperschaft bereits Versorgungsrücklagen für Pensionen oder sonstige Ansprüche der Mitarbeiter gebildet haben, sind diese nicht als Rücklagen zu verbuchen, sondern unter den Finanzanlagen zu aktivieren. Auch hier ist auf die Definition von „Rücklagen“, „Rückstellungen“ und „Finanzanlagen“ im doppischen Sinne zu achten. Pensionsrückstellungen in den Folgebilanzen Pensionsrückstellungen führen grundsätzlich dazu, dass die Ruhestandszeit der Mitarbeiter von Aufwendungen entlastet wird und die aktive Zeit anteilig mit Aufwendungen belastet wird. Das entspricht dem Prinzip der Periodenabgrenzung, da die Auszahlungen zwar in der Ruhestandszeit erfolgen, die wirtschaftliche Entstehung des Anspruches aber in der aktiven Arbeitszeit begründet ist. Die jährlich neu einzustellenden Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Versorgungsansprüche sind mit Hilfe des versicherungsmathematischen Barwertes der zukünftigen Zahlen zu ermitteln, der sich auf Grundlage biometrischer Wahrscheinlichkeiten berechnen lässt. Den eingestellten Pensionsrückstellungen sind die Auflösungen aus geleisteten Zahlungen für das laufende Jahr gegenüberzustellen. Die Mehrung oder Minderung des Rückstellungsbestandes in der Vermögensrechnung resultiert aus der Differenz zwischen Einstellung und Auflösung der Rückstellungen und lässt Rückschlüsse darüber zu, ob die Versorgungsleistungen der Gebietskörperschaft künftig steigen oder sinken. Wird eine Konzernbilanz erstellt, ist zu prüfen, ob gegenüber Tochtergesellschaften Risiken aus zugesagten Versorgungsverpflichtungen bestehen. Auch können in diesem Zusammenhang andere Verpflichtungen beispielsweise aus Bürgschaften oder Garantien gegenüber Tochtergesellschaften zu einem Rückstellungsbedarf führen. 133 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 104.
Fremdkapital 137 Für Altersteilzeitarbeit, Urlaub oder geleistete Überstunden sind auch Rückstellungen zu bilden. Dabei ist zu klären ist, ob der Erhebungsaufwand, gerade für letztere, verhältnismäßig ist. 9.1.2 Sonstige Rückstellungen Unter den sonstigen Rückstellungen werden hier beispielhaft Rückstellungen genannt, die nicht zu den Pensionsrückstellungen oder ähnlichen Verpflichtungen zählen, etwa Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, Rückstellungen für Deponien und Altlasten, Prozesskostenrückstellungen oder Rückstellungen für Rückzahlungsverpflichtungen. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung Für unterlassene Instandhaltungen, die im ersten Quartal des Folgejahres nachgeholt werden, ist eine Pflichtrückstellung zu bilden. Beispiel An der Mehrzweckhalle ist im Dezember ein Wasserschaden aufgetreten, der im laufenden Abrechnungsjahr nicht mehr behoben werden kann. Die Kommune bildet eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung in Höhe von € 100.000. Buchung zum Bilanzstichtag: Aufwendung für Inst. von Gebäuden an Instandhaltungsrückstellungen 100.000 € 100.000 € Der Aufwand ist in dem Jahr gebucht, in dem der Schaden entstanden ist. Im nächsten Januar wird die Instandhaltung vorgenommen. Drei Fälle sind nun bei der Inanspruchnahme der Rückstellung möglich. Buchungen im Januar: 1. Rückstellung = Auszahlung Die Rechnung für die Instandhaltung beläuft sich auf € 100.000 und wird per Banküberweisung beglichen. Instandhaltungsrückstellungen an Bank 100.000 € 100.000 €
138 Doppik in der öffentlichen Verwaltung 2. Rückstellung < Auszahlung Die Rechnung für die Instandhaltung beläuft sich auf € 120.000 und wird per Banküberweisung beglichen. Neben der Rückstellung ist ein zusätzlicher Aufwand zu buchen. Instandhaltungsrückstellungen sonstige Aufwendung an Bank 3. 100.000 € 20.000 € 120.000 € Rückstellung > Auszahlung Die Rechnung für die Instandhaltung beläuft sich auf € 90.000 und wird per Banküberweisung beglichen. Der nicht benötigte Anteil der Rückstellung ist ertragswirksam aufzulösen. Instandhaltungsrückstellungen 100.000 € an Erträge aus der Auflösung von Rückst. 10.000 € an Bank 90.000 € Wird die Instandhaltung eines Vermögensgegenstandes nicht innerhalb des vorgegebenen Zeitraumes nachgeholt, so erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Vermögensgegenstand, da mit einer dauerhaften Wertminderung zu rechnen ist.134 Rückstellungen für Deponien und Altlasten Die Gebietskörperschaft ist als Betreiberin von Mülldeponien gesetzlich dazu verpflichtet, nach Erreichen der Verfüllmenge die Deponie zu rekultivieren und schädlichen Auswirkungen auf die Umwelt vorzubeugen. Für diese Maßnahmen sind Rückstellungen zu bilden, die über die gesamte Nutzungsdauer der Deponie gebildet werden und nach Schließung der Deponie die Höhe der geschätzten Aufwendungen für die Rekultivierung erreicht haben. Der Begriff „Altlasten“ wird im Zusammenhang mit stillgelegten Abfallbeseitigungsanlagen und entsprechenden Grundstücken, Grundstücken, auf denen Abfälle behandelt, gelagert oder abgelagert wurden, sonstigen Grundstücken, auf denen mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen worden ist, gebraucht, sofern dadurch schädliche Bodenveränderungen verursacht wurden.135 Sämtliche Aufwendungen, die voraussichtlich im Zusammenhang einer Sanierung anfallen werden, sind als Rückstellung zu berücksichtigen. 134 Vgl. Lüder, 1999, S. 49. 135 Vgl. NKR-SH, 2005, S. 46.
Fremdkapital 139 Prozesskostenrückstellungen Die Rückstellungen für Prozesse und Prozesskosten lassen sich anhand verschiedener Kriterien ermessen. Der Stand des Prozesses ist zu berücksichtigen, der Streitwert, die gegnerische Partei und vor allem das prozentuale Risiko für die Gebietskörperschaft. Diese Einschätzung der Prozessrisiken ist in der Praxis oft schwierig, da es der fachlichen Beurteilung des jeweiligen Einzelfalles unter Würdigung sämtlicher relevanter Sachverhalte bedarf. Die Rückstellung umfasst neben dem Streitwert die Prozesskosten und sämtliche weiteren Kosten wie beispielsweise Anwaltskosten oder Kosten für Gutachten. Ist mit der Anrufung einer höheren Instanz zu rechnen, sind auch diese Aufwendungen bei der Bildung der Rückstellung zu berücksichtigen. Rückstellungen für Rückzahlungsverpflichtungen Da die Steuerrückstellung des § 266 HGB für Gebietskörperschaften nicht relevant ist, können der Inhalt und die Bezeichnung dieser Position dahin geändert werden, dass die Rückzahlung bereits vereinnahmter Steuern oder ähnlicher Erträge hier ausgewiesen werden.136 Auch bei Finanzbeziehungen wie dem Länderfinanzausgleich auf Landesebene kann es zu ungewissen Verbindlichkeiten kommen, für die, beispielsweise auf Basis von Steuerschätzungen, Rückstellungen zu bilden sind. 9.2 Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind Fremdkapitalpositionen, die mit einer Rückzahlungsverpflichtung verbunden sind. Sie sind grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu bilanzieren. Unter den Verbindlichkeiten werden Anleihen und Obligationen, Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen und Leistungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Dritten, Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen oder Beteiligungen und sonstige Verbindlichkeiten gebucht. 136 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 110.
140 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Anleihen und Obligationen Anleihen, die auch Obligationen oder Schuldverschreibungen genannt werden, sind langfristige Verbindlichkeiten, die auf dem Kapitalmarkt aufgenommen werden. Die von der Gebietskörperschaft begebenen Anleihen sind mit einem festen Zins und einer festen Laufzeit ausgestattet und werden am Markt für festverzinste Wertpapiere (Rentenmarkt) der jeweiligen Börse gehandelt. Anleihen werden vom Bund (Staatsanleihen), den Ländern (Landesobligationen) oder von Großstädten (Kommunalobligationen) als Finanzierungsinstrument genutzt. Für kleinere Kommunen lohnt meist der Aufwand nicht, der mit der Emission der Anleihe verbunden ist. Kleinere Kommunen nutzen so genannte Schuldverschreibungen als Finanzierungsinstrument, die den Anleihen in ihren Ausstattungsmerkmalen ähneln, jedoch mit geringeren Beträgen zu begeben sind und nicht über die Börse gehandelt werden. Die Emissionskosten sind entsprechend niedriger. Anleihen werden zu ihrem Rückzahlungsbetrag, im Regelfall ist das der Nennbetrag, passiviert. Eine mögliche Differenz zwischen dem Ausgabebetrag und dem Nennbetrag ist als Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren und über die Laufzeit der Anleihe aufzulösen. Ein Disagio (Abgeld) entsteht, wenn der Ausgabebetrag niedriger als der Nennbetrag ist. Entsprechend entsteht ein Agio (Aufgeld), wenn der Ausgabebetrag höher als der Nennbetrag ist. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Zu dieser Position sind sämtliche kurz-, mittel- und langfristigen Kreditverpflichtungen zu zählen, die gegenüber in- und ausländischen Kreditinstituten bestehen. Die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten werden mit ihrem Rückzahlungsbetrag passiviert und sind gemäß ihrer Fristigkeit zu ordnen. Die langfristigen Verbindlichkeiten werden zuerst, die kurzfristigen Bankschulden weiter unten in der Bilanz ausgewiesen. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen und Leistungen Erhaltene Anzahlungen können aufgrund von Anforderungen als Sicherheitsleistung entstehen und stellen somit eine Verbindlichkeit hinsichtlich einer späteren Leistungserbringung dar. Sie werden erst dann zu Erträgen, wenn die vereinbarte Leistung erbracht wird. Die Anzahlung ist gegen die entsprechende Ertragsbuchung aufzulösen, wenn die vereinbarte Leistung erbracht wurde.
Fremdkapital 141 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Unter dieser Position werden die Kreditoren der Gebietskörperschaft geführt. Damit sind die Gläubiger der Kommune gemeint, denen auf Basis von Kauf-, Miet-, Pacht-, Dienst- oder Werkverträgen Zahlungen zustehen. Die Lieferanten der Gebietskörperschaft sind einzeln zu erfassen und die Verbindlichkeiten als Bruttobeträge zu buchen, da die öffentliche Verwaltung regelmäßig nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist. Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Dritten Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Dritten beinhalten verschiedene Positionen und beziehen sich hauptsächlich auf Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichen Institutionen außerhalb (des Konzerns) der Gebietskörperschaft. Dazu zählen die Verbindlichkeiten aus Transferleistungen, beispielsweise die rechtsverbindlichen Regelungen aus dem Länderfinanzausgleich oder den Gewerbesteuerumlagen. Weitere Verbindlichkeiten können gegenüber anderen Gebietskörperschaften, anderen öffentlichen Unternehmen oder der EU bestehen. Auch werden unter dieser Position eventuelle Verbindlichkeiten gegenüber Sozialversicherungsträgeren gebucht. In diesem Zusammenhang sind auch die Verbindlichkeiten aus der Rückzahlung von Steuern und ähnlichen Abgaben zu passivieren. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen oder Beteiligungen Diese Position weist sämtliche Verbindlichkeiten der Gebietskörperschaft gegenüber verbundenen Unternehmen und Beteiligungen aus. Damit sind Verbindlichleiten gegenüber Landesbetrieben, Sondervermögen, Landeseinrichtungen, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechtes oder privatrechtlichen Tochterorganisationen gemeint, soweit sie den Kriterien für die Aktivierung als Finanzanlage entsprechen.137 Sonstige Verbindlichkeiten Unter dieser Position finden sich die verbleibenden Verbindlichkeiten, wie beispielsweise die einbehaltene, aber noch nicht abgeführte Lohnsteuer aus der Lohnbuchhaltung. 137 Siehe dazu auch Kapitel 6.3.
142 Doppik in der öffentlichen Verwaltung 9.3 Passive Rechnungsabgrenzung Im Gegensatz zu der Aktiven Rechnungsabgrenzung138 befasst sich die Passive Rechnungsabgrenzung mit Einnahmen vor dem Abschlussstichtag. Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind Einzahlungen vor dem Abschlussstichtag, die ganz oder teilweise zu Erträgen nach dem Stichtag führen, durch eine Passive Rechnungsabgrenzung zu berücksichtigen. Die Passive Rechnungsabgrenzung ist ein transitorischer Posten und bezieht sich auf den Betrag, der wirtschaftlich dem neuen Jahr zuzuordnen ist. Beispiele für eine Passive Rechnungsabgrenzung sind im Voraus erhaltene Mieten, Pachten oder Vorauszahlungsanteile von nicht auf das Berichtsjahr bezogenen Steuern mit Zahlungseingang vor dem Abschlussstichtag, bei denen der Besteuerungszeitraum auch das Folgejahr umfasst. Beispiel Ein Gläubiger der Kommune zahlt vertragsgemäß die Zinsen in Höhe von € 6.000 drei Monate im Voraus. Der Betrag wird der Kommune zum 01.12. gutgeschrieben. Da das Haushaltsjahr am 31.12. endet, ist eine Passive Rechnungsabgrenzung (PRA) zu buchen. Der Dezember ist mit € 2.000 dem alten Jahr zuzuordnen, die Monate Januar und Februar zählen zum neuen Rechnungsjahr. Buchung im Dezember: Bank an Zinsertrag 6.000 € 6.000 € Buchungen zum Bilanzstichtag: Zinsertrag an PRA 4.000 € Zinsertrag an Ergebniskonto 2.000 € PRA an Schlussbilanzkonto 4.000 € 4.000 € 2.000 € 4.000 € Der Zinsertrag ist durch die PRA abgegrenzt und wird im alten Jahr mit dem Betrag in Höhe von € 2.000 in die Ergebnisrechnung gebucht. 138 Siehe dazu auch Kapitel 7.5.
Fremdkapital 143 Soll Zinsertrag PRA Ergebnisrechnung 4.000 2.000 6.000 Bank Haben 6.000 6.000 Buchung im Januar: Eröffnungsbilanzkonto 4.000 € an PRA 4.000 € PRA an Zinsertrag 4.000 € 4.000 € Der Zinsertrag für die Monate Januar und Februar wird mit Hilfe der PRA in das neue Rechnungsjahr gebucht und führt somit in dem Jahr zu einem Ertrag in Höhe von € 4.000, in dem die Leistung erbracht wird.
10. Aufwendungen und Erträge 10.1 Aufwendungen Aufwendungen stellen den Werteverzehr von Gütern und Dienstleistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode dar und werden in der Ergebnisrechnung von den Erträgen abgezogen. Das Ergebnis zeigt dann den Erfolg oder Misserfolg der Gebietskörperschaft innerhalb des Abrechnungsjahres auf. Regelmäßig werden folgende Aufwendungen ausgewiesen: Personalaufwendungen, Versorgungsaufwendungen, Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen, Aufwendungen aus Transferleistungen, Abschreibungen, sonstige Aufwendungen, Finanzaufwendungen und außerordentliche Aufwendungen. 10.1.1 Personal- und Versorgungsaufwendungen Die Kernaufgabe der Gebietskörperschaften ist die Bereitstellung von Dienstleistungen und die Daseinsfürsorge. Daher stellen die Personal- und Versorgungsaufwendungen erfahrungsgemäß den wichtigsten Posten in der Ergebnisrechnung dar. Personalaufwendungen entstehen für Beamtenbezüge, Vergütungen von Angestellten, Arbeitern und sonstigen Beschäftigten, Beiträge für Versorgungskassen und für die gesetzlichen Sozialversicherungen, Beihilfe und Unterstützungsleistungen für Beschäftigte, Einstellung in Rückstellungen für Pensionen, Altersteilzeit und ähnliche Aufwendungen. Für die aktiven Beamten sind neben den Bezügen und Beihilfen die anteiligen Rückstellungen für Pensionen zu bilden. Die Berechnung der Höhe der einzustellenden Pensionsrückstellungen geschieht mit Hilfe versicherungsmathematischer Methoden. Für die Angestellten des öffentlichen Dienstes sind Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten. Die Sozialversicherungsbeiträge bestehen aus den Beiträgen zur Rentenversicherung (19,9 %) Krankenversicherung (15,5%, einheitlicher Beitragssatz seit 01. Januar 2009, Reduzierung auf 14,9 % ab 01. Juli 2009 geplant)
Aufwendungen und Erträge 145 Pflegeversicherung (1,95 %, Versicherte ohne Kinder im Alter von 23 bis unter 65 Jahren zahlen einen Zuschlag von 0,25 %) Arbeitslosenversicherung (2,8 %) Die Beiträge werden jeweils zur Hälfte von Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen. Seit dem 01. Juli 2005 müssen gesetzlich versicherte Arbeitnehmer jedoch auf ihren Krankenkassenbeitrag einen Zuschlag für Zahnersatz und Krankengeld in Höhe von 0,9 Prozent des Bruttoentgeltes entrichten, an dem sich der Arbeitnehmer nicht beteiligt. Von den 15,5 Prozent Beitrag entrichtet somit der Arbeitnehmer 8,2 Prozent und der Arbeitgeber 7,3 Prozent. Auch dürfen die Kassen einen nicht arbeitgeberzuschussfähigen Zuschlag erheben, sofern sie mit dem Einheitsbetrag nicht auskommen. Der Beitrag zur gesetzlichen Unfallversicherung wird zur Gänze vom Arbeitgeber getragen und gesondert an die Berufsgenossenschaft abgeführt. Die Einkommensteuer bemisst sich am Bruttogehalt und wird den so genannten Lohnsteuertabellen entnommen. Die Kirchensteuer beträgt je nach Bundesland 8 oder 9 Prozent, der Solidaritätszuschlag 5,5 Prozent. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag werden prozentual auf die Einkommensteuer, nicht auf das Bruttoentgelt erhoben. 139 Beispiel Ein Angestellter der Kommune in NRW erhält im März ein Bruttogehalt von € 3.000, hat die Steuerklasse III und einen Kinderfreibetrag. Gemäß Berechnung des Personalamtes beträgt sein Anteil an den Sozialversicherungen (SV) € 615,73. Die Einkommensteuer beläuft sich auf € 283,44 inklusive 9 % Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag. Die Gehaltsbuchung wird zum Auszahlungszeitpunkt am 10. März vorgenommen. Auch ist dann der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung zu buchen, den die Kommune zu entrichten hat. Buchungen am 10. März: Gehälter 3.000,00 € an Verbindlichkeiten aus Steuern 283,44 € an Verbindlichkeiten aus SV 615,73 € an Bank 2.100,83 € Arbeitgeberanteil SV an Verbindlichkeiten aus SV 588,75 € 588,75 € Auf dem Konto „Verbindlichkeiten aus SV“ werden der Arbeitgeberanteil und der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung gesammelt. Im Folgemonat sind die anteiligen Einkommensteuern an das Finanzamt und die Sozialversicherungsbeiträge an die jeweilige Krankenkasse zu entrichten. 139 Stand 2009.
