Doppik in der öffentlichen Verwaltung - Raupach B., Stangenberg K.

Author: Raupach B. Stangenberg K.

Tags: rechts

ISBN: 978-3-8349-1360-9

Year: 2009

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Text

Björn Raupach | Katrin Stangenberg
Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Björn Raupach | Katrin Stangenberg

Doppik in der
öffentlichen
Verwaltung
Grundlagen, Verfahrensweisen,
Einsatzgebiete
2., überarbeitete und
erweiterte Auﬂage

Bibliograﬁsche Information der Deutschen Nationalbibliothek
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der
Deutschen Nationalbibliograﬁe; detaillierte bibliograﬁsche Daten sind im Internet über
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2., überarbeitete und erweiterte Auﬂage 2009
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Lektorat: Stefanie A. Winter
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Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in the Netherlands
ISBN 978-3-8349-1360-9

Vorwort zur 2. Auflage

Die Doppik-Projekte in der Republik schreiten voran, zum Beispiel in Nordrhein-Westfalen,
wo zum 1. Januar 2009 sämtliche Kommunen auf das kaufmännische Rechnungswesen umgestellt haben. Auf Länderebene hat Hamburg im November 2008 die erste Konzernbilanz
auf den 31. Dezember 2007 veröffentlicht.
Auch entwickeln sich die gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Haushaltsmodernisierung
weiter: Am 17. Dezember 2008 wurde ein Regierungsentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes (HGrG) vorgelegt. Darin wird festgestellt, dass die
Haushaltswirtschaft staatlicher Gebietskörperschaften ausschließlich doppisch geführt werden kann. Somit müssen die Kommunen, die auf die Doppik umstellen, keinen aufwändigen
kameralen Parallelbetrieb aufrechterhalten. Wird ein Produkthaushalt aufgestellt, ist eine
Kosten- und Leistungsrechnung zwingend vorgesehen.
Kritisch zu beurteilen ist die Tatsache, dass der Regierungsentwurf den Gebietskörperschaften letztlich die Wahl zwischen Doppik, erweiterter Kameralistik und Kameralistik lässt. Als
Folge daraus könnte ein Durcheinander verschiedener Systeme entstehen, welches den Anspruch an Transparenz und Vergleichbarkeit der öffentlichen Verwaltungen konterkariert.
Eine Verpflichtung zur Erneuerung des staatlichen Rechnungswesens auf doppischer Basis
mit Zielen, Kennzahlen und Produkthaushalten beinhaltet dieser Regierungsentwurf leider
nicht.
Im Weiteren bleibt abzuwarten, inwieweit die Finanzkrise die Bemühungen der Gebietskörperschaften torpediert, die Neuverschuldungen zurückzufahren. Die angekündigten, kreditfinanzierten und in ihrer Wirkung zweifelhaften Konjunkturprogramme lassen wenig Raum für
Optimismus.
In dieser Auflage ist das Kapitel des Haushaltswesens überarbeitet, die Abrechnung der Personalaufwendungen und die Aktivierungsgrenzen (Geringwertige Wirtschaftsgüter) auf den
neuesten Stand gebracht worden. Im Anhang wurde eine Fallaufgabe zur Buchungssystematik ergänzt.
Hamburg, Februar 2009

Björn Raupach
Katrin Stangenberg

Vorwort

Grundgesetz Artikel 115, Absatz 1
Jede Generation soll die von ihr verbrauchten Ressourcen mittels Abgaben wieder ersetzen,
so dass sie das von ihrer Vorgänger-Generation empfangene öffentliche Vermögen uneingeschränkt der Nachfolger-Generation übergeben kann.

Reformprojekte
Seit Jahren wird im internationalen Umfeld an der Reform des öffentlichen Finanzwesens
gearbeitet. Auch in Deutschland schreitet die Neuausrichtung des Finanzmanagements in den
Gebietskörperschaften voran. Die Reformanstrengungen gehen hierzulande primär von den
Kommunen aus. Die Gemeinde Wiesloch in Baden-Württemberg hat als Pilotprojekt die erste
Eröffnungsbilanz zum 01. Januar 1996 erstellt und kann somit als Vorreiter der Doppik bezeichnet werden. Die konzeptionellen Grundlagen für das Neue Kommunale Rechnungswesen (Speyerer Verfahren) wurden von Dr. Klaus Lüder entwickelt, der als Professor für Öffentliche Finanzwirtschaft und Allgemeine Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule für
Verwaltung in Speyer tätig war.
In den letzten Jahren haben weitere Kommunen auf die Doppik umgestellt, wobei die Reformprojekte in Nordrhein-Westfalen, Hessen und Hamburg am weitesten fortgeschritten
sind. In Hessen und Hamburg wird die Doppik dabei auch auf Landesebene angewendet.
Sämtliche Bundesländer haben mittlerweile mehr oder weniger konkrete Marschrouten in
Richtung modernes Finanzmanagement ihrer Kommunal- oder Landesverwaltung vorgelegt.
Nur der Bund ist bisher noch nicht durch diesbezügliche Aktivitäten aufgefallen.

Inhalt des Buches
Dieses Buch richtet sich an alle, die am Prozess dieser Reform interessiert sind, und ist auch
ausdrücklich für „Nicht-Buchhalter“ geschrieben. Eine Einführung in das Buchungshandwerk
wird in Kapitel 6 beschrieben.
Der Teil A gibt einen Überblick über die Thematik und zeigt die Verbindung zwischen der
Doppik und dem Haushaltswesen auf. Teil B geht auf die Grundlagen der Buchführung ein.
Dabei stehen die Einführung in die Buchungstechnik und die Begriffserklärung im Vordergrund. Teil C beschäftigt sich mit den einzelnen Positionen der Vermögens- und der Ergebnis-

Vorwort

rechnung. In Teil D wird die Kosten- und Leistungsrechnung erläutert. Dieser Teil kann nur
als Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung verstanden werden und erhebt daher
keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

Ausblick
Komplexe Projekte wie die Modernisierung des öffentlichen Finanzmanagements dürfen sich
keinen Stillstand erlauben. Das Haushaltsrecht ist zu reformieren, die Doppik zu implementieren, die Kosten- und Leistungsrechnung zu installieren und das Controlling einzuführen.
Wirtschaftlich positive Ergebnisse lassen sich nur dann erzielen, wenn sämtliche Instrumente
eines zeitgemäßen Finanzmanagements eingesetzt werden. Dabei sind vor allem die Mitarbeiter in die Prozesse zu integrieren, ein Umdenken – auch oder besonders auf politischer
Ebene – ist notwendig.
Die Doppik ist in diesem Zusammenhang lediglich als ein Instrument zu nutzen, das als
Grundlage für eine ressourcenorientierte Verwendung der beschränkten Mittel fungiert.
Die in diesem Jahr erstellte Eröffnungsbilanz der Freien und Hansestadt Hamburg zeigt auf,
dass weiterhin Reformbedarf besteht. Die Stadt Hamburg hat im Laufe ihrer 1200 jährigen
Geschichte ein Vermögen von etwa 50 Mrd. Euro geschaffen. In den letzten ungefähr 50
Jahren sind Schulden, davon 17 bis 20 Mrd. Euro Pensionsverpflichtungen, in der gleichen
Höhe entstanden. Dabei ist zu bemerken, dass die Stadt Hamburg im Vergleich zu anderen
Städten oder Kommunen kein Negativbeispiel darstellt.
Daher sind weitere Anstrengungen, die der Gesundung der öffentlichen Finanzen dienen,
notwenig. Es ist nicht zu verantworten, späteren Generationen die Begleichung eines Schuldenberges zu überlassen.

Vielen Dank
Wir bedanken uns ganz herzlich für die laufende Unterstützung bei dem Leiter des Projektes
Doppik in Hamburg Volker Wiedemann, und dessen Mitarbeiterin Frau Monika Heitmann.
Ebenso gilt unser Dank Uwe Albrecht, der das Projekt NKF in Lübeck leitet und uns mit Rat
und Tat zur Seite gestanden hat. Für Anregungen aus dem universitären Bereich bedanken wir
uns bei Thomas Pfahler, Professor an der Hochschule für angewandte Wissenschaften in
Hamburg. Für den technischen Support bedanken wir uns bei Rainer Kuhn, Horst Winkel und
Bernhard Stein von der CBM Bildung und Managementberatung GmbH in Hamburg.
Hamburg, März 2006

Björn Raupach
Katrin Stangenberg

Inhaltsverzeichnis

Vorwort zur 2. Auflage ...............................................................................................................5
Vorwort .......................................................................................................................................7

Teil A: Überblick............................................................................. 13
1. Kameralistik oder Doppik? ................................................................................................15
1.1 Begriffe........................................................................................................................15
1.2 Gemeinsamkeiten und Unterschiede...........................................................................16
1.2.1 Kamerales System – Doppisches System.........................................................16
1.2.2 Vorteile des doppischen Buchführungssystems ...............................................18
1.2.3 Welche Einwände gibt es gegen die Doppik? ..................................................20
2. Haushaltswesen und Doppik ..............................................................................................23
2.1 Ziele und Inhalte des neuen Haushaltswesens ............................................................23
2.1.1 Die Drei-Komponenten-Rechnung...................................................................23
2.1.2 Ziele und Inhalte des Haushaltsplans ...............................................................25
2.1.3 Die Rechengrößen des Haushaltes ...................................................................26
2.1.4 Haushaltsplan/Haushaltskreislauf ....................................................................26
2.1.5 Phasen des Haushaltskreislaufes ......................................................................28
2.2 Grundlagen des doppischen Haushaltswesens............................................................32
2.2.1 Gliederung des doppischen Produkthaushalts..................................................32
2.2.2 Die neue Haushaltsplanung und Bewirtschaftung ...........................................39

Teil B: Grundlagen der Doppik ...................................................... 43
3. Aufgaben und Ziele ............................................................................................................45
3.1 Buchführung im Rechnungswesen..............................................................................45
3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB.......................................................48
3.3 Internationaler Rechnungslegungsstandard IPSAS ....................................................55
3.4 Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung GoöB .................................59

Inhaltsverzeichnis

4. Jahresabschluss .................................................................................................................. 63
4.1 Grundbegriffe im Rechnungswesen ........................................................................... 63
4.2 Inventur und Inventar ................................................................................................. 65
4.3 Vermögensrechnung (Bilanz) ..................................................................................... 67
4.4 Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) ................................................... 69
4.5 Finanzrechnung .......................................................................................................... 70
5. Systematik der Buchführung ............................................................................................. 71
5.1 Veränderungen in der Vermögensrechnung................................................................ 71
5.2 Bestandskonten und Veränderungen auf den Bestandskonten .................................. 74
5.3 Erfolgskonten und Buchungen auf Erfolgskonten ..................................................... 77
5.4 Buchungskreislauf ...................................................................................................... 79
5.5 Der einfache und der zusammengesetzte Buchungssatz ............................................ 81
5.6 Kontenrahmen und Kontenplan.................................................................................. 84
5.7 Finanzrechnung und Buchen ...................................................................................... 86

Teil C: Doppik in der öffentlichen Verwaltung ................................91
6. Anlagevermögen................................................................................................................ 93
6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände ......................................................................... 93
6.2 Sachanlagen ................................................................................................................ 97
6.2.1 Grundstücke ..................................................................................................... 99
6.2.2 Gebäude ......................................................................................................... 101
6.2.3 Infrastrukturvermögen ................................................................................... 106
6.2.4 Technische Anlagen im Infrastrukturbereich................................................. 108
6.2.5 Betriebs- und Geschäftsausstattung............................................................... 109
6.2.6 Kunstgegenstände .......................................................................................... 112
6.3 Finanzanlagen........................................................................................................... 113
7. Umlaufvermögen ............................................................................................................. 116
7.1 Vorräte ...................................................................................................................... 116
7.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände.................................................... 119
7.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens.......................................................................... 121
7.4 Liquide Mittel ........................................................................................................... 121
7.5 Aktive Rechnungsabgrenzung.................................................................................. 122
8. Eigenkapital ..................................................................................................................... 125
8.1 Nettoposition und Rücklagen ................................................................................... 125
8.2 Sonderposten ............................................................................................................ 130

Inhaltsverzeichnis

9. Fremdkapital.....................................................................................................................133
9.1 Rückstellungen..........................................................................................................133
9.1.1 Pensionsrückstellungen ..................................................................................134
9.1.2 Sonstige Rückstellungen ................................................................................137
9.2 Verbindlichkeiten ......................................................................................................139
9.3 Passive Rechnungsabgrenzung .................................................................................142
10. Aufwendungen und Erträge .............................................................................................144
10.1 Aufwendungen .......................................................................................................144
10.1.1 Personal- und Versorgungsaufwendungen .................................................144
10.1.2 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen ........................................146
10.1.3 Aufwendungen aus Transferleistungen ......................................................149
10.1.4 Abschreibungen..........................................................................................149
10.1.5 Finanzaufwendungen .................................................................................154
10.1.6 Außerordentliche Aufwendungen ..............................................................154
10.2 Erträge ....................................................................................................................154
10.2.1 Steuern und ähnliche Abgaben...................................................................155
10.2.2 Zuwendungen und sonstige Transfererträge ..............................................156
10.2.3 Leistungsentgelte........................................................................................158
10.2.4 Aktivierte Eigenleistungen.........................................................................158
10.2.5 Finanzerträge..............................................................................................160
10.2.6 Außerordentliche Erträge ...........................................................................160
11. Konzernbilanz ..................................................................................................................162
12. Kosten- und Leistungsrechnung.......................................................................................165
12.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung......................................................165
12.2 Kostenartenrechnung..............................................................................................166
12.3 Kostenstellenrechnung ...........................................................................................169
12.4 Kostenträgerrechnung ............................................................................................172
Anhang ...................................................................................................................................175
Literaturverzeichnis................................................................................................................221
Stichwortverzeichnis ..............................................................................................................224
Abkürzungsverzeichnis ..........................................................................................................227
Die Autoren ............................................................................................................................229

Teil A:
Überblick

Kameralistik oder Doppik?

1.1

Begriffe

Im Verlauf der Geschichte haben sich zwei verschiedene Buchführungsstile herausgebildet:
Die kaufmännische, doppelte Buchführung (in der öffentlichen Verwaltung auch „Doppik“
genannt) und die Kameralistik als Verwaltungsbuchführung.
Der Begriff Kameralistik leitet sich sprachgeschichtlich von der fürstlichen Rechnungskammer (lateinisch: camera) ab. Ihre Entwicklung reicht zurück bis ins 16. Jahrhundert. Zunächst
wurden nur die Kassenvorgänge und diese nur in zeitlicher Reihenfolge aufgezeichnet und
damit gebucht. Später kam die Unterscheidung der Einnahmen und Ausgaben hinzu. Ab 1750
wurde dieser „einfache Kameralstil“ verfeinert und zum „gehobenen Kameralstil“ weiterentwickelt. Die Verbesserung bestand darin, dass nunmehr Sachbücher eingeführt wurden, in
denen durch Abgrenzung von Soll (Anordnung) und Ist (Ausführung) wirkungsvollere Kontrollen der Abrechnung möglich wurden.
Ursache für die Entwicklung zweier unterschiedlicher Buchführungsstile im hoheitlichen und
kaufmännischen Bereich waren die unterschiedlichen Anforderungen öffentlicher Haushalte
und kaufmännischer Betriebe an das jeweilige Rechnungssystem.
Während öffentliche Haushalte eine Bedarfsdeckungsfunktion haben und damit auf die Erfüllung öffentlicher Aufgaben orientiert sind, steht im Mittelpunkt der kaufmännischen Betriebe
die Gewinnmaximierung. Dementsprechend ist das Hauptziel der kaufmännischen Buchführung die Ermittlung des Erfolgs, also des Gewinnes oder Verlustes aus der kaufmännischen
Tätigkeit. Gleichzeitig erfolgt mit Hilfe der Bilanz eine Feststellung des Vermögens und der
Schulden.
Die Kameralistik folgt einer ganz anderen wirtschaftlichen Orientierung. Aufgabe der Kameralistik ist es vor allem, den geplanten Einnahmen und Ausgaben die tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben gegenüberzustellen. Damit ist die Kameralistik weitgehend eine Geldbeziehungsweise Finanzrechnung und gleichzeitig eine Verlaufsrechnung.
Dementsprechend liefert die Kameralistik lediglich Informationen darüber, aus welchem
Grund und in welcher Höhe tatsächlich Einnahmen entstanden sind und für welche Zwecke
und in welcher Höhe Ausgaben geleistet worden sind. Dadurch wird ein exakter Nachweis
der finanzwirtschaftlichen Ergebnisse – Einnahmen und Ausgaben – erreicht. Es kann eine
exakte Kontrolle erfolgen, ob die Verwaltung den durch politische Gremien beschlossenen
Haushalt ausgeführt hat. Eine Überwachung der Wirtschaftlichkeit der öffentlichen Haushaltswirtschaft beziehungsweise ein Nachweis des leistungsbezogenen Ressourcenverbrauches ist jedoch nicht allein auf der Grundlage der kameralistischen Buchführung möglich.

Überblick

Buchführungssystem
Ziele

Doppelte Buchführung

Kameralistik

Feststellung des Erfolges

Nein

Feststellung des Vermögens

Nein

Feststellung der Schulden

Finanzwirtschaftliche
Kontrolle

Abbildung 1:

Ziele von Doppelter Buchführung und Kameralistik

Darüber hinaus erfasst die Kameralistik als reine Verlaufsrechnung nicht die Vermögensbestände und Schuldenbestände der Gebietskörperschaft. Im Gegensatz zur doppelten Buchführung kann nicht festgestellt werden, welche Vermögenswerte die Gebietskörperschaft beispielsweise am Ende des Jahres hat und welche Schuldenbestände insgesamt vorhanden sind.
Diese Feststellung ist deshalb nicht möglich, weil die Vermögensbestände, die in früheren
Jahren angeschafft worden sind, in der laufenden Rechnung nicht dargestellt werden. Dazu ist
eine zusätzliche Rechnung in Form einer Vermögensübersicht erforderlich.
Zusammenfassend werden die in Abbildung 1 dargestellten, unterschiedlichen Ziele durch die
kameralistische und kaufmännische Buchführung verfolgt.

Doppik
Der Begriff Doppik wird in der öffentlichen Verwaltung benutzt und ist aus der Begrifflichkeit
Doppelte Buchführung in Konten abgeleitet.

1.2

Gemeinsamkeiten und Unterschiede

1.2.1

Kamerales System – Doppisches System

Das kamerale Rechnungswesen weist mit geringen Abweichungen die gleichen Aufgaben wie
das kaufmännische Rechnungswesen auf.
Auch hier können die Aufgaben mit Dokumentation der finanzwirtschaftlichen Vorgänge
(Vollzug des Haushaltsplanes), Rechnungslegung (etwa gegenüber Parlament, Rechnungshof), Kontrolle der Ordnungsmäßigkeit des Verwaltungsvollzuges und Disposition (Aufbereiten von Zahlen für Planungen und Entscheidungen) identifiziert werden.

Kameralistik oder Doppik?

Im Unterschied zur kaufmännischen Buchführung steht die Nachprüfbarkeit der Ordnungsmäßigkeit und nicht die Darstellung des Vermögens beziehungsweise der Schulden und des
Erfolges im Vordergrund. Das kameralistische Rechnungswesen kennt zwar ebenfalls eine
Vermögens- und Schuldenaufstellung, allerdings ist diese weder vollständig noch in die kameralistische Buchführung integriert.
Das auf eigene Steuerungsziele bezogene interne Rechnungswesen, wie es die Kosten- und
Leistungsrechnung bei privaten Unternehmen darstellt, ist im kameralen Rechnungswesen
lediglich mit Hilfe aufwändiger Nebenrechnungen zu realisieren.
Der Aufbau des Rechnungswesensystems der Kameralistik unterscheidet sich hingegen vom
kaufmännischen erheblich.
Im Vordergrund der kameralistischen Buchführung steht die Nachprüfbarkeit der Ordnungsmäßigkeit des Verwaltungshandelns, nicht die Erfolgsermittlung. Da eine solche Kontrolle
vor allem für externe Informationsempfänger wie das Rechnungsprüfungsamt, die Bürgerschaft und den Rechnungshof von Interesse ist, erfüllt die Kameralistik in erster Linie die
Funktion eines externen Rechnungswesens.
Das Ziel der Kameralistik ist in erster Linie, die Ansätze im Haushaltsplan einzuhalten und
nicht zu überschreiten.
Die Gegenüberstellung der angeordneten – Anordnungs-Soll – mit den tatsächlich erfolgten
Ausgaben und Einnahmen – Ist – , wird um eine dritte Spalte erweitert.
Diese dritte Spalte liefert Informationen über
die Ordnungsmäßigkeit der Buchungen,
die Liquidität beziehungsweise den Kassenbestand (dieser ergibt sich aus der Differenz
zwischen Einnahmen- und Ausgaben-Ist aller Konten),
die noch zu leistenden Zahlungen beziehungsweise die noch ausstehenden Einnahmen
(Ausgaben- und Einnahmen-Reste).
Während die kaufmännische Buchführung eine doppelte Buchführung ist, d. h., jeder Geschäftsfall wirkt sich auf mindestens zwei Konten aus, stellt sich die Kameralistik als eine
einfache Buchführung dar. Ein Geschäftsvorfall wird nur auf einem Konto gebucht – entweder als Einnahme oder als Ausgabe.
Diese Konstruktion der Aufzeichnung von Geschäftsfällen zielt in erster Linie darauf ab, dass
eine finanzwirtschaftliche Kontrolle ermöglicht wird. Zu jedem Zeitpunkt innerhalb eines
Jahres kann überprüft werden, in welchem Umfang der gemäß Haushaltsplan zur Verfügung
stehende finanzielle Rahmen bereits ausgeschöpft ist und wie viel noch zur Verfügung steht.
Konsequent verbucht werden nur Einnahmen und Ausgaben. Die Bestandsgrößen Vermögen
und Kapital – Eigenkapital und Schulden – werden dagegen weder vollständig erfasst noch
mit den Stromgrößen der Haushaltsrechnung verbunden.

Überblick

Die Feststellung, ob die Verwaltungseinheit im Haushaltsjahr einen Erfolg erzielt hat, ist mit
Hilfe des kameralistischen Rechnungssystems nicht möglich. Diese Ergebnisermittlung entsprach bisher auch nicht den Zielen, die mit der Kameralistik verbunden sind.

1.2.2

Vorteile des doppischen Buchführungssystems

Das kameralistische Rechnungswesen liefert Informationen, mit denen die Rechnungslegung
und Kontrolle unterstützt werden. Es fehlen jedoch wichtige steuerungsrelevante Informationen über die Wirtschaftlichkeit (Effizienz) und Wirksamkeit (Effektivität) des Verwaltungshandelns. Insbesondere werden all diejenigen Kosten nicht erfasst, die sich nicht in Geldzahlungen niederschlagen.
Es gibt keine vollständige Darstellung des Vermögens, weil die Kameralistik systembedingt
Vermögen und Schulden nicht fortschreiben kann. Da die Kameralistik eine zusätzliche
Rechnung brauchen würde, ist sie – im Vergleich zur Doppik – unübersichtlicher. Aussagen
über Leistungen oder die Wirkungen des öffentlichen Handelns sind auf einer kameralistischen Basis nicht möglich. Die Sensibilisierung des Kostenbewusstseins wird erschwert,
wenn das Rechnungswesen nicht die Zusammenhänge zwischen Ressourcenverbrauch,
Schulden und Investitionen deutlich macht.
Da im Rahmen des kameralistischen Systems nur monetäre Einnahmen und Ausgaben erfasst
werden, treten diejenigen Kosten, die keine Geldzahlungen sind, nicht in Erscheinung. Zu
den Kosten, die keinen Liquiditätsabfluss auslösen, gehören beispielsweise die Abschreibungen.
Das Problem der fehlenden Kosten- und Leistungsinformationen wird durch weitere Informationsmängel verschärft. Da das kameralistische System input-bezogen ist, sagt es in der Regel
nichts darüber aus, was die Verwaltung „leistet“. Einnahmen- und Ausgabenkonten sind in
der kameralistischen Buchführung voneinander getrennt, so dass kein Zusammenhang zwischen Mittelherkunft und Mittelverwendung hergestellt wird. Darunter leidet nicht nur die
verwaltungsinterne, sondern auch die politische und parlamentarische Steuerung, deren Steuerungsobjekt der Output des Verwaltungshandelns sein sollte. Als Instrumente stehen jedoch
nur der Input in Form der Haushaltsansätze zur Verfügung. Die Verwaltung hat das Problem
erkannt und im kameralen System in Form von Produktinformationen ergänzende Daten zur
Verfügung gestellt. Diese sind allerdings zum Teil sehr detailliert gegliedert. Der Haushaltsplan und das Rechnungswesen sollten in der Lage sein, sowohl für politische Instanzen als
auch für die Öffentlichkeit Transparenz über die finanzielle Seite des staatlichen Handelns
herzustellen.
Das öffentliche Haushaltssystem ist jedoch vornehmlich parlamentsorientiert und für die
Öffentlichkeit kaum verständlich. Der Haushaltsplan füllt für ein Bundesland mehrere tausend Seiten und ist nur noch für Insider lesbar.
Das in der Privatwirtschaft durchgängig verbreitete kaufmännische Rechnungswesen (doppelte Buchführung) hat abstrakt betrachtet durchaus Gemeinsamkeiten mit der Kameralistik.

Kameralistik oder Doppik?

1. Es wird „laufend gebucht“. Im Bereich der Privatwirtschaft erfolgt die Buchung auf entsprechenden Konten, den so genannten T-Konten. Im Bereich der öffentlichen Verwaltung
erfolgen die Buchungen auf den „Konten“ der Haushaltsüberwachungsliste und der Kassenbücher. Am Jahresende wird die laufende Buchhaltung abgeschlossen.
2. Die doppelte Buchführung und die Kameralistik beschränken sich im Kern auf monetäre
Vorgänge und werden daher beide von Zufälligkeiten beeinflusst, die auf die Einnahmen
und Ausgaben einwirken. So kann etwa ein Hochwasserschaden den Erfolgsausweis des
Geschäftsjahres erheblich beeinflussen. Um exaktere Zahlen zur betrieblichen Entwicklung zu erhalten, ist in beiden Buchführungssystemen die Kosten- und Leistungsrechnung
als ergänzende Rechnung erforderlich.
Der entscheidende Unterschied zur Kameralistik beruht aber auf dem Prinzip, das der doppelten Buchführung ihren Namen gibt: Jeder Gutschrift auf einem Konto muss die Belastung
eines anderen entsprechen. Damit wird im Gegensatz zur Kameralistik ein systematischer
Verbund zwischen den Stromgrößen – Einnahmen und Ausgaben – und den Bestandsgrößen –
Vermögen und Schulden – hergestellt. Die Doppik erfasst sämtliche Geschäftsvorfälle, durch
die sich Vermögenswerte ändern, während die Kameralistik das Vermögen lediglich in der
Vermögensübersicht ausweist.
Die Anschaffung eines Gegenstandes des Anlagevermögens führt in der doppelten Buchführung zum Ausweis in der Bilanz. Die Anschaffungskosten werden dann über die Nutzungsdauer verteilt und als Aufwand des jeweiligen Geschäftsjahres durch die „Abschreibungen“
erfasst. Auf diese Weise kann der Ressourcenverbrauch der einzelnen Jahre zutreffend dargestellt werden.
Die Kameralistik dagegen erfasst Investitionen im Anschaffungsjahr in der Höhe der Ausgabe: Das Anschaffungsjahr wird in vollem Umfang belastet. Eine Verteilung der Anschaffungskosten über den Nutzungszeitraum erfolgt nicht. Insofern vermittelt die Kameralistik
kein zutreffendes Bild über den Ressourcenverbrauch des Haushaltsjahres.
Dieser Mangel kann durch die Einführung der Doppik mit einer Bilanz und einer Ergebnisrechnung, die in der Privatwirtschaft Gewinn- und Verlustrechnung genannt wird, beseitigt
werden. Durch die Doppik werden ein vollständiger periodengerechter Ressourcenverbrauch
und eine systematische Erfassung und Fortschreibung des Vermögens ermöglicht.

Kameralistik und Doppik
Die Kameralistik verwendet Einnahmen und Ausgaben, die den Geldverbrauch darstellen und
durch verabschiedete Haushaltspläne budgetiert sind.
Die Doppik verwendet Erträge und Aufwendungen, die den Werteverzehr darstellen und über
die doppelten Buchungssätze den Bestand von Vermögen und Kapital ausweisen.

1.2.3

Überblick

Welche Einwände gibt es gegen die Doppik?

Einwand:
„In der Privatwirtschaft ist Gewinnmaximierung die oberste Zielsetzung. Deshalb ist auch die
Darstellung von Gewinn und Verlust so bedeutend. Die Zielsetzung der Verwaltung dagegen
hat das Gemeinwohl im Blickpunkt und betrachtet in der Kameralistik, ob der Haushalt ausgeglichen ist.“

Gegenargument:
Die Doppik ist nur die Grundlage und unabhängig von der Zielsetzung der Gewinnmaximierung zu sehen, sozusagen das „Handwerkszeug“ für die Beurteilung, Steuerung und Kontrolle
der Wirtschaftlichkeit der Aufgabenerfüllung. Die Doppik bildet den Ressourcenverbrauch
periodengerecht ab.

Einwand:
„Die Doppik ist ein Reformprojekt von vielen anderen, das geht schon wieder vorbei.“

Gegenargument:
Die Ablösung der Kameralistik durch die Doppik oder erweiterte Kameralistik ist gesetzlich
festgeschrieben. Die Innenministerkonferenz hat bereits im Juni 1999 festgelegt, die Kameralistik im kommunalen Bereich aufzugeben und durch die Doppik oder durch eine erweiterte
Kameralistik zu ersetzen. Auch auf europäischer Ebene werden seit Jahren die kameralen
Systeme zugunsten doppischer Lösungen abgelöst.

Einwand:
„Es ist doch ausreichend, die Kameralistik durch eine Kosten- und Leistungsrechnung –
erweiterte Kameralistik – zu ergänzen!“

Gegenargumente:
Es ist sehr aufwändig, Kameralistik und Kosten- und Leistungsrechnung zusammenzuführen. Es bleibt immer ein System, das durch mehr oder weniger komplizierte Nebenbuchhaltungen ergänzt werden muss und unübersichtlich bleibt.
Die Doppik bietet ein integriertes, in sich geschlossenes System, und die Kosten- und
Leistungsrechnung kann für eine Steuerungsfunktion problemlos mit der Doppik verbunden werden. Die relevanten DV-Systeme ermöglichen diesen integrierten Ansatz und sind
von der Wirtschaft erprobt.
Die Doppik ermöglicht auch die Erstellung einer Konzernbilanz, die sämtliche Tochtergesellschaften und Beteiligungen der Kommune konsolidiert und somit wichtige zusätzliche
Steuerungsfunktionen liefern kann.

Kameralistik oder Doppik?

Die ressourcenorientierten Daten der Kosten- und Leistungsrechnung werden nur im internen Rechnungswesen wahrgenommen. Für Entscheidungsträger ist es aber notwendig,
dass die Daten im externen Rechnungswesen, dem Jahresabschluss und im Haushaltsplan
Berücksichtigung finden.

Einwand:
„Die Kommunen sind chronisch defizitär. Wir können uns diese Investition gar nicht leisten.
Die Einführung der Doppik verursacht höhere Kosten als eine Erweiterung der Kameralistik
(Personal, Beratung, Schulungen, Software)!“

Gegenargument:
Die erweiterte Kameralisik mit einer flächendeckenden Kosten- und Leistungsrechnung wird
ähnlich hohe Kosten verursachen wie eine integrierte doppische Lösung. Auch für die erweiterte Kameralistik ist eine vollständige Vermögenserfassung und -bewertung erforderlich und
benötigt einen höheren Pflegeaufwand durch Schnittstellenprobleme und Nebenrechnungen.

Einwand:
„Durch Bewertungsspielräume können die Verantwortlichen eine Bilanz manipulieren. Der
Aussagewert ist dann gleich Null!“

Gegenargument:
Die Bewertung des Vermögens unterliegt nicht der Willkür des Kämmerers oder Finanzministers. Durch Bewertungsvorschriften ist der Spielraum begrenzt. Die Bilanzierungsrichtlinien des HGB sind den Verhältnisse der Kommunen angepasst und als Rechtvorschrift in der
Gemeindehaushaltsordnung umgesetzt worden – somit ist ihre Berücksichtigung verbindlich.

Einwand:
„Aus der Doppik lassen sich keine Daten für die Finanzstatistik erheben.“

Gegenargument:
Die Daten der Finanzstatistik lassen sich aus den Ergebnissen der doppelten Buchführung
problemlos ableiten.

Doppik
Die Doppik ist ein umfassendes Instrument zur Darstellung von wirtschaftlichen Zusammenhängen. Es ermöglicht, mehr steuerungsrelevante Daten zur Verfügung zu stellen als die Kameralistik. Sie ist als die Grundlage, für eine umfassende Verwaltungsreform zu sehen.

Überblick

Die Ziele und Funktionen der neuen öffentlichen Rechnungslegung lassen sich im Vergleich
zur privaten Rechnungslegung schematisch wie in Abbildung 2 darstellen.1
Funktionen
im

öffentlichen Sektor

privaten Sektor

Beispielhafte
externe
Informationen

Bürgerschutz durch
– vollständige, zeitnahe und transparente Rechenschaftslegung
– Prüfung und Offenlegung der
Jahresabschlüsse und ggf. Konzernabschlüsse
– Begründung von Gebührensätzen

Anteilseigner-/Anlegerschutz durch
– vollständige, zeitnahe und transparente Rechenschaftslegung
– Prüfung und Offenlegung der Jahresabschlüsse und ggf. Konzernabschlüsse
– ergänzende Angaben in Anhang
und Lagebericht, ggf. Segmentberichterstattung

Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch
– aufgabenbezogene Vermögenserhaltung
– realistische Ermittlung der Veränderung des Reinvermögens
– regelmäßige Berichtspflicht gegenüber der Kommunalaufsicht und
den Bürgern
– Nachweis der finanziellen
Leistungsfähigkeit

Beispielhafte
interne
Informationen

Unterstützung der Entscheidungs- und
Steuerungsprozesse durch
– Zwang zur Planung in öffentlichen
Haushalten
– Ermittlung von Spartenergebnissen
– Kostenrechnungen
– Controlling
Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch:
– Zwang zur regelmäßigen Selbstinformation
– Informationen der Gremien

Abbildung 2:

Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch
– Prinzip der nominalen Kapitalerhaltung
– vorsichtige Ermittlung des entnehmbaren Jahresgewinnes
– offenen Ausweis des Bestandes
und
– der Veränderungen des Eigenkapitals am Ende des Geschäftsjahres

Unterstützung der Entscheidungs- und
Steuerungsprozesse durch
– Wirtschaftspläne
– Ermittlung von Spartenergebnissen
– Kostenrechnungen
– Controlling
Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch:
– Zwang zur regelmäßigen Selbstinformation
– Informationen der Gremien

Ziele und Funktionen der öffentlichen Rechnungslegung

Siehe Detemple/Marettek (2000), S. 277.

Haushaltswesen und Doppik

2.1

Ziele und Inhalte des neuen Haushaltswesens

Das doppische System der Kommunen lehnt sich in allen grundlegenden Fragen an das Handelsgesetzbuch (HGB) an: Wie zuvor erwähnt, wird nach dem HGB der Schwerpunkt auf den
Jahresabschluss gelegt, d. h. auf die nachträgliche Betrachtung. Auch in diesem Kapitel wird
zum besseren Verständnis zunächst auf die Rechnungslegung eingegangen, um nachfolgend
den planerischen Ansatz besser betrachten zu können.

2.1.1

Die Drei-Komponenten-Rechnung

Grundlage der Doppik ist das so genannte Drei-Komponenten-Modell. Es besteht aus den
Komponenten Vermögensrechnung, Ergebnisrechnung und Finanzrechnung.

Vermögensrechnung (Bilanz):
Die Vermögensrechnung ist eine Gegenüberstellung von Vermögen – Aktiva – und eingebrachtem Kapital – Passiva – einer Organisation zu einem Stichtag. Für die Gebietskörperschaft ist dies der 31. Dezember der Jahres.
Sie ist stichtagsbezogen und zeigt eine Momentaufnahme der Situation eines Betriebes.
Mit der Bilanz werden das Geschäftsjahr abgeschlossen und die Ergebnisse der Ergebnisrechnung aufgenommen.
Beide Seiten der Bilanz müssen stets die gleiche Größe aufweisen.

Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung):
In der Ergebnisrechnung werden Aufwendungen und Erträge zusammengefasst und der
Erfolg in einer bestimmten Periode dargestellt.
Der Überschuss oder Fehlbetrag der Ergebnisrechnung verändert zum 31. Dezember das
Eigenkapital der Bilanz und ermöglicht so einen Vermögensvergleich.

Finanzrechnung:
Die Finanzrechnung enthält die Ein- und Auszahlungen der Rechnungsperiode. In der Finanzrechnung werden die Einzahlungen strukturiert nach der Mittelherkunft und die Auszahlungen geordnet nach der Mittelverwendung aufgezeichnet. Die Differenz aus Ein- und Aus-

Überblick

zahlungen ist der Netto-Zufluss beziehungsweise -Abfluss an liquiden Mitteln innerhalb der
Rechnungsperiode.

Finanzrechnung

Bilanz
Aktiva

Vermögen
Einzahlungen

AusZahlungen

Finanzmittel

Änderung
Finanzmittel

Abbildung 3:

Ergebnisrechung

Passiva

Eigenkapital

Aufwand

Ertrag

Fremdkapital

Jahresüberschuss/
Jahresfehlbetrag

Das Drei-Komponenten-System

In der Bilanz findet sich zum Stichtag 31. Dezember auf der Aktiva-Seite unter der Position
„Liquide Mittel“ die Summe aus Anfangsbestand und dem Netto-Zufluss beziehungsweise Abfluss des Rechnungsjahres.
Der wesentliche Unterschied des Drei-Komponenten-Systems im Vergleich zum Handelsrecht liegt darin, dass in drei Rechensystemen gebucht wird – also zusätzlich in der Finanzrechung. Die Finanzrechnung ist mit der Cash-Flow (Kapitalfluss)-Rechnung im kaufmännischen System zu vergleichen. Dort wird sie aber erst nachträglich mit den
Jahresabschlussarbeiten erstellt und nicht, wie zukünftig im Drei-Komponenten-Modell der
Verwaltung, fortlaufend über das Jahr mitgeführt.
Die Darstellung in Abbildung 6 geht von der bisher im kommunalen Bereich vorwiegend
umgesetzten Form aus.2

Siehe z. B. Gemeindehaushaltsverordnungen Nordrhein-Westfalen, Niedersachsen, Hessen, RheinlandPfalz und Entwürfe zur Gemeindehaushaltsverordnung Schleswig-Holstein, Mecklenburg-Vorpommern.

Haushaltswesen und Doppik

2.1.2

Ziele und Inhalte des Haushaltsplans

Der Haushaltsplan wird im Bund und in den Ländern durch ein Haushaltsgesetz vom Parlament beschlossen. Der Haushaltsplan ist die Grundlage für die Haushalts- und Wirtschaftsführung einer Gebietskörperschaft. Er dient nach dem Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG, § 2)
und den Haushaltsordnungen des Bundes (BHO) und der Länder (LHO) der Feststellung und
Deckung des Finanzbedarfes, der zur Erfüllung der staatlichen Aufgaben im Bewilligungszeitraum – normalerweise – ein Jahr voraussichtlich notwendig ist.
Der Haushaltsplan geht jedem Haushaltsjahr als Planungsrechnung voraus. Er wird durch die
Haushaltssatzung festgesetzt, die durch die Gemeindevertretung erlassen wird. Die Grundlage für die Beratung und Beschlussfassung über Haushaltssatzung und Haushaltsplan stellt auf
kommunaler Ebene ein Entwurf des Gemeindevorstands dar. Durch den Haushaltsplan erhält
die Verwaltung finanzwirtschaftliche Vorgaben für das Haushaltsjahr. Sowohl der Entwurf als
auch die endgültig festgesetzte Fassung des Haushaltsplans werden veröffentlicht, um eine
Kontrolle von Gemeindevorstand und Gemeindevertretung durch die Bevölkerung zu ermöglichen.
Die Haushaltsrechnung ist Bestandteil der Jahresrechnung, die nach Abschluss einer Planungsperiode erstellt wird. Sie dient der Dokumentation der finanzwirtschaftlichen Vorgänge
der abgelaufenen Periode und ermöglicht durch Vergleich mit der Planungsrechnung die
Kontrolle der Verwaltung durch die Gemeindevertretung und die Bevölkerung.
Das deutsche Recht bietet keine Legaldefiniton des Haushaltsplanes an. Folgende Definition
findet sich in der Kommentarliteratur:

Haushaltsplan
Der Haushaltsplan ist die in regelmäßigen Zeitabständen vorgenommene systematische Zusammenstellung der Ermächtigungen, die für einen zukünftigen Zeitraum geplanten Ausgaben
zu leisten und Ausgabeverpflichtungen einzugehen, sowie der Schätzungen der zur Deckung
der Ausgaben vorgesehenen Einnahmen.3

Der Haushaltsplan stellt demnach die Voraussetzung für ein ordnungsgemäßes, planvolles
Verwaltungs- und Finanzgebaren dar. Auf der Ausgabeseite konkretisiert er die zu erfüllenden
Aufgaben und die damit verbundenen Ausgaben, während er gleichzeitig auf der Einnahmenseite die zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs verfügbaren Mittel aufführt. Der einer soliden öffentlichen Finanzwirtschaft zugrundeliegende Gedanke des Gleichgewichtes zwischen
Bedarf und Deckung erfordert eine soweit wie möglich zuverlässige Übersicht über die zu erwartenden Einnahmen und die voraussichtlich zu leistenden Ausgaben. Die wesentliche Bedeutung des Haushaltsplans liegt demnach in seiner finanzwirtschaftlichen Ordnungsfunktion. 4

3
4

Vgl. Krüger-Spitta/Bronk, S.27.
Vgl. Patzig,1981, S. 103; Piduch, 2000, Erläuterung zu § 2 BHO.

Überblick

2.1.3

Die Rechengrößen des Haushaltes

Entscheidend für die Charakterisierung eines Rechnungswesens sind die Veränderungen der
Bestandsgrößen – sie stehen im Mittelpunkt der Betrachtung.
Im Mittelpunkt des kameralistischen Haushaltswesens der Verwaltung stehen Strömungsgrößen, die im Haushaltsrecht als „Einnahmen“ und „Ausgaben“ bezeichnet werden. Im Haushaltsplan werden für eine Planungsperiode die erwarteten Einnahmen und die zur Erfüllung
der Aufgaben der Gemeinde für erforderlich gehaltenen Ausgaben veranschlagt. Der Verwaltung wird hierdurch die Ermächtigung erteilt, die veranschlagten Ausgaben für die jeweils
angegebenen Zwecke leisten zu dürfen. In der Haushaltsrechnung wird rückblickend dokumentiert, wie hoch die im Haushaltsjahr angesetzten Einnahmen und Ausgaben in der Planungsperiode tatsächlich waren. Ferner wird kontrolliert, wie sie von den Ansätzen des
Haushaltsplans abweichen.

Einnahmen und Ausgaben im Haushaltsplan
Die Begriffe Einnahmen und Ausgaben sind von denen des betrieblichen Rechnungswesens
zu unterscheiden. Im Haushaltsplan werden nur die Einnahmen und Ausgaben veranschlagt,
die in der Planungsperiode voraussichtlich kassenwirksam werden, also nach betriebswirtschaftlichen Definitionen zugleich Einzahlungen beziehungsweise Auszahlungen darstellen.
Für die Haushaltsrechnung gilt das Fälligkeitsprinzip, wonach die Einnahmen und Ausgaben in
den Jahren nachzuweisen sind, in denen sie fällig werden.

Auch die Voraussetzungen für die Entstehung von Einnahmen und Ausgaben können sich
unterscheiden: Im betrieblichen Rechnungswesen entsteht eine Einnahme oder Ausgabe
regelmäßig mit der einseitigen Erfüllung eines Vertrags. Im kommunalen Haushaltsrecht ist
die Entstehung einer Einnahme oder Ausgabe an formale Kriterien gebunden, wie etwa die
Ausstellung einer Kassenanordnung.
Zusammenfassend lässt sich also sagen, dass sich die Rechengrößen des kameralistischen
Rechnungswesens der Verwaltung auf die Beschreibung von Veränderungen des Kassenbestands und von Teilen des Geldvermögensbestands beschränken. Deshalb spricht man bei der
Kameralistik auch von einer Geldverbrauchsrechnung. Die Dokumentation des Vermögens
oder des für eine bestimmte Aufgabe notwendigen Vermögens und seiner Veränderungen –
der so genannte Ressourcenverbrauch – ist nicht vorgesehen.

2.1.4

Haushaltsplan/Haushaltskreislauf

Der Haushaltsplan ist die Grundlage der öffentlichen Haushalts- und Wirtschaftsführung.
Traditionell ist er das „Kernstück der kommunalen Haushaltswirtschaft“.5 Bei seiner Aufstel-

Seewald, in K. Steiner, Besonderes Verwaltungsrecht, 8. Auflage 2006, Rn. 316.

Haushaltswesen und Doppik

lung und Ausführung muss den Erfordernissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts
Rechnung getragen werden. Im Rahmen der vom Neuen Steuerungsmodell inspirierten Reformen sollte er zum Hauptkontrakt zwischen Politik und Verwaltung werden.6 Auch im
doppischen System wird dieses so bleiben – im Unterschied zum Rechnungswesen der Wirtschaft, wo das Hauptaugenmerk auf dem Jahresabschluss liegt, also einer nachträglichen
Betrachtung. Seine Existenz erklärt sich ausschließlich aus der Budgethoheit der gewählten
Gebietskörperschaften.7
Da es bisher noch keine belastbaren Erfahrungen mit dem doppischen Rechnungswesen gibt,
sind mit der Umstellung vielfältige Unsicherheiten verbunden. Es fehlt sowohl in der Politik
als auch in der Verwaltung an Personal, das Sicherheit im Umgang mit der neuen Systematik
gewährleistet. Manche Länder haben dieses Problem berücksichtigt, indem sie die Geltung
der gesetzlichen Vorschriften befristet haben. Im besten Fall ergibt sich daraus das Aufzeigen
einer gewissen Vorläufigkeit, verbunden mit einer Qualitätskontrolle; im schlechtesten Fall,
dass sich das Denken der Entscheider (Politik und Führungskräfte in der Verwaltung) nicht
ausreichend konsequent auf die neue Systematik einlässt.
Im Folgenden sollen nun, in Anknüpfung an die Darstellung des „alten“ Haushaltsplans und
dessen Unzulänglichkeiten, die wesentliche Struktur und Systematik des doppischen Haushaltswesens dargestellt werden.

Bestandteile des kameralen Haushaltsplans
Das Schaubild in Abbildung 4 zeigt die Bestandteile und Anlagen des Haushaltsplans.

Einzelpläne
In den Einzelplänen des Verwaltungs- und Vermögenshaushalts werden die Einnahmen nach
ihrem einzelnen Entstehungsgrund und die Ausgaben nach einzelnen Zwecken veranschlagt.
Für jede Haushaltsstelle sind der Planansatz des Vorjahres und das Ergebnis des vorangegangenen Jahres angegeben. Im Vermögenshaushalt werden bei Maßnahmen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, der Gesamtbedarf und die bisher bereitgestellten Mittel angegeben.
Weiterhin werden die Verpflichtungsermächtigungen veranschlagt.
Entsprechend dem verbindlichen Gliederungs- uns Gruppierungsplan werden die Einzelpläne
in Unterabschnitte und Haushaltstellen innerhalb der Unterabschnitte gegliedert. Für jeden
Unterabschnitt, Abschnitt und Einzelplan wird ein „Teilabschluss“ ausgewiesen.

6
7

Fischer, Der Gemeindehaushalt 2001, 211, 212; vgl. auch Bals, in Blanke/von Bandemer/Nullmeier/
Wewer, Handbuch zur Verwaltungsreform, 3. Auflage 2005, S. 331.
Freese, NdsVBl. 2006, 233, 234.

Überblick

B e s ta n d te ile
d e s H a u s h a lts p la n s

A n la g e n
z u m H a u s h a lts p la n
V o rb e ric h t

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

E in z e lp lä n e
V e rw a ltu n g s h a u s h a lt

F in a n z p la n

V e rm ö g e n s h a u s h a lt
In v e s titio n s p ro g ra m m
G e s a m tp la n
Z u s a m m e n fa s s u n g d e r E in n a h m e n , A u s g a b e n u n d V e rp flic h tu n g s e rm ä c h tig u n g e n
H a u s h a lts q u e rs c h n itt
G ru p p ie ru n g s ü b e rs ic h t

Ü b e rs ic h t ü b e r d ie V e rp flic h tu n g s e rm ä c h tig u n g e n

S c h u ld e n ü b e rs ic h t

F in a n z ie ru n g s ü b e rs ic h t
R ü c k la g e n ü b e rs ic h t
S a m m e ln a c h w e is e
W irts c h a ftp lä n e u n d J a h re s a b s c h lü s s e
S te lle n p la n

Abbildung 4:

E rs a tz w e is e : Ü b e rs ic h t ü b e r d ie W irts c h a fts la g e u n d v o ra u s s ic h tlic h e E n tw ic k lu n g

Bestandteile und Anlagen des Haushaltsplans

Gesamtplan
Die Informationen der Einzelpläne werden im Gesamtplan zusammengeführt. Zielsetzung ist
es, eine Übersicht über die wichtigsten Daten des Haushaltsplans zu ermöglichen.

2.1.5

Phasen des Haushaltskreislaufes

Das Haushaltswesen geht grundsätzlich vom Haushaltsplan aus. Das Ablaufschema, das auch
als Haushaltskreislauf bezeichnet wird8, besteht aus Planung, Ausführung, Abrechnung und
Kontrolle:
Die nachfolgende Beschreibung basiert auf dem bisherigen, kameralistischen System. Der
Bezug auf das doppische Rechnungswesen erfolgt anschließend.

Planung
Zu Beginn des Kreislaufes steht die Planungsphase, die im Vorjahr des eigentlichen Haushaltsjahres beginnt. Die Bedarfsanmeldung der einzelnen Fachämter wird von der Finanzverwaltung der Gebietskörperschaft entgegengenommen, kontrolliert, hinsichtlich rechtlicher
und finanzieller Vorgaben geprüft und zur Ermittlung des Finanzbedarfes und der Deckung
weiterverarbeitet.

Vgl. Zahradnik (1997), S. 31.

Haushaltswesen und Doppik

Diese Informationen fließen in einen Vorentwurf von Haushaltssatzung und Haushaltsplan
ein. Nach der anschließenden Haushaltsberatung von Kämmerei und Fachämtern obliegt die
Entscheidung über die Ansätze des Vorentwurfes letztlich dem Kämmerer. Der so entstehende
Vorentwurf wird dann dem „Vorstand“ der Gebietskörperschaft, beispielsweise Bürgermeister
oder Landrat, zur Beratung vorgelegt. Dieser stellt den Entwurf von Haushaltssatzung und
Haushaltsplan fest und legt ihn den politischen Gremien, etwa Rat oder Kreistag, vor.
Dann wird der Entwurf öffentlich ausgelegt, damit die Bürger die Möglichkeit zur Kenntnisnahme haben. Auf der politischen Ebene wird der Haushaltsplan regelmäßig in den Ausschüssen der Gebietskörperschaft beraten. In öffentlicher Sitzung wird der vorgelegte Entwurf abschließend beraten und beschlossen. Danach wird die Haushaltssatzung mit ihren
Anlagen der Aufsichtsbehörde vorgelegt. Die Gemeindeordnungen schreiben vor, dass dieses
spätestens einen Monat vor Beginn des Haushaltsjahres, also zum 30. November des Vorjahres erfolgen soll. Liegt die Genehmigung der Aufsichtsbehörde vor oder ist eine solche nicht
erforderlich, kann die Haushaltssatzung öffentlich bekannt gemacht werden. Die Bürger
können nochmals Haushaltsplan und Haushaltssatzung einsehen.

Ausführung
Mit Beginn des neuen Haushaltsjahres tritt die Haushaltswirtschaft nach Bekanntmachung
der Haushaltssatzung und des Haushaltsplans in die Vollzugsphase. Haushaltsrecht und spezielle Regelungen, wie beispielsweise die Gemeindekassenverordnungen, enthalten noch
detailliertere Vorgaben über den Haushaltsplanvollzug.
Durch Haushaltsüberwachungslisten wird das Haushalts-Soll in Verbindung mit den Kassenbüchern als Instrument für zeitnahe Informationen verwendet. Der Haushaltsplan wird durch
ein Anordnungsverfahren ausgeführt. Hier ist eine schriftliche Kassenanordnung notwendig,
damit Einnahmen und Ausgaben vorgenommen werden dürfen. Vor der Anordnung werden
die sachliche und rechnerische Richtigkeit der Anordnung sowie die haushaltsrechtlichen
Ermächtigungen der Zahlung geprüft. Der Anordnungsvorgang beginnt beim Auslösen eines
Auftrags oder einer Bestellung – es werden haushaltsrechtlich die entsprechenden Ausgabeansätze in Anspruch genommen. Auch hier wird die Richtigkeit überprüft und in die Haushaltsüberwachungsliste eingetragen.
Die Buchführung der Gemeindekasse hält nur die kassenwirksamen Vorgänge fest. Im Zeitbuch werden alle Zahlungsvorgänge chronologisch gebucht und in das Sachbuch des Fälligkeitsjahres übernommen. In das Sachbuch, das wie der Haushaltsplan gegliedert ist, werden
auch die Kassenanordnungen (Soll-Einnahme und Soll-Ausgabe) gebucht. Die Gemeindekasse ist für die Überwachung des gesamten Zahlungsverkehrs sowie das Mahn- und Beitreibungsverfahren zuständig.
Die wesentliche Aufgabe der Gemeindekasse ist die Verwaltung der Kassenmittel. Mit Hilfe
einer unterjährigen Liquiditätsplanung wird versucht, alle anfallenden Ausgaben zeitgerecht
leisten zu können. Sollten sich höhere Ausgabebedarfe als geplant ergeben, kann entweder
durch über- oder außerplanmäßige Ausgaben oder den Erlass von Nachtragshaushaltssatzungen reagiert werden.

Überblick

Abrechnung
Nach dem Ende des Haushaltsjahres wird von der Finanzverwaltung der Gebietskörperschaft
die Jahresrechnung aufgestellt. Die Abschlussarbeiten bestehen beispielsweise aus der Auflösung von Sammelnachweisen, der Buchung kalkulatorischer Abschreibungen und Zinsen
oder interner Verrechungen. Durch den Rat werden die Jahresrechnung und die Übertragung
von Ansätzen in das Folgejahr beschlossen. Bestandteil der Jahresrechnung ist der kassenmäßige Abschluss der Haushaltsrechnung: Jedem Ansatz des Haushaltsplans wird das Ergebnis
gegenübergestellt. In der Haushaltsrechnung werden alle angeordneten Beträge berücksichtigt, unabhängig von der Kassenwirksamkeit, so dass Anordnungsreste entstehen. Zusammen
mit weiteren Anlagen dient die Jahresrechnung der Verwaltung der Rechenschaftslegung
gegenüber Politik und Öffentlichkeit – sie ergänzt den Haushaltsplan.

