Text
                    УЧЕБНИК
А. И. Погорлецкий
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
А. И. Погорлецкий
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Учебник
Издательство Михайлова В. А. Санкт-Петербург
2006
УДК 336
ББК 65.261.4
П 43
Рецензенты:
д-р экон, наук, проф. В. В. Иванов (С.-Петерб. гос. ун-т),
д-р экон, наук, проф. С. Э. Пивоваров (С.-Петерб. гос. ун-т экономики и финансов)
Погорлецкий А. И.
П 43 Международное налогообложение. Учебник. — СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006. — 384 с.
В учебнике обстоятельно изложен круг проблем, характерных для международного налогообложения. Рассматриваются: категория «международное налогообложение», особенности функционирования национальных налоговых систем и формирования национальной налоговой политики в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей, международное налоговое право, международная налоговая конкуренция и международная налоговая координация. Акцентируется внимание на принципах и категориях международного налогообложения, проблемах устранения двойного юридического налогообложения и предотвращения уклонений от уплаты налогов. Анализируется содержание Модельной налоговой конвенции ОЭСР (типового налогового соглашения, рекомендованного к подписанию между развитыми странами), характеризуются международные аспекты национальных налоговых систем ведущих стран мира, а также юрисдикций с низким уровнем налогов (налоговых гаваней). Содержатся примеры решения задач в области налогообложения доходов субъектов внешнеэкономических операций.
Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических и юридических вузов и факультетов, специалистов в области внешнеэкономической деятельности и работников государственных налоговых служб, а также всех интересующихся проблемами международного налогообложения.
ISBN 5-8016-0287-9
© Погорлецкий А. И.
© Издательство Михайлова В. А.
СОДЕРЖАНИЕ
Введение.........................................................8
ЧАСТЫ НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Глава 1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса...............................13
1.1. Международное налогообложение: проблема определения предмета ... 13
1.2. Цель, задачи и структура курса «Международное налогообложение» .. 23 Задания для самоконтроля........................................25
Литература......................................................26
Глава 2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации.........................................27
2.1.	Специфика налогообложения в глобализирующейся мировой экономике............................................27
2.2.	Конвергенция национальных налоговых систем .............37
2.3.	Дифференцированный подход к развитию национальных налоговых систем в глобализирующемся мире....................44
Задания для самоконтроля........................................47
Литература......................................................47
Глава 3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы.50
3.1. Отражение экономических факторов глобального характера в национальном налогообложении ...........................50
3.2. Влияние международной налоговой среды на национальные налоговые системы ........................................70
Задания для самоконтроля........................................82
Литература......................................................83
ЧАСТЫ1 МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Глава 4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения..........................89
4.1.	Международное налоговое право: предмет, метод, особенности и источники .................................................89
3
4
Содержание
4.2.	Основные категории и принципы международного налогообложения...............................................100
4.3.	Особенности взимания налога на добавленную стоимость в сфере внешнеэкономической деятельности .....................102
Задания для самоконтроля..........................................104
Литература........................................................105
Глава 5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов...............................................108
5.1.	Принцип резидентства в международном налоговом праве......108
5.1.1.	Порядок определения налогового резидентства физических лиц...........................................109
5.1.2.	Налоговое резидентство юридических лиц.............118
5.2.	Налогообложение у источника образования доходов...........120
5.3.	Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов: теоретический анализ.....................123
Задания для самоконтроля..........................................127
Литература........................................................128
Глава 6. Международное двойное налогообложение и его устранение...130
6.1.	Проблема международного двойного налогообложения..........130
6.2.	Облегчение двойного налогообложения в национальном законодательстве..............................................134
6.2.1.	Налоговые освобождения.............................134
6.2.2.	Налоговые кредиты..................................136
6.2.3.	Налоговые вычеты...................................139
6.3.	Устранение двойного налогообложения в конвенционном праве .... 140
6.3.1.	Особенности международных налоговых соглашений и их основные виды.......................................141
6.3.2.	Модельные налоговые конвенции......................146
Задания для самоконтроля..........................................149
Литература........................................................150
Глава 7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов......................152
7.1.	Область применения налогового соглашения .................153
7.2.	Определения ..............................................154
7.3.	Налогообложение доходов и капиталов ......................157
7.4.	Методы устранения двойного налогообложения ...............166
7.5.	Специальные и заключительные положения....................170
Задания для самоконтроля..........................................172
Литература........................................................173
Содержание
5
Глава 8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков.........................175
8.1.	Предотвращение налоговых правонарушений ..................175
8.1.1.	Противоборство уклонению от уплаты налогов в национальном налоговом праве...........................176
8.1.2.	Предотвращение фискальных преступлений в международном налоговом праве..........................184
8.2.	Недискриминация налогоплательщиков .......................192
Задания для самоконтроля..........................................195
Литература........................................................196
ЧАСТЫП СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В СОВРЕМЕННОМ МИРЕ
Глава 9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие
на национальные налоговые системы..........................201
9.1.	Причины возникновения, сущность и формы международной налоговой конкуренции ...........................201
9.1.1.	Международная налоговая конкуренция и ее субъекты.............................................201
9.1.2.	Добросовестная налоговая конкуренция: положительные и отрицательные последствия.................209
9.1.3.	Губительная налоговая конкуренция и необходимость ее предотвращения........................................218
9.2.	Ограниченность международной налоговой конкуренции........225
9.2.1.	Международная конкуренция за право облагать налогами...............................225
9.2.2.	Международная налоговая конкуренция за право привлекать капиталы и доходы....................228
Задания для самоконтроля..........................................239
Литература........................................................240
Глава 10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира......243
10.1.	Налоговые системы англосаксонских стран ..................243
10.1.1.	Налоговая система США..............................243
10.1.2.	Налоговая система Великобритании...................248
10.1.3.	Налоговая система Ирландии.........................252
10.2.	Налоговые системы социальных рыночных хозяйств ...........255
10.2.1.	Налоговая система Германии.........................255
10.2.2.	Налоговая система Франции..........................259
6
Содержание
10.3.	Налоговая система Швейцарии ................................263
10.3.1.	Общие принципы формирования и функционирования налоговой системы Швейцарии..................................263
10.3.1.	Налоговая система Швейцарской Конфедерации и ее международная конкурентоспособность....................265
10.3.3.	Фискальный федерализм и гармонизация кантональных налогов........................................273
Задания для самоконтроля...........................................278
Литература.........................................................278
Глава 11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов.......281
11.1.	Классификация юрисдикций с низким уровнем налогов..........281
11.2.	Виды деятельности, осуществляемые в юрисдикциях с низким уровнем налогов .........................................288
11.3.	Наиболее популярные налоговые гавани для физических и юридических лиц ................................................294
11.3.1.	Налоговые гавани для физических лиц.................295
11.3.2.	Налоговые гавани для юридических лиц................298
11.3.3.	Налоговые гавани многоцелевого характера............305
11.4.	Страны со специальными режимами налогообложения ...........310
11.4.1.	Люксембург..........................................311
11.4.2.	Нидерланды.....................'.....................314
11.4.3.	Бельгия.............................................316
Задания для самоконтроля............................................318
Литература..........................................................319
ЧАСТЬ IV МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
Глава 12. Конвергенция национальных налоговых систем
и налоговая координация в странах Европейского Союза......323
12.1.	Налоговая конкуренция и налоговая координация в региональных экономических группировках .......................323
12.2.	Эволюция налоговых систем стран Европейского Союза ........327
12.3.	Налоговая координация в Европейском Союзе: современные задачи и способы их реализации ......................336
12.4.	Влияние расширения Европейского Союза на конвергенцию национальных налоговых систем стран-членов ......................348
Задания для самоконтроля...........................................356
Литература.........................................................357
Содержание
7
Глава 13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем........................360
13.1. Особенности налогообложения операций электронной коммерции ......................................360
13.2. Международная координация налогообложения электронных операций....................................................365
Задания для самоконтроля..........................................374
Литература........................................................375
Заключение........................................................377
Список сокращений.................................................380
Ответы на задания для самоконтроля................................382
ВВЕДЕНИЕ
«Международное налогообложение» - новый курс, пока еще отсутствующий в государственных стандартах учебных планов высших учебных заведений Российской Федерации. Между тем потребность в данной дисциплине очевидна: не только предпринимателям, осуществляющим внешнеэкономические операции, но и рядовым гражданам полезно знать о налоговых последствиях, возникающих в результате хозяйственной активности за пределами России. В условиях, когда у все большего числа отечественных физических и юридических лиц определенная часть доходов образуется за рубежом, нужно уметь правильно оптимизировать соответствующие налоговые платежи, не нарушая при этом законы. Для этого необходимо иметь хотя бы самое общее представление о нормативно-правовых аспектах налогообложения внешнеэкономической деятельности, о принципах, на которых строится межгосударственное взаимодействие в налоговой сфере.
К сожалению, «налоговая оптимизация» многих российских бизнес-структур, построенная на использовании схем перевода прибыли из Российской Федерации в юрисдикции с низким уровнем налогов, наносит отечественной экономике существенный ущерб, подрывает доходную базу государственного бюджета, ухудшает состояние социально-экономической инфраструктуры страны. Не слишком активно ведется противодействие подобному международному уклонению от уплаты налогов и со стороны российских налоговых служб, не располагающих в настоящее время достаточным количеством компетентных специалистов в области международного налогообложения. Выходящая же в отечественных издательствах литература, как правило, делает акцент на индивидуальное и корпоративное налоговое планирование (преимущественно на особенности офшорных операций), а не на правовые и экономические механизмы международного налогообложения.
Как представляется, подобный подход к проблемам международного налогообложения в России нуждается в серьезном переосмыслении. Ведь в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей налоговые последствия ведения любых коммерческих операций следует учитывать и бизнес-структурам, и национальным налоговым администрациям. Причем «действуя локально», необходимо «думать глобально», анализируя международные налоговые обязательства, а также возможности использования международного налогового арбитража при осуществлении любой, не обязательно внешнеэкономической сделки. Об основных принципах международного налогообложения должны знать и служащие соответствующих государственных структур, чтобы правильно рассчитывать налоговые обязательства субъектов внешнеэкономической деятельности (ВЭД), и сами участники ВЭД -физические и юридические лица, чтобы их деятельность не противоречила действующему законодательству.
По мнению автора, «Международное налогообложение» должно стать одним из профилирующих курсов для специальностей «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет и аудит», «Мировая экономика» и «Менеджмент организации» экономических вузов и факультетов. Данный курс также полезно включить в программы профессиональной переподготовки работников
8
Введение
9
государственных налоговых служб, а также специалистов в сфере внешнеэкономических операций. Курс «Международное налогообложение», читаемый как базовый, может также являться основой для следующего за ним спецкурса по выбору с названием «Международное налоговое планирование».
Нужно отметить тот факт, что отечественная библиография до сих пор не предлагала учебника, по которому можно было бы преподавать курс «Международное налогообложение». Ранее выпущенные издания, в которых освещены отдельные темы данного курса, носят преимущественно практический характер, к тому же в них отсутствует комплексный подход к проблеме международного налогообложения. Поэтому предлагаемый учебник носит пионерный характер, восполняя дефицит литературы в данном сегменте. Автор надеется, что выходящая в свет книга стимулирует интерес к данной теме не только у целевой аудитории потенциальных читателей - студентов и преподавателей экономических вузов и факультетов, но и у работников государственных налоговых служб, юристов, специализирующихся на проблемах международного налогообложения, а также у практических специалистов в области внешнеэкономических операций.
Материал, который был использован при написании книги, собирался автором в течение нескольких лет. Это преимущественно издания ведущих зарубежных и отечественных специалистов в области международного налогообложения и международного налогового планирования, практические примеры-кейсы из опыта деятельности и отечественных, и зарубежных компаний, а также физических лиц. Стажировки, пройденные автором в университетах Берлина и Женевы, в бизнес -школе Бергена (Норвегия) и Шведском институте менеджмента (IFL), Техническом университете Ильменау (ФРГ), конференции и семинары в Йельском университете (США) и Тюбингенском университете (ФРГ) способствовали приобретению достаточно большого теоретического опыта в области международного налогообложения.
Апробация учебного курса «Международное налогообложение» проходила в стенах экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета (СПбГУ): с 1994 г. автор читает здесь спецкурс «Международное налоговое планирование», а в 2003/2004 учебном году появился более объемный по времени курс «Международное налогообложение». Хочется выразить благодарность всем моим слушателям, интерес к предмету и вопросы которых оказали существенную помощь в написании данной книги. Отдельные материалы курса докладывались на международном семинаре в Йельском университете (США), читались в виде публичных лекций в Техническом университете г. Ильменау (ФРГ).
В основу структуры предлагаемого курса легли программы учебных дисциплин «Международное налогообложение» и «Международное налоговое право» Женевского университета - одного из самых авторитетных европейских университетов, специализирующихся в области международного налогообложения. Автор выражает признательность и благодарность профессору налогового права Женевского университета Ксавье Оберсону и профессору университета г. Льежа (Бельгия) Роже Дефрэтеру, которые помогли мне сформировать собственное видение преподавания дисциплины «Международное налогообложение».
10
Введение
Хотелось бы особо поблагодарить профессора Сергея Феликсовича Сутыри-на - заведующего кафедрой мировой экономики СПбГУ, а также доцента названной кафедры Никиту Андреевича Ломагина, которые высказали дельные замечания по улучшению первоначальной версии рукописи. Большое спасибо заместителю проректора СПбГУ по международным связям Ирине Владимировне Ищенко, любезное участие которой помогло автору попасть на очень полезные для появления данной книги стажировки в Свободный университет Берлина и Женевский университет, а также всем моим коллегам по кафедре мировой экономики СПбГУ, которые неоднократно замещали меня в учебном процессе во время длительных заграничных командировок. Отдельное спасибо Марии Долгополовой, которая помогла отредактировать главу, посвященную международному налоговому праву.
Автор будет признателен читателям за отзывы и пожелания, которые можно направлять по адресу электронной почты:
poalig@mail.ru
ЧАСТЬ I НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Глава 1
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: ПРЕДМЕТ, ЗАДАЧИ И СТРУКТУРА КУРСА
1.1.	Международное налогообложение: проблема определения предмета
Начало изучения любого учебного курса связано с определением его предмета, основных задач, последовательности изложения и структуры предлагаемых материалов. Соответственно, в первую очередь следует классифицировать международное налогообложение как категорию. Нужно отметить, что наиболее удачное определение предполагает, что под международным налогообложением понимаются как финансовые (налоговые) последствия внешнеэкономической деятельности физических и/или юридических лиц, так и национальное налоговое законодательство, регулирующее внешнеэкономические операции (международное налогообложение в узком смысле). Причем в зарубежных определениях категории «международное налогообложение» основной акцент делается именно на внешнеэкономические аспекты национальных налоговых законодательств.
Так, Р. Марта интерпретирует термин «международное налогообложение» как «национальная налоговая практика, включающая международный элемент») На данной позиции находится и Р. Дернберг, автор переведенной на русский язык книги «Международное налогообложение», который понимает под международным налогообложением раздел национального налогового законодательства, регулирующий внешнеэкономические операции резидентов данной страны.* 2 3 В свою очередь, К. ван Раад определяет международное налогообложение как «ситуации, в которых своим правом на налогообложение пользуются несколько суверенных властей»)
Вместе с тем узкое определение международного налогообложения, которое в большей степени характерно для юристов, оставляет в стороне целый круг экономических проблем, которые так или иначе связаны с предметом нашего курса. Что же такое международное налогообложение в широком смысле? Логичнее всего задать при этом себе следующие вопросы.
•	Установление неких международных налогов, платимых всеми субъектами внешнеэкономической деятельности для поддержания функций некого международного правительства, или национальные налоговые системы всех стран
' Martha R.S.J. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. — Deventer; Boston, 1989. — P. 1.
2 См. Дернберг P. Международное налогообложение. — M., 1997. — С. 16.
3 Raad К., Van. Nondiscrimination in International Tax Law. — Deventer, 1986. — P. 3.
13
14
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
мира в совокупности, каждой из которых присущи специфические национальные налоги?
•	У инфицированные и ставшие едиными для всех стран правила и принципы налогообложения, которые базируются на международном праве, или же международные аспекты национальных правовых систем, регулирующие область фискальных отношений?
•	Международная координация налогообложения доходов от деловых операций, имущества и сделок в самых разных сферах деятельности или только налоговые последствия внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, рассматриваемые через призму национальной экономики?
•	Отражение позиций некоей международной налоговой службы либо вопросы взаимодействия национальных налоговых администраций?
Ответить на данные вопросы, четко и однозначно определить категорию «международное налогообложение» в широком смысле уже не так просто, как это сделали мы в первоначальной узкой ее трактовке. Заметим, что и сами вопросы носят в большей степени теоретический, чем практический характер: ответ на многие из них достаточно очевиден, и он оказывается явно не в пользу приданию налогам и налогообложению международного характера.
Основная проблема выделения категории «международное налогообложение» связана с тем, что здесь в одном словосочетании встречаются два изначально противоречащих друг другу понятия: «международный» и «налог». В чем же заключается данное противоречие?
Прежде всего стоит обратить внимание на то, что категория «налог» в большей степени свойственна национальной экономике, а не системе мирохозяйственных связей как совокупности национальных экономических систем:
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований.
Налоговый Кодекс РФ (НК РФ), ст. 8(1).
Налоги - обязательные и регулярные платежи, денежные обязательства по отношению к правительству со стороны физических или юридических лиц, направленные на финансовую поддержку правительства.
См. Encyclopedia Americana. — New York, 1966. —
Vol. 26. — P. 287; Encyclopedia Britannica. — London, 1966. — Vol. 26. — P. 387; Law & Commercial Dictionary in Five Languages. — St. Paul, 1985. — Vol. II.— P. 629.
Как можно заметить, в приведенных выше определениях категория налог неизменно связана с институтом государства и с деятельностью правительства как высшего исполнительного органа государства. В свою очередь, государство обладает определенными атрибутами, включающими национальный суверенитет, т.е.
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
15
верховенство государственной власти внутри страны и ее независимость во внешнеполитических и внешнеэкономических отношениях с другими себе подобными суверенами. Национальный суверенитет распространяется и на сферу налогообложения (так называемый налоговый или же фискальный суверенитет). Он предполагает суверенитет страны в налоговой сфере: суверенность проводимой налоговой политики, суверенность национальной налоговой системы.
Налоговый (или фискальный) суверенитет означает право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной власти или региональных администраций, вводить на территории своей юрисдикции (т.н. фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор.
Согласно концепции фискального суверенитета, в рамках границ данной фискальной территории применяется исключительно национальное налоговое законодательство (федеральное и/или местных органов власти). Оно регулирует взаимоотношения между налогоплательщиками, связанными своей деятельностью с рассматриваемой фискальной территорией, и государством-сувереном.
В действующих международных правовых документах отсутствуют положения, которые могли бы ограничить национальную налоговую юрисдикцию, по крайней мере в области взимания прямых налогов.4 Поэтому любая страна суверенна в выборе наиболее соответствующей потребностям ее экономики налоговой системы и проводимой налоговой политики.
Нужно отметить, что любое государство всячески оберегает свой налоговый суверенитет, не допускает посягательств на него со стороны других стран. Неуважение другими странами национального налогового суверенитета данного государства означает грубое нарушение международного права, вмешательство во внутренние дела страны. Именно поэтому национальный налоговый суверенитет находится под достаточно сильной правовой защитой, включающей уголовное преследование лиц, посягающих на его неприкосновенность. Здесь можно привести пример из швейцарской судебной практики, когда власти Швейцарской Конфедерации выписали ордер на арест налогового инспектора из ФРГ, проводившего на их территории расследование по делу одного из немецких налогоплательщиков без получения соответствующего разрешения со стороны компетентных органов Швейцарии.5
Итак, в современной системе мирохозяйственных связей, для которой характерен достаточно высокий уровень международного экономического сотрудничества между странами и хозяйствующими субъектами, представляющими данные национальные государства, налог остается категорией не международного, а национального характера. Национальный налоговый суверенитет дает право правительству любой страны мира проводить свою налоговую политику, руководствуясь исключительно собственными интересами, устанавливать в пределах территориальных границ данного государства любые виды налогов, взимаемых по ставкам, определенным в соответствии
4 Косвенное налогообложение, в отличие от прямого, в части таможенных налогов и сборов может регулироваться на уровне межгосударственных соглашений, таких, к примеру, как Римский договор об образовании Европейского Экономического Сообщества или же Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ).
5 См. Vogel К. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991. — P. 5.
16
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
с внутренними потребностями экономического развития. Даже в условиях глобализации налоговые системы остаются прерогативой национальных правительств, а потому и налогообложение носит отнюдь не международный, а явно выраженный национальный характер. Для современной системы мирохозяйственных связей характерно многообразие национальных налоговых суверенитетов и нежелание национальных правительств отказываться от них.
Кроме того, если понимать под международными налогами обязательные платежи, платимые в адрес некоего мирового правительства для поддержания его функций, то можно с уверенностью признать, что такие налоги тоже не существуют. Ведь совершенно очевидно, что к началу XXI в. так и не создан такой международный орган, который смог бы взять на себя функции международного правительства, в том числе и в налоговой сфере. К тому же сущность налога - обязательного принудительного платежа для финансирования общих расходов правительства (без выделения целей уплаты налога) - несколько иная, чем сбора. Сборы являются платежами, направляемыми в адрес определенной государственной организации для покрытия ее соответствующих расходов. Уплачивая налог, налогоплательщик не имеет представления о том, на какие программы будет использован его платеж. В то же время, заплатив сбор, он получает конкретную услугу от обслуживающей его правительственной организации.
Конечно, можно с определенными оговорками понимать под международными сборами те членские взносы, которые направляются странами в адрес различных международных организаций, в которых они состоят. Очевидно, что миссии интернационального характера должны финансироваться и финансируются из средств участвующих в их деятельности стран. Однако подобные сборы не имеют свойств, характерных для налогов в их классическом понимании.
Действительно, данные сборы обязательны только для стран-участниц, а страны, не входящие в какую-либо международную организацию, не являются их плательщиками. Даже самая представительная из международных организаций - ООН - и то не объединяет абсолютно все страны мира. Так, лишь в 2002 г. в ООН вошла Швейцарская Конфедерация, а процесс национального самоопределения и образования новых независимых государств в мире продолжается. Таким образом, при уплате сборов за членство в международной организации теряется принцип обязательности налога для всех без исключения субъектов международных налоговых отношений.
Сборы в адрес международных организаций лишены и другого основного отличительного свойства налога - они собираются на определенные, а отнюдь не общие цели. К тому же сборы - членские взносы стран-участниц не вытекают из деятельности международных организаций как субъектов публичного права, которым обществом делегируются определенные полномочия. Принцип государственного суверенитета не позволяет закрепить за международными организациями функции, свойственные лишь национальным правительствам. Таким образом, взносы в фонды международных организаций, с точки зрения их сущности, не являются международными налогами (сборами).
Впрочем, к разряду международных налогов в их соответствующем понимании достаточно близкими оказываются такие налоги, как налог Тобина (налог на
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
17
международные валютно-финансовые сделки) или же международный налог на выбросы в атмосферу углеродов (international carbon tax). Вместе с тем подобные международные налоги существуют лишь в виде теоретических концепций, их введение сопряжено с многочисленными трудностями административного характера. Назвать подобные налоги международными не позволяет и предполагаемый круг субъектов данных налогов. По замыслу их разработчиков основными плательщиками и налога Тобина, и налога на выброс в атмосферу углеродов должны быть резиденты экономически развитых стран, что лишает подобные налоги всеобщего и обязательного характера для всех государств, образующих современную систему мирохозяйственных связей.
Если же перейти на региональный уровень, то окажется, что аналог налогов, носящих международный характер (т.е. взимаемых в адрес международного правительства на финансирование его расходов), все-таки существует. К примеру, в странах Европейского Союза (ЕС) часть сборов от налога на добавленную стоимость (НДС) поступает в единый бюджет ЕС, из которого затем финансируются совместные программы сотрудничества и развития. Однако сбор налога остается целиком в компетенции национальных налоговых администраций, которые затем частично перечисляют поступившие налоговые платежи органам Евросоюза. Как можно заметить, даже в таком примере нет в наличии характерных черт, которые могли бы быть свойственны международному налогу как таковому, поскольку нет единого европейского органа налогового администрирования.
Таким образом, концепция национального суверенитета, продолжающая действовать в рамках сложившейся глобальной системы мирохозяйственных связей, не дает оснований понимать под международным налогообложением пълтпемеждународных, т.е. особого рода налогов, поступления от которых покрывают издержки наднационального регулирования международных экономических отношений, используются для поддержания мирового экономического порядка, а также служат механизмом перераспределения доходов между странами. Напротив, каждая страна обладает суверенной национальной налоговой системой и своей собственной налоговой администрацией, контролирующей поступление налоговых платежей в бюджет данного правительства.
Вместе с тем национальный налоговый суверенитет в современных условиях развития, ориентированных на растущую интеграцию национальных экономик в систему мирохозяйственных связей, подвергается все большей эрозии. Налоговая система и налоговая политика любой страны мира постоянно испытывает воздействие внешних факторов, поскольку с ростом объема внешнеэкономических операций данного государства возрастает и его зависимость от характера и уровня налогообложения в других странах мира, в которых образуются доходы хозяйствующих субъектов национальной экономики, занимающихся внешнеэкономической деятельностью.
Многообразие существующих национальных налоговых суверенитетов с отличными друг от друга принципами построения налоговых систем, условиями взимания налогов и их разнообразной величиной ведет к конфликтам между налоговыми юрисдикциями и представляющими их национальными налоговыми администрация
18
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ми, к коллизиям национальных налоговых законодательств. Данные конфликты возникают на почве правомерности и характера налогообложения физических и юридических лиц, занимающихся ВЭД. Ведь каждая из стран, на территории которой ведется какая-либо коммерческая деятельность, приводящая к образованию дохода, а также находится какая-либо собственность, вправе рассчитывать на уплату соответствующего налога в свой национальный бюджет. По факту национальной принадлежности физических и/или юридических лиц тоже возникают их соответствующие налоговые обязательства. Таким образом, национальный налоговый суверенитет вправе улавливать и обложение всех доходов, образующихся на данной фискальной территории, и зарубежных доходов своих граждан и компаний, что неизбежно влечет за собой столкновение интересов и конфликт национальных налоговых юрисдикций на базе коллизии национальных законодательств в налоговой сфере (см. схему 1.1).
Конфликт национальных налоговых юрисдикции в сфере правомерности и характера взимания налога с одного и того же дохода
Схема 1.1. Конфликт национальных налоговых юрисдикций
При образовании дохода физического/юридического лица, национальной принадлежностью которого является страна X, на территории иностранного государства (страны Y), обе налоговые юрисдикции (страны X и У) в соответствии с концепцией налогового суверенитета имеют право обложить данный доход налогом. Неизбежно возникает конфликт двух налоговых юрисдикций за право облагать такой доход, а налогоплательщик может нести при этом повышенное налоговое бремя, связанное с уплатой налога сразу в двух странах.
Следствием коллизии национальных налоговых законодательств в сфере налогообложения внешнеэкономических операций хозяйствующих субъектов является двойное юридическое налогообложение (или международное двойное налогообложение), т.е. уплата налогов с одного и того же дохода в двух или нескольких странах. Оно возникает тогда, когда одна из стран облагает налогами субъектов ВЭД в таких же обстоятельствах, когда другое государство точно так же облагает этих же налогоплательщиков своими собственными налогами.
Последствием распространения национального налогового законодательства на сферу внешнеэкономической деятельности является конфликт налоговых юрис
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
19
дикций, требующий урегулирования на межгосударственном уровне. Тем самым мы выходим в область международного права, занимающегося устранением конфликтов национальных налоговых законодательств. Получается, что международное налогообложение следует понимать как международное правовое регулирование в налоговой области.
Среди главных проблем международного правового регулирования, являющихся последствиями конфликта между суверенными налоговыми юрисдикциями, принято выделять следующие:
•	двойное юридическое налогообложение, возникающее в результате автономии и суверенности существования национальных налоговых систем и соответствующих им законодательств;6
•	возможности уклонения от уплаты налогов субъектами ВЭД вследствие возросшей мобильности налогоплательщиков и отсутствия должной координации (в частности, информационного обмена) между национальными налоговыми администрациями, что провоцирует налоговые правонарушения;
•	последствия приверженности принципу налогового суверенитета, ведущие к экономической дискриминации субъектов ВЭД, искажающие принципы налоговой справедливости и налоговой нейтральности (неотъемлемые характеристики национальных налоговых систем).
Для решения данных проблем необходим выход за пределы национальной налоговой юрисдикции, частичный отказ от национального налогового суверенитета, поиск компромиссов между странами - налоговыми суверенами. Этому как раз и способствует международное правовое регулирование споров между суверенными налоговыми юрисдикциями. Ведь именно взаимные требования национальных налоговых администраций, пользующихся своим фискальным суверенитетом, по отношению к одному и тому же налогоплательщику и одной и той же налоговой базе лежат в основе всех конфликтов и проблем международного налогообложения. В конечном итоге это приводит и к двойному юридическому налогообложению, и к возможностям не платить налоги ни в одной стране мира, а также к экономической дискриминации субъектов ВЭД.
Международное налогообложение должно обладать и особыми признаками беспристрастности, что предполагает установление таких правил и норм, которые не смогли бы действовать ни в пользу, ни против определенных видов деятельности. Подобная налоговая нейтральность призвана способствовать тому, чтобы решения в области международного бизнеса принимались по коммерческим соображениям, а налоговые факторы при этом отступали на задний план.
Концепция беспристрастного международного налогообложения содержит несколько основных правил.
6 Нужно отмстить, что международное двойное налогообложение возникает необязательно из-за радикальных различий между суверенными налоговыми системами, но и при их полной идентичности как следствие взаимного распространения налоговых требований двух разных налоговых юрисдикций на один и тот же доход.
20
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
•	Налоговая нейтральность в отношении экспорта капитала: национальная налоговая система не должна определять выбор налогоплательщика между возможностью инвестирования капитала внутри данной страны либо экспортом капитала за рубеж. Экспортеры капитала не должны уплачивать большие налоги, чем внутренние инвесторы.
•	Налоговая нейтральность в отношении импорта капитала: предполагается одинаковый уровень налогообложения доходов, полученных из источников в данном государстве.
•	Национальная беспристрастность: вне зависимости от зарубежных налогов, уже уплаченных налогоплательщиком, страна его национальной принадлежности (резидентства) вправе рассчитывать на уплату данным лицом налогов в свою пользу.
Автономия и суверенность национальных налоговых систем в конечном итоге ведет к коллизии налоговых законодательств различных стран. Используя подобную несогласованность национальных правовых норм регулирования в налоговой сфере, субъекты внешнеэкономических операций могут самостоятельно выбирать наиболее соответствующий их пожеланиям налоговый режим, меняя дислокацию своей коммерческой деятельности и свое местопребывание по налоговым соображениям. Поэтому международное налогообложение включает и вопросы координации действий национальных налоговых служб различных государств. Подобная координация необходима для:
•	достижения нейтральности (беспристрастности) в международном налогообложении;
•	одинаковой юридической интерпретации форм осуществляемой коммерческой деятельности и доходов от внешнеэкономических операций, применяемых по отношению к ним налогов и сборов;
•	определения порядка распределения налоговых поступлений между различными налоговыми юрисдикциями;
•	предотвращения возможностей уклонения от налогообложения и избежания налогов;
•	облегчения бремени двойного юридического налогообложения;
•	устранения налоговой дискриминации субъектов внешнеэкономических операций.
Поскольку для решения данных вопросов необходим выход за пределы национальной фискальной юрисдикции, а также частичный отказ от национального налогового суверенитета для поиска компромисса с подобным себе налоговым сувереном, это является сферой компетенции соответствующего наднационального правового режима, а именно международного налогового права, В сущности, международное налогообложение - эта та сфера, в которой классическая наука о государственных доходах и налогах (пусть даже и распространенная на сферу межгосударственных отношений), являющаяся одним из разделов экономики, уступает часть своих полномочий юридической науке, призванной урегулировать споры су
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
21
веренных национальных налоговых юрисдикций. Моделирование национальных налоговых систем в данной области сменяется поиском компромиссов на основе правовых отношений между государствами - налоговыми суверенами.
Если смотреть на международное налогообложение с правовых позиций, то можно отметить его следующие особенности:
•	во-первых, в данной области национальное публичное право (включающее налоговое право как подотрасль финансового права) вступает в противоречие с международным частным правом, регламентирующим хозяйственную деятельность налогоплательщиков как негосударственных субъектов ВЭД;
•	во-вторых, национальное публичное право оказывается в ситуации конфликта с международным публичным правом, определяющим правовые взаимоотношения между государствами.
Говоря о международном налогообложении, нужно отметить и конкуренцию особого рода - международную налоговую конкуренцию, которая ведется между национальными фискальными юрисдикциями за право облагать доходы хозяйствующих субъектов, а также за право привлекать на данную фискальную территорию внешнеэкономических агентов. Следовательно, международное налогообложение включает в себя сравнительный анализ налоговых систем различных стран, характеристику налогового климата соответствующих фискальных юрисдикций с целью выбора наиболее приемлемых условий ведения внешнеэкономических операций.
Международная налоговая конкуренция, в свою очередь, порождает необходимость координации национальных налоговых политик для того, чтобы ее последствия не отражались губительным образом на состоянии государственных финансов, на доходной части бюджетов правительств различных уровней. Поэтому, рассматривая различные аспекты международного налогообложения, нужно принимать во внимание и те процессы конвергенции национальных налоговых систем, которые уже свойственны современной системе мирохозяйственных связей. Здесь нужно учитывать ту налоговую координацию (гармонизацию), которая ведется в рамках созданных региональных экономических группировок (самый очевидный пример — европейская налоговая гармонизация), а также необходимость координации национальных налоговых политик вследствие развития новой формы международного обмена - электронной коммерции.
Бесспорно, что международное налогообложение искажает принципы, изначально заложенные в основу национальных налоговых систем, способствуя появлению возможностей для международного налогового арбитража.1 Действительно, операции по налоговой оптимизации достаточно популярны среди субъектов ВЭД. Их причиной является разный уровень налогообложения в различных странах мира и не слишком высокий уровень взаимодействия между национальными налоговыми администрациями. Поэтому в процессе изучения международного налогообложения приходится неизбежно сталкиваться с различными вопросами между
7 В данном контексте имеется в виду финансовый, а нс правовой арбитраж, основанный на получении хозяйствующими субъектами выигрыша от разницы в уровне налогов между странами ведения внешнеэкономических операций.
22
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
народной налоговой оптимизации. Подобная оптимизация на основании использования механизмов международного налогового планирования ведется как физическими, так и юридическими лицами и является ответной реакцией налогоплательщиков на деятельность национальных налоговых администраций.
Как известно, определенное противостояние между «налогом» в лице государства и его «жертвой» - налогоплательщиками - ведется с незапамятных времен.8 Рассматривая любой аспект сферы налогообложения, нужно анализировать позиции двух сторон: позицию государства в налоговой сфере, а также реакцию субъектов налога - физических и юридических лиц. Глобализация системы мирохозяйственных связей оказывает существенное влияние на развитие национальных налоговых систем. Глобализация инициировала процесс координации национальных налоговых политик между государствами, а также открыла новые возможности перед налогоплательщиками - субъектами ВЭД.
Конечно, большая часть вопросов международного налогообложения связана с анализом позиций национальных налоговых администраций в данной области, тех регулирующих механизмов, которые находятся в компетенции государства. Однако рассмотрение международной налоговой среды будет неполным без учета мнений «жертвы налога» - физических и юридических лиц, отражения аспектов их ответной реакции в виде механизмов международного налогового арбитража и международного налогового планирования.
Налогоплательщик будет стремиться переводить свои активы и доходы в страны с низким уровнем налогового бремени и постарается изыскать возможности, позволяющие ему уменьшить налоговые платежи в государствах, где налоги чрезмерно высоки. Поэтому международное налогообложение затрагивает две проблемы, связанные с взиманием налогов на национальном уровне.9
Во-первых, взаимодействие различных национальных налоговых систем вызывает изменения в общем уровне налогов, платимых налогоплательщикам, повышая совокупную величину их налогового бремени. Во-вторых, данное взаимодействие оказывает влияние на уровень налоговых сборов в странах, претендующих на один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операции. Каждая из налоговых администраций в случае международного двойного налогообложения не просто дополнительно обременяет налогоплательщика, но и действует в ущерб другой, сокращая потенциальный источник дохода последней.
Выяснив проблемы и сложности интерпретации категории «международное налогообложение», в заключении представим определение предмета нашего курса.
Международное налогообложение - налоговые последствия внешнеэкономической деятельности физических и/или юридических лиц, а также совокупность норм национального и международного права, регулирующих налогообложение субъектов внешнеэкономических операций (международное налогообложение в узком смысле). В область задач международного налогообложения входит устра
8 Своеобразная война «налога» и его «жертвы» увлекательно описана в книге: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992.
9 См. Williams D. Trends in International Tax Law. — |S.1.|, 1991. — P. 9,
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
23
нение международного двойного налогообложения, предотвращение уклонений от уплаты налогов на межгосударственном уровне, решение проблемы налоговой дискриминации субъектов ВЭД. Кроме того, международное налогообложение включает в себя сравнительную характеристику условий налогообложения в различных странах мира, а также предполагает анализ процессов международной налоговой конкуренции и международной налоговой координации (международное налогообложение в широком смысле).
Итак, большую часть курса «Международное налогообложение» мы посвятим отражению государственной политики в данной области, учитывая при этом соответствующие мнения налогоплательщиков, выражающиеся в реализации различных механизмов международной налоговой оптимизации. Ведь если международное налогообложение меняет принципы, на которых строятся национальные налоговые системы, то налогоплательщики, ведущие свою деятельность на просторах не только национальной, но и глобальной экономики, стремятся использовать все возможности международного налогового планирования для минимизации своих налоговых издержек.
1.2.	Цель, задачи и структура курса «Международное налогообложение»
Определив предмет и приняв во внимание общую и достаточно просто формулируемую, но от того довольно расплывчатую цель курса - изучение проблем международного налогообложения - попробуем выяснить задачи, которые нужно поставить более четко и определенно. Прежде всего, стоит выделить те проблемы международного налогообложения, которые нам предстоит изучить. Их формулировка не представляет особого труда после детальной характеристики международного налогообложения в предыдущем параграфе.
Задачи курса «Международное налогообложение» следующие:
•	исследование проблемы эрозии национального налогового суверенитета в современной глобализирующейся системе мирохозяйственных связей: выявление основных особенностей формирования национальной налоговой политики в условиях глобализации экономической среды, исследование внешних факторов, влияющих на национальных налоговые системы;
•	выявление специфики и основных механизмов международного налогового права, которое упорядочивает принципы и категории международного налогообложения и содействует устранению конфликтов национальных налоговых юрисдикций;
•	анализ межгосударственных соглашений, заключенных для предотвращения международного двойного налогообложения доходов, капиталов и имущества;
•	изучение механизмов противоборства злоупотреблениям в налоговой сфере, предотвращение уклонений от уплаты налогов, имеющих место среди субъектов внешнеэкономических операций, а также решение вопросов, связанных с налоговой дискриминацией налогоплательщиков;
24
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЗДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
•	проведение сравнительного анализа условий налогообложения в современном мире: исследование специфики международной налоговой конкуренции, классификация стран по уровню налогов, выявление особенностей налогового климата в различных странах - субъектах данного конкурентного процесса;
•	отражение процессов международной налоговой конвергенции и международной налоговой координации: модификация национальных налоговых систем вследствие проводимых реформ в фискальной сфере, координация налоговых политик в ходе региональной экономической интеграции, а также гармонизация налоговых систем в результате развития электронной коммерции;
•	выявление возможностей использования элементов международного налогового планирования и налогового арбитража для субъектов внешнеэкономических операций.
Последняя из поставленных задач предполагает выделение анализа проблем адаптации субъектов внешнеэкономических операций к условиям международного налогообложения в отдельный предмет - спецкурс «Международное налоговое планирование», который является логическим продолжением данного базового курса «Международное налогообложение».10
Для реализации поставленной цели и отражения вышеназванных групп задач мы выделим в структуре курса «Международное налогообложение» следующие составные части.
•	Национальный налоговый суверенитет и международное налогообложение.
•	Международное правовое регулирование в налоговой сфере.
•	Сравнительная характеристика условий налогообложения в современном мире.
•	Международная налоговая координация.
Каждая часть рассмотрит соответствующую ей группу задач. Так, в рамках первой части будут проанализированы особенности функционирования национальных налоговых систем и формирования национальной налоговой политики в современной глобализирующейся мировой экономике (гл. 2), а также глобальные процессы, которые имеют непосредственное влияние на национальные налоговые системы и характер проводимой национальной налоговой политики (гл. 3).
Вторая часть охарактеризует принципы и категории международного налогообложения (гл. 4), рассмотрит особенности налогообложения в соответствии с принципами резидентства и у источника образования доходов (гл. 5). Кроме того, будут разобраны основные способы устранения международного двойного налогообложения (гл. 6), особый акцент при этом будет сделан на анализ типовых соглашений
10 Основные положения спецкурса * Международное налоговое планирование» отражены в следующих книгах автора: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб.: Изд-во С.-Петербургского университета, 2005; Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006; Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб.: Изд-во Михайлова В.А.; изд-во «Полиус», 1998.
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
25
(модельных конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (гл. 7). Не останутся без внимания и вопросы предотвращения злоупотреблений в уплате налогов и налоговой дискриминации субъектов внешнеэкономической деятельности (гл. 8).
Третья часть посвящена исследованию международной налоговой конкуренции (гл. 9) и характеристике налоговых систем ведущих стран мира (гл. 10), а также стран с низким уровнем налогообложения - налоговых гаваней (гл. 11).
Четвертая часть акцентирует внимание на проблемах налоговой координации в Европейском Союзе (гл. 12) и гармонизации национальных налоговых систем в результате развития электронной коммерции и Интернет-экономики (гл. 13).
В конце каждой из глав учебника содержатся задания для самоконтроля, способствующие усвоению рассмотренного материала. Данные задания могут выполняться как по предложению преподавателя, так и по собственной инициативе читателя. Ответы на примеры с числовыми расчетами приводятся в конце книги. Рекомендуемая основная и дополнительная литература, а также Интернет-источ-ники, на основании которых был подготовлен данный учебник, помогут читателю расширить свои знания по соответствующим разделам курса «Международное налогообложение».
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Назовите предмет курса «Международное налогообложение».
2)	Выделите основные задачи международного налогообложения.
3)	Перечислите основные проблемы, связанные с определением категории «международное налогообложение».
4)	Оцените возможность введения международных налогов как налогов, взимаемых со всех стран мира и расходуемых на цели общемирового характера. Какие существуют сложности технического и административного характера для реализации данной идеи и возможно ли их преодолеть?
5)	Определите категорию «налоговый суверенитет».
6)	Какие правовые конфликты существуют в области международного налогообложения?
7)	Каким образом можно преодолевать конфликты, возникающие между национальными налоговыми юрисдикциями?
8)	Охарактеризуйте концепцию беспристрастного международного налогообложения. Каким образом можно достичь налоговой нейтральности в международном бизнесе?
26
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М„ 1997.
2.	Международные проблемы налогообложения. Сборник научных докладов на круглом столе по международным проблемам налогообложения. — М., 2002.
3.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
Дополнительная
4.	Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992.
5.	Кашин В. Налоги в международных экономических отношениях // Финансовая газета. - 1993. - № 30.
6.	Основы мирового налогового кодекса // Финансы. — 1996. — № 8.
7.	Энциклопедический юридический словарь. — М., 1997.
8.	Юридическая энциклопедия. — М., 1998.
9.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
10.	Chretien M. Le role des Organisationas Internationales dans le regiemen t des questions d’impots entre des divers Etats // Recueil des cours d’Academic de Droit Internationale. — 1954. — Vol. II.
11.	Defraiteur R. Fiscalite et reporting international. — Geneve, 2002.
12.	Doernberg R. International Taxation in a Nutshell. — St. Paul (Minn.), 1993.
13.	Duvenger M. Elements de fiscalite. — Paris, 1976.
14.	Essays on International Taxation. — Deventer; Boston, 1993.
15.	Glountier M. A reference guide to international taxation: profiting from your international operations. — Lexington (Mass.), 1987.
16.	Gouthiere B. Les impots dans les affaires internationals. — Paris, 1991.
17.	Guttentag J.H. Key Issues and Options in International Taxation: Taxation in an Interdependent World // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 11.
18.	Hines J. International Taxation // NBER Reporter. — 2000. — Spring.
19.	International Tax and Public Finance. — Boston, 1994.
20.	Lefebvre F. Les impots dans les affaires intemationales. — Paris, 1989.
21.	Martha R. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. — Deventer; Boston, 1989.
22.	Mendez R. International Public Finance: a New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992.
23.	Ogley A. The Principles of International Tax: A Multinational Perspective. [S.I., s.a.]
24.	Raad K., van. Nondiscrimination in International Tax Law. — Deventer, 1986.
25.	Studies in International Taxation. — Chicago, 1993.
26.	Tax Policy Handbook. — Washington, 1995.
27.	Tendances de la fiscalite Internationale. — Paris, 1985.
28.	Trends in International Taxation: Reports of the OECD Committee on Fiscal Affairs. — Paris, 1985.
29.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991.
30.	Williams D. Trends in International Tax Law. — [S.I.], 1991.
Глава 2
ОСОБЕННОСТИ ЭВОЛЮЦИИ НАЦИОНАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ
2.1.	Специфика налогообложения в глобализирующейся мировой экономике
Процесс глобализации системы мирохозяйственных связей,11 затрагивающий различные аспекты развития национальных хозяйств, не оставляет без изменений и сферу налогообложения. Глобализация, делающая экономические границы между государствами прозрачными, а налоговую базу мобильной (в современной мировой экономике значительно упростились механизмы перевода капиталов и доходов из одной страны в другую), радикальным образом меняет условия для сбора налогов, заставляет пересматривать прежние принципы налогообложения и организации национальных налоговых систем.
Каким образом в новых условиях мирохозяйственного развития должна формулироваться и реализовываться налоговая политика, какие факторы в современной глобализирующейся экономике оказывают наибольшее влияние на механизмы налогообложения - эти вопросы во все большей степени встают перед теми, кто определяет стратегию развития национальной налоговой системы. Мыслить в XXI в. необходимо по-новому, реализуя известный принцип «думай глобально -действуй локально», что предполагает обязательный учет внешних условий, оказывающих воздействие на различные составляющие национальной экономики. Подобная точка зрения в большинстве сфер хозяйственной деятельности - производстве, торговле, финансах, инвестировании, научно-техническом обмене - уже давно осознана. Вместе с тем взгляд на национальную экономику как на неотъемлемую составляющую единой системы мирохозяйственных связей пока еще не является доминирующим в сфере налогообложения.
Национальные налоговые системы, в основу которых заложена концепция налогового суверенитета, не всегда адекватно отражают процессы, происходящие в современной мировой экономике. Национальные правительства допускают гораздо больший внешнеэкономический либерализм в любых видах деятельности кроме налогообложения, поскольку налоги - главный источник их существования -
11 Принимая во внимание многообразие трактовок термина < глобализация», мы придерживаемся понимания глобализации как процесса, постепенно ведущего к стиранию экономических, культурных и национальных границ внутри системы мирового хозяйства. Глобализацию можно определить как многократно возросшую взаимозависимость в самых разных областях деятельности (экономической, политической, культурной, информационной и т.н.) всех стран, формирующих систему мирохозяйственных связей, стремление к унификации и стандартизации национальных экономических систем и политик.
27
28
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
традиционно связываются с активностью хозяйствующих субъектов в рамках очерченных государственных границ. Соответственно, при формировании национальной налоговой политики в начале XXI в., как и в предшествующие периоды экономического развития, внешним факторам пока еще не уделяется должного внимания.
Тем не менее, глобализация делает все более прозрачными не только таможенные, но и фискальные границы между странами. Она содействует международному движению основных факторов производства, приводит к росту зарубежных доходов хозяйствующих субъектов, существенно упрощает процесс пересечения национальными налогоплательщиками государственных границ. И чтобы не проиграть в длящемся веками соперничестве «жертвы и налога» - налогоплательщиков и государства - любому национальному правительству необходимо подстраиваться под те процессы, которые оказывают влияние на формирование суверенной налоговой политики в современном глобализирующемся мире, определяют вектор модификации налоговых систем различных стран.
Для того чтобы выявить фундаментальные изменения, происходящие в настоящее время в сфере формирования доходов различных государств и существенным образом затрагивающие принципы, на основе которых функционируют налоговые системы и строится национальная налоговая политика на рубеже XX-XXI вв., полезно проследить особенности эволюции национальных налоговых систем. Налоги, как известно, появились на самой заре истории развития института государства, и им насчитывается не одна сотня лет. Финансовая наука учит, что налоги являются неотъемлемым атрибутом государства, главным источником государственных доходов. Соответственно, налоговые системы всех без исключения стран мира возникли и развивались одновременно с эволюцией института государственности задолго до возникновения нынешней системы мирохозяйственных связей, когда внешнеэкономические операции между хозяйствующими субъектами не носили столь масштабный характер, как сегодня. Безусловно, это наложило определенный отпечаток на действующую структуру налоговых систем различных государств и характер проводимой национальной налоговой политики.
Еще менее столетия назад большая часть доходов физических и юридических лиц образовывалась из источников, находящихся внутри одной отдельно взятой страны (национальная принадлежность к которой и была характерна для данных экономических агентов), а внешнеэкономические связи между разными государствами не отличались достаточной стабильностью и устойчивостью. Конечно, первая волна глобализации, характерная для конца XIX - начала XX вв., вывела наиболее крупные и конкурентоспособные национальные компании ведущих стран Европы и Северной Америки на просторы мировой экономики, способствовала началу международной миграции трудовых ресурсов и началу активной внешнеэкономической деятельности физических лиц. Это не могло не найти своего отражения в налоговой сфере: заключаются первые межгосударственные соглашения о налогообложении доходов и имущества физических и юридических лиц,12 совершенствуются нацио
12 Первое международное налоговое соглашение было подписано в 1843 г. В период бурною развития первой) этана глобализации - с 1894 по 1913 гг. - было заключено одиннадцать двусторонних пало-
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
29
нальные налоговые законы, предметом регулирования которых все чаще становятся внешнеэкономические операции. Вместе с тем нужно признать, что накануне Первой мировой войны прямые (подоходные) налоги еще не превалировали в структуре национальных налоговых систем ведущих стран мира. Основу большинства налоговых систем на рубеже XIX-XX вв. составляли косвенные налоги и сборы, а также налоги на имущество, поэтому государство в сфере ВЭД было заинтересовано лишь в сборе таможенных пошлин с внешнеторговых операций.
Кроме того, «черные годы дезинтеграции» - период между двумя мировыми войнами XX в., а также распад мира на две конкурирующие между собой системы - мировое капиталистическое и мировое социалистическое хозяйство - отнюдь не способствовали росту экономической открытости национальных экономик и дальнейшему продвижению межгосударственного сотрудничества в налоговых вопросах. Хотя межгосударственное взаимодействие в налоговой области продолжало развиваться в рамках Финансового комитета Лиги Наций - организации, стремившейся объединить в своих рядах все страны мира, целый ряд экономически сильных государств (таких, как Германия, Италия, СССР, Япония) в силу разного рода политических обстоятельств остался за рамками данного процесса.
Вплоть до второй половины XX в. в условиях, когда подавляющее большинство индивидуальных налогоплательщиков и предприятий вели свою деятельность главным образом в одной стране, а политические и экономические границы между государствами не отличались высокой степенью открытости и прозрачности, локализованным в рамках национальных хозяйств оставалось и налогообложение. Национальные налоговые администрации полностью контролировали доходы своих податных субъектов на собственной фискальной территории, а государственные финансы не испытывали сколь либо заметного воздействия со стороны внешней среды. В основе действовавших национальных налоговых систем того времени лежало налогообложение, основанное на концепции национальной привязанности (nationality link) физических либо юридических лиц к данному государству.
В подобных условиях развития налоговые системы различных стран обладали высокой степенью автономности друг от друга и от внешнего мира и, соответственно, отпадала необходимость в координации национальных налоговых политик двух или более государств. Несмотря на некоторый прогресс в сфере заключения международных налоговых соглашений,13 в первой половине XX в. налоговые взаимоотношения между странами продолжали характеризоваться минимумом контактов между национальными налоговыми администрациями. Налоговая политика считалась исключительно внутренней экономической задачей, а субъекты хозяйственной деятельности (и их факторы производства) не отличались достаточной мобильностью.
говых соглашений, касающихся общих аспектов предотвращения международного двойного налогообложения, и ряд налоговых соглашений, действие которых распространялось на отдельные виды налогов (см. Pires М. International Double Taxation of Income. — Deventer; Boston, 1989. — P. 95.)
13 Если в 1899-1919 гг. было подписано 24 международных налоговых соглашения, то в 1919-39 гг. число таких заключенных соглашений достигло 256 (см. Cartou L. Droit fiscal international et еигорёеп. — Paris, 1986. - P. 120.).
30
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Однако вторая половина XX в. внесла в традиционный и длившийся веками процесс национального налогообложения существенные коррективы. Набирающая обороты глобализация системы мирохозяйственных связей привела к фундаментальным изменениям как внешней, так и внутренней среды формирования национальных налоговых систем. Глобализация раздвинула границы, в рамках которых была локализована хозяйственная деятельность физических и юридических лиц, а появление современных средств телекоммуникаций (включая Интернет) существенно упростило финансовые трансакции между странами и революционизировало международную торговлю услугами.
В новых условиях хозяйствования значительная часть и компаний, и частных лиц становится субъектами ВЭД, и с каждым годом все большая доля доходов и активов экономических агентов образуется за рубежом. Так, к концу XX в. до 87% активов швейцарской компании Nestle - признанного мирового лидера в процессе глобализации деятельности бизнеса - находилось вне Швейцарской Конфедерации, а доля зарубежных продаж компании в общем объеме продаж при этом составила 98% (доля зарубежных доходов компании при этом была примерно такой же). Для компаний - резидентов стран Европейского Союза (ЕС-15) в середине 1990-х гг. показатели в среднем составили: зарубежные активы в общем объеме активов - 37%; зарубежные продажи в общем объеме продаж - 38%. Соответствующие средние показатели для ведущих компаний США были равны 33 и 27%, для японских корпораций - 16 и 26%.14
Капитал и трудовые ресурсы, став мобильными в современной мировой экономической системе с расплывчатыми границами между странами и развитой телекоммуникационной и транспортной инфраструктурой, устремились на просторы мировой экономики. При этом существенно возросла и возможность финансовых махинаций налогоплательщиков для введения в заблуждение соответствующих налоговых органов. По данным Управления общей бухгалтерской отчетности Конгресса США в период 1996-2000 гг. более 60% американских корпораций (включая 35% крупных) не платили федеральный налог на прибыль, используя различные способы налоговой оптимизации, в том числе и международное налоговое планирование.15 Другой пример: одна лишь деятельность дочерней компании британского концерна «Водафон» - «Водафон Германия» - привела к тому, что государственный бюджет ФРГ не досчитался в виде налогов около 50 млрд евро.16
Вектор развития национальных налоговых систем на протяжении XX в. от прежней концепции национальной привязанности экономических агентов изменился в сторону организации налогообложения на основе глобальных критериев (концепция налогового резидентства, ставшая основой национальных налоговых законодательств, предполагает учет и обложение глобальных (совокупных) доходов хозяйствующих субъектов в юрисдикции их резидентства). Налоговые адми
14 См. World Investment Report 1997: Transnational Corporations, Market Structure and Competition Policy. — New York; Geneva, 1997. — P. 29, 35.
15 См. Маккинном Дж. Налоговикам США нс хватает денег// Ведомости. — 2004. — 13 апреля.
1(1 См. «Водафон» нашел налоговую лазейку для 50 миллиардов //www.dw-world.de/russian/, 08.06.2004.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
31
нистрации осознали, наконец, важность контроля зарубежных доходов своих резидентов, они стремятся выйти за пределы своей фискальной территории в попытке увеличить налоговые поступления в соответствующий бюджет. Физические и юридические лица теперь, как правило, обязаны платить налоги на все свои зарубежные доходы в той стране, налоговыми резидентами которой они признаются.
Однако в современной глобализирующейся экономике национальным налоговым администрациям в погоне за глобальными доходами своих налогоплательщиков-резидентов приходится противостоять мобильности податных субъектов, учитывать новые формы ведения бизнеса (электронная коммерция, Интернет-банкинг и др.) и новые формы доходов, вести конкуренцию с налоговыми администрациями других стран. В свою очередь, налогоплательщики располагают все большими знаниями о механизмах оптимизации налоговых платежей, к их услугам целый штат самых квалифицированных налоговых консультантов и адвокатов.
Еще Адам Смит в «Исследовании о природе и причинах богатства народов» говорил о том, что мобильные факторы производства очень сильно подвержены влиянию налоговых ставок и реагируют на жесткость проводимой налоговой политики. Они с легкостью перемещаются туда, где налоги ниже:
Владелец капитала - есть собственно гражданин всего мира и не связан необходимостью с какой бы то ни было страною. Он не замедлит оставить государство, в котором его подвергают оскорбительным обыскам для обложения обременительным налогом, или переведет свой капитал в страну, в которой он может вести свои дела и пользоваться своим имуществом без стеснений.
СмитА. Исследования о природе и причинах богатства народов. — СПб., 1866. — Т. 3. — С. 228.
Такие действия налогоплательщиков, по мнению Смита, тяжело отразятся на национальной экономике, ибо удалением своего капитала за рубеж предприниматель
...прекратит всю промышленность, какая содержалась в стране этим капиталом, т.к. капиталом обрабатывается земля и т.к. им Же приводится в деятельность труд. Налог, изгоняющий из страны капиталы, неизбежно погубит все источники дохода как государя, так и всего общества. Это удаление капиталов необходимо должно более или менее уменьшить не только доставляемую ими прибыль, но и поземельную ренту и заработную плату.
СмитА. Исследования о природе и причинах богатства народов. — СПб, 1866. — Т. 3. — С. 228.
То, что было возможно во времена Смита (в конце XVIII в.), стало еще проще осуществлять в наши дни, когда перевод капиталов между странами осуществляется со скоростью нажатия клавиш компьютера. Глобализация подрывает некогда устоявшуюся монополию национальных государств на налогообложение соответствующих податных субъектов, поскольку налогоплательщики получили возможность переходить национальные границы, которыми лимитируется фронт деятельности налоговых органов, и заставляет адаптировать как национальную налоговую систему, так и реализуемую правительством налоговую политику к быстро меняющейся внешней среде.
32
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Минувший XX в., конец которого был отмечен расцветом процесса глобализации, примечателен еще и тем, что именно он считается «золотым веком» для национальных правительств, своеобразным пиком экспансионистской активности общественного сектора экономики. Действительно, исторические особенности развития системы мирохозяйственных связей на протяжении большей части века привели к тому, что в эпоху «кризисов, войн и катастроф» лишь национальные правительства являлись единственными хозяйствующими субъектами, способными взять на себя ответственность за экономическое развитие страны, быть гарантами социальной стабильности в обществе. Поэтому роль государственного сектора в экономике неизменно возрастала на протяжении всего XX в. Так, если в 1913 г. средний уровень правительственных расходов в большинстве стран, ныне входящих в ОЭСР, был немногим ниже 13% ВВП, то к 1937 г. данная пропорция достигла 23%, в 1960 г. она уже соответствовала 28%, а в период 1960-1980 гг. возросла до 43%. В 1996 г. доля государственных расходов в ВВП в странах ОЭСР равнялась, в среднем, 46%.17
Согласно классической теории финансовой науки, основой общественных финансов являются расходы правительств различных уровней власти. Соответственно, составив смету своих расходов, правительство затем изыскивает возможности по их финансированию. И если еще до начала Первой мировой войны государственные расходы было возможно в силу их относительно небольшой величины обеспечивать за счет косвенного налогообложения18 (таможенные сборы, налоги на предметы потребления) или государственного долга, то к тому моменту, когда государственные расходы достигли практически половины ВВП ведущих стран мира, основным источником их финансирования стали прямые (главным образом, подоходные) налоги. Подоходные налоги стали детищем военного времени,19 но они оказались достаточно удобным средством финансирования государственных расходов и в мирные годы, в связи с чем их роль в системе государственных финансов возрастала, а значение косвенных налогов постепенно уменьшилась.
Между тем «золотой век правительств», эпоха государственной экспансии в экономику, сопровождавшаяся неизменным ростом государственных расходов, как в абсолютном, так и относительном выражении, в конце XX в. подошла к завершению. Вторая половина XX в. наглядно показала не только преимущества, но и ограниченность государственной политики содействия экономическому развитию,
17 Wolf М. The Golden Age of Government // Financial Times. — 2000. — July 12.
18 Так, «железный канцлер» Германии Отто фон Бисмарк еще в 1875 г. заявлял: «С малолетства я высказывался в основном за то, чтобы мобилизовывать средства [в государственный бюджет], но возможности, за счет косвенных налогов» (Цит. по: Все начиналось в десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992. — С. 303.).
19 Как известно, впервые подоходный налог был введен в 1798 г. в Великобритании для финансирования войн с Наполеоном (см. напр. Нитши Ф. Основные начала финансовой науки. — М., 1889. — С. 382-383). Такой налог существовал в 1812-1820 гг. в России, в 1862-1872 гг. — в США. Катализатором процесса перехода ведущих стран мира на подоходное налогообложение на постоянной основе (включая подоходный налог с граждан и корпоративный налог на прибыль) стала Первая мировая война, когда подоходные налоги были законодательно установлены и введены в Германии, США, Австрии и некоторых других странах.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
33
когда чрезмерно разбухшая «экономика всеобщего благоденствия», предполагающая высокие стандарты социального обеспечения и поддержку убыточных, но социально значимых отраслей национальной экономики, стала одной из главных причин спада деловой активности в ведущих странах мира, представляющих социальное рыночное хозяйство (прежде всего, в ФРГ). И если в прошлом едва ли можно было сомневаться в позитивном влиянии государства на динамику экономического роста, то уже к началу 1980-х гг. дирижизм и этатизм начали превращаться в серьезный противовес развитию национальной экономики. В налоговой сфере это проявилось прежде всего в том, что чрезмерно увеличившиеся налоги в ведущих странах мира, необходимые для финансирования значительно расширившихся функций правительства, стали негативным образом влиять на предпринимательские способности общества и тем самым сдерживали экономический рост, вели к разбуханию теневого сектора национальной экономики.20
Не случайно именно в 1980-е гт. в ведущих странах мира происходит довольно радикальное переосмысление прежней экспансионистской роли правительства в национальной экономике и методов государственного регулирования. Начинается трансформация правительства в максимально эффективный с точки зрения регулирования макроэкономических пропорций механизм, при этом по возможности минимально затратный для налогоплательщиков. Так называемая концепция эффективного правительства характеризуется оптимизацией регулирующих функций государства (приоритет косвенных методов стимулирования хозяйственной активности, в том числе налоговых рычагов), отказом от предпринимательской деятельности правительства в тех областях, где с успехом может работать частный бизнес. «Эффективное правительство» означает сравнительно недорогой в обслуживании для налогоплательщика государственный аппарат и минимизацию расходов непроизводственного характера. Предполагается, что правоохранительная, оборонная и социальная функции такого правительства гарантируют гражданам потребление гарантированно качественного набора общественных товаров и услуг.
Неоконсервативная революция, серьезным образом изменившая представление о роли государства в экономике (вместо активного хозяйствующего субъекта государство все больше воспринимается как нейтральный и эффективный регулятор народнохозяйственного развития, в том числе с использованием соответствующей налоговой политики), охватила в 1980-1990-е гг. многие страны и регионы мира, существенным образом повлияв при этом на характер проводимой национальной налоговой политики. Вместе с тем очевидно, что государство и в новых условиях мирохозяйственного развития начала XXI в. не отстраняется от регулирования (в том числе налогового) национальной экономики. Более того, новые глобальные угрозы XXI в., такие как международный терроризм, в определенном смысле даже реанимируют государственный экспансионизм периода войн и катастроф XX в. Государственные институты и соответствующие регулирующие органы про
20 На рубеже XX-XXI вв. (в 1999-2000 гг.) размер теневого сектора экономики но отношению к официальному ВВП для 21 ведущей страны ОЭСР составил в среднем 16,8% (см. Finanzarchiv. — 2001. Vol. 58. - No 3. - Р. 289).
34
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖЦУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
сто трансформируются в русле происходящих в системе мирохозяйственных связей изменений. В известной мере роль государства и в экономике, и в общественно-политической жизни даже возрастает: в условиях мировой нестабильности и турбулентности начала XXI в. по-прежнему только государство может взять на себя ответственность за функционирование национальной экономики, применяя при этом новые способы и методы регулирования, адаптированные к соответствующим потребностям новой эпохи.
Примечательно, что неоконсервативная революция 1980-1990-х гг., выдвинувшая новые приоритеты экономического развития, по времени совпала с началом новой волны глобализации - переходом к т.н. глобальному капитализму после распада мировой социалистической системы. Это поставило перед национальными правительствами новые задачи, соответствующие новым условиям мирохозяйственного развития. Здесь необходимо отметить, что современный этап развития цивилизации, начавшийся на рубеже XX-XXI вв., по мнению некоторых зарубежных экономистов и историков, является «седьмой великой эпохой человечества»,21 эпохой, которая трансформировала прежние представления о роли государства в экономике. Главная характеристика данного этапа развития - глобализация хозяйственной деятельности, образование всемирного сообщества, называемого «глобальной деревней» (global village). Одним из трех главных феноменов «глобальной деревни» является ускоряющаяся эрозия как финансового, так и экономического суверенитета национального государства, которому способствует создание мира без видимых границ.
Серьезные сомнения по поводу адаптации института государства, отличающегося своим национальным суверенитетом, к новым реалиям развития мировой экономики, находящейся в процессе глобализации, содержатся и в «Отчете о мировом развитии» за 1997 г., подготовленном Мировым банком.22 Отчет делает упор на необходимость «переосмысления роли государства во всем мире» и «приведения роли государства в соответствии с его потенциалом», т.е. предлагается создание экономически эффективного правительства, соизмеряющего свои расходы с налоговым потенциалом национальных хозяйствующих субъектов. Основная проблема такой эффективности, вместе с тем, связана не просто с конкурентоспособностью национальной экономики, но и с международной конкурентоспособностью правительства данной страны. Дело в том, что еще сравнительно недавно принцип национального суверенитета позволял любому правительству осуществлять экономическую политику, руководствуясь исключительно национальными интересами и соответствующими потребностями данной экономики. Современная эпоха развития системы мирохозяйственных связей поставила данный тезис под сомнение.
21 Так, согласно теории одного из представителей данного направления Б. Меррифильда, к началу XX в. с условным интервалом в пять столетий человечество прошло через вавилонскую, греческую и римскую эпохи развития, пережило «темные времена* (500-1000 г. н.э.), после которых были средневековый период и «ренессанс» (см. Merrifield В. Innovation Management in the 7th «Great Epoch» // Research. Technology. Management. — 1999. — Vol. 42, No 5. — September - October). Цивилизационные периоды развития человечества в 400-500 лет выделяют и другие зарубежные и отечественные исследователи, в том числе И. Валлерстайн, Б.Н. Кузык, А.И. Агеев.
22 См. Отчет о мировом развитии 1997. Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
35
Известный теоретик и практик международного налогообложения В. Танзи отмечает следующие фундаментальные характеристики структуры современного мира, содержащие в себе несомненные противоречия:23
1)	мировая система политически организована как совокупность национальных государств с суверенными правительствами;
2)	растущая экономическая интеграция ведет к разрушению барьеров между национальными экономиками, подрывает автономию национальных правительств.
Таким образом, национальный политический суверенитет в эпоху глобализации становится определенным препятствием на пути интеграции национальной экономики в систему мирохозяйственных связей, когда приходится жертвовать частью национального суверенитета для получения преимуществ от международной торговли, международного движения капиталов и инвестиций, трудовых ресурсов. В подобных условиях национальные границы уже не столь активно как раньше выполняют свои протекционистские функции.
Действительно, технологические, социальные и культурные изменения, развитие транспорта и системы коммуникаций в современной «глобальной деревне» ведут к значительной экономии такого важного ресурса, как время, способствуют снижению издержек движения товаров и услуг, капиталов, людей и потоков информации между странами. Однако национальные правительства остаются традиционно менее гибкими структурами, чем негосударственный сектор экономики, они в определенной степени сдерживают развитие процесса глобализации, облагая налогами движение товаров и услуг между странами, контролируя и ограничивая перемещение капиталов и трудовых ресурсов. В условиях, когда хозяйственная деятельность бизнеса все чаще выходит за рамки национальных границ, национальные правительства вынуждены учитывать в своей внутренней политике внешнеэкономические результаты деятельности отечественных и зарубежных компаний. Подобная политика приводит к сохранению пограничных налоговых барьеров в каждом из государств. Вместе с тем фискальные границы в условиях современных технологий их преодоления становятся все более и более прозрачными, что не может остаться без внимания национальных налоговых администраций.
Процесс глобализации меняет соотношение между внешними и внутренними факторами развития национальных хозяйств в пользу постоянно растущей значимости первых. В современной «глобальной деревне» ни одна страна не в состоянии рационально формировать и осуществлять свою экономическую политику, не учитывая интересы и поведение других участников мирохозяйственной деятельности. Все это в равной степени относится и к сфере налогообложения.