146 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Buchungen im April: Verbindlichkeiten aus Steuern Verbindlichkeiten aus SV an Bank Soll 283,44 € 1.204,48 € 1.487,92 € Verbindlichkeiten aus SV Bank 1.204,48 - Haben Gehälter Arbeitgeberanteil SV 1.204,48 615,73 588,75 1.204,48 Die Anteile der anderen Sozialversicherungsträger werden von der Krankenkasse an diese weitergeleitet. Das Konto „Verbindlichkeiten aus Steuern“ ist hier nicht abgebildet. In der Ergebnisrechnung werden das Gehalt und der Anteil der Kommune an den Sozialversicherungen in den Aufwand gebucht. Soll Ergebnisrechnung Gehälter Arbeitgeberanteil SV Sonstige Aufwendungen 3.000,00 588,75 ... Haben Erträge ... ... ... 10.1.2 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen werden auch als „Aufwendungen aus Verwaltungstätigkeit“ bezeichnet. Darunter fallen Mietaufwendungen, Aufwendung für die Bewirtschaftung und Unterhaltung von Grundstücken, Gebäuden und Infrastrukturvermögen. Auch der allgemeine Aufwand für den Verwaltungsbedarf, der Aufwand an Materialien oder Aufwendungen für Rechtshilfe und andere bezogene Leistungen fallen unter diese Position. Mietaufwendungen, Aufwendung für die Bewirtschaftung und Unterhaltung von Grundstücken, Gebäuden und Infrastrukturvermögen Diese Aufwendungen beziehen sich auf den Bewirtschaftungsaufwand für eigene oder angemietete Grundstücke oder Gebäude. Hier werden beispielsweise Versorgungsaufwendungen, wie Energie und Wasser, Reinigung, Objektsicherung oder Instandhaltungsaufwendungen verbucht.
Aufwendungen und Erträge 147 Bei den Instandhaltungsmaßnahmen ist zu prüfen, ob es sich um eine Erhaltungsaufwendung oder um aktivierungspflichtige nachträgliche Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten handelt.140 Instandhaltungsmaßnahmen, die unter bauwirtschaftlichen Gesichtspunkten notwendig sind, aber unterlassen werden, sind mit einer Rückstellung zu berücksichtigen. Unterbleibt die Instandhaltungsmaßnahme, ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf das Gebäude vorzunehmen, da von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden kann. Werden Mietauszahlungen im Voraus getätigt und damit Nutzungsmonate des Folgejahres im Abrechnungsjahr gezahlt, ist eine Aktive Rechnungsabgrenzung zu buchen.141 Allgemeiner Aufwand für den Verwaltungsbedarf Diese Position umfasst sämtliche Aufwendungen für Fahrzeuge inklusive Treibstoff, Steuern oder Leasing. Sind die Fahrzeug im Eigentum der Gebietskörperschaft, so ist die Aufwendung in Form der planmäßigen Abschreibung über die Nutzungsdauer zu berücksichtigen.Der Allgemeine Aufwand für den Verwaltungsbedarf enthält auch die Aufwendungen für den Geschäfts- und Bürobedarf, etwa die Verbrauchsmaterialien im Verwaltungsbereich. Auch die Aufwendungen für Kommunikation, Dokumentation oder Reisetätigkeiten werden unter diesem Posten verbucht. Aufwendungen für Materialien Unter diesem Posten werden sämtliche Aufwendungen für Waren, Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe gebucht. Der Verbrauch der im Umlaufvermögen erfassten Vorräte wird hier verbucht. Beispiel Der Bauhof hat für das Jahr 2005 die folgenden Daten für den Verbrauch der Pflastersteine erhoben und den Bestand mit Hilfe der permanenten Durchschnittswertmethode bewertet. Bestand 01.01.05 20 t á € 100,00 = € 2.000,00 Zugang Juni 20 t á € 120,00 = € 2.400,00 = Bestand 40 t á € 110,00 = € 4.400,00 Abgang Juli 31 t á € 110,00 = € 3.410,00 = Bestand 9 t á € 110,00 = € 990,00 Zugang August 15 t á € 110,00 = € 1.650,00 Zugang September 18 t á € 105,00 = € 1.890,00 140 Siehe dazu auch Kapitel 6.2.2. 141 Siehe dazu auch Kapitel 7.5.
148 Doppik in der öffentlichen Verwaltung = Bestand 42 t á € 107,86 = € 4.530,00 Abgang Oktober 20 t á € 107,86 = € 2.157,20 Bewertung 31.12.05 22 t á € 107,86 = € 2.372,92 Der Verbrauch der Pflastersteine ist im Jahresverlauf zu buchen. Buchung im Juli: Aufwendung für Rohstoffe an Rohstoffe 3.410,00 € 3.410,00 € Buchung im Oktober: Aufwendung für Rohstoffe an Rohstoffe Soll 2.157,20 € 2.157,20 € Aufwendung für Rohstoffe Rohstoffe Juli Rohstoffe Oktober 3.410,00 2.157,20 Ergebnisrechnung 5.567,20 Haben 5.567,20 5.567,20 Buchung zum Bilanzstichtag: Ergebnisrechnung an Aufwendung für Rohstoffe Soll 5.567,20 € 5.567,20 € Ergebnisrechnung Aufw. für Rohstoffe Sonstige Aufwendungen 5.567,20 ... Haben Erträge ... ... ... Aufwendungen für Rechtshilfe und andere bezogene Leistungen Unter diesem Posten werden die Aufwendungen in Rechtssachen und Betreuungsangelegenheiten im Zivil- und Strafprozess verbucht. Darunter fallen Aufwendungen für Gutachten, Sachverständige, Rechtsberatung im außergerichtlichen und gerichtlichen Verfahren, Prozesskostenhilfe, Bestellung von Betreuern oder Zeugenentschädigungen.142 142 Vgl. Doppik FHH, 2005, S.131.
Aufwendungen und Erträge 149 10.1.3 Aufwendungen aus Transferleistungen Transferaufwendungen entstehen im öffentlichen Bereich, wenn sachbezogene, personenbezogene oder institutionelle Leistungen, die aus Steuermitteln finanziert werden, an Dritte ausgereicht werden.143 Die Aufwendungen aus Transferleistungen beinhalten beispielsweise Aufwendungen für Leistungen im Rahmen der Jugend- und Sozialhilfe, Zuwendungen an Vereine und Stiftungen, Zuwendungen an Tochtergesellschaften oder Zuweisungen an andere Gebietskörperschaften. Auf Landesebene werden auch Aufwendungen für den Länderfinanzausgleich verbucht, die ausgleichpflichtige Länder an ausgleichsberechtigte Länder zu entrichten haben. 10.1.4 Abschreibungen Das Anlagevermögen dient der Gebietskörperschaft und setzt sich größtenteils aus abnutzbaren Anlagegütern zusammen. Durch den Gebrauch, den technischen Fortschritt und außergewöhnliche Ereignisse mindert sich der Wert der Anlagegüter. Diese Wertminderung der Güter über die Nutzungsdauer wird durch die Abschreibung ausgedrückt. Nicht abnutzbare Güter des Anlagevermögens, wie beispielsweise Grundstücke, mindern ihren Wert regelhaft nicht und unterliegen somit nicht der planmäßigen Abschreibung. In der Kameralistik findet der Werteverzehr der Anlagegüter durch die Abschreibung keine Berücksichtigung. Die Anschaffungskosten des Gutes werden lediglich im Anschaffungsjahr gebucht und dokumentieren daher nicht den Ressourcenverbrauch im Zeitablauf. Durch die Abschreibung werden die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten eines Anlagegutes auf die Nutzungsdauer verteilt und als Aufwand in die Ergebnisrechnung gebucht. Entsprechend der Definition für Aufwendungen stellen die Abschreibungen den Werteverzehr des Anlagevermögens im Zeitablauf dar. Die Nutzungsdauer für das Anlagegut wird in der sogenannten „AfA-Tabelle“ (Absetzung für Abnutzung) festgelegt, die sich an den Werten der Tabellen für die Privatwirtschaft orientiert. Eine einheitliche AfA-Tabelle für Gebietskörperschaften innerhalb des gesamte Bundesgebietes existiert derzeit nicht. Die Abschreibung beginnt grundsätzlich im Monat der Anschaffung beziehungsweise Herstellung. In den unterschiedlichen Doppik-Projekten wird dieser Regel teilweise nicht gefolgt. So ist in Hessen beispielsweise noch die mittlerweile steuerrechtlich abgeschaffte Vereinfachungsregel erlaubt: Güter, die in der ersten Hälfte des Anschaffungsjahres erworben werden, dürfen pauschal die volle Jahres-AfA ansetzen. Güter, die in der zweiten Hälfte des Anschaffungsjahres erworben werden, dürfen pauschal die halbe Jahres-AfA ansetzen. 143 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 131.
150 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Neben der planmäßigen Abschreibung wird eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen, wenn eine außergewöhnliche und dauerhafte Wertminderung, beispielsweise ein Brandschaden an einem Gebäude, eintritt. Auch Anlegegüter, die keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen, sind im Falle einer außergewöhnlichen und dauerhaften Wertminderung mit einer Abschreibung abzuwerten. Steuerrechtlich sind drei Abschreibungsmethoden anerkannt: die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibung. Lineare Abschreibung Die lineare Abschreibung teilt die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten des Anlagegutes durch die Nutzungsdauer. Die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten werden planmäßig auf die Nutzungsjahre verteilt. Wenn das Anlagegut nach der Abschreibung in der Verwaltung verbleibt, ist es mit einem Erinnerungswert von einem Euro anzusetzen. Das gilt für sämtliche Abschreibungsmethoden. In der öffentlichen Verwaltung wird die lineare Abschreibung verwendet, da steueroptimierende Vorteile der degressiven und der leistungsabhängigen Methode für die Gebietskörperschaft nicht wesentlich sind. Degressive Abschreibung Bei der degressiven Abschreibung wird ein gleich bleibender Prozentsatz im Anschaffungsjahr von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten und im Folgejahr vom Restbuchwert berechnet. Der AfA-Satz darf das Doppelte des linearen Satzes betragen, wobei der Wert von 20 % nicht überschritten werden darf. Der Abschreibungsbetrag ist, bei entsprechender Nutzungsdauer, in den ersten Jahren höher als der der linearen Methode. Dieser höhere Aufwand führt in der Privatwirtschaft dazu, dass die degressive Methode aus steueroptimierenden Gründen der linearen Methode vorgezogen wird. Die degressive Methode ist allerdings steuerrechtlich nur bei beweglichen Anlagegütern anwendbar. Durch die prozentuale Abschreibung vom Restbuchwert werden mit der degressiven Abschreibung die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten nie komplett abgeschrieben. Daher kann von der degressiven Abschreibungsmethode in die lineare Abschreibungsmethode gewechselt werden.
Aufwendungen und Erträge 151 Leistungsabhängige Abschreibung Diese Abschreibungsmethode kann angewendet werden, wenn die Leistung eines Anlagegegenstandes im Zeitablauf erheblich schwankt oder das Anlagegut überdurchschnittlich in Anspruch genommen wird. Basis der Abschreibung ist die jährliche Inanspruchnahme oder Leistung des Gutes, beispielsweise die gefahrenen Kilometer eines PKW oder die Laufstunden einer Maschine. Die leistungsabhängige Abschreibung ist relativ aufwändig und wird daher nur in Ausnahmefällen angewendet. Beispiel Eine Kommune erwirbt im Jahr 2005 einen PKW zu Anschaffungskosten (AK) in Höhe von € 30.000 inkl. USt, Anmeldung und Überführung. Die Nutzungsdauer des PKW beträgt laut AfA-Tabelle acht Jahre. Jahr Lineare AfA in € Degressive AfA in € Wechsel in lineare AfA in € LeistungsAfA in € gefahrene km AK AfA 2005 30.000 3.750 30.000 6.000 30.000 7.440 62.000 Buchwert AfA 2006 26.250 3.750 24.000 4.800 22.560 2.040 17.000 Buchwert AfA 2007 22.500 3.750 19.200 3.840 20.520 1.440 12.000 Buchwert AfA 2008 18.750 3.750 15.360 3.072 15.360 3.072 19.080 9.360 78.000 Buchwert AfA 2009 15.000 3.750 12.288 2.458 12.288 3.072 9.720 2.400 20.000 Buchwert AfA 2010 11.250 3.750 9.830 1.966 9.216 3.072 7.320 1.080 9.000 Buchwert AfA 2011 7.500 3.750 7.864 1.573 6.144 3.072 6.240 4.560 38.000 Buchwert AfA 2012 3.750 3.750 6.291 1.258 3.072 3.072 1.680 1.680 14.000 Buchwert 0 5.033 0 0 250.000 Abbildung 34: Abschreibungsmethoden
152 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Die gefahrenen Kilometer für die leistungsabhängige Abschreibung werden zum Ende des Abrechnungsjahres aus dem Fahrtenbuch entnommen. Die voraussichtliche Gesamtleistung für den PKW wird mit 250.000 km angegeben. Der gefahrene Kilometer wird demnach mit € 30.000 / 250.000 km = 0,12 € verrechnet. Für die degressive Abschreibungsmethode bietet sich im Jahr 2008 (oder 2009) ein Wechsel in die lineare Methode an. Die Abschreibung würde dann für die Restlaufzeit € 12.288 / 4 Jahre = € 3.072 / Jahr betragen. Buchung für die lineare Abschreibungsmethode zum Abschlussstichtag 2005: AfA Fahrzeuge an Fahrzeuge 3.750 € 3.750 € Geringwertige Wirtschaftsgüter Bewegliche Anlagegegenstände mit Anschaffungskosten bis netto € 1.000, die selbständig nutzbar, bewertbar und abnutzbar sind, werden als „Geringwertige Wirtschaftsgüter“ (GWG) bezeichnet. Der Monitor oder Drucker eines Computers gilt beispielsweise als nicht selbständig nutzbar, während Tische oder Stühle als Geringwertige Wirtschaftsgüter verbucht werden. Nach § 6 Abs. 2a EstG ist ein Sammelposten einzurichten, in dem sämtliche GWG eines Jahres gesammelt werden. Dieses Konto wird über fünf Jahre linear abgeschrieben. Der Anschaffungszeitpunkt im Jahr beeinflusst die Abschreibungssummen nicht. Auch ist keine Wertberechtigung des Sammelpostens für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes vorgesehen. Die Aktivierungsgrenze kann auch von der Gebietskörperschaft angehoben werden, wenn höhere Beträge als wesentlich bezeichnet werden. In der Stadt Hamburg ist die Aktivierungsgrenze beispielsweise mit 5.000 Euro angegeben. Kommunen in beispielsweise den Ländern Mecklenburg-Vorpommern, Rheinland-Pfalz oder Sachsen aktivieren ihre Wirtschafsgüter noch nach der bis 31. Dezember 2007 gültig gewesenen Aktivierungsgrenze von € 410. Diese Bewertungspolitik ist kritisch zu beurteilen, da die Vergleichbarkeit des Anlagevermögens mit Kommunen anderer Bundesländer nicht mehr gegeben ist. Auch ist zu hinterfragen, warum sich diese Länder ohne Not bemühen, hinter den Entwicklungen der allgemeinen Gesetzgebung zurückzubleiben – und das, bevor die Kommunen dieser Länder flächendeckend die Doppik eingeführt haben. Güter mit Anschaffungskosten von weniger als 150 Euro netto werden nicht in dem Konto „Geringwertige Wirtschaftsgüter“ erfasst, sondern direkt in den Aufwand gebucht. Auf dem Konto „Aufwand für Büromaterial“ werden beispielsweise Stifte, Kopierpapier oder Druckerpatronen verbucht.
Aufwendungen und Erträge 153 Abschreibungen auf Vorräte Der Bestand an Vorräten ist zum Jahresende mit Hilfe anerkannter Methoden zu berechnen.144 Gemäß strengem Niederstwertprinzip ist dieser Wert nun mit dem aktuellen Tageswert zum Abschlussstichtag zu vergleichen. Liegt der Börsen- oder Marktpreis niedriger als der berechnete Wert, ist diese Differenz abzuschreiben. Das gilt auch, wenn der Wert der Vorräte durch technischen Fortschritt oder Verderb gemindert wird. Anlagenspiegel Gemäß § 268 Abs. 2 HGB sind Kapitalgesellschaften dazu angehalten, die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens im Anlagenspiegel145 darzustellen. Für die Anlagegüter werden die relevanten Daten von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten bis zum aktuellen Buchwert vermerkt. Beispiel Der im Jahr 2005 von der Kommune angeschaffte PKW wird in den Anlagespiegel übernommen und wird zum Bilanzstichtag am 31.12.2007 wie folgt dargestellt: Anlageposten AK/HK Zugänge AK/HK Abgänge AK/HK Umbuchungen AK/HK +/- 0 1 2 3 4 Fahrzeuge 30.000 - - - Zuschreibungen Kumulierte AfA Buchwert 31.12.2006 AfA 2006 Buchwert 31.12.2007 5 6 7 8 9 - 7.500 22.500 3.750 18.750 Abbildung 35: Anlagenspiegel ( in €) 144 Siehe dazu auch Kapitel 7.1. 145 Siehe auch Anhang 8.
154 Doppik in der öffentlichen Verwaltung 10.1.5 Finanzaufwendungen Unter diese Position werden sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung von Finanzanlagen verbucht. Da es sich bei den Finanzanlagen um nicht abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens handelt, sind Wertminderungen in diesem Bereich durch außerplanmäßige Abschreibungen gemäß Niederstwertprinzip durchzuführen. Beispiele für Finanzaufwendungen sind Zinsaufwendungen oder voraussichtlich dauerhafte Wertminderungen von Beteiligungen. 10.1.6 Außerordentliche Aufwendungen Außerordentliche Aufwendungen entstehen in der öffentlichen Verwaltung durch nicht regelmäßige und verwaltungsbetriebsfremde Wertminderungen. Außerordentliche Aufwendungen entstehen grundsätzlich, wenn diese ungewöhnlich in der Art, selten im Vorkommen und von einiger materieller Bedeutung sind. So sind beispielsweise Aufwendungen als außerordentlich zu bezeichnen, die entstehen, wenn Aufwendungen aufgrund von Naturkatastrophen anfallen. Eine Außerordentlichkeit der Aufwendung entsteht auch, wenn der entstandene Aufwand nicht mit einer typischen Verwaltungstätigkeit begründet ist. Beispielhaft sind hier Vermögensgegenstände der Kommune zu nennen, die unter Buchwert verkauft werden. In den verschiedenen Reformprojekten werden die außerordentlichen Aufwendungen und Erträge nicht einheitlich behandelt.146 10.2 Erträge Erträge stellen den Wertezuwachs innerhalb einer Abrechnungsperiode dar und werden in der Ergebnisrechnung den Aufwendungen gegenübergestellt. Das Ergebnis zeigt dann den Erfolg oder Misserfolg der Gebietskörperschaft innerhalb des Abrechnungsjahres auf. Regelmäßig werden folgende Erträge ausgewiesen: Steuern und ähnliche Erträge, Zuwendungen und sonstige Transfererträge, öffentlich-rechtliche und private Leistungsentgelte, sonstige Erträge, Finanzerträge und außerordentliche Erträge. 146 Siehe dazu auch Kapitel 10.2.5.