Kontrolle
Die Kontrolle der Jahresrechnung ist die letzte Phase des Haushaltskreislaufs. In den Kommunen erfolgt sie durch das Rechnungsprüfungsamt und nimmt zu den folgenden Punkten
Stellung:
Einhaltung des Haushaltsplans,
Sachliche und rechnerische Richtigkeit der Rechnungsbeträge,
Beachtung geltender Vorschriften bezüglich Einnahmen und Ausgaben,
Vollständigkeit und Richtigkeit der Anlagen zur Jahresrechnung.
Der Schlussbericht wird mit der Jahresrechnung dem politischen Gremium zur Beschlussfassung vorgelegt. Durch den Beschluss der Jahresrechnung entscheidet die Vertretung der Gebietskörperschaft auch über die Entlastung des Verwaltungsvorstandes. Dann wird die Öffentlichkeit informiert. Der Beschluss über die Jahresrechnung und die Entlastung wird öffentlich
bekannt gemacht und die Jahresrechnung mit dem Erläuterungsbericht öffentlich ausgelegt.
Die Aktivitäten in den Phasen Planung, Vollzug, Abrechnung und Kontrolle konzentrieren
sich auf den Input – auf die bereitgestellten Finanzmittel. Der Output, also die Leistungsseite,
bleibt weitgehend unberücksichtigt – auch die gesetzlichen Regelungen zur Haushaltswirtschaft lassen der Leistungserbringung keine oder nur sehr geringe Bedeutung zukommen.9
Das folgende Beispiel zeigt in einer Übersicht das Haushaltsaufstellungsverfahren am Beispiel der Stadt Hamburg:

Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen, 1999, S. 162.

Haushaltswesen und Doppik

Beispiel
Wesentliche Schritte der Haushaltsaufstellung:
Mitte Januar:

Entscheidung des Senats über die Eckdaten des aufzustellenden Haushalts, etwa Höhe des Zuwachses der Ausgaben; Höhe
der Kreditaufnahme.

Mitte März:

Einreichung der Behördenanmeldungen über die finanziellen
Bedarfe zum Haushaltsplan bei der Finanzbehörde.

April/ Mai:

Verhandlungen zwischen Finanzbehörde und Fachbehörden/
Ämtern über offene oder strittige Fragen zum Finanzbedarf.

Ende Juni/Anfang Juli:

Beratungen des Senats über den Haushalt.

Anfang September:

Einbringung des Haushaltsplans in die Bürgerschaft durch den
Finanzsenator (Etatrede).

September/Oktober:

Beratungen des Haushaltsplans im Haushaltsausschuss der
Bürgerschaft (1. und 2. Lesung).

Mitte Dezember:

Beschluss der Bürgerschaft über den Haushaltsplan.

Januar

Februar

März

April

Mai

Juni

Eckdatendrucksache
für die Haushaltsplanaufstellung wird
vom Senat
beschlossen
Behörden / Bezirksämter:
Feststellung und Begründung der Mittelbedarfe im
Haushaltsjahr (= Anmeldungen zum Haushalt)
Prüfung der
Anmeldungen durch
die Finanzbehörde
Verhandlungen zwischen den Behörden
und der Finanzbehörde auf Abteilungsleiter-/ Amtsleiterebene
(Beh.verhandlungen)
Verhandlungen der
Senatoren mit dem
Finanzsenator über
verbliebene strittige
Punkte
(Präsidesgespräche)
Erarbeitung und
Druck der
Senatsvorlage

Abbildung 5-1: Haushaltsaufstellungsverfahren
am Beispiel der Freien und Hansestadt Hamburg

Überblick

Juli

August

September

Oktober

November

Dezember

Anfang Juli: Beratungen über den Haushaltsplan-Entwurf im
Senat
Abstimmungen, Fertigstellung, Druck der
Haushaltsdrucksache und Verteilung an die
Bürgerschaft
Einbringung des
Haushalts
durch d.
Finanzsenator in
die Bürgerschaft
(Etatrede)
1. und 2. Lesung im Haushaltsausschuss
der Bürgerschaft
Erstellen der Protokolle und des Berichtes über die
Beratungen im Haushaltsausschuss für die
Bürgerschaft
Abschließende
Beratung in der
Bürgerschaft
Beschluss des
Haushaltsplans durch
die Bürgerschaft

Abbildung 5-2: Haushaltsaufstellungsverfahren
am Beispiel der Freien und Hansestadt Hamburg

2.2

Grundlagen des doppischen Haushaltswesens

Die zuvor dargestellten zeitlichen und inhaltlichen Phasen des Haushaltsaufstellungsverfahrens ändern sich in der Doppik grundsätzlich nicht – die Veränderung liegt vielmehr in der
Zugrundelegung einer neuen Systematik, die eine Planung unter Berücksichtigung des Ressourcenverbrauchs, beziehungsweise entsprechender Erträge verlangt. Wesentlich ist, dass
durch die Gliederung nach Produkten eine Steuerung mit Outputbezug ermöglicht werden
soll, die eine Zusammenarbeit zwischen Politik und Verwaltung mehr unter Effektivitätsgesichtspunkten ermöglichen soll.

2.2.1

Gliederung des doppischen Produkthaushalts

Die rechtlichen Grundlagen für die Doppik finden sich im Eckpunktepapier des Unterausschusses der Innenministerkonferenz zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts vom Oktober
2000 und den Musterentwürfen des Beschlusses der Innenministerkonferenz vom November
2003, beziehungsweise den jeweiligen Landesgesetzgebungen zur Gemeindehaushaltsverordnung. Diese unterscheiden sich in ihren Ausführungen zum neuen Haushaltsplan in der

Haushaltswesen und Doppik

Grundsystematik kaum, Abweichungen gibt es in Bezug auf Begrifflichkeiten, den geforderten Detaillierungsgrad und die einzelnen Bestandteile.
Die nachfolgenden Darstellungen zeigen eine Gegenüberstellung des kameralen und doppischen Haushalts, sowie die Grundstruktur des doppischen Haushaltsplans am Beispiel Schleswig-Holsteins:

Überblick

Vermögensrechnung
(Bilanz)

Produktgruppe A

Abbildung 6:

Produktgruppe A

Bestandteile des Haushaltsplans

Es wird deutlich, dass es einen Ergebnishaushalt und einen Finanzhaushalt gibt; hingegen
aber eine Vermögensrechnung. D. h. die Bilanz wird nicht geplant, sie ist Bestandteil der
Rechnungslegung, beziehungsweise des Jahresabschlusses.

Haushaltswesen und Doppik

Ergebnishaushalt/ Teilergebnishaushalt
In dem Ergebnisplan werden die Aufwendungen und Erträge einer Periode, beziehungsweise
eines Haushaltsjahres geplant. Entscheidende Unterschiede zum kameralen Haushaltsplan
sind, dass Abschreibungen für Vermögensgegenstände und Zuführungen zu den Rückstellungen unter den Erträgen zukünftig berücksichtigt werden müssen und, um einen Haushaltsausgleich zu erzielen, entsprechende Erträge im Haushaltsjahr gegenüberstehen müssen.
Soll beispielsweise die Investitionsentscheidung für ein neues Feuerwehrauto im Wert von
€ 300.000 getroffen werden, so bedeutet es zukünftig nicht zu planen, beziehungsweise zu
entscheiden, ob genügend Geld in der kameralen Rücklage zur Verfügung steht, um im kommenden Haushaltsjahr die Zahlung von € 300.000 leisten zu können. Es geht um die wesentlich weiterreichende Entscheidung, ob wir in den nächsten 10 Jahren (eine linerare Abschreibung von 10 Jahren zugrunde gelegt) jedes Jahr genügend Erträge erwirtschaften, um
€ 30.000 als Abschreibungsgröße im Haushalt darzustellen?
Bei den Rückstellungen10 gilt das Gleiche: Die Geschäftsvorfälle werden nicht bei oder nach
Fälligkeit dargestellt, sondern verursachungsgemäß. Damit haben diejenigen, die über eine
Personalentscheidung beraten, auch zu berücksichtigen, dass bei der Einstellung eines neuen
Beamten die zukünftigen Pensionsrückstellungen als Aufwand den nächsten Haushalt belasten werden.
Ein weiterer Unterschied bei der Planung der Aufwendungen ist, dass Kredite nicht mit Tilgung und Zinsen wie im kameralen Haushalt abgebildet werden, sondern mit den anfallenden
jährlichen Zinsen.
Bei der Ertragsplanung ist zukünftig zu berücksichtigen, dass bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen nur die Differenz zwischen Buchwert und Verkaufserlös, nicht der
gesamte Verkaufserlös wie in der Kameralistik, dem Ergebnis zu gute kommt.
Für die Kämmerer, die das Zusammenspiel der Einnahmen und Ausgaben im kameralen
Haushalt beherrschen mussten, wird es eine Herausforderung sein, sich mit diesen neuen
Plandaten vertraut zu machen und „ein Gefühl“ für den Ausgleich zu entwickeln.
Ein weiterer bedeutender Unterschied ist die Untergliederung in Teilergebnispläne anstelle
der bisherigen Einzelpläne. Entscheidend für die Untergliederung sind nicht mehr die Aufgabengebiete, sondern die Produkte, beziehungsweise Produktgruppen und Produktbereiche.
Nimmt man beispielhaft einen Bußgeldbescheid, so wurde dieser bisher in verschiedenen
Einzelplänen dargestellt. Zukünftig wird es (je nach festgelegter Gliederungstiefe) ein Produkt „Bußgeldbescheid“ geben, indem sowohl die Personalkosten (inklusive Pensionsrückstellungen) als auch die anteilige Abschreibung für das Gebäude, den Computer, den Rechner, etc., die für die Erstellung des Bußgeldbescheids notwendig sind, berechnet werden.
Eine rein auf den Input (welche Mittel habe ich zur Verfügung?) bezogene Steuerung im
kameralen Haushalt soll im doppischen Produkthaushalt auf den Output und damit auf Ziele

Zu Rückstellungen für Pensionen siehe auch Kapitel 9.1.1

Überblick

und Zielgrößen für die Produkte, Produktgruppen oder Produktbereiche bezogen werden. Im
Mittelpunkt steht die Leistung der Verwaltung inklusive des Resourcenverbrauchs, die den
Bürger erreicht.
Die verschiedenen Landesgesetzgebungen sehen, ausgehend von den bestehenden, sehr unterschiedlichen Organisationsstrukturen der Verwaltungen, zwei Möglichkeiten vor, den
doppischen Produkthaushalt aufzubauen: Entweder wird die Organisationsstruktur auf den
vorgegebenen Produktrahmenplan angepasst (dass setzt voraus, dass entweder aufgrund eines
modernen Organigramms nur geringfügige Anpassungen notwendig sind, oder die Doppik als
Anlass genommen wird, veraltete Strukturen zu verändern. Da dieses dann mit Personalentscheidungen verbunden ist, muss eine solche Veränderung frühzeitig an entsprechender Stelle
in der Verwaltung überdacht werden) oder die Teilpläne werden entsprechend der bestehenden Organisation aufgebaut. Längerfristig gesehen, ist die erste Lösung vorzuziehen, da die
angestrebten interkommunalen Vergleiche, Budgetierungen, etc. von dem entsprechenden
Produktplan ausgehen werden.

Zwei Alternativen zur
Bildung von Teilhaushalten
Funktionale Gliederung
Produkt(gruppe) X
Produktbereich
Produktbereich
Produktbereich
(Teilhaushalt)
(Teilhaushalt)
(Teilhaushalt)

Produkt(gruppe) Y
Produkt(gruppe) Z

– ODER –
Institutionelle Gliederung
Produkt(gruppe) X
Organisationseinheit
Organisationseinheit
Organisationseinheit
(Teilhaushalt)
(Teilhaushalt)
(Teilhaushalt)

Produkt(gruppe) Y
Produkt(gruppe) Z

Abbildung 7:

Bildung von Teilhaushalten

Der Output, beziehungsweise die Zielsetzung in Bezug auf die Produkte und deren Budgets
sollen zukünftig die gemeinsame Entscheidungsgrundlage - Kontaktmanagement - für Politik
und Verwaltung darstellen.
Nach den Erfahrungen aus der täglichen Praxis wird das große Schwierigkeiten in der Umsetzung bereiten und einen längeren Zeitraum in Anspruch nehmen. Sowohl von den Führungskräften aus der Verwaltung, als auch von den ehrenamtlichen Kommunalpolitikern ist
hier eine große Veränderung im bisherigen Denken gefordert.

Haushaltswesen und Doppik

Es soll an dieser Stelle aber ganz ausdrücklich darauf hingewiesen werden: Wird diese Veränderung bei den betroffenen Personen nicht weiterentwickelt und umgesetzt, ist die Einführung der Doppik keine Verbesserung. Wünschenswert wäre deshalb auch, dass von gesetzgebender Seite an dieser Stelle „weitergedacht“ würde, und die Vorraussetzungen geschaffen
werden, um diesem Schritt, der vor allem eine Personalentwicklung darstellen wird, aktiv zu
begegnen.

Exkurs: Schwerpunkte der Rechnungssysteme
Die Rechnungssysteme der Kameralistik und der kaufmännischen Buchführung haben grundsätzlich andere Schwerpunkte bzw. Zielsetzungen:

Klassische
Kameralistik

Reines Geldver-

Erweiterte
Kameralistik

brauchskonzept

Additive Ergänzung
des Geldverbrauchs
um Ressourcenverbrauch

Dominanz der
Planung

Abbildung 8:

3-Komponentenrechnung
(Doppik)

Integrierte
Verbundrechnung

Integrative Abbildung des
vollständigen
Ressourcenverbrauchs

Integrative Abbildung u. Planung
des vollständigen Ressourcenverbrauchs

Dominanz der
Rechnungslegung

Integrierte
Planungsrechnung u.
Rechnungslegung

Rechnungssysteme
Quelle: Vortrag Prof. Dr. D. Budäus, Grundsätze ordnungsmäßiger staatlicher Rechnungslegung Hamburg, 200511

Während in der Kameralistik der Schwerpunkt in der Haushaltsplanung liegt, stehen bei den
kaufmännischen Rechnungssystemen, und damit auch bei der Doppik, die nachträgliche
Betrachtung der Rechnungslegung im Mittelpunkt (s. Abb. 7).

Vortrag auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens am 03.11.2005 in
Hamburg.

Überblick

Wesentliche Komponente des neuen öffentlichen Rechnungswesens ist demnach, die Haushalts-(Planungs-)ebene und die Rechnungsebene zu integrieren. Dazu bedarf es eines produktgegliederten Haushaltes, der es gleichzeitig ermöglicht, die erbrachten Leistungen – den
Output – der Verwaltung in den Mittelpunkt der Betrachtung zu stellen.
Die Gliederung der Produktbereiche der Kommune nach dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement ergibt sich aus den Aufgaben, ergänzt durch einen Produktbereich, der die Zahlen zur allgemeinen Finanzierungstätigkeit aufnimmt. Im NKF gibt es eine Mindestgliederung von 30 Produktbereichen.12 Für jeden dieser Produktbereiche werden Teilergebnispläne
und Teilfinanzpläne erstellt,13 um im Rahmen des Budgetrechtes des Rates Ermächtigungen
für die einzelnen Bereiche zu ermöglichen.

Ergebnisbudget

Produktbereiche/Produktgruppen

Kosten- und
Leistungsrechnung

Doppelte Buchführung

Abbildung 9:

Basis der Haushaltsansätze
Quelle: Vortrag Reinert Maerker, Neues staatliches Finanzmanagement in
Nordrhein-Westfalen, 200514

Normierte Mindest-Haushaltsgliederung nach dem NKF siehe Anhang 11.
Muster für (Teil-)Ergebnispläne nach dem NKF siehe Anhang 4.
14 Vortrag auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens am 02.11.2005 in
Hamburg.
13

Haushaltswesen und Doppik

2.2.2

Die neue Haushaltsplanung und Bewirtschaftung

Der neue Haushaltsplan besteht im Wesentlichen aus dem Ergebnis- und dem Finanzplan. Im
Mittelpunkt steht der Ergebnisplan – er bildet das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch für eine bestimmte Periode ab. Durch die Budgetierung in den jeweiligen Ergebnisplänen oder Teilergebnisplänen wird das Handeln der Kommune für die kommende
Planungsperiode ermächtigt.
Im Finanzplan werden die kassenwirksamen Vorgänge, also alle Ein- und Auszahlungen,
geplant. Wird beispielsweise eine Investition getätigt, findet diese nur in Höhe der Abschreibung im Ergebnisplan Berücksichtigung – deren Ermächtigung wird in den Ergebnisplanplan
gebucht. Die Ermächtigungsgrundlage für die (Gesamt-)Investition findet sich in der Finanzrechnung:15

Bewirtschaftung
Die Grundlagen für die Ermächtigungen nach dem Haushaltsplan des NKF sind die in den
Teilergebnisplänen dargestellten Aufwendungen und Erträge, sowie die Einzahlungen und
Auszahlungen für investive Zwecke in der Teilfinanzrechnung. Die einzelnen Positionen in
der Ergebnisrechnung sind die Basis für eine zukünftige Bewirtschaftung beziehungsweise
Budgetierung. Es muss nicht mehr, wie im kameralen System, die einzelne Haushaltsstelle
geplant werden, sondern ein Budget für die verschiedenen Aufwands- und Ertragsarten. So
wird beispielsweise der Sach- und Personalaufwand für die Produktgruppe „Sicherheit und
Ordnung“ festgeschrieben. Positionen des Ergebnisplanes, etwa die Abschreibungen oder die
Zuführung in Rückstellungen, sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
anzusetzen und damit nicht disponibel.
Neben diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen eines Produktbereiches gegenseitig deckungsfähig. Die für die einzelnen Positionen geplanten Beträge haben keine Bindungswirkung – die Gebietskörperschaft kann selbst allgemeine Regeln für die Bewirtschaftung der
Budgets festlegen, um die individuellen, von ihr gewählten Ziele umzusetzen. Grenzen findet
das Prinzip der gegenseitigen Deckungsfähigkeit eines Produktbereichs darin, dass sich der
Saldo aus der laufenden Verwaltungstätigkeit im Finanzplan nicht verschlechtern darf, beispielsweise dürfen nicht-erfolgswirksame Mittel des Finanzplanes nicht zur Deckung von
Aufwendungen im Ergebnisplan verwendet werden. Eine außerplanmäßige Abschreibung
darf beispielsweise nicht mit Finanzmitteln ausgeglichen werden, die durch die Einzahlung
für den außerplanmäßigen Verkauf eines PKW erzielt wurden.

Muster für die (Teil-)Finanzpläne siehe Anhang 5.

Überblick

Haushaltsausgleich
Nach den kameralen Regeln ist ein Haushalt dann ausgeglichen, wenn die laufenden Einnahmen ausreichen, die laufenden Ausgaben sowie die Pflichtzuführung an den Vermögenshaushalt zu decken. Die Pflichtzuführung besteht im Wesentlichen aus der planmäßigen Tilgung noch ausstehender Kreditverpflichtungen. In der kommunalen Doppik steht die
Ergebnisrechnung im Mittelpunkt: Die (ordentlichen) Erträge und Aufwendungen müssen
ausgeglichen sein.
Als wesentlicher Unterschied zwischen den kameralen laufenden Einnahmen und den doppischen ordentlichen Erträgen sind die Abschreibungen auf Anlagegüter und die Zuführungen
zu den Pensionsrückstellungen zu erkennen. Im Gegensatz zur Kameralistik wird der doppische Haushalt dagegen nicht durch Tilgungen und die laufenden Pensionsauszahlungen belastet. Diese Vorfälle werden in der Bilanz ausgewiesen und verhalten sich ergebnisneutral.

Abbildung 9.1: Verwendung Ergebnissaldo Schlussbilanz
Die verschiedenen Bundesländer haben auch in der Frage des Haushaltsausgleichs keine
einheitlichen gesetzlichen Vorgaben vorgesehen. Beispielhaft soll dieses hier anhand Schleswig-Holsteins und Mecklenburg-Vorpommern dargestellt werden:
In Schleswig-Holstein bestimmt sich der Haushaltsausgleich ausschließlich nach der Ergebnisrechnung und ist erreicht, wenn der Ergebnissaldo zwischen Aufwendungen und Erträgen
mindestens gleich Null ist. Die unten stehende Abbildung zeigt die Verwendung des Ergebnissaldo in der Schlussbilanz.

Haushaltswesen und Doppik

Das Land Mecklenburg-Vorpommern hat den Haushaltsausgleich an die Ergebnis- und Finanzrechnung geknüpft:
Der Hauhalt ist danach nur dann ausgeglichen, wenn der Ergebnissaldo zwischen Aufwand
und Erträgen mindestens gleich null, unter Berücksichtigung noch nicht ausgeglichener Fehlbeträge aus den Vorjahren ist, sowie der Saldo aus Einzahlungen und Auszahlungen in der
Finanzrechnung unter Berücksichtigung von Beträgen aus Vorjahren ausreichend ist für die
planmäßige Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen.
Weiterhin ist der Haushalt per se kein negatives Eigenkapital ausweisen.

Finanzhaushalt:
• Saldo der ordentlichen und außerordentlichen Ein- und Auszahlungen muss
• unter Berücksichtigung von vorzutragenden
Beträgen aus Vorjahren ausreichen
• für die Auszahlungen zur planmäßigen Tilgung
von Krediten für Investitionen und
Investitionsförderungsmaßnahmen

Abbildung 9.2:

Eigenkapital:
• Darf nicht negativ sein
(Verbot der Überschuldung)

Ergebnishaushalt:
• muss ausgeglichen sein
• unter Berücksichtigung von
noch nicht ausgeglichenen
Fehlbeträgen aus Vorjahren

Finanz- und Ergebnishaushalt

Es bleibt abzuwarten, wie sich diese Regelung in der Praxis bewährt. Eine ausschließliche
Abhängigkeit des Haushaltsausgleichs von der Ergebnisrechnung scheint konsequent, da die
Stringenz an die Anlehnung an die Privatwirtschaft, beziehungsweise die Regelungen des
HGB gewahrt bleiben.

Teil B:
Grundlagen der Doppik

Aufgaben und Ziele

Die Hauptaufgabe des Rechnungswesens in der öffentlichen Verwaltung besteht darin, das
gesamte Verwaltungsgeschehen zu erfassen, zu bewerten, zu überwachen und die Planung zu
unterstützen.
Die Dokumentation sämtlicher Geschäftsfälle in der Verwaltung hat zeitlich und sachlich zu
erfolgen. Die einzelnen Buchungsvorgänge sind anhand von Belegen nachzuweisen und zeigen im Jahresabschluss die Veränderungen von Vermögen und Kapital sowie das Ergebnis
auf.
Eine weitere Aufgabe des Rechnungswesens ist die transparente Darstellung der wirtschaftlichen Situation der Kommune beziehungsweise des Landes. Die Bürger und deren Vertreter in
den Räten und Parlamenten haben ein Recht auf umfassende Information über ihre Körperschaften.
Auf der Dokumentation und Rechenschaftslegung baut die Kontrollaufgabe auf. Dabei geht
es um die Überwachung der Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung. Die Daten liefern auch die
Basis für Planungen im künftigen Produkthaushalt und stellen die Grundlage für die Liquiditätsplanung dar.
Die Hauptaufgaben des Rechnungswesens sind die Dokumentation sämtlicher Geschäftsfälle, die Rechenschaftslegung gegenüber der Öffentlichkeit, die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und die Unterstützung von Planungsrechnungen.

3.1

Buchführung im Rechnungswesen

Das Rechnungswesen lässt sich in die zwei Hauptbereiche Buchführung und Kosten- und
Leistungsrechnung unterteilen:

Buchführung
Die Buchführung ist die Grundlage der Kosten- und Leistungsrechnung und erfasst sämtliche
Vorfälle, die zu Veränderungen von Vermögen, Schulden, Liquidität oder zu einem Ressourcenverbrauch führen. Diese Vorfälle werden als Geschäftsfälle bezeichnet und sind durch
Belege lückenlos zu dokumentieren, zeitlich und sachlich.
Die Buchführung stellt den Stand von Vermögen und Schulden fest und erfasst sämtliche
Geschäftsfälle, die Veränderungen an diesen Positionen verursachen. Das Ergebnis dieser
Buchungen wird in der Bilanz veröffentlicht.

Grundlagen der Doppik

In der Ergebnisrechnung werden der Ressourcenverbrauch und der Ertrag durch Steuereinnahmen und andere Wertezuwächse dargestellt. Diese Zahlen sind die Grundlage für die
Kalkulation von Produkten beziehungsweise Leistungen in der Verwaltung und für die innerbehördliche Leistungsverrechnung.
Bilanz und Ergebnisrechnung stellen zusammen mit dem Anhang den Jahresabschluss dar.
Der Anhang erläutert Positionen der Bilanz und der Ergebnisrechnung. Die Daten des Jahresabschlusses werden als externes Rechnungswesen bezeichnet, da sie publiziert werden und
somit der Öffentlichkeit zur Verfügung stehen.

Kosten- und Leistungsrechnung
Die Kosten- und Leistungsrechnung ist dem internen Rechnungswesen zuzuordnen, da sie
der innerbehördlichen Steuerung dient29. Sie wird in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung eingeteilt:
Kostenartenrechnung
Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die Erfassung sämtlicher relevanten Kosten in der
Kostenartenrechnung. Hier werden Kosten nach verschiedenen Kriterien geordnet und für
die weitere Verwendung in der Kostenstellen- oder der Kostenträgerrechnung aufbereitet.
„Welche Kosten sind in welcher Höhe angefallen?“
Kostenstellenrechnung
In der Kostenstellenrechnung werden dann die Kosten den einzelnen Abteilungen oder Referaten zugeordnet, die als Kostenstellen bezeichnet werden. In den einzelnen Bereichen
der Verwaltung kann somit die Entwicklung der Kosten und deren Kontrolle durchgeführt
werden. Wichtiger Bestandteil ist hier die innerbehördliche Leistungsverrechnung: Welche
Abteilung hat für eine andere Abteilung Leistungen in welcher Höhe erbracht? Die Beantwortung dieser Frage schafft Transparenz in komplexen Strukturen und zeigt Ressourcenströme innerhalb der Verwaltung auf.
„Wo sind welche Kosten in welcher Höhe angefallen?“
Kostenträgerrechnung
Die Kostenträgerrechnung verteilt nun die Kostenarten über die Kostenstellen auf die Produkte, die als Kostenträger bezeichnet werden. In der Privatwirtschaft sind die Kostenträger die Produkte, die dem Kunden verkauft werden. Da die öffentliche Verwaltung keine oder nur wenige fakturierbare Produkte kennt und sich das auch nicht ändern wird, ist
die Kostenträgerdefinition hier komplexer. In den Produktkatalogen der öffentlichen Verwaltung wird daher auch häufig darauf verwiesen, dass der Begriff „Produkt“ durch Begriffe wie „Aufgabe“ oder „Leistung“ ergänzt wird. Die Erstellung eines Produktkataloges
und die Abgrenzung verschiedener Produkte untereinander sind vom Planungsaufwand her
keinesfalls zu unterschätzen und im Projektmanagement entsprechend zu berücksichtigen.

29 siehe zu Kosten- und Leistungsrechnung auch Kapitel 12

Aufgaben und Ziele

Nach Installation einer Kostenträgerrechnung wird fundiert kalkuliert, was die Erstellung
einzelner Verwaltungsleistungen kostet. Mit standardisierten Verfahren können nun beispielsweise Vergleiche zwischen Behörden in Ländern, dem Bund oder der EU durchgeführt werden. Die Kostenträgerrechnung wird durch die Deckungsbeitragsrechnung komplettiert, die auch als kurzfristige Entscheidungsrechnung bezeichnet wird. Dabei werden
die Kosten in fixe und variable Bestandteile aufgelöst und nur die variablen Kosten berücksichtigt. Die fixen Bestandteile werden kurzfristig als unabänderlich betrachtet und
daher für eine kurzfristige Entscheidung nicht berücksichtigt.
„Wofür sind welche Kosten in welcher Höhe angefallen?“
Die Kosten- und Leistungsrechnung wird in der Praxis um die Planungsrechnung erweitert
und dient der Führungsebene als Entscheidungsunterstützung. In diesem Zusammenhang
wird von Steuerung, also Controlling, gesprochen. Die Kosten- und Leistungsrechnung basiert auf der Buchführung und ist selbst Basis und Bestandteil des Behörden-Controllings.
Die Buchführung dokumentiert sämtliche Geschäftsfälle und veröffentlicht Bilanz und Ergebnisrechnung, aus denen der Stand des Vermögens und der Schulden und der Ressourcenverbrauch hervorgehen.
Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der wirtschaftlichen Kontrolle und der internen
Steuerung. Die Kalkulation der Produkte und die innerbehördliche Leistungsverrechnung stehen dabei im Vordergrund.

In der Privatwirtschaft sind die Daten der Kosten- und Leistungsrechnung sehr sensibel und
werden in der internen Kalkulation verwendet. Sie gelten nicht selten als Betriebsgeheimnis
und verbleiben entsprechend innerhalb der Unternehmung. Hier besteht ein wesentlicher
Unterschied zur öffentlichen Verwaltung. Die Daten von Kommunen, Ländern oder dem
Bund unterliegen dem Transparenzgebot und sind daher anders zu behandeln als die der
Privatwirtschaft. Sie dienen der Steuerung interner Prozesse und der Kalkulation behördlicher
Leistungen, ohne dabei das Transparenzgebot der öffentlichen Verwaltung zu unterlaufen.
Die Kommunale Gemeinschaftsstelle spricht sich in diesem Zusammenhang nicht für eine
Trennung zwischen internem und externem Rechnungswesen aus.30 Unter anderem wird
argumentiert, dass kostenrechnerische Einrichtungen und die bei ihnen kalkulierten Gebühren
eben nicht ein Thema des internen Rechnungswesens seien, sondern unmittelbar Auswirkungen nach außen, auf den Bürger hätten. Dementsprechend wird auch dafür geworben, das
Ressourcenverbrauchskonzept angelehnt an die Kosten- und Erlösrechnung zu praktizieren.
Ein weiterer Unterschied besteht in der Steuerpflicht privater Unternehmen. Der Gewinn ist
Grundlage der Unternehmensbesteuerung und wird daher im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten so steueroptimal wie möglich gestaltet: Aufwendungen werden so hoch wie möglich ausgewiesen, Erträge so niedrig wie möglich. In der internen Kostenrechnung wird dagegen mit einem realistischen Ressourcenverbrauch kalkuliert, der von den externen Werten
abweichen kann. Diese Kosten dienen der internen Steuerung und Kalkulation. Da die öffent30

Kommunalwissenschaftliches Institut Universität Potsdam, 2002, S. 8.

Grundlagen der Doppik

liche Verwaltung regelmäßig nicht Steuerschuldnerin ist, ist diese Motivation der Steuerlastoptimierung nicht gegeben. Somit entfällt ein weiterer Grund für die Trennung in externes
und internes Rechnungswesen in der öffentlichen Verwaltung.

3.2

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB

Buchführungen müssen vergleichbar sein und werden daher nach standardisierten Verfahren
erstellt. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) schaffen Transparenz und
schützen somit die Kapitalgeber vor falschen Informationen.

GoB
Eine Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage der Unternehmung
vermitteln kann (§ 238 HGB, § 145 AO).

Der „sachverständige Dritte“ ist beispielsweise der Mitarbeiter des prüfenden Landesrechnungshofes. Die „angemessene Zeit“ ist nicht weiter definiert, da es vermutlich länger dauern
wird, eine Millionenstadt zu prüfen als eine kleine Kommune.
Bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung handelt es sich um einen unbestimmten
Rechtsbegriff. Diese buchhalterischen Benimmregeln leiten sich vor allem aus dem Dritten
Buch des HGB ab. Weitere Quellen der GoB sind Urteile von BGH, BFH und EuGH, EURichtlinien, betriebswirtschaftliche Erkenntnisse und die Anordnungen für den öffentlichen
Bereich.31 In der Fachliteratur wird zwischen Rahmen- und Systemgrundsätzen sowie nach
Grundsätzen für die Erfolgsermittlung unterschieden.32

Rahmengrundsätze
Klarheit und Übersichtlichkeit
Der Jahresabschluss ist übersichtlich zu gliedern und durch einen Anlagespiegel zu ergänzen. Die Buchführung bedarf einer sachgerechten und überschaubaren Organisation. Es besteht ein Saldierungsverbot, welches untersagt, dass Forderungen mit Verbindlichkeiten
verrechnet werden.
Klarheit und Übersichtlichkeit bedeuten auch Transparenz. Im Kontext der öffentlichen
Verwaltung kommt der Transparenz des Rechnungswesens eine besondere Bedeutung zu.
Die Bevölkerung und deren Vertreter auf kommunaler oder Landesebene haben ein Recht
auf einen übersichtlichen Informationsfluss. So stellt der Ausweis der Pensionsrückstellungen beispielsweise die Belastungen künftiger Generationen dar.
31
32

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. f.
Vgl. Scheffler , 2004, S. 42 ff, vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S. 29 f.

Aufgaben und Ziele

Vollständigkeit
Grundlage für ein aussagekräftiges Rechnungswesen ist die vollständige Erfassung sämtlicher Geschäftsfälle und der damit verbundenen Änderungen der Finanz- und Vermögenssituation. Vollständigkeit bezieht sich auch auf die Erfassung und Konsolidierung von Sondervermögen, Beteiligungen und Landes- und Kommunalbetrieben. Die so genannten
„Schattenhaushalte“ müssen integriert werden.
Auch kommt der zeitnahen Erfassung der Vorgänge eine gewisse Bedeutung zu, da die gewonnenen Daten mit zunehmender Dauer an Aussagekraft verlieren. Die Daten der Buchführung sind Grundlage für die Kosten- und Leistungsrechnung und somit für das Controlling. Veraltete Daten informieren zwar über wirtschaftliche Verfehlungen, aber dann ist es
für eine korrigierende Steuerung meist zu spät.
Identität/Stetigkeit
Die Jahresabschlüsse müssen im zeitlichen Ablauf vergleichbar sein, damit Trends und
Entwicklungen abgeleitet werden können. Die Stetigkeit der Bewertung von Vermögen und
Schulden ermöglicht diese Transparenz. Gemeint ist, dass beispielsweise Bewertungs- oder
Abschreibungsverfahren nicht geändert, sondern grundsätzlich beibehalten werden.
Auch gilt der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit. Die Gliederungen der aufeinander folgenden Bilanzen und Ergebnisrechnungen sind beizubehalten und zu jedem Posten der entsprechende Betrag des Vorjahres anzugeben.
Periodenabgrenzung
Aufwendungen und Erträge sind den Perioden zuzuordnen, in denen sie wirtschaftlich entstanden sind. Nicht die Auszahlung oder Einzahlung für eine Leistung oder einen
Verbrauch ist ausschlaggebend, sondern die wirtschaftliche Entstehung. Die periodengerechte Zuordnung von Aufwand und Ertrag wird über Rechnungsabgrenzungsposten realisiert.

Systemgrundsätze
Pagatorik
Diese Vorschrift lässt ausschließlich Bewertungen zu, die auf tatsächlich gezahlten Beträgen oder auf künftigen Zahlungen beruht. Somit ist die Bewertung des Vermögens an historische Anschaffungs- oder Herstellkosten gebunden.
Einzelbewertung
Jeder Vermögensgegenstand und jede Verbindlichkeit sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Verrechnungen beziehungsweise Saldierungen sind untersagt. Gesetzliche Ausnahmen
sind definiert und werden im Weiteren noch als Bewertungsvereinfachung beschrieben.

Grundlagen der Doppik

Grundsatz der Unternehmens-/Verwaltungsfortführung
Dieser Grundsatz besagt, dass bei der Bewertung des Vermögens von einer Fortführung
der Verwaltungstätigkeit auszugehen ist. Für den öffentlichen Bereich ist dieser Grundsatz
relativ bedeutungslos, da – nach heutigem Stand – die Liquidation beziehungsweise Auflösung des öffentlichen Sektors nicht wahrscheinlich ist. Das Risiko der Liquidation beschränkt sich eher auf den privatwirtschaftlichen Sektor.

Grundsätze für die Erfolgsermittlung
Vorsichtsprinzip
Das Vorsichtsprinzip verlangt die Berücksichtigung vorhersehbarer Verluste, die bis zum
Abschlussstichtag entstanden sind. Auch sind vorhersehbare Risiken, die nach dem Stichtag,
aber vor Erstellung des Jahresabschlusses aufgetreten sind, zu berücksichtigen. Das Vorsichtsprinzip wird durch das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip weiter konkretisiert.
Realisationsprinzip
Dieses Prinzip regelt die Periodisierung anfallender Aufwendungen und Erträge. Gewinne
sind also nur dann zu berücksichtigen, wenn sie bis zum Abschlussstichtag auch tatsächlich
realisiert wurden. Es muss also ein abgeschlossener Vertrag vorliegen, eine Leistung erbracht worden sein und somit eine Abrechnungsfähigkeit gegeben sein – kurz: eine Ausgangsrechnung vorliegen. Diese Abrechnungsfähigkeit entfällt in der öffentlichen Verwaltung weitestgehend, da weniger Umsatzerlöse, sondern eher Steuereinnahmen oder andere
Einnahmen anfallen. Für die Verwaltung ist es daher sinnvoll, diese Realisation von Erträgen
an den Zeitpunkt zu knüpfen, an dem der Anspruch der Gebietskörperschaft entstanden ist.
Imparitätsprinzip
Die Imparität beschreibt die Ungleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten:
Nicht realisierte Gewinne dürfen nicht berücksichtigt werden. Nicht realisierte Verluste
dagegen müssen berücksichtigt werden. Die Verbindlichkeiten sind mit dem höchsten
Wert und das Vermögen mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen (Niederstwertprinzip).

Beispiel
Ein Aktienpaket wird im Oktober 2004 für € 8.000 erworben. Zum Stichtag des Jahresabschlusses am 31. Dezember 2003 beträgt der Börsenwert € 7.200. Das Aktienpaket ist
demnach mit € 7.200 zu bewerten und somit zwingend um € 800 zu mindern.
Am 31. Dezember 2005 ist der Wert der Wertpapiere auf € 8.500 gestiegen. Das Aktienpaket kann nicht mit diesem Wert bilanziert werden, da der Wertzuwachs nicht realisiert wurde. Die Aktien dürfen höchstens mit dem Anschaffungswert von € 8.000 bewertet werden.
Werden die Aktien im Laufe des Jahres 2006 für € 8.700 verkauft, ist der Wertezuwachs
realisiert und der Gewinn als Ertrag zu buchen.

Aufgaben und Ziele

Wertbegriffe
Im Folgenden werden Begriffe erläutert, die ergänzend zu den oben genannten Prinzipien
verwendet werden.
Die Verbrauchsfolgebewertung sowie die Fest- und Pauschalbewertung werden auch als
Bewertungsvereinfachungsverfahren bezeichnet.
Anschaffungspreis

Kaufpreis, incl. Umsatzsteuer33

+ Anschaffungsnebenkosten

z. B. Anmeldekosten, Montage, Bezugskosten

+ Nachträgliche Anschaffungskosten

z. B. Umbau, Ausbau, wertverbessernde Maßnahmen

– Anschaffungskostenminderungen

z. B. Preisminderungen, Skonti, Boni

Anschaffungskosten

Abbildung 10: Berechnung der Anschaffungskosten
Anschaffungs- und Herstellkosten
Gegenstände des Vermögens werden mit den Anschaffungskosten angesetzt. Anschaffungsnebenkosten, wie beispielsweise die Anmeldegebühren für einen PKW oder die
Grundsteuer für Immobilien werden den Anschaffungskosten zugerechnet. Allgemein gilt,
dass sämtliche Kosten zu aktivieren sind, die notwendig sind, einen Gegenstand in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Herstellkosten werden verwendet, wenn selbst erstellte Anlagen genutzt werden. Das HGB
sieht ein einfaches Kalkulationsschema für die Berechnung der Herstellkosten vor.
In der öffentlichen Verwaltung können Probleme bei der genauen Ermittlung der Gemeinkosten auftreten, da die Voraussetzung für diese Berechnung eine hinreichend genaue Kosten- und Leistungsrechnung ist.

Da der öffentliche Sektor regelmäßig nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, werden die Beträge brutto
angesetzt. In Landesbetrieben gewerblicher Art kann ein Nettoansatz erforderlich sein.

Grundlagen der Doppik

Materialeinzelkosten

Materialkosten, die dem Produkt direkt zuzuordnen
sind

+ Materialgemeinkosten

Kosten im Materialbereich, die dem Produkt nicht direkt
zuzuordnen sind, z. B. Abschreibung für die Halle, in
der das Material lagert

+ Fertigungseinzelkosten

Fertigungslöhne, die mittels Zeiterfassung dem Produkt zurechenbar sind

+ Fertigungsgemeinkosten

Nicht zurechenbare Kosten im Fertigungsbereich,
z. B. Energiekosten, Abschreibungen für die Fertigungsanlagen

+ Sonderkosten der Fertigung

Speziell für einen Auftrag anfallende Kosten, z .B.
Sonderanfertigungen

= Herstellkosten

Abbildung 11: Berechnung der Herstellkosten
Fortgeführte Anschaffungs- und Herstellkosten
In den Folgebewertungen werden planmäßige Abschreibungen auf das abnutzbare Anlagevermögen vorgenommen. Diese Wertminderungen hängen von den Nutzungsdauern der
jeweiligen Anlagegegenstände ab. Sollte es zu einer außerplanmäßigen Wertminderung eines Gegenstandes kommen, beispielsweise ein Brandschaden an einer Immobilie, ist der
niedrigere beizulegende Wert anzusetzen. Die entstehende Wertminderung wird dann als
außerplanmäßige Abschreibung bezeichnet.
Zeitwert
Der Zeitwert ist im Gegensatz zu den Anschaffungskosten nicht einheitlich definiert und
von verschiedenen Faktoren abhängig. Der Wert eines Vermögensgegenstandes hängt
letztlich von seiner Eignung für die Nutzenstiftung innerhalb der Gebietskörperschaft ab.
Allgemein geht man von marktnahen und zeitnahen Bewertungen aus, so dass der Begriff
„aktueller Marktpreis“ als Beschreibung dienen könnte. In der Praxis werden verschiedenen Verfahren zur Ermittlung eines Zeitwertes angewendet: das Vergleichswertverfahren,
das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren.
Das Vergleichswertverfahren ermittelt Werte durch Preise vergleichbarer Immobilien oder
geeigneter Bodenrichtwerte. Wertmindernde beziehungsweise wertsteigernde Faktoren
werden dabei berücksichtigt. Dieses Verfahren eignet sich für die Bewertung von unbebauten Grundstücken und für gut zu vergleichende Gebäude, wie z.B. Reihenhäuser.
Das Ertragswertverfahren ermittelt Werte auf Basis erzielbarer Gewinne. Den Nutzungserlösen werden in diesem Verfahren die Kosten der Bewirtschaftung abgezogen. Dieses Verfahren eignet sich für Gebäude, die alternativ angemietet beziehungsweise vermietet werden könnten, wie z.B. Verwaltungsgebäude, die auch anderweitig genutzt werden könnten.

Aufgaben und Ziele

Das Sachwertverfahren ermittelt Werte auf der Grundlage eines Schemas, welches den
Grundstückswert, den Wert der baulichen und sonstigen Anlagen, Wertminderungen wegen Alter oder baulicher Mängel und wertsteigernde Besonderheiten berücksichtigt. Dieses Verfahren ist geeignet für Grundstücke und Gebäude ohne Marktwert und wenn kein
Ertrag aus der Nutzung der Immobilie realisierbar ist, wie z.B. Schulen, Sporthallen, Brücke und Straßen.
Die genannten Verfahren werden in der Praxis häufig miteinander kombiniert. So wird das
Vergleichswertverfahren oft für die Bewertung von Grundstücken im Zusammenhang mit
einer Objektbewertung im Rahmen eines Sachwertverfahrens genutzt.
Im Handelsrecht ist der Zeitwertansatz nicht bei der Erstbewertung von Vermögensgegenständen zulässig. Lediglich in Folgebewertungen ist der Zeitwert als niedrigerer beizulegender Wert anzusetzen.
Der Zeitwert als grundsätzlicher Bewertungsansatz wird kontrovers diskutiert, da das Vorsichtsprinzip bei einer marktnahen Bewertung tangiert wird.34
Vergleichswertverfahren

Ertragswertverfahren

Sachwertverfahren

Grundstücke
Wohnungen
Reihenhäuser
Realisierbares Vermögen

Grundstücke
Gewerbeimmobilien
Mehrfamilienhäuser
Büro- und
Verwaltungsgebäude

Schulen, Kindergärten
Theater, Museen
Bibliotheken
Rathaus
Feuerwehr
Verwaltungsgebäude

Abbildung 12: Anwendungsbereiche von Vergleichswert-, Ertragswertund Sachwertverfahren

Bewertungsvereinfachungsverfahren
Verbrauchsfolgebewertung
Für Lagerbestände des Umlaufvermögens bieten sich Vereinfachungsverfahren an, die es
vermeiden, jeden Vermögensgegenstand einzeln zu bewerten. So macht es etwa keinen
Sinn, die in einem städtischen Bauhof gelagerten Pflastersteine einzeln zu erfassen und zu
bewerten.
Angewendet werden neben den Durchschnittswertprinzipien die Verbrauchsfolgeverfahren
Fifo (first in first out) und Lifo (last in first out).35 Die Bewertungsvereinfachungsverfahren ermöglichen es, den Aufwand für die Werterfassung in ein angemessenes Verhältnis zur gewonnenen Information zu setzen. Die Erfassung und Bewertung jedes einzelnen Pflastersteines würde wohl den Wert desselbigen übersteigen.

34
35

Siehe dazu auch Kapitel 3.3.
Siehe dazu auch Kapitel 7.1.

Grundlagen der Doppik

Beispiel
Der Bauhof hat im Jahre 2005 für folgende Beträge Pflastersteine erworben und bewertet
nun den Bestand nach dem Lifo-Verfahren:
Anfangsbestand

20 t á € 100 = € 2.000

Juni

20 t á € 120 = € 2.400

August

15 t á € 110 = € 1.650

September

18 t á € 105 = € 1.890

Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t.
Der Rest ist im Laufe des Jahres für Baumaßnahmen verbraucht worden. Da die zuletzt
erworbenen Steine als verbraucht gelten (last in first out), werden die verbliebenen Steine
mit den Einkaufspreisen aus dem Anfangsbestand und Juni bewertet: 20 t á € 100 und 2 t
á € 120.
Bewertung 31.12.2005: 20 t á € 100 + 2 t á € 120 = € 2.240

Festbewertung
Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
können gemäß § 240 Abs. 3 HGB mit einem Festwert angesetzt werden, wenn
die Vermögensgegenstände regelmäßig ersetzt werden,
der Gesamtwert für die Kommune von nachrangiger Bedeutung ist und
der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen
Veränderungen unterliegt.
Der Wert der Anlage wird mit Hilfe durchschnittlicher Herstell-, Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten und einer durchschnittlichen Nutzungsdauer ermittelt und aktiviert.
Zu- und Abgänge werden im Weiteren als Aufwand und Ertrag gebucht und tangieren den
Festwert nicht. In Abständen von drei Jahren sind die Festwerte zu überprüfen und gegebenenfalls zu korrigieren. Als Beispiel ist die Büroausstattung einer Kommune zu nennen.
Pauschalbewertung
Auch bei der Anwendung dieser Vereinfachung ist vorab zu klären, ob der Wert der Gegenstände von nachrangiger Bedeutung für den Gesamtwert ist. Auch hier werden die
durchschnittlichern Herstell-, Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungskosten und eine
durchschnittliche Nutzungsdauer ermittelt und führen zur Aktivierung der gesamten Vermögensart in der Eröffnungsbilanz. Diese „Sammelanlage“ wird über die durchschnittliche Restnutzungsdauer der Güter abgeschrieben. Die Zugänge der Vermögensart werden
in den Folgejahren auf einem Konto gesammelt und am Ende des Abrechnungszeitraumes
als Block abgeschrieben. Die Pauschalbewertung wird beispielsweise bei der Bewertung
von EDV-Ausstattungen angewendet.

Aufgaben und Ziele

Wertgrenzen
Geringwertige Wirtschaftsgüter sind Vermögensgegenstände, die weniger als € 410 netto
kosten und selbständig nutzbar sind. Sie können zum Ende des Abrechnungszeitraumes komplett abgeschrieben werden. Eine Aktivierung dieser Güter ist also nicht notwendig.
In größeren Gebietskörperschaften erscheint dieser Wert als etwas niedrig, da die einzelnen
Gegenstände in der Gesamtbetrachtung des Vermögens als unwesentlich bezeichnet werden.
Das Fachkonzept der Stadt Hamburg sieht beispielsweise eine Aktivierungsgrenze ab einem
Wert von € 5.000 vor.

3.3

Internationaler Rechnungslegungsstandard IPSAS

Im Rahmen internationaler Standards werden Bilanzierungs- und Bewertungskenntnisse
einbezogen, die von den Vorschriften des HGB abweichen. Angelehnt an den International
Accounting Standard/International Financial Reporting System IAS/IFRS werden die Normen für den öffentlichen Bereich durch den International Public Sector Accounting Standard
IPSAS repräsentiert.
Mitte der neunziger Jahre hat die EU begonnen, eine Strategie zur Harmonisierung der verschiedenen Rechnungslegungsstandards in den einzelnen Mitgliedsländern umzusetzen. Ziel
dieser Strategie ist die Vereinheitlichung der unterschiedlichen Normen, um eine höhere
Transparenz und Vergleichbarkeit zu erlangen und den Unternehmen einen besseren Zugang
zu den internationalen Finanzmärkten zu ermöglichen. In diesem Zusammenhang wurde die
Tätigkeit der International Federation of Accountants IFAC um den Bereich der öffentlichen
Verwaltung erweitert.
Die IPSAS wurden beziehungsweise werden vom Public Sector Committee, einer Organisation der IFAC erarbeitet und veröffentlicht. Ziel dieser Organisation ist die Vereinheitlichung
der Rechnungslegung staatlicher Stellen. In Deutschland stehen dabei die Bundes-, Landesund Kommunalbehörden im Mittelpunkt. Die ersten IPSAS-Standards sowie ein Vorwort
wurden im Mai 2000 veröffentlicht (IPSAS 1 bis 8). Seitdem werden die Standards regelmäßig erweitert. Die jüngsten Entwürfe für die Standards 27 und 28 sind am 11. Oktober 2005
verabschiedet worden.36
Internationale Organisationen wie die EU-Kommission, die UNO oder die NATO wenden die
IPSAS direkt an. In der Schweiz werden die Normen bereits seit den 1970er Jahren auf
kommunaler Ebene und aktuell auch teilweise auf Bundesebene angewandt. Auch außerhalb
Europas spielen die Standards eine Rolle und werden beispielsweise in Australien und Neuseeland angewendet. In Deutschland werden die neuen Standards in den Doppik-Projekten
teilweise berücksichtigt.

IPSAS aktuelles, www.ipsas.de, 27.10.2005.

Grundlagen der Doppik

Die Zielrichtung des IPSAS lässt sich am besten mit dem Begriff „Fair Value“ beschreiben.
„Fair Value“ ist der Geldbetrag, zu dem sachverständige, vertragswillige und voneinander
unabhängige Geschäftspartner ein Gut zu tauschen bereit sind.
Das Vermögen soll zeitnah bewertet und stille Reserven somit aufgedeckt werden. Diese
Bewertungsphilosophie unterscheidet sich wesentlich vom Vorsichtsprinzip des HGB, welches ausdrücklich untersagt, stille Reserven auszuweisen.
Ein weiterer Schwerpunkt ist eine Vielzahl von Offenlegungspflichten, die dem Gebot der
Transparenz in der öffentlichen Verwaltung Rechnung trägt.

True and Fair View
Die Standards basieren auf den Grundsätzen von Periodenabgrenzung, Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit, Vergleichbarkeit und der Beschränkung auf relevante und verlässliche
Informationen.

Eine autorisierte deutschsprachige Übersetzung der IPSAS-Standards gibt es derzeit nicht. Im
Folgenden werden die wichtigsten Standards erläutert:37

IPSAS 1:
Presentation of Financial Statements (Darstellung des Abschlusses)
Neben der Vermögensrechnung und der Ertragsrechnung werden im Gegensatz zu dem Jahresabschluss gemäß HGB eine Cash-Flow-Rechnung und eine Darstellung der Veränderung
von Vermögenswerten veröffentlicht.
Die Informationen dienen als Grundlage für die Entscheidung künftiger Ressourcenverteilung. Die Zielsetzung liegt im öffentlichen Sektor darin, Informationen als Entscheidungsgrundlage zur Verfügung zu stellen. Grundsätzliche Betrachtungen, wie das Prinzip der Unternehmensfortführung oder die Stetigkeit der Darstellung, sind hier festgehalten. Im Anhang
dieses Standards sind Muster für die Darstellung der Vermögens- und Finanzlage, der finanziellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie der Veränderungen in Nettovermögensgegenständen beziehungsweise im Eigenkapital aufgeführt.

IPSAS 2: Cash Flow Statements (Mittelflussrechnung)
Die Mittelflussrechnung informiert darüber, wie die Verwaltung das von ihr benötigte Geld
und die geldnahen Mittel aufbringt und wie diese Liquidität verwendet wird. Durch die so
genannte Drei-Stufen-Mittelflussrechnung werden die Betriebs-, Investitions- und Finanzaktivitäten dargestellt.

Einen Überblick in deutscher Sprache geben Knechtenhofer/Wohlwend, Universität St. Gallen, Working
Paper Nr..5, IPSAS 1-17, April 2002.

Aufgaben und Ziele

Die Betriebsaktivitäten weisen die Zuflüsse aus Steuern, Zuschüssen, Zinsen oder den Verkauf von Gütern und Dienstleistungen aus. Auf der anderen Seite werden beispielsweise Auszahlungen für Personal, Pensionen oder Zinsen aufgeführt.
Die Investitionsaktivitäten werden durch die Mittelflüsse dokumentiert, die für den Kauf oder
Verkauf von Anlagen, Betriebseinrichtungen und Kapitalanlagen entstehen.
Die Finanzaktivitäten schließlich weisen die Zahlungsströme aus, die aus Kreditgewährung
oder Inanspruchnahme von Krediten resultieren.
Die Mittelflussrechnung gleicht der Kameralistik, da in beiden Rechnungssystemen die Darstellung und Veränderung der liquiden Mittel im Vordergrund stehen (Cash Accounting). Die
Ergebnisrechnung dagegen weist den Ressourcenverbrauch der öffentlichen Verwaltung aus
(Accrual Accounting).