Если во времена, когда мир еще не был «глобальной деревней» и у хозяйствующих субъектов не было особой нужды и заинтересованности в ведении международных операций, государство имело возможности для ограничения мобильности своих граждан, а также созданных на своей территории компаний, то теперь основные факторы производства (труд и капитал), а также товары и услуги перемеща
23 Tanzi V. Taxation in an Integrating World. — Washington, 1995. — P. XI.
36
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ются между странами и континентами со скоростью современного реактивного лайнера или быстродействующего процессора компьютера. Возможности мгновенного распространения информации, ее доступность позволяют каждому хозяйствующему субъекту выбирать юрисдикцией своего местопребывания государство с наиболее благоприятным инвестиционным климатом или лучшими условиями проживания для физических лиц. Налоговые факторы при выборе страны местопребывания занимают одно из ведущих мест.
Особенность развития процесса глобализации с налоговой точки зрения заключается в том, что национальному по своей сути государству становится невозможно контролировать внешнеэкономическую деятельность (доходы от операций за рубежом) и глобальные передвижения своих резидентов-налогоплательщиков. Налогоплательщики стали ^глобальными» и ^исчезающими»^ в то время как деятельность налоговых органов лимитирована национальными границами. Действительно, возникновение «глобальной юрисдикции» Интернет и совершенствование системы телекоммуникаций позволили налогоплательщикам задействовать не известные ранее механизмы налогового планирования (к примеру, локализовать компанию по месту нахождения ее Веб-сервера), а также использовать виртуальные возможности по уклонению от уплаты налогов. Экспансия стран с низким уровнем налогов (так называемых налоговых гаваней), начавшаяся еще в 1960-1970-е гг., также внесла немалый вклад в данный процесс, сокращая налоговые доходы ведущих стран мира.
Принимая во внимание данные факты, национальным правительствам приходится коренным образом перестраивать свою налоговую политику, приспосабливать налоговые системы к реалиям «глобальной деревни» и миру информационных технологий. Это выражается в более тесной, чем за весь предшествующий исторический период, координации усилий налоговых органов различных стран, в стремлении к постепенной конвергенции национальных налоговых систем на основе унификации принципов налогообложения и существующих налогов (их видов, налоговых баз и ставок), стандартизации подхода к обязательной финансовой и налоговой отчетности физических и юридических лиц, акцентировании внимания на налоговых проблемах в рамках деятельности международных организаций. Без внимания государства не остается ни Интернет и связанные с ним коммерческие операции, ни позиция налоговых гаваней.
Примечательно, что если раньше государство в лице своих налоговых служб действовало преимущественно репрессивными административными методами, жестко контролируя как внутренние сделки, так и внешнеэкономические операции хозяйствующих субъектов, то в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей прежний подход претерпевает существенные изменения. В «глобальной деревне» нужно завоевать доверие и лояльность физических и юридических лиц, а жесткие административно-командные методы тотального учета и контроля налогоплательщиков для этого не вполне годятся. И если раньше, говоря о международной конкурентоспособности национальной экономики, имели в виду преиму- *
24 См., наир.: The Disappearing Taxpayer // The Economist. — 1997. — May 31-June 6.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
37
щественно конкурентоспособность ее национальных компаний-производителей (такой подход отражает известная теория конкурентных преимуществ наций Майкла Портера), то теперь далеко не последнее место занимает имидж государства и его правительства.
Так, голландский экономист П. ван Хам полагает, что для глобального потребителя-налогоплательщика полное право на существование имеет брэнд страны (т.н. State®), продукцию которой он потребляет.25 Применив такой подход к условиям разработки национальной налоговой политики, можно констатировать, что в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей у инвесторов и просто потребителей как наиболее конкурентоспособные во всех отношениях будут восприниматься страны, налоговый климат которых благоприятен для предпринимательской активности. В новых условиях мирохозяйственного развития каждая страна должна стремиться создать себе национальный налоговый имидж, своего рода аналог фирменного брэнда, говорящего налогоплательщику о преимуществах ее налогового климата и лояльности по отношению к нему со стороны соответствующих национальных налоговых органов. Такой налоговый брэнд нужно активно пропагандировать через глобальные средства массовой информации, формируя положительный имидж страны и ее системы налогообложения во всем мире.
Классическим примером умелого создания положительного имиджа в данной области является Швейцария. Действительно, в сознании субъектов внешнеэкономических операций Швейцарская Конфедерация со своими надежно хранящими тайну происхождения капиталов мировых диктаторов и преступных группировок «цюрихскими гномами» и цугскими компаниями, участвующими в различных сомнительных операциях, ассоциируется не с отмыванием преступных капиталов, а с гуманностью и либеральностью законов, стоящих на страже интересов компаний и граждан. Это касается и сферы налогообложения, благодаря чему Швейцария считается одной из привлекательных европейских налоговых юрисдикций, благоприятных для деятельности международных компаний.
2.2.	Конвергенция национальных налоговых систем
Конвергенция национальных налоговых систем означает сближение основных принципов налогообложения, структуры налоговых систем, сходство налоговых законодательств, методик расчета налоговой базы, выравнивание существующих налоговых ставок в различных странах, следствием чего является определенная взаимозависимость и взаимообусловленность национальных налоговых систем, характеризующаяся также взаимопроникновением национальных налоговых политик в результате межгосударственной координации в налоговой сфере в современном глобализирующемся мире.
Расширение взаимосвязей между национальными налоговыми системами различных стран и их медленная, но непрерывная конвергенция в условиях развития
25 См.: Ham P'van. The Rise of the Brand State// Foreign Affairs. — 2001. — September/October.
38
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРеИ4ТЕГ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
процесса глобализации мировой экономики осуществлялись непрерывно. Если придерживаться широко распространенной в отечественной научной литературе периодизации глобализационного процесса, приняв за точку отсчета конец XIX в.,26 то волны глобализации, свойственные для XIX-XX вв., совпадают с этапами совершенствования межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере. Более того, данная конвергенция национальных налоговых систем на базе соответствующего межгосударственного сотрудничества изначально была в некотором роде прогрессивнее глобализационных процессов, поскольку ее вектор всегда был направлен вперед, в то время как в мировой экономике в XX в. наряду с интеграционными процессами отмечалась и «эпоха системной дезинтеграции», связанная с мировыми войнами и противостоянием двух альтернативных хозяйственных систем (с 1914 г. по середину 1970-х гг.).
Принимая во внимание специфику развития глобализационного процесса современной системы мирохозяйственных связей, учитывая и глобализационные волны, и «черный период дезинтеграции», можно выделить четыре основных этапа глобализации и развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере:
1)	вторая половина XIX в. - 1914 г. (начало Первой мировой войны);
2)	межвоенное двадцатилетие (1919-1939 гг.) и период ведения Второй мировой войны;
3)	вторая половина 1940-х гг. (после окончания Второй мировой войны) - середина 1990-х гг.;
4)	вторая половина 1990-х гг. по настоящее время.
Соответствующая таблица представит выявленную взаимосвязь между этапами глобализации и развитием межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере в наглядной сравнительной форме (см. табл. 2.1).
Нужно также отметить, что, несмотря на формальный налоговый суверенитет, изначально свойственный каждой стране как субъекту межгосударственных отношений, координация национальных налоговых политик в рамках процесса конвергенции налоговых систем осуществлялась в мире непрерывно и по нарастающей, начиная с середины XIX в. При этом каждому из этапов (каждой волне) глобализации была присуща своя специфика межгосударственного сотрудничества в налоговой области.
Для первого этапа, выделенного нами, характерны такие тенденции, как начало глобализации мировых рынков, развитие международного инвестиционного сотрудничества и транснационализация деятельности компаний. Данному периоду была свойственна как внешнеэкономическая экспансия ведущих стран мира на подконтрольные им колониальные территории, так и бурное развитие международных экономических отношений между метрополиями, двигателем которых стала международная конкуренция в борьбе за сырьевые рынки и рынки сбыта готовой
26 См., напр.: КузыкБ.Н., Яковец Ю.В. Россия - 2050: стратегия инновационного прорыва. — М., 2004.
С. 322-323; Семенов Ю.И. Философия истории. — М., 2003.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
39
Таблица 2.1
Этапы глобализации и развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере
№ этапа	Временной период	Специфика процесса глобализации	Специфика процесса межгосударственного налогового сотрудничества
I	Вторая половина XIX в. -1914 г. (начало Первой мировой войны)	Начало глобализации мировых рынков, развития международного инвестиционного сотрудничества и транснационализации деятельности компаний	Начало сотрудничества стран в вопросах предотвращения международного двойного налогообложения доходов и имущества. С 1843 г. - заключение первых международных налоговых соглашений. Интенсификация процесса заключения налоговых соглашений после введения в начале XX в. подоходного налогообложения
II	Межвоенное двадцатилетие (1919-1939 гг.) и период ведения Второй мировой войны (до 1945 г.)	Деление мировой экономики на две подсистемы после Октябрьской революции 1917 г. в России. Во второй половине 1920-х гг. - период бурного экономического развития в Северной Америке, Европе и Азии. С начала 1930-х гг. по конец 1940-х гг. - «черные годы» дезинтеграции (период военного противостояния стран Антигитлеровской коалиции и стран оси Берлин-Рим-Токио). Начало холодной войны между Западом и Востоком	Создание в 1920 г. Финансового комитета Лиги Наций. Подготовка первых модельных налоговых конвенций. Развитие процесса международного налогового сотрудничества на протяжение всего периода, в том числе во время Второй мировой войны
III	Конец 1940-х-середина 1990-х гг.	Бурное развитие транснационального бизнеса и рост трудовых миграций населения. Начало образования интеграционных группировок (ЕЭС/ЕС, СЭВ, NAFTA и др.) и экспансии стран-налоговых гаваней. Крушение мировой социалистической системы на рубеже 1980-90-х гг.	Координация налоговой политики развитых стран мира в рамках работы Комитета по фискальным вопросам ОЭСР. Подготовка типовых моделей налоговых соглашений. Подписание Многостороннего налогового соглашения стран СЭВ (1977-1978 гт.). Начало развития процесса европейской налоговой гармонизации (координации)
IV	С конца 1990-х гг. по настоящее время	Начало эпохи информационной и финансовой глобализации системы мирохозяйственных связей. Бурное развитие цифровых технологий и электронной коммерции	С 1998 г. - начало международной координации налогообложения сделок в области электронной коммерции. Межгосударственное сотрудничество в борьбе с губительной налоговой конкуренцией. Начало гармонизации прямых налогов в ЕС
40
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
продукции. Именно в результате внешнеэкономической экспансии национальных компаний, а также по мере роста возможностей граждан получать доходы из зарубежных источников и обладать имуществом за рубежом (как движимым, так и недвижимым), национальные правительства впервые в истории начали проявлять интерес к налогообложению зарубежных доходов и имущества своих граждан и компаний.
Подобная экстерриториальная экспансия национальных налоговых служб неизбежно повлекла за собой международное двойное налогообложение, когда на один и тот же доход (или имущество) физического или юридического лица налоговые претензии предъявляются одновременно несколькими суверенными фискальными юрисдикциями. Для устранения бремени двойного налогообложения податных субъектов, имеющих зарубежное имущество или же ведущих ВЭД, а также с целью информационного взаимодействия национальных налоговых служб, были предприняты первые международные контакты в налоговой области, формальной правовой основой которых стали нормы конвенционного права - международные налоговые соглашения.
Первое в мире международное налоговое соглашение, заключенное в 1843 г., касалось вопросов сотрудничества налоговых служб Бельгии и Франции при налогообложении наследуемого имущества граждан, полученного из-за рубежа. Прочие налоговые конвенции XIX в.: Бельгия - Нидерланды и Бельгия - Люксембург (обе заключены в 1845 г.); Великобритания - швейцарский кантон Во27 (1872 г.); Пруссия - Австро-Венгрия (1899 г.), — также были подписаны с целью административного сотрудничества договаривающихся сторон в сфере обмена информацией и налогообложения имущества, передаваемого по наследству из-за рубежа.
Первые налоговые соглашения, основной задачей которых становится не административное сотрудничество национальных налоговых служб, а именно предотвращение международного двойного налогообложения доходов и капиталов граждан и компаний, появляются только в начале XX в., когда индивидуальные подоходные налоги и налоги на прибыль корпораций становятся неотъемлемой частью национальных налоговых систем. С 1899 по 1919 гг. в мире было подписано 24 налоговых конвенции, причем только одна из них касалась вопросов взаимной административной помощи в налоговых вопросах.
Как можно заметить, межгосударственное сотрудничество в сфере налогообложения, целью которого являлось регулирование взаимоотношений между национальными налоговыми администрациями и физическими и юридическими лицами - субъектами международных операций, началось еще до появления комплексной системы межгосударственного регулирования сферы международных экономических отношений. Если для первой волны глобализации, завершившейся с началом Первой мировой войны, было характерно саморегулирование процессов, происходящих в системе мирохозяйственных связей (действие механизмов рыночной кон
27 Кантоны и полу кантоны, образующие Швейцарскую Конфедерацию, обладают достаточно объемным фискальным суверенитетом от центрального правительства страны, что даже позволяло им как субъектам Конфедерации в XIX в. заключать собственные международные соглашения в налоговой сфере.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
41
куренции и рыночного ценообразования без вмешательства со стороны государственных и межгосударственных институтов, отсутствие соответствующих международных организаций28), то в сфере международного налогообложения акцент изначально был сделан не на саморегулирующий потенциал рынка, а на упреждающее использование возможностей государственного регулирования на уровне двустороннего сотрудничества заинтересованных правительств. Формализованной основой регулирования налоговых отношений на межгосударственном уровне стали официальные двусторонние соглашения (конвенции) между странами по налоговым вопросам.
Второй этап развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере приходится на период, в рамках которого в мировой экономике наметились дезинтеграционные тенденции. Начало Первой мировой войны раскололо единую в начале XX в. систему мирохозяйственных связей на две альтернативные подсистемы - мировое социалистическое хозяйство и мировое капиталистическое хозяйство, экономические контакты между которыми по идеологическим соображениям сводились к минимуму. Кроме того, в пост-версальской Европе резко возросли стремления к протекционизму, существенно снизились объемы международной торговли. К тому же, несмотря на относительно успешные для многих стран мира «золотые 1920-е годы»,29 глобальная рецессия 1929-1933 гг. привела к новой фрагментации мировой экономики, выделив в качестве очередной обособленной экономической группировки страны оси Берлин - Рим - Токио и оккупированные ими государства. В условиях ведения Второй мировой войны наметилось временное экономическое сближение стран антигитлеровской коалиции, принадлежащих к альтернативным социально-экономическим системам (с одной стороны - Великобритания и США, с другой - Советский Союз), которое прекратилось в 1945 г. после совместной победы союзников над Германией и Японией.
Экономические институты межгосударственного регулирования системы мирохозяйственных связей на данном этапе развития мировой экономики пока еще только зарождались, хотя политическая организационная база глобального межгосударственного сотрудничества уже была создана в 1919 г. в виде Лиги Наций. Примечательно, что в рамках данного этапа расширение межгосударственного взаимодействия в налоговых вопросах опять на шаг опережало объективный ход событий в мировой экономике. Очевидно, что фискальные интересы национальных правительств превзошли стремления к стимулированию развития международного экономического сотрудничества как на двустороннем уровне, так и по линии международных организаций.
28 Нужно отметить, что самая первая международная организация, целью которой стало межгосударственное сотрудничество в соответствующих ее компетенции вопросах, - Красный Крест - была создана в 1864 г., т.е. позднее начала межгосударственного взаимодействия в налоговых вопросах (1843).
29 Конечно, 1920-е гг. являлись «золотыми» далеко не для всех ведущих стран мира. Советская Россия и Германия в первой половине 1920-х гг. перенесли настоящий экономический кризис, спровоцированный разрушительными последствиями Первой мировой войны, революционными событиями и оккупацией. Тем не менее, вторая половина 1920-х гг. оказалась довольно успешной и для двух вышеназванных стран, экономика которых начала набирать обороты.
42
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В 1920 г. начал свою работу Финансовый комитет Лиги Наций, основной задачей которого стало решение проблемы международного двойного налогообложения. Финансовый комитет уже к 1923 г. подготовил типовые налоговые соглашения - модельные налоговые конвенции, рекомендованные к подписанию для стран, входящих в Лигу Наций. Кроме того, Финансовый комитет Лиги Наций провел существенную работу в области унификации принципов и категорий международного налогообложения.
Нужно отметить, что, несмотря на усиление дезинтеграционных процессов в мировой экономике в период, последовавший за экономическим кризисом 1929 г., сотрудничество между странами в налоговых вопросах продолжалось. В частности, в период 1922-1939 гг. между странами Центральной и Северной Европы было подписано 69 соглашений об избежании международного двойного налогообложения. Межгосударственные контакты в рамках Финансового комитета Лиги Наций (как на уровне встреч правительственных экспертов стран-членов, так и в виде проводимых международных налоговых конференций) продолжали осуществляться и в 1929-1945 гг.
Третий этап развития процесса глобализации был отмечен неизменным повышением активности транснационального бизнеса, а также ростом трудовых миграций населения между странами и континентами. Для этого этапа характерно зарождение и развитие международной экономической интеграции, образование самого продвинутого интеграционного сообщества - Европейского Союза (вначале как Европейского Экономического Сообщества, ЕЭС (1957 г.), а с 1993 г. - в современном качестве), в рамках которого осуществляются программы координации (гармонизации) национальных налоговых политик стран-членов, происходит постепенная конвергенция налоговых систем государств Евросоюза. Кроме того, характерное для данного этапа политическое, экономическое и военное противостояние двух лидирующих мировых хозяйственных систем - административно-командной социалистической экономики советского образца и рыночного капиталистического хозяйства - завершилось крушением мирового социализма и своеобразным возвращением мировой экономики в свое исходное состояние однородности, которое уже было для нее свойственно в самом начале XX в. Высокий уровень налогообложения в ведущих странах мира в период 1960-1980-х гг. (время расширения государственной экспансии в экономику и существенного повышения расходов на социальные программы) стимулировал появление юрисдикций с низким уровнем налогов (стран -налоговых гаваней) как агрессивных конкурентов в борьбе за привлечение зарубежных капиталов и инвестиций.
Интересно, что на данном этапе развитие межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере постепенно приходит в соответствие с объективными хозяйственными процессами в мировой экономике. Международное сотрудничество в налоговой сфере перестает опережать интернационализацию бизнес-операций, и в целом ряде случаев межгосударственная налоговая координация начинает становиться логическим продолжением глобализационных процессов в сфере бизнеса. Развитие внешнеэкономических отношений в самых разных регионах мира активизировало процесс подписания международных налоговых соглашений, а также стандартизировало их форму.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
43
В 1947 г. на базе бывшего Финансового комитета Лиги Наций был создан Фискальный комитет ООН, в деятельности которого в 1951-1954 гг. принимали активное участие страны социалистического блока. Однако в 1954 г. Фискальный комитет ООН был расформирован, а на его базе в 1956 г. был создан Комитет по фискальным вопросам Организации европейского экономического сотрудничества (позднее ставшей Организацией экономического сотрудничества и развития), в рамках которого осуществляется взаимодействие ведущих капиталистических стран в сфере налогообложения. Комитет по фискальным вопросам ОЭСР продолжил работу над координацией национальных налоговых политик стран - членов данной организации, в частности над совершенствованием модельных налоговых конвенций, рекомендованных для подписания между развитыми странами. В свою очередь, ООН разработала альтернативную модельную налоговую конвенцию, призванную служить основой для заключения двусторонних налоговых соглашений между развитыми и развивающимися государствами.
Интересно, что если по линии таких организаций, как ОЭСР и ООН межгосударственное сотрудничество в фискальной сфере вплоть до 1990-х гг. сводилось к разработке модельных налоговых конвенций, рекомендованных для двусторонних отношений заинтересованных государств, то в рамках интеграционной группировки социалистических стран - Совета Экономической Взаимопомощи (СЭВ) - впервые в мировой практике были разработаны, а затем и заключены многосторонние налоговые соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических (1977 г.) и юридических лиц (1978 г.). В области налогового взаимодействия группировка стран СЭВ, таким образом, оказалась даже более передовой, чем Европейское экономическое сообщество.
Кроме того, на период 1950-1990-х гг. приходится и процесс зарождения и развития европейской налоговой координации (гармонизации), который вывел межгосударственное сотрудничество в налоговой сфере на новый уровень, способствовал началу реальной конвергенции налоговых систем стран-членов ЕЭС, а затем и государств, входящих в Европейский Союз.
Четвертый этап глобализации начался на рубеже XX-XXI вв. Отличительной чертой данного этапа стало становление глобальной информационной экономики, своеобразной всемирной виртуальной юрисдикции Интернет, ядром которой являются информационно-коммуникационные технологии (ИКТ). Развитие ИКТ способствовало бурному росту электронной коммерции, увеличению доходов от дистанционных продаж информационных продуктов (особенно в цифровом виде). Одновременно происходящие в мировой экономике процессы информационной и финансовой глобализации, опирающиеся на ИКТ и движущие вперед Интернет-экономику, окончательно переломили тенденцию опережающего развития межгосударственного сотрудничества в налоговой области.
Если в ходе первых двух этапов глобализации динамику событий в сфере межгосударственного взаимодействия в налоговых вопросах определяли государственные институты, немного опережавшие естественное развитие интеграционного взаимодействия на уровне частных хозяйствующих субъектов, а в период после Второй мировой войны межгосударственное налоговое сотрудничество начало, наконец,
44
ЧАСТЬ I, НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МР1ОДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖ&МЕ
адекватно отражать развитие процессов интернационализации и глобализации бизнеса, то с началом информационной глобализации государственным институтам уже приходится наверстывать некоторое отставание от бизнес-процессов, которые стали носить заметно больший интеграционный характер, чем ранее. В частности, теперь координация национальных налоговых политик направлена на регулирование сферы электронной коммерции, на предотвращение губительной налоговой конкуренции в результате злоупотребления налогоплательщиками механизмами международной налоговой оптимизации. Для стран Европейского Союза по-прежнему актуален процесс гармонизации национальных налоговых систем государств - членов ЕС, на развитие которого в достаточно сильной степени влияют как информационная, так и финансовая глобализация (соответственно, необходима координация усилий стран ЕС в сфере налогообложения электронных трансакций, а также в области налогообложения доходов от банковских сбережений).
2.3.	Дифференцированный подход
к развитию национальных налоговых систем в глобализирующемся мире
Современная глобализирующаяся мировая экономика пока не избавилась от своих многочисленных противоречий, одно из которых заключается в дифференцированных стандартах развития для различных стран, образующих мировое хозяйство. Действительно, говоря о современной глобальной капиталистической системе мирохозяйственных связей, среди ее субъектов мы выделяем преимущественно развитые и новые индустриальные государства. Между тем налоговые системы ведущих стран мира и развивающихся государств нацелены на разные стратегии экономического развития и пока имеют разную структуру с точки зрения соотношения прямого и косвенного налогообложения.
Налоговая политика развитых стран наряду с созданием благоприятного инвестиционного климата призвана обеспечивать социальную стабильность в обществе, в то время как основная цель развивающихся стран - форсирование экономического роста для увеличения уровня доходов на душу населения. Поэтому структура налоговых систем в развитых и развивающихся странах существенным образом различается. Прямые налоги (главным образом, подоходные и имущественные), являющиеся основой налоговых систем развитых стран, выполняют в немалой степени трансфертную социальную функцию, в то время как в развивающихся странах до сих пор преобладает косвенное налогообложение (налогообложение расходов) для того, чтобы поощрять рост капитала и сбережений и, как следствие, форсировать экономический рост.
Среди общих источников поступлений правительств различных уровней прямые налоги, включая социальные налоги и взносы, доминируют в группе стран с высоким уровнем ВВП на душу населения (развитых экономиках). Напротив, доля поступлений от косвенных налогов и сборов оказывается выше в странах со сред
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
45
ним и низким среднедушевым уровнем ВВП (развивающихся государствах). Так, в начале XXI в. подоходные налоги и сборы на социальное страхование (т.е. прямые налоги) приносят почти 80% всех налоговых поступлений в США, 66,5% в Германии, 60,3% в Швейцарии. В то же время доля налогов на товары и услуги (т.е. косвенных налогов) составляет 53% всех налоговых поступлений правительства в Мексике и 40,7% - в Турции.30 Согласно статистике Мирового Банка, в среднем около 35% всех доходов (включая неналоговые) правительства развивающихся государств получают от налогов на товары и услуги, а еще 9% - от налогов на торговые операции.31 Можно констатировать, что более слабая и менее конкурентоспособная экономика ориентируется на косвенное налогообложение, в то время как ведущие страны мира делают акцент на прямые налоги как главные источники государственных доходов. Как это можно объяснить?
Во-первых, абсолютные и относительные показатели доли государственных расходов и доходов в ВВП выше в развитых странах мира, особенно в так называемых социально-ориентированных экономиках (странах с социальным рыночным хозяйством). Повышенные потребности государства в финансировании своей деятельности заставляет расширенно использовать для этой цели подоходное (т.е. прямое) налогообложение.
Во-вторых, уровень культуры налогоплательщиков (на который, в свою очередь, негативным образом влияет плохой имидж национального правительства, коррупция государственных чиновников), соответственно подсознательное массовое стремление к сокрытию доходов, выше в странах с низким уровнем развития. Следовательно, в таких странах легче собирать косвенные налоги (преимущественно налоги на потребление и таможенные пошлины), от уплаты которых труднее уклоняться.
И наконец, вполне справедлива очевидная истина: в странах с низким уровнем доходов сложно основывать налоговую систему на приоритетной роли прямых (особенно подоходных) налогов из-за отсутствия соответствующей налоговой базы. Объяснение заключается в том, что собственный потенциал большинства данных стран в сфере прямого налогообложения остается невысоким из-за низкого уровня доходов их национальных компаний и граждан. Не все развивающиеся страны вправе рассчитывать и на приток в свою юрисдикцию иностранных инвесторов. Поэтому основой налоговых систем здесь являются косвенные налоги (налоги на товары и услуги, на торговлю). Развитые страны, в свою очередь, заинтересованы в том, чтобы облагать подоходными налогами как внутренние доходы своих физических и юридических лиц, так и их соответствующие доходы от внешнеэкономических операций. Кроме того, подоходные налоги без каких-либо проблем могут взиматься с доходов зарубежных инвесторов из источников в данной стране. Именно это делает прямые налоги важнейшим элементом структуры налоговых систем развитых государств.
30 См. OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — 2003. — P. 38-39.
31 2003 World Development Indicators. — New York; Geneva, 2003. — P. 181.
46
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
То, что развитые страны в структуре своих налоговых поступлений ориентируются на модель, в которой преобладают прямые налоги, а развивающиеся - на косвенное налогообложение, в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей приводит к сдерживанию взаимного сотрудничества развитых и развивающихся государств в налоговой области. Ведь взаимная координация национальных налоговых политик двух данных групп стран во многом затруднена именно из-за разных подходов к налогообложению. Подобное несовпадение взглядов на роль прямых и косвенных налогов отражается и на характере торгово-экономического сотрудничества развитых и развивающихся государств. Так, высокие таможенные пошлины, характерные для развивающихся стран, могут стать ограничителем в их внешней торговле с развитыми государствами. В свою очередь, развитые страны облагают высокими (по меркам развивающихся стран) индивидуальными подоходными и социальными налогами трудовые доходы гастарбайтеров, прибывших из стран третьего мира на заработки. Это не только сокращает реальный заработок, пересылаемый гастрарбайтерами своим семьям на родину, но и провоцирует нелегальные формы занятости.
Затронем теперь вопрос о возможности влияния государства на внешнюю торговлю посредством налоговой политики. Можно отметить, что в рамках двух классических моделей налогообложения - приоритета прямых либо косвенных налогов - у каждого государства есть возможность выбора наиболее оптимального способа учета факторов внешней среды в своей национальной налоговой политике. Данный выбор будет непосредственным образом влиять на состояние внешней торговли страны.
Так, страна с высоким потенциалом налогового администрирования в сфере сбора налоговых платежей может повышать уровень прямых налогов, сохраняя свободный режим внешней торговли за счет низких косвенных налогов. Напротив, государство, неспособное должным образом собирать прямые налоги, не имеет такой возможности и предпримет попытки увеличения косвенного налогообложения. В этой связи стоит ожидать роста таможенных пошлин, которые, в свою очередь, могут послужить ограничителями внешней торговли, известными еще со времен меркантилизма. Таким образом, свободная внешняя торговля (характеризующаяся отсутствием либо крайне низким уровнем таможенных пошлин) зависит от способности государства получать достаточные поступления от прямого налогообложения. Для этого требуется сильное государство с хорошо отлаженным налоговым администрированием.
В дальнейшем, анализируя вопросы отражения в национальной налоговой политике процессов, происходящих в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей, мы будем обращаться преимущественно к опыту развитых стран мира. Данный страны заслуживают особого внимания потому, что они образуют костяк сложившейся системы мирохозяйственных связей. Именно здесь в наибольшей степени была воплощена неолиберальная концепция «эффективного правительства», и именно от глобальных последствий хозяйственной деятельности данных стран в самой непосредственной зависимости оказываются все остальные экономики, включая развивающиеся и наименее развитые государства.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
47
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Какое влияние оказывает процесс глобализации на национальную налоговую политику, на состояние национальных налоговых систем?
2)	Каким образом глобализация подрывает основы национальной налоговой системы?
3)	Какие изменения произошли в традиционных функциях и роли правительства в экономике в XX веке? Как отразились данные изменения в национальных налоговых системах? Какие функции свойственны правительству в начале XXI века? Что отличает национальную налоговую политику XXI века?
4)	В чем заключается сущность концепции «эффективного правительства»?
5)	Каковы особенности современного противостояния интересов национального государства и глобальных налогоплательщиков?
6)	Каким образом национальные правительства приспосабливаются к реалиям современной системы мирохозяйственных связей в области налогов?
7)	Почему в настоящее время любое правительство заинтересовано в создании своего положительного имиджа в налоговой сфере?
8)	Что такое налоговая конвергенция? Назовите четыре основные этапа налоговой конвергенции XIX-XXI вв., характеризуя особенности каждого этапа.
9)	Почему в структуре налоговых систем развитых стран мира приоритет отводится прямым налогам, в то время как основу доходов развивающихся стран составляют поступления от косвенных налогов и сборов?
10)	Каким образом государство может оказывать влияние на внешнюю торговлю, используя механизмы налогообложения?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Воловик Е. Глобализация экономики и ее влияние на национальные бюджеты // Проблемы теории и практики управления. — 1999. — № 5.
2.	Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регулирования // Законодательство и экономика. — 1996. — № 16/17.
3.	Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.
4.	Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2005. — Сер. 5. — Вып. 2.
5.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
Дополнительная
6.	Ашер К. Призрак сближения налоговых режимов. — М., 2000.
7.	Все начиналось в десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992.
48
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
8.	Налоговая политика в индустриальных странах. — М., 1995.
9.	Никитин С., Глазова Е., Степанова М. Косвенные налоги: опыт развитых стран // МЭиМО. 1999.-№2.
10.	Отчет о мировом развитии 1997: Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997.
11.	Погорлецкий А.И. Налоговая конвергенция в Балтийском регионе // Финансовый мир. Вып. 3. - М., 2005.
12.	Погорлецкий А.И. Особенности формирования национальной налоговой политики в условиях глобализации // Закономерности и перспективы трансформации общества. Материалы к V Международной Кондратьевской конференции. Том 2. — СПб., 2004.
13.	Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах // Менеджмент в России и за рубежом. — 1998. - № 6.
14.	Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Т. 3. — СПб., 1866.
15.	Сутырин С. Ф. Государство как субъект регулирования ВЭД в меняющейся среде функционирования // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2000. — Сер. 5. — Вып. 3.
16.	Andie S. Some Aspects of Taxation in Less Developed Countries. — Baden-Baden, 1982.
17.	Asher M., Rajan P. Globalization and Its Impact of the Design of Tax Structures // Discussion Paper No. 99/23. Center of International Economic Studies, University of Adelaide. — 1999. — October.
18.	Birch S. Taxation of Income, Consumption and Wages in an Open Economy. — Copenhagen, 1989.
19.	Bird R. Improving Tax Administration in Developing Countries. — Washington, 1992.
20.	Evolution intemationale de la fiscalite et ses determinants // Problemes economiques. — 2002. — No. 2.766.
21.	Frenkel J. Fiscal Policies and the World Economy. An International Approach. — Cambridge (Mass.), 1987.
22.	Jeffery R. The Impact of the State Sovereignty on Global Trade and International Taxation. Dordrecht, 1999.
23.	GrunbergL Double Jeopardy: Globalization, Liberalization and the Fiscal Squeeze // World Development. — 1998. — Vol. 26.
24.	GuttentagJ. Key issues and options in international taxation: taxation in an interdependent world // Bulletin for international fiscal documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 11.
25.	Ham van P. The Rise of the Brand State // Foreign Affairs. — 2001. — September/October.
26.	Hetemaki M. On Open Economy Tax Policy. — Helsinki, 1991.
27.	Hines J. Lessons from Behavioral Responses to International Taxation // National Tax Journal. — 1999. —Vol. 52.
28.	Hufbauer G. Tax Policy in a Global Economy: Issues Facing Europe and the United States // Mimeo. — 2000. — February.
29.	L’imposition de benefices dans une economic globale: questions nationales et intemationales. — Paris, 1991.
30.	Lodin S. International Tax Issues in a Rapidly Changing World // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 1.
31.	Martha R. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of legislative Fiscal Jurisdiction. — Deventer; Boston, 1989.
32.	Mendez R. International Public Finance: A New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
49
33.	Merrifield В. Innovation Management in the 7th ‘Great Epoch’ // Research-Technology Management. — 1999. — Vol. 42. — No. 5. — September-October.
34.	McLure Ch. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty 11 Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 8.
35.	OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — Paris, 2003.
36.	Public Finance in a Changing World. — London, 1998.
37.	Rajan R., Bird G. Economic Globalization: How Far and How Much Further? // World Economics. — 2001. — Vol. 2. — No. 3. — July-September.
38.	Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues. — Paris, 1991.
39.	The Effects of Tax Administration on Tax Morale. — Konstanz, 1992.
40.	The New World Fiscal Order: Implications for Industrialized Nations. — Washington, 1996.
41.	Tanzi V. Taxation in an Integrating World. — Washington, 1995.
42.	The Disappearing Taxpayer // The Economist. — 1997. — May 31-June 7.
43.	Wolf M. The Golden Age of Government 11 Financial Times. — 2000. — July 12.
44.	Wolf M. Wooing the Global Taxpayer // Financial Times. — 2000. — July 19.
45.	2003 World Development Indicators. — New York; Geneva, 2003.
Глава 3
ВОЗДЕЙСТВИЕ ГЛОБАЛИЗАЦИИ НА НАЦИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ
Оценивая глобальные факторы, воздействующие на национальную налоговую политику и определяющие направления модификации национальных налоговых систем, можно выделить глобальные экономические факторы, лежащие в основе современного мирохозяйственного развития, и факторы международной налоговой среды, самым непосредственным образом находящие свое отражение в налоговой системе и налоговой политике любого государства. Очевидно, что любую национальную налоговую систему необходимо адаптировать к воздействию на нее двух вышеназванных групп факторов внешней среды. Причем экономические факторы действуют сразу по всем направлениям, обуславливают самые различные аспекты национальной экономической политики, в том числе и ее налоговую составляющую, в то время как факторы международной налоговой среды носят целенаправленный характер, ограничивающийся преимущественно сферой налогообложения.
Осознание того, что в условиях растущей экономической открытости ни одна страна мира не может больше уповать на неприкосновенность национального налогового суверенитета, что игнорирование процесса глобализации и внешних факторов, воздействующих на формирование экономической политики, ведет к существенному подрыву финансовой базы национального правительства, стало особенно явно проявляться в 1990-е годы. Именно тогда страны, продолжавшие придерживаться традиционной трактовки неприкосновенно-суверенной роли государства и государственных финансов в своем национальном хозяйстве, недооценивающие налоговые последствия интеграции страны в систему мирохозяйственных связей, столкнулись с многочисленными финансовыми проблемами (как внутреннего, так и внешнего характера).
3.1.	Отражение экономических факторов глобального характера в национальном налогообложении
К числу важнейших глобальных экономических факторов, которые представляют наибольшее значение для функционирования национальных налоговых систем и формирования налоговой политики любой из стран мира, следует отнести следующие.
Во-первых, глобализацию системы мирохозяйственных связей. Наиболее значимыми с налоговой точки зрения являются такие аспекты современного мирового экономического развития, связанные с процессами глобализации, как:
•	глобализация бизнеса;
•	внешняя прозрачность национальной финансовой и налоговой системы;
•	финансовая глобализация;
50
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
51
•	информационная глобализация;
•	эрозия национальных государств и снижение экономической активности правительства;
•	экономическая интеграция.
Во-вторых, рост доходов населения в результате перехода к интенсивной модели хозяйственного развития, диффузии собственности и появления многочисленных мелких акционеров.32
В третьих, демографические изменения в мировой экономике, прежде всего процесс депопуляции (уменьшение роста численности населения) стран т.н. «северной цивилизации».
В четвертых, глобальные экологические последствия хозяйственной деятельности, заставившие мировое сообщество в 1990-е гг. провозгласить принцип глобального устойчивого развития (sustainable development).
И наконец, в пятых, факторы нестабильности системы мирохозяйственных связей, связанные с террористическими актами, стихийными бедствиями, эпидемиями смертельных болезней, компьютерными вирусами и иными событиями деструктивного характера, действие которых достаточно трудно прогнозировать, но последствия их проявления в XXI в. становятся поистине глобальными.
Рассмотрим, каким образом вышеназванные факторы отражаются на состоянии национальных налоговых систем и характере налоговой политики различных государств.
Глобализация системы мирохозяйственных связей проявляется прежде всего через глобализацию бизнеса', в настоящее время все большая часть доходов и юридических лиц (компаний), и физических лиц (индивидуальных налогоплательщиков) образуется за рубежом. Соответственно, любое из государств, чьи резиденты ведут внешнеэкономическую деятельность, стремится облагать их доходы по глобальному принципу (принципу резидентства). В то же время механизм такого налогообложения требует тесной координации с налоговыми службами и финансовыми институтами всех стран - источников доходов, чтобы учесть все без исключения зарубежные доходы физических или юридических лиц.
Страны - источники доходов, в свою очередь, стремятся к тому, чтобы иметь возможности пополнить национальный бюджет за счет налоговых отчислений иностранных резидентов, получающих доходы на их территории и переводящих затем данные доходы в юрисдикцию резидентства или инвестирующих полученную прибыль в третьих странах. Такая ситуация хорошо известна как конфликт (коллизия) налоговых юрисдикций, возникающий в результате борьбу стран резидентства налогоплательщиков и стран - источников их доходов за право облагать один и тот же источник дохода сходными по виду и типу взимания налогами. Коллизия налоговых юрисдикций приводит к т.н. международному двойному налогообложению, и для решения подобной проблемы страны вынуждены договариваться
32 Данная тенденция справедлива, по крайней мере, для развитых и новых индустриальных государств, а также для стран с переходной экономикой, включая Россию.
52
ЧАСТЫ. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
между собой о том, какая из них добровольно передаст права на налогообложение доходов в пользу другого государства.
Подобные проблемы в координации налоговых политик различных стран мира существовали и в XIX в., но процесс глобализации придал им поистине планетарный характер. Глобализация бизнеса усиливает координацию налоговых политик стран для решения проблемы международного двойного налогообложения. Те страны, которые не желают принимать участие в данном процессе, игнорируют процесс заключения межгосударственных соглашений о предотвращении двойного налогообложения доходов и капиталов, обрекают хозяйствующие субъекты, ведущие экономическую активность на их территории, на дополнительное налоговое бремя либо косвенным образом стимулируют уклонение от уплаты налогов и избежание налоговых платежей.
Финансовая глобализация находит свое проявление в налоговой сфере через повышение внешней прозрачности национальной финансовой и налоговой системы страны. Это означает то, что сведения о национальной налоговой системе, принципах, лежащих в основе ее функционирования, типах и видах налогов, налоговых ставках, порядке уплаты налогов, а также правительственная отчетность о расходовании собранных через механизм налогообложения средств должны приобрести открытый характер, быть понятными для всех налогоплательщиков: как резидентов, так и нерезидентов данной налоговой юрисдикции. В противном случае налоговый климат страны может оказаться непривлекательным с точки зрения определенности принципов управления налогами (податной техники) для иностранных инвесторов, а отечественные хозяйствующие субъекты выберут страной своего базирования государство, в котором налоговая система более прозрачна.
Национальная налоговая система в условиях глобализации должна быть прозрачной и с точки зрения борьбы с мировым теневым бизнесом: ведь именно требования к открытости национальных налоговых служб в информационном обмене с аналогичными правительственными подразделениями других государств, необходимость ведения налогоплательщиками финансовой и налоговой отчетности положительным образом влияют на имидж страны, предотвращают ее вовлеченность в международные криминальные операции.
Финансовая глобализация воздействует на национальные налоговые системы следующим образом. Она открывает новые возможности по привлечению внешних источников финансирования деятельности национального правительства. Действительно, возможности каждой страны по получению внешних займов для покрытия государственных расходов существенно возросли. Вместе с тем национальная налоговая система должна учитывать рост налогового бремени, связанный с выплатой внешних долгов, поскольку именно налоговые доходы бюджета неизменно остаются главным источником финансирования хозяйственной активности правительства. Нетрудно представить такую ситуацию, когда, к примеру, правительство Японии, чей совокупный долг уже превысил 160% ВВП, а в абсолютном выражении к 2016 г. он, скорее всего, достигнет величины в 7,5-7,8 трлн, долл., из-за внутренних проблем мобилизации доходов в пользу государства (снижение налоговых поступлений на фоне низких темпов экономического роста) решит профинансировать ело-
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
53
жившийся дефицит своей финансовой системы исключительно из внешних источников. Подобные действия японского правительства просто нарушат на долгое время и без того хрупкий баланс сложившейся мировой финансовой архитектуры, серьезным образом повлияв на национальную экономическую (и налоговую) политику других государств.
Не будем забывать и последствия еще одного «достижения» финансовой глобализации - международных валютно-финансовых кризисов 1990-х гг., когда национальная экономическая политика государств, охваченных такими кризисами, серьезно пострадала. В результате подобных кризисов национальная налоговая база в кратковременной перспективе уменьшилась, а иностранные инвесторы начали в массовом порядке покидать страны с развивающимися рынками.
Одна из интересных идей, связанных с возможностью предотвращения международных валютно-финансовых кризисов, призвана оказать самое непосредственное влияние на действия национальных налоговых администраций, а также модифицировать структуру действующих систем налогообложения. Речь идет о возможности введения особого налога на спекулятивные финансовые сделки на мировом рынке - налога Тобина, размер которого предполагается установить в 0,1-0,5% от объема заключаемых трансакций.
Хотя идея введения налога, предназначенного для обложения международного движения капиталов, высказывалась многими известными экономистами, в частности Дж. Кейнсом в гл. 12 «Общей теории занятости, процента и денег», данный налог прочно связан с именем бывшего профессора экономики Йельского университета, Нобелевского лауреата (1981 г.) Джеймса Тобина, который в 1972 г. на конференции в Принстонском университете предложил ввести подобный налог на операции на международном валютном рынке.33 Идея была обоснована более основательно в 1978 г., когда Дж. Тобин предложил установить ставки налога в пределах от 0,2-0,5% до 1%.34 Согласно своему замыслу, налог Тобина смог бы повысить устойчивость мировой финансовой архитектуры, а также смог бы, путем перераспределения собранных с его помощью сумм в пользу беднейших государств, стать источником финансирования гуманитарных программ оказания содействия развитию стран третьего мира.
С точки зрения теории, налог Тобина имел бы шансы стать первым международным налогом, поскольку его предполагаемыми субъектами являются международные финансовые спекулянты, а перераспределялся бы он в пользу развивающихся стран по аналогии с социальной функцией налогов (выравнивание доходов) в национальной экономике. Осенью 2001 г. налог Тобина впервые получил поддержку известных политиков, включая бывшего премьер-министра Франции со
33 См. Tobin J. The New Economics, One Decade Older. — | S.I.], 1972.
34 Cm. Tobin J. A Proposal for International Monetary Reform // Eastern Economic Journal. — 1978. — Vol. 4. Подробнее о налоге Тобина и механизмах его возможного введения см., напр.: FrenkelJ. How Well Do Foreign Exchange Markets Function: Might a Tobin Tax Help? — Cambridge, 1996; Haq M. The Tobin Tax: Coping with Financial Votability. — New York, 1996; Le rctour de la taxe Tobin? // Problemes economiques. — 1998. — No 2.596; The Tobin Tax: a Tool for Allocative or Distributional Policies? // Intereconomics. — 1996. — No 3. — May/June.
54
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
циалиста Л. Жоспена35 и бывшего канцлера ФРГ Г. Шредера, и даже большинство министров финансов стран ЕС высказались за его введение на неформальной встрече 22-23 сентября 2001 г.36 Особую активность в поддержке данного налога проявляют также антиглобалистические организации, среди которых выделяется Ассоциация за налогообложение финансовых трансакций для помощи гражданам (Association pour une taxation des transaction financieres pour 1’aide aux citoyens, Attac37).
По мнению защитников прав граждан стран третьего мира, налог Тобина способствовал бы образованию фонда средств помощи беднейшим государствам в размере 130-300 млрд. долл, в год, что вполне бы решило первоочередные нужды развивающихся стран. Между тем сам Дж. Тобин считал, что главная задача налога -регулирующее воздействие на движение финансовых потоков в мировой экономике, т.е. содействие стабильности мировой финансовой архитектуры. При этом перераспределение налоговых поступлений в пользу беднейших стран мира - вторично.
При всех несомненных достоинствах налога Тобина проблем, которые могут последовать за его введением, будет немало. Мир пока еще не находится на такой стадии глобализации, чтобы контроль за сбором налога и распределение собранных средств можно было бы поручить какой-нибудь одной стране или же некому «всемирному правительству» в лице подведомственной такому правительству «всемирной налоговой службы». А те злоупотребления, которые несомненно будут допущены национальными налоговыми администрациями в процессе сбора налога Тобина, по своим финансовым последствиям даже в состоянии превысить позитивные результаты введения данного налога. Как считал Тобин, наиболее целесообразно было бы поручить сбор налога на международные финансовые операции таким международным экономическим организациям, как Мировой банк или МВФ. При этом МВФ мог бы стать аналогом межгосударственной налоговой администрации, а налоговые поступления далее направлялись бы в фонды Мирового банка, финансирующего программы развития стран третьего мира. Вместе с тем Тобин был скептически настроен по отношению к своему детищу и незадолго до своей смерти признал, что из-за сложности согласования национальных интересов, подобный налог никогда не будет введен.
Экстремизм антиглобалистических организаций (в том числе Attac), активно пропагандирующих налог Тобина, тоже заставляет задуматься о целесообразности введения подобного механизма налогообложения международных финансовых операций. После многочисленных акций протеста антиглобалистов в разных стра
35 Профессор-экономист Л. Жоспсн еще в 1995 г. заявил, что ставка налога Тобина в размере 0,1% не может оказать серьезного влияния на движение международных инвестиционных потоков, но налог смог бы принести ежегодные поступления в размере 50 млрд. долл, даже при возможности сокращения операций на мировом валютном рынке наполовину после введения данного налога. Тема введения налога Тобина вновь стала актуальной после валютно-финансовых кризисов конца 1990-х гг., а также в результате активной деятельности антиглобалистических организаций.
36 Стоит, правда, отметить, что тогдашний министр финансов Франции Л. Фабиус и его немецкий коллега Г. Айхсль отнеслись к идее введения налога Тобина более реалистично. Они не поддержали популистские порывы глав своих правительств в стремлении ввести такой налог.
37 На Интернет-сайте данной организации (см. www.attac.org или www.suisse.attac.org) приводится достаточно интересное и грамотное обоснование идеи введения налога Тобина.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
55
нах мира любые авантюрные предложения, поступающие с их стороны, требуют серьезного подхода к решению проблем развития системы мирохозяйственных связей. Даже сам автор налога - Дж. Тобин - попросил не связывать его имя и предложенную теорию с антиглобалистами. В качестве альтернативы весьма сомнительной с прагматической точки зрения идеи внедрения налога Тобина можно отметить не лишенное смысла предложение бывшего министра финансов Франции Л. Фабиуса о введении налога на продажу оружия на мировом рынке, который будет намного проще контролировать, поскольку его плательщиками должны стать страны - экспортеры оружия.38 Кроме того, имеет право на существование и «налог Кудрина» - предложение министра финансов России А. Кудрина на ежегодной встрече управляющих Мирового банка и МВФ (2004 г.) ввести глобальный налог на аграрные субсидии, за счет которого развитые страны мира смогли бы оказывать финансовую поддержку развивающимся государствам.
Информационная глобализация с налоговой точки зрения проявляется прежде всего в возникновении виртуальной налоговой юрисдикции - юрисдикции Интернет, а также в новых технологиях совершения финансовых трансакций и налогового администрирования (к примеру, повсеместное внедрение электронных систем уплаты налогов). Интернет-технологии одновременно и облегчили, и многократно усложнили деятельность национальных налоговых администраций, а следовательно, коренным образом затронули национальную налоговую политику.
Виртуальность сделок в сети Интернет, трудности с определением юрисдикции местонахождения дистанционных продавцов и покупателей цифровых продуктов привели к тому, что поначалу целая глобальная индустрия бизнеса - электронная коммерция - оказалась вне сферы действия прежних устаревших правил налогообложения. Государству в лице своих национальных налоговых органов оказалось трудно действовать на данном виртуальном экономическом пространстве в одностороннем порядке, поскольку масштабное распространение Интернета в современной мировой экономике предполагает тесное взаимодействие национальных государств в вопросах классификации Интернет-операций и доходов от них. Только в результате координации усилий всех стран мира, хозяйствующие субъекты которых вовлечены в операции электронной коммерции, возможно внедрение универсальных принципов налогообложения в виртуальной экономике, а также учет и контроль виртуальных налогоплательщиков. Это свидетельствует о качественно новом характере государственного регулирования в налоговой сфере, о модернизации механизмов правительственного контроля за внешнеэкономическими операциями, а также о необходимости внедрения межгосударственного налогового регулирования операций электронной коммерции.
Претерпевает серьезные изменения и политика национальных налоговых администраций в области учета и контроля налогоплательщиков. Теперь национальные налоговые службы доступны как никогда раньше: на сайтах налоговых администраций можно проконсультироваться о порядке уплаты налогов, а некото
38 Идея введения подобного налога обоснована в работе: Mendez R. International Public Finance: A New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992. — P. 218.
56
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
рые страны уже в массовом порядке внедряют электронные системы платежа налогов с использованием сети Интернет. Так, Служба внутренних доходов США (Internal Revenue Service - IRS) в рамках проекта «электронное правительство» ввело Интернет-систему уплаты налогов, в которую встроена функция автоматического списания налога в пользу IRS. Теперь каждый американский налогоплательщик может воспользоваться адресом www.eftps.com, чтобы внести очередной налоговый платеж, а также проконтролировать правильность уплаты предыдущих налогов.39
Название подобной акции - «электронное правительство», впрочем, заставляет задуматься и о более глобальных последствиях «прихода налоговой службы в каждый дом». Несмотря на очевидное удобство подобных виртуальных проектов, можно опасаться появления в перспективе виртуального «Большого Брата», описанного в знаменитой повести Дж. Оруэлла «1984 год». Конечно, с реальным годом воплощения своей фантазии Оруэлл явно поспешил, но появление электронных платежных систем, оперирующих безналичными деньгами, позволяет многократно усилить правительственный контроль за источниками доходов и расходами граждан. Причем в глобальной Интернет-экономике и «Большой Брат» становится глобальным, усиливая стремление к централизации экономической и политической власти в системе мирохозяйственных связей.
Кроме того, на волне борьбы с международной коррупцией и терроризмом, начавшейся на рубеже XX-XXI вв., стремление к созданию «электронного правительства», контролирующего электронные финансовые потоки, в полной мере отвечает интересам национальных правительств многих стран мира. При этом криминальный сектор экономики, стремящийся оперировать неподконтрольными государственным институтам наличными денежными знаками, окажется едва ли не единственным субъектом мирохозяйственных связей, который проиграет от внедрения тотального электронного контроля со стороны правительства за деятельностью налогоплательщиков, занимающихся внешнеэкономическими операциями.
Информационная глобализация повышает не только быстроту реакции налогоплательщиков на действия налоговых органов, но и усиливает гибкость налоговой политики национального правительства. О новых привлекательных режимах налогообложения в соответствующих странах внешнеэкономическим агентам становится известно сразу же после появления информации в электронных СМИ, а новые широкодоступные механизмы международного налогового планирования начинают разрабатываться сразу же после принятия очередного национального налогового закона или инструкции, разъясняющей порядок уплаты налогов. Таким образом, государство должно оперативно (едва ли не в режиме реального времени) реагировать на подобные действия других стран и субъектов внешнеэкономических отношений, постоянно внося коррективы в действующее налоговое законодательство и проводимую национальную налоговую политику. Это в определенной мере подвергает сомнению принцип стабильности налоговых систем,
39 Налоговая служба приходит в каждый дом // Ведомости. — 2001.— 6 сентября.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
57
поскольку неизменность национального налогового законодательства в условиях быстро меняющейся внешней среды может иметь отрицательные финансовые последствия для государства.
Неотъемлемым проявлением глобализации является эрозия национальных государств и снижение экономической активности правительства. Причины обеспокоенности и сомнений в отношении роли национального государства в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей многочисленны и разнообразны, но особенную актуальность им придают четыре обстоятельства последнего времени, отраженные в Отчете о мировом развитии Мирового Банка:40
•	крах административно-командной экономики в бывшем Советском Союзе и странах Центральной и Восточной Европы, снизивший уровень социальных гарантий и стабильность в государствах, некогда представлявших мировую социалистическую систему;
•	финансовый кризис «государства всеобщего благосостояния» в большинстве развитых стран мира (особенно яркими примерами является современное положение социальных рыночных экономик Германии и Франции);
•	негативным образом повлиявшая на национальное развитие в условиях глобализации некогда важная экспансионистская роль государства в странах Восточной Азии, способствовавшая их переходу от периода «экономических чудес» в затяжную стагнацию (Япония) или спровоцировавшая валютнофинансовые кризисы 1990-х гг. (Республика Корея, Таиланд, Индонезия, Малайзия);
•	крушение ряда государств (например, СФРЮ) и небывалое увеличение числа чрезвычайных ситуаций в различных частях света (незатухающие чеченский и палестино-израильский военные конфликты, сложная обстановка в Ираке, террористические атаки на Нью-Йорк и Вашингтон в сентябре 2001 г., на Мадрид в марте 2004 г. и на Лондон в июле 2005 г.).
Основная проблема оценки современного состояния национального государства связана с тем, что глобализация способствует нейтрализации национальной специфики развития, заставляя правительства все больше подстраиваться под неолиберальную концепцию «эффективного правительства». Глобализация привела к тому, что наибольшее распространение в американоцентричной «глобальной деревне» получила англосаксонская неолиберальная концепция развития, пропагандируемая с помощью «демонстрационного эффекта» достижений США в сферах экономики, политики, информатики, идеологии, науки, культуры и военной области. Вместе с тем унификация моделей развития, игнорирование национальной специфики, оказывающей влияние на народное хозяйство страны, как раз и способствовали росту напряженности в современной мировой экономике, ничуть не сделав ее стабильнее в XXI в. в сравнении с XX столетием.
В налоговой сфере эрозия национальных государств проявляется по двум направлениям. Во-первых, собственная финансовая база национального правитель
40 См. Отчего мировом развитии 1997. Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997. — С. 1.
58
ЧАСТЫ. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ства значительно подрывается расширившимися возможностями мобильности факторов производства и персонифицированных налогоплательщиков, которые выбирают юрисдикциями своего резидентства и местопребывания государства с наиболее благоприятным налоговым климатом. Соответственно, те страны, которые по каким-либо соображениям проигрывают в конкурентной борьбе за привлекательность их для налогоплательщиков - субъектов ВЭД, лишаются определенной части своих налоговых поступлений. Это ослабляет финансовый потенциал государства, сокращая возможности осуществления социальных и инвестиционных программ в национальной экономике.
Второе проявление эрозии государства связано с концепцией «эффективного правительства». Оптимизируя свои функции и свою собственность, государство тем самым минимизирует бюджетные расходы в относительном выражении, что позволяет постепенно уменьшать уровень налогового бремени для физических и юридических лиц. Стоит отметить, что в данном контексте эрозию государства следует понимать не как устранение государства от процесса регулирования хозяйственной активности в стране и не как уменьшение правительственных расходов в абсолютном выражении, а как смену вектора развития общественного сектора.41 «Эффективное государство» лишь поменяло приоритеты в регулировании, став по возможности нейтральным субъектом процесса принятия решений в сфере бизнеса и несколько умерив аппетиты в перераспределении национального продукта, но при этом по-прежнему остается основным гарантом социальной и макроэкономической стабильности в стране.
Однако если для стран с неолиберальной моделью экономики оба вышеназванных проявления эрозии национальных правительств не повлекли за собой негативных последствий в сфере государственных финансов и налогообложения, то для государств, тяготеющих к этатизму (в частности, социально-рыночных европейских стран, государств Восточной Азии, бывших социалистических стран), глобальный неоконсерватизм нанес серьезный ущерб национальным налоговым системам. Финансовый потенциал правительств здесь начал сокращаться не из-за сокращения и оптимизации функций государства в экономике, а по причине уменьшения налоговой базы вследствие оттока из страны капиталов и трудовых ресурсов из-за нежелания подвергаться более высокому уровню налогообложения. Так, даже из относительно благополучной Германии на просторы мировой экономики во второй половине 1990-х гг. «уплыло» около 400 млрд, немецких марок (200 млрд. евро),42 что является, в том числе, и последствием государственного экспансионизма, проявляющегося в повышенном налоговом бремени для предпринимателей. Очевидно, что государство при этом недополучило весьма значительные на-
41 Большинство современных экономистов признает необходимость государственного вмешательства в экономику для решения самых насущных проблем экономического развития, но при этом многие виды государственного вмешательства приносят мало пользы и не оправдывают издержки по их реализации, что требует внесения соответствующих изменений в проводимую государством экономическую политику (см., наир.: Баумолъ У. Чего не знал Альфред Маршалл: вклад XX столетия в экономическую теорию // Вопросы экономики. — 2001. — № 2. — С. 100.).
42 Ведомости. — 2001. — 6 сентября.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
59
лотовые доходы, которые можно было бы направить на различные программы содействия макроэкономической стабильности.
Экономическая интеграция оказывает самое непосредственное влияние на национальные налоговые системы и национальную налоговую политику стран, входящих в различные торгово-экономические блоки, а также государств-партнеров данных интеграционных группировок. Единые экономические пространства, образующиеся в результате интеграции национальных хозяйств в региональные торговые объединения, общие рынки и экономические и валютные союзы, имеют своим следствием тесную координацию экономических политик, введение общих принципов регулирования внешней торговли и инвестиций. В налоговой сфере это находит отражение в процессе координации и гармонизации правил налогообложения хозяйствующих субъектов, оперирующих на едином экономическом пространстве, а также в унификации налогов (их типов, величины, правил взимания) стран - членов интеграционной группировки.
Отмена налоговых барьеров на пути движения товаров, капиталов и человеческих ресурсов между странами - одна из ключевых задач региональной экономической интеграции. Но это одновременно и одна из самых сложных задач создания единого внутреннего рынка на пространстве общих экономических интересов, поскольку требуются усилия всех государств-членов интеграционной группировки по взаимному согласованию принципов налогообложения, заложенных в основу национальных налоговых систем.
В свою очередь, те страны, которые не являются членами данных конкретных региональных экономических союзов, но поддерживают с ними тесные торгово-экономические связи, в своем национальном налогообложении также должны учитывать характер изменений в уровне прямых и косвенных налогов стран-членов интеграционных группировок.
Наибольшие успехи в деле гармонизации (координации) налогов достигнуты в настоящее время в Европейском Союзе. Налоги здесь играют не только важнейшую роль в регулировании экономической и социальной политики стран-членов, но они также содействуют координации общеевропейской экономической политики: за счет налоговых отчислений каждого государства-члена ЕС формируется совместный бюджет интеграционного сообщества, реализуются структурные и научно-технические программы. Кроме того, под несомненным влиянием ЕС один из наиболее популярных современных косвенных налогов - НДС - получил распространение во всем мире как самое эффективное нововведение в финансовой политике и практике последней трети XX столетия. НДС в структуру своих национальных налоговых систем по образу и подобию стран Евросоюза ввели многие государства в разных частях света. Продолжается самое непосредственное влияние ЕС на национальные налоговые системы и налоговые политики других стран мира и в эпоху триумфального развития Интернет-экономики: именно страны Евросоюза инициировали введение НДС в сферу операций электронной коммерции, настояли на унификации принципов обложения НДС в глобальной компьютерной сети.
Рост доходов населения - другой важнейший экономический процесс глобального характера, который во все большей степени затрагивает национальные нало
60
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНА^
говые системы и налоговую политику как развитых, так и развивающихся государств. Сам рост доходов связан прежде всего с такими причинами, как существенное увеличение производительности труда на базе новых технологий43 (увеличение объемов выпуска продукции), повышение профессионального качества трудовых ресурсов и, соответственно, качества (включая интеллектуальное) выпускаемой продукции, распределение в пользу налогоплательщиков социальных выплат со стороны государства, диффузия собственности (появление массового акционера-собственника44 и существенное увеличение числа домовладельцев45), появление многочисленных мелких инвесторов благодаря либерализации рынков капиталов и развитию информационных технологий. Характерно, что в настоящее время все большую долю в доходах среднестатистической семьи занимают побочные от основной занятости по найму виды деятельности: поступления от владения ценными бумагами, реализация авторских прав, доходы от спекулятивной игры на валютных и финансовых рынках и т.п.46 Причем подобная тенденция характерна для все большего количества стран, включая государства с переходной экономикой, а также развивающиеся страны Азии и Латинской Америки.
С точки зрения развития национальных налоговых систем тенденция роста доходов населения неуклонно повышает роль индивидуальных подоходных налогов. И если еще в начале XX в. в ведущих странах мира основные доходы государству приносили косвенные налоги и налоги на доходы компаний, то уже во второй половине XX столетия приоритет получили индивидуальные подоходные налоги и близкие к ним по форме взимания социальные взносы. В частности, в Швейцарии, занимающей промежуточное положение между англосаксонскими неолиберальными экономиками и континентальными европейскими социально-рыночными хозяйствами, к концу XX в. прямые налоги и сборы в совокупности составляли 80% всех поступлений правительств разных уровней власти.47 И если такая тенденция справедлива для стран с развитой экономикой - ядра современной системы мирохозяйственных связей, то ее необходимо учитывать и тем государствам, где индивидуальные подоходные налоги пока не занимают ведущего места среди источников поступлений бюджета правительства.
Кроме индивидуального подоходного налога (ИПН) необходимо отметить и еще одну группу налогов, непосредственно связанную с доходами населения - со
13 Если в период с 1972 по 1995 гг. производительность труда в США возросла па 1,4%, то с 1995 по 2000 г. ее рост составил уже 2,5% (см. Lewis W., Palmade V., Webb A. What’s Right with the US Economy // The McKinsey Quarterly. — 2002. — No 1. — P. 31.).
н Так, в США 52% граждан владеют акциями либо напрямую, либо через взаимные и пенсионные фонды (см.: Богатые белые граждане угрожают осуществлению американской мечты //www.ncwsru.com, 24.01.2003.).
15 Доля домохозяйств, в собственности которых находится занимаемое жилище, составляет: 83% в Ирландии, 81% в Испании, 78% в Италии, 68% в США, 60% в Швеции 42% в Германии (см. The Economist. — 2002. — March 30. — Р. 37.).
16 К началу XXI в. доля заработной платы в общих доходах населения стран-членов ОЭСР составила, в среднем, 60-70% (см. Никитин С., Степанова М., Никитин А. Налог па личные доходы: опыт развитых стран // МЭиМО. — 2001. - № 7. — С. 19.).
17 См.ВасЬпег F. La systeme fiscal de la Suisse face a la mondialisation // La vie economique. — 2002. — No. 11. — P. 33.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
61
циальные налоги и взносы, которые зависят от заработной платы и после ИПН являются вторым по значимости налогом для отдельных стран. Причем это особенно актуально для Российской Федерации, в которой по размеру приносимых бюджету доходов на смену прежним лидерам - налогам на потребление и налогу на прибыль предприятий - уже в 2002 г. вышел единый социальный налог (первое место по сборам), а индивидуальный подоходный налог переместился на четвертую позицию.
Таким образом, рост доходов населения заставляет модифицировать налоговую систему и корректировать налоговую политику страны с учетом важнейшей роли индивидуальных подоходных налогов и социальных налогов и взносов в структуре национальной налоговой системы, а также повышает значимость индивидуальных налогоплательщиков как персонифицированных носителей наиболее объемной налоговой базы. Теперь и налоговые органы любой страны должны с особым вниманием, заботливостью и лояльностью работать с индивидуальными налогоплательщиками, ведь в противном случае обиженный их несправедливыми действиями налогоплательщик может перебраться в налоговую юрисдикцию с более благожелательными чиновниками аппарата налоговой службы.
Кроме того, в структуре доходов физических лиц неизменно растет доля доходов, получаемых из зарубежных источников. Проценты, дивиденды, роялти, материальная выгода от реализации имущества (capital gains), получаемые из-за рубежа, все чаще свойственны гражданам - резидентам данной фискальной юрисдикции в качестве дополнительных доходов. Согласно расчетам международных организаций, доля подобных доходов будет неизменно повышаться, особенно в результате роста инвестиций национальных пенсионных фондов, в которые вкладываются сбережения физических лиц, в зарубежные активы.48 Данные обстоятельства делают национальную систему индивидуального подоходного налогообложения напрямую зависимой от внешних факторов: как зарубежных доходов физических лиц-резидентов, так и налоговых систем стран - источников доходов, поскольку последние имеют право на налогообложение любых доходов, образующихся на их фискальной территории (в данном случае необходимы взаимные контакты национальных налоговых администраций для предотвращения двойного налогообложения резидентов - физических лиц).
Демографические процессы, наблюдаемые в настоящее время в мировой экономике, заставляют серьезно задуматься о перспективах развития налоговых систем и национальной налоговой политики в странах, которые традиционно принято относить к «северной цивилизации». Причем демографический фактор, по мнению известного американского экономиста Питера Друкера, будет доминирующим в глобальном экономическом развитии, по крайней мере, в течение ближайшего двадцатилетия.49 Проблема заключается в том, что наряду с общим ростом
48 Так, если в конце 1990-х гг. пенсионные фонды ведущих стран мира инвестировали за рубеж от 5 до 35% своих активов, то в ближайшие 20 лет доля данных инвестиций должна удвоится (см. The World in 2020: Towards a New Global Age. — Paris, 1997. — P. 87).
49 Cm. Looking Ahead: Implications of the Present// Harvard Business Review. — 1997. — September-October. — P. 20.
62
ЧАСТЬкНАЦИОНАЛЬНЫЙНАЛОГОВЫЙСУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
численности населения планеты страны «северной цивилизации» испытывают влияние на свою экономику обратного процесса - депопуляции - вследствие уменьшения рождаемости и старения населения.
Каково же влияние депопуляции на национальную налоговую политику? Низкий уровень рождаемости из-за стремления «северной цивилизации» к малодетно-сти50 уменьшает численность налогоплательщиков страны, что в перспективе грозит существенным снижением налоговых поступлений государства практически во всех странах «северной цивилизации».
Второй процесс, характерный для стран «северной цивилизации» и вносящий свой вклад как в депопуляцию, так и в перспективный из-за ее последствий кризис государственных финансов - это старение населения, включая старение рабочей силы. Соответственно, при общем снижении числа налогоплательщиков в стране растут пенсионные расходы и расходы на медицинское обслуживание пенсионеров. В частности, даже в несколько более благополучных с точки зрения рождаемости населения США (коэффициент фертильности в 2005 г. составил 2,08) старение населения, как ожидается, приведет к росту стоимости федеральных программ социальной и медицинской помощи приблизительно с 16% ВВП в 2000 г. до 30% ВВП в 2075 г., а с учетом программ штатов и муниципалитетов общая величина соответствующих расходов во второй половине XXI в. может достигнуть 60% ВВП.51 Бремя пенсионных расходов, в свою очередь, оценивается в настоящее время в 12% ВВП для Германии и Франции, 8% ВВП для Японии и 4,5% ВВП для США и Великобритании.52
Поскольку пенсионные системы большинства стран мира устроены таким образом, что каждому пожилому жителю страны гарантирована государственная пенсия, а медицинское обслуживание пенсионеров, как правило, бесплатное,53 то даже при реализации концепции «эффективного правительства» социальные расходы государства должны в долгосрочной перспективе возрастать только в результате действия одного такого фактора как увеличение доли пожилого населения страны. Так, по расчетам американского Национального бюро экономических исследований из-за старения населения совокупный финансовый объем федеральных программ социального назначения может достигнуть 35% ВВП к 2030 г. и 60% ВВП во второй половине XXI в. причем специальные программы для пожилых американцев увеличатся при этом с 8% ВВП в 1999 г. до 21% ВВП в 2075 r.5d
50 Средний уровень коэффициента фертильности (количество детей, в среднем приходящееся на женщину детородного возраста) составляет для стран Европы 1,4; для США - 2,1, Канады - 1,6; для России - 1,2. Если в 1990 г. средний коэффициент фертильности для всей планеты был равен 3,3, то к 2005 г. данный показатель упал уже до 2,6.
51 См. Lee R., Edvards R. The Fiscal Effects of Population Aging in the US: Assessing the Uncertainties // NBER Papers. - 2002. - No 16. - P. 141.
52 Cm. A Survey of Germany. P. 10 // The Economist. — 2002. — December 7.
53 Например, в США медицинской страховкой Medicare охвачены все граждане страны в возрасте старше 65 лет. Эта страховка покрывает комплексное лечение, расходы по которому оплачиваются государством. Ожидается, что доля программы Medicare в ВВП возрастет с 2,2% ВВП в начале XXI в. до 11% ВВП в 2075 г.