Aufwendungen und Erträge 155 10.2.1 Steuern und ähnliche Abgaben Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 AO werden Steuern als Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, definiert. Durch die Gebietskörperschaften werden folgende Steuern erhoben: Gemeinschaftssteuern Gemeinschaftssteuern sind die Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer, die Bund und Ländern gemeinsam zustehen. Über die Länder kommen auch den Gemeinden Anteile aus diesen Steuern zu. Landessteuern Landessteuern stehen den Bundesländern zu und sind beispielsweise die Kraftfahrzeugsteuer, die Erbschaftssteuer oder die Biersteuer. Die Vermögensteuer zählt auch zu den Landessteuern, wird aber momentan nicht erhoben. Gemeindesteuern Gemeindesteuern stehen den Kommunen zu und sind beispielsweise die Gewerbesteuer, die Grundsteuer, die Hundesteuer oder die Jagdsteuer. Steuerähnliche Erträge sind beispielsweise Kurtaxen oder die Abgabe von Spielbanken Gemäß der Definition von Erträgen sind Steuern grundsätzlich periodengerecht im Jahr ihrer Verursachung zu erfassen. Da die Erhebung von Steuern ein komplexer Vorgang aus Vorauszahlungen und Nachzahlungen, aus vorläufigen und endgültigen Festsetzungen besteht und einen mehrjährigen Prozess darstellen kann, wird vereinfachend der Versand des Bescheides als Ertragszeitpunkt gewählt.147 Bei Steuern, die ohne Bescheid vereinnahmt werden, gilt der Vereinnahmungszeitpunkt. Werden Steuerbescheide für zurückliegende Jahre versendet, werden die Erträge dem laufenden Abrechnungsjahr zugeordnet. 147 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 125.
156 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Werden Steuerbescheide für das zurückliegende Jahr nach dem Bilanzstichtag, aber vor Abschluss der Bilanz erstellt, sind die Erträge im vergangenen Jahr zu buchen.148 Diese rückwirkende Buchung erhöht die Genauigkeit der zeitlichen Zuordnung der Steuererträge. Beispiel Eine Kommune versendet am 15.02.2006 einen Grundsteuerbescheid in Höhe von € 550, der sich auf das vergangene Jahr bezieht. Der Jahresabschluss für das Jahr 2005 ist bereits am 08.02.2006 abgeschlossen worden. Der Ertrag ist somit dem Jahr 2006 zuzuordnen: Buchung zum 15.02.2006: Forderungen aus Steuereinnahmen an Grundsteuer 550 € 550 € Im Falle, dass die Bilanz noch nicht abgeschlossen ist, wird der Ertrag „Grundsteuer“ in Höhe von € 550 dem Jahr 2005 zugeordnet. Die Grundsteuer wird am 10.03.2006 auf das Konto der Kommune überwiesen. Buchung zum 10.03.2006: Bank an Forderungen aus Steuereinnahmen 550 € 550 € Auf der anderen Seite sind Verbindlichkeiten aus Rückzahlungsverpflichtungen des vergangenen Jahres rückwirkend ertragsmindernd zu berücksichtigen, wenn die Bilanz noch nicht abgeschlossen ist. Vorauszahlungen von Steuern, die sich auf das kommende Haushaltsjahr beziehen, sind als Passive Rechnungsabgrenzungsposten zu verbuchen149. 10.2.2 Zuwendungen und sonstige Transfererträge Die Gebietskörperschaft kann Zuwendungen in Form liquider Mittel von anderen Gebietskörperschaften oder sonstigen Institutionen, etwa der EU, erhalten. Für die Doppik ist die Unterscheidung in „Zuwendungen ohne Zweckbindung“ und „Zuwendungen mit Zweckbindung“ von Bedeutung. Zuwendungen ohne Zweckbindung Diese Zuwendungen werden ohne Zweckbindung ausgereicht und regelhaft in einer Summe vereinnahmt. Diese Zuwendungen sind dem jeweiligen Zeitraum als Ertrag zuzuordnen. 148 Vgl. Fudalla/zur Mühlen/Wöste, 2005, S. 78. 149 Siehe dazu auch Kapitel 9.3.
Aufwendungen und Erträge 157 Beispiel Ein Bundesland zahlt einer Kommune am 06.03.2006 eine Zuweisung für laufende Zwecke in Höhe von € 600.000 aus, die für die Haushaltsjahre 2006 und 2007 gilt. Der Betrag für das Jahr 2007 wird als Passive Rechnungsabgrenzung verbucht. Buchung zum 06.03.2006: Bank an Zuweisung an PRA 600.000 € 300.000 € 300.000 € Der Ertrag in Höhe von € 300.000 wird als „Zuweisung“ dem Jahr 2006 zugeordnet. Die andere Hälfte des Betrages wird als Ertrag im Haushaltsjahr 2007 verbucht. Buchung 2007: PRA an Zuweisung 300.000 € 300.000 € Zuwendungen mit Zweckbindung Zuwendungen mit Zweckbindung, die als Investitionszuwendung ausgereicht werden, sind nicht direkt in den Ertrag zu buchen, sondern werden als Sonderposten geführt. Der Ertrag entsteht dann im Zeitablauf über die Nutzungsdauer der Investition. Der Sonderposten wird dann ertragswirksam als „Auflösung von Sonderposten“ parallel zu den Abschreibungen verbucht.150 Sonstige Transfererträge Transfererträge werden von Gebietskörperschaften als Erstattung für Leistungen von anderen Gebietskörperschaften erbracht. Dadurch wird dem Prinzip der Lastenverteilung entsprochen, welches Ungleichverteilungen von Aufwendungen zwischen den Gebietskörperschaften angleicht. Die Länder erhalten beispielsweise Transfererträge aus dem Bundesausbildungsförderungsgesetz oder dem Wohngeldgesetz vom Bund. Auch werden eventuelle Erträge aus dem Länderfinanzausgleich als Transfererträge verbucht. Die Kommunen erhalten ihrerseits Transfererträge von Bund und Ländern. Schuldendiensthilfen oder Transferaufwendungen für den Ersatz von sozialen Leistungen sind Beispiele für Transfererträge auf kommunaler Ebene. 150 Siehe dazu auch Kapitel 8.2.
158 Doppik in der öffentlichen Verwaltung 10.2.3 Leistungsentgelte Leistungsentgelte werden als Erträge der Gebietskörperschaft in öffentlich-rechtliche und private Leistungsentgelte unterteilt. Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte Unter dieser Position werden Gebühren, Beiträge und Bußgelder verbucht. Gebühren fallen an, wenn die Kommune eine individuell zurechenbare Leistung für den Bürger erbringt. Beispiele für diese Erträge sind Verwaltungsgebühren für Baugenehmigungsverfahren, die Ausstellung einer Heiratsurkunde, eines Jagdscheines oder eines Reisepasses. Benutzungsgebühren fallen an, wenn öffentliche Einrichtungen in Anspruch genommen werden, wie etwa die Gebühr für die Nutzung einer Sporteinrichtung durch einen lokalen Sportverein. Beiträge sind dagegen Geldleistungen, die dem Ersatz des Aufwandes für die Herstellung, Anschaffung und Erweiterung öffentlicher Anlagen und Einrichtungen dienen. Als Beispiel ist hier die Kanalanschlussgebühr zu nennen, die von den Anwohnern der an das Kanalsystem angeschlossenen Grundstücke zu entrichten ist. Für diese Beiträge werden regelmäßig Sonderposten gebucht, da die Erträge – vergleichbar mit den Zuwendungen mit Zweckbindung – über die Nutzungsdauer der Investition periodengerecht zu verteilen sind. Neben den Gebühren und Beiträgen zählen Geldbußen und -strafen sowie Verwarnungs- und Zwangsgelder zu den öffentlich-rechtlichen Entgelten. Privatrechtliche Entgelte Privatrechtliche Entgelte werden überwiegend mit Miet- und Pachtverträgen erwirtschaftet. Auch Erträge aus dem Verkauf von Gedenkmünzen, Stadtchroniken oder Vorräten zählen zu den privatrechtlichen Entgelten, auch wenn der Ertrag oft von nachrangiger Bedeutung ist. Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen werden nicht unter die privatrechtlichen Entgelte gebucht, sondern finden sich in den Konten „sonstige ordentliche Erträge“ oder „außerordentliche Erträge“. 10.2.4 Aktivierte Eigenleistungen Aktivierte Eigenleistungen entstehen für die Gebietskörperschaft dann, wenn selbst erstellte und genutzte Vermögenswerte bilanzierungsfähig sind. Auch größere Instandhaltungsmaßnahmen, mit denen die Nutzungsdauer eines Anlagegutes verlängert wird, sind als Eigenleis-
Aufwendungen und Erträge 159 tung zu aktivieren. Selbst erstellte immaterielle Gegenstände, etwa ein selbst programmiertes Softwarepaket, sind nicht aktivierungsfähig. Die Eigenleistung ist mit den Herstellkosten zu aktivieren und über die Nutzungsdauer gemäß AfA-Tabelle abzuschreiben. Den für die Herstellung entstandenen Aufwendungen sind die „Aktivierten Eigenleistungen“ als Ertrag gegenüberzustellen, um den doppelten Aufwand (Aufwand für die Erstellung des Gegenstandes, Abschreibung des Gegenstandes über die Nutzungsdauer) in der Vermögensrechnung auszugleichen. Beispiel Eine Kommune errichtet ein Gebäude mit Herstellkosten in Höhe von € 450.000, die sich aus Materialaufwendungen in Höhe von € 250.000 und Personalaufwendungen in Höhe von € 200.000 zusammensetzen. Das Gebäude hat laut AfA-Tabelle eine Nutzungsdauer von 40 Jahren. Buchung der Herstellungskosten: Materialaufwand an Material 250.000 € 250.000 € Personalaufwand an Bank 200.000 € 200.000 € Buchung bei Aktivierung der Eigenleistung: Gebäude an Aktivierte Eigenleistung Soll 450.000 € 450.000 € Ergebnisrechnung Materialaufwand Personalaufwand Sonstige Aufwendungen 250.000 200.000 ... ... Aktivierte Eigenleistung Sonstige Erträge Haben 450.000 ... ... In der Ergebnisrechnung führt die Aktivierte Eigenleistung zu einer Neutralisierung der Herstellungsaufwendung für das Gebäude. In der Vermögensrechnung wird das im Anlagevermögen aktiviert.
160 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Soll Vermögensrechnung Gebäude Haben 450.000 - ... ... Das selbst erstellte Gebäude wird nun planmäßig über die Nutzungsdauer von 40 Jahren mit einem Betrag in Höhe von € 450.000 / 40 Jahre = € 11.250 pro Jahr abgeschrieben. Buchung für die Abschreibung: AfA Gebäude an Gebäude 11.250 € 11.250 € Die Erfassung von Aktivierten Eigenleistungen ist für die Gebietskörperschaft nur dann von Vorteil, wenn die Herstellkosten des Anlagegutes hinreichend genau ermittelt werden können. 10.2.5 Finanzerträge Unter diese Position werden sämtliche Erträge im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung von Finanzanlagen verbucht. Beispiele für Finanzerträge sind Zinserträge, Erträge aus Wertpapieren oder Ausleihungen und Erträge aus Beteiligungen. Die Finanzaufwendungen werden in der Ergebnisrechnung von den Finanzerträgen abgezogen und führen somit zum Finanzergebnis der Gebietskörperschaft. Das Finanzergebnis gibt Aufschluss darüber, ob die Gebietskörperschaft einen Überschuss oder Fehlbetrag mit ihren Finanzaktivitäten erwirtschaftet hat. Das Finanzergebnis ergibt zusammen mit dem Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit das so genannte „Ordentliche Ergebnis“. 10.2.6 Außerordentliche Erträge Analog zu den außerordentlichen Aufwendungen entstehen die außerordentlichen Erträge in der öffentlichen Verwaltung durch nicht regelmäßige und verwaltungsbetriebsfremde Wertsteigerungen. Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen, aus der Auflösung von Rückstellungen und Sonderposten, aus Spenden oder Schenkungen sind Beispiele für außerordentliche Erträge. Diesem Ansatz, der in der Privatwirtschaft gängig ist, folgt das NKRS in Hessen.
Aufwendungen und Erträge 161 Das Doppik-Projekt in Hamburg beispielsweise bucht oben genannte Erträge in der Position „Sonstige (ordentliche) Erträge“. Diese Buchungssystematik wird damit begründet, dass beispielsweise der Verkauf von Grundstücken oder Immobilien eine typische und normale Tätigkeit der Gebietskörperschaft darstellt151 und somit in das „Ordentliche Ergebnis“ der Gebietskörperschaft gehört. Grundstücke oder Immobilien sind nicht reproduzierbare Vermögensgegenstände und somit begrenzt verfügbar. Der einmalige Verkauf des „Tafelsilbers“ der Gebietskörperschaften wird demnach in das „Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit“ integriert und dient der Deckung laufender Aufwendungen. Die Klassifizierung der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge hat eine nicht unerhebliche Bedeutung für die Ermittlung von Ergebnissen in der Kosten- und Leistungsrechnung.152 Außerordentliche Aufwendungen und Erträge werden in der Kosten- und Leistungsrechnung mit der Begründung nicht berücksichtigt, dass sie nicht der typisch verwaltungsbetrieblichen Tätigkeit dienen. Die Außerordentlichen Aufwendungen werden von den Außerordentlichen Erträgen abgezogen und ergeben das Außerordentliche Ergebnis. 151 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 141. 152 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 121.
11. Konzernbilanz Ein wesentliches Ziel des Rechnungswesens ist die Schaffung eines Gesamtüberblicks über Vermögen, Schulden und Finanzsituation der Gebietskörperschaft. Daher sind die wirtschaftlichen Aktivitäten sämtlicher Tochterorganisationen in einem Konzerabschluss zu konsolidieren mit dem Abschluss der so genannten „Kernverwaltung“. Hauptbestandteile des Konzernberichtes sind die Konzernbilanz, die Konzernergebnisrechnung und der Beteiligungsbericht. Der Trend der letzten Jahre, Aufgaben aus der Kernverwaltung in Eigenbetriebe auszugliedern, macht diese Gesamtübersicht notwendig. Die Defizite in der Steuerung der unzähligen kommunalen Beteiligungen führen ohne ein sinnvolles Beteiligungsmanagement und ohne einen Überblick in Form einer Konzerbilanz sicher nicht zur Schonung der Ressourcen bei. Auch dürfte es künftig aufwändiger sein, ungeliebte Budgets in so genannte „Schattenhaushalte“ zu verstecken. In der Konzerbilanz tauchen Überraschungen dieser Art jedes Jahr wieder auf. Die in der Privatwirtschaft möglichen Ertragswertverfahren für die Bewertung von Beteiligungen, wie etwa das auf Barwerten basierende Discounted-Cash-Flow-Verfahren, sind nicht zu verwenden, da eine Gewinnerzielungsabsicht im öffentlichen Sektor normalerweise nicht unterstellt wird. Für die Wertermittlung der Tochtergesellschaften bieten sich daher substanzwertorientierte Bewertungsverfahren, etwa die Eigenkapitalmethode, an.153 Der Konzernabschluss ist nach den Bewertungsansätzen der „Mutterorganisation“ zu erstellen, um eine einheitliche Darstellung zu gewährleisten. Vollkonsolidierung Unter Vollkonsolidierung wird die Überleitung sämtlicher Vermögens- und Kapitalpositionen in die Konzernbilanz verstanden. Grundsätzlich werden die Positionen der Aufgabenträger voll konsolidiert, die unter beherrschendem Einfluss der Gebietskörperschaft stehen. Darunter fallen öffentlich-rechtliche Organisationen, wie beispielsweise Eigenbetriebe oder Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts. Auch verbundene Unternehmen stehen unter maßgeblichem Einfluss der Gebietskörperschaft. Die Vollkonsolidierung erfolgt in mehreren Schritten. Neben der Kapital- und Schuldenkonsolidierung werden Aufwand und Ertrag verrechnet. Nach der Zwischenergebniseliminierung wird der Gesamtabschluss aufgestellt. 153 Siehe dazu auch Kapitel 7.2.
Konzernbilanz 163 Da die Vollkonsolidierung der einzelnen Vermögens- und Kapitalwerte aufwändig ist, ist im Einzelfall zu prüfen, ob der Aufwand in wirtschaftlicher Relation zum Informationsgewinn steht. In der Praxis wird aus Vereinfachungsgründen auf die Eigenkapitalmethode zurückgegriffen. So werden in der Stadt Hamburg Konsolidierungswahlrechte eingeräumt, wonach keine Vollkonsolidierung zu erfolgen braucht, wenn beispielsweise der Informationsgewinn durch die Vollkonsolidierung von untergeordneter Bedeutung ist.154 Das NKF-Projekt in Nordrhein-Westfalen beispielsweise konsolidiert verbundene Unternehmen mit einem Beteiligungsverhältnis von über 50 Prozent regelhaft voll und die die Beteiligungen zwischen 50 und 20 Prozent nach der folgenden Equity-Methode. Eigenkapitalmethode Die Eigenkapitalmethode (Eigenkapital-Spiegelbildmethode, Equity-Methode) vereinfacht die Konsolidierung, indem der Eigenkapitalanteil der Tochterorganisation in das Finanzanlagevermögen der Mutterorganisation gespiegelt wird. Genauer, aber aufwändiger ist die Konsolidierung der einzelnen Bilanzpositionen. Die Eigenkapitalmethode wird vornehmlich für die Konsolidierung von Beteiligungen verwendet, auf die die Gebietskörperschaft keinen beherrschenden Einfluss ausübt. In den Kommunen, die das Vermögen in „Verwaltungsvermögen“ und „Realisierbares Vermögen“ trennen, ist das Verwaltungsvermögen voll und das Realisierbare Vermögen nach der Eigenkapitalmethode zu konsolidieren. Der Konzern „Stadt“ oder „Kommune“ lässt sich in zwei Hauptteile gliedern, den Kernbilanzierungskreis und den der Tochterorganisationen. Zum Kernbilanzierungskreis zählen jene Bereiche der Gebietskörperschaft, die über keine eigene selbständig entscheidungsbefugte Leitung verfügen, wirtschaftlich unselbständig sind und über kein eigenständiges kaufmännisches Rechnungswesen verfügen. 154 Vgl. Doppik FHH, 2005, S. 43.