IPSAS 6:
Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled Entities
(Konzernabschluss und Rechnungswesen über kontrollierte Einheiten)
Dieser Standard unterscheidet zwischen „kontrollierender“ Einheit (controlling entity) und
„kontrollierter“ Einheit (controlled entity). Der Begriff „to controll“ wird hier vereinfachend
mit „kontrollieren“ übersetzt, meint aber ausdrücklich auch „steuern“.
Eine kontrollierende Einheit hat die finanzielle und operative Macht über die kontrollierte
Einheit und übt diesen beherrschenden Einfluss auch faktisch aus. Die kontrollierende Einheit hat nun grundsätzlich einen Konzernabschluss zu präsentieren. Die Konsolidierung des
Konzernabschlusses wird durch die zeilenweise Zusammenführung der Vermögensrechnungen vollzogen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die gleichen Wertansätze verwendet werden
und die Abschlussdaten zum gleichen Zeitpunkt erstellt werden.
Stellt eine kontrollierende Einheit selbst eine kontrollierte Einheit dar, so muss sie keinen
Konzerabschluss erstellen. Die Daten werden durch den von der kontrollierenden Einheit
erstellten Konzernabschluss präsentiert.

IPSAS 7:
Accounting for Investments in Associates
(Rechnungswesen bei Investitionen in Beteiligungsgesellschaften)
Eine Beteiligung der öffentlichen Verwaltung an einer anderen Gesellschaft unterscheidet
sich von der kontrollierenden Einheit (IPSAS 6) darin, dass die Beteiligung regelmäßig zwischen 20 % und 50 % beträgt. Eine finanzielle und operative Beherrschung der Beteiligung
wird nicht ausgeübt.
Die Investition in eine Beteiligungsgesellschaft wird im Konzernabschluss nach der EquityMethode durchgeführt. Die Bewertung erfolgt zum anteiligen Substanzwert und anteiligen
Reingewinn beziehungsweise -verlust. Dabei wird das anteilige Eigenkapital der Beteiligung
als Finanzanlage in das Vermögen der kontrollierenden Einheit übernommen.

Grundlagen der Doppik

Wird die Beteiligung zum Zweck erworben beziehungsweise gehalten, sie in naher Zukunft
wieder zu veräußern, ist die Kostenmethode oder Quotenkonsolidierung anzuwenden. Die
Aufwendungen des Beteiligungserwerbes werden dabei in das Vermögen der kontrollierenden Einheit übernommen.

IPSAS 17:
Property, Plant and Equipment (Sachanlagen)
Ein Objekt ist dann als Vermögensgegenstand zu aktivieren, wenn der Wert des Objektes
verlässlich ermittelt werden kann und die Wahrscheinlichkeit eines wirtschaftlichen Nutzens
aus dem Objekt besteht. Natürliche Ressourcen gehören dabei nicht zu den Sachanlagen.
Aktivierbare Beträge umfassen den Kaufpreis zuzüglich Beschaffungs- und Installationskosten oder die Herstellkosten bei selbst erstellten Anlagen. Nachträglich sind die Ausgaben zu
aktivieren, die den ursprünglichen Nutzungsgrad erhöhen. Instandhaltungsarbeiten dagegen
werden in den Aufwand gebucht. Werden beispielsweise an einem Gebäude wesentliche
bauliche Veränderungen vorgenommen, ist diese Ausgabe zu aktivieren, der neue Anstrich
der Fassade dagegen als Aufwand zu erfassen.
Neben dem Anschaffungswertprinzip, welches auch die GoB vorschreiben, kann ein Vermögensgegenstand in den Folgebilanzen auch zu Verkehrswerten aktiviert werden. Die damit
verbundenen Aufwertungen werden als Neubewertungsreserve offen gelegt. Diese Möglichkeit der „Zuschreibung“ steht im deutlichen Gegensatz zu den Bewertungsprinzipien des
HGB, die das Prinzip der kaufmännischen Vorsicht als Basis haben. Die Aufwertung einer
Immobilie beispielsweise, und die damit verbundene Erhöhung der Aktiva, ist nach dem
Anschaffungswertprinzip nicht möglich und wieder spricht dem Realisationsprinzip.
Die aufgeführten Standards sind nur ein Auszug aus den IPSAS. Weitere Normen regeln die
Bilanzierung von geleastem Vermögen (IPSAS 13) oder die Offenlegung von Eventualverbindlichkeiten und Rückstellungen (IPSAS 19). Das Public Sector Committee der IFAC hält
das Lifo-Verfahren für die Bewertung der Lagerbestände (IPSAS 12) für ungeeignet und lässt
es nicht mehr zu.
Befürworter der IPSAS bemängeln, dass in den Doppik-Projekten hierzulande die internationalen Standards zu wenig berücksichtigt werden. Die Orientierung am HGB erschwert die
international angestrebte Standardisierung von Rechnungslegungssystemen. Auch ist die
Offenlegungskomponente und damit verbundene Transparenz staatlichen Handelns ein wesentlicher Vorteil der IPSAS.
Kritiker dagegen führen an, dass die IPSAS zu sehr an die anglo-amerikanischen Rechnungslegungsstandards angelehnt sind und dabei die europäische Sicht und Terminologie weitgehend außer Acht lassen.38 Auch wird eine starke Orientierung der IPSAS an den IAS für
privatwirtschaftliche Unternehmen kritisiert, die die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung zu wenig berücksichtigt. Die Bewertung der Vermögensgegenstände ist ein weiterer
Kritikpunkt: Sie bieten viel Platz für Interpretation und, so wird befürchtet, für Manipulation.
Angemessene Sanktionen für die Nichteinhaltung der Standards fehlen bislang.
38

Schedler, Universität St. Gallen, auf der 1. Hamburger Fachtagung zur Reform des staatlichen Rechnungswesens, 02.11. 2005.

Aufgaben und Ziele

„Auf den ersten Blick erscheint dieser Schlüsselbegriff (Fair Value) faszinierend und strahlt
großen Charme aus, suggeriert er doch eine zeitnahe Bewertung und den Ausschluss stiller
Reserven und damit entscheidungsrelevante Unternehmensdaten. Doch dieser Schein trügt;
denn für die weit überwiegende Mehrheit aller Vermögens- und Schuldenposten lässt sich
kein verlässlicher Zeitwert auf einem aktiven Markt ermitteln. Vielmehr eröffnet die FairValue-Bewertung eine gigantische Bilanzpolitik, wie sie es wohl in dieser Form noch in
keinem Bilanzierungssystem gab. Baetge spricht in diesem Zusammenhang gar von verheerenden Gestaltungsmöglichkeiten. Die Fair-Value-Bewertung ist daher eher ein theoretisches
Modell für Lehrbücher und Vorlesungen; für die konkrete Bilanzierungspraxis ergeben sich
erhebliche Anwendungsgrenzen.“39

3.4

Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher
Buchführung GoöB

Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen hat Ende 2004 einen wissenschaftlichen Arbeitskreis „Integrierte Verbundrechnung“ (IVR) eingerichtet, dem die Professoren
Berens, Budäus, Buschor, Fischer, Lüder und Streim angehören. Bei der Unterstützung des
Reformprozesses des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens geht es insbesondere um
die Erarbeitung von GoöB unter Berücksichtigung der internationalen und nationalen Entwicklungen und sich dabei abzeichnender Standardisierungstendenzen.
Die „Eckpunkte für die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesen auf Basis der Integrierten Verbundrechnung (IVR)“40 gehen auf
die oben genannten Standards GoB und IPSAS ein:
Punkt 7 des Eckpunktepapiers besagt, dass sich eine „generelle und unmodifizierte Übernahme der handelsrechtlichen Vorschriften auf die Integrierte Verbundrechnung verbietet“,
da beispielsweise die handelsrechtlichen Regelungen „primär auf Gläubigerschutz und
Ausschüttungsbemessung ausgerichtet“ sind. Die GoB, die größtenteils im HGB kodifiziert sind, sind demnach an die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung anzupassen.
Punkt 8 merkt an, dass die „aus den IAS/IFRS für den öffentlichen Sektor entwickelten
IPSAS noch nicht hinreichend konzeptgeleitet und auf die Erfordernisse des öffentlichen
Haushalts- und Rechnungswesens ausgerichtet“ sind.

39
40

Vgl. Küting, 2005.
Erschienen in: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Heft 16/2005, S. 887-890.

Grundlagen der Doppik

GoöB
Die GoöB sind auf Gebietskörperschaften ausgerichtete Erweiterungen und Modifikationen der
GoB. Die Erweiterungen und Modifikationen beziehen sich insbesondere auf die materiellen
Grundsätze/Konzeptionsgrundsätze.

Die GoöB gehen von einer integrierten Verbundrechnung auf Basis der Doppik aus, die aus
folgenden, verbundenen Bereichen besteht:
Vermögens-, Ergebnis- und Finanzrechnung (Drei-Komponenten-Rechnungssystem)
Kosten- und Leistungsrechnung (Ressourcenverbrauchskontrolle und -steuerung)
Haushaltsplanung (output- und ressourcenorientierte Budgetierung)
Die Integrierte Verbundrechnung hat allgemein eine „Informationsfunktion“, die durch eine
ausdrücklich notwendige Standardisierung Zeitvergleiche und Betriebs- und Verwaltungsvergleiche ermöglicht. Auch eine „Schutzfunktion“ des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens wird artikuliert. Dabei stehen primär die Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit
(Individualschutz) und die Sicherung der treuhänderischen Ressourcenverwendung zur
Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben (Institutionenschutz) im Vordergrund.
Wesentliche Punkte der GoöB sind im Folgenden aufgeführt:
Punkt 11 (Modifizierung der GoB)
Die Dokumentations- und Rahmengrundsätze der GoB werden ohne besondere Modifikationen als GoöB übernommen. Zur Sicherung der genannten Informations- und Schutzfunktion sind die materiellen Grundsätze/Konzeptionsgrundsätze zu modifizieren, soweit
die im Handelsrecht kodifizierten Regelungen mit diesen Funktionen nicht kompatibel
sind.
Punkt 12 (intergenerative Gerechtigkeit)
Aus dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit folgt – im Gegensatz zur handelsrechtlichen Regelung –, dass der Periodisierungsgrundsatz eine dominante Stellung einnimmt. D. h. dem „Abgrenzungsgrundsatz der Zeit nach“ kommt eine besondere Bedeutung zu, während der „Abgrenzungsgrundsatz der Sache nach“ nur eine nachgeordnete
Bedeutung hat.
Punkt 15 (Gleichheit von Ressourcenaufkommen und -verbrauch)
Das aus dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit abgeleitete Prinzip der interperiodischen Gerechtigkeit erfordert grundsätzlich eine ausgeglichene Ergebnisrechnung: Aufwand und Ertrag sind auszugleichen.

Aufgaben und Ziele

Punkt 13 (erweitertes Realisationsprinzip)
Das Realisationsprinzip regelt, wie Zahlungen zu periodisieren sind:
Positive Ergebnisbeiträge müssen realisiert oder im Falle veräußerbaren Vermögens realisierbar sein. Der überwiegende Teil der Erträge des öffentlichen Sektors sind Steuereinnahmen. Sie sind der Periode zuzurechnen, in der ein rechtswirksamer Anspruch
darauf besteht. Die Einbeziehung von Mehrungen des veräußerbaren Vermögens in das
Ergebnis erfordert nur die Möglichkeit der Umwandlung in Zahlungsmittel, nicht dessen tatsächliche Veräußerung. Diese positiven Ergebnisbestandteile, die lediglich realisierbar, aber noch nicht realisiert sind, dürfen jedoch nicht in den Ergebnisausgleich
einbezogen werden.
Negative Ergebnisbeiträge werden analog zu den Mehrungen des Vermögens behandelt.
Die Berücksichtigung von Minderungen des veräußerbaren Vermögens erfordert ebenso
wie dessen Mehrung lediglich die Möglichkeit der Veräußerung.
Punkt 14 (eingeschränktes Imparitätsprinzip)
Das Imparitätsprinzip besitzt für das öffentliche Haushalts- und Rechnungswesen eingeschränkte Gültigkeit, da die öffentliche Verwaltung weder Gewinne ausschüttet, noch insolvenzfähig ist. Die Ausschüttung von Gewinnen, die durch dieses Prinzip verhindert
wird, um noch nicht realisierte Verluste zu decken, spielt hier eine zu vernachlässigende
Rolle.
Punkt 17 (erweiterte Pagatorik)
Der Grundsatz der Pagatorik, der fordert, nur solche Vermögensteile anzusetzen, deren
Bewertung auf tatsächlichen beziehungsweise künftigen Zahlungen basiert, bedarf der
Erweiterung. Unentgeltlich erworbenes und nicht zur Veräußerung vorgesehenes Vermögen spielt im öffentlichen Bereich eine wesentliche Rolle und ist daher anzusetzen. Historisch abgeleitetes Vermögen ohne entgeltliche Belege oder Erbschaften zugunsten von
Gebietskörperschaften machen oftmals den überwiegenden Teil des Grundvermögens aus.
Punkte 19, 20
(Zeitwerte für veräußerbares Vermögen, Anschaffungswerte für Verwaltungsvermögen)
Das Prinzip der „fairen“, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Lagedarstellung
erfordert Informationen insbesondere über das verfügbare Schuldendeckungspotenzial einer Gebietskörperschaft. Neben den sicheren Verbindlichkeiten sind das vor allem Rückstellungen für die Pensionen der Beamten. Das Vermögen wird unterteilt in
realisierbares, veräußerbares Vermögen; Bewertung mit dem Zeitwert;
zur Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben benötigtes Vermögen; Bewertung mit den
fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellkosten.
Diese Zuordnung kann eine strategische Ausrichtung der Gebietskörperschaft zum Ausdruck bringen, etwa derart, dass die mit dem zuzuordnenden Vermögen wahrgenommene
Aufgabe auf Dauer als (nicht) zu privatisieren angesehen wird.

Grundlagen der Doppik

Durch das Prinzip der „fairen“ Bewertung mit Hilfe des Zeitwertes finden sich auch die internationalen Standards in den GoöB wieder, mit all ihren Vor- und Nachteilen.
Die Unterteilung des öffentlichen Vermögens in veräußerbares und Verwaltungsvermögen
stößt in der Praxis auf Definitionsprobleme und wird von den meisten Doppik-Projekten
nicht berücksichtigt. Das Vermögen gilt als nicht ausreichend differenzierbar, um eine trennscharfe Unterscheidung durchgängig zu realisieren.
„Die Trennung zwischen realisierbarem Vermögen und Verwaltungsvermögen wird in der
Literatur überwiegend ausdrücklich abgelehnt bzw. nicht übernommen. Im nordrheinwestfälischen Modellprojekt wird diese Trennung unter Hinweis auf viele Grenzfälle abgelehnt.“41
Die KGSt42, das Konzept des Landes Hessen43 und das Fachkonzept der Freien und Hansestadt Hamburg44 haben diese Unterscheidung ebenfalls nicht integriert.

GoB, IPSAS oder GoöB?
Die GoöB berücksichtigen die Anwendungsprobleme der GoB und der IPSAS für den öffentlichen Sektor in Deutschland. Präzisierungen bei der praktischen Anwendung von Zeitwerten,
vor allem vor dem Hintergrund der Bewertung von realisierbarem Vermögen und Verwaltungsvermögen, sind bei der weiteren Entwicklung dieses Standards notwendig.
Die Integration der IPSAS-Normen in die GoöB erscheint im Sinne internationaler Standardisierung und der damit verbundenen Vergleichbarkeit von Gebietskörperschaften sinnvoll. Vorteilhaft ist in diesem Zusammenhang, dass die IPSAS so weitgehende Wahlrechte zulassen,
dass eine Rechnungslegung nach dem deutschen Handelsrecht, bei entsprechender Ausübung der jeweiligen Wahlrechte, nicht gegen die IPSAS verstößt.
Umstritten ist in diesem Zusammenhang die derzeitige, aufwändige Entwicklung bundeslandspezifischer Individuallösungen. Die IPSAS werden in diesen Regelungen nur wenig berücksichtigt und es besteht die Gefahr der Abkoppelung von internationalen Entwicklungen und
Standards.

Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.38.
Vgl. KGSt, 1997, S. 23.
43 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 132 ff.
44 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 11 ff.
42

Jahresabschluss

4.1

Grundbegriffe im Rechnungswesen

Im Rechnungswesen wird auf vier Ebenen gearbeitet, die die verschiedenen Teilbereiche des
Rechnungswesens beschreiben. Die hier dargestellten Begriffspaare werden in der Praxis
gerne durcheinander geworfen und führen dann zu inhaltlichen Missverständnissen.
Auszahlung

Einzahlung

Abfluss liquider Mittel

Zufluss liquider Mittel

Die Ebene der Auszahlungen und Einzahlungen bezieht sich auf die flüssigen Mittel der
Verwaltung. Dazu zählen hauptsächlich der Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten. Diese Liquiditätsebene spielt bei der Liquiditätsplanung eine entscheidende Rolle. Künftige Einzahlungen werden den erwarteten Auszahlungen gegenübergestellt und zeigen einen
eventuellen Finanzierungsbedarf im Vorfeld auf.
Ausgabe

Einnahme

Minderung des Geldvermögens

Mehrung des Geldvermögens

Ausgaben und Einnahmen sind die Begriffe, die in der Kameralistik verwendet werden. Es
handelt sich hierbei um die Veränderung des Geldvermögens durch einen Geschäftsfall. Kauft
beispielsweise eine Kommune einen Kopierer auf Rechnung, dann fließt in dem Augenblick
kein Geld. Eine Auszahlung findet daher nicht statt. Durch die entstandene Verbindlichkeit ist
aber eine Ausgabe entstanden – auch wenn die damit verbundene Auszahlung zu einem anderen Zeitpunkt stattfindet.
Die Veränderungen von Ausgaben und Einnahmen innerhalb einer Abrechnungsperiode werden in der Bilanz dargestellt.
Aufwand

Ertrag

Bewerteter Werteverzehr/Verbrauch von
Gütern und Dienstleistungen innerhalb
einer Abrechnungsperiode

Bewerteter Wertezufluss innerhalb einer
Abrechnungsperiode

Aufwendungen und Erträge sind die Begriffe der Ergebnisrechnung. Aufwendungen mindern
das Eigenkapital, Erträge mehren das Eigenkapital. Der Verbrauch auf der einen und der
Wertezufluss auf der anderen Seite werden in der Ergebnisrechnung gesammelt und weisen

Grundlagen der Doppik

als Saldo das Ergebnis für den Abrechnungszeitraum aus. Der mit den Aufwendungen dokumentierte Ressourcenverbrauch ist wesentlicher Bestandteil eines doppischen Buchungssystems.
Kosten

Leistung

Bewerteter Werteverzehr/Verbrauch von
Gütern und Dienstleistungen innerhalb
einer Abrechnungsperiode im Rahmen der
typischen betrieblichen Leistung

Bewerteter Wertezufluss innerhalb einer Abrechnungsperiode im Rahmen der typischen
betrieblichen Tätigkeit

Diese Begriffe der Kosten- und Leistungsrechnung unterscheiden sich von den Aufwendungen und Erträgen durch den Zusatz „im Rahmen der typischen betrieblichen Tätigkeit“, den
wir in unserem Kontext als „im Rahmen der typischen verwaltungsbedingten Tätigkeit“
verstehen. Erzielt beispielsweise ein Unternehmen Spekulationsgewinne durch den Verkauf
von Wertpapieren, so erhöht das Unternehmen damit seinen Ertrag. In der Kosten- und Leistungsrechnung wird dieser Ertrag aber keine Berücksichtigung finden, da Spekulationstätigkeiten normalerweise nicht in den typischen betrieblichen Bereich gehören – es sei denn, das
Unternehmen wäre ein Wertpapierhandelshaus.
Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der internen Kalkulation von Gütern und Dienstleistungen und der innerbetrieblichen beziehungsweise innerbehördlichen Steuerung. Die
Unterscheidungen zwischen Aufwand und Ertrag auf der einen und Kosten und Leistung auf
der anderen Seite werden in der öffentlichen Verwaltung nicht die Rolle spielen, wie in der
Privatwirtschaft.45
Im Folgenden werden die unterschiedlichen Begriffe des Rechnungswesens anhand eines
Beispieles erläutert.

Beispiel
Eine Kommune bestellt im November 2005 einen PKW für € 38.400 brutto und bekommt
das Fahrzeug im Januar 2006. Der PKW hat eine geplante Nutzungsdauer von acht Jahren und wird im März 2006 bezahlt.
Bei der Bestellung des PKW wird keine der vier Ebenen angesprochen. Sinnvoll ist aber,
die für März geplante Auszahlung im Liquiditätsplan zu vermerken. Im Januar 2006 findet
nun eine Ausgabe in Höhe von € 38.400 statt und eine Aufwendung in Form der Abschreibung46 in Höhe von € 400 (€ 38.400 : 8 Jahre : 12 Monate). Die Auszahlung in Höhe von €
38.400 wird im März 2006 verbucht.

45
46

Siehe auch Kapitel 3.1.
Siehe dazu auch Kapitel 11.1.4.

Jahresabschluss

In der Kameralistik wird der PKW lediglich im Jahre 2006 mit € 38.400 erscheinen. In einem doppischen System taucht der PKW acht Jahre mit der Abschreibung von € 4.800 auf.
Damit wird der Ressourcenverbrauch über die Laufzeit des PKW dargestellt.

Die dargestellten Grundbegriffe verdeutlichen jeder für sich nur einen Ausschnitt des Rechnungswesens. Erst die Berücksichtigung sämtlicher Ebenen ermöglicht eine umfassende
Beurteilung der wirtschaftlichen Situation einer betrachteten Gebietskörperschaft.

4.2

Inventur und Inventar

Eine Bestandsaufnahme von Vermögen und Schulden ist nach den §§ 238 ff. HGB für jeden
Kaufmann verpflichtend und ist auch für Anwender doppischer Systeme in der öffentlichen
Verwaltung vorgesehen.
Zu Beginn und bei Beendigung der Tätigkeit und mindestens einmal im Jahr ist die Bestandsaufnahme durchzuführen. Die Inventur ist zum Stichtag, dem letzten Tag im Geschäftsjahr, vorzunehmen.
Grundsätzlich wird zwischen zwei Inventurarten unterschieden:
Körperliche Inventur
Bei dieser Inventurart werden die Vermögensgegenstände durch zählen, wiegen, messen
oder schätzen erfasst. Die körperliche Erfassung ist bei physisch vorhandenen Vermögensgegenständen, wie beispielsweise einem Warenlager, anzuwenden.
Buchinventur
Hier werden die Vermögensgegenstände und die Verbindlichkeiten anhand von Aufzeichnungen, Berechnungen oder anderen Belegen bewertet. Die Buchinventur wird immer
dann angewendet, wenn eine körperliche Bestandsaufnahme nicht praktikabel ist.

Beispiel
Der Kassenbestand wird durch das Zählen der liquiden Mittel als körperliche Inventur
durchgeführt.
Der Bestand auf dem Bankkonto dagegen wird durch den Kontoauszug zum Stichtag belegt und bedarf keiner körperlichen Erfassung. Oder haben Sie schon einmal bei Ihrer
Hausbank nachgefragt, ob Sie Ihren Kontostand zählen dürfen?

Grundlagen der Doppik

Die Erfassung von Vermögen und Schulden ist mit unterschiedlichen Inventurmethoden
möglich:
Stichtagsinventur
Diese zeitnahe Bestandsaufnahme ist innerhalb von zehn Tagen vor oder nach dem Stichtag vorzunehmen. Bestandsveränderungen, die innerhalb dieser Zeit auftreten, sind fortzuschreiben beziehungsweise zurückzurechnen.
Verlegte Inventur
In diesem Verfahren ist die Bestandsaufnahme innerhalb der letzten drei Monate vor oder
der ersten zwei Monate nach dem Stichtag vorzunehmen. Da normalerweise der Stichtag
der 31. Dezember ist, liegt dann der mögliche Erhebungszeitraum zwischen dem 01. Oktober und dem 28. Februar. Auch hier sind Bestandsveränderungen zwischen der Erhebung
und dem Stichtag zu berücksichtigen.
Permanente Inventur
Die permanente Inventur ermöglichte eine ganzjährige Bestandsaufnahme. Sinnvoll ist
diese Methode nur, wenn eine zeitnahe Erfassung der Soll-Bestände gewährleistet ist. Der
Abgleich zwischen Soll- und Ist-Werten macht eventuell auftretende Inventurdifferenzen
sichtbar. Diese Methode ermöglicht es, die Inventur in beschäftigungsschwachen Zeiträumen vorzunehmen und wird für werthaltige Güter mehrmals im Jahr vorgenommen.
Stichprobeninventur
Mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden werden Wirtschaftsgüter bewertet, deren einzelne Erfassung in keinem wirtschaftlichen Verhältnis zum Informationsgewinn steht.

Inventur
Die Inventur ist eine Bestandsaufnahme des gesamten Vermögens und der Schulden einer
Gebietskörperschaft. Zum Bilanzstichtag werden die einzelnen Positionen entweder durch
Buchinventur oder körperliche Inventur erfasst.

Nach Abschluss der Inventur werden sämtliche Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten in einem Bestandsverzeichnis geordnet. Dieses Bestandsverzeichnis wird als Inventar
bezeichnet und gliedert sich in
A. Vermögen
B. Schulden
C. Eigenkapital

Jahresabschluss

Vermögen
Das Vermögen wird in Anlage- und Umlaufvermögen unterteilt:
Das Anlagevermögen setzt sich aus Vermögensgegenständen zusammen, die langfristig in
der Verwaltung gebunden sind. Das sind beispielsweise immaterielle Vermögensgegenstände, Grundstücke, Gebäude, Bauten und Anlagen des Infrastrukturvermögens, Betriebsund Geschäftsausstattung, Fahrzeuge, Denkmäler und museale Sammlungen.
Das Umlaufvermögen ist kurzfristig gebunden und setzt sich aus Vorräten, Forderungen,
kurzlaufenden Wertpapieren und liquiden Mitteln zusammen. Da sich das Umlaufvermögen
permanent ändert, hat das Inventar an dieser Stelle eine zeitlich begrenzte Aussagekraft.

Schulden
Die Schulden werden in langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten unterteilt:
Langfristige Schulden beziehen sich in der Regel auf Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, deren Restlaufzeiten länger als ein Jahr betragen. Auch werden hier Anleihen,
Obligationen und langfristige Rückstellungen aufgelistet.
Kurzfristige Schulden setzen sich aus kurzfristigen Bankverbindlichkeiten, kurzfristigen
Rückstellungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zusammen. Hier
werden offene Rechnungen bei Lieferanten ausgewiesen.

Eigenkapital
Das Eigenkapital oder Reinvermögen lässt sich als Differenz aus Vermögen und Schulden
berechnen: Vermögen ./. Schulden = Eigenkapital

Inventar
Das Inventar ist die geordnete Dokumentation des gesamten Vermögens und der Schulden einer Gebietskörperschaft. Das Vermögen wird in Anlagevermögen und Umlaufvermögen unterteilt, die Schulden in kurzfristige und langfristige Verbindlichkeiten. Die Differenz aus Vermögen und Schulden ergibt das Eigenkapital beziehungsweise Reinvermögen.

4.3

Vermögensrechnung (Bilanz)

Die Vermögensrechnung, auch als Bilanz bezeichnet, ist die Kurzfassung des Inventars in
Kontenform. Die in der Inventur erfassten und im Inventar geordneten Daten werden nun in
einer standardisierten Kontenform komprimiert.
Der Ausgangspunkt für die Vermögensrechnungen in den Gebietskörperschaften ist das für
die Privatwirtschaft verbindliche Gliederungsschema nach § 266 HGB. Die Besonderheiten
der öffentlichen Verwaltung werden durch Änderungen des Schemas berücksichtigt. So ist es
beispielsweise für eine Kommune sinnvoll, Bauten des Infrastrukturvermögens auszuweisen.

Grundlagen der Doppik

Eine Bilanz47 muss immer ausgeglichen sein, da beide Seiten lediglich zwei verschiedene
Perspektiven auf ein und dasselbe Objekt darstellen.
Aktiva
A.
I.
II.
III.
B.
I.
II.
III.
IV.
C.

Vermögensrechnung
Anlagevermögen
Immaterielle Vermögensgegenstände
Sachanlagen
Finanzanlagen
Umlaufvermögen
Vorräte
Forderungen
Wertpapiere des UV
Kasse, Bank
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Vermögen
Mittelverwendung

Passiva

A.
B.
C.
D.
I.
II.

Eigenkapital
Sonderposten
Rückstellungen
Verbindlichkeiten
Anleihen und Obligationen
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
III. Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
IV. Sonstige Verbindlichkeiten
E. Passive Rechnungsabgrenzungsposten
Kapital
Mittelherkunft

Abbildung 13: Einfache Bilanzgliederung
Die Aktivseite beschreibt die Verwendung der eingesetzten Mittel. Die Reihenfolge der Aktivposten orientiert sich an der Geldnähe, der Liquidität der einzelnen Positionen. Je weiter
unten auf der Aktivseite, desto liquider, desto näher an der Liquidität ist der einzelne Posten.
Die Passivseite beschreibt die Herkunft der eingesetzten Mittel. Die Reihenfolge der Passivposten orientiert sich an der Fristigkeit der einzelnen Positionen. Je weiter unten auf der
Passivseite, desto kurzfristiger ist die Laufzeit der Verbindlichkeit.

Vermögensrechnung
Die Vermögensrechnung (Bilanz) ist eine standardisierte Zeitpunktbetrachtung von Vermögen,
Eigenkapital und Schulden zum Stichtag. Die Aktivseite stellt das Vermögen und somit die Mittelverwendung dar. Die Passivseite dokumentiert das Kapital, das die Mittelherkunft beschreibt.

Es gibt bisher noch keine einheitliche Darstellung für Vermögensrechnung der öffentlichen
Verwaltung. So trennt Lüders im Anlagevermögen „Verwaltungsvermögen“ und „Realisierbares Vermögen“.48 Beispielhaft ist das vollständige Gliederungsschema gemäß NKF-Entwurf
zur Schleswig-Holsteinischen Gemeindehaushaltsverordnung Doppik in Anhang 1 abgebildet.

47
48

Ital. Bilancia = die Waage.
Vgl. Lüder, 1999, S. 18.

Jahresabschluss

4.4

Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung)

Die Ergebnisrechnung stellt den zweiten Teil des Drei-Komponenten-Modells dar. In der
Privatwirtschaft wird die Ergebnisrechnung als „Gewinn- und Verlustrechnung“ bezeichnet.
Da in der öffentlichen Verwaltung aber regelmäßig kein Gewinn erwirtschaftet wird und eine
Gewinnerzielung auch nicht zu den Aufgaben von Gebietskörperschaften zählt, wird der
Begriff der „Ergebnisrechnung“ verwendet.
Der Ausgangspunkt für die Ergebnisrechnung in den Gebietskörperschaften ist das für die
Privatwirtschaft verbindliche Gliederungsschema nach § 275 HGB. Wie bei der Vermögensrechnung auch, werden die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung durch Änderungen
des Schemas berücksichtigt. Beispielsweise werden Erträge beziehungsweise Aufwendungen
für den Länderfinanzausgleich in die Ergebnisrechnung integriert (s. Abb. 14).
Die Ergebnisrechnung ist ein Unterkonto des Eigenkapitals und sammelt Aufwendungen und
Erträge. Aufwendungen mindern das Eigenkapital und Erträge mehren das Eigenkapital.
Der Gewinn beziehungsweise Verlust ist somit das Bindeglied zwischen der Vermögensrechnung und der Ergebnisrechnung.
Die Ergebnisrechnung wird in der so genannten Staffelform veröffentlicht, die in Anlage 6
dargestellt ist.

Ergebnisrechnung
Die Ergebnisrechnung ist eine standardisierte Zeitraumbetrachtung von Aufwendungen und
Erträgen. Der Ressourcenverbrauch einer Periode wird dem Ressourcenaufkommen gegenübergestellt.
Erträge > Aufwendungen = Gewinn: Mehrung des Eigenkapitals
Aufwendungen > Erträge = Verlust: Minderung des Eigenkapitals

Soll (Aufwendungen)

Ergebnisrechnung

(Erträge) Haben

Personalaufwendungen
Versorgungsaufwendungen
Aufw. für Sach- und Dienstleistungen
Aufwendungen aus Transferleistungen
Abschreibungen
Sonstige Aufwendungen
Finanzaufwendungen
Außerordentliche Aufwendungen

Steuern und ähnliche Abgaben
Zuwendungen und Umlagen
Sonstige Transfererträge
Öffentl.-rechtliche Leistungsentgelte
Privatrechtliche Leistungsentgelte
Sonstige Erträge
Finanzerträge
Außerordentliche Erträge

Saldo: Gewinn

Saldo: Verlust

Abbildung 14: Einfaches Ergebniskonto

Grundlagen der Doppik

4.5

Finanzrechnung

Die Finanzrechnung ist ein notwendiger Bestandteil des Haushaltsplans und des Jahresabschlusses. In der bundesweiten Diskussion war die Notwendigkeit einer Finanzrechnung
allerdings anfänglich umstritten.49 Mittlerweile haben sich die Anwender der Doppik in allen
Bundesländern für diese Mittelflussrechnung entschieden. Sie dient der Planung und Kontrolle der mittel- und langfristigen Finanzierung des Haushaltes und ist die dritte Komponente
des doppischen Haushaltswesens.
Auch in der Privatwirtschaft wird eine Finanzrechnung erstellt, wenngleich sie nicht gesetzlicher Bestandteil des Jahresabschlusses gemäß HGB ist. Die Finanzplanung wird durch eine
Kapitalflussrechnung durchgeführt, die mit der Finanzrechnung vergleichbar ist.
Die Finanzrechnung ist ebenso wie die Ergebnisrechnung, und im Unterschied zur Vermögensrechnung, eine Zeitraumbetrachtung. Sie dokumentiert die laufenden Aus- und Einzahlungen innerhalb des Abrechnungsjahres. Ein Ergebnis der Finanzrechnung ist die Schaffung
von Transparenz bezüglich der Veränderungen der Finanzmittel.
In der Finanzrechnung werden sämtliche Einzahlungen und Auszahlungen aus laufender
Verwaltungstätigkeit verbucht und gegenübergestellt. Anschließend werden die Ein- und Auszahlungen aus den Investitions- und Finanztätigkeiten der Gebietskörperschaft saldiert. Die
Salden aus der Verwaltungs-, Investitions- und Finanztätigkeit werden zusammengefasst und
ergeben in Verbindung mit dem Anfangsbestand den Bestand der liquiden Mittel.
Im Anhang 7 ist ein ausführliches Muster für eine Finanzrechnung abgebildet.

Finanzrechnung
In der Finanzrechnung werden sämtliche Veränderungen der liquiden Mittel betrachtet. Dabei
werden Salden für die laufende Verwaltungstätigkeit, für Investitionen und für Finanzaktivitäten
gebildet, die zusammengefasst das Finanzergebnis bilden.

Vgl. Scheidhammer, 2004, S. 59.

Systematik der Buchführung

In diesem Kapitel geht es um das „Handwerk“ des Buchens. Der heutige Entwicklungsstand
der Software ermöglicht es, Buchungsvorgänge komfortabel zu gestalten. Dabei sollte allerdings nicht vergessen werden, dass Buchhaltungssoftware die Buchungen nicht selbständig
erledigt. Die elektronische Unterstützung rechnet normalerweise fehlerfrei und kann die
Buchungen auf Plausibilität prüfen, sie ersetzt aber nicht den Buchhalter. Mit anderen Worten: Wer die Systematik der Buchführung nicht versteht, kann auch mit einer Buchhaltungssoftware nichts anfangen.
Auch wenn die doppelte Buchführung Außenstehenden wie ein Buch mit sieben Siegeln
vorkommen mag: Die Systematik der Doppik ist logisch und nicht so kompliziert, wie es der
erste Eindruck vermittelt.

5.1

Veränderungen in der Vermögensrechnung

Im vorhergehenden Kapitel wurde dargestellt, warum eine Bilanz immer ausgeglichen ist.
Durch die verschiedenen Geschäftsvorfälle kommt es zu Veränderungen der einzelnen Posten
auf der Aktivseite und/oder der Passivseite – das Bilanzgleichgewicht bleibt jedoch immer
erhalten. Um dieses zu gewährleisten, muss immer gleichzeitig (mindestens) ein anderer
Posten zunehmen oder abnehmen. Dabei ist die Komplexität des Geschäftsvorfalles unerheblich: Es kann sich nur eine der folgenden vier möglichen Veränderungen der Bilanz ergeben:

Aktivtausch
Ein (oder mehrere) Aktivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrer andere) Aktivposten ab. Der Aktivtausch ändert die Bilanzsumme nicht.

Beispiel
Kauf von Material per Banküberweisung in Höhe von € 20.000.
Die Bilanz ist hier als Waage dargestellt, um die entsprechenden Veränderungen zu veranschaulichen.

Grundlagen der Doppik

Aktiva

Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in €

Passiva

Technische
Anlagen

Vorräte

Bank

Summe

Eigenkapital

Darlehen

Verbindlichkeiten

500.000

100.000

50.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

350.000

210.000

90.000

Abbildung 15: Aktivtausch

Passivtausch
Ein (oder mehrere) Passivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrere)
Passivposten ab. Auch hier ändert sich die Bilanzsumme nicht.
Die Verbindlichkeiten in Höhe von € 30.000, die wir gegenüber unserem Lieferanten haben, werden in eine Darlehnsschuld umgewandelt.

Aktiva

Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in €

Passiva

Technische
Anlagen

Vorräte

Bank

Summe

Eigenkapital

Darlehen

Verbindlichkeiten

500.000

100.000

50.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

350.000

240.000

60.000

Abbildung 16: Passivtausch

Aktiv-Passiv-Mehrung (Bilanzverlängerung)
Durch den Geschäftsvorfall nehmen sowohl ein (oder mehrere) Aktivposten als auch ein
(oder mehrere) Passivposten zu. Die Bilanzsumme erhöht sich entsprechend. Erhöht sich der
Passivposten Eigenkapital, liegt ein erfolgswirksamer Geschäftsvorfall (Ertrag) vor. Erhöht
sich hingegen auf der Passivseite ein Posten des Fremdkapitals, liegt ein erfolgsneutraler
Vorgang vor.
Kauf einer technischen Anlage zum Preis von € 150.000 auf Rechnung.

Systematik der Buchführung

Aktiva

Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in €

Passiva

Technische
Anlagen

Vorräte

Bank

Summe

Eigenkapital

Darlehen

Verbindlichkeiten

500.000

100.000

50.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

350.000

240.000

60.000

650.000

120.000

30.000

800.000

350.000

240.000

210.000

Abbildung 17: Aktiv-Passiv-Mehrung

Aktiv-Passiv-Minderung (Bilanzverkürzung)
Sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite nimmt ein (oder mehrere) Posten ab. Die
Bilanzsumme nimmt um den entsprechenden Betrag ab.
Tilgung von Verbindlichkeiten in Höhe von € 20.000 per Banküberweisung.

Aktiva

Vermögensrechnung zum 31.12.2005 in €

Passiva

Technische
Anlagen

Vorräte

Bank

Summe

Eigenkapital

Darlehen

500.000

100.000

50.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

350.000

210.000

90.000

500.000

120.000

30.000

650.000

350.000

240.000

60.000

650.000

120.000

30.000

800.000

350.000

240.000

210.000

650.000

120.000

10.000

780.000

350.000

240.000

190.000

Abbildung 18: Aktiv-Passiv-Minderung

Verbindlichkeiten

5.2

Grundlagen der Doppik

Bestandskonten und Veränderungen
auf den Bestandskonten

Die im Laufe eines Haushaltsjahres vorkommenden Geschäftsfälle könnten theoretisch direkt
in der Bilanz gebucht werden – das würde allerdings bedeuten, dass nach jedem Geschäftsvorfall eine „neue“ Bilanz erstellt werden müsste. Da dieses Verfahren aber sehr aufwändig
wäre, bildet man zu den einzelnen Posten der Bilanz so genannte Konten, auf denen die Geschäftsvorfälle unterjährig abgebildet werden. Am Ende des Haushaltsjahres werden die
(Bestands-)Konten saldiert und der Endbestand in die Schlussbilanz übernommen.
Entsprechend den beiden Seiten der Bilanz, werden die Konten in Aktivkonten und Passivkonten unterteilt. Die Konten werden als so genannte T-Konten dargestellt: Auf der linken
Seite steht das „Soll“ und auf der rechten Seite das „Haben“ – wobei die uns bekannten Inhalte der beiden Wörter keine Herleitung für die Buchungssystematik der doppelten Buchführung ermöglichen. „Soll“ hat nichts mit „sollen“ zu tun und „Haben“ hat nichts mit „haben“
zu tun. „Soll“ steht für die linke Seite des Kontos und „Haben“ für die rechte Seite.

ERÖFFNUNGSBILANZ
Aktiva
(Vermögen)

Passiva
(Kapital)

per 01.01.XX

Anlagevermögen

Eigenkapital

Umlaufvermögen

langfristiges Fremdkapital
kurzfristiges Fremdkapital

Bilanzsumme

Aktivkonto
Soll Haben
AB
+

Passivkonto
Soll
Haben

_
EB

Aktiva
(Vermögen)

SCHLUSSBILANZ
per 31.12.XX

AB
+

Passiva
(Kapital)

Anlagevermögen

Eigenkapital

Umlaufvermögen

langfristiges Fremdkapital
kurzfristiges Fremdkapital

Bilanzsumme

Abbildung 19: Aktiv-/Passivkonten

Bilanzsumme

Systematik der Buchführung

Am Jahresanfang werden die Werte aus der Eröffnungsbilanz als Anfangsbestand (AB) auf
die Aktiv- und Passivkonten (Bestandskonten) übertragen. Die Veränderungen im laufenden
Geschäftsjahr werden auf den jeweiligen Bestandskonten gebucht. Am Jahresende wird für
jedes Aktiv- und Passivkonto der Schlussbestand (SB) ermittelt und in die Schlussbilanz
übertragen. Die Kontenführung weist den Verlauf wie in Abbildung 19 auf.

Aktivkonten
Bei den Aktivkonten stehen die Anfangsbestände im Soll, also auf der linken Seite. Mehrungen werden dementsprechend auf dieser Seite abgebildet: Wird ein neues Fahrzeug angeschafft, erhöht sich das entsprechende Aktivkonto auf der Sollseite um den Anschaffungspreis. Umgekehrt werden Abgänge auf der Habenseite gebucht: Das Fahrzeug wird per
Banküberweisung gezahlt – das Aktivkonto Bank verringert sich auf der Habenseite um den
entsprechenden Betrag.

Beispiel
Kauf eines PKW in Höhe von € 30.000 per Bankscheck: Mehrung des Aktivkonto „Fuhrpark“ im Soll und Minderung des Aktivkonto „Bank“ im Haben.
Das Konto „Fuhrpark“ weist einen Anfangsbestand von € 500.000 aus und auf dem Konto
„Bank“ stand am Stichtag ein Guthaben in Höhe von € 800.000.
Soll

Fuhrpark
Anfangsbestand
Bank

500.000
30.000

Haben
...
Schlussbestand

...

Soll

...

Bank
Anfangsbestand
...

800.000
...
...

...
...

Haben
Fuhrpark
Schlussbestand

30.000
...
...

Am Ende des Haushaltsjahres werden die beiden Seiten saldiert und der Schlussbestand
ermittelt, der zum Ende des Jahres in der Schlussbilanz abgebildet wird.

Grundlagen der Doppik

Soll

Fuhrpark
Anfangsbestand
Bank

500.000
30.000

Haben
Schlussbestand

530.000

Soll

530.000

Bank
Anfangsbestand

800.000
-

530.000
-

Haben
Fuhrpark
Schlussbestand

800.000

30.000
770.000
800.000

Passivkonten
Die Anfangsbestände der Passivkonten stehen auf der Habenseite, also im spiegelverkehrten
Verhältnis zu den Aktivkonten. Bestandsmehrungen werden hier ebenfalls auf der Passivseite
gebucht. Wird beispielsweise eine Verbindlichkeit in ein längerfristiges Darlehen umgewandelt, erhöht sich der Betrag des entsprechenden Passivkontos auf der Habenseite. Wird das
Darlehen getilgt, wird der Tilgungsbetrag auf der Sollseite des Darlehenkontos gebucht. Zum
Ende des Jahres wird das Konto ebenfalls saldiert und der Schlussbestand ermittelt.

Beispiel
Umschuldung einer Verbindlichkeit in ein Darlehen in Höhe von € 5.000. Die Verbindlichkeiten weisen einen Anfangsbestand von € 10.000 aus, das Darlehenskonto weist einen
Anfangsbestand von € 300.000 aus.
Soll

Darlehen
Schlussbestand

305.000
305.000

Haben
Anfangsbestand
Verbindlichkeiten

300.000
5.000
305.000

Systematik der Buchführung

Soll

Verbindlichkeiten
Darlehen
Schlussbestand

5.000
5.000

Anfangsbestand

10.000

Haben
10.000
10.000

Jeder Geschäftsfall beinhaltet die folgenden Fragen und kann mit ihnen buchhalterisch erfasst
werden:
1. Welche Konten der Bilanz werden berührt?
2. Handelt es sich um Aktiv- und/oder Passivkonten?
3. Wie wirkt sich der Geschäftsvorfall auf die Bilanz aus?
4. Um welche der vier Arten der Bilanzveränderung handelt es sich?

5.3

Erfolgskonten und Buchungen auf Erfolgskonten

Es gibt Geschäftsvorfälle, die zu einer Veränderung auf einem der Bestandskonten führen,
denen aber keine direkte Veränderung auf einem der anderen Bestandskonten entspricht.
Werden beispielsweise Gehälter überwiesen, führt das zu einer Bestandsminderung auf dem
Bankkonto, wo aber erfolgt die Gegenbuchung? Oder die Vermietung von Räumen führt zu
Einnahmen, dadurch erhöht sich der Kassenbestand, es ist aber nicht deutlich, wo die Gegenbuchung erfolgen muss.
Diese Geschäftsvorfälle werden Aufwendungen und Erträge genannt. Aufwendungen und
Erträge tangieren über das Ergebniskonto das Eigenkapitalkonto. Das Eigenkapital zeigt als
Differenz alle derartigen Veränderungen des Vermögens und der Schulden.

Aufwendungen
vermindern das Eigenkapital, beispielsweise Beamtenbezüge, Beihilfen, Zuführungen zu den
Pensionsrückstellungen, Abschreibungen oder Telefongebühren.

Erträge
erhöhen das Eigenkapital, beispielsweise Mieterträge, Steuererträge, Verkaufsgewinne, Zinserträge oder erhaltene Zuweisungen.

Grundlagen der Doppik

Aufwands- und Ertragskonten
Aus Gründen der Übersichtlichkeit werden Aufwendungen und Erträge nicht direkt ins Eigenkapitalkonto gebucht, sondern nach sachlichen Gesichtpunkten gegliedert und auf entsprechenden Erfolgskonten gesammelt, den Aufwands- und Ertragskonten. Da Aufwendungen und Erträge Unterkonten des Eigenkapitals sind, mehren und mindern sie entsprechend:
Aufwendungen werden im Soll gebucht, Erträge im Haben.

Eigenkapital

Minderungen des
Eigenkapitals

Mehrungen des
Eigenkapital

Aufwandskonto
S
Löhne
Aufwand

Ertragskonto
H

Gewerbesteuer H
Ertrag

Abbildung 20: Aufwands- und Ertragskonten
Die Salden der Aufwands- und Ertragskonten werden wiederum nicht direkt in das Eigenkapital gebucht, sondern werden aus Gründen der Übersichtlichkeit auf einem Sammelkonto
festgehalten, dem so genannten Ergebniskonto.
Erst der Saldo des Ergebniskontos wird dann an das Eigenkapitalkonto der Schlussbilanz
übertragen:
S

H
Erträge

Aufwendungen
Erträge
Gewinn

Aufwendungen
Verlust

Ein Gewinn mehrt das Eigenkapital auf der Habenseite und Verluste mindern das Eigenkapital entsprechend auf der Sollseite:

Systematik der Buchführung

Eigenkapital

Anfangskapital

Eigenkapital
Verlust

Anfangskapital

Schlusskapital
Gewinn

5.4

Schlusskapital

Buchungskreislauf

Zum Jahresanfang werden die Werte aus der Eröffnungsbilanz als Anfangsbestand auf die
aktiven und passiven Bestandskonten übertragen. Die Veränderungen im laufenden Geschäftsjahr werden auf den jeweiligen Bestandskonten gebucht. Am Jahresende wird für jedes
Aktiv- und Passivkonto der Endbestand ermittelt und in die Schlussbilanz übertragen.
In der Doppik steht einer Sollbuchung stets eine Habenbuchung in gleicher Höhe gegenüber.
Auch für die Buchung der Anfangsbestände der Bestandskonten gilt dieses Prinzip der Doppik. Daher wird das Hilfskonto „Eröffnungsbilanzkonto“ gebildet, in welches die Bestände
der Eröffnungsbilanz gespiegelt werden. Das Eröffnungsbilanzkonto sieht daher wie eine
spiegelverkehrte Eröffnungsbilanz aus.
Geschäftsvorfälle, die die Höhe des Eigenkapitals verändern, wie etwa Personalaufwand,
Mietaufwand oder Zinsaufwand, werden vor allem aus Gründen der Übersichtlichkeit auf
Aufwands- und Ertragskonten gebucht. Diese werden am Geschäftsjahresende in der Ergebnisrechnung zusammengefasst. Als Differenz zwischen den Erträgen und den Aufwendungen
ergibt sich der Erfolg – der Gewinn beziehungsweise Verlust – des Geschäftsjahres. Der
Erfolg wird in das Eigenkapitalkonto übertragen und erhöht das Eigenkapital bei einem Gewinn beziehungsweise vermindert dieses bei einem Verlust.
Ausgangspunkt der Kontenführung ist zum Geschäftsjahresanfang die Eröffnungsbilanz. Deren Werte werden auf eine Vielzahl von Bestandskonten übertragen, auf denen die gesamten
Veränderungen des Geschäftsjahres detailliert und differenziert dargestellt werden.
Zum Geschäftsjahresende werden sämtliche Konten wieder „abgeschlossen“, indem sie ihren
Schlussbestand an die Schlussbilanz abgeben. Das geschieht praktisch über das Hilfskonto
„Schlussbilanzkonto“, welches das Pendant zum „Eröffnungsbilanzkonto“ darstellt. Sämtliche Bestandskonten werden über dieses „Schlussbilanzkonto“ abgeschlossen.
Die Werte im „Schlussbilanzkonto“ sind mit den Inventurwerten zu vergleichen und gegebenenfalls zu korrigieren.

Abbildung 21:

Der Buchungskreislauf

Bilanzsumme

Umlaufvermögen

Anlagevermögen

Bilanzsumme

etc.
etc.
Ergebnis (Gewinn)

Abschreibungen

Umsatzerlöse

Ertrag

Zinsen u. ä. Erträge

GuV
1.1. – 31.12.

Saldo

Personalaufwand

Aufwand

Saldo

Materialaufwand

langfristiges
Fremdkapital
kurzfristiges
Fremdkapital
Bilanzsumme

ERTRAGSKONTO
Soll
Haben
-

Eigenkapital

Passiva
(Kapital)

AUFWANDSKONTO
Soll
Haben
-

langfristiges
Fremdkapital
kurzfristiges
Fremdkapital

Umlaufvermögen

PASSIVKONTO
Soll
Haben
AB

SCHLUSSBILANZ
Aktiva
(Vermögen)
per 31.12.

AKTIVKONTO
Haben
Soll
AB
-

Eigenkapital

Anlagevermögen

ERÖFFNUNGSBILANZ Passiva
Aktiva
per 01.01.
(Vermögen)
(Kapital)

80
Grundlagen der Doppik

Buchungskreislauf
Die Werte der Eröffnungsbilanz werden auf eine Vielzahl von Bestandskonten übertragen, auf
denen die gesamten Veränderungen des Geschäftsjahres detailliert dargestellt werden. Zum
Geschäftsjahresende werden sämtliche Konten über die Schlussbilanz abgeschlossen.

Systematik der Buchführung

5.5

Der einfache und der zusammengesetzte
Buchungssatz

Hauptbuch/Grundbuch
Eine Buchführung gilt gemäß § 238 Abs. 1 HGB als ordnungsgemäß, wenn sich die „Geschäftsfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen“. Deshalb ist jeder Buchung zunächst ein Beleg als Nachweis für die Richtigkeit beizubringen. Darüber hinaus sind
alle Buchungen nicht nur sachlich, sondern auch chronologisch zu ordnen.
Die sachliche Ordnung der Buchungen erfolgt durch Erfassung der Geschäftsfälle auf Sachkonten. So werden beispielsweise alle Bargeschäfte auf dem Sachkonto „Kasse“ und alle
Wareneinkäufe auf dem Sachkonto „Waren“ erfasst. Die Summe der Sachkonten bildet das
wichtigste „Buch“ der Buchführung: das so genannte „Hauptbuch“.
Die zeitliche Ordnung der Buchungen erfolgt im „Grundbuch“, das auch „Tagebuch“ oder
„Journal“ (frz. jour = Tag) genannt wird. Hier werden die Geschäftsfälle in chronologischer
Reihenfolge in Form von Buchungsanweisungen, den Buchungssätzen, erfasst. Das Grundbuch bildet damit die Basis für die Buchungen auf den entsprechenden Sachkonten des
Hauptbuches.

Belege
Die Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchungen lassen sich nur durch entsprechende
Belege nachweisen. Deshalb muss jeder Buchung ein Beleg zugrunde liegen, etwa Eingangsrechnungen (ER), Ausgangsrechnungen (AR), Kontoauszüge der Bank (BA), Postbankauszüge (PA) oder Kassenbelege (KB). Belege stellen das Bindeglied zwischen Geschäftsfall und
Buchung dar.

Merke:
Keine Buchung ohne Beleg!

Vorkontierung der Belege
Jeder Beleg löst mindestens eine Soll- und eine Habenbuchung aus. In der Praxis wird die
Buchung mit Hilfe eines Buchungsstempels auf dem Beleg vermerkt. Diese Vorkontierung
des Belegs ist als Buchungsanweisung zu verstehen. Sie nennt die Konten, auf denen der
Buchhalter jeweils im Soll und im Haben buchen muss. Datum, Journalseite und Namenszeichen des Buchhalters sollen die Durchführung der Buchung in den Buchführungsbüchern
bestätigen.

Grundlagen der Doppik

Buchungssatz
Der Buchungssatz gibt die Sachkonten an, auf denen im Soll oder im Haben zu buchen ist. Er
nennt zuerst das Konto, in dem im Soll gebucht wird und danach das Konto mit der Habenbuchung. Beide Konten werden durch das Wort „an“ verbunden. Außer dem Buchungssatz
werden noch Buchungsdatum, Kurzbezeichnung und Nummer des jeweiligen Beleges in das
Grundbuch eingetragen.

Der Buchungssatz lautet immer:

Soll
an Haben

Praxistipp: Soll hat nichts mit „sollen“ zu tun und Haben nichts mit „haben“. Beide Begriffe sind zu abstrahieren und benennen lediglich die jeweiligen Seiten des Kontos. Soll
steht links und Haben rechts.