53 См. NBER Reporter. Winter 2001/2002. - Р. 17.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
63
Насколько велики окажутся при этом накопленные чистые пенсионные обязательства государства - об этом можно судить поданным табл. 3.1, которая содержит сведения о внутреннем долге ведущих развитых странах мира по состоянию на середину 1990-х гг., а также о перспективной величине соответствующих накопленных обязательств государственной пенсионной системы в период до 2050 г.
Таблица 3.1
Внутренний долг и пенсионные обязательства ведущих стран мира (в % к ВВП)
Страна	Чистый внутренний долг на конец 1994 г.	Накопленные чистые пенсионные обязательства, 1995-2050 гг.
США	63,3	25,7
Япония	33,2	106,8
Германия	52,5	110,7
Франция	42,4	113,6
Италия	112,9	75,5
Великобритания	37,7	4,6
Канада	71,6	67,8
Швеция	54,5	20,4
Источник: The Economic Journal. — 2000. — Vol. 110, No 461. — February. — P. F7.
Уменьшение числа налогоплательщиков при росте количества пенсионеров (а это уже сложившаяся тенденция в странах «северной цивилизации») будут способствовать повышению расходов на выплату пенсий, нарастанию финансовых обязательств государства и общему увеличению внутреннего долга страны. Снижение налоговых поступлений бюджета при одновременном росте ассигнований по расходным статьям (выплата пенсий и медицинское обслуживание населения) выведет на качественно иной уровень проблему дефицита бюджета страны. Для покрытия все возрастающих расходов правительства, включая расходы по обслуживанию долга, государству придется увеличивать существующий уровень налогового бремени. Табл. 3.2 приводит оценки роста расходов по выплате пенсий, роста чистых финансовых обязательств правительства с учетом сохранения текущего уровня бюджетных доходов и расходов, а также связанного с этим увеличения доли налогов в ВВП для сохранения текущего уровня задолженности в странах-членах ОЭСР. Можно констатировать, что все без исключения развитые страны мира в не столь отдаленной перспективе будут вынуждены в большей или меньшей степени повысить действующий на сегодняшний день уровень налогообложения для удержания своих прежних финансовых позиций.
Итак, влияние демографического фактора на национальные налоговые системы будет проявляться прежде всего в перспективном росте налогового бремени в стране из-за невозможности остановить процесс депопуляции. Однако национальная налоговая политика должна и сама стремиться к позитивному воздействию на данный процесс. К примеру, можно использовать налоговые стимулы для повышения рождаемости, что уже делается в ряде ведущих стран мира, в которых в наиболее выгодные условия по уплате индивидуальных подоходных налогов постав-
64
ЧАСТЫ. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
лены родители, имеющие не менее трех детей (Франция, Швейцария). Вовсе не таким уж абсурдным представляется и предложение Общероссийской организации предпринимателей «Деловая Россия» о введении в нашей стране налога на бездетность в размере 2-3% от дохода граждан России старше 22 лет.55 Нужно также активно развивать за счет налоговых льгот частные пенсионные схемы, призванные снизить пенсионные обязательства государства. Возможно также и воплощение на практике идеи П. Друкера, согласно которой пенсионер может продолжать полноценно работать не только в сфере умственного, но также и физического труда, увеличивая тем самым налоговую базу государства.56
Таблица 3.2
Оценка финансовых обязательств государственных пенсионных программ в странах ОЭСР, 1995-2030 гг.
Страна	Возраст выхода на пенсию, лет (1992)		Расходы на выплату пенсий, % ВВП		Чистые финансовые обязательства правительства, % ВВП		Увеличение доли налогов в ВВП для сохранения текущей задолженности, % ВВП	
	Муж,	Жен.	1995	2030	1995	2030	1995	2030
США	65	65	4,1	6,6	51	95	-0,3	5,3
Япония	60	58	6,6	13,4	11	317	3,5	9,6
Германия	65	65	ИД	16,5	44	216	2,8	9,7
Франция	60	60	10,6	13,5	35	165	0,8	7,1
Италия	62	57	13,3	20,3	109	234	1,8	11,4
Великобритания	65	62	4,5	5,5	40	137	1,7	3,5
Канада	65	65	5,2	9,0	70	-27	-3,2	3,6
Австралия	65	60	2,6	3,8	28	10	-1,3	2,4
Австрия	65	60	8,8	14,4	50	317	3,8	15,4
Бельгия	65	60	10,4	13,9	128	77	-2,0	5,9
Дания	67	67	6,8	10,9	46	34	-1,9	3,8
Финляндия	65	65	10,1	17,8	-7	98	-1,4	8,8
Ирландия	65	65	3,6	2,8	86	83	-0,3	1,8
Исландия	65	65	2,5	4,2	35	69	-0,3	4,3
Нидерланды	65	63	6,0	11,2	43	185	0,8	9,0
Норвегия	67	67	5,2	10,9	-26	-57	-2,7	3,8
Португалия	65	62	7,1	13,0	71	170	0,5	8,2
Испания	65	65	10,0	14,1	50	159	0,9	7,4
Швеция	65	65	11,8	15,0	28	78	-0,6	4,0
Источники: The Economic Journal. — 2000. — Vol. 110. No 461. — February. P. F4; Problemes economi-ques.— 1998.— No 2.561. —P. 17.
Глобальные экологические последствия хозяйственной деятельности человечества привлекают пристальное внимание национальных правительств и международных организаций. Так, экология стала основной темой Всемирного фору
55 См. 2% за бездетность // Ведомости. — 2005. — 22 декабря.
56 См. Друкер П. Задачи менеджмента в XXI в. — М.; СПб.; Киев, 2000. — С. 21-26, 243-247.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
65
ма по устойчивому развитию, проходившего в Йоханесбурге (ЮАР) летом 2002 г. Проблема заключается в том, что при постоянном росте потребностей национальных хозяйств как в развитом, так и в развивающемся мире, загрязнений становится все больше, и они оказывают уже самое непосредственное влияние на глобальную среду обитания - влекут за собой климатические изменения и значительно повышают риск возникновения природных катаклизмов (ураганы, смерчи, наводнения и т.п.).
Поскольку государство является единственным общественным институтом, наделенным соответствующими правами по регулированию состояния окружающей среды, то национальная налоговая политика должна использовать для контроля хозяйственной активности экологические налоги, являющиеся неотъемлемой частью налоговой системы страны. Экологические налоги при этом должны учитывать специфику сферы своего применения, они не должны превращаться в важный для государства источник доходов (государству не должны быть экономически выгодны экологически грязные производители), а все поступления от данных налогов должны направляться на природоохранную деятельность правительства.
Реалии современного экономического развития таковы, что страны с самыми жесткими законодательствами в экологической области и самыми высокими экологическими налогами являются основными загрязнителями глобальной экосистемы. Промышленно-развитые страны - это 60% выбросов производных углерода в атмосферу, а 25% из них принадлежит США.57 Согласно анализу М. Портера, «самым убедительным доказательством того, что природоохранные мероприятия не сказываются на снижении конкурентоспособности производителей, является то, что страны с наиболее жестким природоохранным законодательством имеют наиболее высокие экономические показатели».58 Для национального налогообложения это означает то, что пока роль экологических налогов в регулировании загрязнений окружающей среды не слишком высока. Однако введение международного налога на выброс производных углерода (international carbon tax) - это вопрос, находящийся в стадии проработки и на уровне международных организаций, пропагандирующих концепцию устойчивого развития, и на уровне национальных государств, заинтересованных в сокращении выбросов углерода в атмосферу.59
В настоящее время, несмотря на осознание необходимости налогового регулирования окружающей среды (табл. 3.3 дает представление о значимости экологических налогов для ведущих развитых стран мира по состоянию на конец XX в.), проблем в данной области продолжает оставаться немало. Так, самые большие загрязнители -промышленные предприятия - пользуются во многих странах привилегированным налоговым режимом, а современные технологии минимизации экологического ущерба с налоговой точки зрения оказываются в менее благоприятном положении. Самые большие налоговые поступления в бюджеты стран ОЭСР дают акцизы на бензин без содержания свинца, а самые незначительные связаны с взиманием налогов на загряз
57 На пороге 21 века. Доклад о мировом развитии 1999/2000 года. — М., 2000. — С. 39.
58 Цит. по: Шмидхейни С. Смена курса. — М., 1994. — С. 4.
59 Теоретическое обоснование введения налога на выбросы двуокиси углерода в атмосферу см., напр.: Tax Policy in the Nordic Countries. — Cothenburg, 1993. — P. 209-212.
66
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
нение воды, производство электроэнергии и использование угля. Кроме того, промышленное использование энергоносителей и производство электроэнергии в промышленных целях облагается налогами заметно слабее, чем потребление электроэнергии и энергоносителей индивидуальными пользователями-гражданами.
Таблица 3.3
Экологические налоги в ведущих странах мира
Страна	Доля экологических налогов,	% (1998 г.)
	В общих налоговых поступлениях	В ВВП
США	3,2	0,9
Япония	6,1	1,7
Германия	5,9	2,2
Великобритания	8,3	3,1
Франция	4,7	2,1
Италия	7,3(1997 г.)	3,3(1997 г.)
Канада	5,5	2,0
Дания	10,1	5,0
Республика Корея	13,5	2,9
Страны ОЭСР, в среднем	7,4	2,8
Источник: Etudes de politique fiscale de 1’OCDE. 2002. No 6. p. 75.
Влияние факторов нестабильности системы мирохозяйственных связей на национальные налоговые системы и налоговую политику можно проиллюстрировать на примере двух наиболее характерных для современности проблем - международного терроризма и эпидемии СПИДа, имеющих поистине глобальный характер.
Терроризм был осознан мировым сообществом как глобальная проблема современности после катастрофы 11 сентября 2001 г. в США, когда в результате действий пилотов-камикадзе был уничтожен символ глобализации и вестернизации -Всемирный торговый центр в Нью-Йорке, а также был частично разрушен Пентагон. Помимо прямого ущерба в результате разрушений зданий и гибели людей мировую финансовую систему сотрясла лихорадка на фондовых рынках, а также отмечались резкие колебания цен на нефть.
Проследим последствия террористических атак для финансовых и налоговых систем США и других стран мира. Можно выделить два основных направления перемен: рост бюджетных ассигнований на преодоление последствий терактов и на превентивные меры в отношении терроризма (включая возможные масштабные военные операции в разных регионах мира), а также необходимость стимулирования экономики, для которой атака 11 сентября 2001 г. стала катализатором рецессии.
Прежде всего нужно отметить, что средства, ассигнованные правительством США на ликвидацию последствий терактов (около 75 млрд. долл, в 2002 финансовом году60 ), - это деньги налогоплательщиков. Соответственно, в результате чрез
60 Из этих средств, выделенных Конгрессом США по представлению президента Дж. Буша-мл., 40 млрд, долл, предусматривалось на восстановительные работы в Нью-Йорке и Вашингтоне и выплату компенсаций пострадавшим, 15 млрд. долл. - средства для поддержки национальных авиаперевозчиков, несущих колоссальные убытки, а еще 20 млрд. долл. - деньги, выделенные Пентагону на борьбу с международным терроризмом (см. Ведомости. — 2001. — 25 сентября.)
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
67
вычайных бюджетных расходов, связанных с антитеррористическими мероприятиями, а также с необходимостью стимулирования экономики из-за слабости мировой экономической конъюнктуры, в которую события И сентября 2001 г. внесли свой вклад, дефицит государственного бюджета США в 2004 г. превысил 500 млрд, долл.,61 хотя в 1998-2001 гг. его сальдо было положительным. Как ожидается, превышение расходов федерального правительства над доходами в 2007 г. составит свыше 350 млрд, долл.62
Вполне логичным решением для финансирования имеющегося дефицита является повышение уровня налогообложения и даже возможность введения специальных налогов «на борьбу с терроризмом». Однако в условиях низких темпов экономического роста и общего спада деловой активности в США после многочисленных финансовых скандалов 2002 г. (банкротства компаний Enron, Arthur Andersen, WorldCom; выявление распространенных злоупотреблений в составлении финансовой отчетности) и военной операции в Ираке, начавшейся весной 2003 г., повышение налогов стало бы мерой, способной негативным образом отразиться на развитии макроэкономической конъюнктуры. Поэтому США выбрали тактику оздоровления национальной экономики за счет дальнейшего снижения налогов.
7 января 2003 г. президент США Дж. Буш-мл. провозгласил Программу стимулирования американской экономики, стержнем которой стало заметное сокращение уровня налогов для обеспеченных слоев населения - потенциальных инвесторов. В центр плана налоговых корректировок легли отмена налога на дивиденды по акциям и снижение налогов для всех категорий граждан, начиная с 2003 г. В частности, ставка налога на доходы в 27% понижена до 25%, 30-процентная - до 28,35-процент-ная - до 33, и максимальная 39,6-процентная - до 35%. Кроме того, предлагались: повышение с 25 до 75 тыс. долл, сумм не облагаемых налогами инвестиций в новое оборудование для предприятий малого бизнеса; увеличение величины дохода, облагаемого по льготной ставке в 10%, с 6 до 7 тыс. долл.; полное освобождение от налогов всех молодоженов в 2003 году; увеличение налогового кредита при рождении ребенка с 600 до 1000 долл.; введение временных льгот для отдельных категорий налогоплательщиков, которых изменения в структуре налогообложения могут затронуть негативным образом.63
Вместе с тем подобные изменения будут способствовать дальнейшему росту дефицита бюджета: снижение налогов обернулось в 2003 г. бюджетными потерями в 102 млрд, долл., а в ближайшие 10 лет все издержки предложенной программы должны составить 674 млрд, долл.64 Данная программа не в полной мере отвечает и критериям социальной справедливости в налогообложении: как и прежде в наибольшем выигрыше оказываются лица с высоким уровнем дохода, тогда как сред
61 Les Etats-Unis auront un deficit budgdtaire record en 2004// Le Temps. — 2004. — 31 janvier; при этом накопленный дефицит бюджета США за период 2004-2013 гг. составит 2,4 трлн. долл.
62 Новый дефицитный бюджет США: сокращаются расходы на медицину и образование // www.finiz.ru/ cfin/tmpl-art_news/id_art-984658
63 См.: http://www.lenta.ru/cconomy/2003/01/07/bushplan/
64 Le Figaro. — 2003. — 8 janvier.
68
ЧАСТЬу1АЦИ0НАЛЬНЫ^
ний американец от предлагаемых сокращений налогов выгадает лишь порядка 50 долл, в год.65
Оценивая предлагаемую программу сокращения налогов, можно предположить, что в условиях роста дефицита бюджета66 в амбициозные планы американской администрации придется вносить определенные коррективы, связанные с привлечением дополнительных источников финансирования бюджетного дефицита. Апеллируя к опыту столь же радикальной налоговой реформы 1986 г., можно отметить, что подобные планы неизбежно заканчиваются повышением уровня налогов в долгосрочной перспективе. Очевидно, что сокращение налогов - далеко не лучший метод выведения государственных финансов США из их текущего состояния.
Однако снижение налогов в стране, являющейся центром современной системы мирохозяйственных связей, с неизбежностью должно повлечь за собой соответствующую корректировку налоговой политики в других странах и регионах мира, желающих остаться столь же привлекательными для мобильных факторов производства, как и прежде. Поэтому в краткосрочной перспективе можно ожидать «погони за лидером» и аналогичных налоговых изменений в ряде других ведущих стран мира.
Очевидно также и то, что угроза возникновения новых терактов и необходимость профилактики действий экстремистов увеличат в средне- и долгосрочной перспективе бюджеты спецслужб и расходы национальных министерств обороны. Так, увеличение государственных ассигнований на национальную безопасность США (преимущественно на борьбу с терроризмом) в бюджете на 2002 финансовый год было предусмотрено на 95 млрд, долл.67 Основными бюджетными получателями в 2004 финансовом году являлись Пентагон и специально созданное Министерство безопасности. При этом совокупный бюджет американских разведывательных спецслужб, в компетенции которых находится антитеррористическая профилактика, оценивался в 40 млрд, долл.68 В 2007 г. расходы Пентагона будут на 48% больше, чем в 2001 г. и составят почти 440 млрд, долл.69 После тарактов в Мадриде Европейский Союз также заявил о том, что он готов ежегодно тратить дополнительно до 10 млрд, евро на обеспечение безопасности.70
Профинансировано увеличение бюджетных ассигнований на данные цели будет из карманов налогоплательщиков, причем на подобные меры помимо США пойдут все страны мира, объявившие войну международному терроризму. Соответственно, налоговые системы и налоговая политика каждой страны^участницы
65 См. напр.: Tyson L. Tax Cuts for the Rich are Even More Wrong Today // BusinessWeek- — 2002.—July 8.
66 Кроме запланированных бюджетных потерь от реализации Программы стимулирования экономики сюда следует добавить возможные расходы правительства США nd военные действия против режимов, «поддерживающих международный терроризм».
67 См.: KuttnerR. Permanent Tax Cuts arc the Last Thing We Need // Business Week. — 2002. — July 24.
68 Коммерсант. — 2004. — 4 августа.
69 Новый дефицитный бюджет США: сокращаются расходы на медицину и образование // www.finiz.ru/ cfin/tmpl-art_news/id_art-984658
70 Ведомости. — 2004. — 17 марта.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
69
антитеррористичеекой коалиции оказались затронуты влиянием фактора международного терроризма.
Еще один характерный фактор нестабильности системы мирохозяйственных связей - это глобальная эпидемия СПИДа. Важность данной проблемы была подчеркнута на Специальной сессии Генеральной Ассамблеи ООН по ВИЧ/СПИДу, проходившей в июне 2001 г. По состоянию на ноябрь 2005 г. в мире насчитывалось 40,3 млн. носителей ВИЧ, причем в 2005 г. было зарегистрировано 5 млн. новых случаев заболевания и более 3 млн. человек в этом же году умерло от болезни.71 В 12 странах мира доля ВИЧ-инфицированных превышает 10% в возрастной группе 15-49 лет,72 а в Замбии с августа 2004 г. по июль 2009 г. даже введено чрезвычайное положение в связи с пандемией СПИДа.73 По данным Международной организации труда с 2004 по 2015 гг. от СПИДа умрет до 74 млн. экономически активных жителей планеты.74 Все это обязывает мировое сообщество принимать экстренные меры по борьбе со смертельным вирусом, что предполагает увеличение ассигнований на программы разработки вакцины от СПИДа, а также на лечение жертв глобальной эпидемии. Так, расходы на борьбу с эпидемией ВИЧ/СПИД только по линии Всемирной организации здравоохранения (ВОЗ) составили около 8 млрд. долл, в 2005 г., а в 2008 г. для соответствующей помощи развивающимся странам со стороны ВОЗ потребуется уже не менее 22 млрд, долл.75
Наиболее острый характер носит эпидемия СПИДа в развивающихся странах, особенно на Африканском континенте, где в ближайшие 20 лет инфицированные ВИЧ рабочие окажут существенное влияние на экономический потенциал народного хозяйства целого ряда стран. Кроме того, к 2015 г. население 29 стран «черного континента» будет почти на 61 млн. человек меньше исключительно из-за данной эпидемии.76
Уже сейчас в Ботсване - наиболее неблагополучной стране мира по показателям заболеваемости СПИДом - около 40% взрослого населения инфицировано ВИЧ,77 а в ЮАР - самой развитой стране континента - эта цифра достигает 11,4% (4,5 млн. человек).78 Каждый седьмой ребенок в возрасте до 15 лет в «черной» Африке (регион к югу от пустыни Сахара) потерял родителей, умерших от СПИДа,79 что влечет за собой появление целого поколения хронических сирот, заботиться о которых предстоит государству на деньги налогоплательщиков.
71 Launch of the 2005 AIDS Epidemic Update I I www.unaids.org/NetTools/Misc/ Docinfo. aspx?LANG=en&href=http:/ /G VA-DOC-OWL/WEBcontent/Documents/pub/Media/ Speeches02/SP_Piot_EPI05_21 Nov05_en.pdf
72 Год 2050-й: более населенный, но и более старый мир // www.inosmi.ru/translation/208647.html
73 Пандемия СПИДа в Замбии //www.polit.ru/news/2004/09/07/aids.popup.html; уже отмечены первые позитивные результаты программы борьбы с пандемией СПИДА в Замбии: в частности, падение доли инфицированных беременных женщин с 26% в 2002 г. до 21% в 2004 г.
74 74 millions d’actifs morts du sida d’ici 2015, selon ГО1Т // www.letemps.ch . 12.07.2004.
75 Cm. www.unaids.org
76 Global Dialogues at Expo 2000 // International Herald Tribune. — 2000. — June 8.
77 Развитие эпидемии СПИДа: состояние на декабрь 2002 г. — Женева, 2002. — С. 19.
78 The Economist. — 2002. — December 7. — Р. 84.
79 International Herald Tribune. — 2000. — July 14.
70
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Данная проблема не миновала и Россию. По данным ООН в конце 2003 г. в России проживало свыше 1 млн. человек, являвшихся носителями ВИЧ. По пессимистическим прогнозам Мирового Банка в России в 2020 г. при сохранении темпов распространения болезни можно ожидать до 14,5 млн. больных СПИДом.80
Очевидно, что борьба с глобальной эпидемией ВИЧ/СПИДа требует существенных финансовых ресурсов, мобилизуемых за счет налоговых поступлений. Кроме того, ООН призывает развитые страны перечислять до 1% своего ВВП в адрес наименее развитых государств, наиболее остро испытывающих последствия эпидемии, что должно помочь национальным бюджетам последних. Очевидно, что при этом уровень налогового бремени в странах-донорах будет иметь тенденцию к росту, равно как и усиление налогового бремени во всех государствах, граждане которых получают дорогостоящее антиретровирусное лечение,81 а экономика несет потери, обусловленные влиянием эпидемии ВИЧ/СПИД.
3.2.	Влияние международной налоговой среды на национальные налоговые системы
Среди факторов международной налоговой среды, т.е. сферы, целиком и полностью связанной с вопросами функционирования национальных налоговых систем и формированием налоговой политики любого государства, можно выделить:
•	теоретическую базу действующей в стране налоговой системы, поскольку именно налоговые теории лежат в основе национального налогообложения, формируют характер и принципы национальной налоговой политики;
•	опыт зарубежных стран в сфере налогообложения, включая позитивные и негативные результаты налоговых преобразований, проведенных в различных государствах, а также налоговую политику стран, не желающих трансформировать свои налоговые системы;
•	деятельность международных экономических организаций в налоговой сфере;
•	экспансию стран с низким уровнем налогообложения, оказывающих своеобразный эффект давления на национальные налоговые системы и национальную налоговую политику в условиях глобализации, поскольку юрисдикции с низким уровнем налогов вносят в мировую экономику определенные элементы дестабилизации, вызывая отток капиталов из стран с высоким уровнем налогов, поощряя различные формы налоговых правонарушений.
Теоретические принципы налогообложения. Существенное влияние на формирование налоговых систем и налоговой политики в большинстве стран мира в
80 Всемирный банк: в 2020 году в России, возможно, будет 14,5 млн. больных СПИДом //www.inosmi.ru/ translation/207929.html
81 В среднем расходы на комплексное лечение (антиретровирусную терапию) одного больного СПИДом составляют не менее 1 тыс. долл, в месяц. Таким образом, только для лечения официально зарегистрированных в России больных СПИДом (около 330 тыс. человек в начале 2006 г.) требуется не менее 4 млрд. долл, бюджетных ассигнований (до 3% расходов федерального бюджета в 2006 г.).
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
71
конце XX - начале XXI вв., оказали две основные теоретические концепции. Первой из них стала экономика предложения, лежащая в основе глобального англосаксонского неоконсерватизма и «экспорта» общих теоретических принципов организации налоговых систем и формирования национальной налоговой политики из США в другие страны мира - т.н. неоконсервативной налоговой революции.82 Именно концепция экономики предложения сыграла важнейшую роль в формировании налоговых систем и налоговых политик большинства ведущих стран мира и многих государств с развивающимися рынками в 1980 - 1990-е гг., что позволяет говорить о данной теории как о существенном элементе международной налоговой среды.
Вторая концепция носит более ограниченный характер, поскольку затрагивает лишь сферу действия налога на добавленную стоимость и представляет собой едва ли не единственный в современных условиях пример распространения теоретических постулатов европейской школы налогообложения на систему мирохозяйственных связей.
Известны и другие современные налоговые теории, имеющие определенное влияние на национальные налоговые системы ряда стран мира. К примеру, интерпретация оптимальных условий подоходного налогообложения лауреатом Нобелевской премии Дж. Миррлисом,83 оправдывает выбор рядом стран (Эстония, Латвия, Литва, Россия, Сербия, Словакия, Украина, Румыния и Грузия) пропорционального индивидуального подоходного налогообложения. Впрочем данная теоретическая концепция, в отличие от экономики предложения, не получила повсеместного распространения в мире.
Национальная налоговая политика в большинстве ведущих стран мира в эпоху глобализации системы мирохозяйственных связей опирается прежде всего на теоретические постулаты экономики предложения (supply-side economics, ЭП) -одной из школ современной экономической мысли, которая предложила бороться с кризисными явлениями, поразившими экономику ведущих стран мира в конце 1970-х - начале 1980-х гг. (инфляция, снижение темпов экономического роста, безработица, рост теневой экономики), путем радикального снижения предельных налоговых ставок.84
82 См. напр.: The Tax Revolution: A New Era Begins. — [S.I.], 1986.
83 См. Mirrlees J. An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation // Review of Economic Studies. — 1971. — P. 175-208; Аткинсон Э., Стиглиц Дж. Лекции по экономической теории государственного сектора. — М., 1995. — С. 565-568.
81 Концепция ЭП изложена, в частности, в следующих работах: Canto V.,JoinesD., Laffer A. Foundations of Supply-Side Economics: Theory and Evidence. — New York, 1983; Laffer A., Miles M. International Economics in an International World. — Grenview, 1982; Laffer A., SeymourJ. The Economics of the Tax Revolt: a Reader. — New York, 1979; Essays in Supply-Side Economics. — Washington, 1982; Feldstein M. Tax Incentives without Deficits // The Wall Street Journal. — 1980. — July 25; Rousseas S. The Political Economy of Reaganomics. — New York; London, 1982; Aaron H., PechmanJ. How Taxes Affect Economic Behavior. — Washington, 1981; Boskin M. Taxation, Saving and the Rate of Interest //Journal of Political Economy. — 1978. — Vol. 86; Evans M. The Truth about Supply-Side Economics. — New York, 1983; Feldstein M., Summers L. Inflation and the Taxation of Capital Income in the Corporate Sector //National Tax Journal. — 1979. — Vol. 32; Roth T., Polinski M. Marginal Tax Rates, Saving and Federal Government Deficits. — Washington, 1981; Kristol I. Ideology and Supply-Side Economics// Economic Impact. — 1981. — March; WanmskiJ. The Way the World Works. — New York, 1983; Supply-Side Solution. — Chatham, 1983.
72
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЫИЕ
Основную идею ЭП отражает знаменитая налоговая кривая А. Лаффера - «высшего духовного деятеля новой экономической религии, основанной на сокращении налогов».85 Согласно легенде, Артур Лаффер вывел свою знаменитую кривую 4 декабря 1974 г., поясняя налоговую концепцию редактору отдела писем газеты The Wall Street Journal Джуду Ванниски (позднее популяризовавшему идею Лаффера и термин «экономика предложения») и Дику Чейни, вице-президенту США в администрации Дж. Буша-мл. Налоговая кривая Лаффера, представляющая в наглядной и доходчивой форме основной постулат ЭП, столь проста на первый взгляд, но настолько заставляет задуматься над проводимой налоговой политикой, что один из известных представителей сэппл-сайдеров М. Фелдстейн по этому поводу выразился следующим образом: «теорию Лаффера можно усвоить за 30 секунд, но говорить о ней можно месяцами».
Кривая Лаффера устанавливает взаимосвязь между налоговыми поступлениями государственного бюджета, налоговыми ставками и уровнем национального производства. Согласно Лафферу, повышение ставок налогов выше определенного уровня будет способствовать сокращению налоговых поступлений бюджета за счет подрыва налоговой базы плательщиков, лишения их стимулов к производственной деятельности. Впрочем подобная идея чуть ранее была высказана Милтоном Фридменом в книге «Капитализм и свобода» (1962 г.), который наглядно показал, что без заметных изменений в налоговой базе «плоская ставка» (flat rate) величиной 23% принесет правительству те же самые доходы, что и прогрессивные ставки в 20-91%.
На основе данных статистики сторонники ЭП выводили оптимальные предельные ставки налогообложения для бизнеса. Видный сэппл-сайдер М. Фелдстейн обосновывал ставку налога на прибыль корпораций в 42%, авторы популярного проекта американской налоговой реформы 1980-х гг. сенатор Б. Брэдли и Р. Ге-фардт предлагали уровень в 30-35%, а М.Фридмен понижал пределы даже до 16%. Кривая Лаффера наглядно показывает, что оптимальная ставка налогообложения для корпораций находится в пределах 20-40%. Нужно отметить, что согласно расчетам, сделанным при выведении оптимальной ставки подоходного налогообложения в целом (с акцентом на индивидуальный подоходный налог), ее предельные границы составляют 17-20% дохода.86 Сам А. Лаффер считал оптимальной налоговую ставку в 20-25%, но не обосновывал ее эмпирически.
Кроме снижения налоговых ставок ЭП характеризуется сменой кейнсианской концепции налогообложения, в основе которой лежала активная фискальная политика государства, на неоклассическую концепцию налоговой нейтральности, основу которой составляет не прямое, а косвенное воздействие государства на экономику. Классический принцип «laissez-faire, laissez-passer» в устах сторонников ЭП звучит как «trop d»impot tue rimpot» (высокий налог «убивает» сам себя, поскольку подрывает свою налоговую базу). С этой точки зрения налоги не должны быть бре
85 MalabreA. Lost Prophets. An Insider’s History of the Modern Economics. — Boston, 1994. — P. 193.
86 См. Аткинсон Э., Стиглиц Дж. Лекции по экономической теории государственного сектора. — М., 1995. - С. 568.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
73
менем для своих плательщиков, а призваны стать одним из стимулов развития национальной экономики. Налоги не должны оказывать доминирующее среди всех прочих факторов влияние на процесс принятия решений экономическими агентами, от их величины и порядка уплаты не должен зависеть выбор формы ведения коммерческой деятельности, характер распределения прибыли (соблюдение принципа нейтральности налогообложения). Необходимо, чтобы налоговая политика правительства была направлена на создание благоприятного налогового климата страны, на стимулирование сбережений и инвестиций.
Преобладание регулирующей функции налогов, низкие налоговые ставки, по мнению сторонников ЭП, должны положительно отразиться на:
•	стимулах к труду и предпринимательской активности;
•	повышении производительности труда и объема выпуска продукции;
•	увеличении потребления вследствие роста необлагаемого дохода;
•	более эффективном использовании государственного бюджета,87 что приведет к увеличению государственных доходов (за счет роста национального дохода), ограничит необходимость государственного вмешательства в благоприятные сектора экономики;
•	уровне цен и инфляции;
•	соотношении легальной и «теневой» экономики.
Большой проблемой для экономики любой страны в условиях действия высоких налоговых ставок является проблема уклонения от налогообложения, переход к наличным формам расчета между экономическими субъектами, сокрытие прибылей. В период налоговой экспансии государства в конце 1970-х - начале 1980-х гг. оборот теневого сектора экономики значительно возрос, поэтому это не осталось без внимания представителей ЭП. По мнению сэппл-сайдеров низкие налоги являются эффективным средством борьбы с теневым бизнесом, а также с активизацией механизмов налогового планирования, поскольку издержки по сокрытию прибылей и применению различных схем минимизации налогов могут оказаться существенно выше, чем сам размер налоговых платежей.88
Еще одной целью ЭП (и здесь, несомненно, прослеживается влияние идей либералов-монетаристов, выступавших за ослабление роли государства в экономике) была отмена налоговых льгот различным компаниям и отдельным отраслям экономики. Главный принцип ЭП в данной сфере выражается следующим образом: либо высокие налоги и большое количество налоговых льгот, либо низкие налоги и полная отмена налоговых льгот. Таким образом, концепция ЭП была направлена на оптималь
н7 Данный постулат ЭП, впрочем, нс был подтвержден практикой, поскольку во время последовательной реализации концепции ЭП как в годы нахождения у власти президентов Р. Рейгана и Дж. Буша-ст., так и Дж. Буша-мл., в основе налоговой политики которых лежали принципы ЭП, дефицит бюджета США имел явную тенденцию к росту.
м Нужно отмстить, что согласно проведенным исследованиям, увеличение налоговой ставки на один процентный пункт влечет за собой трехпроцентный рост числа уклонений от уплаты налогов (см. Fisman R., Wei S.-J. Tax Rates and Tax Evasion: Evidence from «Missing Imports» in China // NBER Working Paper. No 8551. P. 23.).
74
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ МЮГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТА
ное сочетание фискальной и стимулирующей роли налогов: умеренные налоги должны поощрять предпринимательскую деятельность и при этом приносить государству наибольшие поступления путем своеобразного «эффекта масштаба».
Достаточно ярким примером успешности применения теории ЭП на практике, а также «экспорта» идей национальной налоговой политики США за рубеж (что позволяет считать данные теоретические принципы налогообложения одним из факторов, опосредующих формирование международной налоговой среды), является опыт Ирландии - страны, в кратчайшие сроки (в период с 1992 по 2002 гг.) сумевшей удвоить ВВП89 и стать одним из лидеров ЕС по уровню доходов на душу населения.90 Несомненно, что одной из главных причин подобного «экономического чуда» сравнительно небольшой, периферийной и бедной ресурсами экономики91 является ее грамотная экономическая политика, стержнем которой является умеренный уровень налогов для привлекательности в страну зарубежных инвестиций и высококвалифицированных специалистов. Действуя строго по рецептам теории ЭП, Ирландия применяет самую низкую в Западной Европе ставку налога на прибыль компаний (ее размер с 1 января 2003 г. составляет 12,5%), что позволяет ей абсорбировать до 45% всех американских инвестиций в европейскую электронную промышленность, а также привлекать прямые зарубежные инвестиции (ПЗИ) в объемах, сопоставимых с США92 (в 2003 г. Ирландия получила 25,5 млрд. ПЗИ, в то время как США лишь немногим больше - 29,8 млрд, долл.93).
Впрочем у концепции ЭП оказались и некоторые ограниченные возможности: хотя никто из современных экономистов не берется оспаривать правильность идеи А. Лаффера для налогообложения бизнеса, рекомендации сэппл-сайдеров не имели успеха в отношении индивидуального подоходного налогообложения. Действительно, большинство ведущих стран мира пошло на существенное снижение пре
89 По данным Мирового банка (см. официальный сайт www.worldbank.org) ВВП Ирландии в 1992 г. составлял 53,6 млрд, долл., а в 2002 г. он уже равнялся 119,9 млрд. долл. Более того, за 20 лет (1982-2002 гг.) ВВП Ирландии возрос в шесть раз, а среднегодовые темпы экономического роста составили в 1992-2002 гг. 8,6%.
90 ВВП на душу населения в Ирландии в 2003 г. было примерно на 40% выше среднего уровня для стран Европейского Союза (см. ТЬё Luck of the Irish // The Economist. — 2004. — October 14.).
91 До внедрения неолиберальной модели развития, одним из базовых принципов которой является умеренность налогов, Ирландия являлась самой бедной из развитых стран мира, причем для нее была характерна чрезвычайно высокая эмиграция. Так, не задолго до начала применения неолиберальной концепции развития население Ирландии сократилось с 8 млн. жителей в 1840 г. до 2,8 млн. в 1960-е гг. (см. The Luck of the Irish // The Economist. — 2004. — October 14.). Таким образом, современную численность населения Ирландии в 4 млн. человек также можно считать одним из позитивных результатов использования постулатов экономики предложения.
92 Американский исследователь Дж. Хине показал, что различие в ставке налога на прибыль корпораций между двумя юрисдикциями всего в один процентный пункт дает примерно десятипроцентную разницу в объеме ПЗИ, привлеченных в национальную экономику (см. HinesJ. Altered States: Taxes and the Allocation of Foreign Direct Investment in the United States// American Economic Review. — 1996. — Vol. 86, No 5. December).
93 Данные ЮНКТАД (см. www.unctad.org, Country Fact Sheet). Нужно отметить, что в 2003 г. Ирландия с населением в 4 млн. человек и совокупным ВВП немногим больше 120 млрд. долл, привлекла больший объем ПЗИ, чем Япония, Канада, ФРГ, Италия - страны, заметно превосходящие Ирландию по численности населения и абсолютным экономическим показателям.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
75
дельных ставок налога на прибыль компаний, но предельные ставки ИПН хотя и снизились в период 1980-90-х гг., но остались при этом заметно выше «оптимума по Лафферу». Объяснением здесь служит достаточно скромная доля налогов на прибыль бизнеса в совокупной величине налоговых поступлений правительств ведущих стран мира (в целом, не выше 7% для стран ОЭСР), в то время как индивидуальные подоходные налоги приносят государству, в среднем, около 31,5% налоговых поступлений.94 Соответственно, радикальное снижение предельных ставок ИПН до «оптимума» в 20-25% вызвало бы резкое кратковременное сокращение доходов правительства, существенно увеличив дефицит государственного бюджета.
Кроме того, эмпирическим путем была выявлена взаимосвязь между снижением предельных ставок налога на прибыль корпораций и ростом инвестиций хозяйствующих субъектов корпоративного сектора экономики, но расчеты показали, что уменьшение предельных ставок ИПН не оказывает заметного влияния на сбережения и инвестиции населения. Более того, подтверждено, что ставка налога, при которой достигается максимальный уровень инвестиций, меньше ставки, обеспечивающей максимальную собираемость налогов.95 Поэтому снижение налогов в ведущих странах мира хотя и способствовало улучшению их инвестиционного климата, росту активности как отечественных, так и зарубежных инвесторов, но одновременно это привело к сокращению налоговых доходов бюджетов, что для ряда стран (в особенности для США) стало серьезной проблемой, вызвавшей достаточно критическое отношение к концепции ЭП.
Тем не менее, ЭП оказалась полновесным фактором международной налоговой среды в сфере модификации налогообложения компаний: опираясь на данную концепцию не только многие развитые страны мира еще в 1980-е гг. снизили свои предельные ставки налогов на прибыль до уровня в 30-40%, но их примеру (правда, уже в 1990-е гг.) последовали и многие другие государства, как развивающиеся, так и с переходной экономикой. В частности, концепция ЭП была использована при реформировании системы налогообложения в России в 1992 г., а также в Грузии, где снижение предельных налоговых ставок в 1996 г. вызвало существенный рост налоговых поступлений в бюджет.
Вторым примером глобального влияния теоретических идей на национальные налоговые системы различных стран мира является концепция налога на добавленную стоимость, детально обоснованная в середине 1950 гг. французским экономистом М. Лоре.96 Ввиду простоты, дешевизны97 и удобства своего взимания НДС быстро вошел в состав налоговых систем стран Западной Европы и даже был про
94 Никитин С., Никитин А., Степанова М. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // МЭиМО. — 2000. — № 11. — С. 50.).
95 См., напр.: ДагаевАА. Инвестиции и налоговая политика (контуры обновляющейся парадигмы) // Экономист. — 1995. — № 10; ДагаевА. Приведет ли снижение налогов к увеличению инвестиций? // МЭиМО.- 2001.-№1.
96 См.: Laure М. Traitd de politique fiscale. — Paris, 1956.
97 Издержки по собираемости данного налога в странах Западной Европы не превышают 2,5-3% суммы поступлений НДС, в то время как для подоходного налога с физических лиц они заметно выше 10 % (см. Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. — № 7. — С. 56.).
76
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕ)К£^НАРСЩНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
возглашен обязательным налогом для государств ЕЭС/ЕС. Данный налог вскоре распространился и на другие регионы мира, поскольку оказался чрезвычайно удобен для стран с развивающимися рынками, в которых уровень доходов большей части населения остается относительно низким, а сокрытие доходов от налогообложения высоко. В подобных условиях экономического развития НДС как основной налог на потребление является важной составляющей национальной налоговой системы.
Ояыт зарубежных стран в сфере налогообложения. При модификации национальной налоговой системы и разработке соответствующей национальной налоговой политики следует ориентироваться как на позитивный, так и на негативный опыт в сфере налогообложения в других странах мира. Лучший мировой опыт заслуживает внимание как образец для его адаптированного использования в данной стране, а изучение негативных примеров в налоговой сфере других стран позволит вовремя скорректировать национальную налоговую политику. В качестве положительного зарубежного опыта осуществления налоговой политики можно выделить англосаксонские экономики, а среди примера стран, медлящих с реформами или не желающих радикальных изменений в налоговой сфере, стоит остановиться на государствах континентальной Европы, так называемых социальных рыночных хозяйствах.
Нужно отметить, что неоконсервативные налоговые теории (в том числе ЭП) оказываются наиболее эффективными для стран с либерально-рыночной экономикой (США, Канада, Великобритания, Ирландия). Следствием неоконсервативных преобразований экономики данных стран в 1980-х гг. стало то, что государство перестало рассматриваться как экономически активный хозяйствующий субъект, несколько понизился и уровень социальной защиты, гарантируемый государством. Соответственно, оптимизированный уровень расходов «эффективного правительства» не требует значительных доходов бюджета центральных и местных властей, т.е. значительного уровня налогового бремени. Тем не менее, налоговые реформы, проведенные в США, Великобритании, Канаде, показали также и то, что в краткосрочной перспективе государственные финансы попадают в трудную ситуацию: после резкого снижения налоговых ставок существенно уменьшаются налоговые поступления, возрастает дефицит федерального бюджета.
Один из законов теории финансов, выведенный немецким экономистом А. Вагнером, говорит о том, что доля государственных расходов в ВВП имеет тенденцию к постоянному росту. Опыт США, Великобритании и Канады показал, что, несмотря на проведенные реформы, социальные расходы государства на самом деле не сокращались, а увеличивались. Финансовые системы стран, решившихся на радикальную налоговую политику, в течение 5-10 лет с момента начала реформ оказались в затруднительном положении: доходы государства снижались, а расходы увеличивались. Нарастал и дефицит государственных бюджетов.
Особенно ярким примером являются США, в которых дефицит федерального бюджета в годы нахождения у власти президентов-реформаторов Р. Рейгана и Дж. Буша-ст. достиг рекордных размеров (превысив 290 млрд. долл, в 1992 г.). Последующей администрации президента У. Клинтона даже пришлось несколько
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
77
увеличить налоговые ставки для ликвидации бюджетного дефицита (ряд исследователей склонен считать, что именно при Клинтоне таким вот «опытным путем» американская экономика вышла на оптимальные налоговые ставки, теоретически предписанные сэппл-сайдерами).
Вместе с тем долгосрочные результаты налоговой реформы оказались для США позитивными. Оптимизированные президентом Клинтоном налоговые ставки дали положительные результаты в период, когда американская и мировая экономика находились на волне очередного конъюнктурного подъема. Уже 1998 финансовый год был завершен с профицитом в 69 млрд, долл., а рекордный профицит в 281 млрд. долл, был отмечен в 2001 финансовом году.98 Оживление предпринимательской деятельности, стимулируемое низким уровнем налогообложения, принесло искомые налоговые поступления государству. В данном случае можно говорить о т.н. «эффекте масштаба»: низкие налоги в своей совокупности дают куда более ощутимые доходы, чем высокие, одновременно стимулируя экономический рост и борясь с проявлениями теневой экономики. Чуть более чем через десять лет после начала налоговой либерализации США перешли на качественно иной уровень экономического развития, построив систему, называемую современниками «новой экономикой». Конечно, основа «новой экономики» покоится на глобализации и информационной революции, но и вклад в ее зарождение и успешный старт неоконсервативной налоговой политики 1980-х гг. также нельзя недооценивать.
В русле следования концепции экономики предложения и налоговым составляющим «рейганомики» находятся и принципы современной налоговой политики США, введенные в действие в 2003 г. Ключевой частью программы президента Дж. Буша-мл. стала отмена налога на физических лиц -получателей дивидендов -эта весьма радикальная мера налогового стимулирования инвестиций оказалась не по силам даже «великому снижателю налогов» Р. Рейгану.99 Намеченное на период до 2010 г. снижение уровня налогового бремени в США бросает достаточно явный вызов европейским странам, особенно социальным рыночным экономикам с их куда более осторожной налоговой политикой.
Модель экономики, называемая социальным рыночным хозяйством, характерна для континентальных стран Европы. Примерами таких стран являются Германия, Франция, Италия, Швеция. Роль государства в экономике данных стран всегда была велика, соответственно большим является и уровень государственных расходов. Так, в 2003 г. правительственные расходы в процентах от ВВП составили: в Германии и Италии по 48,9%; Франции - 54,5%; Швеции - 58,2%, в то время как в Великобритании - 42,6%; Канаде - 40,1%; США - 35,7%; Ирландии - 35,2%.100 Главным же источником доходов государства остаются налоговые поступления,
98 Statistical Abstracts of the United States: 2001. — Austin, 2002. — P. 303.
99 Многие американские эксперты считают, что в данном случае президент Дж. Буш-мл. пошел на явном поводу у сэппл-сайдеров, доверившись своему экономическому советнику Г. Мэнкью. При этом десять американских лауреатов Нобелевской премии по экономике высказались протия такой налоговой политики (см. Here We Go// Fortune. — 2003. — May 12. — P. 56.)
100 См. www.oecd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls
78
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И1МЕ)ВДУНАРСДНОЕНАЛ^
которые в странах социально-рыночного хозяйства формируются на основе более высокого уровня налогового бремени для физических и юридических лиц. Уровень налоговых и неналоговых поступлений правительства в пропорции к ВВП в 2003 г. составил: в Германии - 45%; Италии - 46,4%; Франции - 50,4%; Швеции -58,7%, в то время как в Великобритании - 39,3%; Канаде - 41,3%; США - 30,9%; Ирландии - 35,4%.101
Высокий уровень налогообложения является платой за активную регулирующую роль государства, за высокий уровень социальных гарантий обществу. Очевидно, что радикальное реформирование налоговых систем в странах социальноориентированной экономики невозможно без столь же радикального сокращения уровня государственных расходов. Маловероятно, что гражданское общество континентальных европейских стран согласится пойти на весьма тяжелые кратковременные потрясения, принеся в жертву стабильную социальную политику и ожидая не вполне очевидных долговременных результатов налоговых реформ.
Если апеллировать к зарубежному опыту, то стоит признать, что современная российская налоговая система и реализуемая правительством налоговая политика стремится сочетать в себе две взаимоисключаемые концепции: во-первых, низкий уровень налогообложения, стимулирующий предпринимателей, но одновременно сокращающий в краткосрочной перспективе доходы государства, а во-вторых, попытки активизации регулирующей роли государства и создания масштабной общественной инфраструктуры, изначально предполагающие сравнительно высокий уровень государственных расходов. Таким образом, российским финансам одновременно прививаются и неолиберализм, и повышенная социально-регулирующая роль (в отсутствии достойной социальной политики правительства в период экономической трансформации). Зарубежный опыт говорит о том, что это две несовместимые вещи. Национальная налоговая политика не может быть либеральной без либерализма в экономике. А то, к чему приводит высокий уровень налогового бремени для хозяйствующих субъектов, российские власти уже уяснили на собственной практике, столкнувшись с популярностью схем уклонения от уплаты налогов и бегством капиталов из России в юрисдикции с низким уровнем налогов.
Тем не менее, использование зарубежного опыта при разработке стратегии российской налоговой политики с целью модификации действующей налоговой системы следовало бы пересмотреть с учетом особенностей российской экономики, исторически тяготеющей к континентальной европейской модели, в которой традиционно высока роль общественных товаров и услуг, гарантируемых правительством, а следовательно, предполагается и изначально более высокое налоговое бремя. Эффективность современной российской налоговой реформы должна оцениваться не только по вкладу низких налоговых ставок в экономический рост (тем более, что Министерство экономического развития и торговли РФ уже считает исчерпанным эффект от снижения налогов в России на темпы роста ВВП), но и по ее содействию становлению социально ориентированной рыночной системы. Оставив ставку налога на прибыль организаций на прежнем уровне, либо даже снизив
101 См. www.occd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
79
ее до базового уровня 20%, можно вполне отказаться от пропорционального индивидуального подоходного налогообложения в пользу прогрессивного, подняв при этом планку не облагаемого налогом минимума.
Политика международных организаций в налоговой сфере. Возвращаясь к концепции налогового суверенитета, изначально присущего любой стране, можно еще раз отметить, что он позволяет проводить любую налоговую политику в границах любой налоговой юрисдикции, не считаясь ни с какими внешними факторами. Однако прямое следование подобному постулату оказывается очень недальновидной политикой в системе мирохозяйственных связей, предполагающей различные взаимоотношения между государствами. Членство в международных организациях означает соблюдение интересов всех стран, входящих в данную организацию, а также интересов самой этой организации как субъекта международного права. Таким образом, и международные организации, и страны их члены могут оказывать как прямое, так и косвенное влияние на одну отдельно взятую национальную экономику. Не является исключением и суверенная, на первый взгляд, налоговая политика. На примере Российской Федерации можно проследить такое влияние.
Международные кредитные организации, в которых состоит Россия, заинтересованы не только в кредитовании российской экономики, но и в материальной отдаче от такого рода деятельности, т.е. в получении процентов на ссудный капитал и в возвращении долга в виде платежей погашения. У любого государства есть мощнейший мобилизационный механизм, отличающий его от частных заемщиков -механизм налогообложения. За счет налогов государство может привлечь средства, необходимые для погашения внешней задолженности и процентов по ней. Если государство неэффективно распоряжается своими финансами, то это является серьезным препятствием для его дальнейшего выхода на международные рынки ссудных капиталов.
Международные организации, отдельно взятые государства и частные инвесторы заинтересованы в первую очередь в том, чтобы государство-заемщик эффективно управляло своими финансовыми ресурсами. Они не могут напрямую вмешиваться в суверенную экономику, но они вправе отказать в очередной просьбе в получении кредитов ввиду неэффективности национальной налоговой политики. Их интересует налоговое администрирование, потенциальная возможность с помощью рациональной налоговой политики мобилизовать средства, необходимые для выплат по внешнему долгу, а также прозрачность национальной финансовой системы, позволяющая говорить о реальной платежеспособности страны.
Анализируя причины российского финансового кризиса 1998 г., Дж. Олдинг-Сми, директор Второго европейского департамента МВФ, ответственного за стабилизационную программу фонда в России, прямо признал бездарную налоговую политику российского правительства в предкризисный период, связанную с предоставлением многочисленных налоговых льгот компаниям, близким к правительству, а также с неумением взыскивать задолженность крупных компаний-монополистов по неуплате налогов в бюджет.102 Действительно, накануне финансового
102 Olding-SmeeJ. What Went Wrong in Russia? // Central European Economic Review. — 1998. — November.
80
ЧАСТЬLНАЦИОНАЛЬНЫЙНАЛОГОВЫЙСУВЕРЕНИТЕТИМВ1^НАРОДН0ЕНАЛ(Г(Х)БЛ0ЖЕНИЕ
кризиса 1998 г. только 16% российских предприятий полностью выплачивали налоги в бюджет, а 70% межфирменных сделок осуществлялось путем взаимозачетов и бартера, что не предполагало перечисления налогов в пользу государства.103
В современных условиях (особенно после мировых финансовых кризисов конца XX в.) уже не действуют такие механизмы покрытия дисбаланса в национальном бюджете и во внешнеэкономических связях, как эмиссия и получение новых кредитов для возврата старых долгов. Кроме того, влиять на позиции страны-должника через международные организации, координирующие интересы инвесторов из различных стран, оказывается эффективнее, чем делать то же самое в одностороннем порядке. Россия на уроках финансового кризиса 1998 г. осознала прежнюю недальновидность своей налоговой политики и учла (с использованием консультативной поддержки международных финансовых организаций) все имевшиеся недостатки своей налоговой системы и налогового администрирования в ходе проводимой в настоящее время налоговой реформы.
Наконец, принятие Российской Федерации в международные организации (в том числе в качестве полноправного члена ВТО) невозможно без соблюдения условий для вступления. Очень часто условием вступления в международные организации является умеренный уровень налогового бремени. Применительно к ВТО это будет означать снижение величины импортных таможенных пошлин на ряд продуктов, что уменьшает поступление налоговых доходов от внешнеэкономических операций. Опыт вступления в ВТО КНР наглядно показывает необходимость адаптации налоговой системы страны к особенностям налогообложения, распространенным среди ведущих развитых стран мира (унификация налоговых ставок и пересмотр системы налоговых стимулов для иностранных инвесторов, снижение таможенных пошлин, ревизия действующих двусторонних налоговых соглашений на основе их соответствия Модельной налоговой конвенции ОЭСР).
Экспансия стран с низким уровнем налогов. В то время, когда большинство ведущих стран мира применяют в отношении налогоплательщиков относительно высокие ставки налогов, а также требовательно относятся к финансовой и налоговой отчетности, другие государства стремятся привлечь капитал, обращающийся в мировой экономике, на свою территорию путем либерализации своего налогового климата для иностранных инвесторов. Данные страны удачно вписались в схему движения международных инвестиционных потоков, являясь своеобразными посредниками между экспортерами и импортерами капитала, позволяя при этом аккумулировать инвестиционные доходы на своей территории (см. схему 3.1).
К концу XX в. в мире насчитывалось около трехсот различных юрисдикций с льготным налогообложением и сниженными требованиями к обязательной налоговой отчетности (т.н. налоговых гаваней). По оценкам швейцарских исследователей финансовые авуары, контролируемые странами-налоговыми гаванями, достигли к 2003 г. 13трлн. шв. фр.104 (около 10 трлн. долл. - эквивалент по величине ВВП всей
103 Морозов В. Анатомия кризиса - политика «отсроченной инфляции» // Вопросы экономики. -1998.-№9.-С. 27.
104 Naissance d’un reseau mondial contre la fraude fiscale // Le Courrier. — 2003. — 14 mai.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
81
экономики США). Своеобразное «нашествие» налоговых гаваней началось в 1960-1970-х гг., когда высокие налоги в ведущих развитых странах мира вызывали массовый отток инвесторов в страны с низким уровнем налогообложения. Причем данные территории принимают не только легально заработанные капиталы.
РАЗВИТЫЕ СТРАНЫ-ИМПОРТЕРЫ КАПИТАЛА
РАЗВИВАЮЩИЕСЯ СТРАНЫ-ИМПОРТЕРЫ КАПИТАЛА
Схема 3.1. Движение инвестиционных потоков в мировой экономике
Еще до триумфального развития электронной коммерции, в середине 1990-х гг., в более чем 120 странах мира действовало свыше миллиона компаний, целью которых являлось отмывание заработанных криминальным путем денег и проведение незаконных операций (в том числе с целью сокрытия прибыли от налогообложения).105 По оценкам Службы внутренних доходов США активы, размещенные на нелегально открытых зарубежных счетах граждан США, на тот же самый момент времени составили порядка 100-400 млрд, долл.106 Виртуализация финансовых операций сделала экспансию налоговых гаваней еще более заметной. В начале XXI в. каждый год в мире создается около 150 тыс. офшорных компаний,107 регистрируемых в налоговых гаванях. При этом налоговые гавани, чье население составляет лишь 1,2% от населения планеты, а ВВП - 3% мирового, контролируют 31% доходов и 26% активов американских транснациональных компаний.108
Наличие налоговых гаваней стало своеобразным фактором-раздражителем, инициирующим совершенствование налоговых систем и налоговой политики многих стран мира, поскольку активизация деятельности налоговых гаваней сокращает потенциальную налоговую базу национальных правительств. Данное совершен
105 Финансовые известия. — 1997. — 13 марта.
106 Economic Geography. — 1997. — No 3. — Р. 365.
107 Офшорные компании, как правило, занимаются операциями вне стран своего базирования, что позволяет им пользоваться различными налоговыми преимуществами.
108 L’evasion fiscale, fonds de commerce d’une ONG // Tribune de Geneve. — 2004. — 16 octobre.
82
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ствование идет сразу по нескольким направлениям: выработка совместной линии поведения развитых стран в отношении государств - налоговых гаваней через международные организации (ОЭСР) и интеграционные группировки (ЕС); внесение мер административного (ограничительно-запретительного) характера для операций с использованием офшорных структур в национальные налоговые законодательства; конкуренция с налоговыми гаванями экономическими методами (путем снижения налоговых ставок в развитых странах). Активность налоговых гаваней в данном случае является дополнительным стимулирующим фактором, который призван способствовать модификации национальных налоговых систем и трансформации налоговой политики таким образом, чтобы не вызывать бегство капиталов и физических лиц из ведущих экономик мира за рубеж по налоговым соображениям.
Итак, хотя в соответствии с традиционными взглядами национальная налоговая политика в первую очередь должна отвечать внутренним потребностям развития народного хозяйства данной страны, но абстрагироваться от влияния внешних факторов в современных условиях уже невозможно. Глобализация стала объективным процессом, которому бесполезно противостоять, в том числе и в налоговой сфере, которая всегда соизмерялась лишь с внутренними потребностями экономического развития. Напротив, те страны, которые в своей национальной налоговой политике игнорируют действие внешних факторов, заведомо оказываются в худшем положении с точки зрения национальной конкурентоспособности, привлекательности страны как для иностранных, так и отечественных инвесторов. Экономическая открытость страны, ее участие в системе мирохозяйственных связей ведут к необходимости корректировок в национальной налоговой политике в соответствии с вызовами глобальной среды.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Перечислите экономические факторы глобального характера, которые оказывают наибольшее влияние на состояние национальных налоговых систем и формирование национальной налоговой политики.
2)	Оцените положительные и отрицательные последствия современной информационной революции и развития Интернет-технологий для национальных правительств, а также для рядовых налогоплательщиков.
3)	Каков смысл налога Тобина и с чем связаны сложности его введения. Почему налог Тобина столь привлекателен для антиглобалистов?
4)	Каково место налогов в концепции «эффективного правительства»?
5)	Почему индивидуальные подоходные налоги и социальные налоги и сборы лежат в основе современных налоговых систем ведущих стран мира?
6)	Подумайте над тем, как можно стимулировать рождаемость с помощью налоговой политики. Какие, на Ваш взгляд, преимущества и недостатки есть у налога на бездетность?
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
83
7)	Каким образом можно использовать налоговые инструменты при проведении государственной политики в пенсионной сфере?
8)	Какие существуют ограничения при применении экологических налогов и сборов? Оцените возможность введения международного налога на выброс в атмосферу производных углерода (international carbon tax).
9)	Каким образом на состояние национальных налоговых систем повлиял международный терроризм?
10)	Какие ценности - неолиберальные или социально-рыночные — должны, на Ваш взгляд, определять современную налоговую политику России? На опыт каких стран можно опираться при проведении современных российских налоговых реформ? Опыт каких стран не следует повторять? Аргументируйте ответы.
11)	Каким образом могут влиять международные организации на национальную налоговую политику? Как изменяется данное влияние по мере усиления (ослабления) экономического потенциала страны?
12)	Объясните, почему национальная налоговая политика не должна игнорировать процессы, происходящие во внешней среде?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.
2.	Погорлецкий А.И. Воздействие внешних факторов на российскую налоговую политику // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1999. — Сер. 5. — Вып. 3.
3.	Погорлецкий А.И. Роль международных организаций в конвергенции национальных налоговых систем // Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития: Материалы международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета. Секции 4-8. — СПб., 2005.
Дополнительная
4.	Аткинсон Э., Стиглиц Дж. Лекции по экономической теории государственного сектора. - М., 1995.
5.	Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. - № 7.
6.	Богачева О. Налоговая реформа в США // МЭиМО. — 1987. — № 6.
7.	Волобуев О. Финансовая дилемма США: эволюция бюджетного регулирования экономики. — М., 1987.
8.	Галицкая С.В. Основные направления налоговой реформы в ФРГ// Аудитор. — 2002. — № 1.
9.	Гардаш С.В., Наумов А А. Программа налоговой реформы администрации президента Дж. Буша // США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2003. — № 4.
10.	Грачев М.С. Социальные аспекты реформирования российской налоговой системы // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2004. — Сер. 5. — Вып. 3.
11.	Друкер П. Задачи менеджера в XXI в. — М., 2000.
84
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
12.	Золльнер Ф., Погорлецкий А.И. Российская налоговая реформа 2000-2001 гг. // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 4.
13.	Зорилэ Д.В. Изменение налогового законодательства ФРГ под воздействием интеграционных процессов в рамках Европейского Сообщества // Дайджест финансы. — 2003. — № 1 (97). Январь.
14.	Караваева И.В. Эволюция налога на добавленную стоимость в налоговой теории и практике // Право и экономика. — 1996. — № 3.
15.	Кошмар халявы // Известия. — 2001. — 30 августа.
16.	Левый марш Франции // Ведомости. — 2001. — 30 августа.
17.	Костюк А.Н. Эволюция теорий налогообложения и практики формирования и функционирования налоговых систем в развитых странах мира. — М., 2000.
18.	Миллер О. Теория предложения и налоговая политика в США // МЭиМО. — 1989. — № 7.
19.	Налог Кудрина // Ведомости. — 2004. — 6 октября.
20.	Налоговая служба приходит в каждый дом // Ведомости. — 2001. — 6 сентября.
21.	Немова ЛА. Канада: смена главы правительства и новый этап социально-политических реформ // США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2004. — № 1.
22.	Никитин С, Степанова М., Никитин А. Налог на личные доходы: опыт развитых стран // МЭиМО.-2001.-№7.
23.	Никитин С., Никитин А., Степанова М. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // МЭиМО. — 2000. — № 11.
24.	Отчет о мировом развитии 1997. Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997.
25.	Пияшева Л.И. Экономический неоконсерватизм: теория и международная практика. — М., 1989.
26.	Погорлецкий А.И. Современные налоговые реформы в Германии и Франции // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 1.
27.	Погорлецкий А.И. Экономика зарубежных стран. — СПб., 2000 (второе издание - СПб., 2001).
28.	«Рейганомика»: теория и практика. — М., 1984.
29.	Русакова И.Г. Проблемы и практика применения налога на добавленную стоимость в развитых капиталистических странах. — М., 1989.
30.	Современные тенденции налогообложения в развитых капиталистических странах (80-е гг.): обзор информации. — М., 1988.
31.	США помогли мировой экономике выйти из рецессии за счет снижения налогов // Ведомости. — 2004. — 16 апреля.
32.	Тихонов О.В. Налоговая политика администрации Рейгана // США-ЭПИ. — 1987. — № 11.
33.	Фридмен М. Капитализм и свобода. — New York, 1967.
34.	Шмидхейни С. Смена курса. — М., 1994.
35.	2% на бездетность // Ведомости. — 2005. — 22 декабря.
36.	Asher М„ Heij G. South-East Asia’s Economic Crisis: Implications for Tax Systems and Reform Strategies // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1999. — Vol. 53. — No 1.
37.	Badmer F. La systeme fiscal de la Suisse face a la mondialisation // La vie economique. — 2002. — No. 11.
38.	Barro R. Bush’s Tax Cuts: Reaganomics Redux? // Business Week. — 2003. — January 20.
39.	Becker G. Happy Birthday, Milton Friedman // Business Week. — 2002. — July 1.
40.	Canto V., Joines D., Laffer A. Foundations of Supply-Side Economics: Theory and Evidence. — New York, 1983.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
85
41.	Castagnede В. Fiscalite Internationale de 1’entreprise. — Paris, 1987.
42.	Channels L., Griffith R. Taxing Profits in a Changing World. — London, 1997.
43.	Cullic J., Jones P. Microeconomics and the Public Economy: A Defense of Leviathan.— Oxford, 1987.
44.	Dickie M., McGregor R. Beijing Unveils Tax Cuts to Aid Business Hit by Sars // Financial Times. — 2003. —May 13.
45.	Environmental Taxes and Charges. — Deventer; Boston, 1995.
46.	Essays in Supply-Side Economics. — Washington, 1982.
47.	Evans M. The Truth about Supply-Side Economics. — New York, 1983.
48.	Feldstein M. Inflation, Tax Rules and Capital Formation. — Chicago; London, 1983.
49.	Feldstein M. Supply Side Economics: Old Truths and New Claims // The American Economic Review. — 1986. — Vol. 26. — May.
50.	Felix D. Financial Globalization versus Free Trade: The Case for the Tobin Tax. — Geneva, 1995.
51.	Fiscal Policy, Economic Ajustment, and Financial Markets. — Washington, 1989.
52.	Fiscalite et economic: analyse comparative des pays de 1’OCDE // Etudes de politique fiscale de 1’OCDE. — 2002. — No. 6.
53.	Fisman R., Wei S.-J. Tax Rates and Tax Evasion: Evidence from «Missing Imports» in China// NBER Working Paper. — No 8551.
54.	Fook Hong L. Tax Changes in China Impending upon Entry into the World Trade Organization // Bulletin for international fiscal documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 11.
55.	Frankel J. How Well Do Foreign Exchange Markets Function: Might a Tobin Tax Help? — Cambridge, 1996.
56.	Global Dialogues at Expo 2000 // International Herald Tribune. — 2000. — June 8.
57.	James S., Wallschutzky G. The Shape of Future Tax Administration // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1995. — Vol. 49. — No. 5.
58.	Haq M. The Tobin Tax: Coping with Financial Votability. — New York, 1996.
59.	Here We Go // Fortune. — 2003. — May 12.
60.	Huinzinga H, Nielson S. Capital Income and Profit Taxation with Foreign Ownershipof Firms // Journal of International Economics. — 1997. — February.
61.	Huinzinga H. A European VAT on Financial Services? // Economic Policy. — 2002. — Vol. 35. — October.
62.	Keen M. The German Tax Reform of2000 // International Tax and Public Finance.—2002. — Vol. 9. — No. 5.
63.	Kristol I. Ideology and Supply-Side Economics // Economic Impact. — 1981. — March.
64.	Kuttner R. Permanent Tax Cuts Are the Last Thing We Need // Business Week. — 2002. — July 24.
65.	L’influence des ecotaxes sur les echanges intemationaux // Problemes economiques. — 1996. — No. 2.474.
66.	La tax Tobin pour James Tobin // Problemes economiques. — 2001. — No. 2.734.
67.	Laffer A., Seymour J. The Economics of the Tax Revolt: a Reader. — New York, 1979.
68.	Langdana F. Macroeconomic Policy: Demystifying Monetary and Fiscal Policy. — Boston; Dordrecht; London, 2002.
69.	Laure M. Traite de politique fiscale. — Paris, 1956.
70.	Le retour de la tax Tobin? // Problemes economiques. — 1998. — No. 2.596.
71.	Lee R., Edvards R. The Fiscal Effects of Population Aging in the US: Assessing the Uncertainties П NBER Papers. — 2002.
86
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
72.	Longdana Е Macroeconomic Policy: Demystifying Monetary and Fiscal Policy. — Boston; Dordrecht; London, 2002.
73.	Malabre A. Lost Prophets. An Insider’s History of the Modem Economics. — Boston, 1994.
74.	McLure Ch. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 8.
75.	Mendez R. International Public Finance: A New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992.
76.	MinarikJ. Making America’s Budget Policy from the 1980s to 1990s. — New York; London, 1990.
77.	Mirrlees J. An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation // Review of Economic Studies. — 1971. — P. 175-208.
78.	Naissance d’un reseau mondial contre la fraude fiscale // Le Courrier. — 2003. — 14 mai.
79.	Olding-Smee J. What Went Wrong in Russia? // Central European Economic Review. — 1998. — November.
80.	Peterson P Gray Dawn: The Global Aging Crisis // Foreign Affairs. — 1999. — January/February.
81.	Rousseas S. The Political Economy of Reaganomics. — New York; London, 1982.
82.	Schjelderup G., Hagen K., Osmudsen P. Internationally Mobile Firms and Tax Policy // CES Working Paper— 1995. — No. 96. — November.
83.	Strulik H. Fiscal Policy Reforms in a Global Economy // International Tax and Public Finance. — 2002. —Vol. 9. —No. 1.
84.	Supply-Side Solution. — Chatham, 1983.
85.	Tax Policy Handbook. — Washington, 1995.
86.	Tax Policy in the Nordic Countries. — Gothenburg, 1993.
87.	Tax Policy m the Twenty-First Century. — New York, 1988.
88.	The Effects of Taxation in Multinational Corporations. — Chicago, 1995.
89.	The Tax Revolution: A New Era Begins. — [S.I.], 1986.
90.	The Tobin Tax: A Tool for Allocative or Distributional Policies? // Intereconomics. — 1996. — May/June.
91.	Tanzi V. Taxation in an Integrating World. — Washington, 1995.
92.	Tobin J. A Proposal for International Monetary Reform // Eastern Economic Review. — 1978. — Vol. 4.
93.	Tobin J. The New Economics, One Decade Older. — [S.I.], 1972.
94.	Tyson L Tax Cuts for the Rich Are Even More Wrong Today // Business Week. — 2002. — July 8.
95.	Why Do Death Rate Decline? // The NBER Digest. — 2002. — March.
96.	World Tax Reform. — San Francisco, 1990.
Интернет-источники
•	Погорлецкий А.И. Современное состояние экономики ФРГ и поучительные уроки немец-
кой модели развития // www.politekonom.ru/ ec_pol/ problems/ investizii/1030281593.rtf
•	Прямые выгоды налоговой реформы // www.inosmi.ru/translation/224496.html
•	www.attac.org и www.suisse.attac.org - сайты Ассоциации за налогообложение финансовых трансакций для помощи гражданам (антиглобалистическая организация Attac).
•	Pourquoi la taxe Tobin? // www.suisse.attac.org/article49.html
•	www.lenta.ru/economy/2003/01/07/bushplan/ - план налоговой реформы Дж. Буша-мл.
в США.
•	www 1 .oecd.org/publications/e-book/0103061Е.PDF - статистика налоговых поступле-
ний в странах ОЭСР.