164 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Beispiel Die Stadt Hamburg fasst den Konzern nach folgendem Schema zusammen:155 Konzern Freie und Hansestadt Hamburg Kernbilanzerungskreis Behörden und Ämter Fachbehörden Senatsämter Bezirksämter Tochterorganisationen Sonderbereiche Selbstbewirtschaftungsfonds Sondervermögen (Vorratslager) Öffentlich-rechtliche Organisationseinheiten Landeseinrichtungen ÖR Körperschaften Kapitalgesellschaften Landesbetriebe Anstalten des öffentl. Rechts Personengesellschaften Sondervermögen (allgemeine Sondervermögen und Rücklagen) Stiftungen des öffentl. Rechts Sondervermögen (Stiftungen) Abbildung 36: Konzernüberblick 155 Quelle: Stadt Hamburg. Privatrechtliche Tochteroganisationen
Kosten- und Leistungsrechnung 12. 165 Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung basiert auf der Buchführung und wird in der Privatwirtschaft auch als „internes Rechnungswesen“ bezeichnet. Die Unterteilung in externes und internes Rechnungswesen ist bezüglich der öffentlichen Verwaltung fraglich, da wesentliche Unterschiede in der Ausrichtung gegenüber privaten Unternehmen bestehen.118 12.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung bewertet auf Basis der Buchführungsdaten die Leistungserstellung der Gebietskörperschaft. In Verbindung mit einem leistungsfähigen Berichtswesen werden mit Hilfe der Kosten- und Leistungsrechnung steuerungsrelevante Ergebnisse für die Verwaltung – und die Politik – erstellt, die über die Daten der Buchführung hinausgehen. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist daher unverzichtbarer Bestandteil einer Reform im öffentlichen Rechnungswesen. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist somit die Basis für eine produktorientierte Planung und Steuerung des Haushaltes. Die doppelte Buchführung dient als Datenbasis für die Kosten- und Leistungsrechnung. Die Buchführung verbucht beispielsweise Personalaufwendungen, Mieten oder Abschreibungen innerhalb einer Baubehörde. Die verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten auf die einzelnen Produkte dagegen ist durch die Kosten- und Leistungsrechnung zu kalkulieren: Was kostet die Erstellung einer Baugenehmigung? Wesentliche Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung sind: Gebühren- und Kostenkalkulation Bewertung selbst erstellter Anlagen und Erzeugnisse Innerbehördliche Leistungsverrechnung Kontrolle der Wirtschaftlichkeit Zwischenbehördlicher Vergleich, Benchmarking Grundlage für Planung und Entscheidung Basis für einen Produkthaushalt 118 siehe dazu auch Kapitel 4.2.
166 Doppik in der öffentlichen Verwaltung :(/&+( .RVWHQVLQG HQWVWDQGHQ" .RVWHQ DUWHQ :2 VLQGGLH .RVWHQ HQWVWDQGHQ" *HPHLQ NRVWHQ .RVWHQ VWHOOHQ :2)85 VLQGGLH .RVWHQ HQWVWDQGHQ" .RVWHQ WUDJHU =XU :LUWVFKDIOLFKNHLWV NRQWUROOH ZHUGHQ DXFKGLH (LQ]HONRVWHQGHQVLH YHUXUVDFKHQGHQ .RVWHQVWHOOHQ ]XJHRUGQHW (LQ]HONRVWHQ .RVWHQ HUIDVVXQJ 0HVVXQJ GHV*XWHUYHU EUDXFKV .RVWHQYHUWHLOXQJ =XRUGQXQJGHUHUIDVVWHQ.RVWHQDXI .RVWHQVWHOOHQXQG.RVWHQWUDJHU Abbildung 37: Aufbau Kosten- und Leistungsrechnung Zur Erfüllung dieser Aufgaben kommen unterschiedliche Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung zum Einsatz: die Vollkostenrechnung, die Teilkostenrechnung, die Plankostenrechnung und die Prozesskostenrechnung. Diese Systeme sind die Instrumente der Steuerung, des Controllings der Gebietskörperschaft. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist in Zukunft die Basis für die Erstellung eines produktorientierten Haushalts. Die Vollkostenrechnung lässt sich in die drei Bereiche Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung unterteilen. 12.2 Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung erfasst sämtliche relevanten Kosten aus der Buchführung und stellt die Basis der Kosten- und Leistungsrechnung dar. Sie vermittelt in einer Kostenartenübersicht, welche Kosten in einem Zeitraum angefallen sind, und klassifiziert diese nach verschiedenen Kostenarten.
Kosten- und Leistungsrechnung 167 Die Kostenartenrechnung vermittelt einen Überblick über die Kostenstruktur sowie deren Entwicklung im Zeitablauf. Die Kosten- und Leistungsrechnung wird monatlich ausgewertet. Die Kostenarten sind im entsprechenden Verwaltungskontenrahmen zu hinterlegen, damit sie bei den Buchungen in der Buchführung erfasst und, möglichst ohne Doppelerfassung, in das DV-Modul der Kosten- und Leistungsrechnung übergeleitet werden können. Die Kosten werden nach verschiedenen Kriterien unterteilt.119 Die einzelnen Kostenarten werden dabei nicht ausschließlich einem Kriterium zugeordnet, sondern zeigen eine unterschiedliche Perspektive auf. Materialkosten sind beispielsweise Sachkosten, Einzelkosten und variable Kosten. Die Unterteilung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten wird für die Zuschlagskalkulation auf Vollkostenbasis benötigt, die Unterteilung in variable und fixe Kosten dient der Deckungsbeitragsrechnung auf Teilkostenbasis. Die Zuschlagskalkulation auf Vollkostenbasis berücksichtigt sämtliche Kosten und berechnet Gemeinkostenzuschläge, die prozentual auf die Einzelkosten umgelegt werden. Die Vollkostenrechnung wird regelmäßig als Grundlage der Kostenrechnung eingeführt. Die Deckungsbeitragsrechnung auf Teilkostenbasis verrechnet lediglich die variablen Kosten und zieht diese von den Umsatzerlösen ab. Der Deckungsbeitrag pro Einheit ist dann der Teil der Umsatzerlöse, der zur Deckung der fixen Kosten verbleibt. Kriterium der Kostenauflösung Unterteilung der Kosten Beispiele Gliederung nach der Verbrauchsart Sach- und Dienstleistungskosten Verbrauch von Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Mieten, Abschreibungen, Beratungskosten Personalkosten Beamtenbezüge, Gehälter, Löhne, Personalnebenkosten Kosten für Transferleistungen Zuwendungen für Vereine, Sozialhilfe, Jugendhilfe Abbildung 38: Gliederung der Verbrauchsarten 119 Vgl. Schmolke/Deitermann, 2005, S. 384.
168 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Kriterium der Kostenauflösung Unterteilung der Kosten Beispiele Zurechnung der Kosten zu Kostenträgern Einzelkosten (direkt auf den Kostenträger zurechenbar) Rohstoffverbrauch, mittels Zeiterfassung direkt auf den Kostenträger zurechenbare Personalkosten Sondereinzelkosten (direkt der Mehrzahl eines Kostenträgers zuzurechnen) Spezielle Verpackung für einen Auftrag, Kosten für Sachverständige für ein Produktbündel, Lizenzen für die Erstellung einer bestimmten Menge eines Produktes Gemeinkosten (keine direkte Zurechenbarkeit auf den Kostenträger) Abschreibungen, Mietkosten, allgemeine Personalkosten Variable Kosten (verändern sich mit der Leistungserbringung) Materialkosten, steigende Lohnkosten bei Überstunden Fixe Kosten (fallen unabhängig von der Leistungserbringung an) Personalkosten, Abschreibungen, Mietkosten, Zinskosten Mischkosten (enthalten fixe und variable Kostenbestandteile) Energiekosten, Kommunikationskosten (Grundgebühr fix, Einheiten variabel) Verhalten der Kosten bei Beschäftigungsschwankungen Abbildung 39: Gliederung der Kostenarten Kostenartenübersicht (Zeitvergleich) Kostenart Gesamt Januar Februar 644100 Personalaufwand hD 2.000.000 1.000.000 1.000.000 644210 Personalaufwand gD 2.000.000 950.000 1.050.000 644240 Personalaufwand mD 4.000.000 2.100.000 1.900.000 655110 Geschäftsbedarf 655180 Mieten und Pachten Abbildung 40: Beispiel Kostenartenübersicht 20.000 1.000.000 20.000 450.000 550.000
Kosten- und Leistungsrechnung 169 12.3 Kostenstellenrechnung Die Kostenstellenrechnung bildet die zweite Stufe der Kosten- und Leistungsrechnung und ist das Bindeglied zwischen der Ressourcensicht der Kostenartenrechnung und der Produktsicht der Kostenträgerrechnung. Die Ziele der Kostenstellenrechnung sind die Verrechnung der Gemeinkosten, die Darstellung der Kostenverantwortung, die Abbildung innerbehördlicher Leistungsbeziehungen und nicht zuletzt die Schaffung von Transparenz der Gemeinkosten. Bildung von Kostenstellen Grundlage der Kostenstellenrechnung ist die Einteilung der gesamten Organisation in Kostenstellen. Dabei wird regelmäßig die vorhandene Struktur der Verwaltung abgebildet. Die Referate oder Abteilungen werden dann als Kostenstellen übernommen, soweit sie die folgenden Kriterien für die Bildung von Kostenstellen erfüllen: Funktion: Die Kostenstellen sind nach den zu entrichtenden Tätigkeiten zu bilden. Gleichartige Tätigkeiten werden in einer Kostenstelle zusammengefasst. Werden Organisationseinheiten zu Kostenstellen zusammengefasst, deren Leistungserstellung zu unterschiedlich ist, lassen sich für die Zurechnung von Kosten keine Zuordnungskriterien bilden. Das Funktionsprinzip kann zu Kostenstellen führen, in denen beispielweise lediglich drei Mitarbeiter tätig sind. Problematisch wird die Kostenstellenbildung dann, wenn die Personalvertretungen befürchten, dass nun die Kostenstelle zu „gläsern“ wird und die Tätigkeit des einzelnen Mitarbeiters betrachtet werden könnte. Aus diesem Grunde sind in Praxisprojekten bereits kleinere Kostenstellen zusammengelegt worden. Räumlichkeit: Um eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten, etwa der Mietkosten, zu ermöglichen, ist es vorteilhaft, räumlich zusammenhängende Organisationseinheiten als Kostenstelle zu definieren. Da gleichartige Tätigkeiten meist in zusammenhängenden Räumlichkeiten stattfinden, wird dieses Prinzip regelmäßig erfüllt. Jenes Referat, dessen Mitarbeiter beispielsweise in der Baubehörde die Baugenehmigungen erteilen, wird in zusammenhängenden Räumlichkeiten arbeiten. Verantwortung: Jede Kostenstelle muss einen Kostenstellenverantwortlichen haben. Ohne das Verantwortungsprinzip lässt sich die Kostenstelle nicht steuern, da bei Misserfolgen niemand und im Erfolgsfall jeder verantwortlich ist. Soweit möglich, sind die Mitarbeiter eindeutig einer Kostenstelle zuzuordnen. Wirtschaftlichkeit: Der Aufwand für die Kosten- und Leistungsrechnung hat in einem wirtschaftlichen Verhältnis zum Informationsgewinn zu stehen. Daher ist die „KostenNutzen-Relation“ bei der Bildung von Kostenstellen zu beachten: Für die Kostenstelle „Schreibmaschine“ ist der Erfassungsaufwand im Verhältnis zum Informationsgewinn zu hoch, der Kostenstelle „Finanzministerium“ werden Kosten in einer Höhe und Quantität zugeordnet, die keine Transparenz und somit keine Steuerung zulassen.
170 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Kostenstellenplan Der Kostenstellenplan beinhaltet sämtliche Kostenstellen und bildet die Organisationsstruktur der Gebietskörperschaft ab. Dabei wird in folgende Kostenstellentypen unterschieden: Vor- oder Hilfskostenstellen sind administrative Einheiten, die hauptsächlich Leistungen für andere Kostenstellen erbringen, etwa die Abteilungsleitung oder Stabsstellen. Die Kosten der Vorkostenstellen werden mit Hilfe der innerbehördlichen Leistungsverrechnung auf die End- oder Hauptkostenstellen verteilt. Allgemeine oder Objektkostenstellen dienen der Infrastruktur und der Versorgung der Voroder Endkostenstellen. Beispiele sind das Gebäudemanagement oder der Fuhrpark. Abrechnungstechnisch sind die Allgemeinen Kostenstellen mit den Vorkostenstellen vergleichbar, da sie ihre Leistung für andere Kostenstellen erbringen. End- oder Hauptkostenstellen sind die operativen Einheiten und erbringen Leistungen oder erfüllen Aufgaben, die als „Produkte“ der Gebietskörperschaft definiert sind. Beispielhaft ist jene Kostenstelle, deren Mitarbeiter die Baugenehmigungen bearbeiten. Die Hierarchie der Verwaltung wird im Kostenstellenplan abgebildet und zeigt die Zuordnung der Kostenstellen auf. Das Organigramm der Organisation deckt sich im Idealfall mit dem Kostenstellenplan. Leistungsverrechnung Die erfassten Kostenarten werden auf die erstellten Kostenstellen verteilt. Dabei ist dem Verursachungsprinzip stringent zu folgen: Welche Kosten hat die Kostenstelle verursacht? Die Personalkosten werden beispielsweise über die Mitarbeiter geschlüsselt, die in der jeweiligen Kostenstelle tätig sind. Die Raumkosten etwa, Gebäudeabschreibungen oder Miete und Nebenkosten werden über die genutzte Quadratmeterzahl der Kostenstelle verteilt. Nachdem auf diese Weise sämtliche Kostenarten auf die entsprechenden Kostenstellen verteilt sind, wird die innerbehördliche Leistungsverrechnung vorgenommen. Die Kosten der Allgemeinen und der Vorkostenstellen werden auf die Endkostenstellen verteilt. Auch hier ist dem Verursachungsprinzip zu folgen: Welche Leistungen der Vorkostenstellen sind an die Endkostenstellen erbracht worden und welche Kosten wurden dabei verursacht? Das Instrument der Kostenverteilung ist ein Abrechnungsbogen, der in der Privatwirtschaft „Betriebsabrechnungsbogen“ genannt wird, und ermittelt die Zuschlagssätze, die für eine Produktkalkulation notwendig sind. Der Zuschlagssatz für die Gemeinkosten wird berechnet, indem die Gemeinkosten durch die Einzelkosten geteilt werden. Der Zuschlagsatz sagt aus, wie viel Prozent Gemeinkosten auf die Einzelkosten aufzuschlagen sind, um die Gesamtkosten zu erfassen.
Kosten- und Leistungsrechnung 171 Die im folgenden Beispiel angesprochene kostenträgerorientierte Zeiterfassung ist ein adäquates Instrument für die Zuordnung der Personalkosten. Die Mitarbeiter ordnen ihre Tätigkeit zeitbezogen den erbrachten Leistungen zu: Wie viel Zeit hat der Mitarbeiter für die Bearbeitung des Kostenträgers „Baugenehmigung“ benötigt? Über diese Zuordnung werden auch die Tätigkeiten der Mitarbeiter verursachungsgerecht erfasst, die für unterschiedliche Kostenstellen oder für unterschiedliche Produkte arbeiten. Die Planung und Implementierung dieser Zeiterfassungssysteme ist aufwändig, dient aber der verursachungsgerechten Kostenzuordnung. Die Bewertung der erbrachten Zeiten erfolgt in pauschalierter Form, um eine gleichbleibende Kalkulationsbasis zu gewährleisten. Das folgende Beispiel stellt eine Kostenstellenrechnung in stark vereinfachter Form dar. In einer umfassenden Darstellung sind sämtliche Kostenstellen und sämtliche Kostenarten zu erfassen und zu verteilen. Beispiel Eine Kommune hat die Kostenstellenrechnung für den Monat Mai erstellt. Auf die Allgemeine Kostenstelle „Gebäude“ und die Endkostenstellen „Referat 11“ und „Referat 12“ der Baubehörde werden die Kostenarten verursachungsgerecht verteilt. Referat 11 nutzt 150 qm, Referat 12 nutzt 120 qm des Gebäudes. Die Personalkosten werden als Gemeinkosten den Kostenstellen zugeordnet, wenn sie einem Produkt nicht direkt zurechenbar sind. Die Personaleinzelkosten sind per kostenträgerorientierter Zeiterfassung dem einzelnen Produkt direkt zuzuordnen. Auszug aus der Kostenstellenrechnung für den Monat Mai in € Gesamt Personalgemeinkosten Gebäude Referat 11 Referat 12 17.990 1.040 10.650 6.300 Sachkosten 6.400 2.050 2.200 2.150 Sonstige Kosten 6.860 150 3.900 2.810 31.250 3.240 16.750 11.260 1.800 1.440 Summe Gemeinkosten 18.550 12.700 Personaleinzelkosten 26.500 31.750 Summe Gemeinkosten Umlage Gebäude Zuschlagssätze Abbildung 41: Kostenstellenrechnung 70 % 40 %
172 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Umlage AKS:€ 3.240 / 270 qm = 12 € pro qm Referat 11:€ 12 x 150 qm = € 1.800 Referat 12: € 12 x 120 qm = € 1.440 Zuschlagssatz Referat 11: € 18.500 / € 26.550 = 0,7 = 70 % Zuschlagssatz Referat 12: € 12.700 / € 13.750 = 0,4 = 40 % Der Zuschlagssatz von Referat 11 sagt aus, dass auf € 1,00 direkt zurechenbare Kosten € 0,70 Gemeinkosten aufgeschlagen werden. Die Zuschlagssätze werden in der Kostenträgerrechnung für die Zuschlagskalkulation benötigt, um die Gesamtkosten eines Kostenträgers zu kalkulieren. 12.4 Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerzeitrechnung verrechnet die Kosten auf die einzelnen Produkte. In der Privatwirtschaft dient die Kostenträgerechnung der Angebots- und der Nachkalkulation. Die Leistungen der Gebietskörperschaft bedürfen regelmäßig keiner Berechnung eines Angebotspreises. Ziele der Kostenträgerrechnung in der öffentlichen Verwaltung sind die Ermittlung des Ressourcenverbrauches der erbrachten Leistungen und der Vergleich der Produktkosten: Welche Kosten hat die Leistungserstellung, der Verwaltungsakt, das Produkt verursacht? Produktkatalog Grundlage der Kostenträgerrechnung ist die Definition von Produkten. Die Privatwirtschaft kalkuliert dabei die Angebotspreise der fakturierbaren Produkte. Das bedeutet, dass sämtliche Kosten in die verkaufsfähigen Produkte einzukalkulieren sind. Der Produktkatalog der Gebietskörperschaft ist ungleich differenzierter zu erstellen, da fakturierbare Produkte die Ausnahme sind. Selbst wenn für eine Dienstleistung eine Gebühr erhoben wird, ist das Ziel der Kostenträgerrechnung nicht die Berechnung eines Angebotspreises. Die Produkte des Produktkataloges einer Gebietskörperschaft sind daher größtenteils Aufgaben oder Leistungen, die in der Verwaltung erbracht werden. Die Produkte sind eindeutig zu definieren, damit eine zweifelsfreie Zuordnung der Kosten auf den Kostenträger erfolgen kann und Doppelverrechnungen ausgeschlossen werden. Produktkalkulation Die Kostenträgerrechnung verwendet verschiedene Kalkulationsmethoden. Die Divisionskalkulation beispielsweise dividiert sämtliche Kosten durch die erbrachte Leistungsmenge. Die Zuschlagskalkulation verteilt die Gemeinkosten mit Hilfe einzelner Zuschläge auf die Einzelkosten der Produkte.