Beispiel
Kauf einer Büromaschine laut Eingangsrechnung in Höhe von € 37.500.
Darstellung der Buchung im Grundbuch (Journal):

Grundbuch
Datum

Beleg

28.02.2004

ER 407

Buchungssatz

Soll

Büromaschinen..................................

Haben

37.500,00

an Verbindlichkeiten a. LL. ............

37.500,00

Im Hauptbuch erfolgt nun die Eintragung der Buchung auf den Sachkonten:
Buchung im Hauptbuch:
Soll

Büromaschinen
Verbindlichkeiten a.L.L.

Haben

37.500
...

...

Systematik der Buchführung

Soll

Verbindlichkeiten a.L.L.
...

Büromaschinen

...

Haben
37.500
...
...

Beispiel
Kauf von Waren für € 5.000 auf Ziel.
Buchungssatz:
Soll

Waren

5.000 €

an Haben

an Verbindlichkeiten

5.000 €

Dieser Buchungssatz sagt aus, dass auf dem Aktivkonto „Waren“ ein Zugang von € 5.000
gebucht wird: Mehrung des Aktivkontos im Soll.
Auf dem Passivkonto „Verbindlichkeiten“ wird ein Zugang von € 5.000 gebucht: Mehrung
des Passivkontos im Haben.

Zusammengesetzte Buchungssätze
Zusammengesetzte Buchungssätze entstehen, wenn durch einen Geschäftsfall mehr als zwei
Konten berührt werden.
Genau wie beim einfachen Buchungssatz gilt auch beim zusammengesetzten Buchungssatz,
dass die Summe der Sollbuchung = die Summe der Habenbuchung sein muss.

Beispiel
Die Kommune begleicht die Rechnung eines Lieferanten über € 3.000 durch Banküberweisung von € 2.600 und Postbanküberweisung € 400.
Buchungssatz:
Soll

Verbindlichkeiten a.L.L.

3.000 €

an Haben

an Bank

2.600 €

an Haben

an Postbank

400 €

Grundlagen der Doppik

Auf dem Passivkonto „Verbindlichkeiten“ wird eine Minderung von € 3.000 gebucht: Minderung des Passivkontos im Soll
Auf den Aktivkonten „Bank“ und „Postbank“ werden Minderungen von € 2.600 und € 400
gebucht: Minderung des Aktivkontos im Haben.

Auf den Konten wird der Buchungssatz folgendermaßen abgebildet:
Buchung im Hauptbuch:
Soll

Verbindlichkeiten a.L.L.
Bank/Postank

Soll

Haben

3.000
...

...

Bank
...

Haben
Verbindlichkeiten a.L.L.

2.600
...

...

Soll

...

Postbank
...

Verbindlichkeiten a.L.L.

...

5.6

Haben
400
...
...

Kontenrahmen und Kontenplan

Der Kontenrahmen gibt den zahlreichen Konten in der Buchführung einen standardisierten
Rahmen.
Im Kontenrahmen wird wegen der großen Zahl der verschiedenen Konten eine einheitliche
Ordnung zugrunde gelegt. Zusätzlich zu der gleichlautenden Benennung der Konten werden
diese einheitlich nummeriert. Der Kontenrahmen ist grundsätzlich nach dem Dezimalsystem
aufgebaut in Kontenklassen, Kontengruppen, Kontenarten und wenn notwendig in weitere
Untergruppen. Er ist im kaufmännischen Rechnungswesen branchenspezifisch, für den industriellen Bereich gilt etwa der Industriekontenrahmen (IKR), der im Jahre 1971 vom Bundes-

Systematik der Buchführung

verband der deutschen Industrie herausgegeben wurde. Sämtliche Kontenrahmen sind heute
an den Stand der EDV angepasst (s. Abb. 22).
Für die öffentlichen Verwaltung ist für die in der Bilanz-, Ergebnis- und Finanzrechnung
auszuweisenden Posten eine verbindliche Mindestgruppierung in Form des Verwaltungskontenrahmens (VKR) festgelegt, die sich ebenfalls am Industriekontenrahmen orientiert.
Kontenklasse

Inhalt der Kontenklasse

Immaterielles Vermögen und Sachanlagen

Finanzanlagen

Umlaufvermögen, aktive Rechnungsabgrenzung

Eigenkapital, Wertberichtigungen, Rückstellungen

Verbindlichkeiten, passive Rechnungsabgrenzung

Erträge

Betriebliche Aufwendungen

Weitere Aufwendungen

Ergebnisrechnung (Abschlusskonten)

Buchhalterische Abwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung

Abbildung 22: Grundgliederung des IKR
Der wesentliche Unterschied zum IKR sind die Kontenklassen 6 und 7, in denen die Finanzrechnung der öffentlichen Verwaltung abgebildet wird.37 Dadurch werden die Einzahlungen
und Auszahlungen laufend über das Jahr mit gebucht.
Die Kontenklassen 0 bis 8 sind weitergehend nach Kontengruppen unterteilt. Die Kontenklasse 9 der Kosten- und Leistungsrechnung ist nicht weiter untergliedert, da sie individuell
nach den jeweiligen Erfordernissen erstellt werden muss.
Der neue Kontenrahmen unterscheidet sich wesentlich von den Gliederungs- und Gruppierungsvorschriften des heutigen Haushalts. In Zukunft wird jede Kommune auf der Grundlage
einer verbindlichen Mindestgliederung38 einen eigenen Kontenplan entwickeln und dafür in
den Kontenarten und Konten ihre individuellen Gegebenheiten abbilden. Die vorgeschriebene
Mindestgliederung des Kontenrahmens und die Empfehlung eines Kontenrahmens nach dem

37
38

Ein vollständiger Modell-Verwaltungskontenrahmen ist in der Anhang 11abgebildet.
Vgl. u.a. § 27 (7) GemHVO NW.

Grundlagen der Doppik

Abschlussgliederungsprinzip39 tragen Sorge dafür, dass eine Vergleichbarkeit gewährleistet
werden wird.

5.7

Finanzrechnung und Buchen

Nach dem in Kapitel 2 beschriebenen Drei-Komponenten-System ist die Finanzrechnung das
dritte Rechnungssystem der kommunalen Doppik. Die Finanzrechnung hält über einen bestimmten Zeitraum (Periode) alle kassenwirksamen Vorgänge eines Haushaltsjahres fest – es
werden die verschiedenen Ein- und Auszahlungen gegenübergestellt. Die Konten der Finanzrechnung finden sich in den Kontenklassen 6 und 7 des Kontenplans. Die Buchungssystematik dieser Konten ist vergleichbar mit den Aufwendungen und Erträgen der Ergebnisrechnung: Mehrungen der Einzahlungen werden auf der Sollseite gebucht, Minderungen, also
Auszahlungen, werden im Haben abgebildet.
Die Finanzrechnung hat, wie in Kapitel 2 dargestellt, vor allem den Zweck, im Rahmen der
zukünftigen Haushaltsplanung Investitionen beziehungsweise deren Auszahlung im entsprechenden Haushaltsjahr zu ermächtigen und eine mittel- bis langfristige Haushaltsplanung zu
ermöglichen. Sie ist vergleichbar mit der Kapitalflussrechnung im betrieblichen Rechnungswesen40 und kann ebenfalls zur Liquiditätsplanung dienen. In der Kapitalflussrechnung wird
aber nicht direkt gebucht, vielmehr wird sie im Nachhinein erstellt und leitet sich aus Daten
der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ab. Die Doppik in der öffentlichen Verwaltung
sieht jedoch vor, dass die Finanzrechnung fortlaufend mitgeführt wird und, vergleichbar der
Kameralistik, nach dem Kassenwirksamkeitsprinzip gebucht wird.
Es ist bisher vom Gesetzgeber nicht entschieden, in welcher Form die Finanzrechnung geführt werden soll. Theoretisch gibt es zwei Möglichkeiten, von denen beispielsweise das
NKF in Nordrhein-Westfalen die erste Möglichkeit bevorzugt.
1. Möglichkeit:
Die Einzahlungen und Auszahlungen werden direkt auf die Finanzrechnungskonten gebucht.
Die Finanzmittelkonten – Bestandskonten wie beispielsweise Bank oder Kasse – werden
statistisch mitgeführt.
2. Möglichkeit:
Die Einzahlungen und Auszahlungen werden auf den Finanzmittelkonten gebucht, und die
Finanzrechnungskonten werden statistisch mitgeführt.

39
40

Vgl. §§ 266, 275 HGB die Gliederungsvorschriften für die Bilanz und Ergebnisrechnung enthalten.
Vgl. § 297 Abs. 1 HGB.

Systematik der Buchführung

Beispiel
1. Möglichkeit: Direkte Bebuchung der Finanzrechnungskonten
Herr Müller beantragt einen neuen Personalausweis beim Einwohnermeldeamt. Für den
Personalausweis werden Gebühren in Höhe von € 80 fällig, und Herr Müller erhält den
Gebührenbescheid.
Buchungssatz:
Forderungen Verwaltungsgebühr 80 €
(Bestandskonto)
an Verwaltungsgebühren

80 €

(Ertragskonto)
Soll

Forderungen Verwaltungsgebühren
Erträge Verw.geb.

Soll

80
...

...

Erträge Verwaltungsgebühren
...

Forderung Verw.geb.

...

Haben
80
...
...

Herr Müller zahlt die Gebühr für den Personalausweis bar ein:
Buchungssatz:
Einzahlungen Verwaltungsgebühren
80 €
(Finanzrechnungskonto)
(statistische Kontierung Bestand-/Finanzmittelkonto Kasse)
an Forderungen Verwaltungsgebühren
(Bestandskonto)

Haben

80 €

Grundlagen der Doppik

Soll

Einzahlungen Verwaltungsgebühren
Forderung Verw.geb.

Soll

80
...

...

Kasse (Statistik)
Forderung Verw.geb.

Haben

80
...

...

...
...

Soll

Forderungen Verwaltungsgebühren
Erträge Verw.geb.

80
...

Haben

Einzahlung Verw.geb.

...

80
...
...

2. Möglichkeit: Direkte Buchung der Bestands- beziehungsweise Finanzmittelkonten und
statistisches Mitführen der Finanzrechnungskonten
Herr Müller erhält noch einmal einen neuen Personalausweis beim Einwohnermeldeamt.
Für den Personalausweis werden wieder Gebühren in Höhe von € 80 fällig, und Herr Müller erhält den Gebührenbescheid.
Buchungssatz:
Forderungen Verwaltungsgebühr
(Bestandskonto)

80 €

an Verwaltungsgebühren
(Ertragskonto)

80 €

Der Buchungssatz unterscheidet sich nicht von dem der 1. Möglichkeit.
Herr Müller zahlt auch diesmal die Gebühren bar.
Buchungssatz:
Kasse
80 €
(Bestands-/Finanzmittelkonto)
(statistische Kontierung Finanzrechnungskonto Einzahlungen Verwaltungsgebühren)
an Forderungen Verwaltungsgebühren
(Bestandskonto)

80 €

Systematik der Buchführung

Soll

Kasse
Forderung Verw.geb.

Soll

Haben

80
...

...

Einzahlungen Verwaltungsgebühren (Statistik)
Forderung Verw.geb.

Soll

80
...

...

Forderungen Verwaltungsgebühren
Erträge Verw.geb.

Haben

80
...

Einzahlung Verw.geb.

...

Haben
80
...
...

Welche der beiden dargestellten Möglichkeiten in der Praxis zum Einsatz kommt, hängt
wesentlich von der jeweils verwendeten Software ab.
Ähnlich der Vorgaben für die Ergebnisrechnung und den Ergebnisplan wird es auch für die
Finanzrechnung beziehungsweise für die Teilfinanzrechnungen und Finanzpläne eine vorgeschriebene Mindestgliederung geben.41

Abschluss der Finanzrechnungskonten
Die Konten der Finanzrechnung werden saldiert und die Ergebnisse auf das Abschlusskonto
„Finanzrechnung „ (AkF) übertragen.
Die Buchungssätze lauten:
AkF
an alle Einzahlungskonten
Alle Auszahlungskonten
an AkF
Der Saldo des Finanzmittelkontos wird in die Bilanz auf das Konto „Liquide Mittel“ übertragen.

Vgl. Muster Finanzplan/Finanzrechnung bzw. Teilfinanzplan/Teilfinanzrechnung Anhänge 3-7, sowie
Kontenrahmen Anhang 11.

Grundlagen der Doppik

Weist das Konto einen Überschuss auf der Habenseite bei den Auszahlungen aus, wird wie
folgt gebucht:
Liquide Mittel
an AkF
Entsteht der Überschuss auf der Sollseite, also bei den Einzahlungen, vermindert sich der
Posten „Liquide Mittel“ in der Bilanz, und der Buchungssatz lautet wie folgt:
AkF
an Liquide Mittel

Auszahlungen

Einzahlungen
Auszahlungsüberschuss/
Liquide Mittel

Auszahlungen

Einzahlungen

Einzahlungsüberschuss/
Liquide Mittel

Teil C:
Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Anlagevermögen

In den Kapiteln 7 und 8 werden die einzelnen Positionen der Aktivseite der Vermögensrechnung dargestellt, in den Kapiteln 9 und 10 die Passivseite. Das Kapitel 11 beschreibt die
Aufwendungen und die Erträge der Ergebnisrechnung, und in Kapitel 12 wird auf die Konzernbilanz eingegangen.
Im Anhang der Vermögensrechnung wird die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens mit Hilfe des Anlagenspiegels dargestellt. Er gewährt einen Überblick über die
Investitions- und Abschreibungspolitik der Gebietskörperschaft.80

6.1

Immaterielle Vermögensgegenstände

Neben den Sach- und Finanzanlagen zählen die immateriellen Vermögensgegenstände zum
langfristig in der Verwaltung gebundenen Anlagevermögen. Die Aktivierung immaterieller
Vermögensgegenstände ist an den entgeltlichen Erwerb gebunden. Gemäß § 248 Abs. 2 HGB
unterliegen selbst erstellte Vermögensgegenstände, wie beispielsweise eine selbst erstellte
Software, einem Aktivierungsverbot.
Zu den immateriellen Vermögensgegenständen zählen Investitionszuschüsse, Lizenzen und
Software, sonstige immaterielle Vermögensgegenstände und Anzahlungen auf immaterielle
Vermögensgegenstände.

Investitionszuschüsse
In diesem ersten Bilanzposten ist ein Unterschied zwischen der öffentlichen Verwaltung und
der Privatwirtschaft zu konstatieren. Die öffentliche Hand hat regelmäßig das Ziel, Investitionen zu Gunsten des Gemeinwohls selbst zu tätigen oder durch Zuschüsse an Dritte zu delegieren.
Geleistete Investitionszuschüsse sind sinnvollerweise mit solchen Investitionen gleichzusetzen, die durch die Gebietskörperschaft selbst getätigt werden. Die Ungleichbehandlung der
Aktivitäten hat den Nachteil, dass sich die selbst getätigte Investition für den Jahresabschluss
vorteilhaft auswirkt.

Siehe dazu auch Kapitel 10.1.4.

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Beispiel
Eine Kommune steht vor der Entscheidung, einen Sportplatz für € 150.000 selbst zu errichten oder die Mittel dem Verein als Investitionszuschuss zur Verfügung zustellen, der die
Sportanlage betreibt.
Alternative 1:
Erstellt die Kommune die Anlage in Eigenregie, belasten die anteiligen Abschreibungen für
den Sportplatz das Jahresergebnis mit € 7.500 (angenommene Nutzungsdauer für den
Sportplatz: 20 Jahre; € 150.000 / 20 Jahre = € 7.500).
Soll

Ergebnisrechnung
Aufwendungen
AfA Sachanlagen

Haben

Erträge

...

7.500
Verlust

7.500

Wenn ein Investitionszuschuss ausgereicht wird, werden in der Ergebnisrechnung Aufwendungen in Höhe von € 150.000 verbucht. Bei einer nicht erfolgten Aktivierung dieses
Investitionszuschusses mindert sich das Ergebnis in voller Höhe.
Soll

Ergebnisrechnung
Aufwendungen für
Investitionszuschuss

Erträge

Haben
...

150.000
Verlust

150.000

Diese Art der Bilanzierung führt zu einer ungewollten Steuerung von Investitionen, die nicht
inhaltlich, sondern buchhalterisch begründet ist. Der Sportplatz wird mit Rücksicht auf das
Jahresergebnis durch die Kommune selbst erstellt – allein auf Grundlage des Buchungsverfahrens. Mit Hilfe der Aktivierung geleisteter Investitionszuschüsse wird verhindert, „dass
das Rechnungswesen einen Anreiz im Sinne eines nicht erwünschten Steuerungsimpulses
setzt“.81
Alternative 2:
Die Kommune aktiviert den geleisteten Investitionszuschuss in Höhe von € 150.000 und
schreibt die Summe über die angenommene Nutzungsdauer von 20 Jahren ab.
In der Ergebnisrechnung werden jährlich € 7.500 als Abschreibung in den Aufwand gebucht und ergeben somit keinen Unterschied mehr zur Alternative der Selbsterstellung.

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 45.

Anlagevermögen

Soll

Ergebnisrechnung
AfA auf immaterielle Vermögensgegenstände

Haben

Erträge

...

Verlust

7.500

Aktivierungsfähig sind in diesem Zusammenhang lediglich die Zuwendungen beziehungsweise Zuschüsse, die für den Empfänger aktivierungsfähig sind. Zuschüsse für den laufenden
Betrieb, beispielsweise für Personalaufwendungen, werden nicht aktiviert und sind direkt in
den Aufwand zu buchen.
Die Aktivierung von Investitionszuschüssen als immaterielle Vermögensgegenstände bedeutet
nicht, dass der Vermögensgegenstand als solcher, sondern lediglich ein Recht bilanziert wird.
Dieses Recht ist durch eine Gegenleistungspflicht des Empfängers zu verbriefen. Allgemein
sind folgende Voraussetzung für die Aktivierung geleisteter Investitionszuschüsse zu erfüllen:
Der Investitionszweck dient der Erfüllung wirtschafts-, sozial- oder gesellschaftspolitisch
erwünschter Ziele.
Die bezuschusste Investition ist beim Empfänger als Anlagevermögen bilanzierungsfähig.
Die Investitionsmaßnahme ist in der Zusage der Kommune an den Empfänger hinreichend
konkret zu definieren.
Die festgeschriebene Gegenleistungsverpflichtung, die dem Empfänger aus dem Zuschuss
erwächst, führt bei Nichterfüllung zu einem grundsätzlich einklagbaren Rückerstattungsanspruch. Eine Zweckentfremdung oder nicht Realisierung der Investition hat demnach
einen Herausgabeanspruch der Kommune gegenüber dem Zuwendungsempfänger zur Folge.
Wird keine zeitliche Bindung der Investitionsmaßnahme vereinbart, ist ein Abschreibungszeitraum zu standardisieren. In Hessen werden beispielsweise zehn Jahre angenommen, in Hamburg werden 25 Jahre vorgeschlagen.82
Für die Eröffnungsbilanz ist zu prüfen, ob eine Bestandsermittlung wesentlich ist. Bei
größeren Gebietskörperschaften mit entsprechendem Volumen an Investitionszuschüssen
erscheint eine Kalkulation angebracht. Das Projekt Doppik der Stadt Hamburg hat die
Werte für die Eröffnungsbilanz pauschal mit einer Nutzungsdauer von 25 Jahren abgeschrieben:83
Die Investitionszuschüsse der Jahre 1981 bis 2005 werden aus den kameralen Haushaltsdaten für die einzelnen Behörden ermittelt und anteilig mit den Abschreibungen verrechnet. Die Nutzungsdauer von 25 Jahren bildet dabei die tatsächlichen Nutzungsdauern der
geförderten Wirtschaftsgüter näherungsweise ab.

82
83

Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 165; Fachkonzept FHH, 2005, S.46.
Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 47.

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Beispiel
Eine Behörde gewährte in den Jahren 1981 bis 2005 Investitionszuschüsse von insgesamt
€ 5.600.000. Die Zuwendungen eines Jahres werden mit den anteiligen Abschreibungen
des Jahres verrechnet, so dass sich zum 31.12.2005 ein Gesamtrestbuchwert von €
4.872.000 ergibt.

Jahr

Höhe der
Zuschüsse in T€

Restwert zum
31.12.2005 in T€

Restnutzungsdauer
In Jahren

1981-2000

2001

1.000

800

2002

1.500

1260

2003

2.000

1760

2004

100

2005

1.000

960

31.12.2005

5.600

4.872

Abbildung 23: Berechnung der geleisteten Investitionszuschüsse für die Eröffnungsbilanz

Lizenzen und DV-Software
Lizenzen werden beispielsweise für den Betrieb bestimmter Anlagen erworben und sind über
die Laufzeit des Lizenzvertrages abzuschreiben.
Für die Praxis bedeutsamer sind die Softwarelizenzen und entgeltlich erworbene Individualsoftware. Bilden immaterielle und materielle Gegenstände eine Einheit, kann der Gegenstand
dem materiellen Anlagegut zugeschrieben werden, wenn ein überwiegendes Interesse an der
körperlichen Nutzung des Gegenstandes besteht. So werden beispielsweise Betriebs- oder
Systemsoftware, aber auch Standardbürosoftware vereinfachend als materieller Vermögensgegenstand unter der Position „Büro- und Geschäftsausstattung“ verbucht.

Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände
Unter dieser Rubrik finden sich beispielsweise gewerbliche Schutzrechte, wie Patente, Markenrechte, Urheberrechte, Verlagsrechte, Geschmacks- und Gebrauchsmuster sowie Konzessionen, soweit diese von Dritten erworben werden.

Anlagevermögen

Auch hier gilt, dass die Vermögensgegenstände nur dann aktivierungsfähig sind, wenn sie
von einem Dritten entgeltlich erworben werden.

Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände
Geleistete Anzahlungen sind Vorleistungen, die der Beschaffung von immateriellen Vermögensgegenständen, beispielsweise von Software, dienen. Auch finden sich hier Teilbeträge
von Investitionszuschüssen, die nicht in einer Summe ausgezahlt werden.
Die Anzahlungen können nicht als geleistete Investitionszuschüsse aktiviert werden, sondern
werden als „Anlagen im Bau“ ausgewiesen. Erst wenn der Investitionszuschuss in der Bilanz
des Empfängers als Vermögensgegenstand aktiviert werden kann, wird der gesamte Zuschuss
als solcher auf dem Konto „geleistete Investitionszuschüsse“ ausgewiesen. Mit der Anzahlung für eine Individualprogrammierung einer Software ist in gleicher Weise zu verfahren:
Mit Inbetriebnahme der Software werden die geleisteten Anzahlungen auf den Posten „immaterielle Vermögensgegenstände“ umgebucht.

6.2

Sachanlagen

Die Bewertung der Sachanlagen stellt die Gebietskörperschaft vor die wichtige Frage der
grundsätzlichen Bewertung. Die Bandbreite zwischen den Anschaffungs- beziehungsweise
Herstellungskosten gemäß HGB auf der einen und dem „fair value“ gemäß IPSAS und dem
Verkehrs- beziehungsweise Zeitwert auf der anderen Seite ist bemerkenswert. Auch die Frage
nach unterschiedlichen Bewertungen in der Eröffnungsbilanz und in den Folgebilanzen ist
nicht einheitlich beantwortet.
Ein Vergleich der unterschiedlichen Ansätze ermöglicht einen ersten Überblick (s. Abb. 24).84
Vor dem Hintergrund dieser verschiedenen Bewertungsansätze wenden wir uns nun den
einzelnen Posten der Sachanlagen zu. Dazu gehören Grundstücke, Gebäude, Infrastrukturvermögen, technische Anlagen im Infrastrukturbereich, Betriebs- und Geschäftsausstattung,
Kunstgegenstände und Anlagen im Bau.

Vgl. Marettek, 2003, S. 32-37.

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Konzeption

Bewertung in der Eröffnungsbilanz

Bewertung in den
Folgebilanzen

KGSt 1997

Zeitwertermittlung für das gesamte
Vermögen

kontinuierliche Neubewertung für das gesamte Vermögen (mit Neutralisierung in
Neubewertungsrücklage)

Lüder 1999

Zeitwertermittlung für das „Realisierbare
Vermögen", im Übrigen historische Anschaffungs- und Herstellungskosten

kontinuierliche Neubewertung für das „Realisierbare
Vermögen", darüber hinaus
Fortführung der historischen
Anschaffungs- und Herstellungskosten analog HGB

Hessen 1999
und 2001

grundsätzlich historische Anschaffungsund Herstellungskosten; für Immobilien,
die vor dem 01.01.1993 angeschafft
oder hergestellt wurden, jedoch in Anlehnung an das öffentliche Baurecht
(nach Bodenrichtwerten bzw. nach einem vereinfachten Sachwertverfahren)

Fortführung der historischen
Anschaffungs- und Herstellungskosten bzw. der vereinfachend ermittelten Zeitwerte
analog HGB

NKF 2000

(einmalige) Zeitwertermittlung für das
gesamte Vermögen; für Immobilien teilweise Anwendung des öffentlichen Baurechts

Fortführung der Zeitwerte als
fingierte Anschaffungs- und
Herstellungskosten analog
HGB

PwC/WIBERA
2000 und 2002

(einmalige) Zeitwertermittlung für das
gesamte Vermögen; für Immobilien Anwendung des öffentlichen Baurechts

Fortführung der Zeitwerte als
fingierte Anschaffungs- und
Herstellungskosten analog
HGB

IDW 2001

(einmalige) Zeitwertermittlung für das
gesamte Vermögen; für Immobilien Anwendung des öffentlichen Baurechts

Fortführung der Zeitwerte als
fingierte Anschaffungs- und
Herstellungskosten analog
HGB

Hamburg
200585

(einmalige) Zeitwertermittlung für das
gesamte Vermögen; für Immobilien Anwendung des öffentlichen Baurechts auf
Grundlage eines vorsichtig geschätzten
Zeitwerts

Fortführung der Zeitwerte als
fingierte Anschaffungs- und
Herstellungskosten analog
HGB

Abbildung 24: Unterschiedliche Bewertungsansätze für das Vermögen

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 21 ff.

Anlagevermögen

6.2.1

Grundstücke

Der Bewertung des kommunalen Grundvermögens kommt eine besondere Bedeutung in den
Gebietskörperschaften zu, die einen großen Grundbesitz verwalten. Die individuelle Begutachtung der einzelnen Flurstücke ist zwar genau, übersteigt aber mit ihren Aufwendungen
den finanziellen Rahmen einer Bestandsermittlung. So verteilt sich beispielsweise das Grundvermögen der Stadt Hamburg auf 44.000 Flurstücke, deren Einzelbewertung das Erreichen
der Projektziele Kosten und Zeit gefährden würde.
Neu erworbene Grundstücke oder jüngere Zugänge, deren Erwerb kostentechnisch belegbar
sind, werden mit den Anschaffungskosten angesetzt.
Grundlage der Wertermittlung für Grundstücke, denen keine aktuellen Anschaffungskosten
zugeordnet werden können, ist der mit dem Vergleichswertverfahren ermittelte Bodenrichtwert. Dieser Wert ist ein durchschnittlicher Lagewert je qm Grundstücksfläche, der die Art
und Intensität der Nutzung und die Lage des Flurstückes berücksichtigt. Neben Nutzungsart
und Lage werden beispielsweise Bauweise, Grundstücksgröße, Wohn- und Nutzfläche bei der
Wertermittlung berücksichtigt.
Existieren keine Bodenrichtwerte für das zu bewertende Flurstück, so sind die durchschnittlichen Bodenrichtwerte der benachbarten Grundstücke heranzuziehen, die auch als NormRichtwerte bezeichnet werden. Die Bodenrichtwerte beziehungsweise Norm-Richtwerte
werden in der Regel von Gutachterausschüssen der Kommunen festgelegt.
In einigen Fällen werden Grundstücke, für die keine Anschaffungskosten belegbar sind, nicht
erfasst. Der Altbestand an unbebauten und bebauten Grundstücken des Verwaltungsvermögens wird dann nicht berücksichtigt.86

Beispiel
Der Stadt Dreieich in Hessen stehen die in Abb. 25 dargestellten Daten für die Bewertung
eines Kindergartengrundstückes zur Verfügung.87
Der Bodenrichtwert des Kindergartens lässt sich nun aus den Bodenrichtwerten der umliegenden Grundstücke ableiten. Im Westen und Osten ist das Grundstück von WohnbauAnschaffungszeitpunkt Grundstück

Vor 1993 (Jahr nicht mehr ermittelbar)

Nutzungsart

Gewerbegebiet (abgeleitet)

Grundstücksfläche

1.952 qm

Abbildung 25: Bewertung von Grundstücken

86
87

Vgl. Lüder, 1998, S. 42.
Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 174.

100

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Art der baulichen
Nutzung

Fläche in qm

Bodenrichtwert
in € pro qm

Grundstückswert
in €

Gewerbegebiet

1.952

153

298.656

Abbildung 26: Verwendung von Bodenrichtwerten
flächen umgeben. Im Norden grenzt ein Gewerbegebiet an, und im Süden stellt das angrenzende Ackerland kein Bauland dar. Für die Bewertung ist der niedrigste Baulandwert
im direkten Umfeld des Grundstückes heranzuziehen. Der niedrigste Wert ist der Bodenrichtwert für das Gewerbegebiet.
Wertkorrekturen sind nicht angezeigt und belastende Grundbucheintragungen liegen nicht
vor.

Die Bewertung des Grundvermögens stellt die Kommunen regelmäßig vor eine weitere Bilanzierungsproblematik: Welche Flurstücke sind mit den Bodenrichtwerten zu bilanzieren
und welche sind mit einem geringeren Wert zu belegen, da sie nicht verwertbar sind? Was
kostet das Rathaus in Berlin? Was kostet die Alster in Hamburg?
Die Frage wird in den Gebietskörperschaften ähnlich beantwortet. So wird das Vermögen in
„Verwaltungsvermögen“ und „realisierbares Vermögen“ unterteilt88, oder es wird mit einem
„Gemeinbedarfsabschlag“ gearbeitet.89
Nach dem Konzept der Stadt Hamburg gibt es drei Wertstufen mit unterschiedlich hohen Gemeinbedarfsabschlägen. Die Schaffung nutzungsorientierter Wertstufen für die Grundstücksbewertung ist an die spezielle Situation einer jeden Gebietskörperschaft anzupassen. Die
Gemeinbedarfsabschläge im folgenden Beispiel sind mit den Entwürfen eines Arbeitskreises
der Finanzministerkonferenz abgestimmt.

Beispiel
Das Projekt Doppik der Stadt Hamburg hat ein Konzept zur Grundstücksbewertung erarbeitet. Gut 55 % der Flächen, die im Eigentum der Stadt stehen, sind dem Gemeinbedarf
für Verkehrs-, Erholungs-, Wasser- sowie Waldflächen zuzurechnen. Für diese Flächen
des Infrastrukturvermögens werden Abschläge vom Norm-Richtwert vorgenommen, da
mangels eines Marktes keine gültigen Bewertungsregeln existieren:
Grundstücke, die eigenen Zwecken dienen, etwa für Schulen, Behörden oder kulturelle
Einrichtungen, werden ohne Abschlag zum Norm-Richtwert bewertet.

88
89

Vgl. Lüder, 1999, S. 50 ff.
Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 53.

Anlagevermögen

101

30 Prozent des umliegenden
Norm-Richtwertes

Straßen, Wege, Plätze, Schienenwege, Flugplätze, Spielplätze, Sport- und sonstige Erholungsflächen, Parks und
Grünflächen, Friedhöfe, Kleingärten, Gewässerschutzflächen

Nutzungsspezifischer Bodenrichtwert zwischen
€ 2 bis € 5 pro qm

Gartenland, Grünland, Ackerland, Wald

0 Prozent des umliegenden
Norm-Richtwertes

Fließende Gewässer, Deponien, Unland

Abbildung 27: Gemeinbedarfsabschläge in drei Wertstufen
Grundstücke, die zur Vermarktung vorgehalten werden und deren Vermarktung innerhalb
eines Jahres konkret vorgesehen ist, werden von den Sachanlagen des Anlagevermögens
in das Umlaufvermögen umgebucht.

Bei den Erstbewertungen der Flurstücke sind auch Zu- und Abschläge zu berechnen, wenn
wertbeeinflussende Merkmale zu belegen sind. Wertmindernd können sich Lasten und Pflichten aus dem Grundbuch, etwa Wegerechte oder Durchleitungsrechte, auswirken. Behördliche
Auflagen, wie der Denkmalschutz, sind bei der Bewertung auch zu berücksichtigen. Wertmehrend wirken sich beispielsweise Mieterträge für Mobilfunkstationen auf Grundstücken
aus.
In den Folgebewertungen entsprechen die fortgeführten Anschaffungskosten den Anschaffungskosten, da Grundstücke regelhaft nicht abgeschrieben werden. Grundstücke unterliegen
keinem Werteverzehr, da ein Verbrauch des Grundstückes nicht besteht.
Eine außerplanmäßige Abschreibung auf das Grundeigentum ist im Falle einer außergewöhnlichen und dauerhaften Wertminderung vorzunehmen. Eine außerplanmäßige Wertminderung
für Grundstücke liegt beispielsweise durch Kontamination oder wertmindernde Nutzungen
auf Nachbargrundstücken vor.

6.2.2

Gebäude

Bauten sind im Eigentum der Gebietskörperschaft befindliche Gebäude, Grundstückseinrichtungen beziehungsweise Außenanlagen und sonstige Bauten. Gebäude werden zu Anschaffungskosten oder Herstellkosten (AHK) aktiviert und über ihre Laufzeit abgeschrieben.
Können für Gebäude fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellkosten nicht mit vertretbarem
Aufwand ermittelt werden, bieten sich Sachwertverfahren oder Vergleichswertverfahren für
die Berechnung des vorsichtig geschätzten Zeitwertes in der Eröffnungsbilanz an.

102

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Gebäude, die einen wirtschaftlichen Nutzen für eine Kommune haben, wie beispielsweise
Mietobjekte, werden nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Dabei dienen die nachhaltig
erzielbaren Mieterträge als Grundlage der Verkehrswertermittlung.
Für Gebäudebewertungen, denen kein Vergleichs- oder Ertragswert zugrunde gelegt werden
kann, eignen sich Sachwertverfahren für die Bewertung. Diese Verfahren werden sinnvollerweise für Rathäuser, Museen, Gerichtsgebäude oder andere Bauten mit öffentlichem beziehungsweise verwaltungstechnischem Charakter angewendet.
Im Folgenden werden Sachwertverfahren anhand der Berechnung von Normalherstellkosten
auf Basis aktueller Baukostenkataloge einerseits, und auf Basis von Friedensneubauwerten
beziehungsweise Versicherungswerten andererseits erläutert.

Normalherstellkosten auf Basis des aktuellen Baukostenkatalog
(NHK-2000)
Die Berechnung von „Normalherstellkosten“ (NHK) ist ein Sachwertverfahren, das sich für
die Bewertung von Gebäuden anbietet.90 Die Normalherstellkosten sind bundesweit einheitlich errechnete Mittelwerte für Baukosten nach Gebäudetypen. Die Werte werden vom Bundesbauministerium veröffentlicht und repräsentieren die Herstellungskosten für Gebäude, in
denen eine zeitgemäße, wirtschaftliche Bauweise unterstellt wird.
Der NHK-Katalog ist in Gebäudetypenblätter differenziert, die das Gebäude in definierte
Ausstattungsstandards (beispielsweise einfach, mittel, gehoben) nach Kostengruppen aufteilen. Die ermittelten Kosten sind mit Hilfe des Baupreisindex auf den Bilanzstichtag umzurechnen. Der Baupreisindex wird vom Statistischen Bundesamt veröffentlicht und ermöglicht
die Darstellung der wertmäßigen Veränderungen, die im Zeitablauf durch die Inflation entstehen. Die auf das Baujahr des Gebäudes rückindizierten Werte werden als fingierte, historische Anschaffungs- oder Herstellkosten bezeichnet. Die Wertminderung durch die bis dahin
angefallene Abschreibung ist bei der Aktivierung des Anlagegegenstandes zu berücksichtigen.

Beispiel
Die Stadt Dreieich berechnet den Buchwert eines Kindergartengebäudes im Jahre 2000 für
die Eröffnungsbilanz. Gemäß NHK-Katalog wird das Gebäude typisiert und unter Berücksichtigung der Ausprägung (Bauart: teilmassiv; mittlerer Ausstattungsstandard) und der
Lage mit € 1.097 pro qm für die Bruttogrundfläche des Gebäudes angesetzt. Das Gebäude
wurde im Jahre 1986 gebaut, hat eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 40 Jahren und
eine Bruttogrundfläche von 528 qm.

Beispielsweise im Landkreis Darmstadt-Dieburg und der Stadt Dreieich.

Anlagevermögen

103

Für den Standort des Kindergartens führen folgende wertbestimmende Faktoren zu einem
Aufschlag in Höhe von 8 %: Eine Schadstoffsanierung im Jahre 1998, die Teilerneuerung
von Außenwänden und der Einbau eines neuen Fußbodens.
NHK gemäß NHK-Katalog
€ 1.097 x 528 qm
standortspezifische Mehrung der NHK
+8%

579.216 €
46.337 €

= korrigierte NHK

625.553 €

historische AHK (Rückindizierung auf 1986)
€ 625.553 x 71 / 100,3

442.814 €

AfA auf Sachanlagen
. /. € 442.814 x 16 Jahre / 40 Jahre

177.126 €

= Buchwert des Gebäudes in der Eröffnungsbilanz
Der Buchwert ist über die restlichen 24 Jahre abzuschreiben

265.688 €

Abbildung 28: Berechnung der Normalherstellkosten eines Gebäudes
Quelle: Doppik Hessen, S.182-185
Der Baupreisindex91 auf Basis des Jahres 1995 für das Herstellungsjahr beträgt 71,0. Der
Umrechnungsfaktor auf das Jahr 2000 beträgt 100,3.
Neben dem Gebäudewert wurden der Bodenwert und der Wert der Außenanlagen des
Kindergartens ermittelt und aktiviert.

Normalherstellkosten auf Basis von
Friedensneubauwerten/Versicherungswerten
Neben der Errechnung von Normalherstellkosten auf aktueller Basis werden auch „Friedensneubauwerte“ als vorsichtig geschätzter Zeitwert in der Eröffnungsbilanz angesetzt.92 Die
Bewertung erfolgt anhand aktuell vorliegender Versicherungswerte.
Für die Stadt Hamburg etwa scheidet eine Einzelbewertung aller Gebäude durch Einzelgutachten aufgrund des damit verbundenen hohen Aufwandes aus. Ein einheitliches Bewertungsvorgehen wird durch die Daten der Hamburger Feuerkasse sichergestellt. Die Versicherungswerte finden Anwendung, die, gemindert um die anteilige Abschreibung, zum Zeitwert
führen. Die Feuerkasse bewertet nach Friedensneubauwerten von 1914. Diese Jahreszahl

91
92

Vgl. Statistisches Bundesamt Wiesbaden, Fachserie 17, Reihe 4, Indextabellen.
Beispielsweise im Lahn-Dill Kreis und der Stadt Hamburg.

104

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

beschreibt den Anfangswert des Index und wird währungs- und inflationsbereinigt fortgeschrieben. Die Friedensneubauwerte versichern die jeweilige Bausubstanz und Bauausführung anhand der gewerkspezifisch ermittelten Baukosten.

Beispiel
Die Stadt Hamburg berechnet den Buchwert im Jahre 2005 eines Gebäudes für die Eröffnungsbilanz. Das Gebäude wurde 1924 erbaut, gemäß Feuerkasse beträgt der Baupreisindex 10,3 für das Jahr 2005. Um durchgeführte Instandhaltungsmaßnahmen bei den Gebäudezuständen zu berücksichtigen, wird für alle, fest mit dem Boden verbundenen
Bauwerke, die vor dem Bilanzstichtag 01.01.2006 angeschafft oder hergestellt worden
sind, mindestens eine Restnutzungsdauer von 30 Jahren bei einer betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer von 80 Jahren angenommen.
Versicherungswert 1914 gemäß Feuerkasse

426.380 M

Neuwert des Gebäudes (Indizierung auf 2005)

M 426.380 x 10,3

4.391.714 €

AfA auf Sachanlagen
. /. € 4.391.714 x 50 Jahre / 80 Jahre

2.744.821 €

= Buchwert des Gebäudes in der Eröffnungsbilanz
Der Buchwert ist über die restlichen 30 Jahre abzuschreiben

1.646.893 €

Abbildung 29: Berechnung des Friedensneubauwertes eines Gebäudes
Die Anwendung der NHK von 1913/1914 wird im Rahmen der baurechtlichen Wertermittlungsliteratur kritisch diskutiert, da sich beispielsweise Bauwerkstypen und Regelbauleistungen erheblich geändert haben und Änderungen an dem Gebäude zu verfälschten Ergebnissen
führen können. Auch wird kritisiert, dass die bis ins Jahr 1913 zurückreichenden Baupreisindexreihen des Statistischen Bundesamtes sehr lang und damit fehleranfällig sind. Daher wird
in der allgemeinen Diskussion über die Wertermittlung von Bauten die Verwendung aktueller
Baukostenkataloge empfohlen.93
Auf der anderen Seite ist der Vorteil dieser Friedensneubauwerte in der einfachen Handhabung der Methode zu sehen, soweit gepflegte und aktuelle Daten vorliegen. Die Bewertung
gilt als verlässlich, da häufig die Friedensneubauwerte durch Gutachten der Versicherer geprüft werden.
Gebäude, die einen wirtschaftlichen Nutzen für eine Kommune haben, wie beispielsweise
Mietobjekte, werden nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Dabei dienen die nachhaltig
erzielbaren Mieterträge als Grundlage der Verkehrswertermittlung.

Vgl. Marettek/Dörschell/Hellenbrand, 2004, S. 99 ff.

Anlagevermögen

105

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellkosten
Neben den Erstbewertungen von Bauten werfen auch die Maßnahmen für Modernisierung,
Instandhaltung oder Sanierung im Gebäudebereich die Frage nach einer angemessenen Bewertung auf. Handelt es sich bei den baulichen Tätigkeiten um nachträgliche, aktivierungspflichtige Anschaffungs- und Herstellkosten oder Erhaltungsaufwendungen, die in die Ergebnisrechnung gebucht werden?
Folgende Fallgruppen führen zu aktivierungspflichtigen nachträglichen Anschaffungs- und
Herstellkosten:
Wiederherstellung nach vollständigem Verschleiß des Vermögensgegenstandes
Wesensänderung der Funktion des Vermögensgegenstandes (beispielsweise wird ein Finanzamt in ein Seniorenheim umgebaut)
Erweiterung (Aufstockung oder Anbau eines Gebäudes)
Wesentliche Verbesserung über den wesentlichen Zustand hinaus
Der letzte Punkt ist hier genauer zu definieren, da es sonst zu Unschärfen bei der Bewertung
kommt. Eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus ist dann
gegeben, wenn die bauliche Tätigkeit über eine substanzerhaltende Maßnahme hinausgeht
und den Gebrauchswert des Gebäudes deutlich erhöht.
Steuerrechtlich wird eine wesentliche Verbesserung angenommen, wenn durch verschiedene
Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der folgenden vier Ausstattungsmerkmale
eines Gebäudes – Heizung, Sanitär, Elektroinstallation und Fenster – eine Verbesserung des
Ausstattungsstandards eintritt.94 Diesem Ansatz ist zu folgen, da eine klare Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und aktivierungspflichtigen nachträglichen Anschaffungsbeziehungsweise Herstellkosten aufgezeigt wird. In der Regel werden die genannten aktivierungspflichtigen Maßnahmen mit Erhaltungsaufwendungen zusammenfallen, so dass die
Beträge entsprechend aufgeteilt werden müssen.

Grundstückseinrichtungen/Außenanlagen
Unter die Rubrik Grundstückseinrichtungen beziehungsweise Außenanlagen fallen Einfriedungen, Wege, Gartenanlagen, Parkplätze oder Schuppen. Vor dem Hintergrund der Erfassungsaufwendungen ist es angemessen, für die Erstellung der Eröffnungsbilanz mit einfachen Zuschlagssätzen zu kalkulieren. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die
Außenanlagen von nachrangiger Bedeutung bezogen auf das zu bewertende Objekt sind. Der
ermittelte vorsichtig geschätzte Zeitwert des Gebäudes wird mit einem prozentualen Zuschlagssatz belegt, der in den zu aktivierenden Betrag einfließt.

Vgl. BMF, 2003, S. 386.

106

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Beispiel
Die Stadt Hamburg hat aufgrund unterschiedlicher Grundstückseinrichtungen eine Differenzierung der Zuschlagssätze für die unterschiedlichen Aufgabenfelder vorgenommen (s.
Abb. 30).95
Auf Wunsch können die Behörden der Stadt Hamburg auch Einzelbewertungen der Außenanlagen vornehmen.
Aufgabenfeld

prozentualer Aufschlag für Grundstückseinrichtungen auf den Gebäudewert

Bildung, Sport, Kultur

5,0 %

Innere Sicherheit

7,5 %

Sozial-, Gesundheits- und Jugendeinrichtungen

4,5 %

Sonstige Verwaltung

4,0 %

Abbildung 30: Prozentualer Aufschlag für Gebäudeeinrichtungen
In begründeten Fällen werden die Grundstückseinrichtungen auch einzeln bewertet. Dieses
aufwändigere Vorgehen wird dann angewendet, wenn die Zuschläge zu ungenau erscheinen
und eine Bewertung mit vertretbaren Mitteln erfolgen kann. In der Praxis werden häufig
beide Ansätze innerhalb einzelner Gebietskörperschaften verwendet: Stehen keine Belege
oder sonstige Daten zu Verfügung, wird mit Zuschlägen bewertet, ansonsten wird einzeln
erfasst.

6.2.3

Infrastrukturvermögen

Das Infrastrukturvermögen setzt sich aus Grundstücken und Bauwerken zusammen. Die
technischen Anlagen des Infrastrukturvermögens, etwa der Verkehrslenkung, sind davon
ausgeschlossen. Die Grundstücke des Infrastrukturvermögens werden als öffentliche Güter
beziehungsweise als Kollektivgüter betrachtet, da sie für den Gemeinbedarf bestimmt werden. Grundstücke für Straßen, Parks oder Spielplätze sind keine individuell nutzbaren Flächen sondern stehen der allgemeinen Nutzung zur Verfügung. Aus diesem Grunde sind die
Bewertungsverfahren, die regelhaft für das Anlagevermögen verwendet werden, nicht direkt
anwendbar. Es fehlt sie Marktnähe, aus der sich ein monetärer Wert ableiten lässt. Daher
werden Grundstücke mit Gemeinbedarfsabschlägen belegt, die den ermittelbaren Zeitwertansatz mindern.96

95
96

Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 62.
Siehe dazu Kapitel 6.2.1.

Anlagevermögen

107

Die Bauten des Infrastrukturvermögens setzen sich aus Straßen, Plätzen, Brücken, Tunnel,
Parks, Grünflächen und sonstigen Bauten des Infrastrukturvermögens zusammen.

Straßen und Plätze
Straßen, hier zu verstehen als „Straßenbauwerk“, und Plätze sind nach einem an den Wiederbeschaffungs- beziehungsweise Wiederherstellkosten orientierten Sachwertverfahren anzusetzen. Wenn in Zukunft privatwirtschaftliche oder öffentliche Straßen gegen Mautgebühren
betrieben werden, bieten sich auch das Ertragswertverfahren oder das Vergleichwertverfahren
für die Ermittlung eines Zeitwertes an.
Das Straßensystem einer Gebietskörperschaft stellt ein so genanntes Systemvermögen dar,
das aus einer Vielzahl einzelner, zusammengehörender Vermögensteile – den Straßen – besteht. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, jede einzelne Systemkomponente oder aber das
Gesamtsystem als Vermögensgegenstand zu aktivieren. Die Einzelbewertung der Straßen ist
das genauere Verfahren und daher der Gesamtsystembewertung vorzuziehen97.
Die fortlaufend gepflegte und bewertete Erfassung sämtlicher Straßen ist aber, vor allem in
großen Kommunen, die Voraussetzung für eine Einzelbewertung, wenn sich der Aufwand für
die Ersterfassung in Grenzen halten soll. Diese Voraussetzung ist nicht in jeder Kommune
gegeben.
Die Alternative zu der Einzelbewertung ist die Sammelbewertung von Infrastrukturbauten.
Die Straßen werden verschiedenen Kategorien zugeordnet und danach pauschal bewertet. Die
Straßen werden beispielsweise nach den „Richtlinien für Standardisierung des Oberbaus von
Verkehrsflächen (RStO)“ in Bauklassen eingeteilt (Schnellverkehrsstraße, Hauptverkehrsstraße, Anliegerstraße,etc.). Den einzelnen Bauklassen werden dann durchschnittliche Preise
pro qm zugeordnet, mit denen der Wert der Straße ermittelt wird.98
Grundsätzlich ist es notwendig, für eine genaue Einzelbewertung der Infrastrukturbauten Datenbanken aufzubauen, die sämtliche Straßen und Plätze erfassen und den anfallenden Instandhaltungsaufwand berücksichtigen.

Brücken und Tunnel
Auch bei der Bewertung dieser Bauten des Infrastrukturvermögens sind, soweit möglich, historische Anschaffungs- oder Herstellkosten zu verwenden. Liegen keine verlässlichen Daten
vor, sind die Bauten verschiedenen Typkategorien zuzuordnen, die zu fortgeführten Wiederbeschaffungszeitwerten bewertet werden.

97
98

Vgl. Lüder, 1999, S. 61 ff.
Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.70.

108

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Parks und Grünflächen
Die Bewertung von Parks und Grünflächen bezieht sich, neben den bereits genannten Grundstücken, auf den Aufwuchs. Auch hier ist eine Einzelbewertung möglich, die beispielsweise
einen einzelnen Baum erfasst. Alternativ sind Sammelbewertungen anzuwenden, die eine Kategorie von Pflanzungen erfasst und einen durchschnittlichen Herstellwert pro Quadratmeter
Grünfläche ermittelt.

6.2.4

Technische Anlagen im Infrastrukturbereich

In der Bilanzgliederung gemäß HGB entspricht dieser Posten den „technischen Anlagen und
Maschinen“, die unmittelbar dem betrieblichen Produktionsprozess dienen. Darunter fallen
Kanalanlagen, Lichtsignalanlage, Anlagen der Straßenbeleuchtung, Parküberwachungseinrichtungen und die Beschilderung. Letztere werden auch als „technische Anlagen im Verkehrsbereich“ bezeichnet.
Sofern diese Anlagen selbständigen Unternehmen übereignet werden, sind die Anlagen durch
die Gebietskörperschaft nicht direkt zu bilanzieren. So wird beispielsweise in einigen Kommunen die Kanalisation durch ausgegliederte Unternehmen bewirtschaftet. Werden die Abwasserentsorgungsanlagen in eigener Regie verwaltet, sind entsprechende Zeitwerte für die
Bilanzierung zu ermitteln.

Kanalanlagen
Die Anlagen zur Abwasserentsorgung werden mit Hilfe eines Sachwertverfahrens ermittelt.
Der Zustand der Anlagen wird regelmäßig durch die Kommunen überprüft und verfilmt.99
Die Ergebnisse der Verfilmung werden ausgewertet und der Zustand der Kanäle in Kategorien differenziert, die unter Berücksichtigung der Verlegungskosten bewertet werden.
Der durch die Verfilmung der Anlagen ermittelte Zustand der Abwasserentsorgungsanlagen
ist die Grundlage für die Ermittlung des Buchwertes für die Eröffnungsbilanz und der Restnutzungsdauer für die Abschreibung in den Folgebilanzen.
Eine erhebliche Vereinfachung der Erfassung der Kanalisationssysteme ist dann gegeben,
wenn bereits ein kamerales Anlagenverzeichnis besteht, welches die Herstellkosten der Kanalisation abzüglich angefallener Abschreibungen erfasst.100 Dieser Vorteil gilt selbstverständlich nicht nur für die Kanalanlagen, sondern für das gesamte Vermögen.

Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.83.

100 Beispielsweise in der Gemeinde Wiesloch.

Anlagevermögen

109

Technische Anlagen im Verkehrsbereich
Die Erfassung von Lichtsignalanlagen, Anlagen der Straßenbeleuchtung, Beschilderung und
Parküberwachungseinrichtungen wirft die Frage nach der Einzelbewertung dieser Anlagen
auf.
Der Aufwand einer Einzelbewertung der Anlagen ist auch hier in das Verhältnis zum Informationsgewinn zu setzen. Auch ist der Wert dieser Anlagen zum Gesamtvermögen der Gebietskörperschaft zu prüfen.
Eine Einzelbewertung bietet sich an, wenn die Anschaffungs- oder Herstellkosten vorliegen.
Verkehrsampeln oder Straßenbeleuchtungen werden dann zu belegbaren Kosten angesetzt
und über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Weitere Anlagen, denen keine belegbaren Kosten
zugeordnet werden können, sind mit einem pauschalen durchschnittlichen Kostensatz anzusetzen und über eine pauschale Restnutzungsdauer abzuschreiben.
Eine Festbewertung als Bewertungsvereinfachungsverfahren ist dann anwendbar, wenn der
vermutliche Wert der technischen Anlagen im Infrastrukturbereich eine nachrangige Bedeutung für das gesamte Vermögen darstellt. Die Anlagen sind in Kategorien einzuteilen – beispielsweise: Beleuchtungsmasten – und auf Basis des durchschnittlichen Anschaffungsjahres,
einer durchschnittlichen Nutzungsdauer und der durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Diese Bewertung ist mit kaufmännischer Sorgfalt durchzuführen und gemäß
§ 240 Abs. 3 HGB alle drei Jahre zu überprüfen.

6.2.5

Betriebs- und Geschäftsausstattung

Die Position „Betriebs- und Geschäftsausstattung“ beinhaltet das Mobiliar, die Büro- und
Werkstatteinrichtungen, IuK-Technik einschließlich Telefonanlagen und Sprechfunk, den gesamten Fuhrpark und die Geringwertigen Wirtschaftsgüter.
Für die Bewertung der Betriebs- und Geschäftsausstattung ist die Frage der Aktivierungsgrenze zu klären. Die privatwirtschaftlich regelhafte Höhe von 410 Euro ist die untere Grenze
der Skalierung. In größeren Gebietskörperschaften wird die Aktivierungsgrenze angehoben,
wenn die Höhe des beweglichen Anlagevermögens als unwesentlich bezeichnet wird. Die
Aktivierungsgrenze in Höhe von 5.000 Euro in der Stadt Hamburg resultiert etwa aus der
Erkenntnis, dass voraussichtlich das bewegliche Anlagevermögen unter einem Promille der
Bilanzsumme liegt101. Eine zu weit gefasste Aktivierungsgrenze dagegen kann zu einer undifferenzierten Bewertung des Anlagevermögens führen. Daher ist die Aktivierungsgrenze beispielsweise in der Schweiz laut Regierungsratsbeschluss von 100.000 auf 5.000 Schweizer
Franken gesenkt worden.102

101 Fachkonzept FHH, 2005, S. 28.
102 Vgl. Verordnung über die Steuerung von Finanzen und Leistungen (FLV), 2003, Artikel 31.