ЧАСТЬ II МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Глава 4
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО: ПРИНЦИПЫ И КАТЕГОРИИ МЕЖДУНАРОДНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В первой части учебника мы выяснили, что в современном глобализирующемся мире каждой национальной экономике желательно учитывать влияние на свою налоговую систему тех факторов, которые присущи процессу глобализации. Однако даже если все страны мира скорректируют свои национальные фискальные политики, осуществив модификацию налоговых систем с учетом воздействующих на них факторов внешней среды, то все равно невозможно избежать межгосударственных конфликтов в налоговой сфере в своеобразной конкурентной борьбе за право облагать налогами субъектов международных операций. Как быть в этом случае? Как разрешать неизбежные конфликты суверенных налоговых юрисдикций?
Очевидно, что здесь, как и в любой ситуации возникновения противоречий, должны использоваться определенные регулирующие механизмы, призванные искать решения, удовлетворяющие обе конфликтующие стороны. Вместе с тем поиск подобных компромиссов в сфере налогообложения сопряжен с дополнительными трудностями: ведь здесь конфликтуют между собой равные по значимости субъекты международного права - государства, которые сами устанавливают правила поведения в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей. Учитывая данную специфику, область межгосударственных налоговых отношений является одной из самых сложных правовых отраслей. Единые и обязательные для всех субъектов международных экономических отношений законы как таковые здесь отсутствуют (подобные правовые нормы наднационального характера изначально не могут посягать на национальный налоговый суверенитет), а роль основополагающих источников права играют налоговые законодательства суверенных юрисдикций и межгосударственные договоренности по налогообложению, заключенные на двусторонней основе.
Юридические аспекты сосуществования национальных налоговых систем в мировой экономике, проблемы правового регулирования налогообложения внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, необходимость создания правовых гарантий, обеспечивающих равное налоговое бремя субъектам ВЭД, осуществляющим операции на фискальной территории нескольких государств - вот круг основных проблем, которые призвано регулировать международное налоговое право.
4.1. Международное налоговое право: предмет, метод, особенности и источники
Международное налоговое право является одной из важнейших составляющих международного налогообложения, поскольку именно оно способствует установлению универсальных принципов взимания налогов в глобализирующейся систе-
89
90
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ме мирохозяйственных связей, а также влияет на прозрачность границ между национальными налоговыми юрисдикциями. Международное правовое регулирование налогообложения призвано решать многочисленные споры между различными странами мира, коллизию национальных правовых систем в своеобразной борьбе за право облагать доходы субъектов международных экономических отношений.
Понятие «международное налоговое право» столь же специфично по своей сущности, как и уже рассмотренная нами в гл. 1 категория «международное налогообложение». В широком смысле под международным налоговым правом понимают совокупность международно-правовых принципов и норм, регулирующих межгосударственные взаимоотношения в налоговой сфере. Вместе с тем национальные налоговые системы и правовые принципы их организации в современной системе мирохозяйственных связей обладают достаточно устойчивым суверенитетом. Они остаются в высокой степени автономными, несмотря на непрерывно увеличивающееся воздействие факторов внешней экономической и налоговой среды. Поэтому международное налоговое право можно также трактовать как совокупность налоговых законодательств всех стран мира, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов (в том числе иностранных инвесторов) как внутри данной фискальной юрисдикции, так и налогообложение внешнеэкономических операций и доходов от их осуществления.
Четкого и однозначного определения международного налогового права не дают ни известные энциклопедии, ни словари-глоссарии юридических терминов, ни учебники. Такое неопределенное положение данной международной правовой категории объясняется ее двойственным характером. Совершенно очевидно, что стремление сохранить в полном объеме национальный налоговый суверенитет не дают возможности создания единой наднациональной правовой формы регулирования фискальных вопросов, возникающих в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков. Достаточно категорично высказался по данному поводу французский правовед М. Кретьен, заявив, что международного налогового права как такового вообще не существует, поскольку не существует единого, унифицированного и персонифицированного мирового правопорядка и отсутствуют соответствующие властные структуры, наделенные исключительным правом издания международных налоговых законов.1
Авторитетный отечественный специалист в области международного налогового права В. Кашин, в свою очередь, считает, что основой международных правовых отношений в сфере налогообложения являются национальные юрисдикции. Согласно данному подходу, в национальном налоговом праве выделяются две части: первая часть регулирует исключительно отношения в области налогообложения деятельности отечественных юридических и физических лиц в пределах конкретной налоговой юрисдикции, вторая призвана регулировать деятельность всех субъектов внешнеэкономических операций. Именно вторая часть и образует «международную» часть налогового права, так называемое международное налоговое право.
См. Chretien М. Existe t*il un Droit International Commun? // Revue critique de droit international рпуё, 1953.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
91
Кроме национального законодательства, регулирующего налогообложение в сфере ВЭД, неотъемлемой частью международного налогового права являются межгосударственные соглашения (конвенции), предметом которых выступает сфера взаимных фискальных интересов договаривающихся стран. Вместе с тем, по мнению В. Кашина, стоит четко разграничивать международную часть национального налогового права и межгосударственные соглашения в области налогообложения - собственно «международное налоговое право».2
Если следовать прочим известным определениям, то можно привести довольно туманную формулировку, приведенную испанским юристом С. де Буханда на одной из международных конференций: международное налоговое право - это «проекция правовых принципов международных отношений на сферу налогообложения».3
В свою очередь, мы будем придерживаться расширенной трактовки международного налогового права, согласно которой под международным налоговым правом следует понимать как национальное налоговое законодательство в части регулирования ВЭД, так и международные налоговые соглашения и иные международно-правовые акты, опосредующие межгосударственное правовое взаимодействие в налоговой сфере. Соответственно, в части II данного учебника будет проанализирована область международного правового сотрудничества в разработке унифицированных норм и правил налогообложения. Международные же аспекты национальных налоговых правовых систем (так называемое национальное налоговое право для международных сделок) мы рассмотрим на примере ряда ведущих стран мира в части III.
Международное налоговое право довольно специфично по своей сущности, поскольку регулирует международные налоговые отношения, участниками которых выступают как государства и международные организации - субъекты международного публичного права, так и физические лица и компании - субъекты международного частного права. Соответственно, в зависимости от характера регулируемых отношений и от участия в них вышеназванных субъектов международных операций можно выделить международное публичное и международное частное налоговое право.
Предмет международного публичного налогового права - регулирование налоговых отношений, возникающих по поводу общего разграничения или ограничения полномочий государств по взиманию налогов с международных организаций и субъектов частного права и реализующихся путем заключения соответствующих международных правовых актов или внесения в национальное законодательство различных стран взаимных норм международного характера. Кроме того, к международному публичному налоговому праву следует отнести отношения, связанные с межгосударственным сотрудничеством в области предотвращения уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации субъектов ВЭД. Правовой основой
2 См. Кашин В А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М., 1998. — С. 47.
3 De Bujanda S. Derecho Fiscal International // 4th International Bar Association Conference Report. — Madrid, July 1952. - P. 299-300.
92
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕВ НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
данного сотрудничества являются межгосударственные соглашения о взаимодействии налоговых органов, а также соответствующие положения международных налоговых соглашений.
Предмет регулирования международного частного налогового права - отношения между государством и субъектом частного права, а также между субъектами частного права без участия государства. Эти отношения являются производными от международного публичного налогового права и возникают по поводу взимания налогов с субъектов международного бизнеса в соответствии с уже заключенными межгосударственными соглашениями. При этом подразумеваются операции, совершаемые резидентом одного государства на территории другого государства или же операции резидента данной страны с иностранными резидентами. Кроме того, международное частное налоговое право регулирует налогообложение имущества и (или) капитала, которыми резидент одного государства располагает на территории другого государства.
И международное публичное, и международное частное налоговое право являются составной частью международного финансового права, которое, в свою очередь, входит в состав финансового права как отрасли права. Соответственно, международное налоговое право как таковое - составная часть налогового права как подотрасли финансового права. Тем не менее, международное публичное налоговое право ближе по содержанию к международному финансовому праву, а международное частное налоговое право - к внутригосударственному налоговому праву.
Международное налоговое право объединяет в себе две основные группы общественных отношений - во-первых, межгосударственные отношения в сфере международного экономического сотрудничества, распределения прав по взиманию налогов, международной борьбы с уклонениями от уплаты налогов и недискрими-нации налогоплательщиков-субъектов ВЭД; во-вторых, налоговые отношения, возникающие по поводу снижения размера взимаемых налогов. Из-за того, что данные отношения взаимосвязаны, а также по своему характеру изначально ориентированы на налогообложение, можно сделать вывод о том, что международное налоговое право регулирует самостоятельную сферу налоговых отношений, которая не совпадает со сферой регулирования национального законодательства, с основными целями и задачами налогообложения. Поэтому международное налоговое право является специальным по отношению как к международному финансовому праву, так и к налоговому праву.
Опираясь на вышеизложенное, можно представить следующее определение международного налогового права. Международное налоговое право - совокупность норм международного права, регулирующих общественные отношения между государствами, международными организациями, юридическими и физическими лицами по поводу установления, введения и взимания налогов с целью уменьшения налогового бремени для создания необходимых условий развития международных экономических отношений, а также по поводу предотвращения международного уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации субъектов ВЭД.
Различают два основных метода международного правового регулирования в налоговой сфере - диспозитивный и императивный. Диспозитивный метод пред
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
93
полагает, что договаривающиеся стороны при заключении международного договора достигают взаимного согласия по всем проблемным вопросам и никто не вправе устанавливать общеобязательные правила достижения такого согласия. В соответствии с императивным методом при заключении договоров представители государств стремятся максимально соблюсти свои национальные интересы, а после заключения межгосударственного соглашения договаривающиеся стороны обязаны его неукоснительно выполнять.
Международному публичному налоговому праву присущи оба вышеназванных метода регулирования. Напротив, международному частному налоговому праву в большей степени свойственно диспозитивное начало, поскольку международные договоры по вопросам налогообложения и внутренние правовые нормы договаривающихся государств предоставляют субъектам частного права более льготный режим налогообложения, в сравнении с тем, который предусмотрен национальным налоговым законодательством. В результате налогоплательщики вправе воспользоваться льготным налоговым режимом, но не обязаны делать этого. Ничто не запрещает налогоплательщику платить большие налоги, чем предусматривают правовые нормы. В данном случае нельзя также говорить и о налоговой ответственности за несоблюдение норм международных соглашений.
Международное налоговое право предполагает т.н. формальную координацию национальных налоговых политик: согласование принципов налогообложения определенных видов доходов на межгосударственном уровне посредством заключения международных налоговых соглашений. В свою очередь, неформальная координация предусматривает изменение национальной налоговой политики в одностороннем порядке под воздействием фактора международной налоговой конкуренции: снижение уровня налоговых ставок, изменение налоговой базы, унификация принципов, применяемых в косвенном налогообложении.
Основными задачами международного налогового права являются следующие.
•	Реализация принципа справедливости налогообложения, предполагающая не только устранение двойного налогообложения, так и предотвращение возможного уклонения от уплаты налогов, а также недискриминацию налогоплательщиков. Субъекты ВЭД не должны подвергаться более высокому налоговому бремени, чем налогоплательщики, действующие исключительно в границах данной фискальной юрисдикции. В свою очередь, внешнеэкономические агенты не могут иметь большие возможности по налоговой оптимизации, чем национальные компании и граждане данной страны, не ведущие операции за рубежом.
•	Экономическая нейтральность налогов, т.е. минимизация влияния налогов на процесс принятия решений в международном бизнесе, на межгосударственные трансферты капиталов и доходов, осуществляемые по налоговым соображениям, на международную миграцию трудовых ресурсов.
Нужно отметить определенный парадокс, изначально свойственный международному налоговому праву. Общие принципы международного права закрепляют за каждым государством суверенитет (в том числе фискальный суверенитет). В резуль
94
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
тате этого в сфере международных экономических отношений часто возникают коллизии между национальными правовыми нормами различных государств, порождающие двойное налогообложение субъектов ВЭД. В свою очередь, международное двойное налогообложение является предметом регулирования норм международного налогового права. С этой целью в отдельную подотрасль международного налогового права выделено право двойного налогообложения (the law of double taxation). Получается, что международное право своими основополагающими принципами порождает коллизии и создает специфическую сферу международных правовых отношений - международное налоговое право.
Характерной чертой международного налогового права является и его публичный характер, вытекающий из специфики национального налогового права. Дело в том, что государства выступают в качестве правовых субъектов международного экономического права, которым общество передает неограниченные полномочия по установлению и взиманию налогов, их дальнейшему перераспределению, исходя из общественных потребностей. Поэтому налоговое право защищает в первую очередь не частные интересы налогоплательщика, а общественные интересы, интересы государства. Предполагается, что государство в лице своих органов власти действует в интересах всех своих граждан, а граждане оказывают государству финансовую поддержку, уплачивая налоги. Широко известна фраза Б.Франклина, который высказался на данную тему достаточно категорично, подчеркнув обязательность налогов:
... правительство ничего не может делать для граждан, если граждане ничего не делают для государства. Умирать и платить налоги надобно везде.
Цит. по: Тургенев Н. Опыт теории налогов. — М., 1937. — С. 11.
Обязанность уплаты налогов закреплена за налогоплательщиками и в основном законе страны - Конституции. Так, ст. 57 Конституции РФ гласит, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Прочие установленные законами обязанности налогоплательщиков так или иначе направлены на неукоснительное, правильное и своевременное выполнение данной конституционной обязанности. Конституционный Суд РФ (КС РФ) в одном из своих постановлений определил налог как неотъемлемое условие существования государства и разъяснил, что обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков как безусловное требование государства.4
Публично-правовой характер налогового права дополняет и налоговое администрирование, выражающее одностороннюю волю государства в сборе соответствующих налоговых поступлений и отражающее следующие позиции государственного аппарата:
•	приоритеты во взаимоотношениях налогоплательщика и государства отданы государству;
•	законы, регулирующие налоговые правоотношения, отличаются динамизмом, служат средствами достижения текущей экономической и фискальной поли
4 Постановление КС РФ от 17.12.1996. № 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. — 1996. — № 5.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
95
тики государства, потому данные законы подкрепляются рядом подзаконных актов, разъясняющих особенности применения законов;
•	права налогоплательщиков ограничены их обязанностями по уплате налогов;
•	порядок реализации прав налогоплательщиков в финансовой области основывается на принципе «минимум доверия - максимум контроля».
В свою очередь, права налогоплательщиков должны поддерживать баланс прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами. Среди прав налогоплательщиков выделяются следующие:
•	право на информацию;
•	право на вежливое и уважительное отношение со стороны представителей налоговых органов;
•	право на беспристрастное применение закона;
•	право на признание своих действий добросовестными;
•	право на конфиденциальность и невмешательство в хозяйственную деятельность;
•	право на справедливое рассмотрение налоговых споров;
•	право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом.
По отношению к действиям налогоплательщиков в налоговом праве, как и в уголовном, действует презумпция невиновности. В соответствии с этой презумпцией, если налогоплательщик подозревается в злонамеренных действиях, приведших к правонарушению, то ответственность за доказательство его вины лежит на налоговых органах, обвиняющих налогоплательщика в недобросоветсном исполнении конституционных обязанностей по уплате налогов. Налогоплательщик, таким образом, имеет право на отстаивание своей невиновности и законопослушания до тех пор, пока не будет доказано обратное. В национальной правовой системе Российской Федерации презумпция невиновности налогоплательщика закреплена как в Конституции, так и в Налоговом кодексе:
1.	Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.
2.	Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.
3.	Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
Конституция РФ, ст. 49.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правона-
96
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
рушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
НК РФ, ст. 108, п. 6.
Все данные особенности национального налогового права переносятся и на сферу международных правовых отношений в налоговой области.
К источникам международного налогового права (если понимать под ним совокупность норм национального и международного права, регулирующих международные налоговые отношения) относятся следующие.
•	Национальное законодательство, т.е. внутренние правовые нормы в налоговой сфере, регулирующие область внешнеэкономической деятельности (например, Налоговый кодекс РФ, устанавливающий порядок налогообложения зарубежных доходов российских резидентов и российских доходов иностранных резидентов).
•	Международные соглашения по налоговым вопросам (иначе - конвенционное право). Среди международных соглашений в налоговой сфере можно выделить: (1) международно-правовые акты, устанавливающие общие принципы деятельности государств в сфере налогообложения (например, соглашения о партнерстве и сотрудничестве в части положений, касающихся экономических и финансовых отношений договаривающихся сторон), а также международно-правовые акты по вопросам налогообложения, носящие рекомендательный характер (модельные налоговые конвенции и комментарии к ним); (2) соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества); (3) соглашения по административным вопросам, регулирующие взаимодействие налоговых ведомств разных стран в борьбе с налоговыми правонарушениями; (4) соглашения, регулирующие определенные сферы международного сотрудничества и содержащие специальные положения относительно налогов (например, соглашения о взаимной торговле, инвестициях, морском и воздушном сообщении).
•	Судебная практика, основанная на юридических прецедентах, объектом которых является международное налоговое право. В свою очередь, источниками прецедентов могут быть как минимум три юрисдикции - судебные инстанции: судопроизводство национальной налоговой юрисдикции налогоплательщика-резидента, судебные органы иностранной налоговой юрисдикции (страны - источника доходов), а также орган, правомочный решать путем судебного арбитража международные налоговые споры. Нужно отметить, что судебная практика является источником международного налогового права преимущественно для тех стран, которые следуют англо-саксонской правовой системе, базирующейся на прецедентах.
•	Международный правовой обычай, имеющий силу закона и обязательный к применению в тех случаях, когда и национальные правовые системы, и межгосударственные налоговые соглашения (при наличии таковых) оказываются
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
97
не в состоянии урегулировать ситуацию (т.н. международное обычное право).5 Именно из концепции международного правового обычая следует правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, при котором международное налоговое соглашение для урегулирования данного предмета налоговых споров отсутствует.
Кроме источников международного налогового права важны также и доктрины, т.е. научные концепции и теоретические интерпретации источников права, включающие рекомендации международных частных и общественных организаций, занимающихся вопросами урегулирования спорных ситуаций в сфере международного налогообложения. Следует отметить, что доктрины носят рекомендательный характер и могут серьезно расходиться в трактовке своего объекта исследований и применяемых принципов решения споров с источниками международного налогового права, в особенности с решениями судебных инстанций по данному вопросу, но в ряде случаев они помогают как налогоплательщику, так и национальным налоговым органам правильно интерпретировать сложившуюся ситуацию в области международного налогообложения.
Особенности международного налогообложения в равной степени распространяются и на особенности международного налогового права. Наряду с отсутствием в современной мировой экономике наднационального органа, способного устанавливать международные налоги, отсутствует и единый орган международного правового регулирования. Поэтому неизбежны сложности, связанные с определением приоритета применяемых источников международного налогового права. Дело в том, что при рассмотрении возникающих проблем налогообложения внешнеэкономических операций соответствующие судебные инстанции руководствуются, как правило, и внутренними правовыми нормами, и международными соглашениями. Таким образом, типичной проблемой международных налоговых споров является устранение противоречий между национальным налоговым законодательством и международными налоговыми соглашениями. При решении данных проблем возможны разные варианты, основанные как на приоритете конвенционного права, так и на приоритете определенных норм национального законодательства.
Так, согласно общей концепции международного права, международные договоры (включая соглашения по налоговым вопросам) считаются имеющими большую силу, чем национальные законы, регулирующие тот же самый объект права. Ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. гласит, в частности, о том, что «сторона не может ссылаться на положения своего внутрен
5 Необходимым условием превращения международного обычая в источник нрава (т.н. обычную норму международного налогового права) является его признание государствами, между которыми возникли сложности в применении национальных и конвенционных норм правового регулирования в отношении соответствующих внешнеэкономических операций налогоплательщика. Кроме того, ст. 38 Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. предполагает, что нормы, содержащиеся в договоре, становятся обязательными для третьих государств в результате возникновения международного обычая.
98
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
него права для оправдания невыполнения положений международного договора». В Конституции РФ также говорится:
Общепризнанные принципы и нормы международного права и международ* ные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Конституция РФ, ст. 15, п.4.
Однако при применении положений международных налоговых соглашений государства наряду с признанием за международным договором большей силы могут следовать и другим принципам, т.е. не отдавать международным соглашениям приоритет. К примеру, в США, ФРГ, Великобритании международные соглашения имеют равную силу с внутренними правовыми нормами, что может приводить к определенным противоречиям. В таких случаях соблюдаются следующие принципы.
•	Закон, принятый после ранее действовавшего закона, имевшего тот же предмет правового регулирования, имеет большую силу (lex posterior derogat legi priori). Такой порядок применяется, к примеру, в США, но его главное неудобство заключается в том, что национальное налоговое законодательство становится более гибким элементом налогового регулирования, поскольку является динамично развивающимся. Напротив, налоговые соглашения обладают статичностью, они пересматриваются намного реже национальных правовых норм. Конечным следствием становится меняющееся положение международных налоговых соглашений по отношению к национальному налоговому законодательству. Статус налоговых конвенций варьируется в зависимости от времени принятия внутренних правовых актов по данному вопросу, а это противоречит Венской конвенции о праве международных соглашений от 23 мая 1969 г.
•	Действующие специальные законы (в частности, по регулированию международного налогообложения) имеют большую юридическую силу, чем законы, пусть даже и принятые позднее, но не регулирующие непосредственно международное налогообложение (lex specialis).
Для того чтобы учесть все возможные несогласованности между внутренними правовыми нормами и международными соглашениями страны в области налогообложения, перед подписанием налоговых конвенций желательно a priori провести тест на их совместимость с национальным законодательством. Если же конвенция об избежании международного двойного налогообложения подписана a posteriori, без ее анализа на такую совместимость, могут возникнуть сложности на предмет адаптации конвенции к нормам национального налогового законодательства.
Следует также отметить, что международное соглашение по своему статусу стоит ниже национальных правовых норм в таких странах как Бельгия, Швейцария, Греция и Перу, где большей юридической силой обладает основной закон страны - Конституция.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
99
Если между странами, следующими разным правовым принципам в налогообложении, возникают разногласия, то противоречия разрешаются, как правило, на основе компромиссов по обоюдному согласию. В противном случае, ст. 60 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. предусматривает, что если права договаривающейся страны нарушены, то сторона может прекратить или приостановить действие договора:
Существенное нарушение двустороннего договора одним из его участников 9 дает право другому участнику ссылаться на это нарушение как на основание для прекращения договора или приостановления его действия в целом или в части.
Венская конвенция о праве международных договоров 23 мая 1969 года, ст. 60.
Порядок решения подобных правовых споров строится на применении принципов субсидиарности и неухудшения фискальной ситуации налогоплательщика.
Принцип субсидиарности (subsidiarity principle) в международном налоговом праве предполагает, что рассмотрение любой проблемы международного налогообложения начинается с анализа национального налогового законодательства юрисдикции резидентства налогоплательщика. В случае, если возникает спорная ситуация в отношении налогообложения доходов субъекта ВЭД, налоговая администрация страны резидентства данного субъекта должна первой постараться найти приемлемое решение на основе действующего национального законодательства в отношении соответствующих международных операций. В отсутствие такой возможности спор разрешается в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения.
Принцип неухудшения фискального положения налогоплательщика (nonaggravation principle), являясь, в определенной мере, следствием принципа субсидиарности, предполагает, что в соответствии с действующими международными налоговыми соглашениями налогоплательщик изначально не может быть поставлен в худшую фискальную ситуацию по сравнению с той, в которой он бы находился в отсутствии таковых. Как уже было отмечено выше, в основе данного принципа лежит международное обычное право.
Стоит особо подчеркнуть, что в международном налоговом праве одна и та же концепция либо одно и то же правило налогообложения нередко трактуется по-разному со стороны и национальных налоговых администраций, и налогоплательщиков. Поэтому достаточно большое место отводится взаимодействию налоговых служб различных стран в целях поиска компромисса по сложным и запутанным вопросам. Именно необходимость в совместном урегулировании конфликтных ситуаций способствует преодолению исключительно национальных интересов суверенных налоговых систем (и чиновников, их представляющих). Диалог между налоговыми администрациями различных государств оказывает определенное и все возрастающее влияние на правовые основы национальных налоговых систем.
100
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
4.2.	Основные категории и принципы международного налогообложения
Вполне очевидно, что для унификации подходов к решению проблем международного налогообложения на основе использования механизмов международного налогового права необходимо использовать некие общие для национальных правовых систем категории и принципы. В частности нужно предложить общие критерии оценки деятельности налогоплательщиков, в особенности тех, кто осуществляет внешнеэкономические операции. Необходимо выделить страны-источники соответствующих доходов физических и юридических лиц, а также выявить страны, претендующие на эти же самые доходы по факту регистрации на их территории компании или по факту проживания лиц, извлекающих данные доходы вне их национальной юрисдикции.
Первым установить единые для всех стран критерии международного налогообложения предложил в 1926 г. Б. Гризиотти.6 Его идея предполагала использование общих унифицированных терминов в национальном налоговом законодательстве, а также аналогичных по способу взимания налогов в структуре национальных налоговых систем. Кроме того, им был поставлен вопрос о необходимости участия международных организаций в координации процесса гармонизации налоговых законодательств различных стран. Международный контроль над деятельностью национальных налоговых администраций должен был осуществляться Лигой Наций.
К сожалению, предложенный проект неформальной координации национальных налоговых законодательств так и не удалось реализовать на практике из-за многочисленных противоречий между государствами, включая разный подход к налогообложению в разных странах мира.
Вместе с тем часть проекта Гризиотти, касающаяся введения единых терминов (категорий) международного налогообложения, а также унификации критериев (принципов) взимания налогов была благополучно реализована. Унифицированные термины и критерии налогообложения появились как в национальном налоговом законодательстве различных стран мира, так и в международных налоговых соглашениях. Ключевой проблемой международного правового регулирования в сфере налогообложения при этом стал порядок определения принадлежности налогоплательщика к соответствующей фискальной юрисдикции, а также порядок распределения доходов субъектов ВЭД между претендующими на них странами.
В данном случае речь идет об определении двух важнейших категорий международного налогового права - категории резидентства (residence) физических и юридических лиц, а также категории «налогооблагаемое присутствие» (taxable situs), связанной с извлечением дохода резидентом какой-либо страны из источников на зарубежной фискальной территории. В свою очередь, категории «резидентство» и «налогооблагаемое присутствие» обуславливают применение двух важнейших принципов международного налогообложения - принципа резидентства и принципа налогообложения у источника образования доходов.
6 Подробнее см.: Griziotti В. Principios de Politica, Derecho у Ciencia de la Hacienda. — Madrid, 1958.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
101
И налогообложение по принципу резидентства, и налогообложение у источника образования доходов как в национальном законодательстве, так и в международных соглашениях основано на доктрине экономической привязанности (doctrine of economic allegiance), разработанной немецким финансистом Г. Шанцем. Согласно доктрине Шанца, единственным правомерным способом отождествления субъектов налогообложения с какой-либо фискальной юрисдикцией должны стать их тесные экономические связи с данной территорией:
Каждый человек, экономически привязанный к данному сообществу, т.е. тот, кто желает получать выгоды от обязательств, взятых на себя данной коммуной, должен разделять свою ответственность за финансирование ее деятельности.
Schanz G. Zur Frage der Steuerpflicht // Finanzarchiv. — 1892. - Vol. 911. - S. 372.
Основой для налогообложения в данном случае служит получение хозяйствующим субъектом определенных товаров, работ и услуг от общественного сектора того сообщества, на территории которого он находится или на территории которого образуются его доходы. Соответственно, правительство данной страны вправе рассчитывать на выполнение физическим либо юридическим лицом своих налоговых обязательств в интересах национальной экономики.
В начале XX в. к процессу разработки единого похода для решения международных налоговых проблем подключилась Лига Наций, созданная в Женеве в 1919 г. Уже к 1923 г. ею была расширена доктрина экономической привязанности Шанца за счет включения в нее ряд новых элементов, согласно которым налогоплательщика можно было отождествлять с соответствующей фискальной территорией. По предложению Лиги Наций при определении места налогообложения ключевая роль стала отводиться таким критериям как:
•	происхождение самого налогоплательщика или источника его благосостояния (место производства благ/доходов);
•	местонахождение благ (обладание благами);
•	место реализации прав на данные блага;
•	место потребления благ.
Наиболее важными критериями для налогообложения являются источник происхождения доходов (благ) и место резидентства (или же налоговый домициль -основная юрисдикция местопребывания - при наличии резидентсва сразу в нескольких фискальных юрисдикциях) собственника, получающего и потребляющего данные доходы. Согласно доктрине Шанца, и страна резидентства налогоплательщика, и страна-источник его доходов (благ) вправе легитимным образом претендовать на налогообложение доходов данного лица на основе факта оказанных ими услуг. Таким образом, налоговая юрисдикция в части взимания подоходных налогов основывается и на источнике происхождения доходов, и на критерии резидентства физических (юридических) лиц, их получающих, и, что чаще всего распространено в международном налогообложении, на комбинации двух вышеназванных категорий.
102
МАСТЬ II. МРКДУНАРСДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Критерии установления резидентства и факта наличия налогооблагаемого присутствия на суверенной фискальной территории регулируются как национальным налоговым законодательством, так и конвенционным правом (соответствующие категории, зачастую, даже более четко определены в международных налоговых соглашениях, чем в национальном законодательстве7). Вместе с тем можно выделить общий правовой подход в определении места резидентства для физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции, а также для налогообложения доходов у источника их образования. Данные вопросы будут рассмотрены нами в следующей главе.
4.3.	Особенности взимания налога на добавленную стоимость в сфере внешнеэкономической деятельности
Хотя международное налоговое право регулирует преимущественно межгосударственные отношения в области взимания прямых налогов (подоходных и имущественных), наше изложение будет неполным без рассмотрения особенностей косвенного налогообложения внешнеэкономических операций. Наиболее важно при этом акцентировать внимание на принципах и особенностях взимания НДС.
По аналогии с принципами резидентства и налогообложением доходов у источника их образования, применяемым в прямом налогообложении, для НДС также используются два принципа международного налогообложения: принцип страны потребления (места назначения) и принцип страны происхождения.
Принцип страны потребления (destination based VAT) предполагает, что НДС взимается со всех товаров и услуг, которые были ввезены в данную юрисдикцию для их конечного потребления вне зависимости от того, где эти продукты были произведены. Согласно данному принципу, НДС по существу является налогом на конечное потребление, им облагается импорт и не облагается экспорт. Если товар, в цену которого входит НДС, ранее удержанный в результате серии операций по купле-продаже, экспортируется, то экспортеру возмещается величина данного налога.
В бытовой ситуации применение данного принципа лучше всего известно российским туристам, посещающим страны Европейского Союза. При покупке товара на сумму, превышающую установленный для данной цели минимум, турист предъявляет продавцу заграничный паспорт с визой. Продавец заполняет специальный чек на возврат налога (НДС) с указанием соответствующей суммы (обычно около 10% стоимости товара), к которому прикрепляется товарный чек. При прохождении туристом-покупателем таможенного контроля на границе ЕС при выезде, на чек о возврате НДС ставится штамп. С проштампованным таможенни
7 Нужно отметить, что международные налоговые соглашения хотя и не правомочны определять резидентство физических либо юридических лиц (резидентство устанавливается в соответствии с критериями, содержащимися в национальном налоговом законодательстве), но они помогают устранять противоречия между двумя (или даже несколькими) фискальными юрисдикциями, признающими одного и того же налогоплательщика резидентом сразу нескольких стран в соответствии с внутренними правовыми нормами данных государств, закрепляя исключительные права на налогообложение его доходов за одной из стран, подписавших соглашение.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
103
ком чеком далее можно обратиться в офис банка, осуществляющего выплату ранее удержанного при покупке налога.
Принцип страны происхождения (source/origin principle of VAT) предполагает, что НДС взимается со всех товаров, работ и услуг, произведенных в данной стране, вне зависимости от конечного места потребления данных продуктов. В данном случае облагается экспорт и не облагается импорт, и НДС является налогом на производство продукции.
В настоящее время в сфере международной торговли применяется, в основном, НДС, взимаемый согласно принципу страны потребления, т.е. от налогообложения освобождается экспорт, а облагается импорт товаров и услуг. Контроль за правильностью уплаты налога кроме налоговых служб осуществляют таможенные органы на основе отчетности фирм-импортеров.
Необходимость применения всеми странами единого принципа в обложении НДС может подтвердить следующая экономико-математическая модель:
Предположим модель глобальной экономики, состоящую из двух стран и предполагающую свободное перемещение товаров и услуг через границу между ними. В данном случае предполагается, что свободная торговля уравнивает цену товаров с учетом налогов, что накладывает некоторые ограничения на национальные особенности обложения НДС.
Допустим, что р - цена определенного товара, продаваемого в стране А, выраженная на основе некоторой общей для двух стран меры стоимости. Допустим также, что этой мерой стоимости является труд.
Страна А может применять для обложения товара НДС три различных налоговых ставки:
(1)	tD - налоговая ставка для товара, произведенного в стране А и предназначенного для внутреннего рынка;
(2)	налоговая ставка при экспорте товара;
(3)	tM - эффективная налоговая ставка, взимаемая при импорте товара в дополнение к налогу, уже уплаченному за границей, в стране В.
Аналогичные ставки применяет и страна В:
(4)V.(5)V.(6)V-
Теперь допустим, что потребитель в стране А может купить либо отечественный товар, либо импортный. Если аналогичный товар производится в обеих странах, то его цена с учетом налога для потребителя в стране А может быть одинаковой, вне зависимости от страны производства товара, т.е.:
(7) р( 14-tjj) = p*(1+tx*+tM). И для потребителя в стране В:
(8)p(1+tx+tM*) = p*(1+tD*).
Следовательно, если аналогичный товар производится и потребляется в обеих странах, то равенства (7) и (8) должны выполняться одновременно. Поскольку НДС применяется ко всей номенклатуре товаров, то должен существовать по крайней мере один товар, который производится и потребляется в обеих странах, т.е.:
(9)(1+tD)(1+t0*) = (1+tx*+tM)(1+tx+tM*).
Для уравнений (7) и (8) единственное невозможное решение представляет из себя случай, когда р = р* = 0.
Любой из принципов обложения НДС (и принцип страны потребления, и страны происхождения), если он одновременно применяется обеими странами,
104
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
имеет общее ограничение (9). Например, если обе страны применяют принцип страны потребления, то
(10) = t/ + tM, tD* = + tj/ и t* = t/ = 0, а если принцип страны происхождения, то
О*0“*х и*м”Ч| “О*
Совместное ограничение (9) удовлетворяет и уравнениям (10), и (11). Но если хотя бы одна страна будет применять отличный от другой страны принцип налогообложения, то совместное ограничение (9) будет нарушено, и равновесие на мировом товарном рынке также будет нарушено.
Следует также отметить, что если обе страны применяют одинаковые принципы обложения НДС, то соотношение между ценами производителя и потребителя р/ р до налогообложения и [р^+у]: [pj 1 +tD)J после применения НДС сохраняется. К примеру, если в обеих странах используется принцип страны потребления ир|: р. = р*: р.*, то и после налогообложения равенство также сохраняется:
pj(l+tD) p^+t'o)
Одновременно с взиманием НДС при импортных операциях с товарами уплачиваются также акцизы и таможенные пошлины. Базой для взимания НДС при этом служит таможенная стоимость товара с учетом таможенной пошлины и подлежащего уплате акциза (Налоговый кодекс РФ, ст. 160, п. 1), а сумма акциза рассчитывается по следующей формуле:
Таможенная стоимость товарахСтавка акциза (%) Сумма акциза=--------------------- ------------------—
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Дайте определение международного налогового права. В чем заключается его специфика как отдельной отрасли международного права, а также как международного раздела национального налогового законодательства?
2)	Каков предмет регулирования международного публичного налогового права и международного частного налогового права?
3)	Назовите основные методы международного налогового права. Какие из них присущи международному публичному праву, а какие - международному частному налоговому праву?
4)	В чем проявляется публичный характер международного налогового права?
5)	Каковы особенности формальной и неформальной координации национальных налоговых политик?
6)	Перечислите основные источники международного налогового права. В чем заключаются их особенности? Какова специфика доктрин?
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
105
7)	Как соотносятся между собой международные налоговые соглашения и национальное налоговое законодательство? Каким образом устраняются возможные правовые противоречия между ними?
8)	Охарактеризуйте принципы субсидиарности и неухудшения фискального положения налогоплательщика в международном налоговом праве.
9)	Какова сущность доктрины экономической привязанности Шанца?
10)	Какие основные принципы взимания НДС в сфере внешнеэкономической деятельности Вам известны? Какому из них следует большинство стран?
11)	Каким образом рассчитывается величина акцизов для импортируемых товаров?
12)	Цена единицы товара, поставляемой со склада немецкой компании Petra в Мюнхене, составляет 116 у.е. (EXW). Товар экспортируется из Германии в Россию. Транспортные и страховые издержки в расчете на единицу товара при экспорте составляют 25 единиц. Определите стоимость данного товара для российского импортера в Санкт-Петербурге, если известно, что импортная таможенная пошлина составляет 50%, величина акциза - 10 у.е. в расчете на единицу данного товара. Ставка НДС в Германии - 16%, в России - 18% (и Россия, и Германия используют в обложении принцип страны потребления товара).
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Викторова Н.Г., Харченко Г.П. Налоговое право. — СПб., 2006.
2.	Денисове МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005.
3.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
4.	Кашин ВЛ. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М., 1998.
5.	Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. — М., 1993.
6.	Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. — 2001. — № 2.
7.	Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
8.	Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 2-е изд., пере-раб. - М., 2005.
9.	Основы налогового права. — М., 1995.
10.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
И. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
12.	Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М., 2001.
13.	Фомина О А. Конвенционные нормы в налоговом праве // Налоговый вестник. — 1995. — №4.
14.	Фомина О. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. — 1995. — № 5.
106
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Дополнительная
15.	Богуславский М.М. Международное частное право. — М., 2004.
16.	Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. — 2002. — № 4.
17.	Международное частное право: Учебник / Под ред. Г.К. Дмитриевой. — М., 2004.
18.	Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб., 1998.
19.	Юридическая энциклопедия. — М., 1998.
20.	Berlin D. Droit fiscal communautaire. — Paris, 1988.
21.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
22.	Chretien M. Existe t’il un Droit International Commun? // Revue critique de droit international prive. — 1953.
23.	De Bujanda S. Derecho Fiscal International // 4th International Bar Association Conference Report. — Madrid, July 1952.
24.	Di Malta P. Droit fiscal europeen compare. — Paris, 1995.
25.	Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationals. — Paris, 1996.
26.	Douvier P.-J. Fiscalite international: jurisprudence et information // Droit et pratique du commerce international. — 1994. — T. 20. — No. 1.
27.	Easson A. Tax Law and Policy in the EEC. — London, 1980.
28.	Frenkel J. Basic Concepts of International Taxation. — Cambridge, 1990.
29.	Griziotti B. Principios de Poh'tica, Derecho у Ciencia de la Hacienda. — Madrid, 1958.
30.	Harris A. Corporate/Shareholder Income Taxation and Allocating Taxing Rights between Countries: a comparison of imputation systems. — Amsterdam, 1996.
31.	Knechtle A. Grundfragen des intemationalen Steuerrechts. — Bale, 1976.
32.	L’imposition et les mouvements intemationaux de capitaux. — Paris, 1990.
33.	Lefebvre F. Les impots dans les affaires intemationales. — Paris, 1989.
34.	Malherbe J. Droit fiscal international. — Bruxelles, 1994.
35.	Neutrality and Subsidiarity in Taxation. — Deventer; Boston, 1995.
36.	Oberson X. Precis de droit fiscal international. — Berne, 2001.
37.	Qureshi A. The Public International Law of Taxation: Text, Cases and Materials. — [S.I.], 1994.
38.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
39.	Schanz G. Zur Frage der Steuerpflicht // Finanzarchiv. — 1892. — Vol. 911.
40.	Schaumburg H. Intemationales Steuerrecht, AuBensteuerrecht, Doppelbesteurungsrecht. — Koln, 1993.
41.	Tax treaties and domestic legislation. — Deventer; Boston, 1991.
42.	Theocharopolos L. Les solutions greques au probleme des doubles impositions Idgales intemationales en matiere d’impdts directs. — Saloniki, 1969.
43.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991.
44.	Zeller E. Qu’en est-il du principe de subsidiarite et du principe de non-aggravation en droit fiscal international fran^ais? H Revue de droit des affaires internationals. — 2002. — No. 1.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
107
Интернет-источники
•	www.garweb.ru - информационные и нормативно-правовые ресурсы Федеральной налоговой службы России.
•	www.garweb.ru/projects/mns/nk/ - постоянно обновляющаяся версия Налогового Кодекса РФ (с учетом всех внесенных дополнений и изменений).
•	www.ibfd.nl - Международное бюро фискальной документации (Нидерланды).
•	www.ifa.nl - Международная фискальная ассоциация (Нидерланды).
•	www.ifs.org.uk - Международное фискальное общество (Великобритания).
•	www.lemaitre.de - документация по международному налоговому праву на английском и немецком языках.
•	www.nalog.ru - официальный сайт Министерства РФ по налогам и сборам (см. ссылки на налоговое право зарубежных стран и международные налоговые соглашения).
•	www.pinkemell.de - статьи и документация по международному налоговому праву (преимущественно на немецком языке).
Глава 5 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПО ПРИНЦИПУ РЕЗИДЕНТСТВА У ИСТОЧНИКА ОБРАЗОВАНИЯ ДОХОДОВ
5.1.	Принцип резидентства в международном налоговом праве
Принцип резидентства (residence principle) в международном налоговом праве означает неограниченные фискальные обязательства субъекта налога, т.е. уплату налогов на совокупные доходы физического либо юридического лица в стране его резидентства. Второе название принципа резидентства - глобальный принцип налогообложения (global principle of taxation), поскольку он предполагает налогообложение глобальных (совокупных) доходов, образующихся во всех странах ведения коммерческой деятельности. Такое налогообложение осуществляет страна, являющаяся юрисдикцией резидентства хозяйствующего субъекта. Однако если можно без особых проблем определить принцип резидентства, то не столь очевидной оказывается категория налоговое резидентство.
Налоговое резидентство (fiscal residence) - неуточненная концепция в международном налоговом праве, поскольку точные определения резидентства для налогоплательщиков (в частности, категория «налоговый резидент») не всегда присутствуют в национальном налоговом законодательстве,8 а иные источники международного права определять налоговое резидентство не правомочны. Это позволяет соответствующим судебным и иным инстанциям в спорных случаях интерпретировать данную концепцию в зависимости от обстоятельств. Международные налоговые соглашения, в свою очередь, могут лишь уточнить и разграничить резидентство, определенное на основании национальных правовых норм договаривающихся государств. Кроме того, налоговое резидентство физических и юридических лиц определяется по-разному, что отнюдь не придает категории «налоговый резидент» универсальный характер. Вместе с тем концепция налогового резидентства является одной из основополагающих при построении национальной налоговой системы. В данном случае претензии национальной налоговой юрисдикции распространяются на все виды доходов, принадлежащих резидентам данного государства. Это дает право соответствующим налоговым органам контролировать правильность перечисления резидентами налоговых платежей, выплачиваемых из всех источников доходов, получаемых данными физическими или юридическими лицами, как внутренних, так и зарубежных.
8 К примеру, Налоговый кодекс РФ четко определяет критерий налогового резидентства для физических лиц (ст. 11 НК РФ), но для российских юридических лиц термин «налоговый резидент» в российском налоговом законодательстве отсутствует.
108
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
109
5.1.1.	Порядок определения налогового резидентства физическихлиц
Налоговое резидентство физических лиц определяется исключительно на основе внутренних правовых норм соответствующей фискальной юрисдикции. Поскольку критерии резидентства, существующие в национальном налоговом законодательстве различных стран, могут отличаться друг от друга, то одно и то же физическое лицо может быть признано налоговым резидентом сразу нескольких юрисдикций. Возможно, впрочем, и обратное: физическое лицо может не являться налоговым резидентом ни одной из юрисдикций, с которой связаны его личные и экономические интересы, если соответствующие внутренние правовые нормы не выявили признаков, позволяющих считать данное физическое лицо резидентом того или иного государства.
Критерии налогового резидентства физических лиц, предусмотренные внутренними правовыми нормами соответствующих юрисдикций, можно свести в следующие наиболее распространенные группы:
•	постоянное пребывание в данной стране (физическое присутствие в границах определенной фискальной территории, соответствующее установленному национальным законодательством минимально возможному сроку или превышающее этот срок);
•	местонахождение в стране постоянного жилища;
•	наличие на данной фискальной территории центра жизненных интересов;
•	гражданство (национальная принадлежность).
Постоянное пребывание (физическое присутствие) в стране. Для определения налогового резидентства физических лиц в данном случае используется механический тест на общее количество дней пребывания в данной налоговой юрисдикции в отчетном налоговом периоде (обычно -календарном году либо любом периоде, состоящем из 12 следующих друг за другом месяцев). При этом физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно постоянно находилось на данной фискальной территории не менее 183 дней (6 месяцев) в году. Именно таким способом определяется резидентство физических лиц в российском Налоговом кодексе:
...физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
НК РФ, ст. 11.
Аналогичный порядок определения налогового резидентства предусмотрен для жителей ряда европейских стран. Так, жителям Австрии, Венгрии, Дании, Ирландии, Испании, Норвегии, Польши, Португалии, Украины достаточно находится на территории страны в общей сложности не менее 183 дней в календарном году для их автоматического признания налоговыми резидентами соответствующей юрисдикции. В Латвии, Румынии, Финляндии, Швеции, Казахстане резидентами считаются те физические лица, которые постоянно находились на данной территории
110
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
как минимум 183 дня в течение любых последовательно избранных 12 месяцев. При этом период пребывания в стране рассчитывается простым суммированием всех дней фактического местонахождения в данном государстве в течение отчетного налогового года. День, во время которого физическое лицо могло находиться на территории нескольких государств (к примеру, вылетев из Москвы и вскоре прибыв в Киев), прибавляется к общему количеству дней пребывания в каждой из стран, для которых используется тест на определение физического присутствия для выявления налогового резидентства.
Данный способ определения налогового резидентства физических лиц требует хорошо отлаженной системы контроля пересечения национальной границы. Он оказывается довольно удобным для государств, в которых на пограничных контрольнопропускных пунктах ведется электронный учет въезжающих в страну и покидающих ее пределы. Так, в спорных случаях можно проконтролировать число дней фактического пребывания физического лица на фискальной территории РФ (как иностранного гражданина, так и гражданина России, совершающего поездки за рубеж), обратившись к компьютерным данным Пограничной службы ФСБ России. Вместе с тем во многих европейских странах, где пограничный контроль не является тотальным, критерий 183 дней постоянного местонахождения физического лица на данной фискальной территории в течение отчетного года становится недостаточным. Действительно, при возникновении каких-либо противоречий между налогоплательщиком и налоговой администрацией страны, претендующей на признание данного физического лица своим резидентом, обеим сторонам не всегда возможно представить веские доказательства, свидетельствующие о постоянном местонахождении (либо отсутствии такового) налогоплательщика на соответствующей фискальной территории. Без пограничных штампов или электронных отметок контрольно-пропускных пунктов сложно подтвердить или опровергнуть то, что физическое лицо является налоговым резидентом, поскольку безвыездно находилось в пределах данной юрисдикции не менее 183 дней в налоговом году. Поэтому ряд стран мира в своем национальном законодательстве придерживается иных критериев определения налогового резидентства, не требующих всеобщего контроля трансграничных перемещений физических лиц.
Местонахождение постоянного жилища. Данный способ признания налогоплательщика резидентом предполагает, что на территории данной страны у физического лица имеется постоянное жилище (permanent home), находящееся либо в частной собственности, либо используемое на правах долговременной аренды. Наличие подобного жилья означает автоматическое наличие постоянного адреса, по которому данного резидента-налогоплательщика всегда можно разыскать. Постоянным жилищем может считаться как собственный, так и арендуемый дом (квартира), а также гостиничный номер, снимаемый на длительный срок. Подобным образом резидентство физических лиц устанавливает налоговое законодательство Германии, Нидерландов и Швейцарии. Ряд стран признает наличие постоянного жилища как критерий налогового резидентства наряду с постоянным пребыванием в стране в течение 183-дневного периода. В частности, наличие хотя бы одного из двух вышеназванных критериев позволяет считать налоговыми резидентами жителей Австрии, Латвии, Люксембурга, Финляндии и Чехии.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
111
Постоянное жилище на данной фискальной территории предполагает, что налогоплательщик официально зарегистрирован по данному адресу. Такую регистрацию, как правило, осуществляют соответствующие муниципальные органы учета населения (включая районные отделения полиции). Для иностранных граждан подобная регистрация зачастую становится возможной лишь при наличии вида на жительство в данной стране, который, в свою очередь, выдается тогда, когда у физического лица имеется собственное или арендуемое на длительный срок постоянное жилище. В дальнейшем владелец или арендатор постоянного жилища, признанный резидентом, получает по своему почтовому адресу соответствующую документацию от налоговых органов и обязан предоставлять декларацию о совокупных доходах за отчетный налоговый период по месту (адресу) своего постоянного проживания.
Центр жизненных интересов. В некоторых странах для определения налогового резидентства национальное законодательство предполагает выявление признаков приоритетных личных и экономических интересов в данном государстве, свидетельствующих о том, что налогоплательщик именно к этой фискальной территории «привязан» сильнее всего, включая намерения являться ее налоговым резидентом. К критериям имеющихся в данной стране личных интересов обычно относят проживание здесь членов семьи, родственников и знакомых. Экономические интересы, в свою очередь, предполагают приоритетные источники доходов на территории рассматриваемой юрисдикции, наличие здесь движимого и недвижимого имущества, включая жилище и банковские активы. Совокупность различных личных и экономических интересов, а зачастую и намерения физического лица считать именно данную юрисдикцию приоритетной для проживания и ведения бизнеса, позволяет судить о том, что на территории рассматриваемого государства располагается центр жизненных интересов налогоплательщика (center of vital interests).
Подобная концепция определения налогового резидентства физических лиц получила распространение во Франции и Бельгии. Кроме того, ее применяет Италия в отношении тех физических лиц, которые не проживают на ее территории как минимум 183 дня в отчетном году, но при этом имеют в Итальянской Республике центр своих жизненных или деловых интересов.
Гражданство (национальная принадлежность). Данный критерий налогового резидентства базируется на некогда широко распространенной концепции национальной привязанности (nationality link). Эта концепция предполагает, что гражданин данной страны вне зависимости от юрисдикции своего фактического длительного местопребывания обязан платить налоги по принципу резидентства в стране, гражданином которой он является. Хотя налоговое резидентство определялось на основании гражданства достаточно часто в XIX и в начале XX вв.,9 в настоящее время подобный критерий используется лишь немногими государствами, к числу которых относятся, в частности, США, Болгария и Филиппины. Причем даже в том случае, если гражданин США меняет свою национальную принадлежность, становясь обладателем паспорта другого государства, в течение не менее десяти лет пос
9 Так, к примеру, Прусский закон 1891 г. определял в качестве налогоплательщиков «граждан Пруссии*.
112
ЧАСТЬ il. МВВДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ле отказа от американского гражданства он продолжает оставаться на налоговом учете в Соединенных Штатах. Таким образом, даже бывшие граждане США в обязательном порядке обязаны отчитываться о своих доходах перед американской национальной налоговой службой.
Являясь определенным анахронизмом, гражданство как критерий определения налогового резидентства в США имеет под собой юридическое обоснование. Так, в деле Cook vs. Tail (1924 г.) истец - гражданин США - постоянно проживал в Мексике, не въезжая на американскую территорию. На этом основании истец пытался оспорить право налоговой службы США предъявлять по отношению к нему налоговые претензии. Расследуя дело, Верховный Суд США постановил, что взимание Соединенными Штатами налога с получаемых данным физическим лицом глобальных (совокупных) доходов не было нарушением ни Конституции США, ни международного права. Суд обосновал такое решение тем, что преимущества американского гражданства распространяются за пределы территориальных границ. В частности, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Американские граждане имеют право в любое время вернуться в США и участвовать в экономической и политической жизни страны. Фактически паспорт гражданина США - аналог страхового полиса, а налоговые обязательства - стоимость данной страховки.
Стоит отметить совершенствование критериев признания физических лиц резидентами определенной фискальной территории: если раньше государства - налоговые суверены следовали в данном вопросе простейшему признаку национальной принадлежности налогоплательщика, то в настоящее время используется более сложная система оценок. Однако из-за несоответствий критериев определения резидентства физических лиц, применяемых в национальных законодательствах различных стран, индивидуальным налогоплательщикам - субъектам ВЭД целесообразно в каждом соответствующем случае самостоятельно проводить тест на факты и обстоятельства пребывания в границах рассматриваемой фискальной территории (facts-and-circumstances test). Для физических лиц - субъектов внешнеэкономических операций, жилище и имущество которых находятся на территории сразу нескольких стран, а доходы образуются в двух или более государствах, нужно выяснить в какой из фискальных юрисдикций данное физическое лицо является налоговым резидентом. В таком тесте учитываются все социально-экономические связи налогоплательщика с данной налоговой юрисдикцией, а также зарубежными фискальными территориями, сроки, основные мотивы и намерения пребывания в юрисдикции, претендующей на признание физического лица своим налоговым резидентом. Если в ходе такого теста выясняется, что налогоплательщик подпадает под юрисдикцию стран, придерживающихся разных критериев, то у налогоплательщиков - физических лиц может быть и двойное, и многократное резидентство. Кроме того, в некоторых случаях можно не являться налоговым резидентом ни одной страны мира.
При возникновении у физического лица двойного (или многократного) налогового резидентства облегчить его состояние могут международные налоговые соглашения, которые закрепляют лишь за одной из договаривающихся стран исклю
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
113
чительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу. Такие соглашения должны быть заключены между государствами, претендующими на признание за собой прав юрисдикции резидентства данного лица. В отсутствии соглашений налогоплательщик может оставаться двойным резидентом, что неизбежно означает для него избыточное налоговое бремя.
Налоговые соглашения, как правило, используют следующую схему разграничения претензий двух юрисдикций на право признания физического лица своим резидентом с последующим налогообложением по глобальному принципу: поэтапно, спускаясь сверху вниз, на основании нижеследующих четырех основных критериев обе страны оценивают правомерность своих требований. При этом на каждом этапе анализа выбирается страна, которая в наибольшей степени соответствует:
1)	местонахождению постоянного жилища;
2)	центру приоритетных личных и экономических интересов;
3)	обычному (постоянному) местопребыванию;
4)	национальной принадлежности (гражданству).
Если даже при поэтапном переходе от первого вышеназванного критерия к четвертому однозначно определить единственную страну, на территории которой находится жилище физического лица, либо гражданином которой он является, по-прежнему не удается, то страны в лице соответствующих компетентных органов могут договориться между собой, за которой из них закрепляются права на налогообложение глобальных доходов данного индивидуального налогоплательщика.
Заметим, что отсутствие налогового резидентства не освобождает налогоплательщика от необходимости уплаты индивидуальных подоходных налогов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, которая облагала бы своими налогами глобальные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах. Тем не менее, во всех странах - источниках образования доходов соответствующие налоги с данных доходов удерживаются. Такое налогообложение осуществляется уже в соответствии с другим принципом международного налогообложения - принципом налогообложения у источника образования доходов.
Кроме термина «резидентство» в международном налоговом праве также существует понятие «домициль». Категория налоговый домициль (fiscal domicile) означает место постоянного пребывания данного физического лица-налогоплательщика и учитывает намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции. Изначально категория домициль опиралась на английскую правовую систему, поэтому ее интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права, зачастую связана с некоторыми трудностями. Однако определение налогового домициля физических лиц чрезвычайно важно для взимания налогов, основанных на принципе резидентства.
При кажущейся и очень часто распространенной в юридической литературе синонимичности двух категорий, толкование налогового домициля имеет свою специфику, характерную именно для международного налогообложения. Так, при наличии нескольких мест резидентства в разных странах у физического лица обычно можно выделить лишь один домициль, являющийся принципиальной юрисдикци
114
ЧАСТЬ IL МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ей пребывания налогоплательщика. Для физических лиц домициль - это юрисдикция, к которой налогоплательщик привязан наибольшим образом, в которой находится его центр жизненных и экономических интересов (включая постоянное местожительство и намерения находиться именно в данной юрисдикции).
Ряд стран (в частности, Франция и в некоторых случаях Швейцария) принимает категорию налоговый домициль за основу при определении резидентства физических лиц. Французская концепция центра жизненных интересов как раз и основана на правовой категории налоговый домициль.
Итак, установление налогового резидентства физических лиц всегда связано с наибольшими сложностями в международном налоговом праве. Трудности возникают тогда, когда налогоплательщик может быть одновременно резидентом двух (или нескольких) стран, в том случае, если данные государства придерживаются разных критериев определения налогового резидентства в своем национальном праве. В заключении раздела рассмотрим несколько интересных и достаточно сложных примеров определения налогового резидентства физических лиц (примеры 5.1-5.3).
Пример 5.1. Дело Лучано Поваротти
В 1998 г. известный оперный певец Лучано Поваротти - гражданин Италии -предстал перед налоговым судом первой инстанции в Модене (Италия) по обвинению в сокрытии доходов от налогообложения в течение нескольких лет. В уведомлении на уплату налогов налогооблагаемый доход, заявленный Л. Поваротти в сумме 3051 000 лир,10 был увеличен на сумму 2 569051 000 лир, представлявшую доход от оказания господином Поваротти услуг персонального характера, а также на сумму 6 млн. лир - доходы от прироста капитала. Обязательства по уплате индивидуального подоходного налога с общей суммы полученных доходов составили, таким образом, 1 210 591 000 лир, а рассчитанная сумма местного подоходного налога составила еще 972 000 лир. Кроме того, с Поваротти должна была быть взыскана сумма штрафа в размере 2 424 576 000 лир за недекларирование дохода и непредставление отчетности налоговым органам. В чем же оказалась суть дела?
Лучано Поваротти был убежден в том, что с 21 февраля 1983 г. формально является налоговым резидентом Княжества Монако, поскольку постоянно проживает здесь. В его собственности находится квартира общей площадью 90 кв. м, расположенная на пятом этаже многоквартирного дома в Монте-Карло. В то же время господин Поваротти к моменту рассмотрения данного дела обладал следующими активами и собственностью на территории Италии:
•	недвижимостью в Via Giardini (Модена), состоящей из 15 строений, окруженных парком. Данная собственность была приобретена в 1978 г. и используется как место совместного проживания с госпожой Поваротти (недвижимость оформлена на правах совместного владения обоими супругами), дочерями и другими членами семейства. Оценочная стоимость данной недвижимости превышала 6 млрд, лир;
10 При переходе на евро 1936,27 итальянских лир были приравнены к 1 евро.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
115
•	недвижимостью в Stradello Nava (Модена), состоящей из трех зданий и больших сельскохозяйственных угодий. Поваротти приобрел данную собственность в 1993 г. Оценочная стоимость превысила 500 млн. лир;
•	в 1993 г. Поваротти приобрел несколько земельных участков (площадью от 3,5 до 4,5 га), которые также расположены в районе Модены. Оценочная стоимость покупки - 340 млн. лир;
•	в дополнение к этому в 1993 г. Поваротти приобрел центр верховой езды, находящийся в окрестностях Модены. Приблизительная стоимость -4,3 млрд, лир;
•	более того, еще в 1974 г. Поваротти приобрел 22-комнатную виллу с садом, надворными постройками, бассейном и окрестным лесом неподалеку от Песаро. Оценочная стоимость превысила 3,5 млрд. лир.
Помимо указанной недвижимости господин Поваротти владел несколькими банковскими счетами, а также денежными и страховыми депозитами в итальянских банках. Расследование показало, что с 1988 по 1996 гг. Поваротти получал денежные переводы на ряд личных банковских счетов, в разное время открытых им в семи итальянских банках (преимущественно в Модене).
Общий размер проводок по данным счетам превысил 10 млрд. лир.
Кроме того, были учтены и личные интересы Поваротти: он проживал долгое время в Италии в то время, когда был женат в первый раз; в Италии родились его дочери; и даже после развода с первой женой его новая семья также находится в Италии. К тому же, в период, во время которого в отношении Поваротти проводилось налоговое расследование (1989-1992 гг.), он все еще был женат на своей первой супруге.
На этом основании итальянские налоговые органы признали, что многочисленная собственность, банковские счета, родственники, проживающие в Италии, позволяют утверждать о том, что центр приоритетных личных и экономических интересов господина Поваротти находится в Италии. Учитывая многочисленные инвестиционные операции и родственные связи господина Поваротти на территории Италии, не было оснований утверждать то, что Италия не представляла для Поваротти центральное место жизненных интересов.
Господин Поваротти был признан резидентом Италии в налоговых целях и внесен в реестр итальянских граждан-резидентов, проживающих за рубежом. Наличие незадекларированного в Италии дохода Поваротти послужило основанием для начала в отношении него налогового расследования с последующим привлечением к суду. Более того, Поваротти не мог сослаться на неполучение им от итальянских властей уведомления о необходимости уплаты налогов: остановившись во время одного из своих концертных турне в гостинице в Неаполе, он подписал в присутствии налогового инспектора копию одного такого уведомления.
Что же касается формального резидентства Поваротти на территории Монако по факту имеющегося постоянного жилища в Монте-Карло, то итальянская Налоговая комиссия признала, что ритм и стиль жизни Поваротти как много путешествующего певца (по сути - гражданина мира) не позволяет считать, что домициль маэстро находится в Монако. И напротив, интересы, которые есть у Поваротти в Модене, позволяют утверждать, что именно Модена - его центр интересов и домициль. На этом основании Поваротти - налоговый резидент Итальянской Республики.
116
ЧАСТЬ II. МЕЭДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
В то же время, согласно концепции налогового резидентства Княжества Монако, Поваротти - налоговый резидент Монако. Отсутствие между двумя странами международного налогового соглашения вызывает конфликт двух национальных налоговых законодательств (источников для признания физического лица резидентом) и затрудняет поиск компромисса налоговых служб Монако и Италии на основании конвенционного права.
В конце концов, вторая по счету итальянская судебная инстанция окончательно признала наличие у Поваротти итальянского налогового резидентства (согласно национальному итальянскому законодательству), а Княжество Монако, законодательство которого не предусматривает взимание индивидуальных подоходных налогов, изначально не претендовало на итальянские доходы маэстро. Таким образом, возможный конфликт двух налоговых юрисдикций был исчерпан.
Пример 5.2. Физическое лицо с двойным налоговым резидентством
Парижский пенсионер - гражданин Франции в возрасте 60 лет - решил переселиться в швейцарский кантон Вала вместе со своей супругой - гражданкой Швейцарии. Супружеская чета приобрела себе шале в Гран-Монта-на (Вала), но при этом в собственности мужа осталась квартира в Париже. Как в подобном случае определяется резидентство данного физического лица и в какой стране уплачивается индивидуальный подоходный налог на основании глобального принципа налогообложения?
Тест на резидентство
Согласно налоговому законодательству Франции, данный пенсионер является налоговым резидентом Французской Республики, поскольку здесь имеется центр его жизненных интересов: квартира в Париже, источник дохода -пенсионные выплаты, личные и семейные узы (дети, другие родственники, друзья). Согласно же внутренним правовым нормам Швейцарии, данное лицо - налоговый резидент Швейцарской Конфедерации, поскольку имеет в личной собственности жилище на территории данной страны, в котором постоянно проживает (шале в кантоне Валэ). Налоговое резидентство пенсионера оказывается двойным - как во Франции, так и в Швейцарии. Поскольку между двумя странами подписано налоговое соглашение, налоговое резидентство в подобном случае определяется на основании анализа следующих критериев.
1)	Местонахождение постоянного жилища
Имеются шале в Швейцарии и квартира в Париже. Следовательно, данное физическое лицо по указанному критерию по-прежнему остается налоговым резидентом сразу двух стран.
2)	Центр приоритетных личных и экономических интересов (центр жизненных интересов)
Экономические интересы: пенсия, выплачиваемая французским правительством и переводимая на швейцарский банковский счет. Кроме пенсии часть доходов образуется от депозита в банке Credit Suisse и инвестиций в швейцарские ценные бумаги.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
117
Личные интересы: жена (швейцарка по национальности) проживает вместе с супругом в швейцарском кантоне Вала, но их дети и внуки остались во Франции. Многочисленные родственники, друзья и знакомые у супружеской четы есть как во Франции, так и в Швейцарии.
По данному критерию опять сохраняется двойное налоговое резидентство.
3)	Страна обычного (постоянного) местопребывания
Время, проведенное в Швейцарии и во Франции, одинаково. Проживая в кантоне Валэ, наш пенсионер совершает регулярные поездки в Париж, где останавливается в собственной квартире (общее время в пути между двумя местами жительства не превышает пяти часов). Локализовать обычное местопребывания по телефонному номеру также не удается: пенсионер имеет как стационарные, так и мобильные телефонные номера и в Швейцарии, и во Франции. Точное количество дней, проведенное на территории каждой из стран, также документально подтвердить невозможно из-за отсутствия тотального пограничного контроля, предполагающего проставление соответствующих отметок в паспорте. Следовательно, по-прежнему остается двойное налоговое резидентство.
4)	Гражданство
Пенсионер обладает двойным гражданством: Французской Республики и Швейцарской Конфедерации. Соответствующая коммуна кантона Валэ предоставила гражданство на основании брака с гражданкой Швейцарской Конфедерации, владения земельным участком с домиком и неизменным проживанием в Гран-Монтана. И Швейцарская Конфедерация, и Французская Республика признают двойное гражданство.
В итоге налоговое резидентство продолжает оставаться двойным.
Проблема решается путем взаимной договоренности двух стран (Франции и Швейцарии) по данному вопросу. Ст. 25 налогового соглашения Франция -Швейцария предполагает подобную процедуру достижения соответствующего соглашения между странами. Однако процесс согласований, являясь дипломатической процедурой, длителен по времени и занимает около пяти лет. До вынесения окончательного решения наш пенсионер считается налоговым резидентом Франции по настоянию французской налоговой администрации.
Рекомендуемое решение проблемы
Продав квартиру в Париже (прежнее постоянное жилище на территории Франции), по национальному налоговому законодательству каждой из стран, а также по соответствующему налоговому соглашению (при сохранении двойного резидентства) можно квалифицироваться как налоговый резидент Швейцарии уже на первом этапе прохождения теста на факты и обстоятельства налогового резидентства (на основании наличия в Швейцарской Конфедерации единственного постоянного жилища).
Пример 5.3. Отсутствие налогового резидентства
Гражданин России - житель Санкт-Петербурга - в 2002 г. находился на территории трех стран: 179 дней в России - стране постоянного проживания, 38 дней на территории ФРГ (во время двух заграничных командировок), а оставшиеся 148 дней - в Швейцарии, где проходила научная стажировка. В Швейца
118
ЧАСТЬ IL МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
рии данное физическое лицо имело вид на жительство типа «Б» (кратковременное пребывание с целью учебы или прохождения научной стажировки). Какая страна является в данном случае государством налогового резидентства?
Поскольку в данном примере названы три страны, применим соответствующие критерии налогового резидентства, предусмотренные внутренними правовыми нормами России, Германии и Швейцарии.
1)	Россия: налоговое резидентство в Российской Федерации отсутствовало, поскольку не выполнялся критерий постоянного местонахождения на территории данной страны в течение как минимум 183 дней в календарном 2002 году.
2)	Германия: налоговое резидентство отсутствовало, поскольку также не был соблюден критерий 183 дней, достаточный для признания иностранного гражданина налоговым резидентом ФРГ. Кроме того, на территории Германии не было собственного либо арендуемого на длительный срок постоянного жилища.
3)	Швейцария: налоговое резидентство также отсутствовало, поскольку вид на жительство типа «Б» не дает прав на налоговое резидентство на территории Швейцарской Конфедерации.
В итоге в 2002 г. у данного гражданина России страна налогового резидентства отсутствовала.11
5.1.2. Налоговое резидентство юридических лиц
Налоговое резидентство юридических лиц также определяется исключительно национальными правовыми нормами стран, на территории которых осуществляется хозяйственная деятельность. Для юридических лиц (корпораций, организаций) в национальном налоговом законодательстве при определении страны резидентства, как правило, используются два основных критерия:
•	факт инкорпорации (создание в соответствии с национальным законодательством и регистрация в коммерческом регистре) в данной юрисдикции (Болгария, Венгрия, Кипр, Латвия, Литва, Нидерланды, Словакия, США, Украина, Финляндия, Чехия, Швеция, Эстония, Япония и др.);
•	местонахождение в данной юрисдикции органов управления и контроля компании (Аргентина, Бельгия, Великобритания, Ирландия, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Республика Корея, Румыния и др.).
Некоторые юрисдикции комбинируют оба этих подхода, считая компанию своим резидентом в случае, если хотя бы один из двух вышеназванных критериев выполняется. Так, в Германии компания признается резидентной, если она была зарегистрирована в соответствии с немецким законодательством либо ее органы
11 Заметим, что отсутствие налогового резидентства в рассмотренном примере, а также в прочих аналогичных ситуациях не освобождает налогоплательщика от уплаты индивидуальных подоходных налогов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, которая облагала бы своим индивидуальным подоходным налогом совокупные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
119
управления и контроля расположены на территории ФРГ. Подобным образом налоговое резидентство компаний определяется в Австралии, Австрии, Бразилии, Дании, Израиле, Канаде, Люксембурге, Мексике, Новой Зеландии, Швейцарии и целом ряде других стран мира.
Иногда компания признается резидентной в соответствии с национальным налоговым законодательством, если она просто осуществляет в данной юрисдикции коммерческую деятельность (Азербайджан, КНР, Марокко, Уругвай) или же здесь находятся ее основные источники доходов (Гонконг). Довольно своеобразно в контексте концепции налогового резидентства компаний выглядят позиции Франции, а также Монако. Дело в том, что в данных странах налогами облагается только та часть прибыли национальных компаний, которая образована на фискальной территории Франции (Монако), а по отношению к зарубежным доходам французских компаний (либо компаний - резидентов Монако) налогообложение отсутствует. Соответственно, совокупные доходы компаний - резидентов Франции или же Монако не облагаются налогами по глобальному принципу (принципу резидентства).