Kosten- und Leistungsrechnung 173 Das folgende Beispiel zeigt ein mögliches Kalkulationsschema in vereinfachter Darstellung auf. Beispiel Darstellung der Kostenträgerrechnung für das Produkt „Baugenehmigung“ im Berichtsmonat Mai, welches verantwortlich von der Kostenstelle „Referat 11“ und unter Mithilfe der Kostenstelle „Referat 12“ erstellt wird. Produktbericht „Baugenehmigung“ für den Berichtszeitraum Mai Verantwortliche Kostenstelle: Referat 11 Kostenstelle Referat 11 Kostenart/Bezeichnung Zeiterfassung in Stunden Sachverständige 700 Summe Sondereinzelkosten 700 Höherer Dienst 45 2.700 Gehobener Dienst 78 3.120 Angestellte 56 1.680 Summe Einzelkosten 7.500 Gemeinkostenzuschlag 70 % 5.250 Summe KS Referat 11 Referat 12 Kosten in € 12.750 Höherer Dienst 12 720 Gehobener Dienst 22 880 Summe Einzelkosten Gemeinkostenzuschlag 40 % Summe KS Referat 12 Produktkosten Abbildung 42: Kostenträgerrechnung erbrachte Menge Kosten pro Stück 39 18 708 1600 640 2.240 124 15.690 872
174 Doppik in der öffentlichen Verwaltung Die Kalkulation geht von pauschalierten Personalkosten für die einzelnen Personalgruppen aus. Das Produkt „Baugenehmigung“ hat durchschnittlich Kosten in Höhe von € 15.690 / 18 Stück = 872 € pro Stück. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist Grundlage einer produktorientierten Steuerung des Haushaltes und daher neben der doppelten Buchführung unverzichtbarer Bestandteil eines zeitgemäßen Finanzmanagements der Gebietskörperschaft.
Anhang Anhang NKF-Musterdokumente Anhang 1: Bilanz Anhang 2: Ergebnisplan Anhang 3: Finanzplan Anhang 4: Teilergebnisplan Anhang 5: Teilfinanzplan Anhang 6: Ergebnisrechnung Anhang 7: Finanzrechnung Anhang 8: Anlagenspiegel Anhang 9: Forderungenspiegel Anhang 10: Verbindlichkeitenspiegel Anhang 11: Haushaltsrechtlicher Kontenrahmen Anhang 12: Fallstudie Doppik 175
176 Anhang Anhang 1: Bilanz Aktiva 1. Anlagevermögen 1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände 1.2 Sachanlagen 1.2.1 Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte 1.2.1.1 Grünflächen 1.2.1.2 Ackerland 1.2.1.3 Wald, Forsten 1.2.1.4 Sonstige unbebaute Grundstücke 1.2.2 Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte 1.2.2.1 Kinder- und Jugendeinrichtungen 1.2.2.2 Schulen 1.2.2.3 Wohnbauten 1.2.2.4 Sonstige Dienst-, Geschäfts- u. Betriebsgebäude 1.2.3 Infrastrukturvermögen 1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermögens 1.2.3.2 Brücken und Tunnel 1.2.3.3 Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen 1.2.3.4 Entwässerungs- u. Abwasserbeseitigungsanlagen 1.2.3.5 Straßennetze mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen 1.2.3.6 Sonstige Bauten d. Infrastrukturvermögens 1.2.4 Bauten auf fremdem Grund u. Boden 1.2.5 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler 1.2.6 Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge 1.2.7 Betriebs- und Geschäftsausstattung 1.2.8 Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau 1.3 Finanzanlagen 1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 1.3.2 Beteiligungen 1.3.3 Sondervermögen 1.3.4 Ausleihungen 1.3.4.1 Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen 1.3.4.2 Sonstige Ausleihungen 1.3.5 Wertpapiere des Anlagevermögens 2. Umlaufvermögen 2.1 Vorräte 2.1.1 Roh-, Hilfs- u. Betriebsstoffe, Waren 2.1.2 Geleistete Anzahlungen 2.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 2.2.1 Öffentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstleistungen 2.2.2 Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen 2.2.3 Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen 2.2.4 Sonstige Privatrechtliche Forderungen 2.2.5 Sonstige Vermögensgegenstände 2.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens 2.4 Liquide Mittel 3. Aktive Rechnungsabgrenzung Passiva 1. Eigenkapital 1.1 Allgemeine Rücklage 1.2 Ergebnisrücklage 1.3 Deckungsrücklage 1.4 Jahresüberschuss /Jahresfehlbetrag 2. Sonderposten 2.1 für Zuschüsse 2.1.1 aufzulösende Zuschüsse 2.1.2 nicht aufzulösende Zuschüsse 2.2 für Zuweisungen 2.2.1 aufzulösende Zuweisungen 2.2.2 nicht aufzulösende Zuweisungen 2.3 für Beiträge 2.3.1 aufzulösende Beiträge 2.3.2 nicht aufzulösende Beiträge 2.4 für Gebührenausgleich 2.5 für Treuhandvermögen 2.6 für Stellplätze 2.7 für Dauergrabpflege 2.8 Sonstige Sonderposten 3. Rückstellungen 3.1 Pensionsrückstellung 3.2 Alterteilzeitrückstellung 3.3 Rückstellung für später entstehende Kosten 3.4 Altlastenrückstellung 3.5 Steuerrückstellung 3.6 Verfahrensrückstellung 3.7 Finanzausgleichsrückstellung 3.8 Instandhaltungsrückstellung 3.9 Sonstige andere Rückstellungen 4. Verbindlichkeiten 4.1 Anleihen 4.2 Verbindlichkeiten aus Krediten f. Investitionen 4.2.1 von verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen 4.2.2 vom öffentlichen Bereich 4.2.3 vom privaten Kreditmarkt 4.3 Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten 4.4 Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen 4.5 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 4.6 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen 4.7 Sonstige Verbindlichkeiten 5. Passive Rechnungsabgrenzung
Anhang 177 Anhang 2: Ergebnisplan Ertrags- und Aufwandsarten 1 2 3 4 5 6 7 Steuern und ähnliche Abgaben + Zuwendungen und allgemeine Umlagen + sonstige Transfererträge + öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige ordentliche Erträge 8 + aktivierte Eigenleistungen 9 + / - Bestandsveränderungen 10 = ordentliche Erträge 11 - Personalaufwendungen 12 - Versorgungsaufwendungen 13 - Aufwendungen für Sach- u. Dienstleistungen - bilanzielle Abschreibungen 14 15 - Transferaufwendungen 16 - sonstige ordentliche Aufwendungen = ordentl. Aufwendungen 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 = Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit (= Zeilen 10 und 17) + Finanzerträge - Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen = Finanzergebnis (= Zeilen 19 und 20) = ordentliches Ergebnis (= Zeilen 18 und 21) + außerordentliche Erträge - außerordentliche Aufwendungen = außerordentliches Ergebnis (= Zeilen 23, 24) = Jahresergebnis (= Zeilen 22 und 25) Ergebnis Ansatz des des VorvorVorjahres jahres Ansatz des Haushaltsjahres Planung Haushaltsjahr +1 Planung Haushaltsjahr +2 Planung Haushaltsjahr +3 in EUR in EUR in EUR in EUR in EUR in EUR
178 Anhang Anhang 3: Finanzplan Ein- und Auszahlungsarten 1 2 Steuern und ähnliche Abgaben + Zuwendungen und allgemeine Umlagen 3 + sonstige Transfereinzahlungen 4 + öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte 5 + privatrechtliche Leistungsentgelte 6 + Kostenerstattungen und Kostenumlagen 7 + sonstige Einzahlungen 8 + Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen 9 = Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit 10 - Personalauszahlungen 11 - Versorgungsauszahlungen 12 - Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen 13 - Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen 14 - Transferauszahlungen 15 - sonstige Auszahlungen 16 = Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit 17 = Saldo aus laufender Verwal tungstätigkeit (= Zeilen 9 und 16) 18 + Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen 19 + Einzahlungen aus der Veräußerung von Gründstücken und Gebäuden 20 + Einzahlungen aus der Veräußerung von beweglichem Anlagevermögen 21 + Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzanlagen 22 + Einzahlungen aus der Abwicklung von Baumaßnahmen 23 + Einzahlungen aus Rückflüssen (für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter) 24 + Einzahlungen aus Beiträgen u. ä. Entgelten 25 + sonstige Investitionseinzahlungen 26 = Einzahlungen aus Investitionstätigkeit Ergebnis des Vorvorjahres Ansatz des Vorjahres in EUR in EUR Ansatz des Haushaltsjahres in EUR Planung Haushaltsjahr +1 in EUR Planung Haushaltsjahr +2 in EUR Planung Haushaltjahr +3 in EUR
Anhang Ein- und Auszahlungsarten 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen - Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden - Auszahlungen für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen - Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen - Auszahlungen f. Baumaßnahmen + Auszahlungen für die Gewährung von Ausleihungen (für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter) - sonst. Investitionsauszahlungen = Auszahlungen aus Investitionstätigkeit = Saldo aus Investitionstätigkeit (= Zeilen 26 und 34) = Finanzmittelüberschuss/fehlbetrag (= Zeilen 17 und 35) + Aufnahme von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen + Einzahlungen aus Rückflüssen von Darlehen aus der Anlage liquider Mittel - Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen - Auszahlungen aus d. Gewährung von Darlehen zur Anlage liquider Mittel = Saldo aus Finanzierungstätigkeit = Änderung des Bestandes an eigenen Finanzmitteln (= Zeilen 36 und 41) + Anfangsbestand an Finanzmitteln = Liquide Mittel (= Zeilen 42 u. 43) 179 Ergebnis des Vorvorjahres Ansatz des Vorjahres Ansatz des Haushaltsjahres in EUR in EUR in EUR Planung Haushaltsjahr +1 in EUR Planung Haushaltsjahr +2 in EUR Planung Haushaltsjahr +3 in EUR
180 Anhang Anhang 4: Ertrags- und Aufwandsarten 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 Steuern und ähnliche Abgaben + Zuwendungen und allg. Umlagen + sonstige Transfererträge + öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige ordentliche Erträge + aktivierte Eigenleistungen + / - Bestandsveränderungen = ordentliche Erträge - Personalaufwendungen - Versorgungsaufwendungen - Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen - bilanzielle Abschreibungen - Transferaufwendungen - sonstige ordentliche Aufwendungen davon Verfügungsmittel = ordentliche Aufwendungen = Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit (= Zeilen 10 u. 18) + Finanzerträge - Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen = Finanzergebnis (= Zeilen 19 und 20) = ordentliches Ergebnis (= Zeilen 19 und 22) + außerordentliche Erträge - außerordentliche Aufwendungen = außerordentliches Ergebnis (= Zeilen 24 und 25) = Ergebnis vor Berücksichtigung der internen Leistungsbeziehungen (= Zeilen 23 und 26) + Erträge aus internen Leistungsbeziehungen - Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen = Ergebnis (= Zeilen 27, 28, 29) Ergebnis des Vorvorjahres Ansatz des Vorjahres Ansatz des Haushaltsjahres in EUR in EUR in EUR Planung Haushaltsjahr +1 in EUR Planung Haushaltsjahr +2 in EUR Planung Haushaltsjahr +3 in EUR
Anhang 181 Anhang 5: Teilfinanzplan Ein- und Auszahlungsarten Ergebnis des Vorvorjahres Ansatz des Vorjahres Ansatz des Haushaltsjahres in EUR in EUR in EUR Verpflichtungsermächtigungen laufende Verwaltungstätigkeit 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 Steuern und ähnliche Abgaben + Zuwendungen und allgemeine Umlagen + Sonstige Transfereinzahlungen + öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige Einzahlungen + Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen = Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit - Personalauszahlungen - Versorgungsauszahlungen - Auszahlungen für Sachund Dienstleistungen - Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen - Transferauszahlungen - sonstige Auszahlungen = Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit = Saldo aus laufender Verwaltungstätigkeit ---------------------------------------------------------------- -------------------------------------------------- -------- (= Zeilen 9 und 16) Investitionstätigkeit 18 Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen 19 + Einzahlungen aus der Veräußerung von Gründstücken und Gebäuden 20 + Einzahlungen aus der Veräußerung von beweglichem Anlagevermögen Planung Haushaltsjahr +1 in EUR Planung Haushaltsjahr +2 in EUR Planung Haushaltsjahr +3 in EUR
182 Ein- und Auszahlungsarten 21 + Einzahlungen aus der Veräußerung v. Finanzanlagen 22 + Einzahlungen aus d. Abwicklung v. Baumaßnahmen 23 + Einzahlungen aus Rückflüssen (für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter) 24 + Einzahlungen aus Beiträgen u. ä. Entgelten 25 + sonstige Investitionseinzahlungen 26 = Summe der investiven Einzahlungen 27 Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen 28 + Auszahlungen für den Erwerb v. Grundstücken u. Gebäuden 29 + Auszahlungen für den Erwerb von bewegl. Anlagevermögen 30 + Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen 31 + Auszahlungen für Baumaßnahmen 32 + Auszahlungen für die Gewährung von Ausleihungen (für Investitionen u. Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter) 33 + Sonstige Investitionsauszahlungen 34 = Summe der investiven Auszahlungen 35 = Saldo der Investitionstätigkeit (= Zeilen 26 und 34) Anhang Ergebnis des Vorvorjahres Ansatz des Vorjahres Ansatz des Haushaltsjahres in EUR in EUR in EUR Verpflichtungsermächtigungen Planung Haushaltsjahr +1 in EUR Planung Haushaltsjahr +2 in EUR Planung Haushaltsjahr +3 in EUR
Anhang 183 Anhang 6: Ergebnisrechnung Ertrags- und Aufwandsarten Ergebnis des Vorjahres in EUR 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 Steuern und ähnliche Abgaben + Zuwendungen und allgemeine Umlagen + sonstige Transfererträge + öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen und Kostenumlagen + sonstige ordentliche Erträge + aktivierte Eigenleistungen + / - Bestandsveränderungen = ordentliche Erträge - Personalaufwendungen - Versorgungsaufwendungen - Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen - bilanzielle Abschreibungen - Transferaufwendungen - sonstige ordentliche Aufwendungen = ordentliche Aufwendungen = Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit (= Zeilen 10 und 17) + Finanzerträge - Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen = Finanzergebnis (= Zeilen 19 und 20) = ordentliches Ergebnis (= Zeilen 18 und 21) + außerordentliche Erträge - außerordentliche Aufwendungen = außerordentliches Ergebnis (= Zeilen 23 und 24) = Jahresergebnis (= Zeilen 22 und 25) Fortgeschriebener Ansatz des Haushaltsjahres in EUR IstErgebnis des Haushaltsjahres Vergleich Ansatz / Ist (Spalte 6 / Spalte 5) übertragene Ermächtigungen in EUR in EUR in EUR
184 Anhang Anhang 7: Finanzrechnung Ein- und Auszahlungsarten 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 Steuern u. ähnliche Abgaben + Zuwendungen und allg. Umlagen + sonstige Transfereinzahlungen + öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte + privatrechtliche Leistungsentgelte + Kostenerstattungen u. Kostenumlagen + sonstige Einzahlungen + Zinsen und sonst. Finanzeinzahlg. = Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit - Personalauszahlungen - Versorgungsauszahlungen - Auszahlungen für Sachu. Dienstleistungen - Zinsen und sonst. Finanzauszahlg. - Transferauszahlungen - sonstige Auszahlungen = Auszahlungen aus lfd. Verwaltungstätigkeit = Saldo aus laufender Verwaltungstätigkeit (= Zeilen 9 und 16) Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen + Einzahlungen aus der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden + Einzahlungen aus der Veräußerung von beweglichem Anlagevermögen + Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzanlagen Ergebnis des Vorjahres Fortgeschriebener Ansatz des Haushaltsjahres Ist-Ergebnis des Haushaltsjahres Vergleich Ansatz/Ist (Spalte 6 /Spalte 5) Übertragene Ermächtigungen in EUR in EUR in EUR in EUR in EUR
Anhang Ein- und Auszahlungsarten 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 + Einzahlungen aus d. Abwicklung v. Baumaßnahm. + Einzahlungen aus Rückflüssen (für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter) + Einzahlungen aus Beiträgen u. ä. Entgelten + sonstige Investitionseinzahlungen = Einzahlungen aus Investitionstätigkeit Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen - Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden - Auszahlungen für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen - Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen - Auszahlungen für Baumaßnahmen + Auszahlungen für die Gewährung von Ausleihungen (für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter) - sonstige Investitionsauszahlungen = Auszahlungen aus Investitionstätigkeit = Saldo aus Investitionstätigkeit (= Z. 26 u. 34) = Finanzmittelüberschuss/fehlbetrag (= Zeilen 17 u. 35) + Aufnahme von Krediten f. Investitionen u. Investitionsförderungsmaßnahmen + Einzahlungen aus Rückflüssen von Darlehen aus der Anlage liquider Mittel 185 Ergebnis des Vorjahres Fortgeschriebener Ansatz des Haushaltsjahres Ist-Ergebnis des Haushaltsjahres Vergleich Ansatz/Ist (Spalte 6 /Spalte 5) Übertragene Ermächtigungen in EUR in EUR in EUR in EUR in EUR
186 Anhang Ein- und Auszahlungsarten 39 40 41 42 43 44 45 46 + Aufnahme von Kassenkrediten - Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförd.maßnahmen - Auszahlungen aus der Gewährung von Darlehen zur Anlage liquider Mittel + Tilgung von Kassenkrediten = Saldo aus Finanzierungstätigkeit = Änderung des Bestandes an eigenen Finanzmitteln (= Zeilen 36 u. 42) + Anfangsbestand an Finanzmitteln = Liquide Mittel (= Zeilen 43 u. 44) Ergebnis des Vorjahres Fortgeschriebener Ansatz des Haushaltsjahres Ist-Ergebnis des Haushaltsjahres Vergleich Ansatz/Ist (Spalte 6 /Spalte 5) Übertragene Ermächtigungen in EUR in EUR in EUR in EUR in EUR
Anhang 187 Anhang 8: Anlagespiegel Anschaffungs- und Herstellungskosten Anlage- Anfangsstand Zugang EUR EUR Abgang Abschreibungen Umbuchu ngen Endbestand EUR EUR Anfangsbestand vermögen 1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände 1.2 Sachanlagen 1.2.1 Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte 1.2.1.1 Grünflächen 1.2.1.2 Ackerland 1.2.1.3 Wald, Forsten 1.2.1.4 Sonstige unbebaute Grundstücke 1.2.2. Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte 1.2.2.1 Kinder- und Jugendeinrichtung 1.2.2.2 Schulen 1.2.2.3 Wohnbauten 1.2.2.4 Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude 1.2.3 Infrastrukturvermögen 1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermögens 1.2.3.2 Brücken und Tunnel 1.2.3.3 Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen EUR EUR
188 Anhang Abschreibungen Zugang, d. h. Abschreibungen im Haushaltsjahr EUR Abgang, d. h. angesammelte Abschreibungen auf die in Spalte 4 ausgewiesenen Abgänge EUR Endstand EUR Restbuchwert am Ende des Wirtschaftsjahres Restbuchwert am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres EUR EUR Kennzahlen Durchschnittlicher Abschreibungssatz Durchschnittlicher Restbuchwert EUR EUR
Anhang 189 Anlage- Anschaffungs- und Herstellungskosten vermögen Anfangsstand Zugang EUR EUR 1.2.3.4 Entwässerungsund Abwasserbeseitigungsanlagen 1.2.3.5 Straßennetze mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen 1.2.3.6 Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens 1.2.4 Bauten auf fremdem Grund und Boden 1.2.5 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler 1.2.6 Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge 1.2.7 Betriebs- und Geschäftsausstattung 1.2.8 Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau 1.3. Finanzanlagen 1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 1.3.2 Beteiligungen 1.3.3 Sondervermögen 1.3.4 Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen 1.3.5 Sonstige Ausleihungen 1.3.6 Wertpapiere des Anlagevermögens Abgang EUR Umbuchungen EUR Abschreibungen Endbestand EUR Anfangsbestand EUR
190 Anhang Abschreibungen Zugang, d. h. Abschreibungen im Haushaltsjahr Abgang, d. h. angesammelte Abschreibungen auf die in Spalte 4 ausgewiesenen Abgänge EUR EUR Endstand EUR Restbuchwert am Ende des Wirtschaftsjahres Restbuchwert am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres EUR EUR Kennzahlen Durchschnittlicher Abschreibungssatz Durchschnittlicher Restbuchwert EUR EUR