110

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Anlagegüter, deren Wert über der Aktivierungsgrenze liegt, werden einzeln erfasst und bewertet. Liegt der Wert unter dieser Grenze, sind verschiedene Ansätze möglich: Festwertansatz, Pauschalwertberechnung oder die Verbuchung als Geringwertiges Wirtschaftsgut.

Einzelbewertung des beweglichen Anlagevermögens
Das bewegliche Anlagevermögen verbleibt im Vergleich zu Grundstücken oder Immobilien
verhältnismäßig kurz in der Verwaltung. Daher ist anzunehmen, dass die historischen Anschaffungs- oder Herstellkosten regelmäßig mit dem Wiederbeschaffungszeitwerten übereinstimmen. Vorab ist zu prüfen, ob die Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes gemäß geltender Abschreibungstabelle abgelaufen ist. Ist die Gesamtnutzungsdauer des Gutes erreicht oder
überschritten, entfällt die Ermittlung des Zeitwertes.
Die historischen Anschaffungs- oder Herstellkosten lassen sich aus den Unterlagen herleiten,
die innerhalb der handelsrechtlichen Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren archiviert wurden.
Der Zeitwert wird für das bewegliche Anlagevermögen ermittelt, indem der historische Anschaffungs- oder Zeitwert mit einem Preisindex des Statistischen Bundesamtes multipliziert
wird. So werden die Anschaffungspreise auf den Bilanzstichtag indiziert.

Beispiel
Ein zweigeschossiger Baucontainer mit einer Fläche von 576 qm wurde am 01.07.1997
angeschafft und aktiviert. Der Bruttopreis betrug DM 606.999,95. Die Gesamtnutzungsdauer beträgt zehn Jahre und der anzuwendende Multiplikator gemäß Preisindex des Statistischen Bundesamtes beträgt 1,10 für das Jahr 1997. Wertermittlung zum 01.01.2005:
Anschaffungskosten 1997

606.999,95 DM

Indizierte Anschaffungskosten (Indizierung auf 2004)

DM 606.999,95 / € 1,95583 x 1,1

341.389,55 €

AfA auf Sachanlagen
. /. € 341.389,55 x 90 Monate / 120 Monate

256.042,16 €

= Buchwert des Gebäudes in der Eröffnungsbilanz
Der Buchwert ist über die restlichen 30 Monate abzuschreiben

85.347,39 €

Liegen keine aussagekräftigen Belege für die Bewertung des beweglichen Anlagevermögens
vor, bieten sich alternative Methoden der Zeitwertermittlung an. So können beispielsweise
Neuwerte aus Preislisten oder Katalogen herangezogen werden. Der Neuwert ist um die anteilige Abschreibung zu mindern, damit der relevante Wiederbeschaffungszeitwert ermittelt

Anlagevermögen

111

werden kann. Vergleichswerte, wie etwa die „Schwacke-Liste“ für die Bewertung von PKW,
sind ebenso für die Ermittlung des Wiederbeschaffungszeitwertes geeignet wie aktuell erstellte Wertgutachten.

Festwerte für das bewegliche Anlagevermögen
Für einzelne Anlagegruppen der Betriebs- und Geschäftsausstattung werden Vereinfachungsverfahren für die Bewertung angewendet. Die Verwendung von Festwerten bietet sich für
Anlagegegenstände an, deren Einzelwert von untergeordneter Bedeutung ist und deren Gesamtwert sich erfahrungsgemäß im Zeitablauf nicht oder nur unwesentlich ändert. Festwerte
werden beispielsweise für die Bewertung der Büroausstattung, von Bibliotheken oder Lehrmitteln ermittelt.
Die Büroausstattung etwa wird in unterschiedliche Kategorien – einfache, mittlere, gehobene
Arbeitsplatzausstattung – eingeteilt. Die Kategorien werden mit einem Zeitwert belegt, der
die durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten, die durchschnittliche Gesamtnutzungsdauer und die durchschnittliche Restnutzungsdauer berücksichtigt. Nun werden sämtliche
Büroarbeitsplätze den einzelnen Kategorien zugeordnet. Der kumulierte Wert über die drei
Kategorien ergibt den zu bilanzierenden Festwert. Sämtliche Zu- und Abgänge werden in der
Folgezeit nicht aktiviert, sondern in die Ergebnisrechnung gebucht. Der bilanzierte Festwert
bleibt also im Zeitablauf bestehen und wird nicht abgeschrieben. Alle drei Jahre sind die
Festwerte zu überprüfen und eventuelle Veränderungen bilanziell zu berücksichtigen.

Pauschalwerte für das bewegliche Anlagevermögen
Ein weiteres Vereinfachungsverfahren für die Bewertung der Betriebs- und Geschäftsausstattung ist die Pauschalbewertung. IuK-Ausstattungen, Schulausstattungen oder Gerätschaften
der inneren Sicherheit werden mit diesem Verfahren bewertet.
Die IuK-Ausstattung einer Kommune wird beispielsweise mit einem Pauschalwert angesetzt.
In der Eröffnungsbilanz werden die PC in den Behörden mit durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten, durchschnittlicher Gesamtnutzungsdauer und durchschnittlicher Restnutzungsdauer bewertet. Die über sämtliche PC-Arbeitsplätze in der Verwaltung kumulierte
Summe wird als Pauschalwert bilanziert und über die durchschnittliche Restnutzungsdauer
abgeschrieben. Im Folgejahr werden Zugänge von Computern und anderen IuK-Komponeten
nicht einzeln aktiviert, sondern auf ein Sammelkonto gebucht. Am Ende des Jahres wird der
gesamte auf dem Sammelkonto aufgelaufene Betrag als IUK-Ausstattung aktiviert und über
die Nutzungsdauer gemäß Abschreibungstabelle abgeschrieben. So entsteht jedes Jahr ein
neuer Pauschalwert für die IuK-Ausstattung, der über die Laufzeit abgeschrieben wird.

112

6.2.6

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Kunstgegenstände

Bilanzierungsrelevante Kunstgegenstände im Eigentum von Gebietskörperschaften sind vor
allem Sammlungen und Denkmäler, die für die Ausstattung von Museen und öffentlichen
Gebäuden oder Plätzen angeschafft wurden.

Denkmäler
Historische Gebäude, wie etwa ein denkmalgeschütztes Rathaus, werden nicht als Denkmäler
bilanziert, sondern finden sich unter den Gebäuden des Anlagevermögens. Die Wertminderung wird über die Abschreibung ausgedrückt.
Denk- und Mahnmale oder Gedenkstätten sind regelmäßig nicht mit Marktpreisen zu bewerten und dienen nicht einer wirtschaftlichen Nutzung. Aus diesem Grund werden Denkmäler
oftmals nur mit einem Erinnerungswert angesetzt. An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen,
dass der laufende Instandhaltungsaufwand für diese Kulturgüter zu berücksichtigen ist und
ein Ansatz oberhalb des Erinnerungswertes angebracht ist. Bemessungsgrundlage könnte
dann der Barwert der Instandhaltungsaufwendungen sein.103
Auch ist die Aktivierung von Denkmälern mit vorsichtig geschätzten Zeitwerten möglich, die
sich mit Hilfe von Sachwertverfahren ermitteln lassen. Eine Abschreibung des Anlagegegenstandes ist dann über die Nutzungsdauer vorzunehmen.

Sammlungen
Die Bewertung musealer Sammlungen und von Kunstgegenständen birgt einige Unwägbarkeiten, da auch hier kein breiter Markt für diese Anlagegüter besteht. Häufig liegen für
Kunstgegenstände Versicherungswerte vor, die als Grundlage für eine erste Bewertung herangezogen werden. Die Versicherungswerte müssen aber von dauerhafter Natur sein und in
etwa dem Marktwert des Gegenstandes entsprechen.
In der Stadt Hamburg beispielsweise werden die musealen Sammlungen in aussagekräftige
Bewertungseinheiten, so genannte „Cluster“ aufgeteilt.104 Jedes Cluster wird durch die Fachkräfte der betreffenden Museen bewertet und als Sammlungswert bilanziert. Der Sammlungswert ist ein Festwert, der alle drei Jahre überprüft wird und planmäßig nicht abschreibungsfähig ist. Jede museale Sammlung hat eine Zielgröße von etwa 20
Sammlungsbereichen. Einzelexponate von herausragendem materiellem Wert sind einzeln zu
erfassen.

103 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.81.
104 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S.76.

Anlagevermögen

113

In Hessen wird auf die steuerrechtliche Interpretation des Bundesfinanzhofes verwiesen, die
zwei Typen von Gemälden unterscheidet: Gemälde anerkannter Meister (Kunstwerke) und
Gebrauchskunst.105
Demnach werden Kunstwerke als solche eingestuft, wenn sie von einem Künstler stammen,
dessen Gesamtwerk von einer Vielzahl kunstverständiger und kunstinteressierter Personen als
künstlerisch eingeschätzt wird. Die Werke der anerkannten Meister unterliegen regelmäßig
keiner Wertminderung und werden nur im Falle eines Schadens außerplanmäßig abgeschrieben.
Als „Gebrauchskunst“ werden diejenigen Gemälde bezeichnet, die überwiegend zu Dekorationszwecken erworben werden und dem jeweiligen Zeitgeschmack entsprechen. Die Gebrauchskunstgegenstände unterliegen einer Wertminderung und werden über die Nutzungsdauer abgeschrieben.

6.3

Finanzanlagen

Unter die Finanzanlagen des Anlagevermögens fallen grundsätzlich immer die finanziellen
Vermögenswerte, die länger als ein Jahr in der Verwaltung bleiben. Finanzanlagen des Anlagevermögens sind Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen,
Wertpapiere und Ausleihungen. Unterjährige Finanzanlagen werden dem Umlaufvermögen
zugeordnet.

Verbundene Unternehmen
Verbundene Unternehmen sind alle Unternehmen,106
die unter einheitlicher Leitung der Kommune stehen,
an denen die Kommune eine dauerhafte Beteiligung von mindestens 50 % hält und eine
Mehrheit der Stimmrechte ausübt,
bei denen der Kommune das Recht zusteht, als Gesellschafterin die Mehrheit der Leitungsorgane zu bestellen oder abzuberufen,
bei denen die Kommune aufgrund vertraglicher Grundlagen, etwa aufgrund eines Beherrschungsvertrages oder einer Satzungsbestimmung, einen beherrschenden Einfluss auf das
Unternehmen ausübt.

105 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 216.
106 Vgl. NKR-Schleswig-Holstein, 2005, S.35.

114

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Verbundene Unternehmen verfolgen regelmäßig keine erwerbswirtschaftlichen Ziele. Die
Ertragswertmethode bei der Bewertung der Finanzanlagen entspricht daher nicht dem Wert
der Anlage für die bilanzierende Einheit. Eine tatsächlich ertragbringende Beteiligung ist mit
einem ertragswertorientierten Verfahren zu bewerten, welches den Zeitwert als Barwert der
nachhaltig zu erwartenden finanziellen Überschüsse berechnet.107 Städtische Beteiligungen,
die zwar erwerbswirtschaftlich geführt werden, aber aufgabenbedingt keine oder nur geringe
Erträge erwirtschaften, werden durch ein Ertragswertverfahren unterbewertet und sind daher
auch sachwertorientiert zu bewerten.
Der sachwertorientierte Ansatz für die Bewertung der Finanzanlagen entspricht einer sachzielorientierten Bewertung. Dabei werden die Vermögensgegenstände und Schulden mit
Zeitwerten angesetzt. Diese vollständige Konsolidierung der Finanzanlage erfasst zwar sämtliche Vermögenswerte, ist aber entsprechend aufwändig. Aus ökonomischen Gründen wird
daher in der Praxis für die Eröffnungsbilanz auf eine vereinfachende Ermittlung des Substanzwertes mit Hilfe von Eigenkapitalwerten (Eigenkapital-Spiegelbildmethode, EquityMethode) zurückgegriffen.108
Durch die Eigenkapitalmethode wird von der Erstbewertung des Vermögens mit Hilfe vorsichtig geschätzter Zeitwerte abgewichen. Der Eigenkapitalanteil, den die Kommune an dem
verbundenen Unternehmen hält, wird in die Bilanz der Kommune gespiegelt. Die stillen
Reserven werden mit dieser Bewertung nicht erfasst und werden gemäß Vorsichtsprinzip des
HGB nicht bilanziert. Stille Reserven werden größtenteils durch die Unterbewertung von
Immobilien gebildet. Da aber an viele Tochtergesellschaften der Gebietskörperschaften keine
Immobilien übertragen werden, ist die Nicht-Aufdeckung stiller Reserven in diesem Zusammenhang als unwesentlich zu bezeichnen.109

Beteiligungen
Beteiligungen sind Anteile zwischen 20 und 50 % am Eigenkapital von Gesellschaften. Die
Beteiligung wird in der Absicht gehalten, eine dauerhafte Verbindung zu der Unternehmung
zu halten. Hier wird, im Gegensatz zu den verbundenen Unternehmen, nicht von einem beherrschenden, sondern von einem maßgeblichen Einfluss gesprochen.

Beispiel
Eine Kommune ist an einer GmbH der Energiewirtschaft mit 30 % beteiligt und übt ihr
Stimmrecht in gleicher Höhe aus. Das Eigenkapital der GmbH weist zum Bilanzstichtag am
31. Dezember 2005 einen Betrag in Höhe von € 900.000 aus.

107 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.86.
108 Siehe dazu auch Kapitel 11.
109 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 81.

Anlagevermögen

115

In der Eröffnungsbilanz zum 01. Januar 2006 aktiviert die Kommune die Beteiligung unter
den Finanzanlagen des Anlagevermögens mit € 300.000. Die Anlage ist in der Bilanz der
Kommune gespiegelt.

Sondervermögen
Sondervermögen sind Sonderformen öffentlicher Beteiligungen. Sie beinhalten rechtlich unselbständige örtliche (so genannte „fiduzarische“) Stiftungen, wirtschaftliche Unternehmen
ohne eigene Rechtspersönlichkeit und öffentliche Einrichtungen, für die aufgrund gesetzlicher Vorschriften Sonderrechnungen geführt werden. Letztere sind beispielsweise Eigenbetriebe oder Krankenhäuser mit kaufmännischer Buchführung, soweit nicht in anderer
Rechtsform geführt. Rechtlich unselbständige Versorgungseinrichtungen, etwa Pensions- oder
Versorgungskassen, zählen auch zum Sondervermögen.

Wertpapiere
Zu den Wertpapieren des Anlagevermögens zählen die festverzinslichen Papiere, wie beispielsweise Pfandbriefe, Schatzbriefe, öffentliche Anleihen oder Industrieobligationen. Auch
die Wertpapiere mit dem Recht an Gewinnbeteiligung, etwa Aktien, Gewinnschuldverschreibungen oder Investmentfondsanteile, gehören zu den Wertpapieren des Anlagevermögens.
Die Bewertung der Wertpapiere erfolgt zu Anschaffungskosten. In der Eröffnungsbilanz kann
ein vorsichtig geschätzter Zeitwert angenommen werden, der durch den Tiefststand des Wertpapiers in den letzten 52 Wochen festgestellt wird. Außerplanmäßige Abschreibungen sind
vorzunehmen, wenn der Wert der Papiere dauerhaft gemindert ist. Eine vorübergehende Wertminderung kann bei der Bilanzierung berücksichtigt werden (gemildertes Niederstwertprinzip). Die Börsen- beziehungsweise Marktpreise der Wertpapiere werden regelhaft durch
Depotauszüge zum Bilanzstichtag beigelegt.

Ausleihungen
Ausleihungen sind Finanzanlagen des Anlagevermögens und umfassen GmbH-Anteile mit
einer Eigenkapitalbeteiligung unter 20 Prozent, geleistete Kautionen aufgrund von Miet- und
Pachtverträgen und Schuldscheindarlehen.
Die GmbH-Anteile werden mit der Eigenkapital-Spiegelbildmethode bewertet. Für die verbleibenden Ausleihungen erfolgt die Bewertung zum Nennwert des Anspruches. Grundsätzlich gilt für Ausleihungen das gemilderte Niederstwertprinzip.

Umlaufvermögen

Das Umlaufvermögen einer Gebietskörperschaft ist im Gegensatz zum Anlagevermögen
nicht langfristig, sondern kurzfristig gebunden. Unter Kurzfristigkeit wird eine zeitliche
Bindung an den Vermögensgegenstand von weniger als einem Jahr verstanden.
Das Umlaufvermögen umfasst Vorräte, Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände,
Wertpapiere des Umlaufvermögens, liquide Mittel und die aktive Rechnungsabgrenzung.

7.1

Vorräte

Die Vorräte umfassen Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie geleistete Anzahlungen auf Vorräte.

Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
Waren sind Erzeugnisse, die unveredelt weiterverkauft werden. Waren werden hauptsächlich im Handel umgesetzt.
Rohstoffe werden für die Fertigung von Produkten benötigt und sind deren Hauptbestandteile. Dabei handelt es sich sowohl um Urerzeugnisse, etwa Holz, Erz oder Rohöl, als auch
um bezogene Komponenten, wie beispielsweise Motorenteile oder Speicherchips.
Hilfsstoffe gehen als Nebenbestandteile in die Herstellung von Produkten ein. Leime,
Lacke, Schrauben oder Nägel sind Beispiele für Hilfsstoffe.
Betriebsstoffe gehen nicht direkt in das zu erstellende Gut ein, dienen aber unmittelbar der
Produktion. Beispiele sind Energiekosten oder Schmiermittel.
In der öffentlichen Verwaltung kommt den genannten Stoffen eher eine nachrangige Bedeutung zu, da Gebietskörperschaften mehrheitlich keine Güter erstellen oder Handel betreiben.
Daher werden nur Bestände aufgenommen, die einen nennenswerten Umfang aufweisen. Für
Lagerbestände an Vorratsgütern hat die Stadt Hamburg beispielsweise eine Aktivierungsgrenze von mindestens 50.000 Euro je Vorratsgut oder einem Gesamtwert der gelagerten Vorratsgüter von mindestens 500.000 Euro eingeführt.110 Die Aktivierungsgrenzen bei kleineren
Gebietskörperschaften sind entsprechend anzupassen.
Beispiele für Vorräte auf kommunaler oder Landesebene sind Heizölbestände, Chemikalien,
Sand, Schotter, Granulat, Saatgut, Düngemittel oder auch Broschüren, Flyer und Kataloge.

110 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 87.

Umlaufvermögen

117

Die Bestandsermittlung erfolgt regelmäßig mit Hilfe von Bewertungsvereinfachungsverfahren. Für die Gruppenbewertung kommen die einfache Durchschnittswertmethode, die permanente Durchschnittswertmethode, die Fifo-Methode (first in first out) und die LifoMethode111 (last in first out) in Betracht.

Beispiel
Der Bauhof hat im Jahre 2005 für folgende Beträge Pflastersteine erworben und bewertet
nun den Bestand mit der einfachen Durchschnittswertmethode:
Bestand 01.01.05

20 t á € 100,00 = € 2.000,00

Juni

20 t á € 120,00 = € 2.400,00

August

15 t á € 110,00 = € 1.650,00

September

18 t á € 105,00 = € 1.890,00

Summe 31.12.05

73 t á € x

= € 7.940,00

Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t.
Der Rest ist im Laufe des Jahres für Baumaßnahmen verbraucht worden. Insgesamt sind
2005 73 t mit einem Gesamtwert von € 7.940 gebucht worden. Der einfache Durchschnittswert pro t ergibt € 7.940 / 73 t = € 108,77 pro t.
Bewertung 31.12.2005: 22 t á € 108,77 = € 2.392,94

Für eine Bewertung des Bestandes mit der permanenten Durchschnittswertmethode
werden die Lagerabgänge benötigt:
Bestand 01.01.05

20 t á € 100,00 = € 2.000,00

Zugang Juni

20 t á € 120,00 = € 2.400,00

= Bestand

40 t á € 110,00 = € 4.400,00

Abgang Juli

31 t á € 110,00 = € 3.410,00

= Bestand

09 t á € 110,00 = €

Zugang August

15 t á € 110,00 = € 1.650,00

Zugang September

18 t á € 105,00 = € 1.890,00

= Bestand

42 t á € 107,86 = € 4.530,00

111 Siehe dazu auch Kapitel 3.2.

990,00

118

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Abgang Oktober

20 t á € 107,86 = € 2.157,20

Bewertung 31.12.05:

22 t á € 107,86 = € 2.372,92

Jeder Zugang beziehungsweise Abgang führt zu einer neuen Durchschnittsberechnung.
Mit dem jüngsten Durchschnitt wird der Schlussbestand bewertet.

Die Bewertung nach der Fifo-Methode wird wie folgt berechnet:
Anfangsbestand

20 t á € 100,00 = € 2.000,00

Juni

20 t á € 120,00 = € 2.400,00

August

15 t á € 110,00 = € 1.650,00

September

18 t á € 105,00 = € 1.890,00

Die Inventur zum 31. Dezember 2005 ergibt einen Bestand an Pflastersteinen von 22 t.
Der Rest ist im Laufe des Jahres für Baumaßnahmen verbraucht worden. Da die zuerst
erworbenen Steine als verbraucht gelten (first in first out), werden die verbliebenen Steine
mit den Einkaufspreisen aus August und September bewertet: 18 t á € 105 und 4 t á € 110.
Bewertung 31.12.2005: 18 t á € 105 + 4 t á € 110 = € 2.330

Die errechneten Werte sind zum Bilanzstichtag mit den Tageswerten der Güter abzugleichen.
Gemäß strengem Niederstwertprinzip ist der niedrigere beizulegende Wert aus Anschaffungskosten und Tageswert als Bilanzierungsgrundlage zu wählen.

Unfertige und fertige Erzeugnisse
Unfertige Erzeugnisse und Leistungen sind in Arbeit befindliche Aufträge, wie beispielsweise
noch nicht beendete Planungsleistungen in der Baubehörde. Unfertige Erzeugnisse sind gemäß HGB nur dann bilanzierungsfähig, wenn ein Vergütungsanspruch für die bisher angefallenen Leistungen besteht. Wenn ein dienst- oder werkvertraglicher Charakter der Leistung
nicht festgestellt werden kann, also kein Vergütungsanspruch besteht, ist eine Bilanzierung
nicht möglich. Demnach sind hoheitliche Leistungen, denen der werkvertragliche Charakter
fehlt, nicht zu aktivieren.
Fertige Erzeugnisse sind Güter, die am Ende des Herstellungsprozesses verkaufsfähig sind.
Beispielsweise werden Grundstücke zur baldigen Veräußerung unter dieser Position aktiviert.112 Die Bilanzierung dieser Grundstücke im Umlaufvermögen ist klar von der Aktivierung von Grundstücken im Anlagevermögen zu trennen. Lediglich diejenigen Grundstücke,
deren Verkauf innerhalb der kommenden zwölf Monate zu erwarten ist, sind unter den ferti-

112 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 88.

Umlaufvermögen

119

gen Erzeugnissen zu bilanzieren. Die Entscheidung einer Gebietskörperschaft, Grundstücke
zu veräußern, ist nicht ausschlaggebend. Eine eventuelle Grundstückserschließung, Grundbuchangelegenheiten oder sonstige rechtliche Einwände sind vorab zu klären beziehungsweise abzuschließen.

7.2

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

Forderungen der Gebietskörperschaft entstehen durch Ansprüche aus Steuern und ähnlichen
Abgaben gegenüber dem Steuerzahler, durch Ansprüche gegen andere Gebietskörperschaften
und durch Ansprüche gegen verbundene Unternehmen und Beteiligungen. Auch bestehen
privatrechtliche Forderungen der Kommune, die beispielsweise Ansprüche aus Miet- oder
Pachtverhältnissen dokumentieren.
In kameralistisch buchenden Einheiten ist die Fälligkeit, also die voraussichtliche Einzahlung, wesentlich. Im Gegensatz dazu ist im kaufmännischen Rechnungswesen das Entstehen
des Anspruches ausschlaggebend. Der Realisationszeitpunkt markiert das Entstehen einer
Forderung und richtet sich nach dem rechtlichen Entstehen eines Anspruches und nach seiner
hinreichenden Konkretisierung113. Der Zeitpunkt der Realisation ist an die Abrechnungsfähigkeit der Leistung gebunden: Die Forderung wird an Umsatzerlöse oder ein anderes Ertragskonto gebucht. Ein Umsatzerlös im handelsrechtlichen Sinne entsteht regelmäßig nicht
durch die Verwaltungstätigkeit. Der Zeitpunkt, an dem der Anspruch der Gebietskörperschaft
entsteht (beispielsweise die Erstellung eines Steuerbescheides), ist im übertragenen Sinne die
geforderte hinreichende Konkretisierung. Der Rechtsakt in der öffentlichen Verwaltung ersetzt somit den Umsatzakt in der Privatwirtschaft.
Der voraussichtliche Zahlungseingang, der in der kaufmännischen Buchführung nicht verbucht wird, ist in einer separaten Finanzrechnung oder Liquiditätsplanung zu berücksichtigen.
Forderungen sind grundsätzlich mit ihrem Nennwert zu aktivieren und werden gemäß ihrer
Einbringlichkeit in die Kategorien sicher, zweifelhaft und uneinbringlich unterteilt.114

Sichere Forderungen
Sichere beziehungsweise vollwertige Forderungen werden in voller Höhe, also mit dem Nominalwert bilanziert. Es gibt keine Hinweise auf eine Gefährdung der Forderung.

113 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S. 91.
114 Vgl. Fudalla/zur Mühlen/Wöste, 2005, S. 128 ff.

120

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Zweifelhafte Forderungen
Zweifelhafte Forderungen sind Ansprüche, an deren Einbringung begründete Zweifel bestehen. Begründete Zweifel lassen sich beispielsweise aus negativen Bonitätsauskünften, Anmeldung der Insolvenz oder erfolglosen Mahnungen ableiten. Der wahrscheinlich uneinbringliche Teil der Forderung wird abgeschrieben.

Uneinbringliche Forderungen
Uneinbringliche Forderungen sind in voller Höhe abzuschreiben, da der Anspruch nicht mehr
werthaltig ist. Der endgültige Forderungsausfall tritt beispielsweise durch fruchtlose Pfändung und eidesstattliche Versicherung des Gläubigers oder durch Abschluss des Insolvenzverfahrens ein.
Die erwarteten Wertminderungen von Forderungen werden mit Hilfe von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen vorgenommen. Diese Wertberichtigungen stellen eine indirekte
Form der Abschreibung dar. Sie werden als Einstellung in Einzelwertberichtigung beziehungsweise Einstellung in Pauschalwertberichtigung in den Aufwand gebucht.
Die Einzelwertberichtigung setzt eine individuelle Risikoprüfung der einzelnen Forderung
voraus. Uneinbringliche Forderungen werden einzelwertberichtigt, also einzeln abgeschrieben. Im Falle einer zweifelhaften Forderung wird der geschätzte Ausfallanteil durch eine
Teilabschreibung berücksichtigt.
Die Pauschalwertberichtigung wird bei großen Forderungsbeständen angesetzt, um das allgemeine Kreditrisiko zu berücksichtigen. Es wird davon ausgegangen, dass immer ein gewisser Prozentsatz der Forderungen untergeht. Die Pauschalwertberichtigung wird auf die einwandfreien Forderungen vorgenommen.

Beispiel
Eine Kommune hat einen Forderungsbestand von € 350.000. Eine Forderung in Höhe von
€ 40.000 ist zweifelhaft und wahrscheinlich zu 50 Prozent verloren. Die andere Hälfte ist
gesichert. Die Erfahrungen aus den letzten Jahren ergaben, dass durchschnittlich 5 % der
als einwandfrei eingeschätzten Forderungen jährlich neu in die Beitreibung gehen. Die Beitreibungsquote der Kasse liegt bei 60 %.

Umlaufvermögen

Summe der Forderungen
zweifelhafte Forderung: € 40.000
darauf Einzelwertberichtigung 50 %

121

350.000 €
./. 20.000 €

einwandfreie Forderungen: € 330.000
davon 5 % = € 16.500 in der Beitreibung erwartet
darauf Pauschalwertberichtigung 40 %

./. 6.600 €

wertberichtigte Forderungen

323.400 €

Abbildung 31: Wertberichtigung von Forderungen
Neben den Forderungen werden die „sonstigen Vermögensgegenstände“ unter dieser Bilanzposition geführt. Darunter fallen beispielsweise von der Kommune gestellte Kautionen, Forderungen aus fälligen Bürgschaften oder Vorschüsse gegenüber Mitarbeitern.

7.3

Wertpapiere des Umlaufvermögens

Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind Wertpapiere des Umlaufvermögens nicht dazu bestimmt,
dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegensatz zu den Wertpapieren des Anlagevermögens werden diese Papiere nur kurzfristig gehalten und dienen der Verzinsung der
liquiden Mittel. Aktien, die mit strategischem Hintergrund erworben werden, sind nicht den
Wertpapieren des Umlaufvermögens zuzuordnen.
Die Wertpapiere werden mit ihren Anschaffungskosten aktiviert und zum Stichtag mit dem
jeweiligen Börsenkurs verglichen. Der niedrigere Wert ist Grundlage der Bilanzierung zum
Jahresende (Niederstwertprinzip).

7.4

Liquide Mittel

Die flüssigen Mittel einer Gebietskörperschaft setzten sich aus folgenden Konten zusammen:

Kassenbestand
Der Kassenbestand umfasst das laut Inventur erfasste Bargeld einschließlich ausländischer
Sorten in der Hauptkasse und sämtlichen Nebenkassen. Bestände an nicht verbrauchten
Briefmarken werden regelmäßig nicht als Bestand erfasst, sondern sind beim Erwerb der
Marken als Aufwand verbucht worden.

122

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Guthaben bei Kreditinstituten
Das Guthaben bei Kreditinstituten ist eine Forderung gegenüber der Bank. Die Bankbestände
umfassen auch Tagegelder und täglich verfügbare Festgelder. Konten verschiedener Kreditinstitute sind getrennt zu führen. Sollte ein laufendes Konto einen Negativbetrag zum Bilanzstichtag aufweisen, ist der Saldo als Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstituten zu passivieren. Ein Guthaben bei der Zentralbank ist gesondert auszuweisen und wird nicht unter den
Guthaben bei Kreditinstituten geführt. Die Daten zum Bilanzstichtag werden den Kontoauszügen entnommen.

Schecks
Schecks werden gesondert erfasst. Hierzu fallen auch auf einen Zeitpunkt nach dem Abschlussstichtag vordatierte Schecks, da diese am Tag der Vorlage fällig sind.

7.5

Aktive Rechnungsabgrenzung

Rechnungsabgrenzungen entstehen, wenn die Zahlung auf der einen und der Ertrag oder
Aufwand auf der anderen Seite in unterschiedliche Abrechnungsperioden fallen. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung der GoB115 sieht vor, dass diese Zahlungen auf den Zeitraum zu
beziehen sind, in dem die Leistung erbracht wird.
Es treten zwei unterschiedliche Fälle der Rechnungsabgrenzung auf:
Die transitorische Rechnungsabgrenzung beschreibt Zahlungen im alten Rechnungsjahr,
die Leistungserbringung erfolgt aber erst im neuen Jahr. Die transitorische Rechnungsabgrenzung wird durch eine Rechnungsabgrenzung berücksichtigt.
Die antizipative Rechnungsabgrenzung beschreibt den umgekehrten Fall. Die Leistung ist
im alten Rechnungsjahr erbracht worden und die Zahlung findet im neuen Rechnungsjahr
statt. In diesem Falle wird eine Forderung beziehungsweise eine Verbindlichkeit gebucht.
Gemäß § 250 Abs. 1 HGB sind Vorauszahlungen vor dem Abschlussstichtag, die ganz oder
teilweise zu Aufwendungen nach dem Stichtag führen, durch eine Aktive Rechnungsabgrenzung zu berücksichtigen. Die Aktive Rechnungsabgrenzung bezieht sich auf den Betrag, der
wirtschaftlich dem neuen Jahr zuzuordnen ist.

115 Siehe dazu auch Kapitel 3.2.

Umlaufvermögen

123

Beispiele für eine Aktive Rechnungsabgrenzung sind Vorauszahlungen für Mieten, Pachten,
Versicherungen, Sozialhilfe oder für Gehälter beziehungsweise Beamtenbezüge, die bereits
im Dezember für den Januar des Folgejahres ausgezahlt werden.

Beispiel
Die Miete für ein Behördengebäude in Höhe von € 10.000 pro Monat wird vertragsgemäß
im November für ein Quartal im Voraus bezahlt. Da das Haushaltsjahr am 31.12. endet, ist
eine Aktive Rechnungsabgrenzung (ARA) zu buchen. Die Monate November und Dezember sind mit € 20.000 dem alten Jahr zuzuordnen, der Monat Januar zählt zum neuen
Rechnungsjahr.
Buchung im November:
Mietaufwand
an Bank

30.000 €
30.000 €

Buchungen zum Bilanzstichtag:
ARA
an Mietaufwand

10.000 €

Ergebniskonto
an Mietaufwand

20.000 €

Schlussbilanzkonto
an ARA

10.000 €

20.000 €

10.000 €

Der Mietaufwand ist durch die ARA abgegrenzt und wird im alten Jahr mit dem Betrag in
Höhe von € 20.000 in die Ergebnisrechnung gebucht.
Soll

Mietaufwand
Bank

30.000
30.000

Buchung im Januar:
ARA
10.000 €
an Eröffnungsbilanzkonto

10.000 €

Mietaufwand
an ARA

10.000 €

ARA
Ergebnisrechnung

Haben
10.000
20.000
30.000

124

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Der Mietaufwand für den Januar wird mit Hilfe der ARA in das neue Rechnungsjahr gebucht und führt somit in dem Jahr zu einem Aufwand in Höhe von € 10.000, in dem die
Leistung erbracht wird.

Die Aktive Rechnungsabgrenzung wird auch im Falle eines Disagios (Damnum, Abgeld)
angesprochen. Ein Disagio ist der Unterschiedsbetrag zwischen Auszahlungs- und Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit. Der Unterschiedsbetrag ist als Aktive Rechnungsabgrenzung zu buchen und über die Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen. Über die Laufzeit der
Verbindlichkeit wird der Betrag dann anteilig in den Aufwand gebucht.

Eigenkapital

Eigenkapital ist im Gegensatz zum Fremdkapital nicht mit einer Rückzahlungsverpflichtung
belastet. Es steht somit zeitlich unbegrenzt zur Verfügung. Eine vertragliche Ausstattung mit
Eigenkapital, wie es für privatwirtschaftliche Unternehmen notwendig ist, kann aufgrund der
historischen Entstehung von Bund, Ländern oder Kommunen nicht als Basis herangezogen
werden. Das Eigenkapital der Gebietskörperschaft ergibt sich für die Eröffnungsbilanz daher
aus der rechnerischen Differenz zwischen Vermögen und Schulden. In den Folgebilanzen
wird das Eigenkapital fortgeschrieben und verändert sich abhängig von der Ergebnisrechnung.
Im Gegensatz zu privatwirtschaftlichen Kapitalgesellschaften können Gebietskörperschaften
mangels Insolvenzfähigkeit ein negatives Eigenkapital ausweisen.116 Der Fehlbetrag des
Eigenkapitals ist nicht mit einem „Minus“ zu versehen, sondern auf der Aktivseite unter „D.
Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ zu bilanzieren.

8.1

Nettoposition und Rücklagen

Der Ausweis des Eigenkapitals findet in den bisher erstellten Vermögensrechnungen verschiedener Kommunen nicht einheitlich statt. Diese Unterschiede sind darin begründet, dass
die gesetzlichen Vorgaben für privatwirtschaftliche Gesellschaftsformen hier nicht direkt zu
übernehmen sind. Kapitalgesellschaften weisen ein „gezeichnetes Kapital“ als Basis des
Eigenkapitals aus. Dieses gezeichnete Kapital ist das im Handelsregister eingetragene Haftkapital der Gesellschaft. Die Gebietskörperschaft ist zwar eine juristische Person, verfügt
aber über kein gezeichnetes Kapital. Personengesellschaften dagegen weisen die Eigenkapitalkonten der einzelnen Gesellschafter aus, da die Gesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit darstellt. Beide Varianten entsprechen nicht der Situation der öffentlichen Verwaltung.
Auch der Begriff „Rücklage“ entspricht nicht der bisherigen Aktivrücklage im Haushaltsrecht. Rücklagen im doppischen Sinn sind Passivpositionen, denen nicht notwendigerweise
bestimmte Aktiva gegenüberstehen. Rücklagen werden nicht zwingend für einen bestimmten
Zweck gebildet. Sie sind Bestandteil des Eigenkapitals und beschreiben beispielsweise die
Herkunft des Eigenkapitals. So entsteht die Gewinnrücklage aus nicht ausgeschütteten (thesaurierten) Gewinnen und mehrt das Eigenkapital.

116 Auch Personengesellschaften können ein negatives Eigenkapital ausweisen, da die Gesellschafter persön-

lich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften.

126

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Anders formuliert: Die Rücklage liegt nicht zwingend als Kassen- oder Bankguthaben vor, ist
also nicht im wörtlichen Sinne „zurückgelegt“. Sie informiert darüber, wie das Eigenkapital
entstanden ist oder wie es zu verwenden ist (Gewinnrücklage oder zweckgebundene Rücklage).
Ergebnisvorträge sind Gewinn- oder Verlustreste, die aus dem letzten Haushaltsjahr auf neue
Rechnung vorgetragen werden. So werden bilanziell nicht verwendete Gewinne oder Verluste
in das Eigenkapital des nächsten Jahres gebucht. Die Beträge sind regelmäßig von nachrangiger Bedeutung.
Im Folgenden wird der Ausweis des Eigenkapitals in verschiedenen Reformprojekten dargestellt:

Projekt Doppik Hamburg117
A Eigenkapital
I.

Nettoposition

II.

Allgemeine Rücklage

III. Zweckgebundene Rücklage
IV. Ergebnisvortrag
V.

Jahresüberschuss/ -fehlbetrag

NKRS Hessen118
1. Eigenkapital
1.1

Netto-Position

1.2

Rücklagen

1.3

1.4

1.2.1

Rücklagen aus Überschuss des ordentlichen Ergebnisses

1.2.2

Rücklagen aus Überschuss des außerordentlichen Ergebnisses

1.2.3

Zweckgebundene Rücklagen

Ergebnisverwendung
1.3.1

Ergebnisvortrag

1.3.2

Jahresüberschuss/-verlust

Fehlbeträge aus Vorjahren
1.4.1

ordentliche Fehlbeträge

1.4.2

außerordentliche Fehlbeträge

117 vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S.95
118 vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 342

Eigenkapital

127

NKF Nordrhein-Westfalen119
A. Eigenkapital
I.

Allgemeine Rücklage

II.

Sonderrücklagen

III. Ausgleichsrücklage
IV. Jahresüberschuss/-fehlbetrag

NKR Baden-Württemberg120
01

Nettoposition

011

Basis-Reinvermögen

012

Rücklagen

0121

Rücklagen aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses

0122

Rücklagen aus Überschüssen des realisierten außerordentlichen Ergebnisses

0123

Bewertungsrücklage

0124

Zweckgebundene Rücklagen

0129

Sonstige Rücklagen

013

Ergebnis und Ergebnisverwendung

131

Ergebnisvortrag aus Vorjahr

132

Jahresergebnis

014

Sonderposten für Investitionszuweisungen und -beiträge
Doppik-FHH

NKRS-Hessen

NKF-NRW

NKR-BW

Sammelbegriff

Eigenkapital

Nettoposition

Differenz aus
Vermögen und
Schulden

Nettoposition

Allgemeine
Rücklage

BasisReinvermögen

Gewinnrücklage

Allgemeine
Rücklage

Rücklagen aus
Überschüssen

–

Rücklagen aus
Überschüssen

Zweckbindung

Zweckgeb.
Rücklage

Sonderrücklagen

Zweckgeb.
Rücklage

Länderbesonderheiten

–

AusgleichsRücklage

Bewertungsrücklage

Abbildung 32: Eigenkapitalpositionen verschiedener Bundesländer

119 Vgl. Häfner, 2003, S. 62.
120 Vgl. Lüder, 1999, S. 136.

128

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Sammelbegriff
Die Summe der Eigenkapitalpositionen wird überwiegend als „Eigenkapital“ bezeichnet. Das
NKR in Baden-Württemberg verwendet den Begriff „Nettoposition“ und führt unter dieser
Position auch die „Sonderposten für Investitionszuweisungen und -beiträge“.

Differenz aus Vermögen und Schulden
Die Daten, die in der Eröffnungsbilanz erfasst werden, sind mangels Anfangsbestand als
Differenz aus Vermögen und Schulden zu berechnen. Als Begriff für das Pendant des „gezeichneten Kapitals“ der Kapitalgesellschaft werden „Nettoposition“, „Allgemeine Rücklage“ und „Basis-Reinvermögen“ verwendet.

Gewinnrücklage
Die Gewinnrücklage entsteht durch die Thesaurierung von Gewinnen. Erwirtschaftete Jahresüberschüsse dienen der Deckung künftiger Jahresfehlbeträge. Ist die Gewinnrücklage vollständig aufgebraucht, mindern weitere Fehlbeträge die Nettoposition, also das Basis-Reinvermögen der Gebietskörperschaft. In diesem Zusammenhang ist auf die Bestimmungen in
den einzelnen Bundesländern zu verweisen, die den doppischen Haushaltsausgleich regeln.121
Gewinnrücklagen werden als „Allgemeine Rücklage“ bezeichnet oder als „Rücklage aus ordentlichen Überschüssen“ und „Rücklage aus außerordentlichen Überschüssen“ differenziert.
Diese Differenzierung findet vor dem Hintergrund statt, dass die Kommune ein ordentliches
und ein außerordentliches Ergebnis ausweist und den entsprechenden Rücklagen zuordnet.
Diese Differenzierung erhöht die Transparenz der Vermögensrechnung: Eine Erhöhung der
„Rücklage aus außerordentlichen Überschüssen“ lässt möglicherweise darauf schließen, dass
Teile des kommunalen „Tafelsilbers“ veräußert wurden, da „Erträge aus dem Abgang von
Vermögensgegenständen“ zu außerordentlichen Erträgen führen.

Zweckbindung
Die „zweckgebundenen Rücklagen“ oder „Sonderrücklagen“ können nur für Aufwendungen
genutzt werden, die mit besonderen Auflagen verbunden sind. Zweckgebundene Rücklagen
können regelhaft per Beschluss der Gebietskörperschaft zugunsten anderer Rücklagen umgewidmet werden.

121 Siehe dazu Bauer/Maier, 2004.

Eigenkapital

129

Länderbesonderheiten
Die „Ausgleichsrücklage“ ist eine Besonderheit des Landes Nordrhein-Westfalen und
muss getrennt von den anderen Rücklagearten ausgewiesen werden. Sie wird uneingeschränkt zum sofortigen Verlustausgleich herangezogen. Durch die Bildung einer Ausgleichsrücklage in der Eröffnungsbilanz wird den Kommunen ein Instrument an die Hand
gegeben, das ihnen vor allem in der Übergangszeit in ein neues Haushalts- und Rechnungswesen den Haushaltsausgleich ermöglicht. Entstandene Überschüsse sind der Ausgleichsrücklage zuzuführen.
Die Ausgleichsrücklage ist in ihrer Höhe beschränkt und darf als gesonderter Posten des
Eigenkapitals angesetzt werden, der bis zu einem Drittel des Eigenkapitals der Eröffnungsbilanz, höchstens jedoch bis zu einem Drittel der Höhe der durchschnittlichen jährlichen Steuereinnahmen und allgemeinen Zuweisungen der drei dem Eröffnungsbilanzstichtag vorangehenden Haushaltsjahre betragen kann.
Erwirtschaftete Überschüsse aus der Ergebnisrechnung können in Nordrhein-Westfalen
entweder der Allgemeinen Rücklage oder der Ausgleichsrücklage zugeführt werden. Eine
gesonderte Gewinnrücklage ist nicht vorgesehen.
Die „Bewertungsrücklage“ in Baden-Württemberg wird aus dem „Bewertungsergebnis“
gebildet, welches die Werterhöhungen und Wertminderungen des realisierbaren Sach- und
Finanzvermögens umfasst. Erhöhen sich die Veräußerungswerte der realisierbaren Vermögensgegenstände zwischen zwei Bilanzstichtagen, ist die Differenz als Erhöhung im Bewertungsergebnis zu erfassen.122 Eine Minderung der Werte zieht eine Minderung des
Bewertungsergebnisses mit sich. Die daraus gebildete Bewertungsrücklage basiert somit
aus nicht realisierten Wertsteigerungen des realisierbaren Vermögens und leitet sich aus
den IPSAS ab.123
Die Differenzierung der verschiedenen Rücklagearten in der Bilanz ist notwendig, um die
Entwicklungen der jeweiligen Ergebnisse beziehungsweise Teilergebnisse über einen Zeitraum von mehreren Jahren nachvollziehen zu können. Die einzelnen Ergebniskomponenten
(beispielsweise ordentliches Ergebnis, außerordentliches Ergebnis, zweckgebundenes Ergebnis, Bewertungsergebnis) sind den einzelnen Eigenkapitalkomponenten (ordentliche Rücklage, außerordentliche Rücklage, zweckgebundene Rücklage, Bewertungsrücklage) eindeutig
zuzuordnen.124 Die differenzierte Darstellung des Ergebnisses und der entsprechenden Rücklagen erhöht die Transparenz von Ergebnis- und Vermögensrechnung.

122 Vgl. Lüder, 1999, S.162.
123 Siehe dazu Kapitel 3.3 (für Sachanlagen: IPSAS 17).
124 Vgl. Bauer/Maier, 2004, 3.2.

130

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

8.2

Sonderposten

Die Bildung von Sonderposten dient der periodengerechten Verrechnung von zugeflossenem
Eigenkapital. Neben Eigenmitteln und Fremdkapital werden zur Finanzierung von Investitionsmaßnahmen Zuschüsse herangezogen.
Sonderposten für Investitionszuschüsse entstehen im Zusammenhang mit nicht rückzahlbaren
Investitionszuschüssen. Nicht rückzahlbare Zuschüsse sind eine dauerhafte Zuwendung an
die Gebietskörperschaft und stellen keine Eigenkapitaleinlage im herkömmlichen Sinne dar.
Daher sind sie als Erträge in der Ergebnisrechnung zu buchen.
Die Bildung von Sonderposten in der Bilanz führt zu einer Aktivierung der Investition in
voller Höhe und dient der Einhaltung des Grundsatzes der Vollständigkeit.
Die in der Doppik verwendeten Begriffe werden anhand des Schemas in Abbildung 33 verdeutlicht:125

Erhaltene Zuwendungen

Finanzielle
Zuwendungen
(Zuschüsse)

Sachzuwendungen

Investitionszuschüsse

Aufwandszuschüsse

Sonderposten

Periodengleiche Vereinnahmung
oder zeitliche Abgrenzung als
sonstiger Vermögensgegenstand/
Rechnungsabgrenzungsposten

Abbildung 33: Zuwendungen und Zuschüsse

125 Vgl. Marettek/Dörschell/Hellenbrand, 2004, S. 192, Abb. 46.

Ansatz mit dem
Zuwendungsbetrag
bzw. höchstens
zum Zeitwert

Eigenkapital

131

Beispiel
Eine Kommune errichtet eine Mehrzweckhalle für € 900.000. Die Finanzierung setzt sich
aus einem Bankdarlehen in Höhe von € 600.000 und einem Landeszuschuss in Höhe von
€ 300.000 zusammen. Die geplante Nutzungsdauer der Halle beträgt 40 Jahre.
Buchung für die Vermögensrechnung:
Gebäude
an Sonderposten
an Darlehen

Aktiva
Anlagevermögen
Gebäude
Sonstiges Vermögen

900.000 €
300.000 €
600.000 €

Vermögensrechnung
...
900.000
...

Eigenkapital
Sonderposten
Darlehen

...

Passiva
...
300.000
600.000
...

Die Mehrzweckhalle wird in voller Höhe aktiviert und ist über die Nutzungsdauer von 40
Jahren abzuschreiben. Der gebildete Sonderposten ist parallel aufzulösen:
Buchungen für die Ergebnisrechnung:
AfA auf Sachanlagen
an Gebäude
Auflösung Sonderposten
an Sonderposten
Soll

22.500 €
22.500 €
7.500 €
7.500 €
Ergebnisrechnung

Abschreibung auf
Sachanlagen

22.500
...

Auflösung Sonderposten

Haben
7.500
...

Der Saldo in der Ergebnisrechnung aus der Abschreibung und dem Ertrag aus der Auflösung des Sonderpostens ergibt € 15.000 und erfasst somit den um den Zuschuss geminderten Aufwand, der der Kommune für die Mehrzweckhalle entstanden ist.

132

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Neben den Sonderposten für Investitionszuschüsse können Sonderposten für Beiträge und
Gebührenausgleich geschaffen werden. Auch werden Sonderposten als bilanzielle Gegenbuchung für Sachzuwendungen aus Schenkungen gebildet. Die geschenkte Sachzuwendung
wird dann zum Zeitwert aktiviert und in gleicher Höhe ein Sonderposten gebildet. Dieser
wird über die verbleibenden Nutzungsjahre ertragswirksam aufgelöst.
Für die Eröffnungsbilanz ist eine Analyse sämtlicher Zuwendungsbescheide aus den vergangenen Jahren durchzuführen. Ist diese Analyse nicht mit angemessenem Aufwand durchzuführen, bietet sich eine Vereinfachung an, mit der die gesammelten Zuschüsse pauschal über
einen zu schätzenden Zeitraum aufgelöst werden.

Fremdkapital

133

Fremdkapital

Das Fremdkapital setzt sich aus Kapitalpositionen zusammen, die einer Rückzahlungsverpflichtung unterliegen. Zum Fremdkapital zählen die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten. Die Passiven Rechnungsabgrenzungsposten vervollständigen die Passivseite der Bilanz.

9.1

Rückstellungen

Rückstellungen sind dem bisherigen Haushaltsrecht fremd und werden in kameralistischen
Systemen nicht verbucht. Rückstellungen werden für Verbindlichkeiten gebildet, die dem
Grunde nach vorliegen, deren Höhe und Fälligkeit aber zum Bilanzstichtag ungewiss sind.
Entscheidend für die Bildung der Rückstellung ist, dass die wirtschaftliche Entstehung zwar
im Abrechnungsjahr liegt, der genaue Zeitpunkt der Auszahlung und die genaue Höhe der
Verbindlichkeit aber noch nicht bekannt sind. Hier ist auch der Unterschied zu einer „sonstigen Verbindlichkeit“ zu sehen, für die Fälligkeit und Rechnungsbetrag exakt feststeht. Rückstellungen dienen der periodengerechten Abgrenzung von Aufwendungen.
In der Privatwirtschaft dienen Einstellungen in Rückstellungen der Optimierung der Steuerlast. Die Bildung der Rückstellungen wirkt sich als Aufwand steuermindernd aus. Die tatsächliche Zahlung, also der Liquiditätsabfluss findet erst in einer späteren Abrechnungsperiode statt. In der Zwischenzeit steht der Rückstellungsbetrag der Unternehmung zinslos zur
Verfügung und kann anderweitig verwendet werden. Der Rückstellungsbetrag ist erst zum
Zeitpunkt der Fälligkeit des Rückstellungsgrundes bereitzustellen. In der öffentlichen Verwaltung spielen zwar steueroptimierende Gesichtspunkte keine Rolle, die Zahlungsverpflichtungen aus Pensionszusagen gegenüber Mitarbeitern, für die Rückstellungen zwingend eingestellt werden müssen, sind gleichwohl beachtenswert.
Gemäß § 249 HGB werden Rückstellungen in Pflichtrückstellungen und Wahlrückstellungen
eingeteilt:
Passivierungspflicht von Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten, beispielsweise Prozesskosten, Garantieverpflichtungen,
Pensionsverpflichtungen oder die Inanspruchnahme aus Bürgschaften.
drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, beispielsweise erheblicher Preisrückgang bereits gekaufter, jedoch noch nicht ausgelieferter Produkte.
unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die im kommenden Jahr innerhalb von drei
Monaten nachgeholt werden.
Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen, beispielsweise Kulanzgewährleistungen.

134

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Passivierungswahlrecht von Rückstellungen für
unterlassene Instandhaltung, die nach Ablauf der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden.
sonstige, bestimmte Aufwendungen, die dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzuordnen
sind (Aufwandsrückstellungen), beispielsweise Betriebsverlegungen oder Großreparaturen.
Mit Eintritt des Rückstellungsgrundes ist die Rückstellung aufzulösen. Wird der zurückgestellte Betrag voll ausgeschöpft, verläuft die Auflösung ergebnisneutral. Wird der Rückstellungsbetrag nicht vollständig genutzt, ist die Differenz in den Ertrag zu buchen, im umgekehrten Fall entsteht ein zusätzlicher Aufwand.126
In der Bilanz werden gemäß § 266 HGB die Positionen „Pensionsrückstellungen“, „Steuerrückstellungen“ und „sonstige Rückstellungen“ ausgewiesen. Die Vermögensrechnungen in
den reformorientierten Bundesländern weisen durchgängig die „Pensionsrückstellungen“ und
die „sonstigen Rückstellungen“ aus. Da die Gebietskörperschaft regelmäßig nicht Steuerschuldnerin ist, werden kein Steuerrückstellungen im Sinne des HGB gebildet. Dafür werden
je nach Bedarf spezifische Rückstellungen, wie beispielsweise „Rückstellungen für Deponien
und Altlasten“ oder „Rückstelllungen für Rückzahlungsverpflichtungen127“ ausgewiesen.

9.1.1

Pensionsrückstellungen

Die Bildung von Pensionsrückstellungen in Gebietskörperschaften ist zwingend, um den
Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit und die oben genannte Passivierungspflicht für
ungewisse Verbindlichkeiten zu wahren. Die ausgewiesenen Beträge machen die zukünftig
wahrscheinlichen Zahlungen für Pensionen und für ähnliche Versorgungsleistungen transparent. Aufgrund der wesentlichen zu erwartenden Belastungen der öffentlichen Haushalte
kommt der Passivierung von Pensionsrückstellungen eine besondere Bedeutung zu.
Gemäß Art. 28 Abs. 1 S. 1 Einführungsgesetz zum HGB besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht für Neuzusagen von Pensionen, die vor dem 31. Dezember 1986 ausgesprochen wurden. Das bedeutet, dass ältere Pensionsverpflichtungen nicht zurückgestellt
werden müssen. Auch wird aus dem Artikel abgeleitet, dass keine Rückstellungspflicht für
Pensionen besteht, wenn die Mitarbeiter bei der Zusatzversorgungskasse angemeldet sind, da
der Versorgungsanspruch nur gegenüber der Zusatzversorgungskasse besteht.
Von der Wahrnehmung dieses Wahlrechtes wird abgeraten, da sie dem Anspruch einer vollständigen Erfassung der Verbindlichkeiten nicht entspricht. Demnach sind sämtliche Versorgungsansprüche, auch die vor 1987 ausgesprochenen, und der auf die Gebietskörperschaft
entfallende anteilige Deckungsfehlbetrag der Zusatzversorgungskasse zu passivieren.128

126 Siehe dazu das Beispiel in Kapitel 9.1.2.
127 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 110.
128 Vgl. Bolsenkötter/Detemple/Marettek, 2002, S.105.