В Российской Федерации юридическими лицами - налоговыми резидентами с соответствующими глобальными налоговыми последствиями признаются:
1) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ с местонахождением в РФ;
2) находящиеся за пределами РФ филиалы и представительства российских предприятий.
Российский Налоговый кодекс понимает под юридическими лицами-резидентами «российские организации», местом нахождения которых является место их государственной регистрации (НК РФ, ст. И). Следовательно, международная часть российского налогового законодательства определяет резидентство юридических лиц на основании факта регистрации (иначе - инкорпорации) на территории Российской Федерации. Точно такой же порядок определения резидентства компаний предусмотрен, к примеру, в США, Нидерландах и Финляндии.
Если страны, в которых компания зарегистрирована либо ведет свою деятельность, пользуются разными критериями определения резидентства юридических лиц, то возможно двойное или даже многократное налоговое резидентство. В данном случае проблема может быть урегулирована благодаря имеющимся международным налоговым соглашениям. Налоговые соглашения в случае двойного резидентства признают исключительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу за тем договаривающимся государством, на территории которого расположены органы управления и контроля деятельности компании (т.е. находится ее штаб-квартира).
Как и в случае с физическими лицами, для юридических лиц тоже возможно применение категории налоговый домициль. Она оказывается полезной в том случае, если деятельность компании ведется сразу в нескольких юрисдикциях, в которых действуют различные критерии определения налогового резидентства. Налоговый домициль юридических лиц означает принципиальную юрисдикцию ведения бизнеса. Так называемый корпоративный домициль (corporate domicile) определи-
120
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ется как центр корпоративных интересов, из которого ведется управление бизнесом и координация деятельности компании.
Вместе с тем, возможны разные трактовки домициля в национальном налоговом праве. Так, компания может быть домицилирована в соответствии с местным законодательством в Швейцарии или Лихтенштейне (т.н. домициарная компания -domiciliary company). Однако если ее фактическое место управления и контроля деятельности будет находиться за пределами страны, где компания домицилирована, то может возникнуть еще и зарубежный налоговый домициль в соответствии с англосаксонскими правом (если штаб-квартира компании будет расположена, к примеру, в Великобритании). Подобная проблема тоже может вызвать конфликт между национальными налоговыми администрациями в борьбе за право облагать доходы юридического лица по глобальному принципу.
Отсутствие единого унифицированного подхода при определении категорий, используемых в международном налогообложении и физических, и юридических лиц, заставляет национальные налоговые администрации заниматься координацией налогообложения субъектов ВЭД, ища компромиссы и заключая соответствующие межправительственные соглашения.
5.2. Налогообложение у источника образования доходов
Принцип налогообложения у источника образования доходов (source principle) предполагает налогообложение всех доходов, получаемых из источников, находящихся в данной налоговой юрисдикции. Для признания за данным государством права на налогообложение у источника образования доходов используется категория налогооблагаемое присутствие (taxable situs) в данной суверенной налоговой юрисдикции. На основании подобной территориальной привязанности субъекта ВЭД соответствующее государство - налоговый суверен получает право на налогообложение доходов, образующихся из источников в границах рассматриваемой фискальной юрисдикции (право на т.н. ограниченные фискальные обязательства субъекта налога).
В данном контексте при налогообложении нерезидентов достаточен факт образования источника их доходов на соответствующей фискальной территории. Это подразумевает наличие постоянного представительства иностранного юридического лица с целью осуществления активной коммерческой деятельности в данной стране (получение прибыли - предпринимательского дохода) либо получение т.н. пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти). При этом соответствующие доходы иностранного резидента облагаются либо как аналогичные доходы юридических лиц-резидентов, либо в соответствии с международными налоговыми соглашениями по отношению к ним предусмотрен иной порядок удержания налогов у источника образования пассивных доходов. Очевидно, что для нерезидентов нюансы налогообложения у источника образования доходов связаны с типом доходов, получаемых иностранным резидентом на зарубежной фискальной территории.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
121
Итак, основанием для налогообложения нерезидентов у источника образования доходов, получаемых ими в иностранной юрисдикции, служит их налогооблагаемое присутствие в данном государстве, а именно:
•	наличие на данной фискальной территории постоянного представительства иностранного юридического лица;
•	получение физическими или юридическими лицами - иностранными резидентами доходов из так называемых пассивных источников (дивиденды, проценты, роялти).
Постоянное представительство (permanent establishment, ПП) является достаточно важной категорией международного налогового права. Наличие постоянного представительства в какой-либо конкретной юрисдикции не позволяет считать налогоплательщика резидентом, поскольку ПП не является юридическим лицом страны своего местонахождения. Однако по отношению к нерезиденту, имеющему на территории иностранного государства постоянное представительство, применяется такой же порядок обложения всех доходов, получаемых ПП в данном государстве, как и порядок, действующий для его резидентов. Тем не менее, головные компании-нерезиденты, которые контролируют деятельность ПП, в отличие от резидентов не уплачивают в юрисдикции местонахождения ПП налоги со своих доходов, возникающих в других странах ведения ВЭД.
Постоянное представительство - место деятельности, расположенное в одном государстве, через которое осуществляются коммерческие операции (получение доходов) компании, являющейся резидентом другого государства. Признаками наличия постоянного представительства (налогооблагаемого присутствия иностранного резидента в данной юрисдикции) служат: имеющееся движимое и недвижимое имущество (включая здания, сооружения, оборудование, финансовые и иные активы), персонал, фактическое осуществление деятельности, связанной с получением прибыли. Принципиальное значение имеет также ведение бизнеса через зависимых или независимых агентов.
Агент-резидент данной юрисдикции создает для зарубежной компании постоянное представительство, если он имеет полномочия заключать контракты от имени этой зарубежной фирмы и регулярно пользуется своими полномочиями (зависимый агент). Агент является независимым, если данные поручения зарубежной компании не являются его основным занятием, и он просто участвует в обычном ходе дел данного бизнеса.
Российское налоговое законодательство определяет постоянное представительство иностранной организации следующим образом.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации ... понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации .... через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
•	пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
122
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
•	проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
•	продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
•	осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности...
НК РФ, ст. 306(2).
Гражданский Кодекс РФ (ГК РФ), в свою очередь, подчеркивает, что представительство (под которым можно также понимать и постоянное представительство) является обособленным подразделением юридического лица, расположенным вне места его нахождения, т.е. не является юридическим лицом (ГК РФ, ст. 55).
В современной классификации доходов выделяют активные и пассивные доходы. Применительно к сфере внешнеэкономических операций, как мы уже отметили, активные доходы связаны с непосредственным присутствием их получателя в зарубежной фискальной юрисдикции. В случае с юридическими лицами это, в частности, предполагает осуществление коммерческой деятельности на территории иностранного государства через постоянное представительство. Доходы, полученные таким постоянным представительством, облагаются налогом на прибыль корпораций в стране его местонахождения (у источника образования активного дохода). Стоит также отметить, что постоянные представительства уплачивают и другие налоги, предусмотренные на данной фискальной территории, такие как налоги на собственность, имущество, на прирост капитала, а также трансфертные налоги при перемене собственников.
Пассивные доходы не связаны с наличием у основного их получателя постоянного представительства в данной юрисдикции. Они представляют из себя доходы от долевого участия в иностранном предприятии в форме различных форм портфельных инвестиций, не контролирующих зарубежную фирму полностью, а также доходы от кредитования и лицензирования зарубежных партнеров. Сюда относятся проценты, дивиденды и роялти. Государство, на территории которого образуются данные доходы, пользуется своим налоговым суверенитетом и взимает с них особые налоги на распределение прибыли в пользу иностранного инвестора (налоги на репатриацию), которые удерживаются из дохода по месту его образования. Далее проценты, дивиденды и роялти перечисляются за границу своему основному получателю с учетом удержанного таким способом налога.
Зачастую принцип налогообложения у источника образования доходов (source principle) и в отечественной, и в зарубежной литературе отождествляется с принципом территориальности налогообложения (territoriality principle). Вместе с тем известный немецкий специалист в области международного налогообложения К. Фогель четко разграничивает данные термины, поскольку последний из них в международном праве имеет принципиально иную смысловую нагрузку.12 Солидарен с ним и отечественный юрист М.А. Денисаев, так же предлагающий не ограничивать
12 См. Vbge/ К. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991. — P. 2,4.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
123
принцип территориальности в налогообложении фискальной территорией государства, его применяющего.13
Дело в том, что принцип территориальности налогообложения предполагает распространение на данную фискальную территорию исключительных прав государства - налогового суверена. Это означает не только налогообложение всех доходов резидентов и нерезидентов, образующихся в границах данной фискальной территории (по сути - принцип налогообложения доходов у источника их образования), но и налогообложение иностранных доходов налогоплательщиков, связанных экономическими узами с данной фискальной территорией (резидентов - субъектов ВЭД). Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей юрисдикции. Фактически принцип территориальности - комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования. Здесь и далее по тексту мы будем следовать этому замечанию и в качестве русского варианта перевода principle of source будем использовать термин принцип налогообложения у источника образования доходов.
В заключение следует отметить и то, что с точки зрения правового режима резидентов и нерезидентов данной юрисдикции может существовать определенная разница в налогообложении. Резиденты могут иметь большие налоговые льготы как субъекты данной национальной экономики, но обязаны уплачивать все налоги своей юрисдикции, включая местные. Нерезиденты, в том числе и действующие через постоянные представительства, могут быть освобождены от уплаты некоторых видов налогов в данной юрисдикции.
5.3. Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов: теоретический анализ
Принцип резидентства предусматривает глобальную налоговую ответственность физического/юридического лица по месту резидентства либо нахождения его налогового домициля (если двойное или же многократное резидентство разграничивается благодаря применению международных налоговых соглашений). Согласно данному принципу, все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях осуществления коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое/юридическое лицо признается резидентом.
В отличие от этого, в соответствии с принципом налогообложения у источника образования доходов, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной фискальной территории, подлежат здесь налогообложению. При распределении доходов, полученных из пассивных источ
13 См. Деиисаев МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005. — С. 15-22.
124
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ников, в пользу реципиентов, находящихся в иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли (withholding taxes). Сопоставить применение принципов резидентства и налогообложения у источника образования доходов для подоходных (прямых) налогов нам поможет нижеследующая таблица (см. табл. 5.1).
Таблица 5.1
Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов в подоходном налогообложении
Резидентство	Налогообложение у источника образования доходов
Учитываются все элементы материального и социального положения налогоплательщика, т.к. именно страна резидентства имеет возможности наиболее полно оценить состояние дел налогоплательщика и более справедливо обложить налогом его чистый доход	В меньшей степени возможны уклонения от уплаты налогов (нет налоговых льгот, налоги удерживаются у источника образования доходов); применение принципа налогообложения у источника образования доходов не ведет к избыточному налогообложению валового дохода относительно чистого дохода
Принцип выгоден капиталоэкспортирующим странам	Принцип выгоден капиталоимпортирующим странам
Согласно принципу резидентства уплачиваются налоги на прибыль корпораций, индивидуальные подоходные налоги, налоги на движимое имущество	Согласно принципу налогообложения у источника образования доходов уплачиваются как подоходные налоги (налог на прибыль, индивидуальный подоходный налог), так и налоги на репатриацию доходов (распределение пассивных доходов в пользу иностранных получателей в виде процентов, дивидендов, роялти)
Налоговая база - чистый национальный продукт, т.е. все доходы резидентов данной юрисдикции, в том числе и полученные за рубежом (с учетом удержания налогов у источников в иностранных государствах)	Налоговая база - часть чистого внутреннего продукта, т.е. доходы, полученные от всех факторов производства, применяемых в данной стране нерезидентами
Формально в применении принципа резидентства большую заинтересованность проявляют страны с развитой экономикой (базовые юрисдикции для большинства транснациональных компаний), поскольку данный принцип позволяет облагать налогами все глобальные доходы ТНК, операции которых ведутся сразу в нескольких странах. Принцип налогообложения у источника образования доходов по своей сути должен быть более характерен для стран, где фактически образуются доходы ТНК, т.е. для стран - импортеров капитала. Вывоз доходов из этих стран в форме процентов, дивидендов, роялти неизменно влечет применение налогов на их репатриацию. Кроме того, налоги уплачивают постоянные представительства зарубежных ТНК, ведущих коммерческие операции в соответствующей фискальной юрисдикции.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
125
Вместе с тем как страны с развитой экономикой, так и развивающиеся страны, пользуясь своим правом на налоговый суверенитет, могут применять в своем национальном налоговом законодательстве оба принципа.
В мировой практике, тем не менее, принцип резидентства в чистом виде более характерен для налогообложения физических лиц. Для корпораций характерно применение обоих принципов налогообложения. По принципу резидентства в данной налоговой юрисдикции облагаются совокупные доходы корпораций-резидентов (глобальные доходы), а по принципу налогообложения у источника образования доходов взимаются налоги с нерезидентов. Как можно заметить, подобным образом суверенные налоговые юрисдикции как раз и реализуют принцип территориальности в международном налогообложении.
Ряд стран, как правило юрисдикций с низким уровнем налогов, использует налогообложение у источника образования доходов и по отношению к своим резидентам, т.е. облагает все доходы (резидентов и нерезидентов), полученные в данной юрисдикции. При этом все иностранные доходы резидентов освобождаются от глобального налогообложения. Среди стран с развитой экономикой в налогообложении доходов корпораций этим методом пользуется Франция.
Соотношение принципов резидентства и налогообложения у источника образования доходов в подоходном налогообложении и эффективность каждого из них наглядно отображает следующая экономико-математическая модель.
Рассмотрим модель глобальной экономики, состоящую из двух стран - А и
В. Допустим существующую совершенную мобильность капитала. Пусть г -процентная ставка в стране А и г* - процентная ставка в иностранном государстве В. Страна А может иметь три различные налоговые ставки для обложения доходов в форме процентных платежей:
1)	trD - налоговая ставка для резидентов А, применяемая к доходам резидентов, полученных в своей юрисдикции А;
2)	trF - эффективная налоговая ставка (отношение общей суммы уплаченных налогов к общей сумме полученных доходов), взимаемая с зарубежных доходов резидентов А в дополнение к налогам, уже уплаченным этими резидентами в государстве В;
3)	trN - налоговая ставка на процентный доход нерезидентов А (иностранцев, резидентов страны В), полученный в стране А.
Соответственно, государство В тоже может взимать три налоговые ставки: trD*, trF*, trN*. Причем tfF+ trN* и trF* + trN - действующие эффективные налоговые ставки на доход, полученный вне своей юрисдикции, резидентами данной страны (А) и иностранцами (резидентами В) соответственно.
Если рынки капиталов между двумя странами интегрированы, то возможности налоговых арбитражных операций (т.е. перевод капиталов из страны с высокими налогами в юрисдикцию с низкими налогами) следующие:
(1) применительно к резидентам A: r(1-trD)=r*(1-trN*-trF). Равновесие достигается за счет эквивалентности инвестиционных доходов в данной стране и за рубежом. Если равенство нарушить, то экономические агенты смогут занимать денежные суммы в стране с низкой ставкой процента (с учетом налогов) и инвестировать такие займы в страну с высокой ставкой процента (с учетом уплаты налогов), где ожидаются большая прибыль;
126
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
(2) применительно к резидентам В: r(1-trN-trF*)=r*(1-trD*), что дает возможность получения неограниченной прибыли иностранным резидентам.
Уравнения (1) и (2) образуют линейную и однородную систему двух неизвестных гиг*. Если на рынке капиталов будет существовать равновесие (т.е. процентные ставки до учета налогов будут положительны), то налоговые ставки в двух странах должны отражать ограничение:
(3)(i-trD)(i-v) = (i-trN‘-V)(i-W)-
Данное ограничение, которое включает налоговые ставки различных налоговых юрисдикций, показывает, что даже в том случае, если эти юрисдикции не будут координировать свои налоговые системы, то каждая страна, тем не менее, должна учитывать налоговую систему другой.
Предположим, что обе страны следуют одному и тому же принципу налогообложения:
а)	при применении принципа налогообложения у источника образования доходов доход облагается только там, где он получен, вне зависимости от резидентства. Имеем:
trD - trNi trD - trN и - 0.
При данных условиях уравнение-ограничение (3) выполняется, и равновесие на мировом рынке капиталов сохраняется;
б)	при применении принципа резидентства доход облагается в зависимости от резидентства и вне зависимости от источника его образования. В данном случае получаем:
*rD ” trN +1^, trD - trN +и trN - trN - 0, что также оставляет ограничение (3) в состоянии равенства. В том случае, если страны не будут следовать одинаковым принципам в налогообложении, ограничение (3) не будет выполняться, и равновесия не будет.
Допустим, что страна А использует принцип резидентства, а страна В - принцип налогообложения у источника образования доходов. Имеем:
(6)trD=trN* + trFntrN = 0;
(7)V = trN*ntrF* = 0.
Следовательно, до тех пор пока иностранное государство не будет взимать налоги так, что trD* = trN* (в (7) мы имеем t^* = 0), совместное ограничение (3) не будет выполняться.
Данный анализ позволяет сделать вывод о том, что интегрированный рынок капитала зависит от национальной налоговой структуры. Необходима международная налоговая координация для того, чтобы более эффективно распределять капитал между странами на основе применения единых принципов налогообложения. Показать, что равномерное размещение капитала между странами зависит от выбранного за основу принципа налогообложения можно с помощью рис. 5.1.
Предположим, что мировой запас капитала дан (горизонтальная ось). К — капитал страны А; К* — капитал страны В; МРК — предельный продукт капитала в стране А; МРК* — предельный продукт капитала в стране В. При: а) принципе налогообложения у источника образования доходов налоговые ставки в двух странах различны и доналоговая прибыль на капитал тоже различна. Следовательно,	г* даже если (1 - trD)r = (1 - trD*)r*.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
127
мировой запас капитала (К+К*)
Рис. 5.1. Влияние принципов налогообложения на распределение капитала между странами
Равновесие в размещении капитала достигается в точке Т с потерей в мировой экономике объема выпуска АВС;
б) принципе резидентства: г = г*, т.к. в противном случае все выбирали бы страной резидентства ту, в которой налоги ниже и уровень прибыли выше, и равновесие достигается в точке S при максимизации глобального выпуска.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Охарактеризуйте принцип резидентства (глобальный принцип) в международном налогообложении.
2)	Как определяется налоговое резидентство:
а)	физических лиц;
б)	юридических лиц
в национальном законодательстве? Как может быть устранено двойное налоговое резидентство с помощью международных налоговых соглашений?
3)	Объясните категорию «налоговый домициль». Как определяется налоговый домициль для физических и для юридических лиц?
4)	Как образуется двойное налоговое резидентство физических (юридических) лиц? Можно ли не являться налоговым резидентом ни одной страны мира? Приведите примеры.
5)	Как определяется резидентство физических и юридических лиц в Российской Федерации?
6)	Охарактеризуйте принцип налогообложения у источника образования доходов.
7)	Определите категорию «постоянное представительство». Каковы основные критерии образования постоянного представительства?
128
ЧАСТЬ^МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
8)	В чем заключаются особенности налогообложения доходов иностранных резидентов, полученных из пассивных источников?
9)	Охарактеризуйте принцип территориальности в международном налогообложении. Чем он отличается от принципа резидентства и от принципа налогообложения доходов у источника их образования?
10)	Какие принципы международного налогообложения выгодны капиталоэкспортирующим (капиталоимпортирующим) странам и почему?
11)	Физическое лицо является резидентом США, но получает доходы из нескольких источников, находящихся в разных странах:
•	в США - 50 тыс. долл.;
•	во Франции - 20 тыс. долл.;
•	в Японии - 15 тыс. долл.;
•	в Германии - 15 тыс. долл.
Налоговые ставки составляют (цифры условные):
•	в США-30%;
•	во Франции - 50%;
•	в Японии - 40%;
•	в Германии - 50%.
Рассчитайте величину налоговых платежей и эффективную налоговую ставку данного физического лица при условии, что все страны следуют только:
а)	принципу резидентства;
б)	принципу налогообложения у источника образования доходов (в отношении доходов резидентов и нерезидентов).
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. — СПб., 2004.
2.	Денисаев МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005.
3.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
4.	Кашин В А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М., 1998.
5.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
6.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
7.	Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб., 1998.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
129
Дополнительная
8.	Конов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2002.
9.	Макс Ф., Чанс К. Концепция постоянного представительства согласно Инструкции ГНС РФ № 34 и международным принципам налогообложения // Налоговый вестник. — 1996. — № 7.
10.	Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран. — М., 1992.
11.	Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
12.	Birch S. Taxation of Income, Consumption and Wages in an Open economy. — Copenhagen, 1989.
13.	Black's Law Dictionary. 6th ed. — St.Paul, 1990.
14.	BovenbergL. Destination- and Origin-Based Taxation under International Capital Mobility // Topics in Public Economics: Theoretical and Applied Analysis. — Cambridge, 1998.
15.	Bruce N. Note on the Taxation of International Capital Income Flows // The Economic Record. — 1992. —Vol. 68.
16.	Castagnede B. Fiscalite Internationale de Г entreprise. — Paris, 1986.
17.	Channels L, Griffith R. Taxing Profits in a Changing World. — London, 1997.
18.	Defraiteur R. Fiscalitd et reporting international. — Geneve, 2002.
19.	Doernberg R. International Taxation in a Nutshell. — St.Paul, 1993.
20.	Etude comparative sur les modeles d’imposition du revenue des personnes physiques: rapport par le Comite des affaires fiscals. — Paris, 1988.
21.	Frenkel J. Basic Concepts of International Taxation. — Cambridge, 1990.
22.	Griziotti B. L’imposition fiscale des etrangers // Recueil des cours. — 1926/1II. — T. 13. — Vol. 13.
23.	International Tax Glossary. — Amsterdam, 1988.
24.	Huston J., Williams R. Permanent Establishments - a Planning Primer. — Deventer; Boston, 1993.
25.	Juillard Ph. Corporate Income Tax: Recent Development in the French Territorial Approach // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1995. — No. 3.
26.	Legislation relative aux society 6trangeres controlees. — Paris, 1996.
27.	Luciano Povarotti (judgment) // International Tax Law Reports. — 2001. — No. 3.
28.	Oberson X. Imposition a la source // Archives de droit fiscal Suisse. — 1992. — Bd 61. — H 5/6.
29.	Onqwamuhana K. The Taxation of Income from Foreign Investment. — Deventer; Boston, 1991.
30.	Pires M. International Juridical Double Taxation of Income. — Deventer; Boston, 1989.
31.	Principles for the Determination of the Income and Capital of Permanent Establishments and Their Applications to Banks, Insurance Companies and Other Financial Institutions // Cahiers de droit fiscal international. — 1996. — Vol. LXXXIa.
32.	Recognition of Foreign Enterprises as Taxable Entities // Cahiers de droit fiscal international. — 1988. — Vol. LXXIIIa.
33.	Razin A., Sadka E. Capital Market Integration: Issues of International Taxation. — Tel Aviv, 1989.
34.	Rules for Determining Income and Expense as Domestic or Foreign // Cahiers de droit fiscal international. — 1980. — Vol. LXVb.
35.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
36.	SkaarA. Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle. — Deventer; Boston, 1992.
37.	Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues. — Paris, 1991.
38.	The Fiscal residence of Companies // Cahiers de droit fiscal international. — 1987. — Vol. LXXIIa.
39.	The Penguin Dictionary of Economics. — London, 1998.
40.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991.
41.	Wilhelm G. L’imposition de etrangers d’apr£s la depense // Revue fiscale. — 1998. — No. 2.
Глава 6 МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ЕГО УСТРАНЕНИЕ
6.1. Проблема международного двойного налогообложения
Два основных принципа международного налогообложения - принцип резидентства и принцип налогообложения у источника образования доходов - влекут за собой международное двойное или, иначе говоря, двойное юридическое налогообложение. Таким образом, международное двойное налогообложение - результат посягательства нескольких фискальных суверенитетов друг на друга, когда различные национальные налоговые администрации облагают идентичными либо аналогичными по способу взимания налогами один и тот же объект и одного и того же субъекта налоговых отношений. В данном случае в стране-источнике доход глобального хозяйствующего субъекта облагается по принципу удержания налога у источника образования доходов, а в стране резидентства субъекта ВЭД уже обложенный доход включается в совокупную налоговую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь взимается аналогичный налог. Схема 6.1 дает наглядное представление о международном двойном налогообложении на примере получения дивидендов из источников на территории зарубежной налоговой юрисдикции.
ДИВИДЕНДЫ ИЗ ИСТОЧНИКОВ В СТРАНЕ А.
ГЛОБАЛЬНАЯ (СОВОКУПНАЯ) ПРИБЫЛЬ КОМПАНИИ - РЕЗИДЕНТА СТРАНЫ В.	.....
Удерживается налог у источника выплаты дивидендов
Взимается налог на глобальную прибыль компании по принципу резидентства
Схема 6.1. Международное двойное налогообложение (двойное юридическое налогообложение)
130
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
131
Международное двойное налогообложение может возникать также в том случае, если обе страны считают налогоплательщика своим резидентом, одновременно претендуя на налогообложение по глобальному принципу. Возможна и ситуация, когда обе страны считают, что один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операций был образован именно на их фискальной территории, поэтому должен быть обложен соответствующими налогами, удерживаемыми у источника возникновения подобного дохода.
Стоит отметить, что термин «международное двойное налогообложение» (international double taxation) является не вполне точным, поскольку за понятием двойного юридического налогообложения скрывается многосторонность отношений налогоплательщика и налоговых органов всех стран, где ведется внешнеэкономическая деятельность (включая страну резидентства). В связи с этим международное двойное налогообложение по своей сути означает международное многократное налогообложение.
Международное двойное налогообложение является последствием нескольких видов конкуренции различных фискальных юрисдикций, а также вызвано разночтениями норм национальных налоговых законов и несовершенством международного налогового права.
Говоря о конкуренции национальных налоговых юрисдикций, можно отметить ее следующие разновидности.
•	Конкуренцию на основе принципа неограниченных фискальных обязательств (unlimited fiscal liabilities) налогоплательщика, применяемого в отношении одного и того же субъекта ВЭД. Это предполагает двойное (многократное) налоговое резидентство налогоплательщика в странах, претендующих на обложение его глобальных (совокупных) доходов. Такой вид международного двойного налогообложения свойственен как для физических лиц, так и для юридических лиц в случае, если соответствующие страны используют разные подходы к определению резидентства (налогового домициля) одного и того же лица.
•	Конкуренцию принципа ограниченных фискальных обязательств (limited fiscal liabilities), когда оба государства (или же несколько государств) стремятся удержать налогу источника получения определенных видов доходов (к примеру, дивидендов, получаемых российской компанией из-за рубежа). Тогда налог у источника сначала взимается в стране образования т.н. пассивных доходов (в нашем случае - дивидендов), а после перечисления дивидендов в страну резидентства налогоплательщика (Россию) они облагаются вторично и опять-таки у источника их распределения при зачислении на счет налогоплательщика из-за рубежа.
•	Конкуренцию принципа ограниченных фискальных обязательств с принципом неограниченных фискальных обязательств налогоплательщика, когда доход сначала облагается у источника его образования в иностранном государстве, а при переводе в юрисдикцию резидентства включается в совокупный глобальный доход и облагается вторично (как показано на схеме 6.1).
132
ЧАСТЬILМЕЭКДУНАРОДНОЕПРАВОВОЕРЕГУЛИРОВАНИЕВНАЛОГОВОЙСФЕРЕ
Кроме того, международное двойное налогообложение возникает из-за:
•	неполных толкований норм и принципов международного права в налоговой области, вызывающих разночтения основных категорий, на которых основывается национальное налогообложение. К примеру, международное право не определяет понятие «резидентство» и место (страну), где данное физическое/ юридическое лицо в обязательном порядке является налоговым резидентом, не дает определение «доход» и не классифицирует его источники. Международное право передает все полномочия в данной сфере национальному налоговому праву, что приводит к вольному толкованию основных концепций международного налогообложения (резидентства и налогообложения у источника образования доходов) со стороны налоговых органов различных государств;
•	искажений и разных трактовок категорий и концепций налогообложения во внутреннем налоговом законодательстве и со стороны национальных налоговых администраций. Из-за разных подходов к определению резидентства один и тот же человек, к примеру, может быть признан резидентом Монако, постоянно проживая в собственном доме на территории данной страны (тест на фактическое присутствие в данной стране), одновременно являясь резидентом Франции или же Бельгии без какого-либо физического присутствия на территории последних при условии, что все доходы данного лица образуются во Франции или Бельгии (домициль на основании наличия центра экономических интересов, приводящий к французскому либо бельгийскому налоговому резидентству);
•	попытки распространения национальной налоговой юрисдикции за пределы соответствующей суверенной фискальной территории (excess of fiscal jurisdiction), когда налогообложение осуществляется путем игнорирования доктрины социально-экономических связей физических/юридических лиц с данным государством. Пример подобной практики - налогообложение по принципу резидентства граждан США, проживающих долгое время за рубежом и утративших какие-либо связи со своей бывшей родиной (в этом примере принцип резидентства основан на национальной принадлежности налогоплательщиков, хотя по рекомендации международных организаций от применения такой интерпретации концепции резидентства было предложено отказаться еще в 1920-е гг.).
Двойное юридическое налогообложение устраняется (минимизируется) на основе механизмов облегчения фискального бремени национальных налоговых резидентов, предусмотренных национальным налоговым законодательством, а также через соответствующие способы минимизации совокупной налоговой ответственности налогоплательщика во всех странах извлечения доходов и в своей собственной юрисдикции резидентства, содержащиеся в международных налоговых соглашениях.
Оба способа минимизации глобального налогового бремени налогоплательщика обычно применяются в сочетании: определенные виды доходов иностранных
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
133
резидентов (как правило, доходы, извлекаемые в зарубежной юрисдикции из пассивных источников) страна-источник облагает по пониженным ставкам или же полностью отказывается от права их налогообложения в соответствии с заключенным международным налоговым соглашением. В свою очередь, страна резидентства гарантирует налогоплательщику полное или частичное освобождение от налогов, уже уплаченных в стране-источнике, применяя нормы регулирования внешнеэкономических операций, содержащихся в национальном налоговом законодательстве.
Известны и другие теоретические возможности урегулирования международного двойного налогообложения. К примеру, еще в конце 1970-х гг. на VIII Конференции, проводимой организацией «К миру на планете через закон» (World Peace Through Law Center) в Маниле, рассматривалась возможность создания Международного налогового суда, а шведские экономисты Г. Линденерона и Н. Маттесон обосновали концепцию создания Международного налогового правового арбитража для решения споров между налогоплательщиками и национальными налоговыми администрациями.14 Несмотря на то что эти идеи были поддержаны представителями свыше 150 стран мира, им не суждено было сбыться, поскольку слишком высокой оказалась инерция национальных налоговых администраций в деле гармонизации суверенных фискальных законодательств и координации налоговых политик различных стран мира. Поэтому до настоящего времени урегулирование споров национальных налоговых юрисдикций по-прежнему решается исключительно через механизмы заключения международных налоговых соглашений и путем неуклонного соблюдения содержащихся в данных конвенциях норм международного налогового права.
В отдельных случаях для урегулирования международного двойного налогообложения могут быть использованы нормы международного обычного права. Международный правовой обычай служит преимущественно для предотвращения двойного налогообложения доходов дипломатических миссий, расположенных на иностранной территории. В соответствии с нормами международного обычного права официальные работники дипломатических учреждений (посольств и консульств) освобождаются от уплаты налогов в стране местопребывания. Подобный метод налоговых освобождений, зафиксированный еще и в соответствующих статьях международных налоговых соглашений, если таковые имеются, передает все права на налогообложение стране гражданства дипломатов. Основным международным правовым документом в данной области является Венская конвенция по дипломатическим и консульским отношениям.
Определенным узаконенным следствием международного правового обычая можно считать и систему налоговых освобождений, используемую и национальным, и конвенционным правом. Юридический прецедент для их применения можно найти в истории: еще в V веке до н.э. жители колоний Западной Локриды, прибывшие сюда из Восточной Локриды, облагались налогами по месту жительства, получая налоговые освобождения у себя на родине.
14 См. Lindenerona G., Mattsson N. Arbitration in Taxation. — Deventer; Boston, 1981.
134
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
6.2.	Облегчение двойного налогообложения в национальном законодательстве
Национальное налоговое законодательство в большинстве случаев гарантирует облегчение бремени двойного юридического налогообложения резидентам данной фискальной территории через предоставление им налоговых освобождений/исклю-чений, налоговых кредитов/зачетов и налоговых вычетов на налоги, уже уплаченные в зарубежных юрисдикциях - источниках образования доходов.
6.2.1.	Налоговые освобождения
Метод налоговых освобождений (tax exemptions) построен на принципе исключения15 из налоговой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов, т.е. передачи прав на их взимание в страну - источник данных доходов. При этом если все доходы национального резидента из источников за рубежом полностью исключаются из налоговой базы в данной юрисдикции, то конечным результатом является отсутствие двойного налогообложения. Данный способ устранения международного двойного налогообложения гарантирует международную конкурентоспособность отечественных резидентов (юридических и физических лиц), ведущих коммерческие операции за рубежом. Предполагается, что их доходы от зарубежной деятельности не будут подвергаться более высокому уровню налогообложения, чем доходы иностранных резидентов, ведущих бизнес на том же самом внутреннем рынке данной фискальной юрисдикции (т.н. политика нейтральности импорта капитала в данную страну). В данном случае очевидно стремление национальной налоговой администрации стимулировать фактор налоговой нейтральности в отношении собственных резидентов.
Преимуществом метода налоговых освобождений (исключений) является еще и его относительная организационная простота как для налогоплательщика, так и для государства. Национальной налоговой администрации, передавшей право на налогообложение соответствующих видов дохода в зарубежную юрисдикцию, не нужно контролировать активность (и доходы) своих резидентов за границей, а налогоплательщик избавлен от двойного обращения с отчетностью в налоговые органы соответствующих стран.
С другой стороны, налоговые освобождения - способ добровольного самоограничения государства в изначально причитающихся ему (по концепции фискального суверенитета) налоговых поступлениях от зарубежных доходов своих резидентов. Таким образом, налоговые освобождения сокращают налоговую базу государства, и их применение в большей степени устраивает не государство, а налогоплательщика.
Кроме того, использование налоговых освобождений связано с раздельным учетом доходов по различным статьям, что требует от налогоплательщика достаточной аккуратности в ведении бухгалтерского и налогового учета. В случае воз
15 В связи с этим метод налоговых освобождений в отечественной литературе именуется еще и методом налоговых исключений.
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
135
никновения убытков от ведения бизнеса на зарубежной территории могут возникнуть и трудности перенесения данных убытков на прибыль прошлого или будущего периодов (что автоматически увеличивает уровень налогового бремени), если оба государства следуют в данном вопросе разным концепциям.
И наконец, налоговые освобождения стимулируют вынесение хозяйственной деятельности налогоплательщиков-резидентов в страны с низким уровнем налогов для соответствующих видов доходов, что ставит под сомнение принцип равного распределения налогового бремени и справедливости налогообложения субъектов ВЭД в сравнении с национальными резидентами, не имеющими зарубежных источников доходов.
Налоговые освобождения (исключения) могут принимать две основные разновидности:
•	полные освобождения (full exemptions), когда доходы, полученные в стране-источнике, полностью освобождаются от налогообложения в стране резидентства;
•	освобождения с прогрессией (exemptions with progression), когда сумма доходов, полученных в стране-источнике, служит для того, чтобы зафиксировать ставку налога страны резидентства на основе совокупного дохода, но при этом по данной ставке в стране резидентства облагается только часть дохода, полученная в ней самой. Такую систему, в частности, использует Швейцарская Конфедерация для устранения бремени двойного юридического налогообложения доходов физических лиц.
Обе разновидности метода налоговых освобождений (исключений) можно представить в математическом виде, применив следующую систему обозначений:
Т - совокупная величина налоговых платежей;
TF - налоговые платежи в стране-источнике доходов;
TR - налоговые платежи в стране резидентства;
Y	F- доход, полученный в стране-источнике;
- доход, полученный в стране резидентства;
KF - доход в стране-источнике, рассчитываемый в соответствии с правилами налогообложения страны резидентства;
ys= Уд+ У-
tr - ставка налога страны-источника, применяемая для дохода YF;
t2 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Уд;
t3 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Ys .
Тогда метод полных налоговых освобождений (1) выглядит следующим образом:
Тх = tx х Yf +12 х Yr •
В свою очередь, метод налоговых освобождений с прогрессией (2) можно записать как:
TFi	Tri
^2 =	+ ^3 * Yr ’
136
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Ответом на вопрос, для чего применяется более сложный метод налоговых освобождений с прогрессией, является тот факт, что в данном случае, хотя страна резидентства и отделяет зарубежную налоговую базу физических и юридических лиц, не учитывая ее при налогообложении своих резидентов, но при этом она вправе рассчитывать на большие налоговые сборы с соответствующих субъектов ВЭД, чем при методе полных налоговых освобождений.
6.2.2.	Налоговые кредиты
Метод налоговых кредитов/ампутационный метод (tax credit или imputation method) гарантирует зачет16 налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях - источниках доходов, при расчете суммы совокупных налоговых обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране резидентства налогоплательщика). Из суммы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогового кредита вычитается величина налогов, ранее уплаченных за рубежом.
Теоретически возможно использование двух разновидностей применяемого метода налоговых кредитов:
•	полный налоговый кредит (full tax credit), когда страна резидентства облагает своим налогом весь глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств всю сумму налогов, уплаченных в странах - источниках доходов;
•	обыкновенный налоговый кредит (ordinary tax credit), когда страна резидентства облагает своим налогом весь глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств налоги стран-источников в размере, соответствующем налогу страны резидентства для полученного в каждой стране-источнике дохода.
Вместе с тем на практике зачастую действует ограничение в возможности использования налоговых кредитов (зачетов). В большинстве случаев, согласно национальным налоговым законам различных стран, допустимая величина предоставляемого кредита (зачета) на уже заплаченные иностранные налоги рассчитывается на основе налоговой ставки страны резидентства налогоплательщика (используется т.н. обыкновенный налоговый кредит).
Если мы применим следующую систему обозначений:
TF- налоговые платежи в стране-источнике доходов;
Тд - налоговые платежи в стране резидентства;
Y'f - доход в стране-источнике, рассчитываемый в соответствии
с правилами налогообложения страны резидентства;
YS=YR+Y'F;
t	r - ставка налога страны-источника, применяемая для дохода YF ;
У	д- доход, полученный в стране резидентства;
Y	F- доход, полученный в стране-источнике;
16 В отечественной литературе метод налоговых кредитов называют еще и зачетным методом.
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
137
t2 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Yp;
t3 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Ys;
t4 - ставка налога страны резидентства, применяемая к доходу Y'F,
то математически метод налоговых кредитов, существующий в двух основных видах, выглядит следующим образом.
Полный налоговый кредит (1):
TF\	_________________
7] = х Yf +t3 x Ys - tx x Yf ‘
Заметим, что TR1 может быть отрицательным. Тогда превышение налоговых платежей в стране - источнике доходов может быть компенсировано страной резидентства.
Обыкновенный налоговый кредит (2):
,1.
TF2A. _______________
= tx х Yf +t3 х Ys - tx x Yf ‘
При этом t.x	Либо если Lx У'< LxK, то:
1	4 г 1 г	4 г 7 г ’
Тр2 2
т;, = а х yf +t, х к -1. х yf Z.Z. 1 г 3 о 4 r
где T- совокупная величина налоговых платежей.
Применение налоговых кредитов допускается таким образом, что все зарубежные доходы и удержанные с них налоги сводятся вместе. Это позволяет «усреднять» налоговую ставку для зарубежных юрисдикций с разным уровнем налогового бремени. Возможно и применение налоговых кредитов в отношении суммы дохода и уплаченного с нее налога в отношении каждой зарубежной юрисдикции в отдельности (per country limitation). Допускается и раздельный учет по каждому виду налога, уплаченного за рубежом (basket limitation).
Налоговые кредиты как метод устранения двойного налогообложения в большей степени связаны с политикой налоговой нейтральности для экспорта капитала. Действительно, налоговые факторы призваны не оказывать влияния на выбор национальных резидентов между возможностями инвестиций капиталов за границу, либо их использованием на внутреннем рынке данной юрисдикции. Здесь применяется метод неухудшения фискального положения налогоплательщика, в соответствии с которым резиденты, имеющие доходы из зарубежных источников, должны быть поставлены в равную (но не худшую) налоговую ситуацию в сравнении с теми резидентами, чьи доходы образуются исключительно на внутреннем рынке.
С точки зрения достижения оптимального распределения капитала между странами считается, что наилучшей является система налогообложения глобальных (совокупных) доходов в соответствии с принципом резидентства при одновремен
138
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ном кредитовании налогов, уплаченных в стране-источнике. Кроме того, при этом должно быть гарантировано равенство и справедливость налогообложения по месту резидентства налогоплательщика вне зависимости от источников образования его доходов.
Удобство применения метода налоговых кредитов для национальных налоговых администраций заключается в том, что в стране резидентства налоговые платежи для соответствующих зарубежных доходов плательщика рассчитываются автономно, без учета налогов взысканных с данного дохода в стране-источнике. Лишь после определения величины налоговых обязательств резидента возможно кредитование налогов, ранее удержанных за рубежом. Нужно, правда, отметить, что в соответсвии с правилами применения метода налоговых кредитов заявлять о необходимости их применения должен сам налогоплательщик, подтвердив соответствующими документами уплату налогов в стране-источнике. По умолчанию налоговая администрация страны резидентства не кредитует налоги, уплаченные за рубежом.
Вместе с тем применение налоговых кредитов требует сотрудничества налоговых органов соответствующих стран, чтобы проверить факт обоснованности заявления налогоплательщика о применении налогового кредита. Кроме того, предотвращается активное и необоснованное использование стран с низким уровнем налогов, поскольку налоговый кредит не приносит снижения глобального уровня налогового бремени плательщика, возможное в результате применения метода налоговых освобождений.
Неудобством метода налоговых кредитов является неадекватное решение проблемы двойного юридического налогообложения, поскольку страна резидентства не принимает критерии налогообложения в стране - источнике доходов. И если налоговые ставки для данных видов доходов за границей оказываются выше, чем в нашей стране, то неизбежны определенные налоговые потери при инвестициях за рубеж из-за неполного устранения двойного налогообложения. В том же случае, если налоги за границей ниже, то страна резидентства своим действующим налоговым законодательством в одностороннем порядке отменяет все налоговые привилегии, гарантированные ее резидентам в зарубежной низконалоговой юрисдикции.
В результате в любом случае налогоплательщик платит налог по максимальной из существующих как в стране-источнике, так и в стране резидентства налоговых ставок. И если выше оказывается соответствующая ставка страны резидентства, то за счет полного устранения международного двойного налогообложения национальные субъекты ВЭД оказываются в одинаковом положении в сравнении с резидентами данной страны, получающими доходы исключительно от операций на внутреннем рынке. Но при более высоких налоговых ставках за рубежом резиденты, ведущие свои операции за границей, несут большее налоговое бремя, чем физические и юридические лица-резиденты, не имеющие доходов из зарубежных источников.
При применении метода налоговых кредитов возможны два способа определения тех видов зарубежных налогов, которые разрешается кредитовать в данной налоговой юрисдикции:
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
139
1) установление перечня специфических зарубежных налогов, которые кредитуются;
2) кредитование тех иностранных налогов, которые по способу своей организации сходны с национальными налогами страны резидентства.
Второй способ определения кредитуемых налогов доминирует в большинстве ведущих стран мира.
На практике ни одна страна мира не использует в чистом виде ни метод налоговых кредитов, ни метод налоговых освобождений для урегулирования международного двойного налогообложения. В национальном налоговом законодательстве ведущих стран мира, как правило, содержится комбинация данных методов: для определенных видов доходов предусмотрены налоговые освобождения, тогда как для подоходных налогов, уже уплаченных за рубежом, действуют налоговые кредиты. США, Великобритания, Канада и Япония в большей степени следуют методу налоговых кредитов, а континентальные европейские страны - методу налоговых освобождений.
6.2.3. Налоговые вычеты
Из ведущих стран мира одна лишь Франция, которая поставила в основу своей системы налогообложения юридических лиц (как резидентов, так и нерезидентов) принцип удержания доходов у источника их образования, следует третьему способу устранения международного двойного налогообложения юридических лиц -методу налоговых вычетов. Впрочем, налоговые вычеты для облегчения двойного юридического обложения физических лиц в случаях, когда отсутствуют соответствующие международные налоговые соглашения, применяет для своих резидентов и Швейцария. В практике других стран мира метод налоговых вычетов используется достаточно редко.
Налоговые вычеты (tax deductions) хотя и призваны облегчить международное двойное налогообложение, но делают это в меньшей степени, чем налоговые освобождения и налоговые кредиты. Согласно данному методу налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции - источнике доходов, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Налоговые вычеты не достигают основной цели принципа налоговой нейтральности, делая национальных резидентов менее конкурентоспособными в сравнении с резидентами стран, применяющих для устранения двойного юридического налогообложения методы налоговых освобождений и налоговых кредитов. Вместе с тем если страна (как Франция в отношении юридических лиц) является сторонником приоритета принципа обложения доходов в стране-источнике их возникновения при расчете налоговых обязательств для резидентов, то и путем налоговых вычетов возможно полное устранение международного двойного налогообложения. В таком случае зарубежные доходы национальных резидентов (уже обложенные в странах-источниках) просто не включаются в состав налоговой базы при расчете налогов по месту резидентства.
Оценить все три рассмотренные нами метода устранения международного двойного налогообложения поможет следующий пример.
140
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Пример 6.1. Практическое использование различных методов устранения международного двойного налогообложения
Совокупный доход компании составляет 100 единиц, из которых 50 единиц было образовано в стране-источнике (S), а 50 - в юрисдикции резидентства (R). Налоговые ставки составляют: в стране-источнике -10%, в стране резидентства - 30%. Если методы устранения двойного юридического налогообложения отсутствуют, то компания уплачивает в стране-источнике 5 ед. налога (налоговая база - 50 ед., налоговая ставка - 10%), а в стране резидентства - 30 ед. (налоговая база - 100 ед., налоговая ставка - 30%). Все уплаченные налоги составляют, таким образом, 35 ед., что для совокупного дохода в 100 ед. соответствует эффективной налоговой ставке 35%.
Когда применяется метод налоговых освобождений (исключений), то в стране-источнике уплачивается 5 ед. налога, а в стране резидентства -15 ед. (налоговая база страны R в данном случае составляет 50 ед.). Совокупные налоговые платежи равняются 20 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 20%.
При применении метода налоговых кредитов (зачетов) результаты оказываются следующими.
В стране-источнике налоговый платеж составляет 5 ед. В стране резидентства рассчитанная величина налоговых обязательств соответствует 30 ед. (100 ед. налоговой базы умножить на налоговую ставку 30%). Методом налогового кредита мы засчитываем налог, уплаченный в стране-источнике, поэтому сумма налогового платежа в R составит: 30 - 5 = 25 (ед.). Таким образом, все уплаченные компанией налоги равняются 30 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 30%.
И наконец, в случае использования метода налоговых вычетов имеем: в стране-источнике величина уплаченного налога - 5 ед.; в стране резидентства мы вычитаем данную сумму налога из глобальной (совокупной) налоговой базы компании (100-5), а к полученной расчетной налоговой базе в 95 ед. применяем налоговую ставку страны резидентства (30%). В итоге сумма налога, уплаченная в стране R, составит 28,5 ед. Совокупная величина уплаченных компанией налогов равняется 33,5 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 33,5%.
Итак, в нашем примере наиболее выигрышным для компании является метод налоговых освобождений, наименее - метод налоговых вычетов. Вместе с тем метод налоговых вычетов все равно приносит компании некоторое облегчение бремени международного двойного налогообложения в сравнении с ситуацией, когда любые способы устранения двойного налогообложения отсутствуют.
6.3. Устранение двойного налогообложения в конвенционном праве
Хотя, характеризуя международные соглашения как источники международного налогового права в гл. 4, мы выделили четыре основных типа подобных соглашений, для устранения двойного юридического налогообложения принципиальное
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
141
значение имеют лишь модельные налоговые конвенции, а также соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества), речь о которых и пойдет ниже.
6.3.1. Особенности международных налоговых соглашений и их основные виды
Международные налоговые соглашения (МНС) решают проблемы устранения двойного юридического налогообложения тогда, когда решение невозможно найти в одностороннем порядке. Классическим примером здесь является тот случай, если налоговая ставка за рубежом для данного вида налога выше аналогичной ставки страны резидентства налогоплательщика. Это ведет к дополнительному налоговому бремени для субъектов ВЭД, которое невозможно облегчить при помощи использования методов налоговых освобождений или налоговых кредитов.
Рост числа заключенных МНС как способа решения данных проблем на межгосударственном уровне по сути дела ведет к постепенной потере прежней роли мер одностороннего устранения международного двойного налогообложения (использование методов налоговых освобождений, налоговых кредитов и налоговых вычетов каждой из стран в одностороннем порядке). Так, если история возникновения и развития МНС относится к середине XIX в.,17 то общее число действующих МНС в мире в настоящее время превышает 2 500. Страной-лидером, наиболее преуспевшей в создании собственной сети двусторонних налоговых конвенций, является Великобритания, имеющая свыше 100 МНС.
Соглашения об устранении международного двойного налогообложения находятся в центре системы международного налогового права и являются основным элементом межгосударственной координации налогообложения физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции. МНС представляют собой элемент международного публичного налогового права, решающего проблему, которая возникла в результате применения норм международного права, признающего фискальный суверенитет и правомочия национальной фискальной юрисдикции.
Из-за сложностей процесса согласований правовых позиций каждой из договаривающихся сторон большинство МНС являются двусторонними.18 Каждое конкретное налоговое соглашение является определенным компромиссом между национальным налоговым законодательством двух договаривающихся стран.
17 Самым первым считается МНС, заключенное в 1843 г. между Францией и Бельгией в сфере предотвращения двойного налогообложения имущества, передаваемого по наследству. К моменту окончания Первой мировой войны в мире насчитывалось 24 МНС, а в межвоенный период (1919-1939 гг.) было подписано уже 256 налоговых конвенций. В 1966 г. число МНС возросло до 922. (См. Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986. — P. 120.).
18 Впрочем, в международной правовой практике известны и примеры многосторонних МНС: Браз-завильская конвенция 1957 г., Конвенция Андской группы 1971 г., Конвенция стран Арабского Экономического Союза 1973 г., Многостороннее налоговое соглашение стран СЭВ 1977 г., Многосторонние налоговые соглашения Северных стран 1983 и 1996 гг.
142
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Принятие МНС требует определенной модификации национального налогового законодательства, поскольку после своего подписания и процедуры ратификации в высшем законодательном органе страны МНС интегрируется в национальное налоговое право и становится его неотъемлемой составляющей.
Между тем хотя МНС и обязательны для исполнения, они, как и любой международный правовой документ, не регулируют права и обязанности субъектов налоговых отношений непосредственным образом, а передают свои полномочия в данной области национальному налоговому законодательству. Таким образом, налоговые конвенции не создают новые законы, новое налогообложение, они лишь признают право договаривающихся сторон на налогообложение, закрепляя за каждой из них определенную налоговую базу. Само налогообложение при этом регулируется на основе применения соответствующего национального законодательства.
По поводу инкорпорации МНС в национальное налоговое право существуют две точки зрения:
1) в рамках так называемой монистической системы международного права МНС автоматически превалируют над внутренним законодательством страны: и национальные, и международные законы являются частью единой правовой системы;
2) дуалистическая система международного права предполагает, что международные обязательства страны являются лишь частью системы ее внутреннего права, поэтому требуют особой инкорпорации в национальную правовую систему и даже ее частичную модификацию. Странами-приверженцами такой системы являются, в частности, Австрия, Великобритания, Германия, Норвегия.
Как и для любого правового акта (особенно международного, составляемого как минимум на двух языках), важен не только текст МНС, но и его правильная интерпретация, поскольку плохо интерпретированная конвенция может не только не устранить проблему международного двойного налогообложения, но даже ее усугубить. Право на интерпретацию МНС предоставляется либо стороне, в отношении которой применяется конвенция (налогоплательщику), либо стороне, заключившей конвенцию (государству в лице налоговых органов).
Интерпретация МНС, как правило, осуществляется через судебную практику решениями соответствующих судебных инстанций. В частности, раз МНС предлагают налогоплательщику налоговые освобождения на доходы, заработанные и обложенные налогом за рубежом, то задачей интерпретаторов налоговой конвенции является ограничение данных налоговых освобождений исключительно для конкретных видов деятельности и источников соответствующих доходов. Таким образом, в дополнение к конвенционному праву создается дополнительный источник международного права, основанный на юридических прецедентах.
МНС классифицируются на общие, регулирующие все или сразу несколько видов налогов (т.н. двусторонние конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества), и специальные - соглашения по конкретным вопросам, регулирующие специфические виды налогов или налоги, взимаемые только с определенных доходов. В ряду специальных налоговых соглашений можно отме
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
143
тить, в частности, Мадридскую многостороннюю конвенцию (1979 г.) в области избежания двойного налогообложения при реализации авторских прав, соглашения в области налогообложения доходов и персонала авиатранспортных и судоходных компаний.
Нужно отметить, что МНС - и общие, и специальные - регулируют лишь отношения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имущественного). В сферу их компетенции, таким образом, входят налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (в том числе налог на наследство и дарение). МНС не действуют в отношении косвенных налогов (см. пример 6.2), хотя известный французский экономист М. Лоре - автор концепции налога на добавленную стоимость - предлагал внести в налоговые конвенции положение о компенсации налогоплательщикам косвенных налогов, ранее уплаченных в зарубежных юрисдикциях.
Пример 6.2. Двойное обложение налогом на добавленную стоимость
В 2001 г. французская компания Macumba провела рекламную кампанию в Женеве. Согласно французской концепции налогообложения рекламная деятельность компании считается формой оказания услуг, что подразумевает уплату НДС во Франции. Согласно швейцарскому налоговому праву рекламная деятельность на территории Швейцарии локализует деятельность компании на швейцарской территории, что требует уплату швейцарского НДС. Результат - двойное налогообложение компании НДС.
Модельная конвенция ОЭСР, а также двустороннее налоговое соглашение между Францией и Швейцарией не предполагает устранения двойного обложения в сфере косвенных налогов. В итоге совокупное налоговое бремя, связанное с уплатой НДС и во Франции, и в Швейцарии оказалось для компании Macumba порядка 30%, в то время как ставка НДС во Франции -19,6%, в Швейцарии - 7,6%.
Характеризуя содержание налоговых соглашений важно отметить их общую схематическую структуру:
•	общие требования для применения данного МНС и основные используемые категории;
•	правила распределения доходов между договаривающимися странами, а также дополнения и приложения к данным правилам;
•	положения о взаимной недискриминации налогоплательщиков, информационном обмене, урегулировании спорных ситуаций, определение фискальных территорий применения соглашения;
•	вступление в силу и прекращение действия.
Основной смысл МНС заключается в том, что они ограничивают сферы компетенции налоговых юрисдикций договаривающихся государств, определяя пределы применения права каждого из договаривающихся государств облагать налогами и своих, и иностранных резидентов. При этом страны передают друг другу
144
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
права на налогообложение определенных видов доходов, образовывающихся на их территории, а также декларируют своим резидентам гарантии компенсации налогов, удержанных страной-источником (как правило, используются методы налоговых освобождений и налоговых кредитов).
Так, в обязательствах облагать доходы постоянных представительств на своей территории страны договариваются между собой таким образом, чтобы соответствующие налоги взимались на принципах неухудшения фискального положения налогоплательщика, являющегося резидентом другого договаривающегося государства. При этом в МНС четко фиксируются виды деятельности, приводящие к образованию постоянного представительства и облагающиеся налогами страны-источника.19 А при репатриации доходов, полученных из пассивных источников на территории зарубежной юрисдикции, страна-источник может либо полностью передать право на налогообложение таких доходов стране резидентства их получателя, либо существенно сократить ставку соответствующего налога в сравнении с действующим национальным законодательством.
По применению методов устранения двойного налогообложения различают три разновидности налоговых соглашений:
1)	континентальный европейский тип МНС, в соответствии с которым страны договариваются между собой о порядке распределения доходов от деятельности субъектов ВЭД и закреплении прав на однократное налогообложение таких доходов одним из государств (здесь на межгосударственном уровне применяется метод налоговых освобождений);
2)	англо-американский тип МНС, в котором используется метод налоговых кредитов;
3)	смешанные МНС, если обе страны следуют разным методам устранения двойного налогообложения.
С точки зрения налогоплательщиков, ведущих ВЭД, налоговые соглашения являются определенной интерпретацией той налоговой системы, с которой они сталкиваются в зарубежных государствах. Впрочем, МНС в большей степени определяют не всю налоговую систему зарубежной юрисдикции для иностранных резидентов, а скорее режим налогообложения в данной стране для данного конкретного субъекта ВЭД.
Преимуществом налоговых соглашений, как для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков, является, в частности, то, что они:
•	устанавливают четкие правила исключения двойного юридического налогообложения или же устраняют его последствия, что гарантирует репатриацию прибыли из зарубежной юрисдикции без обременительного налогообложения в стране-источнике;
19 Зачастую требуется настоящее искусство интерпретации, чтобы не перейти границу между ведением бизнеса £ зарубежной страной, что не образует ПП в иностранной юрисдикции, и ведением ВЭД £ стране, предполагающее наличие ПП. Налоговые соглашения, как правило, перечисляют все возможные виды деятельности на территории иностранной налоговой юрисдикции, которые не образуют ПП (налогооблагаемое присутствие в стране - источнике доходов).
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
145
•	определяют термины, толкование которых зачастую отсутствует в национальном законодательстве договаривающихся государств, что содействует гармонизации национальных правовых систем благодаря применению норм международного налогового права;
•	превалируя в большинстве случаев над национальным законодательством, способствуют улучшению инвестиционного климата страны, стимулируют международное движение факторов производства, гарантируют стабильность налогового режима и простоту толкований условий налогообложения для субъектов ВЭД;
•	предотвращают злоупотребления в области уклонения от уплаты налогов и избежание налоговой ответственности;
•	оказывают определенное психологическое воздействие на национальные налоговые администрации, декларируя способы решения проблем в сфере международного налогообложения, создавая условия для тесного сотрудничества налоговых органов договаривающихся государств.
Прямым результатом действия МНС является поэтапная конвергенция налоговых систем договаривающихся стран на основе гармонизации национальных налоговых законодательств. К примеру, некоторые положения МНС данной страны могут содействовать изменению налоговой базы для расчета внутренних налогов для национальных резидентов. По мнению международных экспертов именно МНС России оказали заметное влияние на применение вычетов определенных видов расходов при подсчете налогооблагаемой прибыли российских предприятий в соответствии с гл. 25 НК РФ.20
Среди косвенных позитивных результатов действия МНС можно отметить развитие взаимного инвестиционного сотрудничества договаривающихся стран на основе создания на базе прямых зарубежных инвестиций, привлеченных благоприятным налоговым климатом данной страны (включающим наличие МНС со страной инвестора), инфраструктуры, рабочих мест, поддержание равновесного состояния платежных балансов.
Между тем даже при неоспоримых преимуществах МНС заключить налоговую конвенцию намного сложнее, чем модифицировать национальное налоговое законодательство. Трудности процесса согласований терминов и формальностей, методов устранения двойного налогообложения из-за возможных противоречий действующих налоговых систем договаривающихся сторон, длительность периода поиска компромиссов, необходимость ратификации уже подписанного соглашения21 - вот основные препятствия на пути развития сети МНС любой страны мира. Кроме того, с позиций национального налогового законодательства МНС статичны, а динамично развивающаяся внешняя среда бизнеса требует постоянной модификации действующих правовых норм по мере возникновения новых источников
20 См. SassevilleJ. The Role of Tax Treaties in the 21st Century // Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol. 56. — 2002. — No.6. — P. 248.
21 Впрочем, некоторые страны (например, Бельгия, Нидерланды и США) интегрируют МНС в свое национальное налоговое право с момента его подписания, без ратификации в парламенте.
146
ЧАСТЬ II.МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
доходов и введения новых налогов. Так, информационная революция на рубеже XX-XXI вв. вызвала бурный рост новой сферы бизнеса - электронной коммерции, налогообложение которой не регламентировано подавляющим большинством МНС, подписанным и введенным в действие задолго до возникновения Интернета.
Можно также отметить то, что наибольшую выгоду от наличия МНС получает государство, а не налогоплательщик. Действительно, налоговые соглашения в большей степени нацелены на предотвращение уклонений от уплаты налогов, чем на решение проблемы устранения международного двойного налогообложения. Налогоплательщик может быть избавлен от бремени двойного юридического налогообложения и в отсутствии МНС путем применения по отношению к нему методов налоговых освобождений или же налоговых кредитов. В свою очередь, государство на основании действующих МНС получает возможность выйти за пределы своей налоговой юрисдикции для контроля зарубежных доходов своего резидента, используя информационный и правовой обмен с национальной налоговой администрацией страны - источника его доходов.
Таким образом, для налогоплательщика МНС являются существенным ограничительным элементом на пути потенциальной минимизации налогов через «международное двойное уклонение от налогообложения». Однако при наличии соответствующего МНС налогоплательщики, ведущие ВЭД, получают большую фискальную определенность, доступ к официальной информации о характере налогового климата зарубежных юрисдикций, они защищены от дискриминации в сфере международных налоговых отношений. Несомненно, это поощряет развитие взаимной торговли и инвестиций между договаривающимися государствами.
Очевидно также и то, что двусторонние МНС оказывают не слишком сильное влияние на модификацию национальных налоговых систем (национального налогового законодательства), а в большей степени распространяют принципы внутреннего законодательства стран, заключивших между собой налоговую конвенцию, на сферу межгосударственных взаимоотношений в налоговой области. Вместе с тем большинство заключенных двусторонних МНС имеют под собой солидную основу межгосударственного сотрудничества по унификации национальных принципов налогообложения - модельные налоговые конвенции, разработанные ведущими международными организациями.
6.3.2. Модельные налоговые конвенции
Модельные налоговые конвенции (МНК) как один из источников международного налогового права представляют собой международно-правовые акты рекомендательного характера. Они разрабатываются международными организациями, в рамках которых проводится определенная работа по гармонизации национальных налоговых систем на предмет избежания двойного юридического налогообложения. МНК служат отправной точкой начала переговоров по заключению двусторонних налоговых конвенций.
Важность МНК состоит в том, что они значительно облегчают работу договаривающихся сторон над составлением конкретного межгосударственного налогового соглашения, поскольку содержат основные концептуальные положения об устранении двойного юридического налогообложения, которые обе стороны могут усовер
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
147
шенствовать в соответствии со своими пожеланиями. Кроме того, МНК способствуют преодолению различий национальных законодательств в налоговой сфере, формулируя унифицированные категории, концепции и положения, они служат базой международного правового сотрудничества в области налогообложения.
Положения, содержащиеся в МНК, апробированы на практике, что позволяет минимизировать возможные побочные эффекты интеграции заключенных по данной схеме двусторонних соглашений в национальное налоговое законодательство. И если налоговое соглашение двух стран построено на основе МНК, то предполагается одинаковая интерпретация терминов, содержащихся в таком налоговом соглашении, в обоих государствах.
Первой международной организацией, начавшей работу над решением проблемы международного двойного налогообложения, стала Лига Наций, которая уже в 1923 г. получила от своих экспертов конкретные предложения по урегулированию данной проблемы путем заключения налоговых соглашений на базе разработанных МНК. Первые четыре МНК Лиги Наций касались предотвращения двойного налогообложения доходов и капиталов, имущества и наследств, а также вопросов взаимной административной помощи стран в вопросах сбора налогов.
После расформирования в 1954 г. бывшего Финансового комитета Лиги Наций дальнейшая работа над совершенствованием типовых моделей МНС с 1956 г. переместилась в Комитет по фискальным вопросам (КФВ) Организации Европейского Экономического Сотрудничества, ставшей затем Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Поскольку страны-члены ОЭСР были примерно равны по уровню своего экономического развития, а также придерживались общей рыночной модели национального хозяйства, то им оказалось легче найти компромиссное решение проблемы двойного юридического налогообложения на многостороннем уровне.
Результатом работы КФВ ОЭСР после многочисленных согласований со странами-членами организации стала публикация в 1963 г. Модельной налоговой конвенции ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала (МНК ОЭСР). По мере развития внешнеэкономического сотрудничества стран - членов организации МНК ОЭСР образца 1963 г. совершенствовалась, появлялись ее новые редакции и расширенные толкования (1977,1992, 2003 и 2005 гг.).
Основная особенность МНК ОЭСР состоит в том, что она придерживается глобального принципа налогообложения (принципа резидентства) как основополагающего. В соответствии с подобной установкой страна-источник либо отказывается от налогообложения на своей территории определенных видов доходов иностранных резидентов,22 либо существенно снижает предусмотренную для них налоговую ставку.23 В том случае, если страна-источник удерживает на своей территории определенные налоги (к примеру, налоги на доходы постоянных представительств), страна резидентства налогоплательщика гарантирует облегчение бре
22 Так, трактовка термина «постоянное представительство» в МНК ОЭСР не включает такие виды присутствия на иностранной территории, как наличие складского или выставочного помещения, сбор информации и закупки, что не предполагает налогообложение доходов, полученных иностранными резидентами, отданной деятельности в стране-источнике.
23 Рекомендуемый уровень налога, взимаемого у источника выплаты дивидендов, составляет 5-15%, процентных платежей - 10%.
148
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
мени двойного налогообложения через предоставление налоговых кредитов либо налоговых освобождений.
МНК ОЭСР отвечает в первую очередь интересам развитых стран, являющихся юрисдикциями резидентства транснациональных компаний и персонифицированных носителей капитала (т.е учитывает интересы стран-экспортеров капитала). Принимая во внимание перекрестный характер инвестиций между развитыми странами мира, можно предположить, что обе стороны, подписавшие соглашение, основанное на МНК ОЭСР, оказываются в выигрыше, поэтому отношения между ними строятся на принципах взаимности и равноправия в уступках.
Однако МНК ОЭСР в меньшей степени годится для отношений между развитыми и развивающимися государствами, поскольку страна-источник (импортер капитала) согласно МНК ОЭСР в добровольном порядке ограничивает свою налоговую юрисдикцию применительно к иностранным инвесторам. Основное же концептуальное различие налоговых систем развитых и развивающихся стран состоит в том, что первые построены на приоритете принципа резидентства, вторые -на преимущественном удержании налогов у источника образования доходов вне зависимости от налогового резидентства субъектов ВЭД. И если следовать МНК ОЭСР, то ТНК - резиденты развитых стран, оперирующие в развивающихся государствах, должны облагаться преимущественно у себя на родине, что ущемляет интересы развивающихся стран в сборе налогов на своей территории. Для компенсации такой несправедливости в отношении развивающихся стран-импортеров капитала ООН создала собственную МНК, рекомендуемую к подписанию между развитыми и развивающимися странами. МНК ООН была впервые опубликована в 1980 г.
МНК ООН базируется на расширенной концепции налоговой базы страны -источника доходов, что предполагает классификацию практически всех видов активности на иностранной фискальной территории как деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства. Кроме того, не предполагается снижение налогов на доходы, извлекаемые иностранными резидентами из пассивных источников. И если для устранения бремени двойного налогообложения МНК ОЭСР в равной степени использует как метод налоговых освобождений, так и метод налоговых кредитов, то МНК ООН метод налоговых освобождений исключает, отводя весь приоритет налоговым кредитам, применяемым страной резидентства экспортеров капитала.
Еще одной отличительной чертой МНК ООН является ее меньший акцент на вопросы борьбы с уклонениями от уплаты налогов, информационное и административное сотрудничество национальных налоговых администраций. В остальном МНК ООН построена по стандартной схеме, включающей те же самые разделы, что и МНК ОЭСР.
В заключении нужно отметить особенность международных налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией. Россия является полноправным и достаточно активным участником международного правового сотрудничества в налоговой области. Наша страна располагает сетью из более чем шестидесяти действующих МНС, устраняющих проблему международного двойного налогообложения доходов и капиталов. Налоговые соглашения России с развитыми странами мира
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
149
заключены на основе МНК ОЭСР, в то время как конвенции с развивающимися и некоторыми из стран Центральной и Восточной Европы основаны на МНК ООН.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Что такое международное двойное налогообложение (двойное юридическое налогообложение)? В чем заключаются его основные причины?
2)	Какие механизмы облегчения международного двойного налогообложения предусмотрены в национальных правовых системах?
3)	В каких случаях для облегчения двойного юридического налогообложения может быть использован международный правовой обычай?
4)	Как действует метод налоговых освобождений? Чем различаются полные налоговые освобождения и налоговые освобождения с прогрессией?
5)	Оцените преимущества и недостатки использования метода налоговых освобождений для национальных налоговых администраций и налогоплательщиков - субъектов ВЭД.
6)	Как действует метод налоговых кредитов? Каковы особенности полных и обыкновенных налоговых кредитов?
7)	Оцените преимущества и недостатки использования метода налоговых кредитов для национальных налоговых администраций и налогоплательщиков-субъектов ВЭД.
8)	Каким образом применяется метод налоговых вычетов?
9)	Как устраняют двойное юридическое налогообложение международные налоговые соглашения?
10)	Каковы особенности модельных налоговых конвенций? В чем состоят основные различия МНК ОЭСР и МНК ООН?