Anhang 191 Anhang 9: Forderungsspiegel Art der Forderung Gesamtbetrag des Haushaltsjahres in EUR mit einer Restlaufzeit von bis zu 1 bis 5 mehr 1 Jahr Jahre als 5 Jahre in EUR in EUR in EUR Gesamtbetrag des Vorjahres in EUR 2.2.1 Öffentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstleistungen 2.2.2 Sonstige öffentlichrechtliche Forderungen 2.2.3 Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen 2.2.4 Sonstige privatrechtliche Forderungen 2.2.5 Sonstige Vermögensgegenstände Summe Anhang 10: Verbindlichkeitenspiegel Art der Verbindlichkeit 4.1. Anleihen 4.2. Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen 4.2.1 von verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen 4.2.2 v. öffentlichen Bereich 4.2.3 vom privaten Kreditmarkt 4.3. Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten 4.3.1 vom öffentlichen Bereich 4.3.2 vom privaten Kreditmarkt 4.4. Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen 4.5. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 4.6 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen 4.7 Sonstige Verbindlichkeiten Summe Gesamtbetrag des Haushaltsjahres in EUR mit einer Restlaufzeit von bis zu 1 bis 5 mehr als 1 Jahr Jahre 5 Jahre in EUR in EUR in EUR Gesamtbetrag des Vorjahres in EUR
192 Anhang Anhang 11: Kontierungsplan 0 Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen 1 Finanzanlagen, Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung 2 3 Eigenkapital, Sonderposten und Rückstellungen Verbindlichkeiten und Passive Rechnungsabgrenzung 4 Erträge 6 Einzahlungen 5 Aufwendungen 7 Auszahlungen Übersicht und Bezeichnung der Bereichsabgrenzungen 0 1 2 3 4 5 6 7 8 6 7 Bund Land Gemeinden (GV) Zweckverbände u. dergl. Sonstiger öffentlicher Bereich Verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen Sonstige öffentliche Sonderrechnungen Private Unternehmen Übrige Bereiche Sonstige Zugänge (nicht Bund) Sonstige Abgänge (nicht Bund) 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 4 5 6 Bund Land Gemeinden (GV) Zweckverbände und dergl. Sonstiger öffentlicher Bereich Verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen Sonstige Öffentliche Sonderrechnungen Kreditinstitute Sonstiger inländ. Bereich Sonstiger ausländ. Bereich Umschuldung (nicht Bund) Ordentliche Tilgung (nicht Bund) Außerordentl. Tilgung (nicht Bund)
Anhang 193 Anwendung der Bereichsabgrenzungen Finanzaktiva Finanzpassiva Erträge Aufwendungen Einzahlungen 413, 414, 418, 423, 448 531, 532, 535, 537, 545 613, 614, 618, 623, 648, 681 Finanzaktiva Finanzpassiva Erträge Aufwendungen Einzahlungen Auszahlungen 731, 732, 735, 737, 745, 781 Auszahlungen Finanzaktiva Finanzpassiva Erträge Aufwendungen Einzahlungen Auszahlungen 131, 142 301, 321, 331, 371 6846, 691, 692 -695 7846, 786, 795 Finanzaktiva Finanzpassiva Erträge Aufwendungen Einzahlungen Auszahlungen 131, 142, 143 321, 331 461 551 661, 6846, 6847, 686, 692 695 751, 7846, 7847, 786, 792 795 301, 321, 331, 371 691, 692 -695 791, 792 -795 Übersicht und Bezeichnung der Kontenklassen, Kontengruppen, Kontenarten und Konten Kontenklasse Kontengruppe Kontenart Konto 0 01 02 021 022 023 029 03 031 0311 0312 032 0321 0322 Bereichsabgrenzung Bezeichnung Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen Immaterielle Vermögensgegenstände Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte Grünflächen Ackerland Wald, Forst Sonstige unbebaute Grundstücke Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte Grundstücke mit Wohnbauten Grund und Boden bei Wohnbauten Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Wohnbauten Grundstücke mit Kinder- und Jugendeinrichtungen Grund und Boden bei Kinder- und Jugendeinrichtungen Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Kinder und Jugendeinrichtungen
194 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto 033 0331 0332 034 0341 0342 04 041 042 043 045 Grundstücke mit Schulen Grund und Boden mit Schulen Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Schulen Grundstücke mit sonstigen Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäuden Grund und Boden mit sonstigen Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäuden Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei sonstigen Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäuden Infrastrukturvermögen Grund und Boden des Infrastrukturvermögens Brücken und Tunnel Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens Bauten auf fremdem Grund und Boden Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge Betriebs- und Geschäftsausstattung Geleistete Anzahlungen, Anzahlungen im Bau Finanzanlagen, Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung 046 05 06 07 08 09 1 10 101 1012 1013 1014 11 111 1112 1113 1114 121 Bezeichnung Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen 044 12 Bereichsabgrenzung Anteile an verbundenen Unternehmen Anteilrechte an verbundenen Unternehmen Börsennotierte Aktien Nichtbörsennotierte Aktien Sonstige Anteilsrechte Beteiligungen Beteiligungen Börsennotierte Aktien Nichtbörsennotierte Aktien Sonstige Anteilsrechte Sondervermögen Sondervermögen
Anhang Kontenklasse 195 Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 1211 Sondervermögen nach den Regelungen der Gemeindeordnung 13 131 131 B, C 14 141 1411 142 142 B, C 143 B 143 144 1441 15 151 152 153 154 155 156 157 158 159 16 161 1611 169 1691 17 171 1711 178 1781 179 1791 Bezeichnung Ausleihungen Ausleihungen Ausleihungen Wertpapiere Investmentzertifikate Investmentzertifikate Kapitalmarktpapiere Kapitalmarktpapiere Geldmarktpapiere Geldmarktpapiere Finanzderivate Finanzderivate Vorräte Rohstoffe/Fertigungsmaterial Hilfsstoffe Betriebsstoffe Waren Unfertige/fertige Erzeugnisse Unfertige Leistungen Geleistete Anzahlungen auf Vorräte Geleistete Anzahlungen auf Vorräte aus geleisteten Zuwendungen Sonstige Vorräte Öffentlich-rechtliche Forderungen und Forderungen aus Transferleistungen Öffentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Öffentlich-rechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen Privatrechtliche Forderungen, sonstige Vermögensgegenstände Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Privatrechtliche Forderungen aus Dienstleistungen Sonstige Vermögensgegenstände Sonstige Vermögensgegenstände Sonstige privatrechtl. Forderungen Sonstige privatrechtliche Forderungen
196 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto 18 181 1811 182 1821 183 1831 19 191 1911 199 1991 2 20 201 202 203 204 23 231 2311 2312 232 2321 2322 233 2331 2332 234 235 236 237 239 25 251 26 261 262 Bereichsabgrenzung Bezeichnung Liquide Mittel Sichteinlagen bei Banken und Kreditinstituten Sichteinlagen bei Banken und Kreditinstituten Sonstige Einlagen Sonstige Einlagen Bargeld Kassenbestand Aktive Rechnungsabgrenzung (RAP) Forderungen aus Dienstleistungen RAP aus Dienstleistungen und Warenlieferungen Übrige Forderungen Übrige Forderungen Eigenkapital, Sonderposten und Rückstellungen Eigenkapital Allgemeine Rücklage Ergebnisrücklage Deckungsrücklage Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Sonderposten Zuschüsse aufzulösende Zuschüsse nicht aufzulösende Zuschüsse Zuweisungen aufzulösende Zuweisungen nicht aufzulösende Zuweisungen Beiträge aufzulösende Beiträge nicht aufzulösende Beiträge Gebührenausgleich Treuhandvermögen Stellplätze Dauergrabpflege Sonstige Sonderposten Pensionsrückstellung Pensionsrückstellung nach den beamtenrechtlichen Vorschriften Rückstellung für später entstehende Kosten und Altlasten Rückstellung für später entstehende Kosten Altlastenrückstellung
Anhang Kontenklasse 197 Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 27 28 281 282 283 284 289 3 30 301 301 C, D 321 B, C, D 331 B, C, D 32 321 33 331 34 341 3411 3412 3413 342 3421 343 3431 3435 35 351 3511 36 361 Bezeichnung Instandhaltungsrückstellungen/ Aufwandsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Altersteilzeitrückstellung Steuerrückstellung Verfahrensrückstellung Finanzausgleichsrückstellung Sonstige andere Rückstellungen Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung Anleihen Anleihen Anleihen Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen Hypotheken, Grund- und Rentenschulden Hypothekenschulden Grundschulden Rentenschulden Restkaufgelder Restkaufgelder Leasinggeschäfte Finanzierungsleasing Übrige Leasinggeschäfte Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus Transferleistungen Verbindlichk. aus Transferleistungen
198 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 3611 37 371 371 379 3791 39 391 3911 399 3991 4 40 401 4011 4012 4013 402 4021 4022 403 403 403 40 3 403 403 4039 404 4041 4042 4049 405 4051 4052 41 C, D Bezeichnung Verbindlichkeiten aus Transferleistungen Sonstige Verbindlichkeiten Sonstige Wertpapierschulden Sonstige Wertpapierschulden Sonstige Verbindlichkeiten Sonstige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzung (RAP) Verbindlichkeiten aus Dienstleistungen Verbindlichkeiten aus Dienstleistungen Übrige Verbindlichkeiten Übrige Verbindlichkeiten Erträge Steuern und ähnliche Abgaben Realsteuern Grundsteuer A Grundsteuer B Gewerbesteuer Gemeindeanteile an den Gemeinschaftssteuern Gemeindeanteil an der Einkommensteuer Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer Sonstige Gemeindesteuern Vergnügungssteuer Hundesteuer Jagdsteuer Zweitwohnungssteuer Grunderwerbssteuer Sonstige örtliche Steuern Steuerähnliche Erträge Fremdenverkehrsabgaben Abgaben von Spielbanken Sonstige steuerähnliche Erträge Ausgleichsleistungen Leistungen nach dem Familienleistungsausgleich Leistungen des Landes aus der Umsetzung des Vierten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt Zuwendungen und allgemeine Umlagen
Anhang Kontenklasse 199 Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 411 4111 412 4121 413 413 A 414 A 414 416 4162 418 419 4191 4192 4193 42 Schlüsselzuweisungen Schlüsselzuweisungen Fehlbetragszuweisungen Fehlbetragszuweisungen Sonstige allgemeine Zuweisungen Allgemeine Zuweisungen Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Zuweisungen Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Zuschüssen Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Zuweisungen 4161 418 Bezeichnung A Allgemeine Umlagen Allgemeine Umlagen Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen Leistungsbeteiligung bei Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung beim Arbeitslosengeld II (ohne Leistungen für Unterkunft und Heizung) Leistungsbeteiligung bei der Eingliederung von Arbeitssuchenden Sonstige Transfererträge Ersatz von sozialen Leistungen außerhalb von Einrichtungen 421 4211 4212 4213 4214 4215 4216 422 4221 4222 Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz Übergeleitete Unterhaltsansprüche gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete Leistungen von Sozialleistungsträgern Leistungen von Pflegeversicherungsträgern Sonstige Ersatzleistungen Rückzahlung gewährter Hilfen Ersatz von sozialen Leistungen in Einrichtungen Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz Übergeleitete Unterhaltsansprüche gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete
200 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 4223 4224 4225 4226 423 423 A 429 4291 43 431 4311 432 4321 436 4361 437 4371 438 4381 44 441 4411 442 4421 446 4461 448 448 45 451 A Bezeichnung Leistungen von Sozialleistungsträgern Leistungen von Pflegeversicherungsträgern Sonstige Ersatzleistungen Rückzahlung gewährter Hilfen Schuldendiensthilfen Schuldendiensthilfen Andere sonstige Transfererträge Andere sonstige Transfererträge Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte Verwaltungsgebühren Verwaltungsgebühren Benutzungsgebühren und ähnliche Entgelte Benutzungsgebühren und ähnliche Entgelte Zweckgebundene Abgaben Zweckgebundene Abgaben Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für Beiträge Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für Beiträge Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für den Gebührenausgleich Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für den Gebührenausgleich Privatrechtliche Leistungsentgelte, Kostenerstattungen und Kostenumlagen Mieten und Pachten Mieten und Pachten Erträge aus dem Verkauf von Vorräten Erträge aus dem Verkauf von Vorräten Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte Erträge aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen Erträge aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen … Sonstige ordentliche Erträge Konzessionsabgaben
Anhang Kontenklasse 201 Kontengruppe Kontenart Konto 4511 452 4521 454 Bereichsabgrenzung Bezeichnung Konzessionsabgaben Erstattung von Steuern Erstattung von Steuern Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen 4541 Erträge aus der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden 4542 Erträge aus der Veräußerung von beweglichen Sachen des Anlagevermögens oberhalb der Wertgrenze i. H. v. 410 Euro Erträge aus der Veräußerung von beweglichen Sachen des Anlagevermögens unterhalb der Wertgrenze i. H. v. 410 Euro Erträge aus der Veräußerung von Finanzanlagen Erträge aus der Veräußerung von Finanzanlagen Weitere sonstige ordentliche Erträge Bußgelder Säumniszuschläge Erträge aus der Inanspruchnahme von Gewährverträgen und Bürgschaften Fehlbelegungsabgabe Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen 4543 455 4551 456 4561 4562 4563 4564 4565 457 4571 458 4581 4582 Erträge aus der Auflösung von sonstigen Sonderposten Erträge aus der Auflösung von sonstigen Sonderposten Nicht zahlungswirksame ordentliche Erträge Erträge aus Zuschreibungen Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Rückstellungen 45821 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Pensionsrückstellung 45822 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Altersteilzeitrückstellung Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Rückstellung für später entstehende Kosten Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Altlastenrückstellung 45823 45824 45825 Erträge aus d. Auflösung oder Herabsetzung der Steuerrückstellung
202 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung Bezeichnung 45826 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung d. Verfahrensrückstellung 45827 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Finanzausgleichsrückstellung Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Instandhaltungsrückstellung Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der sonstigen anderen Rückstellungen Sonstige nicht zahlungswirksame ordentliche Erträge Andere sonstige ordentliche Erträge aus laufender Verwaltungstätigkeit 45828 45829 4589 459 4591 46 461 461 465 4651 469 4961 47 471 4711 472 4721 48 481 4811 49 491 4911 5 50 501 5011 5012 5019 B Konventionalstrafen, Abfindungen, usw. Finanzerträge Zinserträge Zinserträge … Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen Sonstige Finanzerträge Sonstige Finanzerträge Aktivierte Eigenleistungen und Bestandsveränderungen Aktivierte Eigenleistungen Aktivierte Eigenleistungen Bestandsveränderungen Bestandsveränderungen Erträge aus internen Leistungsbeziehungen Erträge aus internen Leistungsbeziehungen Erträge aus internen Leistungsbeziehungen Außerordentliche Erträge Außerordentliche Erträge Außerordentliche Erträge Aufwendungen Personalaufwendungen Dienstaufwendungen und dgl. Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigungsentgelte
Anhang Kontenklasse 203 Kontengruppe Kontenart Konto 502 5021 5022 5029 503 5031 5032 5039 504 5041 505 5051 506 5061 51 511 5111 5112 5119 513 5131 5132 5139 514 5141 515 Bezeichnung Beiträge zu Versorgungskassen Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte Beihilfe, Unterstützungsleistungen für Beschäftigte Beihilfen und Unterstützungsleistungen und dgl. für Beschäftigte Zuführungen zu Pensionsrückstellungen Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Beschäftigte Zuführungen zur Altersteilzeitrückstellung Zuführungen zur Altersteilzeitrückstellung für Beschäftigte Versorgungsaufwendungen Versorgungsaufwendungen Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte Beihilfen, Unterstützungsleistungen für Versorgungsempfänger Beihilfen, Unterstützungsleistungen für Versorgungsempfänger Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Versorgungsempfänger 5151 52 521 5211 522 Bereichsabgrenzung Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Versorgungsempfänger Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen Unterhaltung der Grundstücke und bauliche Anlagen Unterhaltung der Grundstücke und bauliche Anlagen Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens
204 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens Mieten und Pachten Mieten und Pachten Leasing Bewirtschaftung der Grundstücke und baulichen Anlagen Bewirtschaftung der Grundstücke, baulichen Anlagen usw. Haltung von Fahrzeugen Haltung von Fahrzeugen Besondere Aufwendungen für Beschäftigte Dienst- und Schutzkleidung, persönliche Ausrüstungsgegenstände 5221 523 5231 5232 524 5241 525 5251 526 5261 5262 527 5271 528 5281 529 5291 53 531 531 A 532 A 532 533 5331 5332 5339 53391 53392 53393 533931 533932 Bezeichnung Aus- und Fortbildung, Umschulung Besondere Verwaltungs- und Betriebsaufwendungen Besondere Verwaltungs- und Betriebsaufwendungen Erwerb von Vorräten Erwerb von Vorräten Aufwendungen für sonstige Dienstleistungen Aufwendungen für sonstige Dienstleistungen Transferaufwendungen Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke Schuldendiensthilfen Schuldendiensthilfen Sozialtransferaufwendungen Leistungen an natürliche Personen außerhalb von Einrichtungen Soziale Leistungen an natürliche Personen in Einrichtungen Sonstige soziale Leistungen Leistungen nach dem Heimkehrergesetz und nach §§ 276 und 276 a LAG Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz Sonstige soziale Leistungen Leistungen der Grundsicherung außerhalb von Einrichtungen Leistungen der Grundsicherung in Einrichtungen
Anhang Kontenklasse 205 Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden Einmalige Leistungen an Arbeitssuchende Arbeitslosengeld II (Optionsmodell) Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden (Optionsmodell) 533933 533934 533935 533936 533937 53394 534 5341 5342 535 535 A 537 A 537 539 5391 54 5411 542 5421 5422 5423 5429 543 5431 544 5441 545 546 weitere soziale Leistungen Steuerbeteiligungen Gewerbesteuerumlage Finanzierungsbeteiligung Fonds Deutsche Einheit Allgemeine Zuweisungen Allgemeine Zuweisungen Allgemeine Umlagen Allgemeine Umlagen Sonstige Transferaufwendungen Sonstige Transferaufwendungen Sonstige ordentliche Aufwendungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Sonstige Personal- und Versorgungsaufwendungen Sonstige Personal- und Versorgungsaufwendungen Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten 541 545 Bezeichnung A Aufwendungen für ehrenamtliche und sonstige Tätigkeit Leasing Mieten, Pachten und Erbbauzinsen Sonstige Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten Geschäftsaufwendungen Geschäftsaufwendungen Steuern, Versicherungen, Schadensfälle Steuern, Versicherungen, Schadensfälle Erstattungen für Aufwendungen von Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit Erstattungen für Aufwendungen von Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit … Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen
206 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 5461 Bezeichnung Leistungsbeteiligung bei Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung bei Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden Leistungsbeteiligung bei einmaligen Leistungen an Arbeitssuchende Wertveränderungen bei Vermögensgegenständen Wertveränderungen bei Sachanlagen Wertveränderungen bei Finanzanlagen Wertveränderungen beim Umlaufvermögen Besondere ordentliche Aufwendungen Bußgelder Säumniszuschläge Aufwendungen aus der Inanspruchnahme von Gewährverträgen und Bürgschaften Fehlbelegungsabgabe Sonstige Weitere sonstige Aufwendungen aus laufender Verwaltungstätigkeit 5462 5463 547 5471 5472 5473 548 5481 5482 5483 5484 5489 549 5491 Aufwendungen aus der Zuführung zur Rückstellung für später entstehende Kosten Aufwendungen aus der Zuführung zur Altlastenrückstellung Aufwendungen aus der Zuführung zur Steuerrückstellung Aufwendungen aus der Zuführung zur Verfahrensrückstellung Aufwendungen aus der Zuführung zur Finanzausgleichsrückstellung 5492 5493 5494 5495 5496 Aufwendungen aus der Zuführung zur Instandhaltungsrückstellungen 5499 Aufwendungen aus der Zuführung zu sonstigen anderen Rückstellungen 55 551 551 559 5591 5592 B Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen Zinsaufwendungen Zinsaufwendungen Sonstige Finanzaufwendungen Kreditbeschaffungskosten Verzinsung von Steuernachforderungen
Anhang Kontenklasse 207 Kontengruppe Kontenart Konto 5599 57 571 5711 572 5721 573 5731 58 581 5811 59 591 5911 6 60 601 6011 6012 6013 602 6021 6022 603 603 603 60 3 603 603 6039 604 6041 6042 6049 Bereichsabgrenzung Bezeichnung Sonstige Finanzaufwendungen Bilanzielle Abschreibungen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen Abschreibungen auf Finanzanlagen Abschreibungen auf Finanzanlagen Abschreibungen auf das Umlaufvermögen Abschreibungen auf das Umlaufvermögen Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen Außerordentliche Aufwendungen Außerordentliche Aufwendungen Außerordentliche Aufwendungen Einzahlungen Steuern und ähnliche Abgaben Realsteuern Grundsteuer A Grundsteuer B Gewerbesteuer Gemeindeanteile an den Gemeinschaftssteuern Gemeindeanteil an der Einkommensteuer Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer Sonstige Gemeindesteuern Vergnügungssteuer Hundesteuer Jagdsteuer Zweitwohnungssteuer Grunderwerbssteuer Sonstige örtliche Steuern Steuerähnliche Einzahlungen Fremdenverkehrsabgabe Abgabe von Spielbanken Sonstige steuerähnliche Einzahlungen
208 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 605 6051 6052 61 611 6111 612 6121 613 613 A 614 A 618 A 614 618 619 6191 6192 6193 62 Bezeichnung Ausgleichsleistungen Leistungen nach dem Familienleistungsausgleich Leistungen des Landes aus der Umsetzung des Vierten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt Zuwendungen und allgemeine Umlagen Schlüsselzuweisungen Schlüsselzuweisungen Fehlbetragszuweisungen Fehlbetragszuweisungen Sonstige allgemeine Zuweisungen Sonstige allgemeine Zuweisungen Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke … Allgemeine Umlagen Allgemeine Umlagen … Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen Leistungsbeteiligung bei Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung beim Arbeitslosengeld II (ohne Leistungen für Unterkunft und Heizung) Leistungsbeteiligung bei der Eingliederung von Arbeitssuchenden Sonstige Transfereinzahlungen Ersatz von sozialen Leistungen außerhalb von Einrichtungen 621 6211 6212 6213 6214 6215 6216 622 6221 Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz Übergeleitete Unterhaltsansprüche gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete Leistungen von Sozialleistungsträgern Leistungen von Pflegeversicherungsträgern Sonstige Ersatzleistungen Rückzahlung gewährter Hilfen Ersatz von sozialen Leistungen in Einrichtungen Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz
Anhang Kontenklasse 209 Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 6222 6223 6224 6225 6226 623 623 A 629 63 631 6311 632 6321 636 6361 64 641 6411 642 6421 646 6461 648 648 65 651 6511 652 6521 656 6561 6562 6563 A Bezeichnung Übergeleitete Unterhaltsansprüche gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete Leistungen v. Sozialleistungsträgern Leistungen von Pflegeversicherungsträgern Sonstige Ersatzleistungen Rückzahlung gewährter Hilfen Schuldendiensthilfen Schuldendiensthilfen … Andere sonstige Transfereinzahlungen Öffentlich-rechtl. Leistungsentgelte Verwaltungsgebühren Verwaltungsgebühren Benutzungsgebühren und ähnliche Entgelte Benutzungsgebühren und ähnliche Entgelte Zweckgebundene Abgaben Zweckgebundene Abgaben Privatrechtliche Leistungsentgelte, Kostenerstattungen und Kostenumlagen Mieten und Pachten Mieten und Pachten Einzahlungen aus Verkauf Einzahlungen aus Verkauf Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte Einzahlungen aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen Einzahlungen aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen Sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Konzessionsabgaben Konzessionsabgaben Erstattung von Steuern Erstattung von Steuern Besondere Einzahlungen Bußgelder Säumniszuschläge Einzahlungen aus der Inanspruchnahme von Gewährverträgen und Bürgschaften
210 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung Bezeichnung 6564 Fehlbelegungsabgabe Andere sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit 6591 Andere sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit 659 66 661 661 B 665 6651 Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen 669 Sonstige Finanzeinzahlungen Sonstige Finanzeinzahlungen Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen 6691 6692 67 671 6711 68 681 681 682 6821 683 6831 6832 684 6842 6843 Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen Zinseinzahlungen Zinseinzahlungen Gewinnanteile aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen A Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigk. (Meldepflichtig nur wenn Kontengruppen 60-66 nicht bedient werden) Einzahlungen aus Investitionstätigkeit Investitionszuwendungen Investitionszuwendungen Einzahlungen aus der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden Einzahlungen aus der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden Einzahlungen aus der Veräußerung von beweglichen Sachen des Anlagevermögens Einzahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermögens oberhalb der Wertgrenze von 410 Euro Einzahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermögens unterhalb der Wertgrenze von 410 Euro Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzanlagen Börsennotierte Aktien Nichtbörsennotierte Aktien
Anhang Kontenklasse 211 Kontengruppe Kontenart Konto 6844 6845 6846 6847 6848 Bereichsabgrenzung B, C B 685 6851 686 686 B 688 6881 689 69 691 691 C, D 692 B, C, D 693 B, C, D 694 C, D 695 B 692 693 694 695 7 70 701 7011 7012 7019 702 7021 7022 7029 703 7031 7032 7039 Bezeichnung Sonstige Anteilsrechte Investmentzertifikate Kapitalmarktpapiere Geldmarktpapiere Finanzderivate Einzahlungen aus der Abwicklung von Baumaßnahmen Einzahlungen aus der Abwicklung von Baumaßnahmen Rückflüsse von Ausleihungen Rückflüsse von Ausleihungen Beiträge und ähnliche Entgelte Beiträge und ähnliche Entgelte Sonstige Investitionseinzahlungen Einzahlungen aus Finanzierungstätigkeit Einzahlungen aus Anleihen Einzahlungen aus Anleihen Kreditaufnahmen für Investitionen u. Investitionsförderungsmaßnahmen Kreditaufnahmen für Investitionen u. Investitionsförderungsmaßnahmen Aufnahme von Kassenkrediten Aufnahme von Kassenkrediten Sonstige Wertpapierverschuldung Sonstige Wertpapierverschuldung Rückflüsse v. Darlehen (ohne Ausleihungen) aus d. Anlage liquider Mittel Rückflüsse v. Darlehen (ohne Ausleihungen) aus d. Anlage liquider Mittel Auszahlungen Personalauszahlungen Dienstbezüge und dgl. Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigungsentgelte Beiträge zu Versorgungskassen Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte
212 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto 704 7041 71 711 7111 7112 7119 713 7131 7132 7139 714 7141 72 721 7211 722 7221 723 7231 7232 724 7241 725 7251 726 Bereichsabgrenzung Bezeichnung Beihilfen, Unterstützungsleistungen für Beschäftigte Beihilfen, Unterstützungsleistungen und dgl. für Beschäftigte Versorgungsauszahlungen Versorgungsbezüge Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung Beamte tariflich Beschäftigte Sonstige Beschäftigte Beihilfen, Unterstützungsleistungen für Versorgungsempfänger Beihilfen, Unterstützungsleistungen für Versorgungsempfänger Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen Unterhaltung der Grundstücke und baulichen Anlagen Unterhaltung der Grundstücke und baulichen Anlagen Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens Mieten und Pachten Mieten und Pachten Leasing Bewirtschaftung der Grundstücke und baulichen Anlagen Bewirtschaftung der Grundstücke, baulichen Anlagen usw. Haltung von Fahrzeugen Haltung von Fahrzeugen Besondere zahlungswirksame Auszahlungen für Beschäftigte 7261 Dienst- und Schutzkleidung, persönliche Ausrüstungsgegenstände 7262 Aus- und Fortbildung, Umschulung Besondere Verwaltungs- und Betriebsauszahlungen Besondere Verwaltungs- und Betriebsauszahlungen Erwerb von Vorräten Erwerb von Vorräten 727 7271 728 7281
Anhang Kontenklasse 213 Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 729 7291 73 731 731 A 732 A 732 733 7331 7332 7339 73391 73392 73393 733931 733932 733933 733934 733935 733936 733937 73394 734 7341 7342 735 735 A 737 A 737 739 7391 Bezeichnung Auszahlungen für sonstige Dienstleistungen Auszahlungen für sonstige Dienstleistungen Transferauszahlungen Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke Schuldendiensthilfen Schuldendiensthilfen Sozialtransferauszahlungen Soziale Leistungen an natürliche Personen außerhalb von Einrichtungen Soziale Leistungen an natürliche Personen in Einrichtungen Sonstige soziale Leistungen Leistungen nach dem Heimkehrergesetz und nach 276 a LAG Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz Sonstige Leistungen Leistungen der Grundsicherung außerhalb von Einrichtungen Leistungen der Grundsicherung in Einrichtungen Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchende Einmalige Leistungen an Arbeitssuchenden Arbeitslosengeld II (Optionsmodell) Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden (Optionsmodell) weitere soziale Leistungen Steuerbeteiligungen Gewerbesteuerumlage Finanzierungsbeteiligung Fonds Deutsche Einheit Allgemeine Zuweisungen Allgemeine Zuweisungen Allgemeine Umlagen Allgemeine Umlagen Sonstige Transferauszahlungen Sonstige Transferauszahlungen
214 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 74 Bezeichnung Sonstige Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Sonstige Personal- und Versorgungsauszahlungen Sonstige Personal- und Versorgungsauszahlungen Auszahlungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten 741 7411 742 Auszahlungen für ehrenamtliche und sonstige Tätigkeit Mieten, Pachten und Erbbauzinsen Leasing Sonstige Auszahlungen für die Inanspruchnahme v. Rechten u. Diensten 7421 7422 7423 7429 743 7431 744 7441 745 745 746 7461 7462 7463 748 7481 7482 7483 7484 7489 749 75 751 A Geschäftsauszahlungen Geschäftsauszahlungen Steuern, Versicherungen, Schadensfälle Steuern, Versicherungen, Schadensfälle Erstattungen für Auszahlungen von Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit Erstattungen für Auszahlungen von Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen Leistungsbeteiligung bei Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende Leistungsbeteiligung bei Leistungen zur Eingliederung von Arbeitssuchenden Leistungsbeteiligung bei einmaligen Leistungen an Arbeitssuchende Besondere Auszahlungen Bußgelder Säumniszuschläge Auszahlungen aus der Inanspruchnahme von Gewährverträgen und Bürgschaften Fehlbelegungsabgabe Sonstige Weitere sonstige Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen Zinsauszahlungen
Anhang Kontenklasse 215 Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung Bezeichnung 751 B Zinsauszahlungen Sonstige Finanzauszahlungen Kreditbeschaffungskosten Verzinsung v. Steuernachzahlungen Sonstige Finanzauszahlungen Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit (Meldepflichtig nur wenn Kontengruppen 70-75 nicht bedient werden) 759 7591 7592 7599 77 771 7711 78 781 781 A 782 7821 783 7831 7832 7833 784 7842 7843 7844 7845 7846 7847 7848 785 7851 B, C B Auszahlungen aus Investitionstätigkeit Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Erwerb von Grundstücken und Gebäuden Erwerb von Grundstücken und Gebäuden Auszahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermögens Auszahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermögens oberhalb der Wertgrenze von 410 Euro Auszahlungen aus dem Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermögens unterhalb der Wertgrenze von 410 Euro Auszahlungen aus der Ablösung von Dauerlasten Auszahlungen aus dem Erwerb von Finanzanlagen Börsennotierte Aktien Nichtbörsennotierte Aktien Sonstige Anteilsrechte Investmentzertifikate Kapitalmarktpapiere Geldmarktpapiere Finanzderivate Baumaßnahmen Auszahlungen aus Hochbaumaßnahmen
216 Kontenklasse Anhang Kontengruppe Kontenart Konto Bereichsabgrenzung 7852 7853 786 786 B, C 791 D 792 B, D 793 B, D 794 D 795 B, C 787 79 791 792 793 794 795 8 80 81 82 9 Bezeichnung Auszahlungen aus Tiefbaumaßnahmen Auszahlungen aus sonstigen Baumaßnahmen Gewährung von Ausleihungen Gewährung von Ausleihungen Sonstige Investitionsauszahlungen Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit Auszahlungen aus Anleihen Auszahlungen aus Anleihen Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Tilgung von Kassenkrediten Tilgung von Kassenkrediten Tilgung von sonstigen Wertpapierschulden Tilgung von sonstigen Wertpapierschulden Gewährung von Darlehen (ohne Ausleihungen) zur Anlage liquider Mittel Gewährung von Darlehen (ohne Ausleihungen) zur Anlage liquider Mittel Abschlusskonten Eröffnungskonten/Abschlusskonten Korrekturkonten Kurzfristige Erfolgsrechnung Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)
Anhang 217 Anhang 12: Fallstudie Doppik 1. Eröffnungsbilanz Erstellen Sie aus dem folgenden (zusammengefassten, vereinfachten) Inventar eine Bilanz. Verwenden Sie die Bezeichnungen der Bilanzpositonen gemäß der jeweiligen gesetzlichen Vorgabe für die Bilanzgliederung. Rechnen Sie das Eigenkapital komplett der Kapitalrücklage zu. Bauland Bebaute Grundstücke mit Verwaltungsgebäuden PKWs Gebührenforderungen gegen private Unternehmen Forderungen aus Transferleistungen gegen das Land Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen gegen den sonstigen privaten Bereich Privatrechtl. Forderungen aus Lieferungen u. Leistungen gegen priv. Unternehmen Sonstige Forderungen gegen das Land Kontokorrentguthaben bei Kreditinstituten Sparguthaben bei Kreditinstituten Schecks Kasse (Bargeld) Sonderposten aus Zuwendungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Verbindlichkeiten aus Kreditaufnahmen für Investitionen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber priv. Unternehmen Verbindlichkeiten aus Transferleistungen gegenüber dem privaten Bereich Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Mitarbeitern 10.000.000 € 80.000.000 € 350.000 € 20.000 € 50.000 € 80.000 € 5.000 € 15.000 € 30.000 € 1.000 € 300 € 500 € 10.000.000 € 25.000.000 € 30.000.000 € 12.000 € 1.500 € 30.000 €
218 Anhang 2. Eröffnungsbuchungen Buchen Sie mit Hilfe des Eröffnungsbilanzkontos (EBK) die Anfangsbestände auf die Bestandskonten. Tragen Sie die Buchungssätze im Journal und auf den Sachkonten im Hauptbuch ein. 3. Laufende Buchungen Bilden Sie die Buchungssätze für die nachfolgenden Geschäftsvorfälle und tragen Sie sie in den beigefügten Übungsblättern im Zeitbuch ein. Führen Sie die Buchungen auch auf den Sachkonten im Hauptbuch durch. (01) Die Gemeindekasse zieht die Hundesteuer für das laufende Jahr in Höhe von 80 € per Lastschrift vom Konto des Hundehalters ein. (02) Die Gemeinde erhält vom Land einen Zuwendungsbescheid für die Straßenunterhaltung in Höhe von 20.000 €. (02a) Eingang des Zuwendungsbescheids (02b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde (03) Die Gemeinde verschickt an ein Unternehmen einen Bescheid über 500 € für Bauüberwachung. (03a) Versand des Bescheides (03b) Bezahlung per Scheck (04) Die Gemeinde zieht die monatliche Miete für eine vermietete Halle in Höhe von 500 € per Lastschrift ein. (05) Die Gemeinde berechnet dem Land 10.000 € für den Unterhalt von Ortsdurchfahrten im Zuge von Landesstraßen. (05a) Versand der Abrechnung (05b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde (06) Die Gemeinde verkauft Bauland, dessen Buchwert 100.000 € beträgt, für 115.000 € an ein Unternehmen. (06a) Buchung der Annahmeanordnung (06b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde
Anhang 219 (07) Die Bußgeldstelle verschickt einen Bußgeldbescheid über 25 € an eine Privatperson. (07a) Versand des Bescheides (07b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde (08) Die Kommune erstattet einer Arbeitnehmerin Umzugskosten in Höhe von 175 €. (08a) Buchung der Auszahlungsanordnung (08b) Barauszahlung des Geldes an die Mitarbeiterin (09) Die Kommune gewährt einem pensionierten Beamten eine Beihilfe für Zahnbehandlung in Höhe von 75 €. (09a) Buchung der Auszahlungsanordnung (09b) Überweisung des Geldes auf das Konto des Empfängers (10) Die Gemeinde erhält eine Stromrechnung für März in Höhe von 325 €. (10a) Eingang der Rechnung (10b) Überweisung des Geldes an das Stromversorgungsunternehmen (11) Ein Dienst-PKW hat einen Totalschaden. Der Restbuchwert von 1.500 € ist abzuschreiben. (12) Die Stadt gewährt einer Theatergruppe einen Zuschuss in Höhe von 450 € für die Anmietung von Scheinwerfern. (12a) Buchung des Bewilligungsbescheids (12b) Überweisung des Geldes auf das Konto der Empfänger (13) Die Stadt gewährt einem „Hartz IV“-Empfänger einen Zuschuss in Höhe von 50 € für eine mehrtägige Klassenfahrt seiner Tochter. (13a) Buchung des Bewilligungsbescheids (13b) Überweisung des Geldes auf das Konto des Empfängers (14) Die Gemeinde erhält eine Telefonrechnung über 250 €. (14a) Rechnungseingang (14b) Überweisung des Geldes an das Telekommunkationsunternehmen
220 Anhang (15) Die Bank schreibt der Gemeinde 30 € Guthabenzinsen für ein Sparguthaben auf dem selbigen Konto gut. (16) Die Bank belastet der Gemeinde 30 € Überziehungszinsen auf dem Girokonto. (17) Eine verstorbene Bürgerin hinterlässt der Gemeinde 2.500.000 €. Der Betrag wird vom Nachlassverwalter überwiesen. (18) Das Kreishaus wird durch einen Blitzeinschlag völlig zerstört. Der Restbuchwert betrug 2.000.000 €. 4. Abschluss der Ergebnis-, Finanz- und Bestandskonten x Schließen Sie die Ergebniskonten über das Abschlusskonto der Ergebnisrechnung (ERK) ab. Tragen Sie die betreffenden Buchungssätze im Zeitbuch ein. x Schließen Sie dann das Abschlusskonto der Ergebnisrechnung (ERK) über das passende Bestandskonto ab. Tragen Sie den entsprechenden Buchungssatz im Zeitbuch ein. x Schließen Sie die Finanzkonten über das Abschlusskonto der Finanzrechnung (FRK) ab. Tragen Sie die betreffenden Buchungssätze im Zeitbuch ein. x Schließen Sie die Bestandskonten über das Schlussbilanzkonto (SBK) ab. Tragen Sie die betreffenden Buchungssätze im Zeitbuch ein. 5. Aufstellen von Schlussbilanz, Ergebnis- und Finanzrechnung Stellen Sie anhand der Abschlusskonten die Ergebnis- und Finanzrechnung sowie die Schlussbilanz auf. Benutzen Sie die gesetzlichen Vorgaben der jeweiligen Gemeindehaushaltsverordnung Doppik.