Fremdkapital

135

Diese Vorgehensweise, auch bei Nutzung einer Versorgungskasse Pensionsrückstellungen zu
bilden, ist darin begründet, dass der Versorgungsberechtigte weiterhin einen unmittelbaren129
Rechtsanspruch gegenüber der Gebietskörperschaft hat und dass die Zahlungen der Kommune an die Versorgungskasse zur Bestreitung der laufenden Zahlungsverpflichtungen eingesetzt werden130. Die Vorsorge der Versorgungskassen wird in der Regel lediglich in der Höhe
betrieben, die in einem Zeitraum von regelmäßig weniger als einem Jahr erwartet wird.
Sammelt eine Versorgungskasse davon abweichend „Vermögen in nicht unerheblichem Umfang an und stellen insoweit ihre Mitglieder von eigenen Verpflichtungen frei, ist dies bei der
Messung der Pensionsrückstellungen mindernd zu berücksichtigen.131“
Pensionsrückstellungen sind zu bilden für
aktive und pensionierte Beamte sowie deren Hinterbliebene, die gegenüber der Gebietskörperschaft einen unmittelbaren Versorgungsanspruch haben.
aktive und pensionierte Beamte sowie deren Hinterbliebene, die gegenüber einer Versorgungskasse einen Anspruch haben, deren sich die Gebietskörperschaft bedient.
aktive und im Ruhestand befindliche Arbeitnehmer, die einen Anspruch aus Zusatzversorgung gegenüber der Gebietskörperschaft oder gegenüber einer Versorgungskasse haben.
weitere Versorgungszusagen beispielsweise gegenüber Bürgermeistern oder Abgeordneten.

Pensionsrückstellungen in der Eröffnungsbilanz
Die Bildung eines Anfangsbestandes von Pensionsrückstellungen in der Eröffnungsbilanz ist
geboten, da die Ergebnisrechnung ansonsten doppelt mit Aufwendung belastet wird: die Einstellungen in Rückstellungen für die aktiven Mitarbeiter und die Aufwendungen für die
Ruhestandszahlungen.132 Der Anfangsbestand von Pensionsrückstellungen vermeidet die
Doppelbelastung, da die Ruhestandszahlungen zwar Auszahlungen, aber keine Aufwendungen darstellen. Auch aus Gründen der Transparenz ist die Ermittlung der Pensionsrückstellungen zwingend geboten.
Der Anfangsbestand der Pensionsrückstellungen ist mit Hilfe versicherungsmathematischer
Verfahren zu ermitteln. Grundlegende Daten für die Berechnung ergeben sich aus Erfahrungswerten der Versorgungskassen, privater Versicherungen, den Erhebungen der statistischen Bundes- oder Landesämter (Sterbetafeln) oder den eigenen Erfahrungen der Gebietskörperschaft.

129 Vgl. ebd. S.104.
130 Vgl. Lüder, 1999, S.46.
131 Vgl. IDW, 1997, S.234.
132 Vgl. Lüder, 1999, S. 47.

136

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Aufgrund der Wesentlichkeit der Pensionsrückstellungen als Teil der Passiva hat beispielsweise die Stadt Hamburg einen Versicherungsmathematiker mit deren Berechnung beauftragt.
Der notwendige Rückstellungsbedarf wird im Rahmen eines wissenschaftlichen, versicherungsmathematischen Gutachtens auf Basis anerkannter Richttafeln berechnet. Dabei handelt
es sich um eine Prognoserechnung über 50 Jahre, in der die Belastungen der Stadt aus den
Pensionszusagen mit Hilfe eines Barwertes berechnet werden133.
Beihilfen, die nach beamtenrechtlichen Grundsätzen beispielsweise im Krankheits-, Pflege-,
oder Todesfall gewährt werden, sind ebenfalls mit einer Rückstellung zu berücksichtigen.
Dabei ist anerkannte Anwendungspraxis, die Beihilferückstellung als prozentualen Anteil der
Pensionsrückstellungen auszuweisen. Der prozentuale Anteil der Beihilfezahlungen an den
gezahlten Versorgungsleistungen lässt sich aus Erfahrungswerten vergangener Zeiträume berechnen.
Sollte die Gebietskörperschaft bereits Versorgungsrücklagen für Pensionen oder sonstige Ansprüche der Mitarbeiter gebildet haben, sind diese nicht als Rücklagen zu verbuchen, sondern
unter den Finanzanlagen zu aktivieren. Auch hier ist auf die Definition von „Rücklagen“,
„Rückstellungen“ und „Finanzanlagen“ im doppischen Sinne zu achten.

Pensionsrückstellungen in den Folgebilanzen
Pensionsrückstellungen führen grundsätzlich dazu, dass die Ruhestandszeit der Mitarbeiter
von Aufwendungen entlastet wird und die aktive Zeit anteilig mit Aufwendungen belastet
wird. Das entspricht dem Prinzip der Periodenabgrenzung, da die Auszahlungen zwar in der
Ruhestandszeit erfolgen, die wirtschaftliche Entstehung des Anspruches aber in der aktiven
Arbeitszeit begründet ist.
Die jährlich neu einzustellenden Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Versorgungsansprüche sind mit Hilfe des versicherungsmathematischen Barwertes der zukünftigen Zahlen
zu ermitteln, der sich auf Grundlage biometrischer Wahrscheinlichkeiten berechnen lässt.
Den eingestellten Pensionsrückstellungen sind die Auflösungen aus geleisteten Zahlungen für
das laufende Jahr gegenüberzustellen. Die Mehrung oder Minderung des Rückstellungsbestandes in der Vermögensrechnung resultiert aus der Differenz zwischen Einstellung und
Auflösung der Rückstellungen und lässt Rückschlüsse darüber zu, ob die Versorgungsleistungen der Gebietskörperschaft künftig steigen oder sinken.
Wird eine Konzernbilanz erstellt, ist zu prüfen, ob gegenüber Tochtergesellschaften Risiken
aus zugesagten Versorgungsverpflichtungen bestehen. Auch können in diesem Zusammenhang andere Verpflichtungen beispielsweise aus Bürgschaften oder Garantien gegenüber
Tochtergesellschaften zu einem Rückstellungsbedarf führen.

133 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 104.

Fremdkapital

137

Für Altersteilzeitarbeit, Urlaub oder geleistete Überstunden sind auch Rückstellungen zu
bilden. Dabei ist zu klären ist, ob der Erhebungsaufwand, gerade für letztere, verhältnismäßig
ist.

9.1.2

Sonstige Rückstellungen

Unter den sonstigen Rückstellungen werden hier beispielhaft Rückstellungen genannt, die
nicht zu den Pensionsrückstellungen oder ähnlichen Verpflichtungen zählen, etwa Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, Rückstellungen für Deponien und Altlasten, Prozesskostenrückstellungen oder Rückstellungen für Rückzahlungsverpflichtungen.

Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
Für unterlassene Instandhaltungen, die im ersten Quartal des Folgejahres nachgeholt werden,
ist eine Pflichtrückstellung zu bilden.

Beispiel
An der Mehrzweckhalle ist im Dezember ein Wasserschaden aufgetreten, der im laufenden
Abrechnungsjahr nicht mehr behoben werden kann. Die Kommune bildet eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung in Höhe von € 100.000.
Buchung zum Bilanzstichtag:
Aufwendung für Inst. von Gebäuden
an Instandhaltungsrückstellungen

100.000 €
100.000 €

Der Aufwand ist in dem Jahr gebucht, in dem der Schaden entstanden ist. Im nächsten Januar wird die Instandhaltung vorgenommen. Drei Fälle sind nun bei der Inanspruchnahme
der Rückstellung möglich.
Buchungen im Januar:
1.

Rückstellung = Auszahlung

Die Rechnung für die Instandhaltung beläuft sich auf € 100.000 und wird per Banküberweisung beglichen.
Instandhaltungsrückstellungen
an Bank

100.000 €
100.000 €

138

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Rückstellung < Auszahlung

Die Rechnung für die Instandhaltung beläuft sich auf € 120.000 und wird per Banküberweisung beglichen. Neben der Rückstellung ist ein zusätzlicher Aufwand zu buchen.
Instandhaltungsrückstellungen
sonstige Aufwendung
an Bank
3.

100.000 €
20.000 €
120.000 €

Rückstellung > Auszahlung

Die Rechnung für die Instandhaltung beläuft sich auf € 90.000 und wird per Banküberweisung beglichen. Der nicht benötigte Anteil der Rückstellung ist ertragswirksam aufzulösen.
Instandhaltungsrückstellungen
100.000 €
an Erträge aus der Auflösung von Rückst.
10.000 €
an Bank
90.000 €

Wird die Instandhaltung eines Vermögensgegenstandes nicht innerhalb des vorgegebenen
Zeitraumes nachgeholt, so erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Vermögensgegenstand, da mit einer dauerhaften Wertminderung zu rechnen ist.134

Rückstellungen für Deponien und Altlasten
Die Gebietskörperschaft ist als Betreiberin von Mülldeponien gesetzlich dazu verpflichtet,
nach Erreichen der Verfüllmenge die Deponie zu rekultivieren und schädlichen Auswirkungen auf die Umwelt vorzubeugen. Für diese Maßnahmen sind Rückstellungen zu bilden, die
über die gesamte Nutzungsdauer der Deponie gebildet werden und nach Schließung der Deponie die Höhe der geschätzten Aufwendungen für die Rekultivierung erreicht haben.
Der Begriff „Altlasten“ wird im Zusammenhang mit
stillgelegten Abfallbeseitigungsanlagen und entsprechenden Grundstücken,
Grundstücken, auf denen Abfälle behandelt, gelagert oder abgelagert wurden,
sonstigen Grundstücken, auf denen mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen worden
ist,
gebraucht, sofern dadurch schädliche Bodenveränderungen verursacht wurden.135 Sämtliche
Aufwendungen, die voraussichtlich im Zusammenhang einer Sanierung anfallen werden, sind
als Rückstellung zu berücksichtigen.

134 Vgl. Lüder, 1999, S. 49.
135 Vgl. NKR-SH, 2005, S. 46.

Fremdkapital

139

Prozesskostenrückstellungen
Die Rückstellungen für Prozesse und Prozesskosten lassen sich anhand verschiedener Kriterien ermessen. Der Stand des Prozesses ist zu berücksichtigen, der Streitwert, die gegnerische
Partei und vor allem das prozentuale Risiko für die Gebietskörperschaft. Diese Einschätzung
der Prozessrisiken ist in der Praxis oft schwierig, da es der fachlichen Beurteilung des jeweiligen Einzelfalles unter Würdigung sämtlicher relevanter Sachverhalte bedarf.
Die Rückstellung umfasst neben dem Streitwert die Prozesskosten und sämtliche weiteren
Kosten wie beispielsweise Anwaltskosten oder Kosten für Gutachten. Ist mit der Anrufung
einer höheren Instanz zu rechnen, sind auch diese Aufwendungen bei der Bildung der Rückstellung zu berücksichtigen.

Rückstellungen für Rückzahlungsverpflichtungen
Da die Steuerrückstellung des § 266 HGB für Gebietskörperschaften nicht relevant ist, können der Inhalt und die Bezeichnung dieser Position dahin geändert werden, dass die Rückzahlung bereits vereinnahmter Steuern oder ähnlicher Erträge hier ausgewiesen werden.136
Auch bei Finanzbeziehungen wie dem Länderfinanzausgleich auf Landesebene kann es zu
ungewissen Verbindlichkeiten kommen, für die, beispielsweise auf Basis von Steuerschätzungen, Rückstellungen zu bilden sind.

9.2

Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind Fremdkapitalpositionen, die mit einer Rückzahlungsverpflichtung
verbunden sind. Sie sind grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu bilanzieren.
Unter den Verbindlichkeiten werden Anleihen und Obligationen, Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen und Leistungen, Verbindlichkeiten
aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Dritten, Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen oder Beteiligungen und sonstige Verbindlichkeiten gebucht.

136 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 110.

140

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Anleihen und Obligationen
Anleihen, die auch Obligationen oder Schuldverschreibungen genannt werden, sind langfristige Verbindlichkeiten, die auf dem Kapitalmarkt aufgenommen werden. Die von der Gebietskörperschaft begebenen Anleihen sind mit einem festen Zins und einer festen Laufzeit
ausgestattet und werden am Markt für festverzinste Wertpapiere (Rentenmarkt) der jeweiligen Börse gehandelt.
Anleihen werden vom Bund (Staatsanleihen), den Ländern (Landesobligationen) oder von
Großstädten (Kommunalobligationen) als Finanzierungsinstrument genutzt. Für kleinere
Kommunen lohnt meist der Aufwand nicht, der mit der Emission der Anleihe verbunden ist.
Kleinere Kommunen nutzen so genannte Schuldverschreibungen als Finanzierungsinstrument, die den Anleihen in ihren Ausstattungsmerkmalen ähneln, jedoch mit geringeren Beträgen zu begeben sind und nicht über die Börse gehandelt werden. Die Emissionskosten sind
entsprechend niedriger.
Anleihen werden zu ihrem Rückzahlungsbetrag, im Regelfall ist das der Nennbetrag, passiviert. Eine mögliche Differenz zwischen dem Ausgabebetrag und dem Nennbetrag ist als
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren und über die Laufzeit der Anleihe aufzulösen.
Ein Disagio (Abgeld) entsteht, wenn der Ausgabebetrag niedriger als der Nennbetrag ist.
Entsprechend entsteht ein Agio (Aufgeld), wenn der Ausgabebetrag höher als der Nennbetrag
ist.

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
Zu dieser Position sind sämtliche kurz-, mittel- und langfristigen Kreditverpflichtungen zu
zählen, die gegenüber in- und ausländischen Kreditinstituten bestehen. Die Verbindlichkeiten
gegenüber Kreditinstituten werden mit ihrem Rückzahlungsbetrag passiviert und sind gemäß
ihrer Fristigkeit zu ordnen. Die langfristigen Verbindlichkeiten werden zuerst, die kurzfristigen Bankschulden weiter unten in der Bilanz ausgewiesen.

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen und Leistungen
Erhaltene Anzahlungen können aufgrund von Anforderungen als Sicherheitsleistung entstehen und stellen somit eine Verbindlichkeit hinsichtlich einer späteren Leistungserbringung
dar. Sie werden erst dann zu Erträgen, wenn die vereinbarte Leistung erbracht wird. Die Anzahlung ist gegen die entsprechende Ertragsbuchung aufzulösen, wenn die vereinbarte Leistung erbracht wurde.

Fremdkapital

141

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
Unter dieser Position werden die Kreditoren der Gebietskörperschaft geführt. Damit sind die
Gläubiger der Kommune gemeint, denen auf Basis von Kauf-, Miet-, Pacht-, Dienst- oder
Werkverträgen Zahlungen zustehen. Die Lieferanten der Gebietskörperschaft sind einzeln zu
erfassen und die Verbindlichkeiten als Bruttobeträge zu buchen, da die öffentliche Verwaltung regelmäßig nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist.

Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Dritten
Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Dritten beinhalten verschiedene Positionen und beziehen sich hauptsächlich auf Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichen Institutionen außerhalb (des Konzerns) der Gebietskörperschaft.
Dazu zählen die Verbindlichkeiten aus Transferleistungen, beispielsweise die rechtsverbindlichen Regelungen aus dem Länderfinanzausgleich oder den Gewerbesteuerumlagen. Weitere
Verbindlichkeiten können gegenüber anderen Gebietskörperschaften, anderen öffentlichen
Unternehmen oder der EU bestehen. Auch werden unter dieser Position eventuelle Verbindlichkeiten gegenüber Sozialversicherungsträgeren gebucht. In diesem Zusammenhang sind
auch die Verbindlichkeiten aus der Rückzahlung von Steuern und ähnlichen Abgaben zu
passivieren.

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
oder Beteiligungen
Diese Position weist sämtliche Verbindlichkeiten der Gebietskörperschaft gegenüber verbundenen Unternehmen und Beteiligungen aus. Damit sind Verbindlichleiten gegenüber Landesbetrieben, Sondervermögen, Landeseinrichtungen, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen
Rechtes oder privatrechtlichen Tochterorganisationen gemeint, soweit sie den Kriterien für
die Aktivierung als Finanzanlage entsprechen.137

Sonstige Verbindlichkeiten
Unter dieser Position finden sich die verbleibenden Verbindlichkeiten, wie beispielsweise die
einbehaltene, aber noch nicht abgeführte Lohnsteuer aus der Lohnbuchhaltung.

137 Siehe dazu auch Kapitel 6.3.

142

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

9.3

Passive Rechnungsabgrenzung

Im Gegensatz zu der Aktiven Rechnungsabgrenzung138 befasst sich die Passive Rechnungsabgrenzung mit Einnahmen vor dem Abschlussstichtag.
Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind Einzahlungen vor dem Abschlussstichtag, die ganz oder teilweise zu Erträgen nach dem Stichtag führen, durch eine Passive Rechnungsabgrenzung zu
berücksichtigen. Die Passive Rechnungsabgrenzung ist ein transitorischer Posten und bezieht
sich auf den Betrag, der wirtschaftlich dem neuen Jahr zuzuordnen ist.
Beispiele für eine Passive Rechnungsabgrenzung sind im Voraus erhaltene Mieten, Pachten
oder Vorauszahlungsanteile von nicht auf das Berichtsjahr bezogenen Steuern mit Zahlungseingang vor dem Abschlussstichtag, bei denen der Besteuerungszeitraum auch das Folgejahr
umfasst.

Beispiel
Ein Gläubiger der Kommune zahlt vertragsgemäß die Zinsen in Höhe von € 6.000 drei Monate im Voraus. Der Betrag wird der Kommune zum 01.12. gutgeschrieben. Da das Haushaltsjahr am 31.12. endet, ist eine Passive Rechnungsabgrenzung (PRA) zu buchen. Der
Dezember ist mit € 2.000 dem alten Jahr zuzuordnen, die Monate Januar und Februar zählen zum neuen Rechnungsjahr.
Buchung im Dezember:
Bank
an Zinsertrag

6.000 €
6.000 €

Buchungen zum Bilanzstichtag:
Zinsertrag
an PRA

4.000 €

Zinsertrag
an Ergebniskonto

2.000 €

PRA
an Schlussbilanzkonto

4.000 €

2.000 €

4.000 €

Der Zinsertrag ist durch die PRA abgegrenzt und wird im alten Jahr mit dem Betrag in Höhe von € 2.000 in die Ergebnisrechnung gebucht.

138 Siehe dazu auch Kapitel 7.5.

Fremdkapital

143

Soll

Zinsertrag
PRA
Ergebnisrechnung

4.000
2.000
6.000

Bank

Haben
6.000
6.000

Buchung im Januar:
Eröffnungsbilanzkonto 4.000 €
an PRA
4.000 €
PRA
an Zinsertrag

4.000 €
4.000 €

Der Zinsertrag für die Monate Januar und Februar wird mit Hilfe der PRA in das neue
Rechnungsjahr gebucht und führt somit in dem Jahr zu einem Ertrag in Höhe von € 4.000,
in dem die Leistung erbracht wird.

10.

Aufwendungen und Erträge

10.1 Aufwendungen
Aufwendungen stellen den Werteverzehr von Gütern und Dienstleistungen innerhalb einer
Abrechnungsperiode dar und werden in der Ergebnisrechnung von den Erträgen abgezogen.
Das Ergebnis zeigt dann den Erfolg oder Misserfolg der Gebietskörperschaft innerhalb des
Abrechnungsjahres auf.
Regelmäßig werden folgende Aufwendungen ausgewiesen: Personalaufwendungen, Versorgungsaufwendungen, Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen, Aufwendungen aus
Transferleistungen, Abschreibungen, sonstige Aufwendungen, Finanzaufwendungen und
außerordentliche Aufwendungen.

10.1.1 Personal- und Versorgungsaufwendungen
Die Kernaufgabe der Gebietskörperschaften ist die Bereitstellung von Dienstleistungen und
die Daseinsfürsorge. Daher stellen die Personal- und Versorgungsaufwendungen erfahrungsgemäß den wichtigsten Posten in der Ergebnisrechnung dar. Personalaufwendungen entstehen
für
Beamtenbezüge,
Vergütungen von Angestellten, Arbeitern und sonstigen Beschäftigten,
Beiträge für Versorgungskassen und für die gesetzlichen Sozialversicherungen,
Beihilfe und Unterstützungsleistungen für Beschäftigte,
Einstellung in Rückstellungen für Pensionen, Altersteilzeit und ähnliche Aufwendungen.
Für die aktiven Beamten sind neben den Bezügen und Beihilfen die anteiligen Rückstellungen für Pensionen zu bilden. Die Berechnung der Höhe der einzustellenden Pensionsrückstellungen geschieht mit Hilfe versicherungsmathematischer Methoden.
Für die Angestellten des öffentlichen Dienstes sind Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten.
Die Sozialversicherungsbeiträge bestehen aus den Beiträgen zur
Rentenversicherung

(19,9 %)

Krankenversicherung

(15,5%, einheitlicher Beitragssatz seit 01. Januar 2009,
Reduzierung auf 14,9 % ab 01. Juli 2009 geplant)

Aufwendungen und Erträge

145

Pflegeversicherung

(1,95 %, Versicherte ohne Kinder im Alter von 23 bis unter
65 Jahren zahlen einen Zuschlag von 0,25 %)

Arbeitslosenversicherung

(2,8 %)

Die Beiträge werden jeweils zur Hälfte von Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen. Seit dem
01. Juli 2005 müssen gesetzlich versicherte Arbeitnehmer jedoch auf ihren Krankenkassenbeitrag einen Zuschlag für Zahnersatz und Krankengeld in Höhe von 0,9 Prozent des Bruttoentgeltes entrichten, an dem sich der Arbeitnehmer nicht beteiligt. Von den 15,5 Prozent
Beitrag entrichtet somit der Arbeitnehmer 8,2 Prozent und der Arbeitgeber 7,3 Prozent. Auch
dürfen die Kassen einen nicht arbeitgeberzuschussfähigen Zuschlag erheben, sofern sie mit
dem Einheitsbetrag nicht auskommen.
Der Beitrag zur gesetzlichen Unfallversicherung wird zur Gänze vom Arbeitgeber getragen
und gesondert an die Berufsgenossenschaft abgeführt.
Die Einkommensteuer bemisst sich am Bruttogehalt und wird den so genannten Lohnsteuertabellen entnommen. Die Kirchensteuer beträgt je nach Bundesland 8 oder 9 Prozent, der
Solidaritätszuschlag 5,5 Prozent. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag werden prozentual
auf die Einkommensteuer, nicht auf das Bruttoentgelt erhoben. 139

Beispiel
Ein Angestellter der Kommune in NRW erhält im März ein Bruttogehalt von € 3.000, hat die
Steuerklasse III und einen Kinderfreibetrag. Gemäß Berechnung des Personalamtes beträgt sein Anteil an den Sozialversicherungen (SV) € 615,73. Die Einkommensteuer beläuft
sich auf € 283,44 inklusive 9 % Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag. Die Gehaltsbuchung wird zum Auszahlungszeitpunkt am 10. März vorgenommen. Auch ist dann der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung zu buchen, den die Kommune zu entrichten hat.
Buchungen am 10. März:
Gehälter
3.000,00 €
an Verbindlichkeiten aus Steuern
283,44 €
an Verbindlichkeiten aus SV
615,73 €
an Bank
2.100,83 €
Arbeitgeberanteil SV
an Verbindlichkeiten aus SV

588,75 €
588,75 €

Auf dem Konto „Verbindlichkeiten aus SV“ werden der Arbeitgeberanteil und der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung gesammelt. Im Folgemonat sind die anteiligen Einkommensteuern an das Finanzamt und die Sozialversicherungsbeiträge an die jeweilige
Krankenkasse zu entrichten.

139 Stand 2009.

146

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Buchungen im April:
Verbindlichkeiten aus Steuern
Verbindlichkeiten aus SV
an Bank
Soll

283,44 €
1.204,48 €
1.487,92 €
Verbindlichkeiten aus SV

Bank

1.204,48
-

Haben

Gehälter
Arbeitgeberanteil SV

1.204,48

615,73
588,75
1.204,48

Die Anteile der anderen Sozialversicherungsträger werden von der Krankenkasse an diese
weitergeleitet. Das Konto „Verbindlichkeiten aus Steuern“ ist hier nicht abgebildet.
In der Ergebnisrechnung werden das Gehalt und der Anteil der Kommune an den Sozialversicherungen in den Aufwand gebucht.
Soll

Ergebnisrechnung
Gehälter
Arbeitgeberanteil SV
Sonstige Aufwendungen

3.000,00
588,75
...

Haben

Erträge

...

10.1.2 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen werden auch als „Aufwendungen aus Verwaltungstätigkeit“ bezeichnet. Darunter fallen Mietaufwendungen, Aufwendung für die Bewirtschaftung und Unterhaltung von Grundstücken, Gebäuden und Infrastrukturvermögen. Auch
der allgemeine Aufwand für den Verwaltungsbedarf, der Aufwand an Materialien oder Aufwendungen für Rechtshilfe und andere bezogene Leistungen fallen unter diese Position.

Mietaufwendungen, Aufwendung für die Bewirtschaftung und
Unterhaltung von Grundstücken, Gebäuden und
Infrastrukturvermögen
Diese Aufwendungen beziehen sich auf den Bewirtschaftungsaufwand für eigene oder angemietete Grundstücke oder Gebäude. Hier werden beispielsweise Versorgungsaufwendungen,
wie Energie und Wasser, Reinigung, Objektsicherung oder Instandhaltungsaufwendungen
verbucht.

Aufwendungen und Erträge

147

Bei den Instandhaltungsmaßnahmen ist zu prüfen, ob es sich um eine Erhaltungsaufwendung
oder um aktivierungspflichtige nachträgliche Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten
handelt.140 Instandhaltungsmaßnahmen, die unter bauwirtschaftlichen Gesichtspunkten notwendig sind, aber unterlassen werden, sind mit einer Rückstellung zu berücksichtigen. Unterbleibt die Instandhaltungsmaßnahme, ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf das Gebäude vorzunehmen, da von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden kann.
Werden Mietauszahlungen im Voraus getätigt und damit Nutzungsmonate des Folgejahres im
Abrechnungsjahr gezahlt, ist eine Aktive Rechnungsabgrenzung zu buchen.141

Allgemeiner Aufwand für den Verwaltungsbedarf
Diese Position umfasst sämtliche Aufwendungen für Fahrzeuge inklusive Treibstoff, Steuern
oder Leasing. Sind die Fahrzeug im Eigentum der Gebietskörperschaft, so ist die Aufwendung in Form der planmäßigen Abschreibung über die Nutzungsdauer zu berücksichtigen.Der
Allgemeine Aufwand für den Verwaltungsbedarf enthält auch die Aufwendungen für den
Geschäfts- und Bürobedarf, etwa die Verbrauchsmaterialien im Verwaltungsbereich. Auch die
Aufwendungen für Kommunikation, Dokumentation oder Reisetätigkeiten werden unter
diesem Posten verbucht.

Aufwendungen für Materialien
Unter diesem Posten werden sämtliche Aufwendungen für Waren, Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe gebucht. Der Verbrauch der im Umlaufvermögen erfassten Vorräte wird hier verbucht.

Beispiel
Der Bauhof hat für das Jahr 2005 die folgenden Daten für den Verbrauch der Pflastersteine
erhoben und den Bestand mit Hilfe der permanenten Durchschnittswertmethode bewertet.
Bestand 01.01.05

20 t á € 100,00 = € 2.000,00

Zugang Juni

20 t á € 120,00 = € 2.400,00

= Bestand

40 t á € 110,00 = € 4.400,00

Abgang Juli

31 t á € 110,00 = € 3.410,00

= Bestand

9 t á € 110,00 = €

990,00

Zugang August

15 t á € 110,00 = € 1.650,00

Zugang September

18 t á € 105,00 = € 1.890,00

140 Siehe dazu auch Kapitel 6.2.2.
141 Siehe dazu auch Kapitel 7.5.

148

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

= Bestand

42 t á € 107,86 = € 4.530,00

Abgang Oktober

20 t á € 107,86 = € 2.157,20

Bewertung 31.12.05

22 t á € 107,86 = € 2.372,92

Der Verbrauch der Pflastersteine ist im Jahresverlauf zu buchen.
Buchung im Juli:
Aufwendung für Rohstoffe
an Rohstoffe

3.410,00 €
3.410,00 €

Buchung im Oktober:
Aufwendung für Rohstoffe
an Rohstoffe
Soll

2.157,20 €
2.157,20 €
Aufwendung für Rohstoffe

Rohstoffe Juli
Rohstoffe Oktober

3.410,00
2.157,20

Ergebnisrechnung

5.567,20

Haben
5.567,20
5.567,20

Buchung zum Bilanzstichtag:
Ergebnisrechnung
an Aufwendung für Rohstoffe
Soll

5.567,20 €
5.567,20 €
Ergebnisrechnung

Aufw. für Rohstoffe
Sonstige Aufwendungen

5.567,20
...

Haben

Erträge

...

...
...

Aufwendungen für Rechtshilfe und andere bezogene Leistungen
Unter diesem Posten werden die Aufwendungen in Rechtssachen und Betreuungsangelegenheiten im Zivil- und Strafprozess verbucht. Darunter fallen Aufwendungen für Gutachten,
Sachverständige, Rechtsberatung im außergerichtlichen und gerichtlichen Verfahren, Prozesskostenhilfe, Bestellung von Betreuern oder Zeugenentschädigungen.142

142 Vgl. Doppik FHH, 2005, S.131.

Aufwendungen und Erträge

149

10.1.3 Aufwendungen aus Transferleistungen
Transferaufwendungen entstehen im öffentlichen Bereich, wenn sachbezogene, personenbezogene oder institutionelle Leistungen, die aus Steuermitteln finanziert werden, an Dritte ausgereicht werden.143
Die Aufwendungen aus Transferleistungen beinhalten beispielsweise Aufwendungen für
Leistungen im Rahmen der Jugend- und Sozialhilfe, Zuwendungen an Vereine und Stiftungen, Zuwendungen an Tochtergesellschaften oder Zuweisungen an andere Gebietskörperschaften.
Auf Landesebene werden auch Aufwendungen für den Länderfinanzausgleich verbucht, die
ausgleichpflichtige Länder an ausgleichsberechtigte Länder zu entrichten haben.

10.1.4 Abschreibungen
Das Anlagevermögen dient der Gebietskörperschaft und setzt sich größtenteils aus abnutzbaren Anlagegütern zusammen. Durch den Gebrauch, den technischen Fortschritt und außergewöhnliche Ereignisse mindert sich der Wert der Anlagegüter. Diese Wertminderung der Güter
über die Nutzungsdauer wird durch die Abschreibung ausgedrückt.
Nicht abnutzbare Güter des Anlagevermögens, wie beispielsweise Grundstücke, mindern
ihren Wert regelhaft nicht und unterliegen somit nicht der planmäßigen Abschreibung.
In der Kameralistik findet der Werteverzehr der Anlagegüter durch die Abschreibung keine
Berücksichtigung. Die Anschaffungskosten des Gutes werden lediglich im Anschaffungsjahr
gebucht und dokumentieren daher nicht den Ressourcenverbrauch im Zeitablauf.
Durch die Abschreibung werden die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten eines
Anlagegutes auf die Nutzungsdauer verteilt und als Aufwand in die Ergebnisrechnung gebucht. Entsprechend der Definition für Aufwendungen stellen die Abschreibungen den Werteverzehr des Anlagevermögens im Zeitablauf dar.
Die Nutzungsdauer für das Anlagegut wird in der sogenannten „AfA-Tabelle“ (Absetzung für
Abnutzung) festgelegt, die sich an den Werten der Tabellen für die Privatwirtschaft orientiert.
Eine einheitliche AfA-Tabelle für Gebietskörperschaften innerhalb des gesamte Bundesgebietes existiert derzeit nicht.
Die Abschreibung beginnt grundsätzlich im Monat der Anschaffung beziehungsweise Herstellung. In den unterschiedlichen Doppik-Projekten wird dieser Regel teilweise nicht gefolgt. So ist in Hessen beispielsweise noch die mittlerweile steuerrechtlich abgeschaffte Vereinfachungsregel erlaubt: Güter, die in der ersten Hälfte des Anschaffungsjahres erworben
werden, dürfen pauschal die volle Jahres-AfA ansetzen. Güter, die in der zweiten Hälfte des
Anschaffungsjahres erworben werden, dürfen pauschal die halbe Jahres-AfA ansetzen.

143 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 131.

150

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Neben der planmäßigen Abschreibung wird eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen, wenn eine außergewöhnliche und dauerhafte Wertminderung, beispielsweise ein Brandschaden an einem Gebäude, eintritt. Auch Anlegegüter, die keiner planmäßigen Abschreibung
unterliegen, sind im Falle einer außergewöhnlichen und dauerhaften Wertminderung mit einer
Abschreibung abzuwerten.
Steuerrechtlich sind drei Abschreibungsmethoden anerkannt: die lineare, die degressive und
die leistungsabhängige Abschreibung.

Lineare Abschreibung
Die lineare Abschreibung teilt die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten des Anlagegutes durch die Nutzungsdauer. Die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten werden
planmäßig auf die Nutzungsjahre verteilt.
Wenn das Anlagegut nach der Abschreibung in der Verwaltung verbleibt, ist es mit einem
Erinnerungswert von einem Euro anzusetzen. Das gilt für sämtliche Abschreibungsmethoden.
In der öffentlichen Verwaltung wird die lineare Abschreibung verwendet, da steueroptimierende Vorteile der degressiven und der leistungsabhängigen Methode für die Gebietskörperschaft nicht wesentlich sind.

Degressive Abschreibung
Bei der degressiven Abschreibung wird ein gleich bleibender Prozentsatz im Anschaffungsjahr von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten und im Folgejahr vom Restbuchwert berechnet. Der AfA-Satz darf das Doppelte des linearen Satzes betragen, wobei der
Wert von 20 % nicht überschritten werden darf.
Der Abschreibungsbetrag ist, bei entsprechender Nutzungsdauer, in den ersten Jahren höher
als der der linearen Methode. Dieser höhere Aufwand führt in der Privatwirtschaft dazu, dass
die degressive Methode aus steueroptimierenden Gründen der linearen Methode vorgezogen
wird. Die degressive Methode ist allerdings steuerrechtlich nur bei beweglichen Anlagegütern
anwendbar.
Durch die prozentuale Abschreibung vom Restbuchwert werden mit der degressiven Abschreibung die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten nie komplett abgeschrieben.
Daher kann von der degressiven Abschreibungsmethode in die lineare Abschreibungsmethode gewechselt werden.

Aufwendungen und Erträge

151

Leistungsabhängige Abschreibung
Diese Abschreibungsmethode kann angewendet werden, wenn die Leistung eines Anlagegegenstandes im Zeitablauf erheblich schwankt oder das Anlagegut überdurchschnittlich in
Anspruch genommen wird. Basis der Abschreibung ist die jährliche Inanspruchnahme oder
Leistung des Gutes, beispielsweise die gefahrenen Kilometer eines PKW oder die Laufstunden einer Maschine. Die leistungsabhängige Abschreibung ist relativ aufwändig und wird
daher nur in Ausnahmefällen angewendet.

Beispiel
Eine Kommune erwirbt im Jahr 2005 einen PKW zu Anschaffungskosten (AK) in Höhe von
€ 30.000 inkl. USt, Anmeldung und Überführung. Die Nutzungsdauer des PKW beträgt laut
AfA-Tabelle acht Jahre.

Jahr

Lineare AfA
in €

Degressive
AfA in €

Wechsel
in lineare
AfA in €

LeistungsAfA in €

gefahrene
km

AK
AfA 2005

30.000
3.750

30.000
6.000

30.000
7.440

62.000

Buchwert
AfA 2006

26.250
3.750

24.000
4.800

22.560
2.040

17.000

Buchwert
AfA 2007

22.500
3.750

19.200
3.840

20.520
1.440

12.000

Buchwert
AfA 2008

18.750
3.750

15.360
3.072

19.080
9.360

78.000

Buchwert
AfA 2009

15.000
3.750

12.288
2.458

12.288
3.072

9.720
2.400

20.000

Buchwert
AfA 2010

11.250
3.750

9.830
1.966

9.216
3.072

7.320
1.080

9.000

Buchwert
AfA 2011

7.500
3.750

7.864
1.573

6.144
3.072

6.240
4.560

38.000

Buchwert
AfA 2012

3.750
3.750

6.291
1.258

3.072
3.072

1.680
1.680

14.000

Buchwert

5.033

250.000

Abbildung 34: Abschreibungsmethoden

152

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Die gefahrenen Kilometer für die leistungsabhängige Abschreibung werden zum Ende des
Abrechnungsjahres aus dem Fahrtenbuch entnommen. Die voraussichtliche Gesamtleistung für den PKW wird mit 250.000 km angegeben. Der gefahrene Kilometer wird demnach mit € 30.000 / 250.000 km = 0,12 € verrechnet.
Für die degressive Abschreibungsmethode bietet sich im Jahr 2008 (oder 2009) ein Wechsel in die lineare Methode an. Die Abschreibung würde dann für die Restlaufzeit € 12.288 /
4 Jahre = € 3.072 / Jahr betragen.
Buchung für die lineare Abschreibungsmethode zum Abschlussstichtag 2005:
AfA Fahrzeuge
an Fahrzeuge

3.750 €
3.750 €

Geringwertige Wirtschaftsgüter
Bewegliche Anlagegegenstände mit Anschaffungskosten bis netto € 1.000, die selbständig
nutzbar, bewertbar und abnutzbar sind, werden als „Geringwertige Wirtschaftsgüter“ (GWG)
bezeichnet. Der Monitor oder Drucker eines Computers gilt beispielsweise als nicht selbständig nutzbar, während Tische oder Stühle als Geringwertige Wirtschaftsgüter verbucht werden.
Nach § 6 Abs. 2a EstG ist ein Sammelposten einzurichten, in dem sämtliche GWG eines
Jahres gesammelt werden. Dieses Konto wird über fünf Jahre linear abgeschrieben. Der Anschaffungszeitpunkt im Jahr beeinflusst die Abschreibungssummen nicht. Auch ist keine
Wertberechtigung des Sammelpostens für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes vorgesehen.
Die Aktivierungsgrenze kann auch von der Gebietskörperschaft angehoben werden, wenn
höhere Beträge als wesentlich bezeichnet werden. In der Stadt Hamburg ist die Aktivierungsgrenze beispielsweise mit 5.000 Euro angegeben.
Kommunen in beispielsweise den Ländern Mecklenburg-Vorpommern, Rheinland-Pfalz oder
Sachsen aktivieren ihre Wirtschafsgüter noch nach der bis 31. Dezember 2007 gültig gewesenen Aktivierungsgrenze von € 410. Diese Bewertungspolitik ist kritisch zu beurteilen, da die
Vergleichbarkeit des Anlagevermögens mit Kommunen anderer Bundesländer nicht mehr
gegeben ist. Auch ist zu hinterfragen, warum sich diese Länder ohne Not bemühen, hinter den
Entwicklungen der allgemeinen Gesetzgebung zurückzubleiben – und das, bevor die Kommunen dieser Länder flächendeckend die Doppik eingeführt haben.
Güter mit Anschaffungskosten von weniger als 150 Euro netto werden nicht in dem Konto
„Geringwertige Wirtschaftsgüter“ erfasst, sondern direkt in den Aufwand gebucht. Auf dem
Konto „Aufwand für Büromaterial“ werden beispielsweise Stifte, Kopierpapier oder Druckerpatronen verbucht.

Aufwendungen und Erträge

153

Abschreibungen auf Vorräte
Der Bestand an Vorräten ist zum Jahresende mit Hilfe anerkannter Methoden zu berechnen.144 Gemäß strengem Niederstwertprinzip ist dieser Wert nun mit dem aktuellen Tageswert zum Abschlussstichtag zu vergleichen. Liegt der Börsen- oder Marktpreis niedriger als
der berechnete Wert, ist diese Differenz abzuschreiben. Das gilt auch, wenn der Wert der
Vorräte durch technischen Fortschritt oder Verderb gemindert wird.

Anlagenspiegel
Gemäß § 268 Abs. 2 HGB sind Kapitalgesellschaften dazu angehalten, die Entwicklung der
einzelnen Posten des Anlagevermögens im Anlagenspiegel145 darzustellen. Für die Anlagegüter werden die relevanten Daten von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellkosten bis
zum aktuellen Buchwert vermerkt.

Beispiel
Der im Jahr 2005 von der Kommune angeschaffte PKW wird in den Anlagespiegel übernommen und wird zum Bilanzstichtag am 31.12.2007 wie folgt dargestellt:
Anlageposten

AK/HK

Zugänge
AK/HK

Abgänge
AK/HK

Umbuchungen
AK/HK +/-

Fahrzeuge

30.000

Zuschreibungen

Kumulierte
AfA

Buchwert
31.12.2006

AfA 2006

Buchwert
31.12.2007

7.500

22.500

3.750

18.750

Abbildung 35: Anlagenspiegel ( in €)

144 Siehe dazu auch Kapitel 7.1.
145 Siehe auch Anhang 8.

154

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

10.1.5 Finanzaufwendungen
Unter diese Position werden sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung von Finanzanlagen verbucht. Da es sich bei den Finanzanlagen um nicht abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens handelt, sind Wertminderungen in diesem Bereich
durch außerplanmäßige Abschreibungen gemäß Niederstwertprinzip durchzuführen. Beispiele für Finanzaufwendungen sind Zinsaufwendungen oder voraussichtlich dauerhafte Wertminderungen von Beteiligungen.

10.1.6 Außerordentliche Aufwendungen
Außerordentliche Aufwendungen entstehen in der öffentlichen Verwaltung durch nicht regelmäßige und verwaltungsbetriebsfremde Wertminderungen.
Außerordentliche Aufwendungen entstehen grundsätzlich, wenn diese ungewöhnlich in der
Art, selten im Vorkommen und von einiger materieller Bedeutung sind. So sind beispielsweise Aufwendungen als außerordentlich zu bezeichnen, die entstehen, wenn Aufwendungen
aufgrund von Naturkatastrophen anfallen.
Eine Außerordentlichkeit der Aufwendung entsteht auch, wenn der entstandene Aufwand
nicht mit einer typischen Verwaltungstätigkeit begründet ist. Beispielhaft sind hier Vermögensgegenstände der Kommune zu nennen, die unter Buchwert verkauft werden.
In den verschiedenen Reformprojekten werden die außerordentlichen Aufwendungen und
Erträge nicht einheitlich behandelt.146

10.2 Erträge
Erträge stellen den Wertezuwachs innerhalb einer Abrechnungsperiode dar und werden in der
Ergebnisrechnung den Aufwendungen gegenübergestellt. Das Ergebnis zeigt dann den Erfolg
oder Misserfolg der Gebietskörperschaft innerhalb des Abrechnungsjahres auf.
Regelmäßig werden folgende Erträge ausgewiesen: Steuern und ähnliche Erträge, Zuwendungen und sonstige Transfererträge, öffentlich-rechtliche und private Leistungsentgelte,
sonstige Erträge, Finanzerträge und außerordentliche Erträge.

146 Siehe dazu auch Kapitel 10.2.5.

Aufwendungen und Erträge

155

10.2.1 Steuern und ähnliche Abgaben
Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 AO werden Steuern als Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlichen Gemeinwesen zur
Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den
das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, definiert.
Durch die Gebietskörperschaften werden folgende Steuern erhoben:

Gemeinschaftssteuern
Gemeinschaftssteuern sind die Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer, die Bund und
Ländern gemeinsam zustehen. Über die Länder kommen auch den Gemeinden Anteile aus
diesen Steuern zu.

Landessteuern
Landessteuern stehen den Bundesländern zu und sind beispielsweise die Kraftfahrzeugsteuer,
die Erbschaftssteuer oder die Biersteuer. Die Vermögensteuer zählt auch zu den Landessteuern, wird aber momentan nicht erhoben.

Gemeindesteuern
Gemeindesteuern stehen den Kommunen zu und sind beispielsweise die Gewerbesteuer, die
Grundsteuer, die Hundesteuer oder die Jagdsteuer. Steuerähnliche Erträge sind beispielsweise
Kurtaxen oder die Abgabe von Spielbanken
Gemäß der Definition von Erträgen sind Steuern grundsätzlich periodengerecht im Jahr ihrer
Verursachung zu erfassen. Da die Erhebung von Steuern ein komplexer Vorgang aus Vorauszahlungen und Nachzahlungen, aus vorläufigen und endgültigen Festsetzungen besteht und
einen mehrjährigen Prozess darstellen kann, wird vereinfachend der Versand des Bescheides
als Ertragszeitpunkt gewählt.147 Bei Steuern, die ohne Bescheid vereinnahmt werden, gilt der
Vereinnahmungszeitpunkt.
Werden Steuerbescheide für zurückliegende Jahre versendet, werden die Erträge dem laufenden Abrechnungsjahr zugeordnet.

147 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 125.

156

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Werden Steuerbescheide für das zurückliegende Jahr nach dem Bilanzstichtag, aber vor Abschluss der Bilanz erstellt, sind die Erträge im vergangenen Jahr zu buchen.148 Diese rückwirkende Buchung erhöht die Genauigkeit der zeitlichen Zuordnung der Steuererträge.

Beispiel
Eine Kommune versendet am 15.02.2006 einen Grundsteuerbescheid in Höhe von € 550,
der sich auf das vergangene Jahr bezieht. Der Jahresabschluss für das Jahr 2005 ist bereits am 08.02.2006 abgeschlossen worden. Der Ertrag ist somit dem Jahr 2006 zuzuordnen:
Buchung zum 15.02.2006:
Forderungen aus Steuereinnahmen
an Grundsteuer

550 €
550 €

Im Falle, dass die Bilanz noch nicht abgeschlossen ist, wird der Ertrag „Grundsteuer“ in
Höhe von € 550 dem Jahr 2005 zugeordnet.
Die Grundsteuer wird am 10.03.2006 auf das Konto der Kommune überwiesen.
Buchung zum 10.03.2006:
Bank
an Forderungen aus Steuereinnahmen

550 €
550 €

Auf der anderen Seite sind Verbindlichkeiten aus Rückzahlungsverpflichtungen des vergangenen Jahres rückwirkend ertragsmindernd zu berücksichtigen, wenn die Bilanz noch nicht
abgeschlossen ist.
Vorauszahlungen von Steuern, die sich auf das kommende Haushaltsjahr beziehen, sind als
Passive Rechnungsabgrenzungsposten zu verbuchen149.

10.2.2 Zuwendungen und sonstige Transfererträge
Die Gebietskörperschaft kann Zuwendungen in Form liquider Mittel von anderen Gebietskörperschaften oder sonstigen Institutionen, etwa der EU, erhalten. Für die Doppik ist die
Unterscheidung in „Zuwendungen ohne Zweckbindung“ und „Zuwendungen mit Zweckbindung“ von Bedeutung.

Zuwendungen ohne Zweckbindung
Diese Zuwendungen werden ohne Zweckbindung ausgereicht und regelhaft in einer Summe
vereinnahmt. Diese Zuwendungen sind dem jeweiligen Zeitraum als Ertrag zuzuordnen.

148 Vgl. Fudalla/zur Mühlen/Wöste, 2005, S. 78.
149 Siehe dazu auch Kapitel 9.3.

Aufwendungen und Erträge

157

Beispiel
Ein Bundesland zahlt einer Kommune am 06.03.2006 eine Zuweisung für laufende Zwecke
in Höhe von € 600.000 aus, die für die Haushaltsjahre 2006 und 2007 gilt. Der Betrag für
das Jahr 2007 wird als Passive Rechnungsabgrenzung verbucht.
Buchung zum 06.03.2006:
Bank
an Zuweisung
an PRA

600.000 €
300.000 €
300.000 €

Der Ertrag in Höhe von € 300.000 wird als „Zuweisung“ dem Jahr 2006 zugeordnet. Die
andere Hälfte des Betrages wird als Ertrag im Haushaltsjahr 2007 verbucht.
Buchung 2007:
PRA
an Zuweisung

300.000 €
300.000 €

Zuwendungen mit Zweckbindung
Zuwendungen mit Zweckbindung, die als Investitionszuwendung ausgereicht werden, sind
nicht direkt in den Ertrag zu buchen, sondern werden als Sonderposten geführt. Der Ertrag
entsteht dann im Zeitablauf über die Nutzungsdauer der Investition. Der Sonderposten wird
dann ertragswirksam als „Auflösung von Sonderposten“ parallel zu den Abschreibungen
verbucht.150

Sonstige Transfererträge
Transfererträge werden von Gebietskörperschaften als Erstattung für Leistungen von anderen
Gebietskörperschaften erbracht. Dadurch wird dem Prinzip der Lastenverteilung entsprochen,
welches Ungleichverteilungen von Aufwendungen zwischen den Gebietskörperschaften
angleicht.
Die Länder erhalten beispielsweise Transfererträge aus dem Bundesausbildungsförderungsgesetz oder dem Wohngeldgesetz vom Bund. Auch werden eventuelle Erträge aus dem Länderfinanzausgleich als Transfererträge verbucht.
Die Kommunen erhalten ihrerseits Transfererträge von Bund und Ländern. Schuldendiensthilfen oder Transferaufwendungen für den Ersatz von sozialen Leistungen sind Beispiele für
Transfererträge auf kommunaler Ebene.

150 Siehe dazu auch Kapitel 8.2.

158

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

10.2.3 Leistungsentgelte
Leistungsentgelte werden als Erträge der Gebietskörperschaft in öffentlich-rechtliche und
private Leistungsentgelte unterteilt.

Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
Unter dieser Position werden Gebühren, Beiträge und Bußgelder verbucht. Gebühren fallen
an, wenn die Kommune eine individuell zurechenbare Leistung für den Bürger erbringt. Beispiele für diese Erträge sind Verwaltungsgebühren für Baugenehmigungsverfahren, die Ausstellung einer Heiratsurkunde, eines Jagdscheines oder eines Reisepasses.
Benutzungsgebühren fallen an, wenn öffentliche Einrichtungen in Anspruch genommen werden, wie etwa die Gebühr für die Nutzung einer Sporteinrichtung durch einen lokalen Sportverein.
Beiträge sind dagegen Geldleistungen, die dem Ersatz des Aufwandes für die Herstellung,
Anschaffung und Erweiterung öffentlicher Anlagen und Einrichtungen dienen. Als Beispiel
ist hier die Kanalanschlussgebühr zu nennen, die von den Anwohnern der an das Kanalsystem angeschlossenen Grundstücke zu entrichten ist. Für diese Beiträge werden regelmäßig
Sonderposten gebucht, da die Erträge – vergleichbar mit den Zuwendungen mit Zweckbindung – über die Nutzungsdauer der Investition periodengerecht zu verteilen sind.
Neben den Gebühren und Beiträgen zählen Geldbußen und -strafen sowie Verwarnungs- und
Zwangsgelder zu den öffentlich-rechtlichen Entgelten.

Privatrechtliche Entgelte
Privatrechtliche Entgelte werden überwiegend mit Miet- und Pachtverträgen erwirtschaftet.
Auch Erträge aus dem Verkauf von Gedenkmünzen, Stadtchroniken oder Vorräten zählen zu
den privatrechtlichen Entgelten, auch wenn der Ertrag oft von nachrangiger Bedeutung ist.
Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen werden nicht unter die privatrechtlichen Entgelte gebucht, sondern finden sich in den Konten „sonstige ordentliche Erträge“
oder „außerordentliche Erträge“.

10.2.4 Aktivierte Eigenleistungen
Aktivierte Eigenleistungen entstehen für die Gebietskörperschaft dann, wenn selbst erstellte
und genutzte Vermögenswerte bilanzierungsfähig sind. Auch größere Instandhaltungsmaßnahmen, mit denen die Nutzungsdauer eines Anlagegutes verlängert wird, sind als Eigenleis-

Aufwendungen und Erträge

159

tung zu aktivieren. Selbst erstellte immaterielle Gegenstände, etwa ein selbst programmiertes
Softwarepaket, sind nicht aktivierungsfähig.
Die Eigenleistung ist mit den Herstellkosten zu aktivieren und über die Nutzungsdauer gemäß AfA-Tabelle abzuschreiben. Den für die Herstellung entstandenen Aufwendungen sind
die „Aktivierten Eigenleistungen“ als Ertrag gegenüberzustellen, um den doppelten Aufwand
(Aufwand für die Erstellung des Gegenstandes, Abschreibung des Gegenstandes über die
Nutzungsdauer) in der Vermögensrechnung auszugleichen.

Beispiel
Eine Kommune errichtet ein Gebäude mit Herstellkosten in Höhe von € 450.000, die sich
aus Materialaufwendungen in Höhe von € 250.000 und Personalaufwendungen in Höhe
von € 200.000 zusammensetzen. Das Gebäude hat laut AfA-Tabelle eine Nutzungsdauer
von 40 Jahren.
Buchung der Herstellungskosten:
Materialaufwand
an Material

250.000 €
250.000 €

Personalaufwand
an Bank

200.000 €
200.000 €

Buchung bei Aktivierung der Eigenleistung:
Gebäude
an Aktivierte Eigenleistung
Soll

450.000 €
450.000 €
Ergebnisrechnung

Materialaufwand
Personalaufwand
Sonstige Aufwendungen

250.000
200.000
...
...

Aktivierte Eigenleistung
Sonstige Erträge

Haben
450.000
...
...

In der Ergebnisrechnung führt die Aktivierte Eigenleistung zu einer Neutralisierung der
Herstellungsaufwendung für das Gebäude. In der Vermögensrechnung wird das im Anlagevermögen aktiviert.

160

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Soll

Vermögensrechnung
Gebäude

Haben

450.000

...

Das selbst erstellte Gebäude wird nun planmäßig über die Nutzungsdauer von 40 Jahren
mit einem Betrag in Höhe von € 450.000 / 40 Jahre = € 11.250 pro Jahr abgeschrieben.
Buchung für die Abschreibung:
AfA Gebäude
an Gebäude

11.250 €
11.250 €

Die Erfassung von Aktivierten Eigenleistungen ist für die Gebietskörperschaft nur dann von
Vorteil, wenn die Herstellkosten des Anlagegutes hinreichend genau ermittelt werden können.

10.2.5 Finanzerträge
Unter diese Position werden sämtliche Erträge im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung
von Finanzanlagen verbucht. Beispiele für Finanzerträge sind Zinserträge, Erträge aus Wertpapieren oder Ausleihungen und Erträge aus Beteiligungen.
Die Finanzaufwendungen werden in der Ergebnisrechnung von den Finanzerträgen abgezogen und führen somit zum Finanzergebnis der Gebietskörperschaft. Das Finanzergebnis gibt
Aufschluss darüber, ob die Gebietskörperschaft einen Überschuss oder Fehlbetrag mit ihren
Finanzaktivitäten erwirtschaftet hat.
Das Finanzergebnis ergibt zusammen mit dem Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit das
so genannte „Ordentliche Ergebnis“.