11)	Компания-резидент страны А. имеет филиал (т.е. постоянное представительство) в стране В. Ставка налога на прибыль составляет: в стране А. - 30%, в стране В. - 60%. Доходы филиала - 100 тыс. долл., совокупные (глобальные) доходы головной компании в стране А. - 200 тыс, долл. Рассчитайте сумму налоговых платежей и эффективную налоговую ставку для данной компании, используя для устранения двойного налогообложения метод полных налоговых кредитов.
12)	Компания-резидент страны А. заработала в своей юрисдикции прибыль в размере 900.000 у.е. Кроме того, компания А. получила из пассивных источников в стране В. дивиденды в сумме 100.000 у.е. Ставка налога у источника распределения дивидендов в стране В. составляет 30%, ставка налога на прибыль в стране А. - 20%. Рассчитайте сумму налоговых платежей компании в юрисдикции ее резидентства (стране А.), а также эффективную налоговую ставку для данной компании, используя для устранения двойного налогообложения:
а)	метод обыкновенных налоговых кредитов;
б)	метод налоговых вычетов.
150
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Будилое-Неттельман И. Ф. Двойное налогообложение: понятие, причины возникновения и меры по его избежанию // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. — 1996. — № 2.
2.	Денисове МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005.
3.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
4.	Кашин В А. Международные налоговые соглашения. — М., 1983.
5.	Кашин В А. Налоговые соглашения России. — М., 1998.
6.	Кашин В А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов России // Финансы. — 1997. — № 5.
7.	Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
8.	Погорлецкий АЛ. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
9.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
10.	Устранение двойного налогообложения. — М., 1997.
Дополнительная
11.	Все соглашения об избежании двойного налогообложения. — М., 2004.
12.	Котляренко С. Проблемы реализации норм международных соглашений по вопросам налогообложения // Налоговый вестник — 1999. — № 5.
13.	Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран. — М., 1992.
14.	Налоги Российской Федерации. Межправительственные соглашения Российской Федерации по вопросам налогообложения. Кн. 1. Вып. 1. — М., 1995.
15.	Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. — М., 2000.
16.	Погорлецкий АЛ. Международные налоговые соглашения Российской Федерации и их использование во внутрифирменном налоговом планировании // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1996. — Сер.5. — Вып. 4.
17.	Росинский ЕА., Черепахин А.М. Международное регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. — 1975. — № 6.
18.	Arnold B.J., Sasseville J., Zolt E.M. Summary of the Proceeding of an International Seminar on Tax Treaties in the 21st Century // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 6.
19.	Ault H.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. — The Hague, 1997.
20.	Baker P. Double Taxation Agreements and International Tax Law: a Manual on the OECD Model Double Taxation Convention 1977. — London, 1991.
21.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
22.	Chretien M. Le role des Organisations Internationales dans le reglement des questions d’impots entre des divers Etats // Recueil des cours d’Acad&nie de Droit — 1954. — Vol. II.
23.	Cros R. La double imposition des dividendes. — Paris, 1991.
24.	Currency Fluctuation and International Double Taxation // Cahiers de droit fiscal international. — 1986. — Vol. LXXlb.
25.	Daumerie G. Les conventions preventives de la double imposition. — Bruxelles, 2000.
26.	Davies D. Principles of International Double Taxation Relief. — London, 1995.
27.	Defraiteur R. Fiscalite et reporting international. — Geneve, 2002.
28.	Double imposition. — Bale, 1990.
29.	Double Taxation Treaties between Industrialized and Developing Countries: OECD and UN Models, a Comparison // IFA Congress Seminar Series; 15. — Deventer, Boston, 1992.
30.	Etude comparative sur les modeles d’imposition du revenu des personnes physiques: rapport par le Comite des affaires fiscales. — Paris, 1988.
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
151
31.	Frenkel J. Basic Concepts of International Taxation. — Cambridge, 1990.
32.	Gerken L, Marfa J., Schick G. Double Income Taxation as a Response to Tax Competition in the EU / I Intereconomics. — 2001. — No. 5.
33.	Guide de la Convention de Madrid sur la double imposition. — Geneve, 1985.
34.	Hoom van J. Elimination de la double imposition entre soctetes meres et leurs filiales sur le plan international: de quelle double imposition s’agit-il? — Bruxelles, 1981.
35.	Interpretation of Double Taxation Conventions И Cahiers de droit fiscal international. — 1993. — Vol. LXXVlla.
36.	Kambe M. Double Taxation with Special Reference to its International Aspects // KUER. — 1926. — Vol. I. —No. 2.
37.	La double imposition Internationale des successions et donations I I Cahiers de droit fiscal international. — 1995. — Vol. 706.
3 8. Laure M. Traite de politique fiscale. — Paris, 1956.
39.	League of Nations, Economic and Financial Committee, Report on Double Taxation submitted to the Financial Committee by Bruins, Einaudi, Seligman and Stamp. Doc. E.F.S.73.F.19. April 5. 1923.
40.	Lindenerona G., Mattsson N. Arbitration in Taxation. — Deventer, 1981.
41.	Manuel de negotiation des conventions fiscales bilaterales entre pays developpes et pays en develop-pement. — New York, 1980.
42.	Model Tax Convention on Income and Capital. — Paris, 1992.
43.	Model Tax Convention: Attribution of Income to Permanent Establishment — Paris, 1994.
44.	Module de convention des Nations Unies concemant les doubles impositions entre pays developpds et pays en developpement — New York, 1980.
45.	Pires M. International Juridical Double Taxation of Income // Series in International Taxation. — 1989. — No. 11.
46.	Practical Issues in the Application of Double Tax Conventions // Cahiers de droit fiscal international. 1998. Vol. LXXXIIIb.
47.	Raad van K., Doemberg R. United States Tax Treaties. — Deventer, Boston, 1991.
48.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
49.	Sasseville J. The Role of Tax Treaties in the 21 * Century И Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 6.
50.	Stockman E Should the Exemption Method Have Priority over the Credit Method in International Tax Law? И Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1995. — Vol. 49. — No. 6.
51.	Tax Treaties and Domestic Legislation. — Deventer, Boston, 1991.
52.	Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues. — Paris, 1991.
53.	Tempel A. J. van den. Relief from double taxation. — Amsterdam, 1967.
54.	The OECD Model Convention - 1996 and beyond. — The Hague, 1998.
55.	Theocharopolos L Les solutions greques au probleme des doubles impositions legales intemationales en matiere d’impdts directs. — Saloniki, 1969.
56.	United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. — New York, 2001.
57.	U.S. Tax Aspects of Doing Business Abroad. — New York, 1991.
58.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions of Income and Capital: With Particular Reference to German Treaty Practice. — Deventer, Boston, 1991.
59.	1963 and 1977 OECD Model Tax Treaties and Commentaries: A Comparative Presentation. — Deventer, Boston, 1987.
Интернет-источники
•	www.nalog.ru - тексты налоговых соглашений РФ на официальном сайте Федеральной налоговой службы России.
•	www.oecd.org - сайт ОЭСР (вопросы налогового сотрудничества стран - членов ОЭСР).
•	www.un.org - сайт ООН.
Глава 7
СОДЕРЖАНИЕ МОДЕЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ КОНВЕНЦИИ ОЭСР ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ДОХОДОВ И КАПИТАЛОВ
Модельные налоговые конвенции способствуют устранению международного двойного налогообложения, предлагая готовые рецепты преодоления конфликтов налоговых юрисдикций двух договаривающихся государств. Являясь по своей сути международно-правовыми актами рекомендательного характера, МНК, тем не менее, чрезвычайно важны, поскольку служат отправной точкой для начала переговоров между национальными налоговыми администрациями, заинтересованными в сотрудничестве для решения проблемы двойного юридического налогообложения своих резидентов. Большинство из действующих двусторонних налоговых конвенций практически копируют содержание МНК ОЭСР либо МНК ООН с небольшими отличиями от первоначального типового текста, в который вносятся конкретные детали, удовлетворяющие обе договаривающиеся между собой стороны. Конечно, субъектам ВЭД необходимо ориентироваться не на МНК, а на содержание двусторонних налоговых соглашений, заключенных между странами резидентства и государствами - источниками доходов данных внешнеэкономических агентов. Вместе с тем общий подход к решению проблемы избежания двойного налогообложения доходов и капиталов субъектов ВЭД, представленный в модельных налоговых конвенциях, позволяет лучше понять содержание любого конкретного двустороннего налогового соглашения. Поэтому в данной главе мы детально рассмотрим содержание МНК ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов, что поможет нам получить представление о том, каким образом проблема международного двойного налогообложения решается в конвенционном праве.
МНК ОЭСР состоит из ряда статей, которые сгруппированы в семь глав следующим образом:24
Глава I. Область применения налогового соглашения (Scope of the Convention).
Глава II. Определения (Definitions).
Глава III. Налогообложение доходов (Taxation of income).
Глава IV. Налогообложение капиталов (Taxation of capital).
Глава V. Методы устранения двойного налогообложения (Methods for elimination of double taxation).
Глава VI. Специальные положения (Special provisions).
Глава VII. Заключительные положения (Final provisions).
В соответствующем порядке мы и рассмотрим содержание МНК ОЭСР.
24 Нужно отметить, что в двусторонних налоИ)вых соглашениях, заключенных на основе МНК ОЭСР, соответствующие главы не выделяются. Кроме того, нумерация, названия и полное содержание статей конкретных межгосударственных налоговых соглашений не всегда совпадают с МНК ОЭСР.
152
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 153
7.1.	Область применения налогового соглашения
Первая глава МНК ОЭСР состоит из двух статей, определяющих субъектов, на которых распространяется действие налогового соглашения (ст. 1) и налоги, о которых идет речь в соглашении (ст. 2).
Характеризуя содержание ст. 1 «Лица, к которым применяется Соглашение» (Persons covered), необходимо отметить отличие термина «резидент», содержащегося в налоговом соглашении, от понятий «физическое / юридическое лицо», «налогоплательщик». Резидентство субъектов внешнеэкономических операций определяется в соответствии с национальным налоговым законодательством каждого Договаривающегося Государства. При этом возможно и двойное налоговое резидентство, которое возникает в том случае, если физическое либо юридическое лицо при прохождении теста на резидентство признается резидентом как одного, так и другого Договаривающегося Государства в соответствии с национальным законодательством каждой из стран.
Налоговое соглашение применяется только в отношении резидентов Договаривающихся Государств. Если в соответствии с внутренними правовыми нормами каждой из стран физическое либо юридическое лицо не может быть признано налоговым резидентом, то данное соглашение к данному субъекту внешнеэкономических операций не может быть применено. Здесь следует акцентировать внимание на возможность неправомерного использования налогового соглашения теми лицами, для которых оно изначально не предназначено, т.е. резидентами третьих стран. Такая ситуация известна как «шоппинг (переуступка, своего рода покупка) налоговых соглашений» (tax treaty shopping). Неправомерное использование налоговых соглашений достаточно строго ограничивается, для чего предусмотрены соответствующие запретительные механизмы (они будут рассмотрены нами в гл. 8 учебника).
Ст. 2 «Налоги, на которые распространяется Соглашение» (Taxes covered) содержит перечень налогов на доходы и имущество, подлежащих уплате в соответствии с национальным законодательством каждого из Договаривающихся Государств. К числу таких налогов обычно относятся подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль корпораций (организаций), налог на имущество и промысловый налог (он существует только в ФРГ).
Следует отметить, что налоговые соглашения распространяют свое действие исключительно на прямые налоги. Косвенные налоги, как правило, находятся вне сферы компетенции международного налогового права. Однако налоговые соглашения охватывают далеко не на все виды прямых налогов. В частности, в налоговые соглашения не включаются социальные налоги и сборы, к примеру, единый социальный налог в России и социальные отчисления, выплачиваемые как работодателями, так и работниками из фонда оплаты труда в ряде зарубежных стран.
Кроме того, в большинстве ведущих стран мира действие налоговых соглашений распространяется исключительно на федеральные налоги (налоги, устанавливаемые центральным правительством страны), а местные налоги при этом из обла
154
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
сти применения соответствующего соглашения выпадают. Этого правила придерживаются, в частности, США (налоги штатов и местных органов власти не включаются в перечень налогов, содержащихся в ст. 2), Австралия, Канада, ряд стран Европейского Союза. Однако местный по своей принадлежности промысловый налог включен в текст налогового соглашения, заключенного между Россией и Германией.
7.2.	Определения
Вторую главу МНК ОЭСР образуют три статьи, в которых содержатся общие определения (ст. 3), а также раскрывается смысл категорий «резидент» (ст. 4) и «постоянное представительство» (ст. 5) с точки зрения конвенционного права.
В ст. 3 «Общие определения» (General definitions) охарактеризованы такие правовые категории, как «лицо» (на которое распространяет действие налоговое соглашение), «компания», «предприятие», «предприятие Договаривающегося Государства», «международные перевозки», «компетентный орган», «национальный», «бизнес».
Нужно отметить, что к числу субъектов, в отношении которых применяется налоговое соглашение, могут не принадлежать некоторые компании. В частности, в соответствующем пункте ст. 3 двустороннего налогового соглашения, подписанного на основе МНК ОЭСР, могут быть отмечены компании определенных типов, которым запрещается использовать международные налоговые соглашения страны своей регистрации. Подобный порядок распространяется, к примеру, на люксембургские холдинговые компании, созданные в соответствии с Законом 1929 г. Им запрещено пользоваться пониженными ставками сети налоговых соглашений Люксембурга при переводах дивидендов.
Что касается компетентных органов налогового администрирования Договаривающихся Государств, то ими являются министерства финансов, которым передаются все полномочия в области установления официальных межгосударственных контактов по поводу применения соответствующих налоговых соглашений. По поручению министерства финансов с этой целью могут действовать и специальные уполномоченные органы, такие как национальные налоговые службы (в частности, Федеральная налоговая служба России).
Ст. 4 «Резидент» (Resident) устанавливает порядок определения резидентства в том случае, если в соответствии с национальным налоговым законодательством каждого из Договаривающихся Государств физическое либо юридическое лицо обладает двойным резидентством. Если резидентство в соответствии с внутренними правовыми нормами определяется только в одной из стран, подписавших налоговое соглашение, то за основу принимаются критерии данной страны. Если резидентство не определяется ни в одной из договаривающихся стран, то лицо исключается из числа субъектов, в отношении которых налоговое соглашение применяется. Таким образом, налоговое соглашение как таковое не может создавать новый источник права, определяющий резидентство. Оно лишь урегулирует ситуацию, когда про
7. Содержание модальной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 155
исходит коллизия двух национальных налоговых законодательств, и резидентство у физического либо юридического лица оказывается двойным.
При двойном резидентстве физических лиц для закрепления исключительных прав на налогообложение по глобальному принципу (принципу резидентства) только лишь за одной из договаривающихся стран используется следующая схема: факты и обстоятельства пребывания налогоплательщика в каждой стране анализируются по степени их важности, и в случае доминирования одного фактора в соответствующей стране таковая признается государством, имеющим права на налогообложение совокупного дохода физического лица. Второе государство при этом отказывается от прав на налогообложение физического лица - двойного резидента по глобальному принципу. При этом для разграничения двойного резидентства в ст. 4 МНК ОЭСР выделено четыре группы факторов:
1)	постоянное жилище;
2)	центр жизненных интересов;
3)	государство обычного проживания;
4)	гражданство.
Переход к очередной группе осуществляется по нисходящей в том случае, если невозможно однозначно определить страну принципиального местопребывания физического лица. Если ни одна из четырех групп факторов не позволяет снять вопрос о двойном резидентстве субъекта ВЭД, то страны в лице соответствующих компетентных органов могут договориться между собой, за которой из них закрепляются права на налогообложение доходов физического лица по глобальному принципу. Перечислим еще раз особенности определения резидентства в соответствии с каждым из четырех факторов.
1)	Постоянное жилище. Самым простым критерием установления резидентства физических лиц является постоянное пребывание в какой-либо одной стране в течение 183 дней (6 месяцев) в налоговом году. Между тем в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей люди становятся все более и более мобильными. Поэтому для персонала международных компаний, лиц творческих профессий, спортсменов, а также отдельных гастарбайтеров период, проведенный в любой стране мирц, зачастую меньше 183 дней. Тогда определить резидентство на основании постоянного местопребывания не представляется возможным.
Постоянное жилище (permanent home) как критерий разграничения резидентства физических лиц в спорных случаях в конвенционном праве предполагает наличие в данной стране постоянного жилья (фактически - адреса постоянного местопребывания) на правах собственности либо долговременной аренды. Однако физическое лицо может одновременно располагать постоянным жилищем в обеих договаривающихся странах, что делает подобный метод выявления налогового резидентства недостаточным.
2)	Центр жизненных интересов. Конечно, довольно часто можно с легкостью определить, в какой из договаривающихся стран личные и экономические интере
156
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
сы у данного физического лица присутствуют наиболее явно. Но в современном мире и дети, и родители, и супруги могут проживать в разных странах, в разных странах могут находиться банковские счета и даже места работы. Поэтому далеко не всегда удается выделить явный налоговый домициль - центр жизненных интересов физического лица.
3)	Место обычного проживания. В случае, если невозможно разграничить резидентство физического лица, используя два вышеназванных критерия, можно постараться выявить место (страну) обычного проживания. Документальным подтверждением местонахождения именно в данной юрисдикции обычно служат оплаченные счета за жилье и коммунальные услуги (электричество, газ, телефон и т.п.), регистрационное свидетельство на личный автомобиль. Это может быть страна, в которой дети налогоплательщика посещают школу. Современные технологии позволяют локализовать юрисдикцию пребывания налогоплательщика и по его включенному мобильному телефону. Все документальные подтверждения своего пребывания в данной фискальной юрисдикции следует хранить не менее пяти лет (обычный срок давности в налоговых делах) и при необходимости предъявлять их компетентным налоговым органам, решающим проблему двойного резидентства.
4)	Гражданство. Гражданство находится на последнем месте среди критериев, позволяющих преодолеть проблему двойного резидентства физических лиц. Данный способ разграничения двойного резидентства удобен, если физическое лицо является гражданином только одного из договаривающихся государств, а в предыдущих трех случаях единоличная страна налогового резидентства выявлена не была. Гражданство, тем не менее, тоже не всегда решает проблему определения итогового резидентства, поскольку у некоторых налогоплательщиков могут быть паспорта обоих договаривающихся государств.
Выявлению налогового резидентства физических лиц в самых сложных случаях, когда четыре рассмотренные выше критерия не позволили разграничить двойное резидентство, способствует взаимное согласие по данному вопросу стран, подписавших налоговое соглашение. Однако на согласительную процедуру требуется достаточно много времени, как правило, не менее трех-пяти лет.
Двойное налоговое резидентство юридических лиц решается намного проще: в подобном случае государством резидентства признается та из договаривающихся стран, на территории которой располагаются фактические руководящие органы (штаб-квартира) предприятия (place of effective management).
Ст. 5 «Постоянное представительство» (Permanent establishment) определяет соответствующую категорию, перечисляя в том числе признаки, факты и обстоятельства, которые приводят либо не приводят к образованию постоянного представительства иностранного хозяйствующего субъекта на территории другого Договаривающегося Государства. Наличие постоянного представительства означает налогооблагаемое присутствие юридического лица - иностранного резидента на территории страны - источника образования доходов. Это предполагает образование фиксированного налогооблагаемого места деятельности и служит основанием
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения...	157
для удержания налогов у источника возникновения доходов постоянного представительства. Далеко не все виды деятельности приводят к образованию постоянного представительства. К примеру, постоянным представительством не считаются: строительная площадка, бюро по сбору информации, закупочная деятельность, деятельность через посредников (независимых агентов). Если постоянное представительство на зарубежной фискальной территории отсутствует, это освобождает иностранное юридическое лицо от уплаты налогов у источника образования активного дохода (прибыли).
Поскольку не всегда можно четко выделить виды деятельности, которые предполагают образование постоянного представительства, национальное законодательство и конвенционное право в данном вопросе часто дополняются решениями судебных инстанций (ruling). Создание юридических прецедентов - достаточно важный момент для соответствующих трактовок видов деятельности, классифицируемых как приводящих к образованию постоянного представительства.
7.3.	Налогообложение доходов и капиталов
Третья глава МНК ОЭСР состоит из 15 статей (ст. 6-21), которые содержат правила распределения и налогообложения различных видов доходов (как активных, так и пассивных) физических и юридических лиц между двумя договаривающимися странами. В соответствующие статьи, кроме того, включены некоторые термины, разъясняющие специфику отдельных видов доходов и имущества.
Так, ст. 6 ^Доходы от недвижимого имущества» (Income from immovable property) подчеркивает, что соответствующие доходы облагаются в стране местонахождения такого имущества, даже если имущество принадлежит нерезиденту. Дается также определение «недвижимое имущество», которое должно совпадать с законодательством страны его местонахождения. Выражение «недвижимое имущество» не включает корабли и самолеты, но учитывает скот и сельскохозяйственное оборудование.
Ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» (Business profit) предполагает, что прибыль от предпринимательской деятельности облагается в стране резидентства юридического лица, но при этом облагается и прибыль постоянного представительства, полученная им в стране-источнике. Таким образом, МНК ОЭСР сама организует международное двойное налогообложение как одновременное существование принципов ограниченных (налогообложение прибыли у источника ее образования) и неограниченных (налогообложение совокупной прибыли) фискальных обязательств юридического лица.
Налогообложение прибыли постоянного представительства в зарубежной юрисдикции осуществляется и на основании действия принципа неухудшения фискальных последствий для хозяйствующего субъекта, как если бы постоянное представительство обладало полной независимостью от головной компании. С этой целью иностранное постоянное представительство уплачивает со своей прибыли такие же налоги (и по форме взимания, и по размеру применяемых ставок) как и
158
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
местные компании-резиденты. Так, при исчислении прибыли постоянного представительства учитываются все понесенные расходы и издержки, действует единообразная методика расчета прибыли постоянного представительства. Кроме того, отмечается, что закупочная деятельность в пользу головного предприятия - иностранного резидента не образует в данной фискальной юрисдикции постоянного представительства.
При применении ст. 7 налогового соглашения нужно разделять основные формы организации предпринимательской деятельности на зарубежной фискальной территории, такие как дочерняя (либо ассоциированная) компания25 и филиал (отделение). Особенностью дочерней (ассоциированной) компании является то, что она как резидент страны своей регистрации представляет собой самостоятельное юридическое лицо. Следовательно, дочерняя (ассоциированная) компания в юрисдикции ее резидентства несет полную (глобальную) налоговую ответственность. Напротив, филиал (отделение) является постоянным представительством иностранной компании в принимающей стране. Постоянное представительство не считается юридическим лицом, поскольку не является резидентом страны своего местонахождения. Следовательно, филиал (отделение) зарубежной компании обладает ограниченной налоговой ответственностью. По отношению к данной структуре бизнеса в стране ее местонахождения применяется принцип налогообложения доходов у источника их образования.
В соответствии со ст. 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» (Shipping, inland waterways transport and air transport) данные виды доходов облагаются в стране, резидентом которой является транспортная компания (перевозчик). Действие ст. 8 распространяется только на те грузовые и пассажирские перевозки, в которых используется водный или воздушный транспорт (включая транспортировку контейнеров морским и воздушным путем). Автомобильные и железнодорожные перевозки международными налоговыми соглашениями общего характера не регулируются, но в отношении автомобильного и железнодорожного транспорта могут заключаться соответствующие специальные налоговые соглашения.
Основной смысл действия ст. 9 «Ассоциированные предприятия» (Associated enterprises) заключается в ограничениях на использование трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов. Трансфертные цены характерны для международных торговых операций между ассоциированными предприятиями (между материнскими, дочерними и ассоциированными компаниями, а также между головными компаниями и их филиалами). Однако наряду с тем, что трансфертные цены придают коммерческий характер внутрифирменным сделкам, они с успехом могут применяться и в целях налоговой оптимизации. Ст. 9 не допускает отклонения трансфертных цен (и образования, таким образом, соответствующей прибыли, облагаемой по более низким налоговым ставкам либо необлагаемой вообще) от цен, применяемых в сделках между независимыми хозяйствующими субъектами.
25 В соответствии с методикой, предложенной международными организациями (в частности, ЮНКТАД), компания является дочерней при полном контроле ее активов и операций со стороны материнской фирмы, а ассоциированной - если ее активы контролируются родительским предприятием менее чем на половину. Ассоциированное предприятие отличается от дочернего относительно большей самостоятельностью.
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 159
Ст. 10 «Дивиденды» (Dividends) касается порядка распределения прибыли после уплаты налогов, т.е. уже с учетом применения ст. 7 МНК ОЭСР. Ее основная особенность заключается в том, что она тоже (как и ст. 7) организует международное двойное налогообложение. Так, при выплате дивидендов МНК ОЭСР предполагает ограниченные возможности обложения дивидендов в стране - источнике доходов (максимально возможная ставка удержания налога у источника выплаты дивидендов составляет 15%). В то же время в стране резидентства получателя дивиденды облагаются в соответствии с национальным законодательством данного государства.
Кроме того, ст. 10 МНК ОЭСР подчеркивает, что в случае, если компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доходы из другого Договаривающегося Государства, то это другое Государство не может ни облагать налогом дивиденды, выплачиваемые этой компанией, ни облагать прибыль такой компании налогом на нераспределенную прибыль, даже если выплаченные дивиденды или нераспределенная прибыль полностью или частично состоят из сумм прибыли или доходов, полученных в этом другом Государстве.
Специфику налогообложения процентных платежей устанавливает ст. 11 «Проценты» (Interest). МНК ОЭСР, как и в случае с дивидендами (ст. 10), предусматривает ограниченное удержание налога на распределение процентов в пользу иностранных резидентов в стране - источнике процентных платежей. Максимально возможная ставка страны-источника при этом ограничивается размером в 10%. Дальнейшие права на налогообложение полученных процентов передаются стране резидентства получателя процентных платежей. Таким образом, ст. И МНК ОЭСР также организует международное двойное налогообложение.
Вместе с тем, некоторые страны в соответствующих двусторонних налоговых конвенциях, подписанных на основе МНК ОЭСР, допускают полное отсутствие налогов в стране - источнике процентных платежей. В частности, налоговое соглашение, заключенное между Россией и Германией, полностью передает все права на налогообложение процентов стране резидентства их получателя.
В соответствии со ст. 12 «Роялти» (Royalties) МНК ОЭСР страна- источник не применяет налог, удерживаемый у источника выплаты роялти, переводимых в адрес иностранного получателя. Соответственно, платежи типа роялти (включая авторские вознаграждения и лицензионные платежи) облагаются исключительно в стране резидентства их получателя. Основной смысл подобного разделения компетенций налоговых юрисдикций заключается в стимулировании межгосударственного научно-технического и интеллектуального обмена.
Ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» (Capital gains) устанавливает, что доходы от отчуждения (продажи) имущества облагаются в стране - источнике образования таких доходов только в случае реализации недвижимости либо как движимых, так и недвижимых активов постоянного представительства. Доходы от реализации движимого имущества облагаются налогами в стране резидентства получателя этих доходов. Данный порядок распространяется на продажу судов и самолетов, а также прочего движимого имущества международных перевозчиков.
Ст. 14, ранее регулировавшая порядок налогообложения доходов от оказания независимых личных услуг, изъята из современной редакции МНК ОЭСР. На вид
160
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
дохода, который ранее регулировала ст. 14, распространяются положения ст. 7 МНК ОЭСР. В частности, доходы от оказания независимых личных услуг могут облагаться в стране-источнике при наличии там постоянной базы, т.е. постоянного представительства, существование либо отсутствие которого регламентирует ст. 5.
Положения ст. 15 «Доходы от работы по найму» (Income from employment) распространяются на доходы лиц, занятых по найму в частном секторе (для государственных служащих предусмотрена ст. 19). Общий порядок налогообложения доходов наемных работников заключается в том, что трудовые доходы физического лица облагаются налогом в той стране, в которой человек работает. Налогообложение осуществляется в стране резидентства физического лица при одновременном выполнении трех условий:
1)	срок пребывания в зарубежном государстве не превышает 183 дней в течение налогового года;
2)	вознаграждение выплачивается работодателем, являющимся иностранным резидентом;
3)	работодатель не имеет в стране резидентства работника постоянной базы (постоянного представительства).
При эксплуатации морских, речных и воздушных судов в международных перевозках доходы персонала облагаются в стране резидентства предприятия, эксплуатирующего морские, речные или воздушные суда. Соответственно, моряки и летный состав авиапредприятий уплачивают налоги в стране, к которой приписано морское или воздушное судно.
В качестве иллюстрации возможностей, которые открывает перед физическими лицами, работающими по найму, ст. 15 МНК ОЭСР, можно привести следующие примеры (см. примеры 7.1 и 7.2).
Пример 7.1. Различные варианты распределения доходов между странами и возможность минимизации налогового бремени
Налогоплательщиком является работающий по найму мужчина, гражданин Бельгии, женатый, имеющий двух детей. Доход семьи зарабатывается исключительно главой семейства: супруга не получает никаких доходов от профессиональной деятельности.
Приняв за основу общую сумму заработанного за год дохода в 300.000 евро, посмотрим, каким образом будут меняться налоговые последствия в случае, если данный доход будет:
а)	полностью (на 100%) заработан в Бельгии;
б)	распределится между Бельгией (50% дохода), Великобританией (25%) и Францией (25%);
в)	распределится между Бельгией (50%), Нидерландами (25%) и Германией (25%);
г)	распределится между Бельгией (40%), Францией (20%), Великобританией (20%) и Германией (20%).
Ст. 15 МНК ОЭСР в данном случае передает права на налогообложение той стране, в которой соответствующий доход был заработан. Учитывая территориальную близость Бельгии к Франции, Нидерландам, Великобритании и
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 161
Германии, подобный способ получения доходов бельгийских граждан из источников в разных странах не является редкостью. Произведя подобные расчеты, в целях оптимизации индивидуальных подоходных налогов можно выбрать наиболее приемлемую комбинацию стран-источников образования доходов от трудовой деятельности по найму (см. табл. 7.1).
Таблица 7.1
Варианты распределения заработной платы между странами
	а) 100% BEL	б) 50% BEL 25% GBR 25% FRA	в) 50% BEL 25% HOL 25% GER	r) 40% BEL 20% FRA 20% GBR 20% GER
Заработная плата до расчета налогов	300.000	300.000	300.000	300.000
Социальные налоги и сборы	(39.210)	(39.210)	(39.210)	(39.210)
Подоходный налог	(102.542)	(62.246) BEL:50.366; FRA: 1.880; GBR: 10.000	(65.874) BEL: 49.996; HOL: 10.295; GER: 5.583	(51.427) BEL: 40.349; FRA: 472; GBR: 8.202; GER: 2.404
Посленалоговый доход	158.248	198.544	194.916	209.363
Условные обозначения: BEL - Бельгия, GBR - Великобритания, FRA - Франция, HOL -Нидерланды, GER - Германия.
Пример 7.2. Налогообложение персонала судоходных компаний
В 1991 г. бельгийские судовладельцы создали в Люксембурге свыше 30 судоходных компаний, занимавшихся эксплуатацией свыше 50 бельгийских судов под флагом Люксембурга.
Моряки - граждане Бельгии облагались налогами в Люксембурге либо использовали льготный режим налогообложения согласно закону Великого Герцогства от 24.12.1990 г.: индивидуальный подоходный налог по ставке 10% взимался с совокупного размера полученного дохода. Это позволило снизить размер налоговых платежей как минимум на 10% (в среднем на 35.000 бельгийских франков (868 евро) в месяц).
Ст. 16 «Вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров* (Directors’ fees) касается такой формы дохода, которую получают в качестве вознаграждений высшие менеджеры компаний, как тантьема (tantieme). Данная статья предполагает, что в том случае, если компания и ее директора являются резидентами разных стран, то тантьемы облагаются налогом в стране - источнике их происхождения (стране резидентства компании).
Ст. 17 «Доходы от деятельности артистов и спортсменов* (Artistes and sportsmen) предполагает, что зарубежные доходы физического лица, являющегося артистом либо спортсменом, облагаются налогом в стране-источнике образования та
162
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ких доходов. Налоги уплачивает организатор концертного либо спортивного мероприятия путем их удержания у источника образования доходов.
В ст. 18 «Пенсии* (Pensions) определено, что пенсии и аналогичные им вознаграждения за прежнюю работу по найму облагаются в стране резидентства их получателя даже в том случае, если они выплачиваются из источников в зарубежном государстве.
Ст. 19 «Доходы от деятельности в рамках государственной службы* (Government Service) вверяет все права на налогообложение данных видов доходов тому Договаривающемуся Государству, которое выплачивает такие доходы (стране - источнику вознаграждений за государственную службу).
Общее правило уплаты налогов на глобальные доходы студентов содержится в ст. 20 «Студенты* (Students). Согласно данной статье МНК ОЭСР, студенты уплачивают налоги на свои совокупные доходы в стране, резидентом которой они являются. Между тем доходы, получаемые в рамках программ культурного обмена из источников в другом государстве, освобождаются от налогообложения в стране резидентства их получателя. Выплаты студентам - резидентам другого государства из иностранных источников (такие как стипендии, компенсации) не облагаются налогами в стране резидентства студентов.
Ст. 21 «Другие доходы* (Other income) устанавливает порядок налогообложения таких доходов, которые не были охвачены ст. 6-20. К подобным доходам могут быть отнесены некоторые специфические формы доходов от операций международной торговли товарами, услугами, продуктами интеллектуальной собственности. Кроме того, сюда могут относиться некоторые виды инвестиционных, а также персональных доходов физических лиц. Такие доходы без учета особенностей их происхождения облагаются исключительно в стране резидентства получателей данных доходов.
Правило налогообложения других доходов, содержащееся в ст. 21 МНК ОЭСР и перенесенное в сортветствующее двустороннее налоговое соглашение, подписанное между Российской Федерацией и ФРГ, дает, к примеру России, право облагать своими налогами компенсации, полученные от Германии российскими резидентами - жертвами Второй мировой войны (бывшими узникам германских концлагерей, а также всеми, принудительно работавшими в Третьем рейхе).
Четвертую главу МНК ОЭСР образует всего одна статья - ст. 22 «Капитал* (Capital), которая определяет порядок взимания налогов на имущество (капитал) как движимое, так и недвижимое. В соответствии с данной статьей налоги на недвижимое имущество взимаются в стране местонахождения такого имущества, а налоги на движимое имущество уплачиваются в стране резидентства владельца (собственника) данного имущества. Морские, речные и воздушные суда облагаются налогом на имущество только в стране резидентства эксплуатирующей их компании.
Итак, рассмотренные нами ст. 6-22 МНК ОЭСР содержат четкие правила распределения доходов между Договаривающимися Государствами с целью их налогообложения в соответствии с внутренними правовыми нормами. Систематизировать данные правила поможет нам нижеследующая таблица (см. табл. 7.2).
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 163
Таблица 7.2
Общие правила распределения доходов между Договаривающимися Государствами и их последующее налогообложение на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР
Формы доходов (имущество)	Облагаются:
Доходы от недвижимого имущества	- в стране местонахождения недвижимого имущества (ст. 6)
Доходы (прибыль) от предпринимательской деятельности	- в стране резидентства компании (доходы ПП - по месту нахождения ПП) (ст.7,9)
Доходы от международных морских и воздушных перевозок	- в стране резидентства компании-перевозчика (ст. 8)
Дивиденды/проценты	- в стране резидентства получателя (при этом допускаются ограниченные удержания в стране-источнике данных доходов) (ст. 10,11)
Роялти	- в стране резидентства получателя (ст. 12)
Прирост стоимости капитала (доходы от отчуждения имущества)	- в стране резидентства лица, отчуждающего имущество/ продавца (кроме недвижимости: недвижимость - в стране своего местонахождения) (ст. 13)
Доходы от работы по найму	- по месту (в стране) работы (ст. 15)
Тантьемы (вознаграждения членов советов директоров и управляющих)	- в стране резидентства компании (ст. 16)
Доходы артистов и спортсменов	- в стране осуществления профессиональной активности (ст. 17)
Пенсии	- в стране резидентства пенсионера (ст. 18)
Доходы от осуществления государственной службы	- в стране - источнике данных доходов (Ст. 19)
Доходы студентов (стипендии, выплаты)	- в стране резидентства студентов (ст. 20)
Прочие доходы	- в стране резидентства получателя (ст. 21)
Имущество (налоги на имущество)	- в стране резидентства владельца имущества (недвижимость - в стране своего местонахождения) (ст. 22)
Нужно отметить важность правильной классификации доходов с целью их последующего распределения между странами для того, чтобы иметь возможность применить по отношению к ним соответствующие статьи международных налоговых соглашений. К каким сложностям приводят разночтения, а также использование различных методик классификации и подсчета доходов может показать нижеследующий пример, взятый из личного опыта одного из популярных рок-исполнителей - Стинга (пример 7.3).
Пример 7.3. Дело Стинга (Стинг против Королевы)26
Гордон Самнер, известный под сценическим именем «Стинг», постоянно проживает в Великобритании. В 1991 г. мистер Самнер провел серию концертов в США и Канаде, причем в Канаде им было дано 6 концертов. Турне было
26 См. www.decision.tcc-cci.gs.ca/fr/1999/html/1999cci981222.html
164
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
организовано компанией Roxanne Music Inc., зарегистрированной в американском штате Делавэр. По условиям контракта Roxanne Music обязывалась выплатить Стингу 95% чистых доходов от североамериканского турне. При подсчете канадских доходов, полученных Стингом, возникли серьезные расхождения. Доход от канадских концертов, заявленный в декларации Стинга, в четыре раза отличался от той суммы, которая была рассчитана Roxanne.
Подсчет доходов и налоговых обязательств
В декларации компании Roxanne Music, поданной по ее месту резидентства (в штате Делавэр, США), было указано, что выручка от североамериканского турне Стинга составила 5 965 599 долл. США (USD), из которых 543 494 USD приходилось на канадские концерты. Всего Roxanne выплатила Стингу в 1991 г. 1 488 000 USD.
В свою очередь, мистер Самнер, заполняя налоговую декларацию в США, указал доход в размере 1 511 850 USD. Из этой суммы для целей американского подоходного налога Стинг вычел 127 543 USD - величину дохода, соответствовавшую канадскому турне. С учетом этого и других вычетов налогооблагаемый доход Стинга в США составил 1 385 499 USD.
В отношении уплаты канадского подоходного налога ситуация обстояла следующим образом:
•	согласно декларации Стинга, поданной в канадские налоговые органы, размер налогооблагаемого дохода составил 42 780 канадских долл. (CAD);
•	по сведениям, предоставленным Roxanne, доход Стинга из канадских источников соответствовал 155 890 CAD.
Канадская налоговая служба провела собственное налоговое дознание и выяснила следующее.
1. При подсчете налогооблагаемого дохода в Канаде мистер Самнер пользовался следующей формулой:
6/240 х 1 488 000 USD = 37 200 USD х 1,15 = 42 780 CAD.
В данном случае Стинг имел в виду ст. 7 налогового соглашения США - Канада. На основании данной статьи прибыль от предпринимательской деятельности Стинга соответствует части дохода, относящегося к Канаде, т.е. предполагает предпринимательскую деятельность компании Roxanne в Канаде.
2. Расчеты на основании сведений Roxanne Music выглядели следующим образом:
1488000 USD х (543494 USD: 5965599 USD) = 135557 USD x 1,15 = 155890 CAD.
Здесь в основе методики подсчета лежит ст. 17 налогового соглашения (налогообложение артистов и спортсменов): доля дохода от концертов в Канаде во всем доходе может облагаться в Канаде, несмотря на положения ст. 7.
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 165
Канадская налоговая служба отвергла способ, предложенный Стингом, и обязала его выплатить налоги с суммы в 155 890 CAD, а не с 47 780 CAD. В основе такого решения лежало признание правила распределения доходов между двумя странами на основании налогового соглашения Канада-США:
•	при обложении артистов (ст. 17 Соглашения) доход облагается в той стране, на территории которой был проведен концерт, даже в том случае, если доход перечисляется в адрес третьих лиц (Roxanne);
•	способ расчетов Стинга не имел под собой правовой основы, поскольку американское резидентство Стинга (234 дня в году) оказалось сложно проверить, а компания Roxanne не имела постоянного представительства на территории Канады (в данном случае положения ст. 7 Соглашения не действовали).
Кроме того, в процессе расследования была подтверждена тесная связь между Стингом и Roxanne Music: последняя была признана «карманной» компанией певца.
При классификации доходов в целях их последующего налогообложения следует учитывать, что такая классификация начинается с национального законодательства каждой договаривающейся страны. Налоговые соглашения, в свою очередь, не правомочны создавать новые правила налогообложения, которые отсутствуют в национальном законодательстве. Так, в Швейцарской Конфедерации отсутствует налог на прирост стоимости капитала (на доходы от отчуждения имущества), хотя налоговое соглашение, заключенное между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией содержит ст. 13, соответствующую ст. 13 МНК ОЭСР, в которой такой налог предусмотрен. В данном случае при распределении подобного дохода в пользу резидентов Швейцарии он не будет облагаться налогом в соответствии с национальным швейцарским законодательством. Налоговое соглашение будет лишь относить на юрисдикцию Швейцарии доход от отчуждения имущества, но соответствующее положение международного соглашения не может ввести в структуру налоговой системы Швейцарской Конфедерации налог на данный доход.
Таким образом, двусторонние налоговые соглашения, подписанные на основе МНК ОЭСР, лишь классифицируют различные категории доходов и для каждого из них определяют ту юрисдикцию, которая вправе такой доход облагать в соответствии со своим национальным налоговым законодательством. Правилам классификации и распределения доходов между странами, содержащимся в соответствующих налоговых соглашениях, нужно неукоснительно следовать, чтобы преодолевать конфликты национальных налоговых юрисдикций за право облагать доходы субъектов ВЭД.
В заключение нужно отметить то, что правила распределения доходов между странами, содержащиеся в ст. 7,10 и И МНК ОЭСР, самолично вводят международное двойное налогообложение, которое налоговые соглашения должны устранять. Так, данные статьи позволяют облагать доходы хозяйствующих субъектов и в странах - источниках таких доходов, и в государствах резидентства физических и юридических лиц - их получателей. Поэтому следующая глава МНК ОЭСР содержит методы устранения двойного юридического налогообложения.
166
ЧАСТЬ II. MEWiAPQflHOE ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
7.4. Методы устранения двойного налогообложения
Устранение двойного юридического налогообложения, вводимого ст. 7,10 и И МНК ОЭСР, предполагается на основании использования соответствующих методов, определенных в ст. 23 А «Метод налоговых освобождений» (Exemptions method) и ст. 23 Б «Метод налоговых кредитов» (Credit method), образующих пятую главу Конвенции. Нужно отметить, что если следовать только правилам распределения доходов между странами, содержащимися в ст. 7,10 и 11 МНК ОЭСР, то двойное юридическое налогообложение можно некоторым образом облегчить, но не всегда возможно полностью устранить. Ст. 23 А и 23 Б МНК ОЭСР призваны ликвидировать международное двойное налогообложение.
Каким образом налоговые соглашения устраняют бремя международного двойного налогообложения можно выяснить и на нижеследующем примере (см. пример 7.4).
Пример 7.4. Устранение международного двойного налогообложения при репатриации дивидендов из США в Швейцарию
Швейцарская компания X., зарегистрированная в кантоне Женева, получает из пассивных источников на территории США дивиденды в размере 100 ед. Ставка налога у источника выплаты дивидендов в пользу иностранных резидентов в США составляет 30%, но по налоговому соглашению США - Швейцария она снижается до 15%. Ставка налога на прибыль компании в Женеве составляет 40%. Если бы налоговое соглашение между США и Швейцарской Конфедерацией отсутствовало, то налоговые последствия в данном примере были бы следующими:
•	у источника своей выплаты дивиденды, переводимые из США в Швейцарию, облагались бы по ставке 30%, и размер уплаченного в данном случае налога составил бы 30 ед.;
•	в стране резидентства получателя дивидендов налог на 100 ед. дохода из американских источников рассчитывается по ставке 40% и составляет 40 ед.;
•	совокупный размер уплаченных налогов достиг бы 70 единиц, что соответствует эффективной налоговой ставке для данного дохода в размере 70%.
Если мы будем опираться исключительно на ст. 10 налогового соглашения США - Швейцария, то ставку налога у источника распределения дивидендов можно снизить с 30 до 15%. Налоговые последствия таковы:
•	в США уплачивается 15 ед. налога;
•	в Швейцарии - 40 ед. (40% от 100 ед.);
•	совокупная величина уплаченных налогов - 55 ед. (эффективная налоговая ставка-55%).
Двойное налогообложение дивидендов в таком случае облегчено, но полностью не устранено.
Теперь наряду со ст. 10 налогового соглашения США - Швейцария применим положения ст. 23 этого же налогового соглашения, которая разрешает кредитовать налоги, ранее уплаченные в странах - источниках образования доходов. Налоговые последствия оказываются следующими:
•	в США уплачивается 15 ед. налога;
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 167
-	налоговая ответственность в Швейцарии рассчитывается как:
(100x0,4)- 15 = 25 (ед.);
•	сумма всех уплаченных налогов равняется 40 ед., а эффективная налоговая ставка соответствует 40%.
В данном случае двойное юридическое налогообложение удалось полностью устранить, поскольку эффективная налоговая ставка в точности соответствует налоговой ставке кантона Женева.
Итак, международное двойное налогообложение устраняется через применение в Швейцарской Конфедерации налогового кредита (ст. 23 налогового соглашения) на ранее уплаченный в США пониженный налог у источника образования дивидендов (ст. 10 Соглашения).
Комментарии к МНК ОЭСР27 приводят также следующий пример использования уже известных нам методов налоговых освобождений и налоговых кредитов для устранения международного двойного налогообложения (см. пример 7.5).
Пример 7.5. Применение методов налоговых освобождений и налоговых кредитов в соответствии с Комментариями к Модельной налоговой конвенции ОЭСР
Предположим, что совокупный доход хозяйствующего субъекта составляет 100.000 единиц, из которых 80.000 единиц образуется в стране R - государстве резидентства и 20.000 единиц - доход в стране S (стране-источнике данного дохода). Налоговые ставки при этом составляют:
1) в стране R: для дохода в 80.000 - 30%;
для дохода в 100.000 - 35%;
2) в стране S для дохода в 20.000:
в первом случае (i) - 20% (4.000);
во втором случае (ii) - 40% (8.000).
В случае отсутствия методов устранения международного двойного налогообложения, применяемых в отношении налогообложения дохода данного хозяйствующего субъекта в стране его резидентства R, имеем:
(i) в стране-источнике S налог уплачивается с 20.000 единиц образующегося там дохода по ставке 20%, что составляет 4.000;
в стране резидентства R налогооблагаемая прибыль составляет 100.000, в отношении которой применяется ставка 35% (сумма уплаченного налога -35.000);
совокупные налоговые платежи при этом составляют 39.000, что соответствует эффективной налоговой ставке 39%;
(ii) в стране-источнике налог платится по ставке 40%, т.е. 8.000;
налог в стране резидентства - 35.000;
совокупные налоговые платежи - 43.000 (соответствуют эффективной налоговой ставке 43%).
При применении метода налоговых освобождений страна R снижает свои налоговые претензии только до величины дохода, образующегося на ее территории (80.000). Здесь возможны два варианта.
27 См. 1963 and 1977 OECD Model Income Tax Treaties and Commentaries. — Deventer, 1987.—P. 237,239,241.
168
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
А) Метод полных налоговых освобождений, в соответствии с которым для дохода в 80.000 страна R применяет налоговую ставку 30% (налог в стране R составляет 24.000):
(i) совокупная величина налоговых платежей равняется 28.000 (4.000+24.000), эффективная налоговая ставка - 28%, облегчение бремени двойного налогообложения (tax relief) составляет 11.000 (39.000-28.000);
(ii) совокупные налоговые платежи - 32.000 (8.000+24.000), эффективная налоговая ставка - 32%, облегчение бремени двойного налогообложения -11.000 (43.000-32.000).
Б) Метод налоговых освобождений с прогрессией, в рамках которого страна R взимает с 80.000 единиц дохода, образующихся на своей территории, налог по ставке, применяемой в отношении совокупного дохода компании (100.000), т.е. 35%, что составляет 28.000:
(i) совокупные налоговые платежи равняются 32.000 (4.000+28.000), эффективная налоговая ставка - 32%, а облегчение бремени двойного налогообложения - 7.000 (39.000-32.000);
(ii) совокупные налоговые платежи - 36.000 (8.000+28.000), эффективная налоговая ставка - 36%, а облегчение бремени двойного налогообложения -7.000 (43.000-36.000).
Заметим, что в обоих случаях уровень налогов, уплаченных хозяйствующим субъектом в стране S, не оказывает влияния на сумму налоговых платежей, взимаемых страной R. Вместе с тем в случае, если налоги в стране S ниже, чем в государстве R (случай i), то эффективная налоговая ставка меньше высшей ставки страны резидентства, а если выше, то эффективная налоговая ставка для данного хозяйствующего субъекта возрастает. Уровень налоговых облегчений (tax relief), гарантируемый методом полных налоговых освобождений, выше, чем облегчение, даваемое в соответствии с методом налоговых освобождений с прогрессией, поскольку в первом случае сокращается доход, к которому применяется налоговая ставка страны резидентства налогоплательщика.
Если применяется метод налоговых кредитов, то страна S по-прежнему сохраняет свои права на налогообложение доходов, образующихся на ее территории, но страна R позволяет вычитать сумму уже уплаченных в S налогов из налоговых обязательств, рассчитанных по месту резидентства налогоплательщика. Возможны два варианта применения налоговых кредитов:
А) Полный налоговый кредит, когда страна R рассчитывает свой налог на основе совокупного дохода в 100.000 по ставке 35%, но при этом разрешает полностью вычитать из суммы, подлежащей уплате, налоги, уже удержанные в стране S. Имеем:
		(•)	(ii)
1	Налоговые обязательства в стране R (доход - 100.000, налоговая ставка - 35%)	35.000	35.000
2	Минус налоги, уже уплаченные в стране S	4.000	8.000
3	Итого: сумма налоговых платежей, подлежащих уплате в стране R	31.000	27.000
4	Совокупная величина налоговых платежей (стр.2+стр.З)	35.000	35.000
5	Эффективная налоговая ставка	35%	35%
6	Налоговое облегчение гарантируется страной R на сумму налоговых платежей в стране S в размере, равном стр.2	4.000	8.000
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 169
Б) Обыкновенный налоговый кредит, который заключается в том, что страна R также рассчитывает свой налог исходя из совокупного дохода в 100.000 и применяемой по отношению к нему налоговой ставки 35%, а затем позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств налоги, удержанные в стране S. Однако в данном случае разрешается вычитать налоговые платежи страны S лишь в пропорции, не превышающей налоговую ставку страны R, применяемую в отношении доходов из источников в стране S. Для нашего примера максимально допустимая величина налогового кредита ограничивается суммой в 7.000 (35% от 20.000):
		(<)	(ii)
1	Налоговые обязательства в стране R (доход - 100.000, налоговая ставка - 35%)	35.000	35.000
2	Минус налоги, уже уплаченные в стране S либо	4.000	
3	Минус максимально допустимую величину налогового кредита на налоги, уплаченные в стране S		7.000
4	Налоги, подлежащие уплате в стране R (стр.1-стр.2 либо стр. 1-стр.3)	31.000	28.000
5	Совокупная величина налоговых платежей	35.000 (4.000+ +31.000)	36.000 (8.000+ +28.000)
5	Эффективная налоговая ставка	35%	36‘И»
6	Налоговое облегчение гарантируется страной R на сумму налоговых платежей в стране S (стр.2 либо стр.З)	4.000	7.000
В обоих случаях очевидно, что если налоговая ставка в стране - источнике дохода S ниже, чем в государстве резидентства налогоплательщика R, то данный субъект внешнеэкономических операций не несет дополнительных издержек по уплате налогов; его эффективная налоговая ставка в точности соответствует ставке государства резидентства. Однако если налоги в стране R выше, то метод обыкновенных налоговых кредитов предполагает повышение совокупных налоговых платежей и дает меньшее облегчение от бремени двойного юридического налогообложения, чем метод полных налоговых кредитов.
Оценим теперь эффективность действия рассмотренных нами методов устранения двойного юридического налогообложения, сведя прежние расчеты в единую таблицу, сравнивающие различные варианты налогообложения:
1) Все доходы (100.000) возникают на территории страны R	Общая величина налоговых платежей -35.000 (ставка страны R - 35%)	
2) Доходы возникают в двух странах: стране резидентства R (80.000) и зарубежной стране -источнике образования доходов S (20.000)	Общая величина налоговых платежей, если налоги, уплаченные в стране S, составляют:	
	(0 4.000 (ставка 20%)	(ii) 8.000 (ставка 40%)
В отсутствии методов облегчения бремени двойного налогообложения	39.000	43.000
Метод полных налоговых освобождений	28.000	32.000
Метод налоговых освобождений с прогрессией	32.000	36.000
Метод полных налоговых кредитов	35.000	35.000
Метод обыкновенных налоговых кредитов	35.000	36.000
170
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Размер налоговых платежей, от которых отказывается страна R, предоставляя своим налогоплателыцикам-резидентам облегчение от бремени двойного юридического налогообложения, следующий:
	Налоговые платежи в стране -источнике доходов S составляют:	
	(0 4.000 (ставка 20%)	(ii) 8.000 (ставка 40%)
В отсутствии методов устранения двойного юридического налогообложения	0	0
Метод полных налоговых освобождений	11.000	11.000
Метод налоговых освобождений с прогрессией	7.000	7.000
Метод полных налоговых кредитов	4.000	8.000
Метод обыкновенных налоговых кредитов	4.000	7.000
7.5. Специальные и заключительные положения
Ст. 24-31 МНК ОЭСР, сгруппированные в две главы (шестую и седьмую), содержат положения о взаимной недискриминации налогоплательщиков, взаимосогла-сительной процедуре, информационном обмене, помощи в сборах налогов, порядке налогообложения дипломатических миссий, территориальной юрисдикции, порядке вступления в силу и сроке действия Конвенции. Мы рассмотрим содержание наиболее важных статей заключительных глав МНК ОЭСР.
Ст. 24 <Недопущение налоговой дискриминации* (Non-discrimination) предполагает равный характер налогообложения резидентов обоих Договаривающихся Государств на территории друг друга, в том числе не допускается больший уровень налогового бремени в отношении постоянных представительств иностранных компаний в сравнении с уровнем налогообложения компаний-резидентов.
Ст. 25 «Взаимосогласительная процедура* (Mutual agreement procedure) допускает право налогоплательщика в случае, если фактическое налогообложение его доходов и имущества не соответствует положениям налогового соглашения, подать апелляцию в компетентный орган страны своего резидентства. В данном случае действует принцип субсидиарности в международном налоговом праве, предполагающий, что первой спорная ситуация должна рассматриваться в стране резидентства налогоплательщика. Если компетентные органы страны резидентства окажутся не в состоянии решить возникшую проблему, поскольку она находится вне сферы действия национальной юрисдикции, то оба Договаривающихся Государства должны найти выход из затруднительного положения путем взаимного сотрудничества. Так, согласования для устранения двойного юридического налогообложения могут вестись на уровне компетентных органов обеих договаривающихся стран, что предполагает непосредственный и тесный контакт соответствующих представителей министерств финансов и национальных налоговых служб.
Ст. 26 «Обмен информацией* (Exchange of information) устанавливает правовую основу для информационного обмена между компетентными налоговыми органами договаривающихся стран, который необходим для гарантий правильного и своевременного применения соответствующих налоговых соглашений. Такой обмен возможен
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 171
только в отношении налогов, подпадающих под действие каждого конкретного двустороннего налогового соглашения, и предполагает как конфиденциальность полученной информации, так и право налогоплательщика знать о факте информационного обмена между налоговыми органами Договаривающихся Государств. Между тем не во всех налоговых соглашениях, заключенных на основе МНК ОЭСР, присутствует статья об информационном обмене. В частности, Швейцарская Конфедерация обычно не включает в свои налоговые соглашения положения ст. 26 МНК ОЭСР. Так, информационный обмен на основании двустороннего налогового соглашения, заключенного между Россией и Швейцарией, не предполагается. Вместе с тем информационный обмен между компетентными налоговыми органами Швейцарской Конфедерации и США предусмотрен в соответствующем налоговом соглашении двух данных стран.
Ст. 27 «Помощь в сборе налогов» (Assistance in the collection of taxes) содержит общие положения, касающиеся процедурных моментов сотрудничества Договаривающихся Государств в сборе налогов с субъектов, на которых распространяется действие налогового соглашения.
Ст. 28 «Дипломатические и консульские привилегии» (Members of diplomatic missions and consular posts) предполагает, что в отношении налогообложения доходов и имущества дипломатических представительств Договаривающихся Государств действуют нормы международного обычного права (международный правовой обычай), либо специальные конвенции о налогообложении дипломатических и консульских миссий.
Достаточно важным свойством ст. 29 «Территориальная юрисдикция» (Territorial extension) является уточнение территории, на которую распространяется юрисдикция Договаривающихся Государств. Как правило, в двусторонних налоговых соглашениях, заключенных на основе МНК ОЭСР, под соответствующей налоговой юрисдикцией понимается вся территория страны, включая специальные (исключительные) экономические зоны и континентальные шельфы.
Вместе с тем, в налоговых конвенциях некоторых стран мира исключительные экономические зоны или же заморские территории и департаменты могут не включаться в налоговую юрисдикцию Договаривающегося Государства. Необходимые уточнения касаются прежде всего территориальной юрисдикции таких стран, как:
•	Дания (Гренландия и Фарерские острова не входят в ее налоговую юрисдикцию);
•	Испания (в налоговую юрисдикцию включаются Балеарские и Канарские острова, а также африканские колонии);
•	Франция (налоговая юрисдикция Франции включает заморские департаменты - departements d’outre mer, DOM, но исключает заморские территории -territoires d’outre mer, ТОМ);
•	Великобритания (юрисдикция Великобритании не распространяется на Нормандское острова - Гернси, Джерси, Сарк, а также на остров Мэн);
•	Китай (налоговая юрисдикция КНР не распространяется на имеющий особый статус Гонконг, а также на специальные экономические зоны на территории КНР);
•	Норвегия (в территориальную юрисдикцию не включается Шпицберген, а также полярные станции в Антарктиде);
172
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
•	Нидерланды (налоговая юрисдикция не распространяется на Суринам, Нидерландские Антильские острова и Арубу);
•	Португалия (в налоговую юрисдикцию входят Азорские острова и остров Мадера).
Заключительные статьи МНК ОЭСР - ст. 30 «Вступление в силу* (Entry into force) и ст. 31 «Прекращение действия* (Termination) - носят в большей мере технический характер и касаются процедурных моментов. Отметим также необходимость ратификации уже подписанных соглашений парламентами обеих договаривающихся стран, а также то, что международные налоговые соглашения обычно заключаются на неопределенный срок и могут быть денонсированы по настоянию одной из сторон с соответствующим предварительным уведомлением. Известны, в частности, примеры, когда по инициативе США были денонсированы двусторонние соглашения этой страны с Нидерландскими Антильскими островами и Британскими Виргинскими островами, поскольку США опасались многочисленных злоупотреблений по неправомерному использованию данных конвенций. Двусторонние налоговые соглашения, заключенные на основе МНК ОЭСР, составляются и подписываются в двух экземплярах на языках Договаривающихся Государств.
К соответствующему налоговому соглашению обычно прилагается Протокол, который содержит необходимые разъяснения и дополнения.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Дайте общую характеристику Модельной налоговой конвенции ОЭСР по следующей схеме: цель и задачи, структура, основное содержание глав и статей Конвенции.
2)	Господин N - лицо, обладающее двойным гражданством - России и Германии, в 2005 г. провел на территории России 200 дней, остановившись при этом в Петербурге у своих родителей. В Германии господин N владеет собственным домом с земельным участком в пригороде Берлина. Семья господина N постоянно проживает в Германии. Во время пребывания в России в 2005 г. господин N работал консультантом в российской компании, заработав в общей сложности 30 тыс. евро. В этом же 2005 году доходы N из немецких источников составили 20 тыс. евро. Банковские счета господина N открыты в Петербургском отделении Raiffeisenbank и в Citibank в Берлине. Налоговым резидентом какой страны и на каком основании являлся господин N в 2005 г.? В каком государстве он должен был уплачивать индивидуальный подоходный налог за 2005 г. по глобальному принципу (принципу резидентства)? Аргументируйте свой ответ, используя при этом соответствующие положения международного налогового соглашения, заключенного на основе МНК ОЭСР.
3)	Компания NN зарегистрирована как российское юридическое лицо, но ее штаб-квартира расположена на территории Германии, откуда осуществляется координация и управление деятельностью компании. Резидентом какой страны и на каком основании является данная компания? В какой стране она должна уплачивать налог на свои глобальные доходы? Аргументируйте ответ, исполь
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения...	173
зуя положения соответствующего международного налогового соглашения, заключенного на основе МНК ОЭСР.
4)	Что общего в порядке налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, процентов и дивидендов в соответствии с МНК ОЭСР?
5)	Назовите общие правила распределения и налогообложения доходов между Договаривающимися Государствами в соответствии с положениями МНК ОЭСР.
6)	В какой стране в соответствии с МНК ОЭСР облагаются нижеследующие доходы от внешнеэкономической деятельности (поставьте знак X в соответствующей графе):
№	Форма дохода	Страна резидентства получателя дохода	Страна-источник образования доходов
1.	Доходы от движимого имущества		
2.	Дивиденды		
3.	Доходы от государственной службы		
4.	Стипендии		
5.	Доходы от продажи недвижимости		
7)	Каким образом устраняется двойное юридическое налогообложение на основании ст. 23 А и 23 Б МНК ОЭСР?
8)	Каковы особенности налогообложения дипломатических миссий в соответствии с МНК ОЭСР?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Денисаев МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005.
2.	Кашин ВЛ. Международные налоговые соглашения. — М., 1983.
3.	Кашин ВЛ. Налоговые соглашения России. — М., 1998.
4.	Петрыкин А А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. — М., 2005.
5.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
6.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
Дополнительная
7.	Все соглашения об избежании двойного налогообложения. — мМ., 2004.
8.	Котляренко С. Проблемы реализации норм международных соглашений по вопросам налогообложения // Налоговый вестник. — 1999. — №5.
9.	Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран. — М., 1992.
10.	Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. — М., 2000.
11.	Погорлецкий А.И. Международные налоговые соглашения Российской Федерации и их использование во внутрифирменном налоговом планировании // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1996. — Сер.5. — Вып. 4.
12.	Устранение двойного налогообложения. — М., 1997.
174
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
13.	Фомина О А. Конвенционные нормы в налоговом праве // Налоговый вестник —1995.—№ 4.
14.	Юридическая энциклопедия. — М., 1998.
15.	Backer Р Double Taxation Agreements and International Tax Law: A Manual on the OECD Model Double Taxation Convention 1977. — London, 1991.
16.	Bonnard Y «Cas triangulaires»: repercussions en Suisse a court et moyen terme du nouveau traite de double imposition entre les Etats-Unis et les Pays-Bas // Revue fiscale.— 1995. — Annee 50. — No. 12.
17.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
18.	Cros R. La double imposition des dividendes. — Paris, 1991.
19.	Defraiteur R. Fiscalite et reporting international. — Geneve, 2002.
20.	Executives Living Abroad: Guide to Tax Planning in 37 Jurisdictions. — Deventer; Boston, 1994.
21.	Fiszer J. Avoidance of International Double Taxation under the Polish Domestic Tax Law and the Swiss-Polish Double Tax Convention. — Krakow, 1995.
22.	Harris P. Corporate / Shareholder Income Taxation and Allocating Taxing Rights between Countries: A Comparison of Imputation Systems. — Amsterdam, 1996.
23.	International Taxation of Dividends Reconsidered in Light of Corporate Tax Integration. — Deventer, Boston, 1995.
24.	Interpretation of Double Taxation Conventions // Cahiers de droit fiscal international. — 1993. — Vol. LXXVIIa.
25.	Model Tax Convention on Income and Capital. — Paris, 1992.
26.	Model Tax Convention: Attribution of Income to Permanent Establishment. — Paris, 1994.
27.	Oberson X. Cours a option en droit fiscal international: Documentation. — Geneve, 2003.
28.	Practical Issues in the Application of Double Tax Conventions // Cahiers de droit fiscal international. — 1998. — Vol. LXXXIIIb.
29.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
30.	Rules for Determining Income and Expenses as Domestic or Foreign // Cahiers de droit fiscal international. — 1980. — LXVb.
31.	Sandler D. The Taxation of International Entertainers and Athletes. Deventer; Boston, 1995.
32.	SkaarA. Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle. — Deventer; Boston, 1992.
33.	Social Security Contributions as a Fiscal Burden on Enterprises Engaged in International Activities // Cahier de droit fiscal international. — 1984. — Vol. LXIXb.
34.	Tax Treaties and Domestic Legislation. — Deventer; Boston, 1991.
35.	Taxation of Payments to Non-residents for Independent Personal Services // Cahier de droit fiscal international. — 1982. — Vol. LXVIIb.
36.	The Determination of the Tax Base for Real Property // Cahier de droit fiscal international. —1991.— Vol. LXXVIa.
37.	The OECD Model Convention - 1996 and beyond. — The Hague, 1998.
38.	The Tax Treatment of Financial Instruments. — Deventer; Boston, 1995.
39.	Thin Capitalization; Taxation of Entertainers, Artistes (i.e. Artists) and Sportsmen. — Paris, 1987.
40.	Transfer of Assets into and out of a Taxing Jurisdiction // Cahier de droit fiscal international. — 1986. — Vol. LXXIa.
41.	Treaty Shopping: An Emerging Tax Issue and Its Present Status in Various Countries. — Deventer, 1988.
42.	U.S. Tax Aspects of Doing Business Abroad. — New York, 1991.
43.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions of Income and Capital: With Particular Reference to German Treaty Practice. — Deventer; Boston, 1991.
44.	Youngman J., Malme J. International Survey of Taxes on Land and Buildings. — Deventer, Boston, 1994.
45.	1963 and 1977 OECD Model Tax Treaties and Commentaries: A Comparative Presentation. — Deventer, Boston, 1987.
Глава 8
ПРЕДОТВРАЩЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ДИСКРИМИНАЦИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Кроме устранения двойного юридического налогообложения задачами международного налогового права также являются:
•	предотвращение злоупотреблений в уплате налогов;
•	недопущение налоговой дискриминации субъектов внешнеэкономических операций.
Решение вышеназванных задач с использованием международных правовых механизмов мы и рассмотрим в рамках данной главы.
8.1. Предотвращение налоговых правонарушений
К числу злоупотреблений в уплате налогов, чреватых нарушением действующего законодательства, традиционно относят такие способы нелегальной либо полулегальной «налоговой оптимизации», как:
1) уклонение от уплаты налогов;
2) обход налогов.28
Под уклонением от уплаты налогов (tax evasion) подразумеваются такие действия налогоплательщика, которые так или иначе связаны с нарушением законодательства, т.е. последствия подобной деятельности носят криминальный характер, предполагают соответствующую ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.
Обход налогов (tax avoidance) представляет собой модель поведения физического либо юридического лица, в которой оно не становится налогоплательщиком в силу различных причин. При этом возможно как вести разрешенную законом деятельность, не приводящую к налогообложению, так и использовать запрещенные законодательством приемы (к примеру, уклоняться от регистрации компании либо постановке на налоговый учет). В последнем случае обход налогов также будет являться противоправным деянием.
Следует также отметить, что концепция Invasion fiscale в юридической литературе, изданной на французском языке, носит принципиально иную смысловую нагрузку, нежели созвучная ей по произношению концепция tax evasion англосаксонских стран. Так, французский юридический термин I’evasion fiscale означает то, что в англосаксонском праве понимается под tax avoidance и даже под tax planning, т.е.
28 Термин «обход налогов» уже является устойчивым в отечественной юридической литературе, хотя иногда в данном контексте используется также понятие «избежание налогов».
175
176
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
легальные способы минимизации (оптимизации) налогов. Для категории права англосаксонских стран, предполагающей уклонение от уплаты налогов (tax evasion), во франкоязычных странах используется термин la fraude fiscale.
Между тем граница между легальным и нелегальным, равно как моральным и аморальным в деятельности налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей настолько неявная, что даже англосаксонские специалисты по налоговому праву затрудняются дать исчерпывающий ответ на то, чем отличается tax avoidance от tax evasion. К примеру, А. Селдон деже оперирует отсутствующим в словарях термином tax avoision, который предполагает сочетание элементов обхода (избежания) налогов и уклонения от их уплаты при осуществлении физическими либо юридическими лицами процесса оптимизации налогового бремени.29
В российском законодательстве понятие «уклонение от уплаты налогов» применено только в Уголовном кодексе Российской Федерации (ст. 198 и 199). Кроме того, есть соответствующее постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г., в котором разъясняется, что уклонение - это неуплата налога «сумыслом» и «в нарушение установленных налоговым законодательством правил». Вместе с тем достаточно часто термин «уклонение от уплаты налогов» используется в России не по назначению, в том числе даже к таким действиям налогоплательщиков, которые не выходят за рамки дозволенного законом. В свою очередь, понятие «обход налогов» (или «избежание налогов») в нормативно-правовой базе Российской Федерации пока не отражено. Мы займем более категоричную позицию и будем считать именно уклонение от уплаты налогов (tax evasion) основным противоправным действием налогоплательщиков, главным фискальным преступлением. Уклонение от уплаты налогов предполагает нарушение налогового законодательства, неисполнение изначально присущих налогоплательщикам обязанностей по финансированию деятельности государства как субъекта публичного права. Однако и обход налогов в том случае, если он преднамеренно нарушает действующее законодательство, также должен быть поставлен под достаточно жесткий контроль, как в национальном, так и в международном налоговом праве.
8.1.1. Противоборство уклонению от уплаты налогов в национальном налоговом праве
Национальное налоговое право многих стран мира дает определение налоговых правонарушений как «противоправных, виновных действий или бездействий, ведущих к неисполнению или исполнению ненадлежащим образом обязанностей, нарушению прав и законных интересов участников налоговых отношений, за которые устанавливается юридическая ответственность».