Literaturverzeichnis 221 Literaturverzeichnis ADLER, HANS, DÜRING, WALTHER UND SCHMALTZ, KURT: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes, Teilband 6, 6. Auflage, Stuttgart, 1998 ARBEITSGEMEINSCHAFT DER KOMMUNALEN LANDESVERBÄNDE SCHLESWIG-HOLSTEIN, INNOVATIONSRING NKR-SH: Handlungsempfehlung zur Vermögenserfassung und Bewertung, 2005 BAUMBACH, ADOLF UND HOPT, KLAUS: Handelsgesetzbuch, 29. neu bearbeitete Auflage, München, 1995 BAUER, LUDWIG UND MAIER, MICHAEL: Doppischer Haushaltsausgleich für Kommunen – ein kritischer Ländervergleich, in: Bayrische Gemeindetag Zeitung, 10/2004 BAYRISCHE VERWALTUNGSSCHULE (HRSG.): Doppik – Modernes Finanzmanagement für die öffentliche Verwaltung, Richard Boorberg Verlag, Stuttgart, 2004 BECK`SCHER BILANZ-KOMMENTAR: Handels- und Steuerrecht, §§ 238 bis 339 HGB, Verfasser Axel Berger u. a., 5. Auflage, Beck Verlag, München, 2003 BOLSENKÖTTER, HEINZ, DETEMPLE, PETER UND MARETTEK, CHRISTIAN: Bewertung des Vermögens in der kommunalen Eröffnungsbilanz, in: Der Gemeindehaushalt, Heft 7/2002 BOLSENKÖTTER, HEINZ: Integriertes öffentliches Rechnungswesen, Konzeption einer Neugestaltung der Rechnungslegung und des Rechnungswesens öffentlicher Gebietskörperschaften, hrsg. von PwC Deutsche Revision AG WPG, Fachverlag moderne Wirtschaft, Frankfurt am Main, 2000 BOLSENKÖTTER, HEINZ: Die Eröffnungsbilanz der Gebietskörperschaft – Erfassen uns Bewertung von Schulden und Vermögen im integrierten öffentlichen Rechnungswesen, hrsg. von PwC Deutsche Revision AG WPG, Fachverlag moderne Wirtschaft, Frankfurt am Main, 2002 BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN: BMF-Schreiben vom 18.07.2003, BStBl 2003 I DOPPIK HESSEN, HESSISCHES MINISTERIUM DES INNERN UND FÜR SPORT: Abschlussdokumentation der Projektkommunen der Transferebene Hessen, Neues Kommunales Rechnungs- und Steuerungssystem, Haufe Mediengruppe, Freiburg (Breisgau)/ München/ Berlin, 2005 FACHKONZEPT FHH, FINANZBEHÖRDE DER FREIEN UND HANSESTADT HAMBURG: Projekt Doppik Hamburg, Betriebswirtschaftliches Fachkonzept, Hamburg, 2005 FUDALLA, MARK UND WÖSTE, CHRISTIAN: Eröffnungsbilanz und Haushaltsausgleich: Auswirkungen und Erstbewertung des kommunalen Vermögens auf die Jahresergebnisse der Folgejahre, in: Kommunal Direkt, Heft 2/2003
222 Literaturverzeichnis FUDALLA, MARK, ZUR MÜHLEN, MANFRED UND WÖSTE, CHRISTIAN: Doppelte Buchführung in der Kommunalverwaltung, 2. neu bearbeitete und erweiterte Auflage, hrsg. von KPMG Deutsche Treuhand Gesellschaft AG WPG, Erich Schmidt Verlag, Berlin, 2005 HÄFNER, PHILIPP: Doppelte Buchführung für Kommunen nach dem NKF, 2. Auflage, Rudolf Haufe Verlag, Freiburg (Breisgau), 2003 INNENMINISTERIUM BADEN-WÜRTTEMBERG: Leitlinien zur Kommunalen Kostenrechnung in Baden-Württemberg, Staatsanzeiger für BW, Stuttgart, 2002 INNENMINISTERIUM DES LANDES NORDRHEIN-WESTFALEN: Neues Kommunales Finanzmanagement. Abschlussbericht des Modellprojekts „Doppischer Kommunalhaushalt in Nordrhein-Westfalen“ 1999-2003, Haufe Mediengruppe, Freiburg (Breisgau)/München/Berlin, 2003 INSTITUT DER WIRTSCHAFTSPRÜFER IN DEUTSCHLAND E. V.: Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung, Düsseldorf, 2002 INSTITUT DER WIRTSCHAFTSPRÜFER IN DEUTSCHLAND E. V., Stellungnahme HFA 1/1997, in: Die Wirtschaftsprüfung 1997 KGST, KOMMUNALE VERWALTUNGSSTELLE FÜR VERWALTUNGSVEREINFACHUNG: Auf dem Weg in das Ressourcenverbrauchskonzept: Die kommunale Bilanz – Erste Überlegungen und Empfehlungen, Bericht 7/1997, Köln, 1997 KNECHTENHOFER, BERNHARD, WOHLWEND, WERNER, UNIVERSITÄT ST. GALLEN: Working Paper Nr. 5, IPSAS 1-17, St. Gallen, 2002 KOMMUNALWISSENSCHAFTLICHES INSTITUT DER UNIVERSITÄT POTSDAM (KWI): Ergebnisse des Kolloquiums „Offene Fragen zum neuen kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen“ am 18./19.02.02 in Potsdam KRÜGER-SPITTA, WOLFGANG UND BRONK, HORST: Einführung in das Haushaltsrecht und die Haushaltspolitik, Heymann Verlag, Köln, 1973 KÜTING, KARLHEINZ: Wurde ein zu hoher Preis für IFRS gezahlt?, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 17.10.05, Frankfurt am Main, 2005 LÜDER, KLAUS: Öffentliches Rechnungswesen 2000, Berlin, 1994 LÜDER, KLAUS: Konzeptionelle Grundlage des Neuen Kommunalen Rechnungswesens (Speyerer Verfahren), Staatsanzeiger für BW, Stuttgart, 1999 LÜDER, KLAUS: Konzeptionelle Grundlage des Neuen Kommunalen Haushaltswesens, Staatsanzeiger für BW, Stuttgart, 1998 LÜDER, KLAUS, BEHM, CHRISTIANE UND CORDES, ULRICH: Praxiseinführung des Neuen Kommunalen Rechnungswesens (Speyerer Verfahren). Dokumentation des Modellprojekts Wiesloch, Staatsanzeiger für BW, Stuttgart, 1998 MARETTEK, CHRISTIAN: Autorenbeitrag erschienen in: Finanzwirtschaft, Februar 2003 MARETTEK, CHRISTIAN, DÖRSCHELL, ANDREAS UND HELLENBRAND, ANDREAS: Kommunales Vermögen richtig bewerten, Freiburg (Breisgau), 2004 NAU, HANS- RAINER UND WALLNER, GERHARD: Verwaltungscontrolling für Einsteiger, Haufe Mediengruppe, 2. Auflage, Freiburg (Breisgau), 1999
Literaturverzeichnis 223 PATZIG, WERNER: Haushaltsrecht des Bundes und der Länder, Bd. I, Heymann Verlag, Köln, 1981 PIDUCH, ERWIN ADOLF: Bundeshaushaltsrecht, Kohlhammer Verlag, Stuttgart, 1994 STATISTISCHES BUNDESAMT: Fachserie 17, Reihe 4, Wiesbaden, 2005 SCHEDLER, KUNO UND PROELLER, ISABELLA: NEW Public Management, Verlag Paul Haupt, Bern/ Stuttgart/Wien, 2000 SCHEFFLER, WOLFRAM: Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, UTB Müller, Heidelberg, 2004 SCHMOLKE, SIEGFRIED UND DEITERMANN, MANFRED: Industrielles Rechnungsesen IKR, Winklers, Darmstadt, 2005 ZAHRADNIK, STEFAN: Das kommunale Rechnungswesen, Bestandsaufnahme und Reformbausteine, IDW-Verlag GmbH, Düsseldorf 1997
224 Stichwortverzeichnis Stichwortverzeichnis A Abschreibung 39, 52, 64, 65, 94, 101, 102, 103, 108, 110, 112, 120, 131, 138, 147, 149, 150, 151, 152, 160, 161 Aktive Rechnungsabgrenzung 122, 123, 124, 147, 178, 198 Aktiv-Passiv-Mehrung 72, 73 Aktiv-Passiv-Minderung 73 Aktivtausch 71, 72 Anlagenspiegel 154, 177 Anlagevermögen 52, 67, 68, 93, 95, 106, 109, 110, 111, 116, 118, 131, 149, 160, 178, 181, 184, 186, 187, 189, 191 Anschaffungskosten 19, 51, 52, 99, 101, 110, 115, 118, 121, 149, 151, 153 B Beteiligungen 20, 49, 113, 114, 115, 119, 139, 141, 154, 161, 163, 164, 178, 191, 193, 194, 196, 204, 212 Bewertungsrücklage 127, 129 Bilanz 15, 19, 21, 23, 24, 40, 45, 46, 47, 63, 67, 68, 71, 74, 77, 85, 86, 89, 90, 97, 114, 115, 129, 130, 133, 134, 140, 156, 157, 177, 178, 223, 224 Buchungskreislauf 79, 80 Buchungssatz 81, 82, 83, 84, 87, 88, 90 C Cash Flow 56 D Doppik 7, 8, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 23, 32, 37, 40, 55, 58, 60, 62, 68, 70, 71, 86, 95, 99, 100, 103, 113, 126, 127, 130, 149, 150, 157, 161, 162, 164, 177, 178, 179, 180, 182, 183, 185, 186, 189, 193, 194, 223, 231 Drei-Komponenten-Rechnung 23 E Eigenkapitalmethode 114, 163, 164 Einzelbewertung 49, 99, 103, 107, 108, 109, 110 Ergebnisplan 39, 89, 177, 179 Ergebnisrechnung 8, 19, 23, 39, 46, 47, 57, 60, 63, 69, 70, 79, 85, 86, 89, 93, 94, 95, 105, 111, 123, 125, 129, 130, 131, 135, 142, 143, 144, 146, 148, 149, 155, 160, 161, 177, 185 Ertragswertverfahren 52, 53, 102, 104, 107, 114, 163 F Fair Value 56, 59 Festbewertung 54, 109 Fifo-Methode 117, 118 Finanzanlagen 68, 85, 93, 113, 114, 115, 136, 154, 161, 178, 180, 181, 184, 186, 187, 191, 194, 196, 203, 208, 209, 212, 217 Finanzplan 39, 89, 177, 180
Stichwortverzeichnis 225 Finanzrechnung 15, 23, 24, 39, 60, 70, 85, 86, 89, 119, 177, 186 Forderungenspiegel 177 G Geringwertige Wirtschaftsgüter 55, 153 Gewinn- und Verlustrechnung 19, 23, 69, 86, 229 Grundbuch 81, 82, 101 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 48, 59 Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung 59 H Haushaltsaufstellung 31 Haushaltsgesetz 25 Haushaltsplan 17, 18, 21, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 39 Haushaltssatzung 25, 29 Herstellkosten 49, 51, 52, 58, 61, 101, 102, 105, 107, 108, 109, 110, 147, 149, 150, 154, 159, 160, 161, 229 Kontenplan 84, 85 Kontenrahmen 84, 85, 89, 177 Konzernbilanz 20, 93, 136, 163 Kostenartenrechnung 46, 168, 169, 171 Kostenstellenrechnung 46, 171, 173 Kostenträgerrechnung 46, 47, 168, 171, 174, 175 L Leistungsentgelte 69, 155, 158, 159, 179, 180, 182, 185, 186, 202, 211 Leistungsrechnung 8, 17, 19, 20, 21, 45, 46, 47, 49, 51, 60, 64, 85, 162, 167, 168, 169, 171, 176, 218 Lifo-Methode 117 Lifo-Verfahren 54, 58 N Nettoposition 125, 126, 127, 128 Niederstwertprinzip 50, 115, 118, 121, 153, 154 Normalherstellkosten 102, 103 P I immaterielle Vermögensgegenstände 67, 93, 95, 96, 97, 209 Imparitätsprinzip 50, 61 Infrastrukturvermögen 97, 106, 146, 178, 189, 196 Internationaler Rechnungslegungsstandard 55 Inventar 65, 66, 67 Inventur 54, 65, 66, 67, 117, 118, 121 Investitionszuschüsse 93, 94, 95, 96, 97, 130, 132 Pagatorik 49, 61 Passive Rechnungsabgrenzung 142, 157, 178, 200, 230 Passivtausch 72 Pauschalbewertung 51, 54, 111 Pensionsrückstellungen 40, 48, 77, 134, 135, 136, 137, 144, 205 Periodenabgrenzung 49, 56, 122, 136 Produktkalkulation 172, 174 Produktkatalog 174 Prozesskostenrückstellungen 137, 139 R K Kameralistik 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 26, 37, 40, 57, 63, 65, 86, 149, 231 Realisationsprinzip 50, 58, 61 Reform 7, 32, 58, 167
226 Stichwortverzeichnis Rücklage 125, 126, 127, 128, 129, 178, 198 Rückstellungen 39, 58, 61, 67, 68, 85, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 144, 161, 178, 198, 199, 203, 204, 208 U Überblick 7, 48, 56, 93, 97, 169 Umlaufvermögen 67, 68, 85, 101, 113, 116, 118, 147, 178, 194, 196, 208, 209 S V Sachanlagen 58, 68, 85, 94, 97, 101, 103, 104, 110, 129, 131, 178, 189, 194, 195, 208, 209 Sachwertverfahren 52, 53, 98, 101, 102, 107, 112 Sonderposten 68, 127, 128, 130, 131, 132, 158, 159, 161, 178, 194, 198, 201, 202, 203 Sondervermögen 49, 113, 115, 141, 165, 178, 191, 193, 194, 196, 197 Verbindlichkeitenspiegel 177, 193 Vergleichswertverfahren 52, 53, 99, 101 Vermögensrechnung 23, 56, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 93, 128, 129, 131, 136, 160 Versorgungsaufwendungen 69, 144, 146, 179, 182, 185, 205, 207 Vollkonsolidierung 163, 164 Vorkontierung 81 Vorsichtsprinzip 50, 53, 56, 114 T Z Teilergebnisplan 177, 182 Teilfinanzplan 89, 177, 183 Transfererträge 69, 155, 157, 158, 179, 182, 185, 201, 202 Zeitwert 52, 53, 59, 61, 97, 103, 105, 110, 111, 114, 115, 132
Abkürzungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis AfA AHK AO ARA Absetzung für Abnutzung Anschaffungs- u. Herstellkosten Abgabenordnung Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten BewG BGB Bsp. BW Bewertungsgesetz Bürgerliches Gesetzbuch Beispiel Baden-Württemberg DV Datenverarbeitung e. V. EB EDV EGHGB EU eingetragener Verein Eröffnungsbilanz Elektronische Datenverarbeitung Einführungsgesetz zum HGB Europäische Union FHH Fifo Ford. Freie und Hansestadt Hamburg First in First out Forderungen GemHVO GFZ GoB GoöB GuV GWG Gemeindehaushaltsverordnung Geschossflächenzahl Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung Gewinn- und Verlustrechnung Geringwertiges Wirtschaftsgut HGB Hifo HK Handelsgesetzbuch Highest in First out Herstellkosten IAS IDW IFAC IKR IPSAS International Accounting Standards Institut der Wirtschaftsprüfer International Federation of Accountants Industriekontenrahmen International Public Sector Accounting Standards 227
228 Abkürzungsverzeichnis KFZ KLR Kraftfahrzeug Kosten- und Leistungsrechnung Lifo Last in First out ND NKF NKH NKRS NRW Nutzungsdauer Neues Kommunales Finanzmanagement Neues Kommunales Haushaltswesen Neues Kommunales Rechnungs- und Steuerungssystem Nordrhein-Westfalen PRA Passive Rechnungsabgrenzung qm Verb. Quadratmeter Verbindlichkeiten
Die Autoren 229 Die Autoren Björn Raupach, geboren 1966 in Rheydt, ist Diplom-Kaufmann und hat in Paderborn und Madrid studiert. Er ist seit 1991 selbständiger Trainer und Coach mit den Schwerpunkten Kundenorientierung/Vertrieb, Rechnungswesen und Projektmanagement. Erfahrungen in der Beratung hat er durch seine Tätigkeit bei der Treuhandanstalt und in weiteren Projekten für kleine und mittelständische Unternehmen gesammelt. Seit 2001 berät und schult er Kunden der öffentlichen Verwaltung auf Landes- und Kommunalebene in den Bereichen der neuen Steuerungsinstrumente: Doppik, Kosten- und Leistungsrechnung, Controlling und Haushaltswesen. Dr. Katrin Stangenberg, 42, ist promovierte Juristin und sammelte nach ihrer Ausbildung in Kiel, Hamburg und London sechs Jahre Management Erfahrung in namhaften mittelständischen Unternehmen, zuletzt auf Vorstandsebene einer börsennotierten Aktiengesellschaft. Im Jahr 2000 machte sie sich als Unternehmensberaterin mit den Schwerpunkten Change Management, Organisations- und Persönlichkeitsentwicklung selbstständig. Sie berät und schult vor allem Kunden der öffentlichen Verwaltung auf Landes- und Kommunalebene im Bereich neue Verwaltungssteuerung. Sie gründete 2005 die Beratung verwaltungswissen.com, die umfangreiches Expertenwissen für das Thema „Umstellung von der Kameralistik auf die Doppik“ zur Verfügung stellt.