10.2.6 Außerordentliche Erträge
Analog zu den außerordentlichen Aufwendungen entstehen die außerordentlichen Erträge in
der öffentlichen Verwaltung durch nicht regelmäßige und verwaltungsbetriebsfremde Wertsteigerungen.
Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen, aus der Auflösung von Rückstellungen und Sonderposten, aus Spenden oder Schenkungen sind Beispiele für außerordentliche Erträge. Diesem Ansatz, der in der Privatwirtschaft gängig ist, folgt das NKRS in Hessen.

Aufwendungen und Erträge

161

Das Doppik-Projekt in Hamburg beispielsweise bucht oben genannte Erträge in der Position
„Sonstige (ordentliche) Erträge“. Diese Buchungssystematik wird damit begründet, dass beispielsweise der Verkauf von Grundstücken oder Immobilien eine typische und normale Tätigkeit der Gebietskörperschaft darstellt151 und somit in das „Ordentliche Ergebnis“ der Gebietskörperschaft gehört. Grundstücke oder Immobilien sind nicht reproduzierbare Vermögensgegenstände und somit begrenzt verfügbar. Der einmalige Verkauf des „Tafelsilbers“ der
Gebietskörperschaften wird demnach in das „Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit“
integriert und dient der Deckung laufender Aufwendungen.
Die Klassifizierung der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge hat eine nicht unerhebliche Bedeutung für die Ermittlung von Ergebnissen in der Kosten- und Leistungsrechnung.152 Außerordentliche Aufwendungen und Erträge werden in der Kosten- und Leistungsrechnung mit der Begründung nicht berücksichtigt, dass sie nicht der typisch
verwaltungsbetrieblichen Tätigkeit dienen.
Die Außerordentlichen Aufwendungen werden von den Außerordentlichen Erträgen abgezogen und ergeben das Außerordentliche Ergebnis.

151 Vgl. Fachkonzept FHH, 2005, S. 141.
152 Vgl. Doppik Hessen, 2005, S. 121.

11.

Konzernbilanz

Ein wesentliches Ziel des Rechnungswesens ist die Schaffung eines Gesamtüberblicks über
Vermögen, Schulden und Finanzsituation der Gebietskörperschaft. Daher sind die wirtschaftlichen Aktivitäten sämtlicher Tochterorganisationen in einem Konzerabschluss zu konsolidieren mit dem Abschluss der so genannten „Kernverwaltung“. Hauptbestandteile des Konzernberichtes sind die Konzernbilanz, die Konzernergebnisrechnung und der Beteiligungsbericht.
Der Trend der letzten Jahre, Aufgaben aus der Kernverwaltung in Eigenbetriebe auszugliedern, macht diese Gesamtübersicht notwendig. Die Defizite in der Steuerung der unzähligen
kommunalen Beteiligungen führen ohne ein sinnvolles Beteiligungsmanagement und ohne
einen Überblick in Form einer Konzerbilanz sicher nicht zur Schonung der Ressourcen bei.
Auch dürfte es künftig aufwändiger sein, ungeliebte Budgets in so genannte „Schattenhaushalte“ zu verstecken. In der Konzerbilanz tauchen Überraschungen dieser Art jedes Jahr
wieder auf.
Die in der Privatwirtschaft möglichen Ertragswertverfahren für die Bewertung von Beteiligungen, wie etwa das auf Barwerten basierende Discounted-Cash-Flow-Verfahren, sind nicht
zu verwenden, da eine Gewinnerzielungsabsicht im öffentlichen Sektor normalerweise nicht
unterstellt wird. Für die Wertermittlung der Tochtergesellschaften bieten sich daher substanzwertorientierte Bewertungsverfahren, etwa die Eigenkapitalmethode, an.153
Der Konzernabschluss ist nach den Bewertungsansätzen der „Mutterorganisation“ zu erstellen, um eine einheitliche Darstellung zu gewährleisten.

Vollkonsolidierung
Unter Vollkonsolidierung wird die Überleitung sämtlicher Vermögens- und Kapitalpositionen
in die Konzernbilanz verstanden. Grundsätzlich werden die Positionen der Aufgabenträger
voll konsolidiert, die unter beherrschendem Einfluss der Gebietskörperschaft stehen. Darunter fallen öffentlich-rechtliche Organisationen, wie beispielsweise Eigenbetriebe oder Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts. Auch verbundene Unternehmen stehen unter
maßgeblichem Einfluss der Gebietskörperschaft.
Die Vollkonsolidierung erfolgt in mehreren Schritten. Neben der Kapital- und Schuldenkonsolidierung werden Aufwand und Ertrag verrechnet. Nach der Zwischenergebniseliminierung
wird der Gesamtabschluss aufgestellt.

153 Siehe dazu auch Kapitel 7.2.

Konzernbilanz

163

Da die Vollkonsolidierung der einzelnen Vermögens- und Kapitalwerte aufwändig ist, ist im
Einzelfall zu prüfen, ob der Aufwand in wirtschaftlicher Relation zum Informationsgewinn
steht. In der Praxis wird aus Vereinfachungsgründen auf die Eigenkapitalmethode zurückgegriffen. So werden in der Stadt Hamburg Konsolidierungswahlrechte eingeräumt, wonach
keine Vollkonsolidierung zu erfolgen braucht, wenn beispielsweise der Informationsgewinn
durch die Vollkonsolidierung von untergeordneter Bedeutung ist.154
Das NKF-Projekt in Nordrhein-Westfalen beispielsweise konsolidiert verbundene Unternehmen mit einem Beteiligungsverhältnis von über 50 Prozent regelhaft voll und die die Beteiligungen zwischen 50 und 20 Prozent nach der folgenden Equity-Methode.

Eigenkapitalmethode
Die Eigenkapitalmethode (Eigenkapital-Spiegelbildmethode, Equity-Methode) vereinfacht
die Konsolidierung, indem der Eigenkapitalanteil der Tochterorganisation in das Finanzanlagevermögen der Mutterorganisation gespiegelt wird. Genauer, aber aufwändiger ist die Konsolidierung der einzelnen Bilanzpositionen. Die Eigenkapitalmethode wird vornehmlich für
die Konsolidierung von Beteiligungen verwendet, auf die die Gebietskörperschaft keinen
beherrschenden Einfluss ausübt. In den Kommunen, die das Vermögen in „Verwaltungsvermögen“ und „Realisierbares Vermögen“ trennen, ist das Verwaltungsvermögen voll und das
Realisierbare Vermögen nach der Eigenkapitalmethode zu konsolidieren.
Der Konzern „Stadt“ oder „Kommune“ lässt sich in zwei Hauptteile gliedern, den Kernbilanzierungskreis und den der Tochterorganisationen. Zum Kernbilanzierungskreis zählen jene
Bereiche der Gebietskörperschaft, die über keine eigene selbständig entscheidungsbefugte
Leitung verfügen, wirtschaftlich unselbständig sind und über kein eigenständiges kaufmännisches Rechnungswesen verfügen.

154 Vgl. Doppik FHH, 2005, S. 43.

164

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Beispiel
Die Stadt Hamburg fasst den Konzern nach folgendem Schema zusammen:155
Konzern Freie und Hansestadt Hamburg
Kernbilanzerungskreis
Behörden und
Ämter
Fachbehörden
Senatsämter
Bezirksämter

Tochterorganisationen

Sonderbereiche

Selbstbewirtschaftungsfonds
Sondervermögen
(Vorratslager)

Öffentlich-rechtliche
Organisationseinheiten
Landeseinrichtungen

ÖR Körperschaften

Kapitalgesellschaften

Landesbetriebe

Anstalten des
öffentl. Rechts

Personengesellschaften

Sondervermögen
(allgemeine Sondervermögen und
Rücklagen)

Stiftungen des
öffentl. Rechts
Sondervermögen
(Stiftungen)

Abbildung 36: Konzernüberblick

155 Quelle: Stadt Hamburg.

Privatrechtliche
Tochteroganisationen

Kosten- und Leistungsrechnung

12.

165

Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung basiert auf der Buchführung und wird in der Privatwirtschaft auch als „internes Rechnungswesen“ bezeichnet. Die Unterteilung in externes und
internes Rechnungswesen ist bezüglich der öffentlichen Verwaltung fraglich, da wesentliche
Unterschiede in der Ausrichtung gegenüber privaten Unternehmen bestehen.118

12.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung
Die Kosten- und Leistungsrechnung bewertet auf Basis der Buchführungsdaten die Leistungserstellung der Gebietskörperschaft. In Verbindung mit einem leistungsfähigen Berichtswesen werden mit Hilfe der Kosten- und Leistungsrechnung steuerungsrelevante Ergebnisse
für die Verwaltung – und die Politik – erstellt, die über die Daten der Buchführung hinausgehen. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist daher unverzichtbarer Bestandteil einer Reform
im öffentlichen Rechnungswesen.
Die Kosten- und Leistungsrechnung ist somit die Basis für eine produktorientierte Planung
und Steuerung des Haushaltes. Die doppelte Buchführung dient als Datenbasis für die Kosten- und Leistungsrechnung.
Die Buchführung verbucht beispielsweise Personalaufwendungen, Mieten oder Abschreibungen innerhalb einer Baubehörde. Die verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten auf die
einzelnen Produkte dagegen ist durch die Kosten- und Leistungsrechnung zu kalkulieren:
Was kostet die Erstellung einer Baugenehmigung?
Wesentliche Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung sind:
Gebühren- und Kostenkalkulation
Bewertung selbst erstellter Anlagen und Erzeugnisse
Innerbehördliche Leistungsverrechnung
Kontrolle der Wirtschaftlichkeit
Zwischenbehördlicher Vergleich, Benchmarking
Grundlage für Planung und Entscheidung
Basis für einen Produkthaushalt

118 siehe dazu auch Kapitel 4.2.

166

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

:(/&+(
.RVWHQVLQG
HQWVWDQGHQ"

.RVWHQ
DUWHQ

:2
VLQGGLH
.RVWHQ
HQWVWDQGHQ"

*HPHLQ
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.RVWHQ
VWHOOHQ

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VLQGGLH
.RVWHQ
HQWVWDQGHQ"

.RVWHQ
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:LUWVFKDIOLFKNHLWV
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(LQ]HONRVWHQGHQVLH
YHUXUVDFKHQGHQ
.RVWHQVWHOOHQ
]XJHRUGQHW

(LQ]HONRVWHQ

.RVWHQ
HUIDVVXQJ
0HVVXQJ
GHV*XWHUYHU
EUDXFKV

.RVWHQYHUWHLOXQJ
=XRUGQXQJGHUHUIDVVWHQ.RVWHQDXI
.RVWHQVWHOOHQXQG.RVWHQWUDJHU

Abbildung 37: Aufbau Kosten- und Leistungsrechnung
Zur Erfüllung dieser Aufgaben kommen unterschiedliche Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung zum Einsatz: die Vollkostenrechnung, die Teilkostenrechnung, die Plankostenrechnung und die Prozesskostenrechnung. Diese Systeme sind die Instrumente der Steuerung,
des Controllings der Gebietskörperschaft. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist in Zukunft
die Basis für die Erstellung eines produktorientierten Haushalts.
Die Vollkostenrechnung lässt sich in die drei Bereiche Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung unterteilen.

12.2 Kostenartenrechnung
Die Kostenartenrechnung erfasst sämtliche relevanten Kosten aus der Buchführung und stellt
die Basis der Kosten- und Leistungsrechnung dar. Sie vermittelt in einer Kostenartenübersicht, welche Kosten in einem Zeitraum angefallen sind, und klassifiziert diese nach verschiedenen Kostenarten.

Kosten- und Leistungsrechnung

167

Die Kostenartenrechnung vermittelt einen Überblick über die Kostenstruktur sowie deren
Entwicklung im Zeitablauf. Die Kosten- und Leistungsrechnung wird monatlich ausgewertet.
Die Kostenarten sind im entsprechenden Verwaltungskontenrahmen zu hinterlegen, damit sie
bei den Buchungen in der Buchführung erfasst und, möglichst ohne Doppelerfassung, in das
DV-Modul der Kosten- und Leistungsrechnung übergeleitet werden können. Die Kosten
werden nach verschiedenen Kriterien unterteilt.119
Die einzelnen Kostenarten werden dabei nicht ausschließlich einem Kriterium zugeordnet,
sondern zeigen eine unterschiedliche Perspektive auf. Materialkosten sind beispielsweise
Sachkosten, Einzelkosten und variable Kosten.
Die Unterteilung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten wird für die Zuschlagskalkulation
auf Vollkostenbasis benötigt, die Unterteilung in variable und fixe Kosten dient der Deckungsbeitragsrechnung auf Teilkostenbasis.
Die Zuschlagskalkulation auf Vollkostenbasis berücksichtigt sämtliche Kosten und berechnet
Gemeinkostenzuschläge, die prozentual auf die Einzelkosten umgelegt werden. Die Vollkostenrechnung wird regelmäßig als Grundlage der Kostenrechnung eingeführt.
Die Deckungsbeitragsrechnung auf Teilkostenbasis verrechnet lediglich die variablen Kosten
und zieht diese von den Umsatzerlösen ab. Der Deckungsbeitrag pro Einheit ist dann der Teil
der Umsatzerlöse, der zur Deckung der fixen Kosten verbleibt.
Kriterium der Kostenauflösung

Unterteilung der
Kosten

Beispiele

Gliederung nach
der Verbrauchsart

Sach- und Dienstleistungskosten

Verbrauch von Waren, Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffen, Mieten, Abschreibungen,
Beratungskosten

Personalkosten

Beamtenbezüge, Gehälter, Löhne, Personalnebenkosten

Kosten für Transferleistungen

Zuwendungen für Vereine, Sozialhilfe,
Jugendhilfe

Abbildung 38: Gliederung der Verbrauchsarten

119 Vgl. Schmolke/Deitermann, 2005, S. 384.

168

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Kriterium der
Kostenauflösung

Unterteilung der
Kosten

Beispiele

Zurechnung
der Kosten
zu Kostenträgern

Einzelkosten
(direkt auf den Kostenträger zurechenbar)

Rohstoffverbrauch, mittels Zeiterfassung
direkt auf den Kostenträger zurechenbare
Personalkosten

Sondereinzelkosten
(direkt der Mehrzahl
eines Kostenträgers
zuzurechnen)

Spezielle Verpackung für einen Auftrag,
Kosten für Sachverständige für ein Produktbündel, Lizenzen für die Erstellung
einer bestimmten Menge eines Produktes

Gemeinkosten
(keine direkte Zurechenbarkeit auf den
Kostenträger)

Abschreibungen, Mietkosten, allgemeine
Personalkosten

Variable Kosten
(verändern sich mit
der Leistungserbringung)

Materialkosten, steigende Lohnkosten bei
Überstunden

Fixe Kosten
(fallen unabhängig
von der Leistungserbringung an)

Personalkosten, Abschreibungen,
Mietkosten, Zinskosten

Mischkosten
(enthalten fixe und
variable Kostenbestandteile)

Energiekosten, Kommunikationskosten
(Grundgebühr fix, Einheiten variabel)

Verhalten der
Kosten bei
Beschäftigungsschwankungen

Abbildung 39: Gliederung der Kostenarten

Kostenartenübersicht (Zeitvergleich)
Kostenart

Gesamt

Januar

Februar

644100

Personalaufwand hD

2.000.000

1.000.000

644210

Personalaufwand gD

2.000.000

950.000

1.050.000

644240

Personalaufwand mD

4.000.000

2.100.000

1.900.000

655110

Geschäftsbedarf

655180

Mieten und Pachten

Abbildung 40: Beispiel Kostenartenübersicht

20.000
1.000.000

20.000
450.000

550.000

Kosten- und Leistungsrechnung

169

12.3 Kostenstellenrechnung
Die Kostenstellenrechnung bildet die zweite Stufe der Kosten- und Leistungsrechnung und ist
das Bindeglied zwischen der Ressourcensicht der Kostenartenrechnung und der Produktsicht
der Kostenträgerrechnung. Die Ziele der Kostenstellenrechnung sind die Verrechnung der
Gemeinkosten, die Darstellung der Kostenverantwortung, die Abbildung innerbehördlicher
Leistungsbeziehungen und nicht zuletzt die Schaffung von Transparenz der Gemeinkosten.

Bildung von Kostenstellen
Grundlage der Kostenstellenrechnung ist die Einteilung der gesamten Organisation in Kostenstellen. Dabei wird regelmäßig die vorhandene Struktur der Verwaltung abgebildet. Die
Referate oder Abteilungen werden dann als Kostenstellen übernommen, soweit sie die folgenden Kriterien für die Bildung von Kostenstellen erfüllen:
Funktion: Die Kostenstellen sind nach den zu entrichtenden Tätigkeiten zu bilden. Gleichartige Tätigkeiten werden in einer Kostenstelle zusammengefasst. Werden Organisationseinheiten zu Kostenstellen zusammengefasst, deren Leistungserstellung zu unterschiedlich
ist, lassen sich für die Zurechnung von Kosten keine Zuordnungskriterien bilden.
Das Funktionsprinzip kann zu Kostenstellen führen, in denen beispielweise lediglich drei
Mitarbeiter tätig sind. Problematisch wird die Kostenstellenbildung dann, wenn die Personalvertretungen befürchten, dass nun die Kostenstelle zu „gläsern“ wird und die Tätigkeit
des einzelnen Mitarbeiters betrachtet werden könnte. Aus diesem Grunde sind in Praxisprojekten bereits kleinere Kostenstellen zusammengelegt worden.
Räumlichkeit: Um eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten, etwa der Mietkosten, zu ermöglichen, ist es vorteilhaft, räumlich zusammenhängende Organisationseinheiten als Kostenstelle zu definieren. Da gleichartige Tätigkeiten meist in zusammenhängenden Räumlichkeiten stattfinden, wird dieses Prinzip regelmäßig erfüllt. Jenes Referat,
dessen Mitarbeiter beispielsweise in der Baubehörde die Baugenehmigungen erteilen, wird
in zusammenhängenden Räumlichkeiten arbeiten.
Verantwortung: Jede Kostenstelle muss einen Kostenstellenverantwortlichen haben. Ohne
das Verantwortungsprinzip lässt sich die Kostenstelle nicht steuern, da bei Misserfolgen
niemand und im Erfolgsfall jeder verantwortlich ist. Soweit möglich, sind die Mitarbeiter
eindeutig einer Kostenstelle zuzuordnen.
Wirtschaftlichkeit: Der Aufwand für die Kosten- und Leistungsrechnung hat in einem
wirtschaftlichen Verhältnis zum Informationsgewinn zu stehen. Daher ist die „KostenNutzen-Relation“ bei der Bildung von Kostenstellen zu beachten: Für die Kostenstelle
„Schreibmaschine“ ist der Erfassungsaufwand im Verhältnis zum Informationsgewinn zu
hoch, der Kostenstelle „Finanzministerium“ werden Kosten in einer Höhe und Quantität
zugeordnet, die keine Transparenz und somit keine Steuerung zulassen.

170

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Kostenstellenplan
Der Kostenstellenplan beinhaltet sämtliche Kostenstellen und bildet die Organisationsstruktur
der Gebietskörperschaft ab. Dabei wird in folgende Kostenstellentypen unterschieden:
Vor- oder Hilfskostenstellen sind administrative Einheiten, die hauptsächlich Leistungen
für andere Kostenstellen erbringen, etwa die Abteilungsleitung oder Stabsstellen. Die Kosten der Vorkostenstellen werden mit Hilfe der innerbehördlichen Leistungsverrechnung
auf die End- oder Hauptkostenstellen verteilt.
Allgemeine oder Objektkostenstellen dienen der Infrastruktur und der Versorgung der Voroder Endkostenstellen. Beispiele sind das Gebäudemanagement oder der Fuhrpark. Abrechnungstechnisch sind die Allgemeinen Kostenstellen mit den Vorkostenstellen vergleichbar, da sie ihre Leistung für andere Kostenstellen erbringen.
End- oder Hauptkostenstellen sind die operativen Einheiten und erbringen Leistungen oder
erfüllen Aufgaben, die als „Produkte“ der Gebietskörperschaft definiert sind. Beispielhaft
ist jene Kostenstelle, deren Mitarbeiter die Baugenehmigungen bearbeiten.
Die Hierarchie der Verwaltung wird im Kostenstellenplan abgebildet und zeigt die Zuordnung der Kostenstellen auf. Das Organigramm der Organisation deckt sich im Idealfall mit
dem Kostenstellenplan.

Leistungsverrechnung
Die erfassten Kostenarten werden auf die erstellten Kostenstellen verteilt. Dabei ist dem
Verursachungsprinzip stringent zu folgen: Welche Kosten hat die Kostenstelle verursacht?
Die Personalkosten werden beispielsweise über die Mitarbeiter geschlüsselt, die in der jeweiligen Kostenstelle tätig sind. Die Raumkosten etwa, Gebäudeabschreibungen oder Miete und
Nebenkosten werden über die genutzte Quadratmeterzahl der Kostenstelle verteilt.
Nachdem auf diese Weise sämtliche Kostenarten auf die entsprechenden Kostenstellen verteilt sind, wird die innerbehördliche Leistungsverrechnung vorgenommen. Die Kosten der
Allgemeinen und der Vorkostenstellen werden auf die Endkostenstellen verteilt. Auch hier ist
dem Verursachungsprinzip zu folgen: Welche Leistungen der Vorkostenstellen sind an die
Endkostenstellen erbracht worden und welche Kosten wurden dabei verursacht?
Das Instrument der Kostenverteilung ist ein Abrechnungsbogen, der in der Privatwirtschaft
„Betriebsabrechnungsbogen“ genannt wird, und ermittelt die Zuschlagssätze, die für eine
Produktkalkulation notwendig sind. Der Zuschlagssatz für die Gemeinkosten wird berechnet,
indem die Gemeinkosten durch die Einzelkosten geteilt werden. Der Zuschlagsatz sagt aus,
wie viel Prozent Gemeinkosten auf die Einzelkosten aufzuschlagen sind, um die Gesamtkosten zu erfassen.

Kosten- und Leistungsrechnung

171

Die im folgenden Beispiel angesprochene kostenträgerorientierte Zeiterfassung ist ein adäquates Instrument für die Zuordnung der Personalkosten. Die Mitarbeiter ordnen ihre Tätigkeit zeitbezogen den erbrachten Leistungen zu: Wie viel Zeit hat der Mitarbeiter für die Bearbeitung des Kostenträgers „Baugenehmigung“ benötigt? Über diese Zuordnung werden auch
die Tätigkeiten der Mitarbeiter verursachungsgerecht erfasst, die für unterschiedliche Kostenstellen oder für unterschiedliche Produkte arbeiten. Die Planung und Implementierung dieser
Zeiterfassungssysteme ist aufwändig, dient aber der verursachungsgerechten Kostenzuordnung. Die Bewertung der erbrachten Zeiten erfolgt in pauschalierter Form, um eine gleichbleibende Kalkulationsbasis zu gewährleisten.
Das folgende Beispiel stellt eine Kostenstellenrechnung in stark vereinfachter Form dar. In
einer umfassenden Darstellung sind sämtliche Kostenstellen und sämtliche Kostenarten zu
erfassen und zu verteilen.

Beispiel
Eine Kommune hat die Kostenstellenrechnung für den Monat Mai erstellt. Auf die Allgemeine Kostenstelle „Gebäude“ und die Endkostenstellen „Referat 11“ und „Referat 12“ der
Baubehörde werden die Kostenarten verursachungsgerecht verteilt. Referat 11 nutzt 150
qm, Referat 12 nutzt 120 qm des Gebäudes.
Die Personalkosten werden als Gemeinkosten den Kostenstellen zugeordnet, wenn sie einem Produkt nicht direkt zurechenbar sind. Die Personaleinzelkosten sind per kostenträgerorientierter Zeiterfassung dem einzelnen Produkt direkt zuzuordnen.
Auszug aus der Kostenstellenrechnung für den Monat Mai in €
Gesamt
Personalgemeinkosten

Gebäude

Referat 11

Referat 12

17.990

1.040

10.650

6.300

Sachkosten

6.400

2.050

2.200

2.150

Sonstige Kosten

6.860

150

3.900

2.810

31.250

3.240

16.750

11.260

1.800

1.440

Summe Gemeinkosten

18.550

12.700

Personaleinzelkosten

26.500

31.750

Summe Gemeinkosten
Umlage Gebäude

Zuschlagssätze

Abbildung 41: Kostenstellenrechnung

70 %

40 %

172

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Umlage AKS:€ 3.240 / 270 qm = 12 € pro qm
Referat 11:€ 12 x 150 qm = € 1.800
Referat 12:

€ 12 x 120 qm = € 1.440

Zuschlagssatz Referat 11: € 18.500 / € 26.550 = 0,7 = 70 %
Zuschlagssatz Referat 12: € 12.700 / € 13.750 = 0,4 = 40 %
Der Zuschlagssatz von Referat 11 sagt aus, dass auf € 1,00 direkt zurechenbare Kosten
€ 0,70 Gemeinkosten aufgeschlagen werden.

Die Zuschlagssätze werden in der Kostenträgerrechnung für die Zuschlagskalkulation benötigt, um die Gesamtkosten eines Kostenträgers zu kalkulieren.

12.4 Kostenträgerrechnung
Die Kostenträgerzeitrechnung verrechnet die Kosten auf die einzelnen Produkte. In der Privatwirtschaft dient die Kostenträgerechnung der Angebots- und der Nachkalkulation. Die
Leistungen der Gebietskörperschaft bedürfen regelmäßig keiner Berechnung eines Angebotspreises. Ziele der Kostenträgerrechnung in der öffentlichen Verwaltung sind die Ermittlung
des Ressourcenverbrauches der erbrachten Leistungen und der Vergleich der Produktkosten:
Welche Kosten hat die Leistungserstellung, der Verwaltungsakt, das Produkt verursacht?

Produktkatalog
Grundlage der Kostenträgerrechnung ist die Definition von Produkten. Die Privatwirtschaft
kalkuliert dabei die Angebotspreise der fakturierbaren Produkte. Das bedeutet, dass sämtliche
Kosten in die verkaufsfähigen Produkte einzukalkulieren sind. Der Produktkatalog der Gebietskörperschaft ist ungleich differenzierter zu erstellen, da fakturierbare Produkte die Ausnahme sind. Selbst wenn für eine Dienstleistung eine Gebühr erhoben wird, ist das Ziel der
Kostenträgerrechnung nicht die Berechnung eines Angebotspreises.
Die Produkte des Produktkataloges einer Gebietskörperschaft sind daher größtenteils Aufgaben oder Leistungen, die in der Verwaltung erbracht werden. Die Produkte sind eindeutig zu
definieren, damit eine zweifelsfreie Zuordnung der Kosten auf den Kostenträger erfolgen
kann und Doppelverrechnungen ausgeschlossen werden.

Produktkalkulation
Die Kostenträgerrechnung verwendet verschiedene Kalkulationsmethoden. Die Divisionskalkulation beispielsweise dividiert sämtliche Kosten durch die erbrachte Leistungsmenge. Die
Zuschlagskalkulation verteilt die Gemeinkosten mit Hilfe einzelner Zuschläge auf die Einzelkosten der Produkte.

Kosten- und Leistungsrechnung

173

Das folgende Beispiel zeigt ein mögliches Kalkulationsschema in vereinfachter Darstellung
auf.

Beispiel
Darstellung der Kostenträgerrechnung für das Produkt „Baugenehmigung“ im Berichtsmonat Mai, welches verantwortlich von der Kostenstelle „Referat 11“ und unter Mithilfe der
Kostenstelle „Referat 12“ erstellt wird.

Produktbericht „Baugenehmigung“ für den Berichtszeitraum Mai
Verantwortliche Kostenstelle: Referat 11
Kostenstelle

Referat 11

Kostenart/Bezeichnung

Zeiterfassung in
Stunden

Sachverständige

700

Summe Sondereinzelkosten

700

Höherer Dienst

2.700

Gehobener Dienst

3.120

Angestellte

1.680

Summe Einzelkosten

7.500

Gemeinkostenzuschlag 70 %

5.250

Summe KS Referat 11
Referat 12

Kosten
in €

12.750

Höherer Dienst

720

Gehobener Dienst

880

Summe Einzelkosten
Gemeinkostenzuschlag 40 %
Summe KS Referat 12
Produktkosten

Abbildung 42: Kostenträgerrechnung

erbrachte
Menge

Kosten
pro
Stück

708

1600
640
2.240

124

15.690

872

174

Doppik in der öffentlichen Verwaltung

Die Kalkulation geht von pauschalierten Personalkosten für die einzelnen Personalgruppen
aus. Das Produkt „Baugenehmigung“ hat durchschnittlich Kosten in Höhe von € 15.690 /
18 Stück = 872 € pro Stück.

Die Kosten- und Leistungsrechnung ist Grundlage einer produktorientierten Steuerung des
Haushaltes und daher neben der doppelten Buchführung unverzichtbarer Bestandteil eines
zeitgemäßen Finanzmanagements der Gebietskörperschaft.

Anhang

NKF-Musterdokumente
Anhang 1: Bilanz
Anhang 2: Ergebnisplan
Anhang 3: Finanzplan
Anhang 4: Teilergebnisplan
Anhang 5: Teilfinanzplan
Anhang 6: Ergebnisrechnung
Anhang 7: Finanzrechnung
Anhang 8: Anlagenspiegel
Anhang 9: Forderungenspiegel
Anhang 10: Verbindlichkeitenspiegel
Anhang 11: Haushaltsrechtlicher Kontenrahmen
Anhang 12: Fallstudie Doppik

175

176

Anhang

Anhang 1: Bilanz
Aktiva
1. Anlagevermögen
1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
1.2 Sachanlagen
1.2.1 Unbebaute Grundstücke und
grundstücksgleiche Rechte
1.2.1.1 Grünflächen
1.2.1.2 Ackerland
1.2.1.3 Wald, Forsten
1.2.1.4 Sonstige unbebaute Grundstücke
1.2.2 Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche
Rechte
1.2.2.1 Kinder- und Jugendeinrichtungen
1.2.2.2 Schulen
1.2.2.3 Wohnbauten
1.2.2.4 Sonstige Dienst-, Geschäfts- u.
Betriebsgebäude
1.2.3 Infrastrukturvermögen
1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
1.2.3.2 Brücken und Tunnel
1.2.3.3 Gleisanlagen mit Streckenausrüstung
und Sicherheitsanlagen
1.2.3.4 Entwässerungs- u. Abwasserbeseitigungsanlagen
1.2.3.5 Straßennetze mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen
1.2.3.6 Sonstige Bauten d. Infrastrukturvermögens
1.2.4 Bauten auf fremdem Grund u. Boden
1.2.5 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
1.2.6 Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
1.2.7 Betriebs- und Geschäftsausstattung
1.2.8 Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
1.3 Finanzanlagen
1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen
1.3.2 Beteiligungen
1.3.3 Sondervermögen
1.3.4 Ausleihungen
1.3.4.1 Ausleihungen an verbundene Unternehmen,
Beteiligungen, Sondervermögen
1.3.4.2 Sonstige Ausleihungen
1.3.5 Wertpapiere des Anlagevermögens
2. Umlaufvermögen
2.1 Vorräte
2.1.1 Roh-, Hilfs- u. Betriebsstoffe, Waren
2.1.2 Geleistete Anzahlungen
2.2 Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände
2.2.1 Öffentlich-rechtliche Forderungen aus
Dienstleistungen
2.2.2 Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen
2.2.3 Privatrechtliche Forderungen aus
Dienstleistungen
2.2.4 Sonstige Privatrechtliche Forderungen
2.2.5 Sonstige Vermögensgegenstände
2.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens
2.4 Liquide Mittel
3. Aktive Rechnungsabgrenzung

Passiva
1. Eigenkapital
1.1 Allgemeine Rücklage
1.2 Ergebnisrücklage
1.3 Deckungsrücklage
1.4 Jahresüberschuss /Jahresfehlbetrag
2. Sonderposten
2.1 für Zuschüsse
2.1.1 aufzulösende Zuschüsse
2.1.2 nicht aufzulösende Zuschüsse
2.2 für Zuweisungen
2.2.1 aufzulösende Zuweisungen
2.2.2 nicht aufzulösende Zuweisungen
2.3 für Beiträge
2.3.1 aufzulösende Beiträge
2.3.2 nicht aufzulösende Beiträge
2.4 für Gebührenausgleich
2.5 für Treuhandvermögen
2.6 für Stellplätze
2.7 für Dauergrabpflege
2.8 Sonstige Sonderposten
3. Rückstellungen
3.1 Pensionsrückstellung
3.2 Alterteilzeitrückstellung
3.3 Rückstellung für später entstehende Kosten
3.4 Altlastenrückstellung
3.5 Steuerrückstellung
3.6 Verfahrensrückstellung
3.7 Finanzausgleichsrückstellung
3.8 Instandhaltungsrückstellung
3.9 Sonstige andere Rückstellungen
4. Verbindlichkeiten
4.1 Anleihen
4.2 Verbindlichkeiten aus Krediten f. Investitionen
4.2.1 von verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen
4.2.2 vom öffentlichen Bereich
4.2.3 vom privaten Kreditmarkt
4.3 Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten
4.4 Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen
4.5 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
4.6 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen
4.7 Sonstige Verbindlichkeiten
5. Passive Rechnungsabgrenzung

Anhang

177

Anhang 2: Ergebnisplan

Ertrags- und
Aufwandsarten
1
2
3
4
5
6
7

+ aktivierte Eigenleistungen

+ / - Bestandsveränderungen

= ordentliche Erträge

- Personalaufwendungen

- Versorgungsaufwendungen

- Aufwendungen für Sach- u.
Dienstleistungen
- bilanzielle Abschreibungen

14
15

- Transferaufwendungen

- sonstige ordentliche
Aufwendungen
= ordentl. Aufwendungen

17
18

19
20
21
22
23
24
25
26

= Ergebnis der laufenden
Verwaltungstätigkeit
(= Zeilen 10 und 17)
+ Finanzerträge
- Zinsen und sonstige
Finanzaufwendungen
= Finanzergebnis
(= Zeilen 19 und 20)
= ordentliches Ergebnis
(= Zeilen 18 und 21)
+ außerordentliche Erträge
- außerordentliche
Aufwendungen
= außerordentliches Ergebnis (= Zeilen 23, 24)
= Jahresergebnis
(= Zeilen 22 und 25)

Ergebnis Ansatz
des
des
VorvorVorjahres
jahres

Ansatz
des Haushaltsjahres

Planung
Haushaltsjahr
+1

Planung
Haushaltsjahr
+2

Planung
Haushaltsjahr
+3

in EUR

178

Anhang

Anhang 3: Finanzplan

Ein- und
Auszahlungsarten
1
2

Steuern und ähnliche Abgaben
+ Zuwendungen und allgemeine
Umlagen
3
+ sonstige Transfereinzahlungen
4
+ öffentlich-rechtliche
Leistungsentgelte
5
+ privatrechtliche Leistungsentgelte
6
+ Kostenerstattungen und
Kostenumlagen
7
+ sonstige Einzahlungen
8
+ Zinsen und sonstige
Finanzeinzahlungen
9
= Einzahlungen aus laufender
Verwaltungstätigkeit
10 - Personalauszahlungen
11 - Versorgungsauszahlungen
12 - Auszahlungen für Sach- und
Dienstleistungen
13 - Zinsen und sonstige
Finanzauszahlungen
14 - Transferauszahlungen
15 - sonstige Auszahlungen
16 = Auszahlungen aus laufender
Verwaltungstätigkeit
17 = Saldo aus laufender Verwal
tungstätigkeit (= Zeilen 9 und 16)
18 + Einzahlungen aus Zuweisungen
und Zuschüssen für Investitionen
19 + Einzahlungen aus der Veräußerung von Gründstücken und
Gebäuden
20 + Einzahlungen aus der Veräußerung von beweglichem Anlagevermögen
21 + Einzahlungen aus der
Veräußerung von Finanzanlagen
22 + Einzahlungen aus der Abwicklung
von Baumaßnahmen
23 + Einzahlungen aus Rückflüssen
(für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter)
24 + Einzahlungen aus Beiträgen
u. ä. Entgelten
25 + sonstige Investitionseinzahlungen
26 = Einzahlungen aus
Investitionstätigkeit

Ergebnis
des
Vorvorjahres

Ansatz
des
Vorjahres

in EUR

Ansatz
des
Haushaltsjahres
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+1
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+2
in EUR

Planung
Haushaltjahr
+3
in EUR

Anhang

Ein- und
Auszahlungsarten
27

28
29
30
31
32

33
34
35
36
37

41
42

43
44

Auszahlungen von Zuweisungen
und Zuschüssen für Investitionen
und Investitionsförderungsmaßnahmen
- Auszahlungen für den Erwerb von
Grundstücken und Gebäuden
- Auszahlungen für den Erwerb von
beweglichem Anlagevermögen
- Auszahlungen für den Erwerb von
Finanzanlagen
- Auszahlungen f. Baumaßnahmen
+ Auszahlungen für die Gewährung
von Ausleihungen (für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter)
- sonst. Investitionsauszahlungen
= Auszahlungen aus Investitionstätigkeit
= Saldo aus Investitionstätigkeit
(= Zeilen 26 und 34)
= Finanzmittelüberschuss/fehlbetrag (= Zeilen 17 und 35)
+ Aufnahme von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
+ Einzahlungen aus Rückflüssen
von Darlehen aus der Anlage
liquider Mittel
- Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
- Auszahlungen aus d. Gewährung
von Darlehen zur Anlage liquider
Mittel
= Saldo aus Finanzierungstätigkeit
= Änderung des Bestandes an
eigenen Finanzmitteln
(= Zeilen 36 und 41)
+ Anfangsbestand an Finanzmitteln
= Liquide Mittel (= Zeilen 42 u. 43)

179

Ergebnis
des
Vorvorjahres

Ansatz
des
Vorjahres

Ansatz
des
Haushaltsjahres

in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+1
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+2
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+3
in EUR

180

Anhang

Anhang 4:

Ertrags- und
Aufwandsarten
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19

20
21
22
23
24
25
26
27

28
29
30

Steuern und ähnliche Abgaben
+ Zuwendungen und allg. Umlagen
+ sonstige Transfererträge
+ öffentlich-rechtliche
Leistungsentgelte
+ privatrechtliche Leistungsentgelte
+ Kostenerstattungen und
Kostenumlagen
+ sonstige ordentliche Erträge
+ aktivierte Eigenleistungen
+ / - Bestandsveränderungen
= ordentliche Erträge
- Personalaufwendungen
- Versorgungsaufwendungen
- Aufwendungen für Sach- und
Dienstleistungen
- bilanzielle Abschreibungen
- Transferaufwendungen
- sonstige ordentliche
Aufwendungen
davon Verfügungsmittel
= ordentliche Aufwendungen
= Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit
(= Zeilen 10 u. 18)
+ Finanzerträge
- Zinsen und sonstige
Finanzaufwendungen
= Finanzergebnis
(= Zeilen 19 und 20)
= ordentliches Ergebnis
(= Zeilen 19 und 22)
+ außerordentliche Erträge
- außerordentliche Aufwendungen
= außerordentliches Ergebnis
(= Zeilen 24 und 25)
= Ergebnis vor Berücksichtigung
der internen Leistungsbeziehungen (= Zeilen 23 und 26)
+ Erträge aus internen Leistungsbeziehungen
- Aufwendungen aus internen
Leistungsbeziehungen
= Ergebnis (= Zeilen 27, 28, 29)

Ergebnis
des
Vorvorjahres

Ansatz
des
Vorjahres

Ansatz
des
Haushaltsjahres

in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+1
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+2
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+3
in EUR

Anhang

181

Anhang 5: Teilfinanzplan

Ein- und
Auszahlungsarten

Ergebnis
des
Vorvorjahres

Ansatz
des
Vorjahres

Ansatz
des
Haushaltsjahres

in EUR

Verpflichtungsermächtigungen

laufende Verwaltungstätigkeit
1
2
3
4
5
6
7
8
9

10
11
12
13
14
15
16

Steuern und ähnliche
Abgaben
+ Zuwendungen und allgemeine Umlagen
+ Sonstige
Transfereinzahlungen
+ öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
+ privatrechtliche Leistungsentgelte
+ Kostenerstattungen und
Kostenumlagen
+ sonstige Einzahlungen
+ Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen
= Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
- Personalauszahlungen
- Versorgungsauszahlungen
- Auszahlungen für Sachund Dienstleistungen
- Zinsen und sonstige
Finanzauszahlungen
- Transferauszahlungen
- sonstige Auszahlungen
= Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
= Saldo aus laufender Verwaltungstätigkeit

----------------------------------------------------------------

--------------------------------------------------

--------

(= Zeilen 9 und 16)
Investitionstätigkeit
18 Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
19 + Einzahlungen aus der Veräußerung von Gründstücken und Gebäuden
20 + Einzahlungen aus der Veräußerung von beweglichem
Anlagevermögen

Planung
Haushaltsjahr
+1
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+2
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+3
in EUR

182

Ein- und
Auszahlungsarten
21 + Einzahlungen aus der Veräußerung v. Finanzanlagen
22 + Einzahlungen aus d. Abwicklung v. Baumaßnahmen
23 + Einzahlungen aus Rückflüssen (für Investitionen
und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter)
24 + Einzahlungen aus Beiträgen u. ä. Entgelten
25 + sonstige Investitionseinzahlungen
26 = Summe der investiven
Einzahlungen
27 Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
28 + Auszahlungen für den Erwerb v. Grundstücken u.
Gebäuden
29 + Auszahlungen für den Erwerb von bewegl. Anlagevermögen
30 + Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen
31 + Auszahlungen für Baumaßnahmen
32 + Auszahlungen für die Gewährung von Ausleihungen
(für Investitionen u. Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter)
33 + Sonstige Investitionsauszahlungen
34 = Summe der investiven
Auszahlungen
35 = Saldo der Investitionstätigkeit
(= Zeilen 26 und 34)

Anhang

Ergebnis
des
Vorvorjahres

Ansatz
des
Vorjahres

Ansatz
des
Haushaltsjahres

in EUR

Verpflichtungsermächtigungen

Planung
Haushaltsjahr
+1
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+2
in EUR

Planung
Haushaltsjahr
+3
in EUR

Anhang

183

Anhang 6: Ergebnisrechnung

Ertrags- und
Aufwandsarten

Ergebnis
des
Vorjahres

in EUR

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18

19
20
21
22
23
24
25
26

Steuern und ähnliche Abgaben
+ Zuwendungen und allgemeine
Umlagen
+ sonstige Transfererträge
+ öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
+ privatrechtliche Leistungsentgelte
+ Kostenerstattungen und Kostenumlagen
+ sonstige ordentliche Erträge
+ aktivierte Eigenleistungen
+ / - Bestandsveränderungen
= ordentliche Erträge
- Personalaufwendungen
- Versorgungsaufwendungen
- Aufwendungen für Sach- und
Dienstleistungen
- bilanzielle Abschreibungen
- Transferaufwendungen
- sonstige ordentliche Aufwendungen
= ordentliche Aufwendungen
= Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit
(= Zeilen 10 und 17)
+ Finanzerträge
- Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
= Finanzergebnis
(= Zeilen 19 und 20)
= ordentliches Ergebnis
(= Zeilen 18 und 21)
+ außerordentliche Erträge
- außerordentliche Aufwendungen
= außerordentliches Ergebnis
(= Zeilen 23 und 24)
= Jahresergebnis
(= Zeilen 22 und 25)

Fortgeschriebener Ansatz des
Haushaltsjahres
in EUR

IstErgebnis des
Haushaltsjahres

Vergleich
Ansatz /
Ist
(Spalte 6 /
Spalte 5)

übertragene
Ermächtigungen

in EUR

184

Anhang

Anhang 7: Finanzrechnung

Ein- und
Auszahlungsarten
1
2
3
4
5
6
7
8
9

10
11
12
13
14
15
16

Steuern u. ähnliche Abgaben
+ Zuwendungen und
allg. Umlagen
+ sonstige Transfereinzahlungen
+ öffentlich-rechtliche
Leistungsentgelte
+ privatrechtliche
Leistungsentgelte
+ Kostenerstattungen
u. Kostenumlagen
+ sonstige Einzahlungen
+ Zinsen und sonst.
Finanzeinzahlg.
= Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
- Personalauszahlungen
- Versorgungsauszahlungen
- Auszahlungen für Sachu. Dienstleistungen
- Zinsen und sonst.
Finanzauszahlg.
- Transferauszahlungen
- sonstige Auszahlungen
= Auszahlungen
aus lfd. Verwaltungstätigkeit
= Saldo aus laufender
Verwaltungstätigkeit
(= Zeilen 9 und 16)
Einzahlungen aus Zuweisungen und Zuschüssen für
Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
+ Einzahlungen aus der
Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden
+ Einzahlungen aus der
Veräußerung von beweglichem Anlagevermögen
+ Einzahlungen aus
der Veräußerung
von Finanzanlagen

Ergebnis
des
Vorjahres

Fortgeschriebener Ansatz
des Haushaltsjahres

Ist-Ergebnis des
Haushaltsjahres

Vergleich
Ansatz/Ist
(Spalte 6
/Spalte 5)

Übertragene
Ermächtigungen

in EUR

Anhang

Ein- und
Auszahlungsarten
22
23

24
25
26
27

30
31
32

33
34

35
36

+ Einzahlungen aus d. Abwicklung v. Baumaßnahm.
+ Einzahlungen aus Rückflüssen (für Investitionen
und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter)
+ Einzahlungen aus Beiträgen u. ä. Entgelten
+ sonstige Investitionseinzahlungen
= Einzahlungen aus
Investitionstätigkeit
Auszahlungen von Zuweisungen und Zuschüssen für
Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
- Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken
und Gebäuden
- Auszahlungen für den Erwerb von beweglichem
Anlagevermögen
- Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen
- Auszahlungen für
Baumaßnahmen
+ Auszahlungen für die Gewährung von Ausleihungen
(für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen Dritter)
- sonstige Investitionsauszahlungen
= Auszahlungen aus
Investitionstätigkeit
= Saldo aus Investitionstätigkeit (= Z. 26 u. 34)
= Finanzmittelüberschuss/fehlbetrag
(= Zeilen 17 u. 35)
+ Aufnahme von Krediten f.
Investitionen u. Investitionsförderungsmaßnahmen
+ Einzahlungen aus Rückflüssen von Darlehen aus
der Anlage liquider Mittel

185

Ergebnis
des
Vorjahres

Fortgeschriebener Ansatz
des Haushaltsjahres

Ist-Ergebnis des
Haushaltsjahres

Vergleich
Ansatz/Ist
(Spalte 6
/Spalte 5)

Übertragene
Ermächtigungen

in EUR

186

Anhang

Ein- und
Auszahlungsarten
39
40

42
43
44

45
46

+ Aufnahme von
Kassenkrediten
- Tilgung von Krediten für
Investitionen und Investitionsförd.maßnahmen
- Auszahlungen aus der
Gewährung von Darlehen
zur Anlage liquider Mittel
+ Tilgung von
Kassenkrediten
= Saldo aus Finanzierungstätigkeit
= Änderung des Bestandes an eigenen Finanzmitteln (= Zeilen 36 u. 42)
+ Anfangsbestand an
Finanzmitteln
= Liquide Mittel
(= Zeilen 43 u. 44)

Ergebnis
des
Vorjahres

Fortgeschriebener Ansatz
des Haushaltsjahres

Ist-Ergebnis des
Haushaltsjahres

Vergleich
Ansatz/Ist
(Spalte 6
/Spalte 5)

Übertragene
Ermächtigungen

in EUR

Anhang

187

Anhang 8: Anlagespiegel
Anschaffungs- und Herstellungskosten

Anlage-

Anfangsstand

Zugang

EUR

Abgang

Abschreibungen

Umbuchu
ngen

Endbestand

EUR

Anfangsbestand

vermögen

1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
1.2 Sachanlagen
1.2.1 Unbebaute
Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
1.2.1.1 Grünflächen
1.2.1.2 Ackerland
1.2.1.3 Wald, Forsten
1.2.1.4 Sonstige unbebaute Grundstücke
1.2.2. Bebaute
Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
1.2.2.1 Kinder- und
Jugendeinrichtung
1.2.2.2 Schulen
1.2.2.3 Wohnbauten
1.2.2.4 Sonstige Dienst-,
Geschäfts- und Betriebsgebäude
1.2.3 Infrastrukturvermögen
1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
1.2.3.2 Brücken und
Tunnel
1.2.3.3 Gleisanlagen mit
Streckenausrüstung und
Sicherheitsanlagen

EUR

188

Anhang

Abschreibungen
Zugang, d. h.
Abschreibungen im Haushaltsjahr

EUR

Abgang, d. h.
angesammelte Abschreibungen auf
die in Spalte
4 ausgewiesenen Abgänge

EUR

Endstand

EUR

Restbuchwert am
Ende
des
Wirtschaftsjahres

Restbuchwert
am Ende
des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres

EUR

Kennzahlen
Durchschnittlicher
Abschreibungssatz

Durchschnittlicher
Restbuchwert

EUR

Anhang

189

Anlage-

Anschaffungs- und Herstellungskosten

vermögen

Anfangsstand

Zugang

EUR

1.2.3.4 Entwässerungsund Abwasserbeseitigungsanlagen
1.2.3.5 Straßennetze mit
Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen
1.2.3.6 Sonstige Bauten
des Infrastrukturvermögens
1.2.4 Bauten auf fremdem Grund und Boden
1.2.5 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
1.2.6 Maschinen und
technische Anlagen,
Fahrzeuge
1.2.7 Betriebs- und
Geschäftsausstattung
1.2.8 Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
1.3. Finanzanlagen
1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen
1.3.2 Beteiligungen
1.3.3 Sondervermögen
1.3.4 Ausleihungen an
verbundene Unternehmen, Beteiligungen und
Sondervermögen
1.3.5 Sonstige Ausleihungen
1.3.6 Wertpapiere des
Anlagevermögens

Abgang

EUR

Umbuchungen

EUR

Abschreibungen
Endbestand

EUR

Anfangsbestand

EUR

190

Anhang

Abschreibungen
Zugang, d. h.
Abschreibungen im
Haushaltsjahr

Abgang, d. h.
angesammelte
Abschreibungen auf die in
Spalte 4 ausgewiesenen
Abgänge

EUR

Endstand

EUR

Restbuchwert
am Ende
des Wirtschaftsjahres

Restbuchwert
am Ende
des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

EUR

Kennzahlen
Durchschnittlicher
Abschreibungssatz

Durchschnittlicher
Restbuchwert

EUR

Anhang

191

Anhang 9: Forderungsspiegel

Art der
Forderung

Gesamtbetrag des
Haushaltsjahres in
EUR

mit einer Restlaufzeit von
bis zu
1 bis 5
mehr
1 Jahr
Jahre
als 5
Jahre
in EUR
in EUR
in EUR

Gesamtbetrag des
Vorjahres
in EUR

2.2.1 Öffentlich-rechtliche
Forderungen aus Dienstleistungen
2.2.2 Sonstige öffentlichrechtliche Forderungen
2.2.3 Privatrechtliche
Forderungen aus Dienstleistungen
2.2.4 Sonstige privatrechtliche Forderungen
2.2.5 Sonstige Vermögensgegenstände
Summe

Anhang 10: Verbindlichkeitenspiegel

Art der
Verbindlichkeit
4.1. Anleihen
4.2. Verbindlichkeiten aus
Krediten für Investitionen
4.2.1 von verbundenen
Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen
4.2.2 v. öffentlichen Bereich
4.2.3 vom privaten Kreditmarkt
4.3. Verbindlichkeiten aus
Kassenkrediten
4.3.1 vom öffentlichen
Bereich
4.3.2 vom privaten Kreditmarkt
4.4. Verbindlichkeiten aus
Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich
gleichkommen
4.5. Verbindlichkeiten aus
Lieferungen und Leistungen
4.6 Verbindlichkeiten aus
Transferleistungen
4.7 Sonstige Verbindlichkeiten
Summe

Gesamtbetrag
des Haushaltsjahres
in EUR

mit einer Restlaufzeit von
bis zu
1 bis 5
mehr als
1 Jahr
Jahre
5 Jahre
in EUR
in EUR
in EUR

Gesamtbetrag des
Vorjahres
in EUR

192

Anhang

Anhang 11: Kontierungsplan
0 Immaterielle Vermögensgegenstände und
Sachanlagen
1 Finanzanlagen, Umlaufvermögen und aktive
Rechnungsabgrenzung

2
3

Eigenkapital, Sonderposten und Rückstellungen
Verbindlichkeiten und Passive
Rechnungsabgrenzung

4 Erträge 6 Einzahlungen 5 Aufwendungen 7 Auszahlungen

Übersicht und Bezeichnung der Bereichsabgrenzungen

0
1
2
3
4
5

6
7
8

6
7

Bund
Land
Gemeinden (GV)
Zweckverbände u. dergl.
Sonstiger öffentlicher Bereich
Verbundene Unternehmen, Beteiligungen
und
Sondervermögen
Sonstige öffentliche
Sonderrechnungen
Private Unternehmen
Übrige Bereiche

Sonstige Zugänge (nicht Bund)
Sonstige Abgänge (nicht Bund)

0
1
2
3
4
5

6
7
8
9

4
5
6

Bund
Land
Gemeinden (GV)
Zweckverbände und dergl.
Sonstiger öffentlicher Bereich
Verbundene Unternehmen,
Beteiligungen und
Sondervermögen
Sonstige Öffentliche
Sonderrechnungen
Kreditinstitute
Sonstiger inländ. Bereich
Sonstiger ausländ. Bereich

Umschuldung (nicht Bund)
Ordentliche Tilgung (nicht
Bund)
Außerordentl. Tilgung (nicht
Bund)

Anhang

193

Anwendung der Bereichsabgrenzungen

Finanzaktiva
Finanzpassiva
Erträge
Aufwendungen
Einzahlungen

413, 414, 418, 423, 448
531, 532, 535, 537, 545
613, 614, 618, 623, 648, 681

Finanzaktiva
Finanzpassiva
Erträge
Aufwendungen
Einzahlungen

Auszahlungen

731, 732, 735, 737, 745, 781

Auszahlungen

Finanzaktiva
Finanzpassiva
Erträge
Aufwendungen
Einzahlungen
Auszahlungen

131, 142
301, 321, 331, 371

6846, 691, 692 -695
7846, 786, 795

Finanzaktiva
Finanzpassiva
Erträge
Aufwendungen
Einzahlungen
Auszahlungen

131, 142, 143
321, 331
461
551
661, 6846, 6847,
686, 692
695
751, 7846, 7847,
786, 792
795

301, 321, 331, 371

691, 692 -695
791, 792 -795

Übersicht und Bezeichnung der Kontenklassen, Kontengruppen, Kontenarten und Konten
Kontenklasse

Kontengruppe

Kontenart

Konto

0
01
02
021
022
023
029
03
031
0311
0312
032
0321
0322

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung
Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen
Immaterielle Vermögensgegenstände
Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
Grünflächen
Ackerland
Wald, Forst
Sonstige unbebaute Grundstücke
Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
Grundstücke mit Wohnbauten
Grund und Boden bei Wohnbauten
Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Wohnbauten
Grundstücke mit Kinder- und
Jugendeinrichtungen
Grund und Boden bei Kinder- und
Jugendeinrichtungen
Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Kinder und
Jugendeinrichtungen