Уклонение от уплаты налогов, в основном, связано с сокрытием доходов, непредставлением финансовой и налоговой отчетности, незаконным использованием налоговых льгот, несвоевременной уплатой налогов. Главным критерием отличия уклонения от уплаты налогов от различных способов налогового планирования,
29 См. Tax Avoision: The Economic, Legal and Moral Inter-Relationships between Avoidance and Evasion. — London, 1979. — P. 4.
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
177
а также легального обхода (избежания) налогов является нарушение действующего налогового законодательства вне зависимости от того, умышленно либо неумышленно это делается.
Уклонение от уплаты налогов представляет довольно-таки значительную общественную опасность. Во-первых, в результате подобных противоправных действий налогоплательщиков государство недополучает бюджетные средства, в связи с чем сокращается финансирование общественного сектора экономики. Во-вторых, неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными налогоплательщиками с точки зрения рыночной конкуренции, они могут провоцировать своими действиями аналогичную ответную реакцию других субъектов экономической активности. В-третьих, при широком распространении фискальных преступлений, ведущих к сокращению доходной части бюджета и его дефициту, государство может компенсировать нехватку средств введением новых налогов, а также увеличением ставок действующих налогов и сборов. Поэтому в интересах и всего общества, и каждого налогоплательщика в отдельности, чтобы налоговое законодательство нарушалось как можно реже.
Применительно к экономике стран, находящихся в фазе спада деловой активности или кризиса уклонение от уплаты налогов, тем не менее, может стать одним из способов выживания для предпринимателей. Но и для сравнительно благополучных национальных экономик фискальные преступления распространены весьма широко. Даже бюджеты стран с развитой экономикой не досчитываются в этой связи до трети положенных налоговых сборов.
Среди основных причин уклонения от уплаты налогов следует отметить ответную реакцию налогоплательщиков на усиление налогового бремени, на повышение налоговых ставок (моральный фактор), несовершенство форм и методов контроля со стороны налоговых органов (технические причины) и сравнение экономических последствий уплаты и неуплаты налогов (экономические причины). Сопоставление выгод и преимуществ от неуплаты налогов с добросовестностью взаимоотношений с бюджетом может рассматриваться в качестве главного побудительного мотива к совершению налоговых правонарушений. Чем выше ставка налога и ниже размер санкций за его неуплату, тем выше экономический эффект уклонения от налогообложения.
Применительно к деятельности налогоплательщиков (физических или юридических лиц) можно выделить следующие виды налоговых правонарушений.
1)	Правонарушения против обязанностей по уплате налогов, т.е. неуплата или несвоевременная уплата налога, незаконное использование льготы по данному виду налога, сокрытие объекта налогообложения.
2)	Правонарушения против контрольной функции налоговых органов, связанные с несвоевременной регистрацией в государственных органах или уклонением от такой регистрации; воспрепятствованием осуществлению контрольной деятельности, налоговым проверкам; неповиновением законным требованиям или распоряжениям налоговых органов; угрозами и оскорблениями сотрудников налоговых служб.
178
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
3)	Правонарушения против ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности, такие как нарушение правил организации и порядка ведения бухгалтерского учета, недостоверность данных финансовой документации, нарушение порядка составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности, уклонение от предоставления данных отчетности.
4)	Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика, в частности незаконное открытие банковских счетов, совершение незаконных расчетов (включая расчеты наличными денежными знаками), незаконная выдача финансовых документов, нарушение кассовой дисциплины.
При выявлении случаев нарушения национального налогового законодательства по отношению к неплательщикам налогов могут быть применены следующие санкции:
•	меры оперативного реагирования', приостановление операций по банковским счетам, наложение ареста на финансовые средства данного физического/юри-дического лица в финансово-кредитных учреждениях;
•	финансово-правовые санкции: взыскание всей суммы неуплаченного налога, штраф за сокрытие дохода, за непредставление финансовой и налоговой документации, взимание пени за просрочку налогового платежа, а также возможное изъятие всего сокрытого объекта налогообложения;
•	меры административной ответственности: штрафы с должностных лиц компаний и с физических лиц за нарушение налогового законодательства;
•	меры уголовной ответственности: штрафы в установленном законом размере, лишение свободы, исправительные работы, конфискация имущества неплательщика налогов.
Все страны мира пытаются пресечь нарушения своего национального налогового законодательства, различными способами борются с неплательщиками налогов. К этому их побуждает, в частности, то, что масштабы уклонений от уплаты налогов растут практически повсеместно.
В США под уклонением от уплаты налогов подразумевается занижение дохода и завышение расходов при определении налоговой ответственности, а также отказ в предоставлении в налоговые органы правильно заполненной декларации о доходах. Законодательство США, тем не менее, разрешает налогоплательщику минимизировать налоги, если налогоплательщик рассчитывает свои налоговые последствия в конкретных коммерческих сделках, но признает криминалом преднамеренные попытки уклонения от налогообложения. Кодекс Внутренних Доходов США гласит, что «любое лицо, преднамеренно пытающееся любым способом уклониться от любого налога или иного платежа, взимаемого согласно закону, в дополнении к штрафным санкциям, предусмотренным законом, будет признано виновным в тяжком преступлении и, согласно обвинительному приговору, должно быть подвергнуто штрафу, не превышающему 100 тыс. долл. (500 тыс. долл, для корпораций) или лишению свободы на срок до 5 лет, или тому и другому одновременно, а также будет нести все издержки по судебному разбирательству».
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
179
Уклонением от налогообложения признаются также фиктивные сделки (sham transactions), имеющие основной своей целью сокрытие доходов и занижение сумм налоговых обязательств.
Кроме мер уголовного наказания взимаются штрафы за неправильное заполнение деклараций о доходах, за непредставление деклараций в срок, мошенничество и небрежность при ведении финансовой отчетности.
Во Франции неуплата корпорацией налога в срок, своевременное непредостав-ление налоговой декларации ведет к штрафу в размере 10% суммы, подлежащей уплате плюс 0,75 % пени за каждый месяц просрочки. Если в процессе налоговой проверки были выявлены нарушения закона, то взимается штраф в размере 40-80% суммы неуплаченного налога за «недобросовестные действия и мошенничество при исчислении и уплате налогов».
Очевидно, что невозможно охватить контролем абсолютно все население страны, все компании. К примеру, в США на одного налогового инспектора приходится около 2,5 тыс. налогоплательщиков, при этом ежегодной проверке подвергается не более 1-2% деклараций. В 2003 г. налоговые проверки прошли лишь в 7% американских корпораций (в том числе в 29% самых крупных).30 Поэтому приучать к законопослушанию должны не только карающие меры государства, но и общественная мораль, порицающая неуплату налогов.
Ярким тому примером может служить история с немецкой теннисисткой Штеффи Граф. Заработав к концу 1990-х гг. в общей сложности свыше 170 млн. немецких марок (более 85 млн. евро в современном исчислении), Граф к моменту начала в отношении нее налогового расследования выплатила лишь 10 млн. марок налогов (5 млн. евро). Тюремному заключению как соучастник налоговых махинаций дочери подвергся даже отец бывшей первой ракетки мира, а сама Штеффи не только имела крупные неприятности с налоговыми органами, но и подверглась общественному порицанию за демонстративный отказ от уплаты в принципе необязательного церковного налога.
Интересен и опыт Финляндии, где местные газеты ежегодно публикуют сведения о доходах за прошедший налоговый период всех без исключения жителей данной коммуны. На основании подобной публичной отчетности жители могут осуществлять общественный контроль доходов друг друга и информировать налоговую службу о допущенных правонарушениях своих соседей, если расходы последних заметно выше задекларированного размера доходов.
Следует отметить, что при применении к неплательщикам налогов предусмотренных законом санкций существуют определенные временные ограничения. Налог не может быть взыскан, если прошел определенный срок его установления и уплаты. К примеру, в ФРГ срок давности составляет четыре года для налогов на доходы, имущество и сделки с материальными ценностями и год для пошлин и налогов на потребление. Давность по налоговым правонарушениям в Финляндии - пять лет.
В Российской Федерации тоже существуют серьезные механизмы противоборства уклонениям от уплаты налогов, содержащиеся в ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ:
30 Налоговикам США не хватает денег// Ведомости. — 2004. — 13 апреля.
180
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
1.	Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2.	То же деяние, совершенное:
а)	группой лиц по предварительному сговору;
б)	в особо крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
181
от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Только за 2003 г. Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России выявила 2,5 тыс. налоговых преступлений, причем 2,2 тыс. из них были квалифицированы как совершенные в крупном и особо крупном размере. Сумма причиненного этими налоговыми преступлениями ущерба составила 15,9 млрд, руб., а к уголовной ответственности было привлечено 650 человек.31
К сожалению, одними карательными мероприятиями, арестами и угрозами применения процедуры банкротства по отношению к крупнейшим предприятиям-должникам данную проблему не решить. Специфика России по сравнению со странами с развитой экономикой, с точки зрения контроля за выполнением налогоплательщиками финансового законодательства, обусловлена прежде всего такими факторами, как:
•	слабая финансовая дисциплина налогоплательщиков вследствие низкой налоговой культуры в обществе;
•	несовершенство законодательной базы, не позволяющей привлекать к полной ответственности злостных неплательщиков;
•	избыточная фискальная ориентация национальной налоговой политики.
Акценты в борьбе с налоговыми преступлениями расставлены и на основе опыта борьбы ведущих стран мира с международными криминальными операциями, неотъемлемой частью которых является незаконный перевод за рубеж финансовых активов с целью легализации доходов, полученных преступным путем. Вполне понятно, что налоги с подобных доходов у источника их образования не удерживаются, не платятся в этом случае налоги и по принципу резидентства. Вместе с тем, объемы подобных необлагаемых налогами операций колоссальны. По оценкам МВФ ежегодно «отмывается» до 1,5 трлн, долл., полученных незаконным путем.32 Очевидно, что на уровне национальных законодательств подобные способы уклонения от уплаты налогов также должны быть взяты под контроль.
31 Налоги влекут за собой преступление // Коммерсант. — 2004. — 29 марта.
32 Basic Facts about Мопсу Laundering// wwwl.oecd.org/fatf/Mlaundering_en.htm
182
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
С данной целью в США, к примеру, создана особая спецслужба - ФинСЕН (Financial Crimes Enforcement Network, FinCEN). В функции ФинСЕН входит сбор и анализ предоставляемой банками и прочими финансовыми институтами информации, имеющей отношение к «отмыванию» денег, а также координация работы всех соответствующих государственных органов контроля, включая Службу внутренних доходов (национальную налоговую администрацию США).
В России с 1 февраля 2002 г. действует служба, аналогичная американской ФинСЕН, - Федеральная служба по финансовому мониторингу (ФСФМ, название до марта 2004 г. - Комитет финансового мониторинга). ФСФМ, иначе финансовая разведка, отслеживает подозрительные финансовые трансакции российских резидентов, в том числе и те сделки, которые производятся с нарушением налогового законодательства. В частности, ст. 6 Федерального Закона РФ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» предполагает обязательный контроль со стороны ФСФМ за сделками на сумму свыше 600 тыс. рублей, а также за сделками резидентов РФ с нерезидентами. Предполагается и то, что все сведения о сделках резидентов России по покупке недвижимости, ценных бумаг и иного имущества стоимостью свыше 2,5 млн. рублей в обязательном порядке должны поступать в ФСФМ.
Таким образом, при ведении внешнеэкономической деятельности, в целях налогообложения необходимо знать и учитывать как уголовное законодательство каждой страны, так и меры финансово-правового характера и не допускать наложения на компанию или физическое лицо штрафов, а тем более доводить ситуацию до разбирательств в судебных инстанциях. Как правило, большинство налоговых исков в судах выигрываются государством, позиции которого оспаривать достаточно сложно. Поэтому наиболее рациональной реакцией налогоплательщиков должно стать законопослушание и соблюдение требований национальных налоговых служб.
В заключение приведем поучительные примеры противоборства налоговым преступлениям из британской (пример 8.1) и французской (пример 8.2) судебной практики.
Пример 8.1. Британское правосудие против уклонения от уплаты налогов
В начале 2006 г. бывший гражданин Великобритании Йен Лиф был приговорен судебными органами Соединенного Королевства к 12 годам лишения свободы за мошенничество и уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере. Суд оставил за собой право пересмотреть приговор - в сторону ужесточения, -если Й. Лиф не вернет британской казне украденные деньги (около 54 млн. ф. ст.), а также доход, нажитый с этого капитала (еще почти 44 млн. ф. ст.). В общей сложности Й. Лифу грозит до 24 лет тюрьмы.
В свое время после окончания Университетского колледжа Лондонского университета Й. Лиф занялся в Великобритании собственным делом, открыв автомобильный салон. Вскоре бизнесмен перебрался в Швейцарию, где в середине 1980-х гг. занялся активными махинациями, скупая английские
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
183
фирмы-пустышки, у которых на счетах было ровно столько средств, чтобы погасить налоговую задолженность перед британской казной. Через подконтрольный банк, зарегистрированный в Республике Науру, Лиф задним числом оформлял на купленные фирмы различные долговые обязательства. Деньги со счетов компаний-пустышек при этом переводились в Науру, а фирмы-заемщики становились банкротами, задолжавшими британской казне немалые суммы. Нелегальный бизнес Й. Лифа приносил многомиллионные доходы, позволявшие бизнесмену безбедно проводить время на берегах Женевского озера.
В 1997 г. Й. Лиф попал в поле зрения налоговых органов Великобритании, но, находясь в Швейцарии, долгое время оставался недосягаемым для британской Фемиды. Однако в 2000 г. теперь уже швейцарский бизнесмен британского происхождения был задержан по ордеру Интерпола в Риме с просроченным паспортом. Однако мультимиллионеру, проведшему 9 месяцев в итальянской тюрьме, в мае 2001 г. удалось выйти на свободу под подписку о невыезде, после чего он немедленно вновь укрылся на территории Швейцарии. Тем не менее, в 2004 г. власти кантона Женева все-таки выдали нарушителя английских законов Великобритании, где он незамедлительно и предстал перед судом, обвиняясь в налоговых правонарушениях и мошенничестве. Таким образом, национальные налоговые службы благодаря эффективным механизмам межгосударственного правового сотрудничества в налоговой области имеют возможности довольно сурово карать лиц, совершивших налоговые преступления, даже если последние и пытаются укрываться за рубежом.
Пример 8.2. Вердикт по делу создателя мюзикла «Нотр-Дам де Пари»
Создатель мюзикла «Нотр-Дам де Пари» композитор Ричард Коччианте и его супруга 20 марта 2006 г. были приговорены парижским судом к тридцати месяцам заключения, в том числе к двадцати -условно. Причиной послужила неуплата налогов 60-летним композитором.
Мюзикл Notre-Dame de Paris впервые был показан на парижской сцене в 1998 г., а позже привезен в Москву, Пекин и Лас-Вегас. В общей сложности мюзикл принес Коччианте более 6 млн. евро. По расчетам французских налоговых органов. Коччианте должен был заплатить с такого дохода как минимум 2,8 млн. евро. Тем не менее, семья композитора в 2001 году задекларировала доходы на сумму всего 9,3 тыс. евро.
Самого Коччианте в день слушания дела в зале суда не оказалось, он был в отъезде. Объясняться перед судом пришлось его супруге. В свое оправдание Катрин Коччианте пояснила, что они с мужем не сочли нужным платить французские налоги, поскольку не проживали на территории Франции. Гос-пожа Коччианте подчеркнула, что ее муж имеет французско-итальянское происхождение, родился в Сайгоне (Южный Вьетнам), жил в Италии, в Монако, а в настоящее время страной своего постоянного местопребывания избрал Ирландию. Она также добавила, что если они с мужем и допустили ошибки при декларировании доходов, то это было сделано исключительно по небрежности и неумышленно.
Тем не менее, суд нашел оправдания четы Коччианте неубедительными. Судьи придерживались версии, по которой Коччианте почти безвыездно нахо
184
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
дился во Франции, являясь налоговым резидентом Французской Республики. Именно поэтому он и должен был уплатить налоги с совокупных доходов от показа мюзикла в различных странах мира на исторической родине действующих персонажей «Собора Парижской Богоматери».
8.1.2. Предотвращение фискальных преступлений в международном налоговом праве
Глобализация системы мирохозяйственных связей открыла перед налогоплательщиками еще более широкие, чем в недалеком прошлом, возможности по налоговой оптимизации. Так, к примеру, среди физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономическую деятельность и желающих минимизировать свое глобальное налоговое бремя, популярна «теория пяти флагов»,33 в соответствии с которой минимизации налогов могут содействовать пять стран:
1)	базовая юрисдикция ведения бизнеса;
2)	страна гражданства физического лица;
3)	страна официального юридического адреса (в качестве таковой желательна юрисдикция со строгой банковской тайной);
4)	страна размещения активов (в которой накапливаются совокупные доходы);
5)	страна постоянного местопребывания физического лица (наличие в ней постоянного жилища или пребывание свыше 183 дней в налоговом году).
Если все пять стран разные, то налогоплательщик становится поистине «исчезающим» для национальных налоговых администраций.
«Исчезающими налогоплательщиками» являются и высокомобильные физические лица, не проводящие более полугода ни в одной из стран мира и находящиеся в непрерывном движении между различными налоговыми юрисдикциями. Они на практике реализуют Декларацию прав человека ООН (право выбора проживания в любой стране мира), но при этом остаются вне досягаемости национальных налоговых органов, поскольку не обладают постоянным адресом. Широко распространены в международной практике и компании, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях, но управляемые из-за рубежа. Они также способствуют существенной минимизации налогового бремени налогоплательщиков - субъектов внешнеэкономических операций. Однако и реализация на практике «теории пяти флагов», и деятельность «исчезающих налогоплательщиков» способствуют росту числа уклонений от уплаты налогов в масштабах всей мировой экономики.
«Международное двойное неналогообложение», возникающее в результате использования субъектами ВЭД различных противоправных механизмов обхода (избежания) налогов, а также включающее уклонение от уплаты налогов как в юрисдикции резидентства, так и в странах - источниках доходов, требует соответствующих превентивных решений не только на национальном, но и на межгосударственном уровне.
33 См. Хилл В. Банковские счета. Издание первое. — [Б.н.|, 1995-1996. — С. viii.
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
185
В международной налоговой практике сложились две основные концепции предотвращения подобных злоупотреблений в рамках национальных правовых систем.
1. Наличие общих положений, противоборствующих международному избежанию налогов, в системе законодательных актов национального права (general anti-avoidance provisions). Примерами таких стран являются Австралия, Канада, Швеция.
2. Борьба с избежанием налогов, основанная на использовании судебных прецедентов как источников права (case law). Данному правилу следуют, в частности, США, Норвегия, Дания, где судебные инстанции занимают активную позицию в предотвращении «международного двойного неналогообложе-ния».
Между тем решение проблемы предотвращения уклонения от уплаты налогов и их избежания (обхода) имеет больший эффект, если страны, с которыми связана деятельность субъектов ВЭД, начинают координировать свою налоговую политику на предмет взаимного воспрепятствования подобным злоупотреблениям.
Основным механизмом предотвращения противоправных действий «глобальных налогоплательщиков», стремящихся скрыть свои доходы от национальных налоговых органов, является налаженный информационный обмен между государствами. Такой информационный обмен необходим не только для предотвращения налоговых преступлений, но и для гарантий правильного и своевременного применения национального налогового законодательства, а также положений международных налоговых соглашений. Он помогает налоговым органам соответствующих стран удостовериться в правомерности фактов, опираясь на которые налогоплательщик может применять льготные положения налогового соглашения, а также дает возможность получать сведения об уплате данным субъектом ВЭД налогов в обоих Договаривающихся Государствах.
В информационном обмене между национальными налоговыми администрациями заинтересованы и добросовестные налогоплательщики, поскольку такой обмен гарантирует им правильное применение международных налоговых соглашений в отношении зарубежных доходов. Информационный обмен удовлетворяет еще и принципу справедливости налогообложения. Действительно, благодаря тесной координации действий фискальных органов различных стран «глобальные налогоплательщики» (физические и юридические лица, активно ведущие внешнеэкономические операции) не должны иметь больший доступ к обходу налогов (или же уклонению от их уплаты) в сравнении с налогоплательщиками, деятельность которых локализована в пределах одной отдельно взятой налоговой юрисдикции.
Можно выделить несколько направлений возможной информационной координации стран в вопросах международного налогообложения и предотвращения налоговых правонарушений:
•	использование соответствующих положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов;
186
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
•	заключение специальных соглашений в области информационного обмена между странами по фискальным и криминальным вопросам;
•	заключение соглашений по информационному обмену в рамках соответствующих международных организаций и интеграционных группировок стран.
Идея взаимной административной поддержки стран в вопросах, связанных с налогообложением, возникла в ходе анализа проблем двойного юридического налогообложения в 1920-е гг. и нашла свое отражение в первых модельных налоговых конвенциях, разработанных Лигой Наций (Мексиканская модельная конвенция 1943 г. и Лондонская модельная конвенция 1946 г.). Было предложено включать в заключаемые на основании модельных конвенций двусторонние налоговые соглашения в качестве отдельной статьи специальные положения об информационном обмене и взаимопомощи между национальными налоговыми администрациями Договаривающихся Государств. Такие положения должны были содействовать усилению контроля над источниками доходов субъектов ВЭД и уплатой ими соответствующих налогов.
В 1950-е гг. работа в области информационной координации действий национальных налоговых органов переместилась в Комитет по фискальным вопросам ОЭСР, который включил аналогичные положения в Модельную налоговую конвенцию ОЭСР 1963 г. (и в ее более поздние редакции). Было также предложено в дополнении к заключаемому двумя сторонами общему налоговому соглашению одновременно подписывать соглашение о взаимной административной поддержке в фискальных вопросах. Данные наработки ОЭСР носят рекомендательный характер и способствуют развитию отношений в области налогового администрирования между странами - членами Организации.
В 1977 г. одновременно с ревизией МНК ОЭСР 1963 г. появились специальные рекомендации ОЭСР, направленные на предотвращение уклонений от уплаты налогов и их избежания (обхода). Отмечая необходимость защиты тайны частной жизни, ОЭСР вместе с тем предложила странам-членам снимать ограничения о конфиденциальности банковской информации (о т.н. банковской тайне) в тех случаях, когда это необходимо для раскрытия налоговых преступлений. Правовой основой для отмены банковской тайны при расследовании финансовых преступлений являются положения об информационном обмене между странами, заключившими соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов,34 а также специальные соглашения о взаимной административной помощи, распространяющиеся на сферу налогообложения.
Конечно, банковская тайна является важнейшей гарантией сохранности финансовых активов клиентов от неправомерных действий со стороны тех лиц, которым по своему статусу не следует знать о характере доходов и операций соответствующих хозяйствующих субъектов. Только банк вправе располагать полной информацией о своих клиентах и быть в курсе всех их операций. Однако при нару
31 В частности, ст. 26 МНК ОЭСР предполагает взаимное информационное и административное сотрудничество между национальными налоговыми администрациями.
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
187
шении клиентом закона банк должен уведомить об этом соответствующие государственные органы. Если же в отношении клиента ведется международное расследование, то банковская информация (при наличии между двумя странами соответствующего соглашения) передается компетентным органам зарубежных стран.
Методы противоборства международному двойному неналогообложению, основанные на Модельной налоговой конвенции ООН, скромнее по своим масштабам (здесь не предполагается тесное сотрудничество национальных налоговых администраций). Дело в том, что тот вариант налогообложения, который предлагает данная МНК (приоритет концепции налогообложения доходов у источника их образования), не дает столь большого простора в развитии механизмов международного уклонения от уплаты налогов и их избежания как МНК ОЭСР. Так, расширенная концепция постоянного представительства и отсутствие льгот в налогообложении доходов, образующихся из пассивных источников, не позволяют иностранным резидентам занижать свои налоговые платежи, апеллируя к льготным положениям МНС.
Среди самых распространенных вариантов злоупотреблений «глобальных налогоплательщиков» механизмами уклонения от уплаты налогов и обхода налогов можно отметить:
•	необоснованное применение налоговых соглашений резидентами третьих стран, иначе - «шоппинг налоговых соглашений» (tax treaty shopping);
•	трансфертное ценообразование, позволяющее перемещать доходы юридических лиц между странами-источниками и государством резидентства компании;
•	использование налоговых гаваней - самый популярный и самый старый способ международного избежания налогов и уклонения от их уплаты.
Использование налоговых гаваней для минимизации совокупных налоговых платежей субъектов ВЭД будет рассмотрено нами в главе И, а в рамках данной темы мы обратим внимание на особенности противодействия т.н. «шоппингу налоговых соглашений» и трансфертному ценообразованию.
Термин «шоппинг налоговых соглашений» или же более точный его русский аналог - необоснованное применение налоговых соглашений резидентами третьих стран - характеризует ситуацию, когда с помощью использования механизмов международной налоговой оптимизации резидент третьей страны, не имеющей налоговых соглашений с искомой страной образования своих доходов, создает в зарубежной налоговой юрисдикции компанию, которая занимается т.н. международными транзитными операциями, проводя трансакции с использованием преимуществ МНС (см. схему 8.1 и пример 8.3).
Пример 8.3. «Шоппинг налоговых соглашений»
Бельгийская компания создала дочернюю компанию в ЮАР - государстве, у которого нет налогового соглашения с Бельгией. Дивиденды, выплачиваемые из ЮАР в Бельгию, у источника их распределения облагаются 15-про-центным налогом.
Для минимизации налога, взимаемого у источника распределения дивидендов в ЮАР, в Нидерландах создается субхолдинговая компания, проводящая
188
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
операции и с Бельгией, и с ЮАР. Субхолдинговая компания пользуется налоговым соглашением, заключенным Нидерландами с ЮАР. По данному налоговому соглашению налог у источника выплаты дивидендов в ЮАР снижается с 15 до 5%. Перевод дивидендов из Нидерландов в Бельгию осуществляется без удержания налогов у источника их распределения (Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях). Получаемая экономия - 10% суммы переводимых дивидендов.
Высокая ставка налога при прямом переводе дивидендов
СТРАНА А.
Перевод дивидендов по пониженным ставкам налогового соглашения А. - С.
СТРАНА С., у которой есть налоговые соглашения с А. и В.
Налоговое соглашение отсутствует
СТРАНА В.
Перевод дивидендов по пониженным ставкам налогового соглашения С. - В.
Схема 8.1. «Шоппинг налоговых соглашений»
Практика использования «шоппинга налоговых соглашений» считается злоупотреблением, поскольку:
•	выгоды от МНС двух стран получает третья сторона, которая изначально не рассматривалась в качестве субъекта применения данного МНС (нарушается принцип взаимного характера отношений двух договаривающихся государств, одно из которых как бы переуступает свое МНС третьей, не заключавшей его стороне);
•	резиденты по крайней мере одного из государств, подписавшего МНС, не получают равных налоговых уступок и льгот в стране происхождения третьей стороны;
•	для государства происхождения третьей стороны отсутствуют стимулы заключать налоговые конвенции, поскольку ее резиденты и так пользуются существующими сетями МНС других государств.
В качестве мер борьбы с необоснованным применением налоговых соглашений резидентами третьих стран предполагается включение в МНС специальных положений, запрещающих «шоппинг», а также использование национального налогового законодательства, противодействующего избежанию налогов.
В частности, ведущие страны мира, развивая сеть двусторонних налоговых соглашений, стремятся:
•	не заключать МНС с государствами, применяющими чрезмерно низкие ставки подоходных налогов, а также являющимися юрисдикциями резидентства
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
189
компаний, опосредующих международные транзитные операции (the abstinence approach);
•	исключать из сферы действий МНС компании специфических видов деятельности, облагающиеся по пониженным налоговым ставкам (the exclusion approach);
•	гарантировать применение МНС только компаниям, которыми владеют резиденты договаривающихся стран (the look-through approach);
•	не допускать одновременного освобождения доходов компаний от налогообложения в двух договаривающихся странах (the subject-to-tax approach);
•	отменять льготные ставки налогов у источника распределения пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти) в пользу резидентов третьих стран, а также отказываться от возможности сокращения налоговой базы на величину понесенных расходов, если доходы переводятся в пользу резидентов третьих стран (the channel approach);
•	отменять действие налоговых соглашений для компаний, сделки которых мотивируются преимущественно налоговыми, а не коммерческими соображениями (the bona fide approach).
Для противодействия механизмам трансфертного ценообразования, применяемым с целью обхода налогов, налоговые администрации ведущих стран мира следуют методике расчета цен внутрифирменных сделок, предложенной ОЭСР (Доклад 1979 г. о трансфертном ценообразовании и транснациональных корпорациях). В частности, основой цен внутрифирменных сделок по рекомендации ОЭСР должны служить: рыночные цены (comparable uncontrolled price), цены возможной перепродажи данного продукта (resale price) либо цены, рассчитанные на основе метода «издержки плюс прибыль» (cost-plus).
1)	Метод рыночной цены (comparable uncontrolled price method) используется в том случае, если оцениваемый товар или услуга имеется в свободном доступе на рынке (по аналогии с имеющимся на рынке товаром других производителей). В данном случае трансфертная цена должна быть сопоставима с ценой, по которой независимые компании продают и покупают соответствующий продукт на свободном рынке.
2)	Метод цены перепродажи (resale price method/resale minus) применяется, если оцениваемому продукту нет рыночного аналога. Тогда продукция, приобретенная по внутрифирменным поставкам, переоценивается по цене ее возможной реализации. Полученная условная цена, уменьшенная на величину приемлемой надбавки, и должна использоваться в дальнейших расчетах в качестве трансфертной цены.
3)	Метод текущих затрат (cost-plus method) используется, если трудно определить рыночную цену реализации продукта. В этом случае трансфертная цена считается как себестоимость продукции, увеличенная на величину приемлемой в условиях свободного рынка надбавки (средней нормы прибыли).
Могут применяться и другие методы, контролирующие трансфертное ценообразование, полное содержание которых содержится в законодательных актах соот
190
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ветствующих государств. В частности, в Российской Федерации порядок определения взаимозависимости компаний и правильного расчета трансфертных цен содержатся в ст. 20 и 40 НК Рф. В соответствии с действующим НК РФ, налоговая служба может доначислить налоги, если налогоплательщик продает ассоциированной структуре товар по цене, уровень которой более чем на 20% отклоняется от рыночной.
Следует отметить, что положения, контролирующие трансфертное ценообразование, являются, пожалуй, наиболее всесторонне и глубоко разработанными ограничениями механизмов уклонения от уплаты налогов и их обхода (избежания). Причина, по которой ведется данное противоборство, связана с поистине громадным потенциалом трансфертного ценообразования как средства минимизации налогового бремени.
Так, гонконгская компания, производящая бытовую электротехнику в Гонконге и продающая ее в США через свою собственную сбытовую сеть, прибегнув к посредничеству торгово-закупочной компании, находящейся в безналоговой юрисдикции (например, на островах Кайман), может, пользуясь механизмом трансфертного ценообразования, практически полностью сократить налоговые платежи всей транснациональной группы. Прибыль при этом будет искусственно создаваться на счету внутрифирменной структуры на островах Кайман, а бюджеты США и Гонконга не получат ни доллара налоговых отчислений (см. схему 8.2).
Схема движения товара
Производственные издержки: 50 единиц. Прибыль отсутствует
Предельно допустимая прибыль: 30 единиц
Цена продажи на рынке США: 100 единиц. Прибыль отсутствует
Транспортные издержки: 20
Схема 8.2. Трансфертное ценообразование, с помощью которого можно полностью избежать налогообложения прибыли
Для того чтобы не допускать подобных уклонений от уплаты налога на прибыль транснациональными компаниями, развитые страны мира применяют жесткие ограничения для манипуляций с трансфертными ценами. Внутрифирменные сделки должны осуществляться на основе цен свободного рынка, по ценам сделок между независимыми контрагентами (т.н. «цена почтительного расстояниям - arm’s length price). Отклонения от данной цены допускаются в разумных пределах порядка 15-20%.
Налоговые службы строго следят за отклонениями внутрифирменных цен от рыночных. К примеру, Служба внутренних доходов США (IRS) издает специаль
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
191
ные рекомендации по трансфертному ценообразованию и уполномочена перераспределять в соответствии с собственными расчетами доходы и отчисления между взаимосвязанными компаниями транснациональной структуры. Делается это для того, чтобы предупредить уклонения от уплаты налогов или незаконное занижение величины налоговых платежей, а также более четко и недвусмысленно отражать реальные доходы компаний группы. В случае нарушения установленного порядка внутрифирменного ценообразования IRS взыскивает с ТНК все причитающиеся и рассчитанные в соответствии с правилами налоги, а также взимает штрафы в размере от 20 до 40% недоплаченной суммы налога.
Применительно к трансфертному ценообразованию, показанному на схеме 8.2, налоговые службы США и Гонконга могут увеличить прибыль всех компаний, участвующих в сделке, на допустимую среднюю норму прибыли в данной сфере деятельности, что не позволит ТНК произвольно образовывать всю прибыль в безналоговой юрисдикции. Прибыль, образованная на территории Гонконга и США, будет облагаться соответствующими национальными ставками налога на прибыль (17 и 35%). Использование ограничений в трансфертном ценообразовании приведено также в примере 8.4.
Пример 8.4. Ограничение трансфертного ценообразования
В деле Sundstrand vs. Comissionerf 1991) суд определил трансфертную цену на основе типичной скидки с цены по каталогу, принятой в отрасли, которую представлял налогоплательщик. Американская корпорация Sundstrand передала лицензию на технологию производства своей дочерней компании в Сингапуре SunPac, которая производила детали авиационных двигателей и перепродавала часть из них материнской компании Sundstrand с 15%-ной скидкой с прейскурантной цены Sundstrand на запчасти. 15%-ная скидка была призвана покрыть расходы и выплату дивидендов материнской корпорацией. IRS со своей стороны посчитала, что часть прибыли SunPac должна быть отнесена к Sundstrand.
Не будучи в состоянии найти сопоставимые неконтролируемые цены на отдельные детали, проданные сингапурской компанией SunPac, или использовать метод цены перепродажи либо текущих затрат, суд рассмотрел допустимые скидки, которые получали другие дистрибьюторы аэрокосмических деталей. Было установлено, что распространенная скидка с цены по каталогу составляла 20%. Используя 20%-ную скидку, суд снизил затраты Sundstrand на проданные товары, увеличив тем самым налогооблагаемый доход фирмы.
Контроль над трансфертным ценообразованием ведется не только в сделках с материально-вещественными товарами, но и во всех трансакциях, связанных с услугами и интеллектуальной собственностью. В этом случае особенности ценообразования на такие объекты внешнеэкономических операций обуславливают больший маневр для хозяйствующих субъектов. Однако и здесь существуют определенные ограничения в отношении платежей типа роялти, процентных платежей за лизинг оборудования и т.п.
192
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
Большинство стран мира имеют сходное законодательство, контролирующее трансфертное ценообразование, хотя конкретные детали законов и даже методика определения приемлемых трансфертных цен может несколько различаться. Положения, препятствующие злоупотреблениям в рассматриваемой области, могут быть интегрированы как в национальное налоговое законодательство, так и в международные налоговые соглашения (ст. 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР).
Ответственность за обоснование внутрифирменных цен в мировой практике возлагается на корпорацию, а требования налоговых органов существенно ограничивают возможности ТНК в манипулировании трансфертными ценами с целью максимизации корпоративной прибыли.
Оценивая меры по предотвращению международного уклонения от уплаты налогов и обхода (избежания) налогов, нужно отметить различия стандартов национальных законодательств в данной области. Так, в одних странах борьба с налоговыми преступлениями может вестись достаточно жестко (к примеру, в США), а в других уклонение от уплаты налогов не считается уголовным преступлением в соответствии с национальным законодательством (Швейцария). Именно поэтому в данной области необходим единый подход, совместная координация усилий всех стран, направленная на предотвращение «международного двойного неналогооб-ложения». Такой подход будет означать справедливость в международном налогообложении («платить налоги надобно везде»), а также поможет предотвратить деятельность международных преступных группировок, связанных с «отмыванием» денег и утаиванием доходов от налогообложения.
Работа по координации усилий национальных правительств в области международного взаимодействия в налоговой сфере, а также соответствующая деятельность международных организаций, занимающихся проблемами налогообложения, пока находится в своей начальной стадии. До тотального контроля над деятельностью всех налогоплательщиков на всем мировом экономическом пространстве пока еще далеко. Скорее можно говорить лишь о постепенном и достаточно медленном процессе распространения национальной налоговой юрисдикции за пределы своей фискальной территории и о некоторых общих мерах ведущих стран мира в деле совершенствования правил контроля над уплатой налогов в масштабах мирового сообщества.
8.2. Недискриминация налогоплательщиков
Современный этап развития системы мирохозяйственных связей, для которого характерны процесс глобализации и взаимозависимости национальных экономик, ставит проблему недискриминации в международном налогообложении на одно из центральных мест. Четкого определения, что следует понимать под дискриминацией в международном налогообложении, не существует. Поэтому концепцию дискриминации применительно к налоговой сфере можно вывести лишь на основе общей концепции дискриминации, под которой следует понимать дифференцированный подход к субъектам ВЭД, в результате которого физические и юридические лица, находящиеся в равных финансовых условиях, оказываются неравными в своих
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
193
правах перед законом данной налоговой юрисдикции. При этом происходит нарушение принципов налоговой справедливости и равенства налоговых обязательств.
Сложность решения проблемы налоговой дискриминации в международном праве заключается в том, что не существует правил, признаваемых всем мировым сообществом, которые могли бы ее запретить. Напротив, международное право признает налоговый суверенитет, следствием действия которого и может быть налоговая дискриминация в отношении иностранных резидентов. Правила налоговой недискриминации не могут быть взяты и из международного обычного права, хотя оно и предполагает взаимное сотрудничество государств в решении данной проблемы.
Дискриминация в международном налоговом праве отличается от дискриминации в национальном налоговом законодательстве, поскольку последнее предполагает лишь равенство всех налогоплательщиков перед законом и одинаковый уровень налогового бремени для одинаковых доходов. Таким образом, недискриминация в национальном налоговом законодательстве в большей степени следует концепции равных прав человека (отсутствие дискриминации по расовым, половым, религиозным и возрастным признакам), нежели по принадлежности налогоплательщиков к соответствующим налоговым юрисдикциям.
Дискриминация в международном налогообложении может создаваться государствами, которые сознательно следуют политике протекционизма, поощряя налоговыми стимулами деятельность отечественных резидентов на внутреннем рынке и облагая повышенными налоговыми ставками доходы нерезидентов из аналогичных источников на той же самой фискальной территории. Такая практика распространена, в частности, в Японии, где компании-резиденты имеют больше налоговых преимуществ, чем постоянные представительства иностранных компаний.
Вместе с тем дискриминация в области налогообложения доходов иностранных резидентов может стать и ответной реакцией на протекционизм, которому следует зарубежное государство - налоговый суверен. К примеру, Кодекс внутренних доходов США (IRC) допускает возможность увеличения действующих налоговых ставок для физических и юридических лиц - резидентов зарубежных государств, если в данных государствах налоговые резиденты США вынуждены платить дискриминационные налоги, либо если такие государства посягают на налоговый суверенитет США, претендуя на налогообложение совокупных доходов резидентов США.35
Решение проблемы дискриминации в международном налогообложении предполагает использование конвенционного права (внесений соответствующих разделов в МНС, а также в соглашения о торговом сотрудничестве между странами), деклараций о правах человека (применительно к физическим лицам) и единое законодательство стран, являющихся членом соответствующих экономических и политических союзов (т.н. supranational law).
Принцип экономической нейтральности налогов (недискриминация налогоплательщиков, ведущих ВЭД) интегрирован в международные налоговые согла
35 IRC (1986). See. 891, 896.
194
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
шения, которые заключаются на основании действующих Модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН. Нужно отметить, что впервые положения о недискри-минации в обложении иностранных резидентов были включены в Мексиканскую и Лондонскую МНК, разработанные в рамках Лиги Наций.
Ст. 24 Модельной налоговой конвенции ОЭСР гласит, что договаривающиеся государства не подвергают иностранных резидентов на своей территории большему уровню налогового бремени (и более жесткой формальной процедуре налоговой отчетности), чем то бремя, которое несут в аналогичных обстоятельствах их собственные резиденты. Это включает и деятельность постоянных представительств компаний - зарубежных резидентов, и отечественных предприятий, полностью или частично принадлежащих иностранным резидентам, и выплату с последующей репатриацией за рубеж доходов из пассивных источников.
Соглашения о развитии торгово-экономического сотрудничества двух стран предполагают предоставление резидентам одного из договаривающихся государств на территории другого государства национального режима, либо режима наиболее благоприятствуемой нации, что распространяется и на сферу действия положений внутренних налоговых законов данной страны (к примеру, применение косвенных налогов -таможенных сборов).
Общие декларации о правах человека, провозглашающие в том числе и отмену различий по национальному признаку (принципу резидентства) при обложении доходов и имущества физических лиц, предусматривают равный уровень обязанностей (включая налоговые) на территории данной юрисдикции и для ее собственных граждан и резидентов, и для резидентов иностранных государств. Вместе с тем, данные источники международного права носят концептуальный характер, и на их основании достаточно сложно юридически бороться с проявлением случаев международной налоговой дискриминации.
В качестве примера межгосударственного законодательства, решающего проблему международной налоговой дискриминации, можно привести Римский договор о создании Европейского Экономического Сообщества, ст. 7 которого предполагает равные права и взаимонедискриминацию участников, придание статуса наиболее благоприятствуемой нации всем компаниям и физическим лицам стран-членов, ведущих внешнеэкономическую деятельность на территории другого государства-участника Соглашения. Преодоление фискальных барьеров (влекущих налоговую дискриминацию) стало одной из основных задач ЕЭС/ЕС, а решение проблемы налоговой дискриминации здесь пошло по пути гармонизации (координации) налоговой политики государств-членов.
Подводя итог анализу правовых принципов международного налогообложения и оценивая их влияние на характер развития национальных налоговых систем в условиях глобализации системы мирохозяйственных связей, можно отметить следующее:
• международное налогообложение носит преимущественно национальный характер, заключающийся в приверженности каждой страны фискальному су
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
195
веренитету, что порождает коллизию национальных налоговых законодательств в борьбе за обложение доходов глобальных хозяйствующих субъектов и ведет к двойному юридическому налогообложению;
•	решение проблем международного многостороннего налогообложения доходов субъектов ВЭД, а также противодействие изощренным формам обхода (избежания) налогов и уклонению от их уплаты инициирует сотрудничество национальных налоговых администраций, заинтересованных в заключении соответствующих налоговых конвенций как на двусторонней, так и на многосторонней основе;
•	основой действующих международных налоговых соглашений являются модельные налоговые конвенции, разработанные международными организациями на основе пожеланий стран-членов, что предполагает начало координации национальных налоговых политик;
•	заключение странами международных налоговых соглашений стимулирует конвергенцию национальных налоговых политик на основе сближения концепций налогообложения, принятых за основу в национальном налоговом законодательстве;
•	развитие различных форм международного налогового сотрудничества способствует улучшению налогового климата и режима налогообложения в данной стране как для отечественных, так и для зарубежных резидентов, содействуя справедливости и нейтральности налогов (включая недискриминацию иностранных инвесторов), служит важной основой международного инвестиционного сотрудничества.
Закончив рассмотрение конкуренции суверенных налоговых режимов в правовой сфере (конкуренцию за право облагать), в следующей части мы обратимся к конкуренции национальных налоговых систем за право привлекать в свою юрисдикцию глобальных налогоплательщиков, т.е. проследим влияние на национальные налоговые системы экономических аспектов международной налоговой конкуренции.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Что такое и как соотносятся между собой уклонение от уплаты налогов и обход (избежание) налогов?
2)	Почему уклонение от уплаты налогов представляет собой общественную опасность? С чем связан рост масштабов уклонений от уплаты налогов в зарубежных странах и в России?
3)	Назовите основные виды налоговых правонарушений.
4)	Какие санкции применяются в отношении нарушителей национальных налоговых законодательств?
5)	Каким образом возникает «международное двойное неналогообложение»?
196
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
6)	Охарактеризуйте специфику международного информационного обмена как ведущей формы предотвращения налоговых злоупотреблений субъектами ВЭД. Каковы возможности информационного сотрудничества стран в данной области?
7)	Насколько оправдан, на Ваш взгляд, отказ от банковской тайны в целях предотвращения налоговых правонарушений?
8)	Что такое «шоппинг налоговых соглашений»? Какие существуют способы предотвращения неправомерного использования международных налоговых соглашений резидентами третьих стран?
9)	Для чего необходимо ограничивать трансфертное ценообразование в международных операциях? Какими методами контролируются трансфертные цены?
10)	Что такое налоговая дискриминация субъектов внешнеэкономических операций? Каким образом она преодолевается?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Викторова Н.Г., Харченко Г.П. Налоговое право. — СПб., 2006.
2.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
3.	Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. — 1998. — № 8.
4.	Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
5.	Организация предпринимательской деятельности и основы выявления налоговых преступлений и правонарушений. — М., 1995.
6.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
7.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
8.	Файерабенд Й. Тайники для миллионов. — М., 1989.
Дополнительная
9.	Бозавиков В.Ф. Проблемы трансфертных цен в международном внутрифирменном товарообороте. — М„ 1984.
10.	Кашин В А. Налоговые соглашения России. — М., 1998.
11.	Кучеров И.И. Налоговые преступления. — М., 1997.
12.	Логинов ЕЛ. Криминальные операции в российских и зарубежных корпорациях. — М., 2005.
13.	Мытари оказались умнее гения // Дело. — 2006. - № 7. — 27 февраля.
14.	Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива. — М., 1993.
15.	Налоги влекут за собой преступление // Коммерсант. — 2004. — 29 марта.
16.	Налоговикам США не хватает денег // Ведомости. — 2004. —13 апреля.
17.	Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. — М., 1995.
8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков
197
18.	Попонова Н. Контроль за уплатой налогов в развитых странах. — М., 1993.
19.	Робинсон Д. Всемирная прачечная: террор, преступления и преступные деньги в офшорном мире. — М., 2004.
20.	Санкции за налоговые правонарушения за рубежом // Бизнес Класс. —1994. - №4.
21.	Русско-английский экономический глоссарий. — Женева, 1996.
22.	Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб., 1998.
23.	Фомина О. Налоговый контроль в США // Финансовый бизнес. — 1995. — № 7.
24.	Хилл В. Банковские счета. Издание первое. —[б.м.], 1995-1996.
25.	Alligngham М., Sandmo A. Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis // Journal of Public Economics. — 1972. — Vol. 1. — P. 323-338.
26.	Apel M. An Expenditure-Based Estimate of Tax Evasion in Sweden. — Uppsala, 1994.
27.	Auerbach A. Capital Gains Taxation and Tax Avoidance: New Evidence from Panel Data. — Cambridge, 1998.
28.	Banoun B. Tax Avoidance Rules in Scandinavian and Anglo-American Law // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 55. — No. 8/9.
29.	Beith R. Exchange of Tax Information and International Tax Aspects.// Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1992. — No. 12.
30.	Block A. Masters of Paradise: Organized Crime and the Internal Revenue Service in the Bahamas. — New Brunswik, 1991.
31.	Coates FK Double Taxation and Tax Evasion. — Oxford, 1929.
32.	Corchon L. A Note on Tax Evasion. — Alicante, 1991.
33.	Cowell E Cheating the Government: The Economics of Evasion. — Cambridge, 1990.
34.	Crime and Secrecy: The Use of Offshore Banks and Companies // Report Made by the Permanent Subcommittee on Investigations of the Committee on Government Affairs, United States Senate. — Washington, 1985.
35.	Evasion fiscale, fraude fiscale = Tax Avoidance, Tax Evasion. — Deventer, 1983.
36.	Feldstein M. Tax Avoidance and the Deadweight Loss of the Income Tax. — Cambridge, 1995.
37.	Fiscalite et usage abusive du secret bancaire. — Paris, 1985.
38.	Fullerton D. Tax Evasion and the Allocation of Capital. — Cambridge, 1993.
39.	Gordon R. Tax Avoidance and Value-Added vs. Income Taxation in an Open Economy. — Cambridge, 1996.
40.	Gravens K. Examining the Role of Transfer Pricing as a Strategy for Multinational Firms // International Business Review. — 1997. — No. 2.
41.	Gutkin S. Tax Avoidance vs. Tax Evasion. — New York, 1958.
42.	Hosson E, de. Transfer Pricing for Intangibles. — Deventer; Boston, 1994.
43.	How Domestic Anti-Avoidance Rules Affect Double Taxation Conventions. — Amsterdam, 1995.
44.	International Tax Avoidance and Evasion: Four Related Studies. — Paris, 1987.
45.	Jung Y., Snow A., Trandel G. Tax Evasion and the Size of the Underground Economy // Journal of Public Economics. — 1994. — Vol. 53. — No. 3.
46.	L’evasion et la fraude fiscals internationals. — Paris, 1987.
47.	Lang O. On Income Tax Avoidance: the Case of Germany. — Mannheim, 1993.
48.	Lawlor A. Cross-Border Transactions between Related Companies. — Deventer; Boston, 1987.
49.	Le coflt du crime // Problemes economiques. — 1996. — No. 2.468.
198_______________________ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
50.	Lefebvre Е Les impots dans les affaires internationals. — Paris, 1989.
51.	Legislative History of United States Tax Conventions. Vol. IV. — Washington, 1962.
52.	Levine P. La lutte contre Г evasion fiscale de caractere international en Гabsence et en presence de conventions internationals. — Paris, 1988.
53.	Marvern P Fighting Back: Tax Evasion and the Great Canadian Tax Revoly. — Toronto, 1984.
54.	Messere K. Expansion of the OECD’s Tax Activities П Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1999. — Vol. 52. — No. 5.
55.	Modele de Convention concemant I’assistance administrative mutuelle en matiere de recouvrement de creances fiscals. — Paris, 1981.
56.	Non-Discrimination Rules in International Taxation 11 Cahiers de droit fiscal international. — 1993. —Vol. LXXVIIIb.
57.	Pass C. Collins Dictionary of Business. — Glasgow, 1999.
58.	Patterson B. La coordination fiscale dans L’Union europeenne. — Luxembouig, 2001.
59.	Pule D. Tax Evasion and the Black Economy. — Basingstoke, 1989.
60.	RaadK., van. Nondiscrimination in International Tax Law. — Deventer, 1986.
61.	Radaelli C. Creating the International Tax Order: Transfer Pricing and the Search for Coordination in International Tax Policy // EUI Working Paper RSC. No. 98/28. — San Domenico, 1998.
62.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
63.	Sandmo A. Income Tax Evasion // Journal of Public Economics. — 1981. — Vol. 16. — PP. 265-288.
64.	Scharf K. International Capital Tax Evasion and the Foreign Tax Credit Puzzle. — Coventry, 1995.
65.	Shenfeld A. The Political Economy of Tax Avoidance: A Lecture Delivered to the British Branch of the International Fiscal Association. — London, 1968.
66.	Slemrod J., Yitzhaki S. Tax Avoidance, Evasion, and Administration. — Cambridge, 2000.
67.	Spivavasan T. Tax Evasion: A Model // Journal of Public Economics. — 1973. — Vol. 2. — P. 339-346.
68.	Tanzi V. A Primer on Tax Evasion. — Washington, 1993.
69.	Tax Avoidance: Tax Evasion // Cahiers de droit fiscal international. — 1983. — Vol. LXVIIIa.
70.	Tax Avoision: The Economic, Legal and Moral Inter-Relationships between Avoidance and Evasion. — London, 1979.
71.	Tax Information Exchange between OECD Member Countries: A Survey of Current Practices. — Paris, 1994.
72.	Taxation and Human Rights. — Deventer; Boston, 1988.
73.	The Underground Economy: Tax Evasion and Information Distortion. — Cambridge; New York, 1989.
74.	Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration. — Paris, 1995.
75.	Transfer Pricing in the Absence of Comparable Market Prices // Cahiers de droit fiscal international. — 1992. — Vol. LXXVIIa.
76.	Treaty Shopping: An Emerging Tax Issue and Its Present Status in Various Countries. — Deventer, 1988.
77.	Walter I. The Secret Money Market: Inside the Dark World of Tax Evasion, Financial Fraud, Insider Trading, Money Laundering, and Capital Flight. — New York, 1990.
Интернет-источники
•	Создателя мюзикла «Нотр-Дам де Пари» посадят в тюрьму из-за неуплаты налогов // www.newizv.ru/news/2006-03-22/42850
•	Basic Facts about Money Laundering // wwwl.oecd.org/fatf/Mlaudering_en.htm
ЧАСТЬ III СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В СОВРЕМЕННОМ МИРЕ
Глава 9
МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНКУРЕНЦИЯ И ЕЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ НА НАЦИОНАЛЬНЫЕ
НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ
Современная мировая экономика, сложившийся глобальный рынок товаров, капи-талов, трудовых ресурсов вынуждают каждую страну включаться в процесс международной конкуренции с другими национальными хозяйствами не только за лидерство в сфере производства и экспорта различных товаров и услуг, но и за возможность привлечения иностранных инвестиций. В ходе подобной международной конкуренции далеко не последнее место занимает конкуренция налоговых систем и режимов налогообложения различных стран.
В отличие от конкуренции национальных налоговых юрисдикций за право облагать доходы и имущество налогоплательщиков, в основе которой лежит доктрина экономической привязанности, налоговая конкуренция за право привлечения в страну капиталов и доходов налогоплательщиков - субъектов ВЭД построена на использовании механизма арбитражных финансовых операций. Согласно последнему, налоговая конкуренция открывает перед налогоплательщиками новые возможности, позволяя им в полной мере пользоваться своим «глобальным статусом», т.е. иметь возможность выбора наиболее благоприятных в налоговом смысле юрисдикций резидентства и постоянного местопребывания (стран ведения бизнеса) и перемещать финансовые ресурсы между государствами с учетом налоговых последствий. Кроме того, налоговый арбитраж является частью стратегии международного налогового планирования, которую с успехом применяют многие субъекты внешнеэкономической деятельности.
9.1. Причины возникновения, сущность и формы международной налоговой конкуренции
9.1.1. Международная налоговая конкуренция и ее субъекты
Глобализация значительно ограничивает налоговый суверенитет национальных правительств, делает невозможным установление чрезмерно высоких ставок как прямых, так и косвенных налогов, поскольку мобильность налогоплательщиков -субъектов внешнеэкономических операций позволяет им достаточно быстро переводить активы и перемещать бизнес в страны с наиболее благоприятным налоговым климатом. Это заставляет каждую из стран, интегрированных в систему мирохозяйственных связей, не только конкурировать за право привлечения в свою национальную экономику иностранных инвесторов, но и всячески стимулировать
201
202
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
своих собственных резидентов размещать активы и осуществлять инвестиции у себя на родине, а не за рубежом.
«Цель правительства состоит в том, чтобы создать окружающую среду, в которой фирмы смогут повышать уровень конкурентного преимущества в сложившихся отраслях... Политика правительства... должна содействовать способности фирм страны вступать в новые отрасли...», - отмечает известный исследователь конкурентных преимуществ наций М. Портер.1 Хотя правильная политика правительства, направленная на усиление национальных конкурентных преимуществ страны, по мнению того же Портера, не должна ограничиваться одной лишь налоговой сферой,2 в современной глобализирующейся экономике налоговые аспекты ведения хозяйственной деятельности приобрели особое значение. Самое непосредственное влияние налогов на сферу международных экономических отношений (и на ВЭД одной отдельно взятой страны) проявляется, в частности, в таких областях, как:
1)	экспортно-импортные операции с товарами и услугами (характер косвенных налогов отражается на конкурентоспособности страны в сфере международной торговли и на результатах хозяйственной деятельности внешнеэкономических агентов);
2)	международное движение трудовых ресурсов (растущая заинтересованность в трудоустройстве и постоянном проживании в странах с низким уровнем индивидуальных подоходных налогов);
3)	международное движение капиталов и инвестиций (низкий уровень налогового бремени способствует их притоку в данную юрисдикцию).
Различия в ставках и режимах налогообложения доходов в разных странах во многом определяют направление движения основных факторов производства в мировой экономике. Кроме того, подобные различия заставляют национальные правительства реагировать на изменения в налоговой политике зарубежных стран, модифицируя режим налогообложения на территории данного государства. Поэтому можно говорить о том, что процесс глобализации системы мирохозяйственных связей способствовал появлению конкуренции особого рода -международной налоговой конкуренции.
Сущность международной налоговой конкуренции заключается в соперничестве многочисленных налоговых юрисдикций за право привлечения в свою национальную экономику «глобальных налогоплательщиков» (как хозяйствующих субъектов-резидентов других стран, так и своих собственных субъектов ВЭД) для того, чтобы облагать их доходы как от операций внутри данной юрисдикции, так и за рубежом (в соответствии с принципами резидентства и налогообложения доходов у источника их образования). Таким образом, международная налоговая конкуренция не ограничивается стремлением правительств привлекать в свои фис
1 Портер М. Международная конкуренция. — М., 1993. — С. 668.
2 Важными элементами сильной конкурентоспособной экономики являются: политическая и макроэкономическая стабильность страны, эффективно действующие рыночные механизмы и инфраструктура, квалифицированный персонал, умеренный уровень государственного регулирования.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
203
кальные юрисдикции капиталы зарубежных инвесторов (с тем, чтобы облагать получаемые при этом доходы у источника образования), но также способствует соперничеству между государствами за приток налогооблагаемой прибыли потенциальных резидентов (с тем, чтобы претендовать на глобальное налогообложение доходов в соответствии с принципом резидентства). Следовательно, можно выделить, два направления современной международной налоговой конкуренции:
1) конкуренцию стран за снижение стоимости капитала в рамках своих фискальных юрисдикций (пониженный уровень налогообложения капиталов инвесторов способствует притоку зарубежных активов, а также предотвращает отток национальных капиталов за рубеж);
2) конкуренцию за привлечение и активную деятельность на данной фискальной территории транснациональных компаний (конечной целью при этом является превращение данных ТНК в налоговых резидентов, чтобы претендовать на налогообложение их глобальных доходов).
Одной из важных задач международной налоговой конкуренции является стимулирование притока зарубежного капитала в данную суверенную налоговую юрисдикцию за счет благоприятных налоговых ставок и режимов налогообложения. Привлекаемый капитал при этом подразделяется на:
•	прямые зарубежные инвестиции;
•	мобильный финансовый капитал (портфельные инвестиции), который можно использовать для финансирования развития реального сектора национальной экономики;
•	внутрифирменные финансовые потоки, связанные с переводом прибыли из одной налоговой юрисдикции в другую с использованием механизмов корпоративного международного налогового планирования.
Стоит отметить, что само по себе привлечение капитала с мировых рынков не является самоцелью любого национального правительства, а скорее служит средством достижения других задач, таких как рост налоговых поступлений, создание рабочих мест, рост производительности труда и заработной платы, создание эффективной рыночной инфраструктуры.
Международная налоговая конкуренция означает воздействие на национальную налоговую систему одного отдельно взятого государства налоговой политики, проводимой в других странах, поскольку в условиях глобализации системы мирохозяйственных связей взаимозависимость национальных налоговых систем возросла настолько, что решения, принимаемые в сфере налогообложения отдельных стран, оказывают самое непосредственное воздействие на всех субъектов мировой экономики.
Конечной целью процесса международной налоговой конкуренции для целого ряда стран является не первоочередное повышение доходной части бюджетов за счет притока дополнительных налогоплательщиков (фискальная функция налоговой системы), а усиление национальных конкурентных преимуществ путем создания в стране эффективной инфраструктуры, кластеров определенных отраслей
204
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
народного хозяйства, увеличение занятости и доходов местного населения. Такая политика в конечном итоге ведет и к росту национального дохода, и к увеличению налоговых поступлений в пользу правительства (мультипликационный эффект налоговой системы, стимулирующей развитие). Кроме того, в полной мере должен проявиться и эффект масштаба, который в теории налогов наглядно проиллюстрирован кривой А. Лаффера: низкие налоги приносят более высокие поступления правительству за счет массовости налогоплательщиков и постоянства роста их налоговой базы.
Важным отличием международной налоговой конкуренции является то, что основными ее субъектами являются страны в лице своих национальных правительств и налоговых администраций, в то время как субъектами традиционной конкуренции в рамках мирового хозяйства являются, как правило, негосударственные экономические агенты (компании). Международная налоговая конкуренция - это конкуренция национальных налоговых систем, правил (режимов) налогообложения различных видов доходов от различных видов хозяйственной деятельности, уровня налоговых ставок, характера налоговых льгот. Потребность в конкуренции такого рода возникла лишь на рубеже XX-XXI вв., когда в результате развития процесса глобализации мировой экономики значительно возросла мобильность факторов производства, возникла виртуальная электронная экономика. Табл. 9.1 показывает как меняется под воздействием процесса глобализации мобильность различных составных частей налоговой базы.
Таблица 9.1
Влияние глобализации на мобильность налоговой базы
Составляющие налоговой базы	Мобильность в 1970 г.	Мобильность в 2000 г.	Мобильность в 2030 г.
Заработная плата и прочие доходы от работы по найму	Низкая	Низкая	Средняя
Потребление товаров	Низкая	Средняя	Средняя
Потребление услуг	Низкая	Низкая	Средняя
Инвестиционный доход	Низкая	Средняя	Высокая
Прибыль корпораций	Низкая	Средняя	Высокая
Источник: World Economics. — 2000. — Vol. 2. — No. 3. July-September. — P. 11.
Налоговую конкуренцию между национальными правительствами, как и любой другой вид конкуренции, можно рассматривать по трем следующим позициям.
1)	Конкуренцию с точки зрения степени контроля за налогоплательщиками со стороны государства', выбор страны резидентства для субъектов ВЭД - обладателей мобильных факторов производства (в частности, финансового капитала) часто связан с либеральностью налоговой политики данной юрисдикции, а также с характером процедуры уплаты налогов и предоставления налоговой отчетности. В то же время обладатели немобильных факторов производства (рабочие и служащие, владельцы недвижимости, малый и средний бизнес) обладают меньшей гибкостью, ограничивающей возможности выбора юрисдикций с наиболее благоприятным налоговым климатом.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
205
2)	Конкуренцию как «процедуру открытия новых фактов»? что предполагает дифференциацию налоговых систем стран, включенных в процесс международной налоговой конкуренции, и способность субъектов ВЭД - потенциальных инвесторов выбирать наиболее соответствующие их ожиданиям налоговые системы и немедленно тестировать их на практике в процессе осуществления внешнеэкономических операций.
3)	Конкуренцию как стимулирующий механизм включения всех стран в так называемую гонку за лидерами, которая приводит к неизменному соперничеству суверенных налоговых юрисдикций в уровнях налоговых ставок, характере налоговых льгот, порядке расчета налоговой базы, проводимом налоговом аудите.
Международная налоговая конкуренция способствует тому, что у налогоплательщиков появляется достаточно широкой выбор благоприятных налоговых юрисдикций для размещения своих бизнес-структур (головных компаний, их филиалов и дочерних подразделений транснациональной группы). Общая структура транснациональной группы строится таким образом, чтобы иметь возможность минимизировать глобальное налоговое бремя (снизить эффективную налоговую ставку) данного субъекта международного бизнеса за счет активного перевода доходов между налоговыми юрисдикциями. При этом широко используются различные механизмы международного налогового планирования.
Нужно еще отметить и то, что применяемые в данной стране методы устранения международного двойного налогообложения (установленные национальным налоговым законодательством, а также международными налоговыми соглашениями) тоже оказывают заметное влияние на характер международной налоговой конкуренции. Так, метод налоговых освобождений способен усилить международную налоговую конкуренцию, поскольку стимулирует налогоплательщиков, являющихся резидентами стран с более высоким уровнем налогообложения соответствующих доходов, вести хозяйственную деятельность в зарубежных юрисдикциях, где данные доходы подлежат умеренному налогообложению. В результате операций по переводу факторов производства в благоприятные в налоговом отношении страны хозяйствующие субъекты минимизируют свои эффективные налоговые ставки, а юрисдикция их резидентства теряет при этом часть своих потенциальных налоговых доходов. И напротив, метод налоговых кредитов сглаживает характер международной налоговой конкуренции, делая эффективную налоговую ставку, применяемую в отношении глобальных доходов субъектов ВЭД, равной или даже более высокой, чем в юрисдикции образования их зарубежных доходов.
Среди форм международной налоговой конкуренции можно выделить:
• добросовестную (равноправную) налоговую конкуренцию (fair tax competition), основой которой служит ориентация национальной налоговой политики на концепции собственной теоретической школы налогообложения, а так-
3 Идея отождествления конкуренции с процедурой открытия была, как известно, впервые высказана Нобелевским лауреатом Ф. фон Хайеком (см. von Hayek F. Competition as a Discovery Procedure // New Studies in Philosophy, Politics and the History of Ideas. - London, 1978.).
206
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
же на передовые зарубежные налоговые теории и практический зарубежный опыт, что предполагает проведение налоговых реформ в соответствии с теоретическими пожеланиями и рекомендациями;
•	губительную (недобросовестную) налоговую конкуренцию (unfair, чаще harmful tax competition), которую следует рассматривать как игнорирование определенными странами исторически сложившихся традиций поведения национальных налоговых администраций, подрыв принципов и норм налогообложения, распространенных в ведущих государствах мира, поощрение различных форм избежания налогов и уклонений от их уплаты.
Определенное воздействие на характер международной налоговой конкуренции, на приверженность данного государства той или иной ее разновидности, оказывает место, которое занимает рассматриваемая страна в классификации налоговых систем и налоговых режимов (с точки зрения величины общего налогового бремени и уровня налоговых ставок для резидентов и налогового бремени и ставок для физических и юридических лиц-нерезидентов). По данным параметрам в мировой экономике можно выделить две группы стран:4
•	юрисдикции, не имеющие существенных различий в уровне и характере налогообложения отечественных и зарубежных инвесторов, физических и юридических лиц-резидентов и нерезидентов;
•	юрисдикции, с резко различающимися налоговыми режимами для резидентов и нерезидентов, предоставляющие большие льготы иностранным инвесторам в отдельных областях хозяйственной деятельности.
Для первой группы стран характерен как сравнительно высокий, так и умеренный уровень налогообложения физических и юридических лиц, обязательные требования к финансовой и налоговой отчетности, строгий контроль и учет деятельности налогоплательщиков и их доходов, уголовное преследование за налоговые правонарушения. К числу таких государств относится большинство стран с развитой экономикой, переходные экономики и многие развивающиеся страны. Вторую группу стран принято именовать как страны-налоговые гавани, или налоговые убежища, поскольку они предлагают льготный режим налогообложения для иностранных физических и юридических лиц.
Классифицируя налоговые гавани, можно выделить три основные группы подобных юрисдикций (данная методичная классификация впервые была проведена в ФРГ): 1) налоговые гавани с нулевыми ставками налогов; 2) налоговые гавани с низким уровнем налогообложения; 3) налоговые гавани, взимающие налоги по «нормальным» ставкам, но гарантирующие преференциальный режим налогообложения для определенных категорий доходов. Кроме того, на основании вышеприведенной классификации налоговые гавани можно подразделить на общие, предоставляющие налоговые льготы всем зарубежным инвесторам, а также на
4 Представленная классификация достаточно условна, поскольку даже на территории одной отдельно взятой страны могут быть выделены разные налоговые юрисдикции с отличающимися режимами обложения доходов резидентов и нерезидентов, а также резидентов-иностранцев.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
207
специализированные, развивающие на своей территории лишь определенные виды деятельности иностранных резидентов.
Налоговые гавани являются достаточно старым, проверенным столетиями5 и в ряде случаев жизненно необходимым элементом системы мирохозяйственных связей, поскольку гарантируют не только льготный режим налогообложения на своей территории, но и служат местом убежища капиталов и их персонифицированных носителей от преследований и конфискаций по политическим, религиозным, национальным и прочим причинам, ограничивающим неотъемлемые права человека. Здесь можно привести пример Швейцарии, издавна являющейся не только страной-нало-говым убежищем, но и государством, принимающим политических беженцев. Как известно, швейцарская банковская система возникла в результате бегства в Швейцарию французских банкиров-гугенотов, а во времена Третьего рейха нейтральная альпийская страна служила местом убежища капиталов немецких евреев.
Те не менее, налоговые гавани гарантируют свой льготный режим налогообложения всем потенциальным клиентам, что отнюдь не исключает приток на их территорию капиталов, заработанных преступным путем и скрываемых от налогообложения в странах, где проживают их владельцы. Продолжая пример со Швейцарией, можно отметить и то, что страна в равной степени была убежищем и для нацистских капиталов, и для многомиллиардных состояний различных диктаторов. В настоящее время Швейцарская Конфедерация продолжает использоваться международными преступными синдикатами для отмывания доходов от торговли наркотиками, проституции, контрабанды оружия. Кроме того, в результате либерализации системы мирохозяйственных связей, а также прогресса в области прав человека в различных странах и регионах мира (прежде всего, конечно, в развитых экономиках), налоговые гавани постепенно утрачивают часть своих прежних функций. Более того, их статус в ряде случаев воспринимается в негативном смысле.
Так, согласно определению, данному ОЭСР, страной-налоговой гаванью считается
юрисдикция, в которой полностью отсутствует либо является номинальным налогообложение финансовых доходов или прочих доходов от оказания услуг различного характера и которая предлагает себя на мировом рынке в качестве юрисдикции, в которой нерезиденты могут избегать налогообложения.
Tax Havens Face OECD Threat of Sanctions//International Herald Tribune. — 2000. — June 14.