194

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

033
0331
0332
034
0341

0342

04
041
042
043

045

Grundstücke mit Schulen
Grund und Boden mit Schulen
Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei Schulen
Grundstücke mit sonstigen Dienst-,
Geschäfts- und Betriebsgebäuden
Grund und Boden mit sonstigen
Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäuden
Gebäude, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen bei sonstigen Dienst-,
Geschäfts- und Betriebsgebäuden
Infrastrukturvermögen
Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
Brücken und Tunnel
Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen

Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens
Bauten auf fremdem Grund und
Boden
Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
Maschinen und technische Anlagen,
Fahrzeuge
Betriebs- und Geschäftsausstattung
Geleistete Anzahlungen, Anzahlungen im Bau
Finanzanlagen, Umlaufvermögen
und aktive Rechnungsabgrenzung

046
05
06
07
08
09
1
10
101
1012
1013
1014
11
111
1112
1113
1114
121

Bezeichnung

Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
Straßennetz mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen

044

Bereichsabgrenzung

Anteile an verbundenen Unternehmen
Anteilrechte an verbundenen Unternehmen
Börsennotierte Aktien
Nichtbörsennotierte Aktien
Sonstige Anteilsrechte
Beteiligungen
Beteiligungen
Börsennotierte Aktien
Nichtbörsennotierte Aktien
Sonstige Anteilsrechte
Sondervermögen
Sondervermögen

Anhang

Kontenklasse

195

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

1211

Sondervermögen nach den Regelungen der Gemeindeordnung

13
131
131

B, C

14
141
1411
142
142

B, C

143

143
144
1441
15
151
152
153
154
155
156
157
158
159
16

161
1611
169
1691
17
171
1711
178
1781
179
1791

Bezeichnung

Ausleihungen
Ausleihungen
Ausleihungen
Wertpapiere
Investmentzertifikate
Investmentzertifikate
Kapitalmarktpapiere
Kapitalmarktpapiere
Geldmarktpapiere
Geldmarktpapiere
Finanzderivate
Finanzderivate
Vorräte
Rohstoffe/Fertigungsmaterial
Hilfsstoffe
Betriebsstoffe
Waren
Unfertige/fertige Erzeugnisse
Unfertige Leistungen
Geleistete Anzahlungen auf Vorräte
Geleistete Anzahlungen auf Vorräte
aus geleisteten Zuwendungen
Sonstige Vorräte
Öffentlich-rechtliche Forderungen
und Forderungen aus Transferleistungen
Öffentlich-rechtliche Forderungen
aus Dienstleistungen
Öffentlich-rechtliche Forderungen
aus Dienstleistungen
Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen
Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen
Privatrechtliche Forderungen, sonstige Vermögensgegenstände
Privatrechtliche Forderungen aus
Dienstleistungen
Privatrechtliche Forderungen aus
Dienstleistungen
Sonstige Vermögensgegenstände
Sonstige Vermögensgegenstände
Sonstige privatrechtl. Forderungen
Sonstige privatrechtliche Forderungen

196

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

18
181
1811
182
1821
183
1831
19
191
1911
199
1991
2
20
201
202
203
204
23
231
2311
2312
232
2321
2322
233
2331
2332
234
235
236
237
239
25
251
26
261
262

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung
Liquide Mittel
Sichteinlagen bei Banken und Kreditinstituten
Sichteinlagen bei Banken und Kreditinstituten
Sonstige Einlagen
Sonstige Einlagen
Bargeld
Kassenbestand
Aktive Rechnungsabgrenzung (RAP)
Forderungen aus Dienstleistungen
RAP aus Dienstleistungen und Warenlieferungen
Übrige Forderungen
Übrige Forderungen
Eigenkapital, Sonderposten und
Rückstellungen
Eigenkapital
Allgemeine Rücklage
Ergebnisrücklage
Deckungsrücklage
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Sonderposten
Zuschüsse
aufzulösende Zuschüsse
nicht aufzulösende Zuschüsse
Zuweisungen
aufzulösende Zuweisungen
nicht aufzulösende Zuweisungen
Beiträge
aufzulösende Beiträge
nicht aufzulösende Beiträge
Gebührenausgleich
Treuhandvermögen
Stellplätze
Dauergrabpflege
Sonstige Sonderposten
Pensionsrückstellung
Pensionsrückstellung nach den
beamtenrechtlichen Vorschriften
Rückstellung für später entstehende
Kosten und Altlasten
Rückstellung für später entstehende
Kosten
Altlastenrückstellung

Anhang

Kontenklasse

197

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

27
28
281
282
283
284
289
3
30
301
301

C, D

321

B, C, D

331

B, C, D

32
321

33
331

341
3411
3412
3413
342
3421
343
3431
3435
35
351
3511
36
361

Bezeichnung
Instandhaltungsrückstellungen/
Aufwandsrückstellungen
Sonstige Rückstellungen
Altersteilzeitrückstellung
Steuerrückstellung
Verfahrensrückstellung
Finanzausgleichsrückstellung
Sonstige andere Rückstellungen
Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung
Anleihen
Anleihen
Anleihen
Verbindlichkeiten aus Krediten für
Investitionen
Verbindlichkeiten aus Krediten für
Investitionen
Verbindlichkeiten aus Krediten für
Investitionen
Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten
Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten
Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten
Verbindlichkeiten aus Vorgängen,
die Kreditaufnahmen wirtschaftlich
gleichkommen
Hypotheken, Grund- und Rentenschulden
Hypothekenschulden
Grundschulden
Rentenschulden
Restkaufgelder
Restkaufgelder
Leasinggeschäfte
Finanzierungsleasing
Übrige Leasinggeschäfte
Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
Verbindlichkeiten aus Transferleistungen
Verbindlichk. aus Transferleistungen

198

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

3611
37
371
371
379
3791
39
391
3911
399
3991
4
40
401
4011
4012
4013
402
4021
4022
403
403
403
40 3
403
403
4039
404
4041
4042
4049
405
4051
4052

C, D

Bezeichnung
Verbindlichkeiten aus Transferleistungen
Sonstige Verbindlichkeiten
Sonstige Wertpapierschulden
Sonstige Wertpapierschulden
Sonstige Verbindlichkeiten
Sonstige Verbindlichkeiten
Passive Rechnungsabgrenzung
(RAP)
Verbindlichkeiten aus Dienstleistungen
Verbindlichkeiten aus Dienstleistungen
Übrige Verbindlichkeiten
Übrige Verbindlichkeiten
Erträge
Steuern und ähnliche Abgaben
Realsteuern
Grundsteuer A
Grundsteuer B
Gewerbesteuer
Gemeindeanteile an den Gemeinschaftssteuern
Gemeindeanteil an der Einkommensteuer
Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer
Sonstige Gemeindesteuern
Vergnügungssteuer
Hundesteuer
Jagdsteuer
Zweitwohnungssteuer
Grunderwerbssteuer
Sonstige örtliche Steuern
Steuerähnliche Erträge
Fremdenverkehrsabgaben
Abgaben von Spielbanken
Sonstige steuerähnliche Erträge
Ausgleichsleistungen
Leistungen nach dem Familienleistungsausgleich
Leistungen des Landes aus der
Umsetzung des Vierten Gesetzes für
moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt
Zuwendungen und allgemeine Umlagen

Anhang

Kontenklasse

199

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

411
4111
412
4121
413
413

414

416

4162
418
419
4191

4192

4193
42

Schlüsselzuweisungen
Schlüsselzuweisungen
Fehlbetragszuweisungen
Fehlbetragszuweisungen
Sonstige allgemeine Zuweisungen
Allgemeine Zuweisungen
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Zuweisungen
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Zuschüssen
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Zuweisungen

4161

418

Bezeichnung

Allgemeine Umlagen
Allgemeine Umlagen
Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen
Leistungsbeteiligung bei Leistungen
für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende
Leistungsbeteiligung beim Arbeitslosengeld II (ohne Leistungen für
Unterkunft und Heizung)
Leistungsbeteiligung bei der Eingliederung von Arbeitssuchenden
Sonstige Transfererträge
Ersatz von sozialen Leistungen
außerhalb von Einrichtungen

421
4211
4212

4213
4214
4215
4216
422
4221
4222

Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz
Übergeleitete Unterhaltsansprüche
gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete
Leistungen von Sozialleistungsträgern
Leistungen von Pflegeversicherungsträgern
Sonstige Ersatzleistungen
Rückzahlung gewährter Hilfen
Ersatz von sozialen Leistungen in
Einrichtungen
Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz
Übergeleitete Unterhaltsansprüche
gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete

200

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

4223
4224
4225
4226
423
423

429
4291
43
431
4311
432
4321
436
4361
437
4371
438

4381

441
4411
442
4421
446
4461
448
448
45
451

Bezeichnung
Leistungen von Sozialleistungsträgern
Leistungen von Pflegeversicherungsträgern
Sonstige Ersatzleistungen
Rückzahlung gewährter Hilfen
Schuldendiensthilfen
Schuldendiensthilfen
Andere sonstige Transfererträge
Andere sonstige Transfererträge
Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
Verwaltungsgebühren
Verwaltungsgebühren
Benutzungsgebühren und ähnliche
Entgelte
Benutzungsgebühren und ähnliche
Entgelte
Zweckgebundene Abgaben
Zweckgebundene Abgaben
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für Beiträge
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für Beiträge
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für den Gebührenausgleich
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für den Gebührenausgleich
Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
Mieten und Pachten
Mieten und Pachten
Erträge aus dem Verkauf von Vorräten
Erträge aus dem Verkauf von Vorräten
Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte
Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte
Erträge aus Kostenerstattungen,
Kostenumlagen
Erträge aus Kostenerstattungen,
Kostenumlagen …
Sonstige ordentliche Erträge
Konzessionsabgaben

Anhang

Kontenklasse

201

Kontengruppe

Kontenart

Konto
4511

452
4521
454

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung
Konzessionsabgaben
Erstattung von Steuern
Erstattung von Steuern
Erträge aus der Veräußerung von
Vermögensgegenständen

4541

Erträge aus der Veräußerung von
Grundstücken und Gebäuden

4542

Erträge aus der Veräußerung von
beweglichen Sachen des Anlagevermögens oberhalb der Wertgrenze
i. H. v. 410 Euro
Erträge aus der Veräußerung von
beweglichen Sachen des Anlagevermögens unterhalb der Wertgrenze i. H. v. 410 Euro
Erträge aus der Veräußerung von
Finanzanlagen
Erträge aus der Veräußerung von
Finanzanlagen
Weitere sonstige ordentliche Erträge
Bußgelder
Säumniszuschläge
Erträge aus der Inanspruchnahme
von Gewährverträgen und Bürgschaften
Fehlbelegungsabgabe
Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

4543

455
4551
456
4561
4562
4563

4564
4565
457
4571
458
4581
4582

Erträge aus der Auflösung von sonstigen Sonderposten
Erträge aus der Auflösung von sonstigen Sonderposten
Nicht zahlungswirksame ordentliche
Erträge
Erträge aus Zuschreibungen
Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Rückstellungen

45821

Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Pensionsrückstellung

45822

Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Altersteilzeitrückstellung
Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Rückstellung für später entstehende Kosten
Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Altlastenrückstellung

45823

45824
45825

Erträge aus d. Auflösung oder Herabsetzung der Steuerrückstellung

202

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung

45826

Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung d. Verfahrensrückstellung

45827

Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Finanzausgleichsrückstellung
Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der Instandhaltungsrückstellung
Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung der sonstigen anderen
Rückstellungen
Sonstige nicht zahlungswirksame ordentliche Erträge
Andere sonstige ordentliche Erträge
aus laufender Verwaltungstätigkeit

45828

45829

4589
459
4591
46
461
461
465
4651
469
4961
47
471
4711
472
4721
48
481
4811
49
491
4911
5
50
501
5011
5012
5019

Konventionalstrafen, Abfindungen,
usw.
Finanzerträge
Zinserträge
Zinserträge …
Gewinnanteile aus verbundenen
Unternehmen und Beteiligungen
Gewinnanteile aus verbundenen
Unternehmen und Beteiligungen
Sonstige Finanzerträge
Sonstige Finanzerträge
Aktivierte Eigenleistungen und
Bestandsveränderungen
Aktivierte Eigenleistungen
Aktivierte Eigenleistungen
Bestandsveränderungen
Bestandsveränderungen
Erträge aus internen Leistungsbeziehungen
Erträge aus internen Leistungsbeziehungen
Erträge aus internen Leistungsbeziehungen
Außerordentliche Erträge
Außerordentliche Erträge
Außerordentliche Erträge
Aufwendungen
Personalaufwendungen
Dienstaufwendungen und dgl.
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigungsentgelte

Anhang

Kontenklasse

203

Kontengruppe

Kontenart

Konto

502
5021
5022
5029
503
5031
5032
5039
504
5041
505
5051
506
5061
51
511
5111
5112
5119
513
5131
5132
5139
514
5141
515

Bezeichnung
Beiträge zu Versorgungskassen
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte
Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte
Beihilfe, Unterstützungsleistungen
für Beschäftigte
Beihilfen und Unterstützungsleistungen und dgl. für Beschäftigte
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Beschäftigte
Zuführungen zur Altersteilzeitrückstellung
Zuführungen zur Altersteilzeitrückstellung für Beschäftigte
Versorgungsaufwendungen
Versorgungsaufwendungen
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte
Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte
Beihilfen, Unterstützungsleistungen
für Versorgungsempfänger
Beihilfen, Unterstützungsleistungen
für Versorgungsempfänger
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Versorgungsempfänger

5151
52
521
5211
522

Bereichsabgrenzung

Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Versorgungsempfänger
Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
Unterhaltung der Grundstücke und
bauliche Anlagen
Unterhaltung der Grundstücke und
bauliche Anlagen
Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens

204

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens
Mieten und Pachten
Mieten und Pachten
Leasing
Bewirtschaftung der Grundstücke
und baulichen Anlagen
Bewirtschaftung der Grundstücke,
baulichen Anlagen usw.
Haltung von Fahrzeugen
Haltung von Fahrzeugen
Besondere Aufwendungen für Beschäftigte
Dienst- und Schutzkleidung, persönliche Ausrüstungsgegenstände

5221
523
5231
5232
524
5241
525
5251
526
5261
5262
527
5271
528
5281
529
5291
53
531
531

532

532
533
5331
5332
5339
53391

53392
53393
533931
533932

Bezeichnung

Aus- und Fortbildung, Umschulung
Besondere Verwaltungs- und
Betriebsaufwendungen
Besondere Verwaltungs- und
Betriebsaufwendungen
Erwerb von Vorräten
Erwerb von Vorräten
Aufwendungen für sonstige Dienstleistungen
Aufwendungen für sonstige Dienstleistungen
Transferaufwendungen
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke
Schuldendiensthilfen
Schuldendiensthilfen
Sozialtransferaufwendungen
Leistungen an natürliche Personen
außerhalb von Einrichtungen
Soziale Leistungen an natürliche
Personen in Einrichtungen
Sonstige soziale Leistungen
Leistungen nach dem Heimkehrergesetz und nach §§ 276 und 276 a
LAG
Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz
Sonstige soziale Leistungen
Leistungen der Grundsicherung
außerhalb von Einrichtungen
Leistungen der Grundsicherung in
Einrichtungen

Anhang

Kontenklasse

205

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende
Leistungen zur Eingliederung von
Arbeitssuchenden
Einmalige Leistungen an Arbeitssuchende
Arbeitslosengeld II (Optionsmodell)
Leistungen zur Eingliederung von
Arbeitssuchenden (Optionsmodell)

533933
533934
533935
533936
533937
53394
534
5341
5342
535
535

537

537
539
5391
54

5411
542
5421
5422
5423
5429

543
5431
544
5441
545

546

weitere soziale Leistungen
Steuerbeteiligungen
Gewerbesteuerumlage
Finanzierungsbeteiligung Fonds
Deutsche Einheit
Allgemeine Zuweisungen
Allgemeine Zuweisungen
Allgemeine Umlagen
Allgemeine Umlagen
Sonstige Transferaufwendungen
Sonstige Transferaufwendungen
Sonstige ordentliche Aufwendungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit
Sonstige Personal- und Versorgungsaufwendungen
Sonstige Personal- und Versorgungsaufwendungen
Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten

541

545

Bezeichnung

Aufwendungen für ehrenamtliche
und sonstige Tätigkeit
Leasing
Mieten, Pachten und Erbbauzinsen
Sonstige Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und
Diensten
Geschäftsaufwendungen
Geschäftsaufwendungen
Steuern, Versicherungen, Schadensfälle
Steuern, Versicherungen, Schadensfälle
Erstattungen für Aufwendungen von
Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit
Erstattungen für Aufwendungen von
Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit …
Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen

206

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

5461

Bezeichnung
Leistungsbeteiligung bei Leistungen
für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende
Leistungsbeteiligung bei Leistungen
zur Eingliederung von Arbeitssuchenden
Leistungsbeteiligung bei einmaligen
Leistungen an Arbeitssuchende
Wertveränderungen bei Vermögensgegenständen
Wertveränderungen bei Sachanlagen
Wertveränderungen bei Finanzanlagen
Wertveränderungen beim Umlaufvermögen
Besondere ordentliche Aufwendungen
Bußgelder
Säumniszuschläge
Aufwendungen aus der Inanspruchnahme von Gewährverträgen und
Bürgschaften
Fehlbelegungsabgabe
Sonstige
Weitere sonstige Aufwendungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit

5462

5463
547
5471
5472
5473
548
5481
5482
5483

5484
5489
549
5491

Aufwendungen aus der Zuführung
zur Rückstellung für später entstehende Kosten
Aufwendungen aus der Zuführung
zur Altlastenrückstellung
Aufwendungen aus der Zuführung
zur Steuerrückstellung
Aufwendungen aus der Zuführung
zur Verfahrensrückstellung
Aufwendungen aus der Zuführung
zur Finanzausgleichsrückstellung

5492
5493
5494
5495
5496

Aufwendungen aus der Zuführung
zur Instandhaltungsrückstellungen

5499

Aufwendungen aus der Zuführung zu
sonstigen anderen Rückstellungen

55
551
551
559
5591
5592

Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
Zinsaufwendungen
Zinsaufwendungen
Sonstige Finanzaufwendungen
Kreditbeschaffungskosten
Verzinsung von Steuernachforderungen

Anhang

Kontenklasse

207

Kontengruppe

Kontenart

Konto
5599

57
571

5711

572
5721
573
5731
58
581
5811
59
591
5911
6
60
601
6011
6012
6013
602
6021
6022
603
603
603
60 3
603
603
6039
604
6041
6042
6049

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung
Sonstige Finanzaufwendungen
Bilanzielle Abschreibungen
Abschreibungen auf immaterielle
Vermögensgegenstände und Sachanlagen
Abschreibungen auf immaterielle
Vermögensgegenstände und Sachanlagen
Abschreibungen auf Finanzanlagen
Abschreibungen auf Finanzanlagen
Abschreibungen auf das Umlaufvermögen
Abschreibungen auf das Umlaufvermögen
Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen
Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen
Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen
Außerordentliche Aufwendungen
Außerordentliche Aufwendungen
Außerordentliche Aufwendungen
Einzahlungen
Steuern und ähnliche Abgaben
Realsteuern
Grundsteuer A
Grundsteuer B
Gewerbesteuer
Gemeindeanteile an den
Gemeinschaftssteuern
Gemeindeanteil an der Einkommensteuer
Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer
Sonstige Gemeindesteuern
Vergnügungssteuer
Hundesteuer
Jagdsteuer
Zweitwohnungssteuer
Grunderwerbssteuer
Sonstige örtliche Steuern
Steuerähnliche Einzahlungen
Fremdenverkehrsabgabe
Abgabe von Spielbanken
Sonstige steuerähnliche
Einzahlungen

208

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

605
6051
6052

61
611
6111
612
6121
613
613

614

618

614

618
619
6191

6192

6193
62

Bezeichnung
Ausgleichsleistungen
Leistungen nach dem Familienleistungsausgleich
Leistungen des Landes aus der Umsetzung des Vierten Gesetzes für
moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt
Zuwendungen und allgemeine Umlagen
Schlüsselzuweisungen
Schlüsselzuweisungen
Fehlbetragszuweisungen
Fehlbetragszuweisungen
Sonstige allgemeine Zuweisungen
Sonstige allgemeine Zuweisungen
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke …
Allgemeine Umlagen
Allgemeine Umlagen …
Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen
Leistungsbeteiligung bei Leistungen
für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende
Leistungsbeteiligung beim Arbeitslosengeld II (ohne Leistungen für
Unterkunft und Heizung)
Leistungsbeteiligung bei der Eingliederung von Arbeitssuchenden
Sonstige Transfereinzahlungen
Ersatz von sozialen Leistungen
außerhalb von Einrichtungen

621
6211
6212

6213
6214
6215
6216
622
6221

Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz
Übergeleitete Unterhaltsansprüche
gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete
Leistungen von Sozialleistungsträgern
Leistungen von Pflegeversicherungsträgern
Sonstige Ersatzleistungen
Rückzahlung gewährter Hilfen
Ersatz von sozialen Leistungen in
Einrichtungen
Kostenbeiträge und Aufwendungsersatz; Kostenersatz

Anhang

Kontenklasse

209

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

6222

6223
6224
6225
6226
623
623

629
63
631
6311
632
6321
636
6361
64

641
6411
642
6421
646
6461
648
648
65
651
6511
652
6521
656
6561
6562
6563

Bezeichnung
Übergeleitete Unterhaltsansprüche
gegen bürgerlichrechtliche Unterhaltsverpflichtete
Leistungen v. Sozialleistungsträgern
Leistungen von Pflegeversicherungsträgern
Sonstige Ersatzleistungen
Rückzahlung gewährter Hilfen
Schuldendiensthilfen
Schuldendiensthilfen …
Andere sonstige Transfereinzahlungen
Öffentlich-rechtl. Leistungsentgelte
Verwaltungsgebühren
Verwaltungsgebühren
Benutzungsgebühren und ähnliche
Entgelte
Benutzungsgebühren und ähnliche
Entgelte
Zweckgebundene Abgaben
Zweckgebundene Abgaben
Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
Mieten und Pachten
Mieten und Pachten
Einzahlungen aus Verkauf
Einzahlungen aus Verkauf
Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte
Sonstige privatrechtliche Leistungsentgelte
Einzahlungen aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen
Einzahlungen aus Kostenerstattungen, Kostenumlagen
Sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Konzessionsabgaben
Konzessionsabgaben
Erstattung von Steuern
Erstattung von Steuern
Besondere Einzahlungen
Bußgelder
Säumniszuschläge
Einzahlungen aus der Inanspruchnahme von Gewährverträgen und
Bürgschaften

210

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung

6564

Fehlbelegungsabgabe
Andere sonstige Einzahlungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit

6591

Andere sonstige Einzahlungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit

659

66
661
661

665
6651

Gewinnanteile aus verbundenen
Unternehmen und Beteiligungen

669

Sonstige Finanzeinzahlungen
Sonstige Finanzeinzahlungen
Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

6691
6692
67
671
6711

68
681
681
682
6821
683

6831

6832

684
6842
6843

Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen
Zinseinzahlungen
Zinseinzahlungen
Gewinnanteile aus verbundenen
Unternehmen und Beteiligungen

Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigk. (Meldepflichtig nur wenn
Kontengruppen 60-66 nicht bedient
werden)
Einzahlungen aus Investitionstätigkeit
Investitionszuwendungen
Investitionszuwendungen
Einzahlungen aus der Veräußerung
von Grundstücken und Gebäuden
Einzahlungen aus der Veräußerung
von Grundstücken und Gebäuden
Einzahlungen aus der Veräußerung
von beweglichen Sachen des Anlagevermögens
Einzahlungen aus dem Erwerb von
beweglichen Sachen des Anlagevermögens oberhalb der Wertgrenze
von 410 Euro
Einzahlungen aus dem Erwerb von
beweglichen Sachen des Anlagevermögens unterhalb der Wertgrenze von 410 Euro
Einzahlungen aus der Veräußerung
von Finanzanlagen
Börsennotierte Aktien
Nichtbörsennotierte Aktien

Anhang

Kontenklasse

211

Kontengruppe

Kontenart

Konto
6844
6845
6846
6847
6848

Bereichsabgrenzung

B, C
B

685
6851
686
686

688
6881
689
69
691
691

C, D

692

B, C, D

693

B, C, D

694

C, D

695

692

693
694
695

7
70
701
7011
7012
7019
702
7021
7022
7029
703
7031
7032
7039

Bezeichnung
Sonstige Anteilsrechte
Investmentzertifikate
Kapitalmarktpapiere
Geldmarktpapiere
Finanzderivate
Einzahlungen aus der Abwicklung
von Baumaßnahmen
Einzahlungen aus der Abwicklung
von Baumaßnahmen
Rückflüsse von Ausleihungen
Rückflüsse von Ausleihungen
Beiträge und ähnliche Entgelte
Beiträge und ähnliche Entgelte
Sonstige Investitionseinzahlungen
Einzahlungen aus Finanzierungstätigkeit
Einzahlungen aus Anleihen
Einzahlungen aus Anleihen
Kreditaufnahmen für Investitionen u.
Investitionsförderungsmaßnahmen
Kreditaufnahmen für Investitionen u.
Investitionsförderungsmaßnahmen
Aufnahme von Kassenkrediten
Aufnahme von Kassenkrediten
Sonstige Wertpapierverschuldung
Sonstige Wertpapierverschuldung
Rückflüsse v. Darlehen (ohne Ausleihungen) aus d. Anlage liquider Mittel
Rückflüsse v. Darlehen (ohne Ausleihungen) aus d. Anlage liquider Mittel
Auszahlungen
Personalauszahlungen
Dienstbezüge und dgl.
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigungsentgelte
Beiträge zu Versorgungskassen
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte
Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte

212

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

704
7041
71
711
7111
7112
7119
713
7131
7132
7139
714
7141
72
721
7211
722
7221
723
7231
7232
724
7241
725
7251
726

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung
Beihilfen, Unterstützungsleistungen
für Beschäftigte
Beihilfen, Unterstützungsleistungen
und dgl. für Beschäftigte
Versorgungsauszahlungen
Versorgungsbezüge
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte
Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung
Beamte
tariflich Beschäftigte
Sonstige Beschäftigte
Beihilfen, Unterstützungsleistungen
für Versorgungsempfänger
Beihilfen, Unterstützungsleistungen
für Versorgungsempfänger
Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen
Unterhaltung der Grundstücke und
baulichen Anlagen
Unterhaltung der Grundstücke und
baulichen Anlagen
Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens
Unterhaltung des sonstigen unbeweglichen Vermögens
Mieten und Pachten
Mieten und Pachten
Leasing
Bewirtschaftung der Grundstücke
und baulichen Anlagen
Bewirtschaftung der Grundstücke,
baulichen Anlagen usw.
Haltung von Fahrzeugen
Haltung von Fahrzeugen
Besondere zahlungswirksame Auszahlungen für Beschäftigte

7261

Dienst- und Schutzkleidung, persönliche Ausrüstungsgegenstände

7262

Aus- und Fortbildung, Umschulung
Besondere Verwaltungs- und Betriebsauszahlungen
Besondere Verwaltungs- und Betriebsauszahlungen
Erwerb von Vorräten
Erwerb von Vorräten

727
7271
728
7281

Anhang

Kontenklasse

213

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

729
7291
73
731
731

732

732
733
7331

7332
7339
73391
73392
73393
733931
733932
733933
733934
733935
733936
733937
73394
734
7341
7342
735
735

737

737
739
7391

Bezeichnung
Auszahlungen für sonstige Dienstleistungen
Auszahlungen für sonstige Dienstleistungen
Transferauszahlungen
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke
Zuweisungen und Zuschüsse für
laufende Zwecke
Schuldendiensthilfen
Schuldendiensthilfen
Sozialtransferauszahlungen
Soziale Leistungen an natürliche
Personen außerhalb von Einrichtungen
Soziale Leistungen an natürliche
Personen in Einrichtungen
Sonstige soziale Leistungen
Leistungen nach dem Heimkehrergesetz und nach 276 a LAG
Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz
Sonstige Leistungen
Leistungen der Grundsicherung
außerhalb von Einrichtungen
Leistungen der Grundsicherung in
Einrichtungen
Leistungen für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende
Leistungen zur Eingliederung von
Arbeitssuchende
Einmalige Leistungen an Arbeitssuchenden
Arbeitslosengeld II (Optionsmodell)
Leistungen zur Eingliederung von
Arbeitssuchenden (Optionsmodell)
weitere soziale Leistungen
Steuerbeteiligungen
Gewerbesteuerumlage
Finanzierungsbeteiligung Fonds
Deutsche Einheit
Allgemeine Zuweisungen
Allgemeine Zuweisungen
Allgemeine Umlagen
Allgemeine Umlagen
Sonstige Transferauszahlungen
Sonstige Transferauszahlungen

214

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung
Sonstige Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Sonstige Personal- und Versorgungsauszahlungen
Sonstige Personal- und Versorgungsauszahlungen
Auszahlungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten

741
7411
742

Auszahlungen für ehrenamtliche und
sonstige Tätigkeit
Mieten, Pachten und Erbbauzinsen
Leasing
Sonstige Auszahlungen für die Inanspruchnahme v. Rechten u. Diensten

7421
7422
7423
7429
743
7431
744
7441
745

745

746
7461

7462

7463
748
7481
7482
7483

7484
7489
749
75
751

Geschäftsauszahlungen
Geschäftsauszahlungen
Steuern, Versicherungen, Schadensfälle
Steuern, Versicherungen, Schadensfälle
Erstattungen für Auszahlungen von
Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit
Erstattungen für Auszahlungen von
Dritten aus laufender Verwaltungstätigkeit
Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen
Leistungsbeteiligung bei Leistungen
für Unterkunft und Heizung an Arbeitssuchende
Leistungsbeteiligung bei Leistungen
zur Eingliederung von Arbeitssuchenden
Leistungsbeteiligung bei einmaligen
Leistungen an Arbeitssuchende
Besondere Auszahlungen
Bußgelder
Säumniszuschläge
Auszahlungen aus der Inanspruchnahme von Gewährverträgen und
Bürgschaften
Fehlbelegungsabgabe
Sonstige
Weitere sonstige Auszahlungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit
Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen
Zinsauszahlungen

Anhang

Kontenklasse

215

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

Bezeichnung

751

Zinsauszahlungen
Sonstige Finanzauszahlungen
Kreditbeschaffungskosten
Verzinsung v. Steuernachzahlungen
Sonstige Finanzauszahlungen
Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
(Meldepflichtig nur wenn Kontengruppen 70-75 nicht bedient werden)

759
7591
7592
7599
77
771
7711

78
781

781

782
7821
783

7831

7832

7833
784
7842
7843
7844
7845
7846
7847
7848
785
7851

B, C
B

Auszahlungen aus Investitionstätigkeit
Zuweisungen und Zuschüsse für
Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
Zuweisungen und Zuschüsse für
Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
Erwerb von Grundstücken und Gebäuden
Erwerb von Grundstücken und Gebäuden
Auszahlungen aus dem Erwerb von
beweglichen Sachen des Anlagevermögens
Auszahlungen aus dem Erwerb von
beweglichen Sachen des Anlagevermögens oberhalb der Wertgrenze
von 410 Euro
Auszahlungen aus dem Erwerb von
beweglichen Sachen des Anlagevermögens unterhalb der Wertgrenze von 410 Euro
Auszahlungen aus der Ablösung von
Dauerlasten
Auszahlungen aus dem Erwerb von
Finanzanlagen
Börsennotierte Aktien
Nichtbörsennotierte Aktien
Sonstige Anteilsrechte
Investmentzertifikate
Kapitalmarktpapiere
Geldmarktpapiere
Finanzderivate
Baumaßnahmen
Auszahlungen aus Hochbaumaßnahmen

216

Kontenklasse

Anhang

Kontengruppe

Kontenart

Konto

Bereichsabgrenzung

7852
7853
786
786

B, C

791

792

B, D

793

B, D

794

795

B, C

787
79
791
792

793
794

795

8
80
81
82
9

Bezeichnung
Auszahlungen aus Tiefbaumaßnahmen
Auszahlungen aus sonstigen Baumaßnahmen
Gewährung von Ausleihungen
Gewährung von Ausleihungen
Sonstige Investitionsauszahlungen
Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit
Auszahlungen aus Anleihen
Auszahlungen aus Anleihen
Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
Tilgung von Krediten für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
Tilgung von Kassenkrediten
Tilgung von Kassenkrediten
Tilgung von sonstigen Wertpapierschulden
Tilgung von sonstigen Wertpapierschulden
Gewährung von Darlehen (ohne
Ausleihungen) zur Anlage liquider
Mittel
Gewährung von Darlehen (ohne
Ausleihungen) zur Anlage liquider
Mittel
Abschlusskonten
Eröffnungskonten/Abschlusskonten
Korrekturkonten
Kurzfristige Erfolgsrechnung
Kosten- und Leistungsrechnung
(KLR)

Anhang

217

Anhang 12: Fallstudie Doppik

1. Eröffnungsbilanz
Erstellen Sie aus dem folgenden (zusammengefassten, vereinfachten) Inventar eine
Bilanz.
Verwenden Sie die Bezeichnungen der Bilanzpositonen gemäß der jeweiligen gesetzlichen Vorgabe für die Bilanzgliederung.
Rechnen Sie das Eigenkapital komplett der Kapitalrücklage zu.
Bauland
Bebaute Grundstücke mit Verwaltungsgebäuden
PKWs
Gebührenforderungen gegen private Unternehmen
Forderungen aus Transferleistungen gegen das Land
Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen gegen den sonstigen privaten
Bereich
Privatrechtl. Forderungen aus Lieferungen u. Leistungen gegen priv.
Unternehmen
Sonstige Forderungen gegen das Land
Kontokorrentguthaben bei Kreditinstituten
Sparguthaben bei Kreditinstituten
Schecks
Kasse (Bargeld)
Sonderposten aus Zuwendungen
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
Verbindlichkeiten aus Kreditaufnahmen für Investitionen
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber priv. Unternehmen
Verbindlichkeiten aus Transferleistungen gegenüber dem privaten Bereich
Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Mitarbeitern

10.000.000 €
80.000.000 €
350.000 €
20.000 €
50.000 €
80.000 €
5.000 €
15.000 €
30.000 €
1.000 €
300 €
500 €
10.000.000 €
25.000.000 €
30.000.000 €
12.000 €
1.500 €
30.000 €

218

Anhang

2. Eröffnungsbuchungen
Buchen Sie mit Hilfe des Eröffnungsbilanzkontos (EBK) die Anfangsbestände auf die
Bestandskonten.
Tragen Sie die Buchungssätze im Journal und auf den Sachkonten im Hauptbuch ein.

3. Laufende Buchungen
Bilden Sie die Buchungssätze für die nachfolgenden Geschäftsvorfälle und tragen Sie sie
in den beigefügten Übungsblättern im Zeitbuch ein. Führen Sie die Buchungen auch auf
den Sachkonten im Hauptbuch durch.
(01) Die Gemeindekasse zieht die Hundesteuer für das laufende Jahr in Höhe von
80 € per Lastschrift vom Konto des Hundehalters ein.
(02) Die Gemeinde erhält vom Land einen Zuwendungsbescheid für die Straßenunterhaltung in Höhe von 20.000 €.
(02a) Eingang des Zuwendungsbescheids
(02b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde
(03) Die Gemeinde verschickt an ein Unternehmen einen Bescheid über 500 € für
Bauüberwachung.
(03a) Versand des Bescheides
(03b) Bezahlung per Scheck
(04) Die Gemeinde zieht die monatliche Miete für eine vermietete Halle in Höhe von
500 € per Lastschrift ein.
(05) Die Gemeinde berechnet dem Land 10.000 € für den Unterhalt von Ortsdurchfahrten im Zuge von Landesstraßen.
(05a) Versand der Abrechnung
(05b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde
(06) Die Gemeinde verkauft Bauland, dessen Buchwert 100.000 € beträgt, für
115.000 € an ein Unternehmen.
(06a) Buchung der Annahmeanordnung
(06b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde

Anhang

219

(07) Die Bußgeldstelle verschickt einen Bußgeldbescheid über 25 € an eine Privatperson.
(07a) Versand des Bescheides
(07b) Eingang des Geldes auf dem Konto der Gemeinde
(08) Die Kommune erstattet einer Arbeitnehmerin Umzugskosten in Höhe von 175
€.
(08a) Buchung der Auszahlungsanordnung
(08b) Barauszahlung des Geldes an die Mitarbeiterin
(09) Die Kommune gewährt einem pensionierten Beamten eine Beihilfe für Zahnbehandlung in Höhe
von 75 €.
(09a) Buchung der Auszahlungsanordnung
(09b) Überweisung des Geldes auf das Konto des Empfängers
(10) Die Gemeinde erhält eine Stromrechnung für März in Höhe von 325 €.
(10a) Eingang der Rechnung
(10b) Überweisung des Geldes an das Stromversorgungsunternehmen
(11) Ein Dienst-PKW hat einen Totalschaden. Der Restbuchwert von 1.500 € ist
abzuschreiben.
(12) Die Stadt gewährt einer Theatergruppe einen Zuschuss in Höhe von 450 € für
die Anmietung von Scheinwerfern.
(12a) Buchung des Bewilligungsbescheids
(12b) Überweisung des Geldes auf das Konto der Empfänger
(13) Die Stadt gewährt einem „Hartz IV“-Empfänger einen Zuschuss in Höhe von
50 € für eine mehrtägige Klassenfahrt seiner Tochter.
(13a) Buchung des Bewilligungsbescheids
(13b) Überweisung des Geldes auf das Konto des Empfängers
(14) Die Gemeinde erhält eine Telefonrechnung über 250 €.
(14a) Rechnungseingang
(14b) Überweisung des Geldes an das Telekommunkationsunternehmen

220

Anhang

(15) Die Bank schreibt der Gemeinde 30 € Guthabenzinsen für ein Sparguthaben
auf dem selbigen Konto gut.
(16) Die Bank belastet der Gemeinde 30 € Überziehungszinsen auf dem Girokonto.
(17) Eine verstorbene Bürgerin hinterlässt der Gemeinde 2.500.000 €. Der Betrag
wird vom Nachlassverwalter überwiesen.
(18) Das Kreishaus wird durch einen Blitzeinschlag völlig zerstört. Der Restbuchwert betrug 2.000.000 €.

4. Abschluss der Ergebnis-, Finanz- und Bestandskonten
x

Schließen Sie die Ergebniskonten über das Abschlusskonto der Ergebnisrechnung (ERK) ab. Tragen Sie die betreffenden Buchungssätze im Zeitbuch ein.

Schließen Sie dann das Abschlusskonto der Ergebnisrechnung (ERK) über das
passende Bestandskonto ab. Tragen Sie den entsprechenden Buchungssatz im
Zeitbuch ein.

Schließen Sie die Finanzkonten über das Abschlusskonto der Finanzrechnung
(FRK) ab. Tragen Sie die betreffenden Buchungssätze im Zeitbuch ein.

Schließen Sie die Bestandskonten über das Schlussbilanzkonto (SBK) ab. Tragen Sie die betreffenden Buchungssätze im Zeitbuch ein.

5. Aufstellen von Schlussbilanz, Ergebnis- und Finanzrechnung
Stellen Sie anhand der Abschlusskonten die Ergebnis- und Finanzrechnung sowie die
Schlussbilanz auf. Benutzen Sie die gesetzlichen Vorgaben der jeweiligen Gemeindehaushaltsverordnung Doppik.

Literaturverzeichnis

221

Literaturverzeichnis

ADLER, HANS, DÜRING, WALTHER UND SCHMALTZ, KURT: Rechnungslegung und Prüfung
der Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes, Teilband 6, 6. Auflage, Stuttgart, 1998
ARBEITSGEMEINSCHAFT DER KOMMUNALEN LANDESVERBÄNDE SCHLESWIG-HOLSTEIN,
INNOVATIONSRING NKR-SH: Handlungsempfehlung zur Vermögenserfassung und
Bewertung, 2005
BAUMBACH, ADOLF UND HOPT, KLAUS: Handelsgesetzbuch, 29. neu bearbeitete Auflage,
München, 1995
BAUER, LUDWIG UND MAIER, MICHAEL: Doppischer Haushaltsausgleich für Kommunen
– ein kritischer Ländervergleich, in: Bayrische Gemeindetag Zeitung, 10/2004
BAYRISCHE VERWALTUNGSSCHULE (HRSG.): Doppik – Modernes Finanzmanagement für
die öffentliche Verwaltung, Richard Boorberg Verlag, Stuttgart, 2004
BECK`SCHER BILANZ-KOMMENTAR: Handels- und Steuerrecht, §§ 238 bis 339 HGB,
Verfasser Axel Berger u. a., 5. Auflage, Beck Verlag, München, 2003
BOLSENKÖTTER, HEINZ, DETEMPLE, PETER UND MARETTEK, CHRISTIAN: Bewertung des
Vermögens in der kommunalen Eröffnungsbilanz, in: Der Gemeindehaushalt, Heft
7/2002
BOLSENKÖTTER, HEINZ: Integriertes öffentliches Rechnungswesen, Konzeption einer
Neugestaltung der Rechnungslegung und des Rechnungswesens öffentlicher Gebietskörperschaften, hrsg. von PwC Deutsche Revision AG WPG, Fachverlag moderne
Wirtschaft, Frankfurt am Main, 2000
BOLSENKÖTTER, HEINZ: Die Eröffnungsbilanz der Gebietskörperschaft – Erfassen uns
Bewertung von Schulden und Vermögen im integrierten öffentlichen Rechnungswesen, hrsg. von PwC Deutsche Revision AG WPG, Fachverlag moderne Wirtschaft,
Frankfurt am Main, 2002
BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN: BMF-Schreiben vom 18.07.2003, BStBl 2003 I
DOPPIK HESSEN, HESSISCHES MINISTERIUM DES INNERN UND FÜR SPORT: Abschlussdokumentation der Projektkommunen der Transferebene Hessen, Neues Kommunales
Rechnungs- und Steuerungssystem, Haufe Mediengruppe, Freiburg (Breisgau)/ München/ Berlin, 2005
FACHKONZEPT FHH, FINANZBEHÖRDE DER FREIEN UND HANSESTADT HAMBURG: Projekt
Doppik Hamburg, Betriebswirtschaftliches Fachkonzept, Hamburg, 2005
FUDALLA, MARK UND WÖSTE, CHRISTIAN: Eröffnungsbilanz und Haushaltsausgleich:
Auswirkungen und Erstbewertung des kommunalen Vermögens auf die Jahresergebnisse der Folgejahre, in: Kommunal Direkt, Heft 2/2003

222

Literaturverzeichnis

FUDALLA, MARK, ZUR MÜHLEN, MANFRED UND WÖSTE, CHRISTIAN: Doppelte Buchführung in der Kommunalverwaltung, 2. neu bearbeitete und erweiterte Auflage, hrsg.
von KPMG Deutsche Treuhand Gesellschaft AG WPG, Erich Schmidt Verlag, Berlin,
2005
HÄFNER, PHILIPP: Doppelte Buchführung für Kommunen nach dem NKF, 2. Auflage,
Rudolf Haufe Verlag, Freiburg (Breisgau), 2003
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INNENMINISTERIUM DES LANDES NORDRHEIN-WESTFALEN: Neues Kommunales Finanzmanagement. Abschlussbericht des Modellprojekts „Doppischer Kommunalhaushalt
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INSTITUT DER WIRTSCHAFTSPRÜFER IN DEUTSCHLAND E. V., Stellungnahme HFA 1/1997,
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KGST, KOMMUNALE VERWALTUNGSSTELLE FÜR VERWALTUNGSVEREINFACHUNG: Auf
dem Weg in das Ressourcenverbrauchskonzept: Die kommunale Bilanz – Erste Überlegungen und Empfehlungen, Bericht 7/1997, Köln, 1997
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KOMMUNALWISSENSCHAFTLICHES INSTITUT DER UNIVERSITÄT POTSDAM (KWI): Ergebnisse des Kolloquiums „Offene Fragen zum neuen kommunalen Haushalts- und
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KRÜGER-SPITTA, WOLFGANG UND BRONK, HORST: Einführung in das Haushaltsrecht und
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LÜDER, KLAUS: Öffentliches Rechnungswesen 2000, Berlin, 1994
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Staatsanzeiger für BW, Stuttgart, 1998
LÜDER, KLAUS, BEHM, CHRISTIANE UND CORDES, ULRICH: Praxiseinführung des Neuen
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Literaturverzeichnis

223

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PIDUCH, ERWIN ADOLF: Bundeshaushaltsrecht, Kohlhammer Verlag, Stuttgart, 1994
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SCHEDLER, KUNO UND PROELLER, ISABELLA: NEW Public Management, Verlag Paul
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SCHEFFLER, WOLFRAM: Besteuerung von Unternehmen, Bd. II, UTB Müller, Heidelberg,
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Winklers, Darmstadt, 2005
ZAHRADNIK, STEFAN: Das kommunale Rechnungswesen, Bestandsaufnahme und Reformbausteine, IDW-Verlag GmbH, Düsseldorf 1997

224

Stichwortverzeichnis

A
Abschreibung 39, 52, 64, 65, 94, 101,
102, 103, 108, 110, 112, 120, 131,
138, 147, 149, 150, 151, 152, 160,
161
Aktive Rechnungsabgrenzung 122, 123,
124, 147, 178, 198
Aktiv-Passiv-Mehrung 72, 73
Aktiv-Passiv-Minderung 73
Aktivtausch 71, 72
Anlagenspiegel 154, 177
Anlagevermögen 52, 67, 68, 93, 95, 106,
109, 110, 111, 116, 118, 131, 149,
160, 178, 181, 184, 186, 187, 189,
191
Anschaffungskosten 19, 51, 52, 99, 101,
110, 115, 118, 121, 149, 151, 153

B
Beteiligungen 20, 49, 113, 114, 115, 119,
139, 141, 154, 161, 163, 164, 178,
191, 193, 194, 196, 204, 212
Bewertungsrücklage 127, 129
Bilanz 15, 19, 21, 23, 24, 40, 45, 46, 47,
63, 67, 68, 71, 74, 77, 85, 86, 89, 90,
97, 114, 115, 129, 130, 133, 134, 140,
156, 157, 177, 178, 223, 224
Buchungskreislauf 79, 80
Buchungssatz 81, 82, 83, 84, 87, 88, 90

C
Cash Flow 56

D
Doppik 7, 8, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 23,
32, 37, 40, 55, 58, 60, 62, 68, 70, 71,
86, 95, 99, 100, 103, 113, 126, 127,
130, 149, 150, 157, 161, 162, 164,
177, 178, 179, 180, 182, 183, 185,
186, 189, 193, 194, 223, 231
Drei-Komponenten-Rechnung 23

E
Eigenkapitalmethode 114, 163, 164
Einzelbewertung 49, 99, 103, 107, 108,
109, 110
Ergebnisplan 39, 89, 177, 179
Ergebnisrechnung 8, 19, 23, 39, 46, 47,
57, 60, 63, 69, 70, 79, 85, 86, 89, 93,
94, 95, 105, 111, 123, 125, 129, 130,
131, 135, 142, 143, 144, 146, 148,
149, 155, 160, 161, 177, 185
Ertragswertverfahren 52, 53, 102, 104,
107, 114, 163

F
Fair Value 56, 59
Festbewertung 54, 109
Fifo-Methode 117, 118
Finanzanlagen 68, 85, 93, 113, 114, 115,
136, 154, 161, 178, 180, 181, 184,
186, 187, 191, 194, 196, 203, 208,
209, 212, 217
Finanzplan 39, 89, 177, 180

Stichwortverzeichnis

225

Finanzrechnung 15, 23, 24, 39, 60, 70,
85, 86, 89, 119, 177, 186
Forderungenspiegel 177

G
Geringwertige Wirtschaftsgüter 55, 153
Gewinn- und Verlustrechnung 19, 23, 69,
86, 229
Grundbuch 81, 82, 101
Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung 48, 59
Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher
Buchführung 59

H
Haushaltsaufstellung 31
Haushaltsgesetz 25
Haushaltsplan 17, 18, 21, 25, 26, 28, 29,
30, 31, 39
Haushaltssatzung 25, 29
Herstellkosten 49, 51, 52, 58, 61, 101,
102, 105, 107, 108, 109, 110, 147,
149, 150, 154, 159, 160, 161, 229

Kontenplan 84, 85
Kontenrahmen 84, 85, 89, 177
Konzernbilanz 20, 93, 136, 163
Kostenartenrechnung 46, 168, 169, 171
Kostenstellenrechnung 46, 171, 173
Kostenträgerrechnung 46, 47, 168, 171,
174, 175

L
Leistungsentgelte 69, 155, 158, 159, 179,
180, 182, 185, 186, 202, 211
Leistungsrechnung 8, 17, 19, 20, 21, 45,
46, 47, 49, 51, 60, 64, 85, 162, 167,
168, 169, 171, 176, 218
Lifo-Methode 117
Lifo-Verfahren 54, 58

N
Nettoposition 125, 126, 127, 128
Niederstwertprinzip 50, 115, 118, 121,
153, 154
Normalherstellkosten 102, 103

P
I
immaterielle Vermögensgegenstände 67,
93, 95, 96, 97, 209
Imparitätsprinzip 50, 61
Infrastrukturvermögen 97, 106, 146, 178,
189, 196
Internationaler
Rechnungslegungsstandard 55
Inventar 65, 66, 67
Inventur 54, 65, 66, 67, 117, 118, 121
Investitionszuschüsse 93, 94, 95, 96, 97,
130, 132

Pagatorik 49, 61
Passive Rechnungsabgrenzung 142, 157,
178, 200, 230
Passivtausch 72
Pauschalbewertung 51, 54, 111
Pensionsrückstellungen 40, 48, 77, 134,
135, 136, 137, 144, 205
Periodenabgrenzung 49, 56, 122, 136
Produktkalkulation 172, 174
Produktkatalog 174
Prozesskostenrückstellungen 137, 139

R
K
Kameralistik 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21,
26, 37, 40, 57, 63, 65, 86, 149, 231

Realisationsprinzip 50, 58, 61
Reform 7, 32, 58, 167

226

Stichwortverzeichnis

Rücklage 125, 126, 127, 128, 129, 178,
198
Rückstellungen 39, 58, 61, 67, 68, 85,
133, 134, 135, 136, 137, 138, 139,
144, 161, 178, 198, 199, 203, 204,
208

U
Überblick 7, 48, 56, 93, 97, 169
Umlaufvermögen 67, 68, 85, 101, 113,
116, 118, 147, 178, 194, 196, 208,
209

Sachanlagen 58, 68, 85, 94, 97, 101, 103,
104, 110, 129, 131, 178, 189, 194,
195, 208, 209
Sachwertverfahren 52, 53, 98, 101, 102,
107, 112
Sonderposten 68, 127, 128, 130, 131,
132, 158, 159, 161, 178, 194, 198,
201, 202, 203
Sondervermögen 49, 113, 115, 141, 165,
178, 191, 193, 194, 196, 197

Verbindlichkeitenspiegel 177, 193
Vergleichswertverfahren 52, 53, 99, 101
Vermögensrechnung 23, 56, 67, 68, 69,
70, 71, 72, 73, 93, 128, 129, 131, 136,
160
Versorgungsaufwendungen 69, 144, 146,
179, 182, 185, 205, 207
Vollkonsolidierung 163, 164
Vorkontierung 81
Vorsichtsprinzip 50, 53, 56, 114

Teilergebnisplan 177, 182
Teilfinanzplan 89, 177, 183
Transfererträge 69, 155, 157, 158, 179,
182, 185, 201, 202

Zeitwert 52, 53, 59, 61, 97, 103, 105,
110, 111, 114, 115, 132

Abkürzungsverzeichnis

AfA
AHK
AO
ARA

Absetzung für Abnutzung
Anschaffungs- u. Herstellkosten
Abgabenordnung
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten

BewG
BGB
Bsp.
BW

Bewertungsgesetz
Bürgerliches Gesetzbuch
Beispiel
Baden-Württemberg

Datenverarbeitung

e. V.
EB
EDV
EGHGB
EU

eingetragener Verein
Eröffnungsbilanz
Elektronische Datenverarbeitung
Einführungsgesetz zum HGB
Europäische Union

FHH
Fifo
Ford.

Freie und Hansestadt Hamburg
First in First out
Forderungen

GemHVO
GFZ
GoB
GoöB
GuV
GWG

Gemeindehaushaltsverordnung
Geschossflächenzahl
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung
Gewinn- und Verlustrechnung
Geringwertiges Wirtschaftsgut

HGB
Hifo
HK

Handelsgesetzbuch
Highest in First out
Herstellkosten

IAS
IDW
IFAC
IKR
IPSAS

International Accounting Standards
Institut der Wirtschaftsprüfer
International Federation of Accountants
Industriekontenrahmen
International Public Sector Accounting Standards

227

228

Abkürzungsverzeichnis

KFZ
KLR

Kraftfahrzeug
Kosten- und Leistungsrechnung

Lifo

Last in First out

ND
NKF
NKH
NKRS
NRW

Nutzungsdauer
Neues Kommunales Finanzmanagement
Neues Kommunales Haushaltswesen
Neues Kommunales Rechnungs- und Steuerungssystem
Nordrhein-Westfalen

PRA

Passive Rechnungsabgrenzung

qm
Verb.

Quadratmeter
Verbindlichkeiten

Die Autoren

229

Die Autoren

Björn Raupach,
geboren 1966 in Rheydt, ist Diplom-Kaufmann und hat in
Paderborn und Madrid studiert. Er ist seit 1991 selbständiger
Trainer und Coach mit den Schwerpunkten Kundenorientierung/Vertrieb, Rechnungswesen und Projektmanagement.
Erfahrungen in der Beratung hat er durch seine Tätigkeit bei der
Treuhandanstalt und in weiteren Projekten für kleine und
mittelständische Unternehmen gesammelt.
Seit 2001 berät und schult er Kunden der öffentlichen Verwaltung
auf Landes- und Kommunalebene in den Bereichen der neuen
Steuerungsinstrumente: Doppik, Kosten- und Leistungsrechnung, Controlling und Haushaltswesen.

Dr. Katrin Stangenberg,
42, ist promovierte Juristin und sammelte nach ihrer Ausbildung
in Kiel, Hamburg und London sechs Jahre Management
Erfahrung in namhaften mittelständischen Unternehmen, zuletzt
auf Vorstandsebene einer börsennotierten Aktiengesellschaft. Im
Jahr 2000 machte sie sich als Unternehmensberaterin mit den
Schwerpunkten Change Management, Organisations- und Persönlichkeitsentwicklung selbstständig.
Sie berät und schult vor allem Kunden der öffentlichen
Verwaltung auf Landes- und Kommunalebene im Bereich neue
Verwaltungssteuerung. Sie gründete 2005 die Beratung verwaltungswissen.com, die umfangreiches Expertenwissen für das Thema „Umstellung von der Kameralistik auf die Doppik“
zur Verfügung stellt.