В документах ОЭСР также подчеркиваются три особенности, присущие некоторым национальным налоговым системам. Наличие хотя бы одной из них позволяет считать данную юрисдикцию налоговой гаванью:
5 Считается, что первыми налоговыми гаванями были в древнегреческие времена небольшие острова вблизи Афин, па которых торговцы складировали свои товары, избегая таким образом двухпроцентный налог, взимаемый в Афинах на экспортно-им портные операции. Лондон и ряд других европейских городов еще с XII в. освобождали ганзейских купцов-резидентов от уплаты любых видов налогов на своей территории. Льготный режим налогообложения английских торговцев использовала Фландрия в XVI-XVIII вв., а Голландия в XVI-XVIII вв. заслужила славу страны-убежища с минимальным уровнем налогов.
208
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
1)	отсутствие информационного обмена по фискальным вопросам с другими государствами;
2)	невозможность контроля финансовых операций хозяйствующих субъектов;
3)	отсутствие реальной экономической активности на территории данной юрисдикции.
Нетрудно заметить, что ключевым моментом современного определения налоговых гаваней является упор на их роль как юрисдикций, благоприятных для уклонения от налогообложения и избежания налогов. Раскрывая подобную негативную по своей сути трактовку сущности налоговых гаваней, можно привести характерные признаки подобных юрисдикций, вызывающие предвзятое отношение к ним:
•	отказ от сотрудничества с налоговыми ведомствами стран-экспортеров капиталов и инвестиций и отсутствие международных соглашений в данной области;6
•	непрозрачность норм налогового регулирования, недостаточность соответствующей законодательной базы; упрощенность процедуры регистрации и механизмов управления компаниями; возможность использования номинальных владельцев и директоров; формальный характер требований к проведению общих собраний акционеров и советов директоров компаний;
•	отсутствие в стране-налоговой гавани реальной экономической деятельности, минимальные инвестиции и занятость населения со стороны компаний, принадлежащих иностранным инвесторам (создание таких компаний обусловлено исключительно налоговыми соображениями);
•	наличие жесткого законодательства в отношении неразглашения банковской и коммерческой тайны лиц, получающих выгоду от установленного налогового режима.7 Анонимность работы и упрощенные требования к регистрации и отчетности закрывают офшорный бизнес от финансового и налогового контроля и учета;
•	законодательная защита размещенных в налоговом убежище активов, исключающая возможность их конфискации кредиторами. Это позволяет использо
6 Основными задачами заключения подобных соглашений, как мы знаем, являются устранение международного двойного налогообложения, а также обмен информацией о доходах налогоплательщиков между национальными налоговыми службами. Однако при нулевой ставке налога на доходы иностранных резидентов (что практикуется рядом налоговых гаваней) потребность в подписании международного соглашения для облегчения бремени двойного обложения субъектов ВЭД отсутствует.
7 Конфиденциальность информации о коммерческих операциях и банковская тайна впервые были узаконены в Великобритании в деле Турниера (Tournier V., National Provincial and Union Bank of England, 1924), и с тех пор данный принцип был прочно взят на вооружение странами-налоговыми гаванями, оберегающими личности и доходы своих клиентов от зарубежных налоговых администраций. Нужно отметить, что банковская тайна в свое время спасла капиталы и даже жизни многих людей (к примеру, банковская тайна, введенная в 1934 г. в Швейцарии, оказала серьезное противодействие раскрытию нацистами зарубежных счетов немецких евреев), но в настоящее время под се прикрытием могут находиться и многомиллиардные активы международных преступников.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
209
вать страны-налоговые гавани для спасения денег от кредиторов, а также делает финансовые авуары недоступными для зарубежных налоговых администраций;
•	отсутствие валютного контроля и регулирования со стороны соответствующих органов государства. Требования по финансовой отчетности сведены к минимуму, а внешние аудиторские проверки не предполагаются;
•	саморекламирование в качестве территорий, которые можно использовать для избежания налогов, подлежащих уплате в юрисдикциях резидентства иностранных инвесторов;
•	наличие хорошо развитой инфрастуктуры - транспортной, телекоммуникационной, финансовой;8 разветвленная сеть консалтинговых и адвокатских фирм9 и т.д.
Ключевым из рассмотренных признаков налоговой гавани - то, что как раз и вызывает негативное отношение к ним - большинство экспертов считает отсутствие прозрачности процедуры получения налоговых привилегий иностранными резидентами, а также отсутствие положений об обмене информацией о налогоплательщиках между данной страной и другими государствами. И если страны, не делающие исключений при налогообложении доходов иностранных резидентов, участвуют преимущественно в добросовестной налоговой конкуренции, то налоговые гавани в большей степени следуют губительной налоговой практике, поощряя развитие международных налоговых арбитражных операций.
9.1.2. Добросовестная налоговая конкуренция: положительные и отрицательные последствия
Добросовестная налоговая конкуренция, в которой участвует данная страна, предполагает, что в данном государстве отсутствуют существенные различия в режимах обложения доходов, получаемых на ее территории нерезидентами, и доходов резидентов. При этом гарантирована отчетность всех без исключения налогоплательщиков перед национальной налоговой администрацией, а также соблюдается фискальная прозрачность проводимых хозяйственных операций.
Добросовестная налоговая конкуренция предполагает конкуренцию между налоговыми системами различных стран по уровню налоговых ставок, а также по методам расчета налогооблагаемого дохода (применение допустимых вычетов и скидок с валового дохода). В последнем случае высокий уровень налоговых ставок не обязательно означает повышенные налоговые платежи, поскольку величина выплачиваемых налогов зависит от размера налоговой базы, которую можно существенно сократить применением гарантированных вычетов и скидок с валового
8 Это облегчает использование налоговых гаваней в схеме операций электронной коммерции, а также делает их легкодоступными для транзита финансовых средств в наличной форме через систему местных банковских учреждений.
9 Специализация таких фирм - помощь клиентам развитых стран в создании механизмов избежания налогообложения. Именно с данным видом деятельности борются национальные налоговые администрации всех без исключения стран мира.
210
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
дохода. К числу наиболее распространенных вычетов и скидок при подсчете налоговой базы можно отнести: амортизационные отчисления (т.н. налоговую амортизацию), перенос убытков деятельности на прошлый или будущий периоды, переоценку стоимости активов с учетом инфляции, вычет разнообразных издержек ведения коммерческой деятельности, возможность использования кредита как механизма снижения налоговых платежей.
В условиях добросовестной налоговой конкуренции первоочередное внимание уделяется таким важнейшим для мобильных факторов производства (особенно для финансового капитала) налогам, как: налог на прибыль компаний; налог на распределение прибыли в форме процентов, дивидендов, роялти; налог на финансовые операции (операции с ценными бумагами). Достаточно чувствительными для физических лиц в условиях глобализации системы мирохозяйственных связей оказываются и индивидуальные подоходные налоги.
Предполагается, что снижение налогового бремени до оптимально допустимого уровня станет главным стимулом активизации хозяйственной деятельности отечественных физических и юридических лиц, а также привлечет в национальную экономику дополнительные капиталы из-за рубежа (из стран, где уровень налогов выше). Но для добросовестности такой конкуренции необходимо не делать различий между налогообложением иностранных инвесторов и отечественных физических и юридических лиц, не допускать применения системы налоговых преференций для предприятий специфического рода деятельности, депрессивных регионов или отраслей экономики или же для отдельных категорий граждан. Тем не менее, каждая страна, опирающаяся на свой налоговый суверенитет, вправе оставаться налогово-привлекательной на основании оказываемого каждому конкретному налогоплательщику определенного набора общественных благ и услуг.
Между тем даже добросовестная налоговая конкуренция способна подорвать основы социальной системы современных государств, которая стала основным залогом стабильности развития рыночного хозяйства в XX в. С точки зрения роли налогов как социальных регуляторов экономических процессов международная налоговая конкуренция предполагает выбор между высоким уровнем налогообложения (среди задач которого - достойный уровень социальной защиты населения, наличие развитой социальной инфраструктуры) и низким уровнем налогов с соответствующим низким уровнем качества национальной системы социального обеспечения. И в данной связи рост безработицы в странах ЕС также является одним из последствий обострившейся международной налоговой конкуренции, поскольку жители стран с высоким уровнем безработицы (к числу которых относятся крупнейшие экономики Евросоюза, такие как Германия, Франция, Италия10) не готовы расстаться с высокими стандартами системы социального обеспечения, в то время как предприниматели для минимизации налогов и трудовых издержек предпочитают создавать новые рабочие места в государствах с пониженным уровнем налогов и социальных сборов. Один из известных исследователей международной на
10 Уровень безработицы в Германии, Франции и Италии в 2004 г. составил, соответственно, 10,6; 10,1 и 8,6% (см. The World Factbook 2005. — Washington, 2005.).
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
211
логовой конкуренции Ч. Тибу наглядно показал, что выбор юрисдикции резидентства для налогоплательщика - вопрос соотношения разумных пределов тех налогов, которые он готов платить, и того уровня общественных благ и услуг, которые он получает в обмен от данного правительства.11
Если основным результатом международной налоговой конкуренции считать рост глобальных посленалоговых доходов хозяйствующих субъектов (из-за сокращения налоговых платежей в странах ведения бизнеса вследствие процессов международной налоговой конкуренции), то страны, конкурируя между собой за право быть наиболее благоприятной налоговой юрисдикцией, несут при этом ощутимые финансовые потери. Причем преимущества в привлечении капиталов и налогооблагаемых доходов в границы своей фискальной юрисдикции любая страна, участвующая в международной налоговой конкуренции, может получить только за счет ущерба, нанесенного снижением налоговых ставок и сужением налоговой базы другим участникам процесса. Кроме того, в долгосрочной перспективе каждая из конкурирующих стран рискует подорвать свою национальную налоговую базу.
В теориях международного налогообложения положительные и отрицательные результаты действия международной налоговой конкуренции были многократно подтверждены с использованием экономико-математических моделей.12 Для наглядной иллюстрации утверждений о позитивных и негативных последствиях международной налоговой конкуренции мы используем собственный пример (см. пример 9.1).
Пример 9.1. Международная налоговая конкуренция
и ее последствия
Предположим, что мировая экономика состоит из двух стран - А. и В. - с равными условиями для ведения бизнеса. Запас капитала в каждой стране в первом (исходном) году соответствует 100 ед., норма прибыли на капитал составляет 10% в год, размер ставки налога на прибыль в обеих странах одинаков и равняется 50%, налог на капитал -1 %. В таком случае налоговые доходы стран такжебудутодинаковы, составивпоб ед. (налогна капитал = 100x0,01 = 1 (ед.) и налог на прибыль = 100x0,1x0,5 = 5 (ед.)). Запас капитала каждой из стран возрастает до 104 ед. (схему расчетов см. в табл. 9.2).
Далее предположим, что страна А. нуждается в дополнительном капитале, который она решается получить за счет изменений в своем налоговом климате. В следующем (втором) году страна А. отменяет налог на капитал и снижает ставку налога на прибыль до 45%. Наиболее мобильные субъекты бизнеса страны В. немедленно реагируют на это, переводя свои капиталы в А.
11 См. Tiebout С. A Pure Theory of Local Expenditures //Journal of Public Economy. - 1956. - Vol. 64. -P. 416-424; Хэмильтон Б. Гипотеза Тибу // Экономическая теория (Под ред. Дж. Итуэлла, М. Мил-гейта, П. Ньюмена). — М., 2004. — С. 820-826.
12 См., напр.:/аие/ю Е. International Tax Competition. - Bonn, 1994; WilsonJ. A Theory of Interregional Tax Competition //Journal of Urban Economics. - 1986. - Vol. 19. - P. 296-315; Zodrow G., Mieszkovski P. Pigou, Tiebout, Property Taxation, and the Underprovision of Public Goods //Journal of Urban Economics. — 1986. — Vol. 19. — P. 356-370; Kothenbiirger M. Tax Competition and Fiscal Equalization.// International Tax and Public Finance. - 2002. - Vol. 9. - No 4. August.
212
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Предположим, что половина запаса накопленного капитала в каждой стране обладает для этого необходимой мобильностью. Налоговые последствия в таком случае следующие:
•	Страна А. Общий запас капитала составит к началу второго года 156х х( 104 + 52) ед. - с учетом перемещения в А. половины капиталов страны В, к концу второго года - 164,6 (156 + 5,7 + 2,9) ед. Налоговые доходы государства в конце второго года: 156x0,1x0,45 = 7 (ед.),13 что даже превышает исходный уровень;
•	Страна В, Запас капитала к началу второго года здесь сокращается до 52 ед., в конце данного года он равен 54,1 (52 + 2,1) ед., а налоговые доходы государства к концу второго года соответствуют: 52x0,01 + 52x0,1 х0,5 = 3,1 (ед.),т.е. сокращаются примерно вдвое.
В качестве ответной реакции страна В. на третий год снижает свою налоговую ставку до 30%, что позволяет ей вернуть год назад переместившиеся в А. отечественные капиталы, а также привлекает половину мобильных капиталов, принадлежащих компаниям страны А. Оценим налоговые последствия:
•	Страна А, Общий запас капитала с учетом переместившейся половины мобильных средств составит на начало третьего года 54,9 ед. Сумма собранных налогов: 54,9 х 0,1 х 0,45 = 2,5 (ед.). Величина капитала с учетом его прироста за год - 57,9 ед.;
•	Страна В, Величина капитала на начало года - 163,9 (109 + 54,9) ед. Налоговые платежи к концу года составят: 163,9x0,01 + 163,9x0,1 х0,3 = 6,6 (ед.); весь капитал - 173,1 (163,9+ 3,3) ед.
В данном случае страна В. вернула себе уровень налоговых поступлений выше исходного (первого) года, но при этом ее ставка налога на прибыль снизилась на 40%. Страна А. при этом испытала существенный подрыв своей национальной налоговой базы, последствием которого стало резкое снижение налоговых поступлений.
После этого страна А. действует радикальным образом. На четвертый год вводятся ставка налога на капитал в 1 % и ставка налога на прибыль в 10%. В таких условиях большинство компаний-резидентов страны В. принимает решение о перебазировании своего бизнеса в А. (из В. в А. инвестируется 100 ед. капитала), а все компании страны А. репатриируют свои капиталы на родину. Налоговые последствия представляются следующими:
•	Страна А.: совокупный капитал на начало года-216,1 (116,1 + 100) ед., на конец года - 233,3 (216,1 + 9,2 + 8) ед., а величина собранных в конце года налогов составит: 216,1 х 0,1 х 0,1 + 216,1 х 0,01 = 4,3 (ед.; при округлении данной суммы результат отличается от указанного в табл. 9.2 на одну десятую знака);
•	Страна В.: капитал на начало года - 15,5 ед., на конец года - 16,4х х(15,5 + 0,9) ед., налоговые поступления за год - 15,5x0,01 + 15,5x0,1 х0,3 = = 0,6 ед. (результат отличается от указанного в табл. 9.2 на одну десятую знака). На пятый год страна В. устанавливает ставку налога на прибыль в 10% и отменяет налог на капитал. Предположим, что это стимулирует возврат ранее вывезенного в страну А. капитала, а страна А., чтобы остановить отток капи
13 Здесь и далее для удобств сопоставлений сделаны округления до одного знака после запятой.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
213
тала в ставшую более благоприятной в налоговом смысле страну В., уравнивает свой налоговый климат с В., также отменяя налог на капитал. Распределение капитала между двумя странами вновь становится равномерным, а налоговые последствия следующие:
•	Страна А.: капитал на начало года - 125,3 ед., на конец года -136,5(125,3+11,2) ед., налоговые поступления за год-125,3x0,1x0,1 = 1,3(ед.);
•	Страна В.: капитал на начало года - 124,4 ед., на конец года - 135,6х х(124,4+ 11,2) ед., налоговые поступления - 124,4x0,1 х0,1 = 1,2 (ед.).
В результате развернувшейся между странами А. и В. международной налоговой конкуренции к концу пятого года общий начальный уровень ставки налога на прибыль был снижен с 50% до 10%, а налог на капитал при этом был в обеих странах отменен. Налоговые поступления правительств двух стран радикально сократились (с начального уровня в 6 ед. до 1,2-1,3 ед.), а выигрыш субъектов внешнеэкономической деятельности от снижения налогов, т.е. недоплаченные государству в виде налогов средства, которые можно использовать для развития бизнеса, составил для данной модели мира 26,2 ед. (26,4 ед. в табл. 9.2 с учетом округлений).
Достигнутый к концу пятого года уровень равновесия может быть пересмотрен в результате нового витка международной налоговой конкуренции между странами А. и В. Заметим, что новые налоговые ставки в 10% будет невозможно повышать в одностороннем порядке, поскольку мобильные капиталы немедленно отреагируют на это бегством в страну с прежним уровнем налогового бремени. Следовательно, дальнейшее развитие процесса международной налоговой конкуренции способно снижать уровень налогов, приближая налоговые ставки к нулю, радикально сокращая при этом налоговые поступления конкурирующих в налоговой сфере правительств, подрывая сам институт государства как важного субъекта национальной экономики.
Конечно, наш пример имеет многочисленные упрощения и допущения, но он позволяет понять, к каким последствиям приводит в итоге международная налоговая конкуренция, даже если она будет вестись добросовестным образом, на основе конкуренции ставок налогов на прибыль без создания льготных режимов налогообложения иностранных резидентов. Ее основной результат - сокращение финансовой базы правительств при неизменном выигрыше хозяйствующих субъектов, обладающих необходимой мобильностью в сфере внешнеэкономических операций.
Вместе с тем такой взгляд на последствия международной налоговой конкуренции, отражающий крайне критическое отношение к данному процессу, является достаточно односторонним. По мнению С. Бланкрарта,14 с которым можно согласиться, подобная позиция представляет в большей степени традиционную догму теории общественных финансов (public finance), которая заключается в том, что основной целью налогообложения является сбор доходов для финансирования деятельности правительства. Действительно, в современной глобализирующейся экономике концепция налогообложения претерпела существенные изменения, касающиеся прежнего приоритета фискальной роли налогов, и именно налоговая конкуренция
н См. Blankart, С. A Public Choice View of Tax Competition // Public Finance Review. — 2002. — Vol.30. — No. 5. September.
214
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Таблица 9.2
Процесс международной налоговой конкуренции стран А. и В.
Г 0 д	А.			В.	
	Собственный капитал	Капитал страны В.	Собственный капитал	Капитал страны А.
Первый	Капитал на начало года: 100 Прибыль (Ю%): +10 НП (50%): -5 НК (l%): — I Прирост капитала: +4 Итого капитал: 104	—	Капитал на начало года: 100 Прибыль (10%): +10 НП (50%): -5 НК (!%):-! Прирост капитала: +4 Итого капитал: 104	—
	На конец года: весь капитал: 104 все налогиТ 6		На конец года: весь капитал: 104 все налоги: 6	
Второй	Капитал на начало года: 104 Прибыль(10%): +10,4 НП (45%): -4,7 НК (0%): 0 Прирост капитала: +5,7 Итого капитал: 109,7	Капитал на начало года: 52 Прибыль (10%): +5,2 НП (45%): -2,3 НК (0%): 0 Прирост капитала: +2,9 Итого капитал: 54,9	Капитал на начало года: 52 Прибыль (10%): +5,2 НП (50%): -2,6 НК (10%): -0,5 Прирост капитала: +2,1 Итого капитал: 54,1	—
	На конец года: весь капитал: 164,6 все налоги: 7		На конец года: весь капитал: 54,1 все налоги: 3,1	
Третий	Капитал на начало года: 54,9 Прибыль (10%): +5,5 НП (45%): -2,5 НК (0%): 0 Прирост капитала: +3 Итого капитал: 57,9	—	Капитал на начало года: 109 Прибыль (10%): +10,9 НП (30%): -3,3 НК (1 %):-1,1 Прирост капитала: +6,5 Итого капитал: 115,5	Капитал на начало года: 54,9 Прибыль (10%): +5,5 НП (30%): -1,7 НК(1%): -0,5 Прирост капитала: +3,3 Итого капитал: 58,2
	На конец года: весь капитал: 57,9 все налоги: 2,5		На конец года: весь капитал: 173,7 все налоги: 6,6	
Четвертый	Капитал на начало года: 116,1 Прибыль(10%): +11,6 НП (10%):-1,2 НК (1 %):-1,2 Прирост капитала: +9,2 Итого капитал: 125,3	Капитал на начало года: 100 Прибыль (10%): +10 НП (10%): -1 НК (1%): -1 Прирост капитала: +8 Итого капитал: 108	Капитал на начало года: 15,5 Прибыль (10%): +1,6 НП (30%): 4),5 НК (1%): 4),2 Прирост капитала: +0,9 Итогокапитал: 16,4	—
	На конец года: весь капитал: 233,3 все налоги: 4,4		На конец года: весь капитал: 16,4 	все налоги: 0,7	
Пятый	Капитал на начало года: 125,3 Прибыль (10%):+12,5 НП (10%):-1,3 НК (0%): 0 Прирост капитала: +11,2 Итого капитал: 136,5	—	Капитал на начало года: 124,4 Прибыль (10%): +12,4 НП(10%): -1,2 НК (0%): 0 Прирост капитала: +11,2 Итогокапитал: 135,6	—
	На конец года: весь капитал: 136,5 все налоги: 1,3		На конец года: весь капитал: 135,6 все налоги: 1,2	
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
215
Итого: запас капитала в мировой экономике к концу 5-го года - 272,1 ед.;
все налоговые поступления за 5 лет: страна А. - 21,2 ед., страна В. - 17,6 ед.
______(в сумме - 38,8 ед.)____________________________________________________ Дня сравнения:
без налоговой конкуренции между странами А. и В. к концу пятого года у каждой страны был бы запас капитала, равный 121,7 ед. (общий запас капитала в мировой экономике - 243 ед.; а совокупные налоговые поступления каждой страны за 5 лет составили бы 32,6 ед. (в сумме - 65,2 ед.)
Примечание: НП - налог на прибыль; НК - налог на капитал.
между странами стала серьезным ограничителем возможностей правительств в мобилизации поступлений в национальные бюджеты. Налогам в настоящее время придается все большая роль косвенных регуляторов хозяйственной активности, а «эффективное правительство» должно знать границы своим чрезмерным фискальным аппетитам. В этой связи выводам о деструктивном характере налоговой конкуренции противостоит теория общественного выбора (public choice), утверждающая, что сбор налогов - не самоцель налогообложения, и налоги легитимны только в тех пределах, которые готовы принять граждане данной страны.
Согласно теории общественного выбора, налогоплательщики должны сами решать какой уровень налогового бремени является для них оптимальным, а какой превышает пределы их финансовых возможностей. Конечно, хозяйствующие субъекты при этом будут иметь различные представления об «оптимальности» налогов: резиденты данной страны и иностранные резиденты будут по-разному оценивать уровень налогового бремени как с точки зрения получаемых прямых выгод (рост посленалоговых доходов), так и в соответствии со справедливостью налогообложения, налоговой нейтральностью и социально-распределительной функцией национальной налоговой системы. И если для резидентов снижение налогов ниже предела «оптимальности» чревато ухудшением состояния общественного сектора данной фискальной юрисдикции, что делает инвестиционный климат страны менее благоприятным, а также подрывает основы социальной системы государства, то субъекты ВЭД - налоговые резиденты зарубежных стран, напротив, могут быть заинтересованы в еще большем снижении налогов на данной фискальной территории, стимулирующем их трансграничную активность.
В условиях глобализации налогоплательщики могут «голосовать ногами» против проводимой национальной налоговой политики, покидая страну, налоговый климат которой не соответствует их интересам. Поэтому для национальных правительств и налоговых администраций международная налоговая конкуренция должна являться определенным внешним раздражителем, прессингом к тому, чтобы становиться лояльными в отношении и своих, и иностранных резидентов. Если факторы производства покидают страну по налоговым соображениям - это должно стать тревожным сигналом к необходимости модификации национальной налоговой системы и пересмотру осуществляемой налоговой политики в соответствии с ожиданиями субъектов внешнеэкономических операций.
Налоговая конкуренция имеет определенную дилемму, вытекающую из ее характера: с одной стороны, она ведется за привлечение налогооблагаемого дохода в данную юрисдикцию, а с другой - за приток инвестиций и капиталов, а также их
216
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
персонифицированных носителей. Снижение налогов до минимально допустимого уровня, согласно теории, должно повлечь за собой приток капиталов в национальную экономику, но для привлечения капиталов стране необходимо обладать хорошей инфраструктурой и высококвалифицированными трудовыми ресурсами, что является следствием развития общественного сектора (финансируемого высокими налогами). Снижение налогов ниже оптимально допустимого уровня приводит, таким образом, к подрыву налоговой базы и ухудшению инфраструктуры, а значит, в долгосрочной перспективе чревато оттоком ранее привлеченных капиталов. И если в первом случае субъектов ВЭД интересуют преимущественно налоговые ставки страны их потенциального резидентства,15 то во втором случае международные инвесторы в большей степени заинтересованы уровнем развития инфраструктуры страны, наличием квалифицированного персонала на национальном рынке труда, стабильностью социально-экономического климата. В свою очередь, и высокое качество общественной инфраструктуры, и высокое качество образовательной системы страны могут быть гарантированы лишь определенным уровнем государственного финансирования, предполагающем характер налогообложения, далекий от нулевого.
Получается, что международная налоговая конкуренция может снижать налоговые ставки лишь до предела оптимальности, обеспечивающего одновременно и высокий уровень поступлений в государственный бюджет, и рост национальной налоговой базы за счет активизации регулирующей и стимулирующей роли налогов. В данном случае национальное правительство должно задействовать два способа финансирования инвестиций: низкими налогами поощрять инвестиционную активность частного сектора, а также целевыми программами на основе своей «эффективной деятельности» развивать общественный сектор. И основным следствием международной налоговой конкуренции при этом становится стремление государств к повышению качества своей общественной инфраструктуры и человеческого капитала, что вступает в противоречие с методами, которыми осуществляется налоговая конкуренция.
Стараясь сделать общественный сектор экономики привлекательным для зарубежных инвесторов, государство может перейти разумную грань финансирования общественных расходов, все шире используя субсидии убыточным отраслям, для чего потребуется повышение уровня налогового бремени в стране. В результате в погоне за инвестиционной привлекательностью можно оказаться в числе аутсайдеров международной налоговой конкуренции. Поэтому международная налоговая конкуренция - далеко не однозначный процесс, требующий постоянной проверки состояния национальной налоговой системы на предмет ее соответствия тенденциям развития налоговых систем зарубежных государств.
ь Впрочем, здесь можно сделать оговорку о заинтересованности в одних лишь низких налогах, поскольку налогоплательщики - физические лица, стремящиеся стать резидентами данной налоговой юрисдикции, не оставляют без внимания уровень развития социальной инфраструктуры страны (медицинское обслуживание, образование, транспортную систему), а также гарантированную систему общественной безопасности, для полноценного развития которых требуется немалое налоговое финансирование.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
217
Вместе с тем и рассмотренный нами пример, и выводы теории общественного выбора о необходимости больших свобод и оптимизации налогообложения позволяют утверждать о наличии тенденции к поэтапному снижению уровня налогового бремени в странах, активно включенных в процесс международной налоговой конкуренции. Это подтверждают и данные статистики: в 2000 г. в странах - членах ОЭСР налоговые поступления в среднем составили 37,2% ВВП (наивысший зарегистрированный уровень налогового бремени), но уже в 2002 г. средний уровень налоговых поступлений в бюджеты государств ОЭСР снизился до 36,3%.16 Заметное снижение налогового бремени - в среднем с 42 до 40,5% ВВП - было отмечено с 1999 по 2002 гг. и в странах Европейского Союза.17 Нужно отметить, что данный интервал времени достаточно мал, чтобы можно было судить о явной тенденции, но, как нам представляется, налоговая конкуренция будет содействовать дальнейшему снижению налогов в странах с разными моделями социально-экономического развития.
Конечно, ни одна из ведущих стран мира не заинтересована в снижении своих налоговых ставок до нулевой отметки, как предполагает итоговый результат «игры на понижение налогов». В противном случае государство просто лишится финансовой основы, необходимой для осуществления своих неотъемлемых функций. Вместе с тем широко распространенная в мире концепция оптимального (эффективного) правительства призвана содействовать добросовестной налоговой конкуренции, либерализации налоговой политики и умеренным ставкам налогов.
Современная добросовестная международная налоговая конкуренция предполагает лидерство в данном процессе стран с развитой экономикой, налоговая политика которых в настоящее время строится на достаточно либеральных постулатах, а ставки налогов в ходе проводимых налоговых преобразований имеют тенденцию к постепенному снижению. Так, если в 1985 г. величина высшей ставки налога на прибыль корпораций в странах ЕЭС/ЕС составляла, в среднем, 45,0%, то в 1990 г. она уже была равна 38,7%, в 1998 г. - 34,4%, а в 2004 г. (ЕС-15) - 31,4%.18 Международная налоговая конкуренция вынуждает страны, конкурируя за приток капитала и налогооблагаемых доходов, постоянно сопоставлять характер состояния национальных налоговых систем и проводимую налоговую политику с налоговыми системами и налоговой политикой зарубежных государств. Ни одна страна мира, которая активно интегрирована в систему мирохозяйственных связей, в настоящее время не устанавливает свои налоговые ставки произвольно, не вводит в одностороннем порядке новую методику расчета налоговой базы, не принимая во внимание сложившиеся тенденции в других государствах.
Табл. 9.3 дает представление о характере конкуренции в сфере предельных ставок основных подоходных налогов в наиболее важных с точки зрения экономического развития странах мира. Можно отметить, что для наиболее мобильного
16 См. Симс Т. Послаблений больше не будет // Ведомости. — 2004. — 22 октября.
17 См. Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004. — P. 39.
1Я WunderH. International Tax Policy and the European Monetary Unit// www.tax.org ; Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004. — P. 116.
218
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
фактора производства, которым является капитал, предельные ставки налога на прибыль стран, близких между собой по уровню экономического развития, а также по географическому местоположению, являются практически идентичными. Предельные ставки индивидуального подоходного налога также имеют немало сходств, что является следствием конвергенции национальных налоговых систем различных стран под влиянием международной налоговой конкуренции.
9.1.3.	Губительная налоговая конкуренция и необходимость ее предотвращения
Губительная (недобросовестная) налоговая конкуренция возникает в том случае, если какая-либо отдельная юрисдикция, желая привлечь зарубежные инвестиции и сбережения, радикальным образом изменяет ранее действовавший налоговый режим, гарантируя существенные налоговые преференции при обложении офшорных доходов иностранных инвесторов. К примеру, до вступления Кипра в Европейский Союз ставка корпоративного налога на прибыль из кипрских источников для компаний-резидентов составляла 25%, в то время как офшорные доходы зарубежных инвесторов (нерезидентов) облагались по льготной налоговой ставке 4,25%. Преференциальный режим налогообложения вводится, как правило, для специализированных компаний, принадлежащих иностранным инвесторам, в таких достаточно мобильных для капиталовложений сферах бизнеса как банковская деятельность, финансы, страхование, лизинг. Существенным отличием губительного налогового режима является наличие низкого уровня налогообложения исключительно для нерезидентов данной юрисдикции, а также гарантии налоговых преимуществ вне зависимости от реальных результатов хозяйственной деятельности (компания по существу может быть номинальной, созданной исключительно в целях минимизации налогов).
Инструментарий губительной налоговой конкуренции включает следующие формы:
•	значительно сокращенные по отношению к обычному уровню обложения резидентов ставки корпоративного налога на прибыль (или полное отсутствие для нерезидентов налога на прибыль как такового);
•	налоговые каникулы для иностранных инвесторов на фиксированный либо неограниченный период времени;
•	создание специальных зон tax free]
•	сокращенные ставки налогов на распределение прибыли зарубежным инвесторам в форме дивидендов, процентов, роялти, удерживаемых у источника их выплаты (withholding taxes), либо отсутствие таких налогов;
•	ускоренная амортизация (т.н. налоговая амортизация) и специальные инвестиционные льготы для зарубежных инвесторов.
Между тем критерии, согласно которым либеральную налоговую политику данной конкретной юрисдикции, направленную на привлечение в национальную экономику дополнительных капиталов и инвестиций, можно считать как принимающую форму губительной налоговой конкуренции, достаточно условны и размыты.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
219
Таблица 9.3
Предельные ставки индивидуального подоходного налога и налога на прибыль корпораций в ряде стран мира в начале XXI в.
Страна	Предельная ставка индивидуального подоходного налога, %	Предельная ставка налога на прибыль корпораций, %
РАЗВИТЫЕ СТРАНЫ		
Австралия	47	36
Австрия	50	25
Бельгия	55	42,2
Великобритания	40	30
Германия	45	38
Дания	60	32
Ирландия	42	12,5
Италия	45	37
Канада	31	31
Нидерланды	60	34,5
Новая Зеландия	33	33
Норвегия	28	28
Республика Корея	40	28
США	35	35
Финляндия	37,5	29
Франция	48	33,3
Швеция	31	28
Япония	37	30
СТРАНЫ С ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКОЙ		
Россия	13	24
Украина	40	30
Польша	40	19
Венгрия	40	18
Чехия	32	28
Болгария	50	30
Латвия	25	15
Литва	15	15
	РАЗВИВАЮЩИЕСЯ СТРАНЫ			
Китай	45	30
Индия	40	48
Индонезия	30	30
Чили	45	15
Бразилия	20	10
Мексика	35	34
Аргентина	35	35
Египет	32	40
Малайзия	30	28
Составлено по данным ОЭСР, ООН, Мирового банка и национальных налоговых служб.
220
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Так, низкий уровень налогового бремени, применяемый данной страной, может объясняться не только как стремление привлечь иностранных инвесторов, но и как отсутствие необходимости в высоких налогах из-за того, что основным источником поступлений государственного бюджета служат иные доходы (к примеру, доходы от продажи нефти в некоторых странах ближневосточного региона, в частности, в Саудовской Аравии). Для более точного анализа здесь требуется сравнить режим налогообложения, применяемый данной налоговой юрисдикцией, в отношении отечественных резидентов и резидентов-иностранцев (либо резидентов и нерезидентов). Если характер налогообложения нерезидентов или резидентов-иностранцев (включая компании с иностранными инвестициями) существенно отличается, и при этом иностранные физические либо юридические лица пользуются системой значительных налоговых преференций, то существуют все предпосылки для классификации подобной налоговой политики как формы губительной налоговой конкуренции.
Кроме того, если страна включается в губительную налоговую конкуренцию, то она отклоняется от принципов и норм налогообложения, принятых в цивилизованном мире: строгих международных стандартов налоговой и бухгалтерской отчетности при подсчете прибыли (дохода) юридических и физических лиц, требований фискальной прозрачности всех проводимых хозяйственных операций, информационного обмена между различными национальными налоговыми администрациями, уголовной ответственности за налоговые преступления.
Негативный характер губительной налоговой конкуренции заключается прежде всего в том, что она искажает реальную картину развития торгово-экономических связей между странами, выводя на первое место не коммерческие, а исключительно налоговые соображения. К примеру, одними из крупнейших инвесторов в российскую экономику в начале XXI в. оказываются Кипр и Люксембург, что объясняется вовсе не ведущей экономической ролью Кипра или Люксембурга в мире, а использованием преимуществ налоговых режимов двух данных стран российскими предпринимателями, пользующимися соответствующими механизмами международного налогового планирования.
Ведущие страны мира в рамках деятельности международных организаций провели достаточно большую работу над созданием основ и правил международной торговой системы, значительно либерализировав движение товаров, услуг и капиталов в системе мирохозяйственных связей. Все государства, заинтересованные в развитии данной системы, значительно снизили свои барьеры для международной торговли и международных инвестиций (включая налоговые барьеры: экспортно-импортные пошлины, налогообложение капиталов и инвестиций). Вместе с тем было бы не верно позволить отдельным странам (особенно тем, которые не принимали активного участия в процессе согласования общих норм поведения на мировом рынке товаров, услуг и капиталов) безвозмездно пользоваться выгодами от действующей международной торговой системы в ущерб другим. Кроме того, следует не допускать злоупотреблений, связанных с противоправным сокрытием на территории некоторых государств доходов, на которые изначально претендуют юрисдикции резидентства их получателей. Подобная губительная налоговая прак
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
221
тика негативным образом воздействует на налоговую базу стран, резиденты которых активно пользуются международным налоговым планированием либо уклонением от уплаты налогов и обходом налогов, приводит к ухудшению общих условий для международной торговли и инвестиций. Поэтому ведущие страны мира заинтересованы в наличии межгосударственных механизмов противодействия активной деятельности стран - субъектов губительной налоговой конкуренции.
Тем не менее, если проводить параллели между классической конкуренцией и налоговой, то можно заметить, что в условиях совершенной конкуренции заниматься коммерческой деятельностью не слишком выгодно. Равные условия, в которых находятся субъекты совершенной конкуренции, равномерное распределение ресурсов и выравнивание нормы прибыли выводят бизнес всего лишь на уровень безубыточности, и только монопольное положение производителей (с учетом использования преимуществ наличия барьеров на вхождение в отрасль, эффекта масштаба либо узконаправленной специализации) является двигателем предпринимательских способностей. Таким же образом обстоят дела и в сфере международной налоговой конкуренции: конкуренция по общепринятым правилам (добросовестная налоговая конкуренция) не оставляет странам-аутсайдерам никаких шансов на привлечение капиталов и инвестиций в свою юрисдикцию (а тем более на налоговое финансирование создания должной инфраструктуры и образовательной системы). И только за счет т.н. «губительной налоговой практики» у многих стран третьего мира, а также у небольших европейских государств (Лихтенштейн, Монако, Андорра) имеются определенные шансы завоевать лояльность глобальных налогоплательщиков, став для них налоговым убежищем от высокого налогового бремени и всевидящего ока налоговых служб ведущих стран мира.
Существующая на сегодняшний день координация национальных налоговых политик в рамках предпринимаемых всем мировым сообществом (прежде всего развитыми государствами) усилий по противодействию губительной налоговой конкуренции призвана уменьшить роль налоговых гаваней и свести на нет механизмы офшорных операций, целью которых является уклонение от уплаты налогов. Для предотвращения губительной налоговой конкуренции в современной мировой экономике применяются два метода противодействия:
1) самостоятельная (односторонняя) реакция национальных налоговых систем с использованием возможностей анти-офшорных ограничений в соответствующем национальном налоговом законодательстве;
2) разработка мер против губительной налоговой практики на межгосударственном уровне в рамках международных организаций или интеграционных группировок.
Характеризуя одностороннюю реакцию национальных налоговых систем на расцвет международного налогового планирования с использованием офшорных компаний-резидентов налоговых гаваней, можно отметить применение в национальном налоговом законодательстве таких ограничителей, как:
•	регламентированные правила трансфертного ценообразования и внутрифирменного кредитования;
222
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
•	положения о контролируемых резидентами развитых стран базовых офшорных компаниях, находящихся в налоговых гаванях (т.н. controlled foreign corporations - CFC);
•	предотвращение избежания налогов на основе действующих налоговых соглашений, заключенных данной страной.
Нужно отметить, что, учитывая опыт зарубежных стран, многие государства вводят в состав своих внутренних правовых норм ограничения, хорошо зарекомендовавшие себя в борьбе с губительной налоговой практикой в других странах. Так, если в 1986 г. ограничения деятельности CFC, принадлежащих местным резидентам, имелись лишь в национальных налоговых законах шести стран мира, то теперь список стран, принявших аналогичную регламентацию или же находящихся в процессе одобрения соответствующих законов, возрос до 23.19
Анализируя межгосударственное сотрудничество в области противодействия губительной налоговой конкуренции, можно выделить два основных международных института, ответственных заданное направление. Во-первых, соответствующая работа ведется в рамках ведущей интеграционной группировки мира - Европейского Союза. Во-вторых, деятельность главной организации развитых стран -ОЭСР также предполагает разработку комплекса мер, сдерживающих губительную налоговую конкуренцию.
ЕС, приняв 1 декабря 1997 г. Кодекс поведения в налогообложении бизнеса, призвал все страны-члены данного интеграционного сообщества покончить с практикуемой ими губительной налоговой конкуренцией, ликвидировав до начала 2003 г. режимы налогообложения, классифицируемые как губительные. Рабочая группа, осуществившая по заданию ЕС исследование в данной области, выявила 200 потенциально пагубных налоговых режимов в Евросоюзе, причем 66 из них были признаны активно участвующими в губительной налоговой конкуренции. Характерным примером одного из таких режимов стали бельгийские координационные центры (КЦ). Если такой КЦ является частью транснациональной группы, управляя деятельностью дочерних компаний как минимум в четырех странах, а его активы как минимум на 20% контролируются зарубежными резидентами, то налогами облагается не реально полученная прибыль КЦ, а т.н. notional income - определенный процент расходов КЦ за вычетом финансовых издержек и затрат на оплату труда (в среднем около 8% совокупных издержек КЦ). Кроме того, бельгийские КЦ освобождаются от ряда административных налогов и сборов, а также от налога у источника выплаты дивидендов (withholding tax on dividends). Подобные налоговые привилегии в немалой степени стимулируют ТНК, оперирующие в Европейском Союзе, переводить свою прибыль в адрес бельгийского КЦ, заблаговременно интегрированного во внутрифирменную структуру.
Противодействие губительной налоговой конкуренции в ЕС должно способствовать унификации налоговых режимов в странах Евросоюза, снижению роли налогового фактора при выборе страны местонахождения бизнеса, предотвраще
19 Limits on the Use of Low-Tax Regimes by Multinational Business: Current Measures and Emerging Trends // Cahiers de droit fiscal international. — 2001. — Vol. LXXXVIb. — P. 38.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
223
нию эрозии налоговых доходов стран - членов ЕС. Характерной особенностью подхода ЕС является джентльменский характер договоренностей стран-членов и идентификация губительных налоговых режимов лишь в границах Евросоюза. Кодекс не оказывает влияние на другие страны мира, а также не затрагивает общие вопросы налогообложения и не оговаривает минимальные пределы снижения уровня налоговых ставок.
Меры противодействия губительной налоговой конкуренции со стороны ОЭСР носят более жесткий характер, они призваны оказать влияние и внутри ОЭСР, и за ее пределами. Борьба с губительной налоговой практикой была начата ОЭСР в 1998 г.,20 и одной из ее главных причин стал рост числа уклонений от налогообложения среди резидентов ведущих стран мира, которым благоприятствует соответствующая финансовая и налоговая политика государств - налоговых гаваней. Рост уклонений от налогообложения происходит также на фоне бурного развития электронной коммерции, и это также вызывает немалые опасения у налоговых администраций развитых стран.
В особенности беспокоят правительства стран ОЭСР не специфические особенности национальных налоговых режимов, а неадекватный банковский и финансовый контроль в юрисдикциях, классифицируемых как налоговые гавани.21 Это позволяет резидентам стран ОЭСР не только уклоняться от налогообложения, но и заниматься отмыванием средств, полученных в результате криминальных операций (наркоторговля, незаконная торговля оружием и т.п.), а также финансировать международный терроризм - головную боль начала XXI в. Банковское законодательство налоговых гаваней в этом случае сохраняет конфиденциальность владельцев секретных номерных счетов и затрудняет борьбу с международной преступностью, которую ведут соответствующие органы стран ОЭСР.
Политика ОЭСР в данном вопросе строится на оказании давления на налоговые гавани с тем, чтобы вынудить их привести свое налоговое, банковское и финансовое законодательство в соответствие с нормами, принятыми в развитом мире, обеспечить прозрачность финансовых операций, отменить конфиденциальность сделок и банковских счетов компаний и физических лиц, подозреваемых в криминальной деятельности. Еще в 2000 г. организация развитых стран по противодействию криминальным операциям Financial Stability Forum предложила список из 26 юрисдикций, в которых существовал низкокачественный финансовый надзор, не взимались налоги, а также отсутствовало взаимодействие с налоговыми службами развитых стран мира. На основе данной информации ОЭСР составила рас-
20 Подготовленный Комитетом ОЭСР по фискальным вопросам «Доклад о губительной налоговой конкуренции» (Harmful Tax Competition - an Emerging Global Issue. Paris, 1998.) содержит 19 рекомендаций, призванных противодействовать губительной налоговой практике, проводимой как самими странами - членами ОЭСР, так и не-члснами данной организации.
21 Наличие низких налоговых ставок, по мнению ОЭСР, не служит основанием для идентификации национального налогового режима как губительного, но отсутствие фискальной прозрачности деловых операций, а также отказ предоставлять информацию о сделках с участием компаний и граждан стран ОЭСР в юрисдикции, резидентами которых являются данные субъекты ВЭД, лежат в основе классификации низконалоговой страны как некооперативной налоговой гавани.
224
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ширенный список из 35 государств, которые не удовлетворяли необходимым требованиям этой организации в области налогового и финансового законодательства.
Задачи составления подобных списков заключались в том, чтобы выявить страны, злоупотребляющие губительной налоговой практикой, и предложить им принять меры для ее предотвращения, а также начать активное сотрудничество с ОЭСР в деле предотвращения налоговых преступлений. В соответствии с решениями ОЭСР, по отношению к странам, попавшим в «черный список» и не желающим менять свой налоговый режим (т.н. «некооперативные налоговые гавани», отказывающиеся от сотрудничества с ОЭСР), могут быть применены экономические санкции, включая бойкот в международной торговле и дискриминационный режим налогообложения доходов компаний-резидентов налоговых гаваней, образующихся в развитых государствах.2? Основаниями для введения таких санкций служат:
•	непредставление страной-налоговой гаванью финансовой и налоговой информации о деятельности иностранных резидентов в данной юрисдикции по запросам страны резидентства компании или физического лица;
•	отсутствие прозрачности налогового и финансового законодательства;
•	офшорный статус компаний, зарегистрированных в налоговой гавани и ведущих международные операции (таким компаниям запрещена деятельность в юрисдикции резидентства компании, но при этом гарантировано минимальное налогообложение доходов и капиталов либо его полное отсутствие).
Обязав налоговые гавани поменять действующий режим банковской, налоговой и прочей финансовой отчетности и конфиденциальности, ОЭСР добивается начала добросовестной налоговой конкуренции со стороны офшорных юрисдикций. Со своей стороны страны - члены ОЭСР не боятся такой конкуренции, они выступают преимущественно за ее справедливый характер, при котором международные преступники и злостные неплательщики налогов были бы лишены возможности укрываться от справедливого возмездия правосудия в налоговых гаванях. Если налоговые гавани сделают свое законодательство более прозрачным, препятствующим противозаконным операциям, но их налоговые ставки при этом останутся прежними, то ОЭСР не видит в этом ничего страшного. Напротив, налоговая конкуренция необходима для того, чтобы налоги в мире не повышались, и прекратился бы рост правительственной экспансии в те сферы экономики, которые могут эффективно функционировать без государственного вмешательства. Вполне очевидно, что развитые страны мира не желают делиться своими налоговыми доходами с налоговыми гаванями и под угрозой введения экономических санкций обязывают последние применять такие же правила в налогообложении доходов, которые действуют в развитом мире.
Последствия оказались достаточно действенными: уже в 2002 г. претендентами на внесение в «черный список» ОЭСР являлись лишь девять стран, а в итоге их 22
22 Это предполагает, в частности, удержание соответствующих налогов по максимально возможным ставкам для всех форм доходов, далее переводимых в адрес компаний-резидентов налоговых гаваней, а также запрет компаниям-резидентам стран ОЭСР использовать налоговые кредиты и налоговые освобождения для доходов, полученные из некоопсративных налоговых гаваней.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
225
число удалось сократить до семи, что показывает эффективность борьбы мирового сообщества с губительной налоговой конкуренцией. В число «губительных налоговых гаваней» (harmful tax havens) в 2002 г. вошли: Андорра, Лихтенштейн, Либерия, Монако, Маршалловы о-ва, Науру и Вануату. Если правительства данных государств не отреагируют должным образом на претензии стран ОЭСР и не приведут национальный налоговый климат в соответствие с международными стандартами предотвращения криминальных операций, то, начиная с 2006 г., данную «великолепную семерку» ожидают санкции со стороны всего мирового сообщества.
Таким образом, можно признать, что губительная налоговая конкуренция способствовала координации политики в сфере налогообложения на межгосударственном уровне, прежде всего в рамках ЕС и ОЭСР, и деятельность данных организаций оказала заметное влияние на трансформацию налоговых систем стран-налоговых гаваней. По мере предотвращения губительной налоговой практики добросовестная налоговая конкуренция, ведущаяся на основе либеральных налоговых реформ, окончательно утверждается как ведущая форма международной налоговой конкуренции, что ставит большинство стран мира в равные условия развития национальных налоговых систем и осуществления национальной налоговой политики.
9.2. Ограниченность международной налоговой конкуренции
Международная налоговая конкуренция не может быть единственно возможным, безальтернативным вариантом конвергенции национальных налоговых систем. Ее последствия как способ стихийного одностороннего приспособления национальной налоговой системы к изменениям внешней среды оказываются во многом непреодолимыми без межгосударственной координации соответствующих налоговых политик государств-участников данного конкурентного процесса. При этом негативные проявления налоговой конкуренции очевидны и для конкуренции государств за право облагать налогами доходы и имущество субъектов внешнеэкономических операций, и при использовании возможностей международной налоговой конкуренции за право привлекать доходы и капиталы в границы данной фискальной юрисдикции.
9.2. У. Международная конкуренция за право облагать налогами
В отсутствии межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере каждая из стран будет стремиться реализовать концепцию национального налогового суверенитета, претендуя и на налогообложение глобальных доходов своих резидентов (юридических и физических лиц-субъектов ВЭД), и на доходы нерезидентов, образующихся из источников на ее фискальной территории. Подобная конкуренция различных национальных налоговых юрисдикций, как мы уже знаем, приводит к классическому варианту международного двойного налогообложения, которое является результатом коллизии двух (или нескольких) национальных правовых си
226
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
стем, в основу которых изначально были заложены принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов. Кроме того, из-за разных критериев определения налогового резидентства в национальном законодательстве различных стран один и тот же налогоплательщик может одновременно являться резидентом сразу нескольких конкурирующих между собой фискальных юрисдикций.
К примеру, если физическое лицо будет находиться свыше 183 дней в календарном году на территории Российской Федерации, то в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ данное лицо признается налоговым резидентом РФ с обязательствами уплачивать в России налог на все свои глобальные доходы. Между тем если то же самое лицо при этом располагает во Франции постоянным жилищем (habitation durable), то в соответствии со ст. 4 В Налогового кодекса Французской Республики оно также обязано уплачивать налог на все свои глобальные доходы во Франции. В данном случае налоговое резидентство у физического лица оказывается двойным - российское в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и французское в соответствии с Налоговым кодексом Французской Республики.
Предположим, что совокупные доходы рассматриваемого физического лица составили за 2004 финансовый год 100 000 евро, причем данные доходы были образованы исключительно на территории Франции. Если допустить, что Россия и Франция не заинтересованы в межгосударственном сотрудничестве по налоговым вопросам и единственным вариантом конвергенции налоговых систем двух стран является международная налоговая конкуренция, то каждая из национальных налоговых администраций считает доход в размере 100 000 евро как принадлежащий к ее фискальной юрисдикции.
В простейшем случае, без учета допускаемых по российскому и французскому законодательству вычетов и скидок, с данного дохода в России необходимо будет уплатить 13 000 евро налога в рублевом эквиваленте (базовая ставка индивидуального подоходного налога в соответствии со ст. 224 НК РФ составляет 13%). Сумма налога, подлежащая уплате во Франции, при этом считается по схеме, показанной в табл. 9.4, и соответствует 38 612,6 евро.
Таблица 9.4
Расчет совокупных налоговых обязательств физического лица за 2004 финансовый год во Франции (для дохода в 100 тыс. евро)
Интервал дохода, евро	Налоговая ставка, %	Сумма налога для данного интервала, евро
0 - 4 262	0	0
4 263 - 8 382	6,83	281,33
8 383- 14 753	19,14	1219,22
14 754-23 888	28,26	2581,27
23 889-38 868	37,58	5629,11
38 869 - 47 932	42,62	3862,65
47 933-100 000	48,09	25039,02
Всего уплачено налогов со 100 000 евро:		38612,6 (эффективная налоговая ставка -38,61%)
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
227
Ни российское (ст. 232 НК РФ), ни французское налоговое законодательство не предусматривает какого-либо облегчения налогового бремени физических лиц-резидентов, имеющих зарубежные источники доходов, в тех случаях, если между странами отсутствуют соответствующие соглашения об устранении двойного налогообложения (элемент межгосударственной налоговой координации, которую мы пока не допускаем, полагаясь исключительно на налоговую конкуренцию за право облагать). Поэтому совокупное налоговое бремя рассматриваемого нами физического лица, являющегося двойным резидентом (России по российскому налоговому законодательству и Французской Республики на основании французских внутренних правовых норм) составит 51 612,6 евро. Это соответствует совокупной эффективной налоговой ставке 51,6%, что в четыре раза превышает ставку индивидуального подоходного налога в России и на 30% выше эффективной налоговой ставки для данного дохода во Франции. Таким образом, международная налоговая конкуренция за право облагать существенно увеличивает налоговое бремя субъектов внешнеэкономических операций.
Очевидно, что без межгосударственной координации национальных налоговых режимов в области определения налогового резидентства, а также с целью устранения последствий международного двойного налогообложения в тех случаях, когда двойное налогообложение вызвано одновременным применением принципов резидентства и налогообложения доходов у источника их образования, не обойтись. Иначе конкуренция национальных налоговых суверенитетов существенным образом повышает финансовые (налоговые) издержки осуществления внешнеэкономических операций, нарушая принцип нейтральности налогов при принятии решений в сфере международного бизнеса.
Для решения проблемы международного двойного налогообложения, возникшей в нашем примере, используются соответствующие механизмы межгосударственного взаимодействия. Так, между Россией и Францией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения,23 которое предполагает передачу прав на налогообложение по глобальному принципу (принципу резидентства) одной из договаривающихся сторон (ст. 4),24 а налоги, уплаченные в зарубежной стране -
23 См. Конвенция от 26 ноября 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (http://nalogi.consultant.ru/cgi/online.cgi?req-doc;basc-NBU;n-17850).
24 В соответствии с положениями ст. 4 Конвенции об избежании двойного налогообложения между Россией и Францией в случае, когда физическое лицо по нормам национального законодательства договаривающихся сторон является резидентом обоих государств, его положение определяется следующим образом:
а) оно считается резидентом того государства, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается резидентом того государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
б)если государство, в котором это лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается резидентом того государства, где оно обычно проживает;
228
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
источнике доходов, принимаются к зачету в юрисдикции резидентства в соответствии со ст. 23 налогового соглашения. Соответственно, если страной налогового резидентства признается государство, в котором расположено постоянное жилище рассматриваемого физического лица (в нашем случае - Франция), и все доходы были образованы исключительно на ее территории, то совокупные налоговые платежи составят уже не 51 612,6 евро, как то предполагало неустранимое в отсутствии международной налоговой координации двойное резидентство податного субъекта, а 38 612,6 евро (налоговая экономия в размере 13 000 евро, на которые в отсутствии налогового соглашения претендовала бы российская сторона).
Таким образом, проблемы, вызванные конкуренцией национальных налоговых юрисдикций за право облагать налогами, успешно решаются на межгосударственном уровне, что подчеркивает недостаточность конвергенции национальных налоговых систем, обусловленной исключительно процессом налоговой конкуренции. Только за период 1995-2003 гг., по данным ЮНКТАД, Франция заключила 18 международных налоговых соглашений,25 а Россия - 32.26 Едва ли подобное было бы возможно, если бы обе страны ориентировались исключительно на международную налоговую конкуренцию как на безальтернативный вариант приспособления национальных налоговых систем и национальной налоговой политики к изменениям, происходящим во внешней среде.
9.2.2. Международная налоговая конкуренция за право привлекать капиталы и доходы
В данном контексте мы оценим как добросовестную, так и губительную международную налоговую конкуренцию, целью которых является стремление стран привлечь зарубежные капиталы и доходы в пределы своих национальных фискальных юрисдикций, а также способствовать удержанию капиталов и доходов своих резидентов от миграций за рубеж, в страны с более благоприятным налоговым климатом.
В качестве конкретного примера проявления различных последствий добросовестной налоговой конкуренции мы рассмотрим налоговое соперничество внутри трех групп стран, которые являются сопоставимыми по своему географическому положению, развитости инфраструктуры, уровню ВВП (количественная и качественная характеристики), а также примерно одинаково наделены соответствующими полезными ископаемыми и трудовыми ресурсами. Обобщенная макроэкономическая и налоговая характеристика выявленных нами групп стран-участников международной налоговой конкуренции представлена в табл. 9.5.
в)если оно обычно проживает в обоих государствах или если оно обычно нс проживает нив одном из них, оно считается резидентом того государства, гражданином которого оно является;
г) если оба государства рассматривают это лицо в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, то компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.
25 См. www.unctad.org/scctions/dite_dir/docs/wir04_fs_fr_cn.pdf
26 См. www.unctad.org/sections/dite_dir/docs/wir04_fs_ru_en.pdf
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
229
Таблица 9.5
Группы стран - налоговых конкурентов: сравнительная характеристика
Страна	Население, млн (2004)	ВВП по ппс, млрд, долл. (2003)	ВВП на душу населения по ППС, тыс. долл. (2003)	Уровень налогового бремени (доля налоговых поступлений в ВВП»), % (2002)	Рост/ снижение налогового бремени за1995-2002 годы, %	Предельные эффективные налоговые ставки6), % (2004)	
						Налог на прибыль компаний	Индивидуальный подоходный налог
							
Германия	82,4	2 271	27 600	40,2	-0,2	38,3	45
Франция	60,4	1 654	27 500	44,2	+0,1	35,4	49,6
Великобритания	60,3	1 664	27 700	35,8	+0,7	30,0	40
							
Дания	5,4	164,7	31 200	48,9	0,0	30,0	47,6
Финляндия	5,2	141,7	27 300	45,9	-0,1	29,0	53,0
Ирландия	4,0	117,0	29 800	28,6	-1,9	12,5	42
							
Литва	3,6	40,2	II 200	28,8	0,3	15,0	25
Латвия	2,3	23,7	10 100	31,3	-2,2	15,0	33
Эстония	1,3	17,3	12 300	35,2		0»/26,0г>	26
Примечания:а) с учетом социальных сборов;б) с учетом местных налогов и прочих дополнительных платежей;в) для нераспределяемой прибыли (с 2000 г.);г) для распределенной прибыли (налог на дивиденды).
Составлено по: The World Factbook 2004. — Washington, 2004; Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004.
Первую группу стран образуют ведущие экономики Европейского Союза -Германия, Франция и Великобритания, исторически конкурирующие между собой в самых разных областях, включая современный вид соперничества - международную налоговую конкуренцию за право привлекать в свои фискальные юрисдикции зарубежные инвестиции и персонифицированных носителей капиталов -физических лиц. Если Германия и Франция являются представителями социального рыночного хозяйства, то Великобритания - пример англосаксонской неолиберальной модели макроэкономического развития с соответствующими отличиями в характере эффективности правительства и реализуемой национальной налоговой политики. Отсюда возникают различия в уровне налогового бремени и ставках основных подоходных налогов, которые ниже для Великобритании, чем для Германии и Франции. В данной группе (и в целом в Европейском Союза) Германия является «лидером» по размеру налога на прибыль компаний, а Франция - по уровню налогообложения физических лиц. Соответственно, более предпочтительны налоговые конкурентные позиции Великобритании, которая в свое время даже стала «налоговым убежищем» для персонифицированного символа Франции - Марианны в исполнении известной фотомодели и киноактрисы Летиции Касты.27
27 В 2000 г. Летиция Каста избрала в качестве постоянного места жительства (соответственно, страны своего налогового резидентства) Лондон, поскольку налоговая экономия «Марианны» от смены страны жительства превысила 11 тыс. долл, в год. Всего же численность французских «налого-
230
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Вторую группу стран образуют Дания, Финляндия и Ирландия, географически находящиеся на северной периферии Европейского Союза, как правило, не наделенные значимыми полезными ископаемыми (в особенности энергоносителями), но вместе с тем обладающие квалифицированными, хотя и не столь многочисленными трудовыми ресурсами. Дания и Финляндия представляют собой социально-рыночную модель развития, в то время как Ирландия - образец наиболее динамично развивающейся англосаксонской неолиберальной экономики. Все три страны отличаются существенным прогрессом в технологическом уровне развития, причем Финляндия и Дания вошли в 2004 г. в первую шестерку стран мира по конкурентоспособности национальной экономики,* 28 а Ирландия является одним из ведущих в Европе производителей высокотехнологичной продукции. В данной группе, несомненно, более сильным налоговым конкурентом является Ирландия, в которой на порядок ниже совокупный показатель налогового бремени, а также ставки основных подоходных налогов (уровень корпоративного налога на прибыль почти в два с половиной раза меньше, чем в Финляндии и Дании, а индивидуальный подоходный налог ниже на 5,6-11 процентных пунктов). Это позволяет Ирландии рассчитывать на существенный приток в пределы своей фискальной юрисдикции зарубежных инвестиций, особенно в высокотехнологичные отрасли национальной экономики.
Третья из выявленных нами группировок стран-налоговых конкурентов включает в себя страны Балтии - Литву, Латвию и Эстонию, компактно расположенные в одном географическом регионе, имеющие общее прошлое пребывания в составе Советского Союза, совместно вступившие 1 мая 2004 г. в Европейский Союз. Хотя национальные экономики стран Балтии имеют между собой более существенные отличия, чем экономики стран в двух рассмотренных выше группировках (так, экономика Эстонии почти в три раза меньше литовской и в два раза - латвийской по совокупной величине ВВП, что объясняется соответствующей разницей в численности населения трех балтийских государств), но по качественным характеристикам (ВВП надушу населения, уровень квалификации населения, характер развития инфраструктуры) между данными странами достаточно много общего. Литва, Латвия и Эстония - даже более естественные налоговые конкуренты друг другу, чем страны, образующие две предыдущие конкурирующие группировки. Это подтверждается, к примеру, идентичностью ставок налога на прибыль в Литве и Латвии (по 15%), единообразной величиной стандартной ставки НДС во всех трех государствах (18%), а также стремлением балтийских государств использовать позитивный опыт России в применении пропорциональной ставки индивидуального подоходного налога.
вых иммигрантов» в Великобритании на начало XXI в. достигла 300 тыс. человек (0,5% жителей Франции) (см. The Disloyality of Marianne // The Economist. —2000. — April 8. — P. 33).
28 Согласно рейтингу конкурентоспособности 101 страны мира, подготовленному Всемирным экономическим форумом (World Economic Forum), Финляндия в 2004 г. заняла первое место как страна с лучшей в мире совокупностью характеристик качества макроэкономической политики, стабильности законодательства, развития науки, техники и технологий, а также конкурентоспособности частного сектора экономики. Дания заняла в данном списке шестую позицию, существенно опередив Великобританию (11-е место), Германию (13) и Францию (27) (см. Balls A. Finland’s Economy Leads the World Says Survey // Financial Times. — 2004. — October 13.)
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
231
Как мы уже отмечали, добросовестная налоговая конкуренция предполагает соперничество национальных налоговых администраций на основе применяемого уровня налоговых ставок и методик подсчета налогооблагаемого дохода, повышая взаимозависимость стран, расположенных в данном географическом регионе, от налоговых преобразований, реализуемых в одной отдельно взятой стране. Такая конкуренция невольно вынуждает все страны региона включиться в бесконечный процесс модификации налоговых систем, адаптируя национальную налоговую политику к любым изменениям, происходящим в зарубежных государствах. Соответственно, цель налоговых реформ, проведенных в начале XX в. в Германии и Франции, заключалась в том, чтобы сделать налоговый климат данных стран более конкурентоспособным в сравнении с их основным соперником - Великобританией. Начав модификацию своих налоговых систем, Германия и Франция, рассчитывали на увеличение объемов привлекаемых капиталов и инвестиций из-за рубежа. Аналогичным целям подчинены и изменения в национальных налоговых системах двух других групп стран, причем Ирландия является образцово-показательным примером как для Финляндии с Данией, так и для государств Балтии.
Посмотрим теперь на последствия добросовестной налоговой конкуренции для движения капиталов и инвестиций в трех рассматриваемых группах стран. Табл. 9.6 дает представление об общем объеме движения прямых зарубежных инвестиций в данных странах за период, охватывающий 1985-2003 гг. Конечно, налоговый климат в большинстве случаев, как о том свидетельствует мировая практика, не является первостепенным фактором, определяющим привлекательность страны для прямых зарубежных инвестиций. Движение ПЗИ в мировой экономике напрямую не зависит от международной налоговой конкуренции, поскольку решения многих инвесторов принимаются с учетом налоговой нейтральности. Вместе с тем при равенстве всех прочих составляющих инвестиционного климата большинства развитых стран, а также государств с развивающимися рынками (политическая и экономическая стабильность, гарантии правовой защиты и неизменности законодательства, насыщенность национальной экономики основными факторами производства и необходимыми ресурсами, качество социально-экономической инфраструктуры и т.п.), налоговой системе данного государства в случае ее привлекательности может быть уделено повышенное внимание не только со стороны зарубежных инвесторов, но и национальных резидентов. Попробуем выявить некоторые закономерности в движении ПЗИ, обусловленные налоговыми факторами и свидетельствующие о характере международной налоговой конкуренции между странами.
Очевидно, что более существенный приток ПЗИ в Великобританию, чем в Германию или Францию в период 1985-1999 гг. можно объяснить либеральной налоговой политикой Соединенного Королевства, сделавшей его налоговую систему достаточно конкурентоспособной.29 Так, ставка налога на прибыль корпораций в Великобритании была снижена с 40% (1985 г.) до 31% (1998 г.), в то время как во Франции с 50% в 1985 г. до 36,66% в 1998 г., в Германии - с 56% в 1985 г. до 45% в
29 Основы такой налоговой политики Великобритании были заложены в ходе преобразований, проведенных М. Тэтчер, налоговые реформы которой способствовали снижению ставки налога на прибыль компаний в период с 1979 по 1989 гг. с 52 до 35% (см. Налоговая политика в индустриальных странах. — М., 1995.).
232
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Таблица 9.6
Движение ПЗИ по группам стран-налоговых конкурентов, 1985-2003 гг.
Страна	Движение ПЗИ	Объем ПЗИ, млн. долл. США					
		1985-1995, в среднем	1999	2000	2001	2002	2003
							
Германия	приток	3331	56077	198276	21138	36014	12866
	отток	17607	108692	56557	36855	8622	2560
Франция	приток	11913	46565	43250	50476	48906	46981
	отток	18057	126856	177449	86767	49434	57279
Великобритания	приток	16589	87979	118764	52623	27776	14515
	отток	25994	201451	233371	58855	35180	55093
							
Дания	приток	1505	16700	33818	11525	6637	2608
	отток	1698	16943	26558	13374	5686	1158
Финляндия	приток	562	4581	8015	3732	7920	2765
	отток	1530	6605	22572	8362	7622	-7370
Ирландия	приток	728	18218	25843	9659	24486	25497
	отток	420	6111	4640	4096	3099	1911
							
Эстония	приток	60	305	387	542	284	891
	отток	/	83	63	200	132	148
Латвия	приток	43	347	411	163	384	360
	отток	-12	17	10	12	8	32
Литва	приток	13	486	379	446	732	179
	отток	-	9	4	7	18	37
Составлено по: World Investment Report 2004 (см. www.unctad.org).
1998 г.30 Одновременно Великобритания в конце XX в. являлась более конкурентоспособной страной по средней величине часовой оплаты труда,31 поскольку стоимость трудовых ресурсов в Германии и Франции значительно возрастает из-за повышенного уровня социальных налогов и сборов.32
Тем не менее, данные табл. 9.6 свидетельствуют также о факте существенного роста притока ПЗИ в Германию в 2000 г., когда по объему привлеченных ПЗИ Германия впервые обогнала Великобританию. Это можно объяснить в том числе и последствиями налоговой конкуренции,33 поскольку в 2000 г. в Германии старто
30 См. Wunder Н. International Tax Policy and the European Monetary Unit// www.tax.org
31 По оценкам, в 1999 г. издержки на оплачу труда в обрабатывающей промышленности, в среднем, составили 17 долл, в час для Великобритании, 18 - для Франции и 28 (самый высокий в мире уровень) - для Германии (см. The Economist. — 2000. — July 8. — Р. 27).
32 Так, доля социальных налогов и сборов в ВВП во Франции в 1999 г. составила 16,6%, в Германии -14,8%, в то время как в Великобритании - лишь 6,2% (см. Revenues Statistics of OECD Member Countries 1965-2000. — Paris, 2001. — Tables 14 and 39.).
33 Вместе с тем не стоит преувеличивать роль налогового фактора в распределении ПЗИ между странами на рубеже XX-XXI вв. Трансграничные инвестиционные потоки 2000 г. зависели и от операций по реорганизации бизнеса, включавших международные сделки в области слияния и поглощения компаний, своеобразный пик которых наблюдался именно в 2000 г. (многие сделки по слиянию и поглощению, реализованные на территории Германии, были учтены в статистике ПЗИ).
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
233
вала «Налоговая реформа 2000», в ходе которой базовая ставка налога на прибыль была снижена с 45 до 25%, что и дало краткосрочные позитивные результаты для Германии. Данные по ПЗИ в Великобритании, Германии и Франции за 2001-2003 гг., впрочем, уже не укладываются в логику противопоставления налогового климата трех данных стран, поскольку снижение притока ПЗИ в Великобританию и Германию за данный период объясняется скорее не налоговыми факторами, а колебанием конъюнктуры мировых рынков после спада в мировом хозяйстве в 2001-2002 гг.34 Однако Франция за тот же самый период отличалась заметной стабильностью привлеченных ПЗИ, чему в немалой степени способствовало снижение предельной ставки налога на прибыль с 36,66 до 33'/3%.
Достаточно высокая международная налоговая конкурентоспособность Франции в привлечении ПЗИ в 2001-2003 гг. объясняется также тем, что при налогообложении корпораций здесь отсутствует глобальный принцип (принцип резидентства). Компании во Франции (как отечественные, так и зарубежные) облагаются исключительно в соответствии с принципом налогообложения доходов у источника их образования, что делает Францию вполне конкурентоспособной фискальной юрисдикцией для создаваемых руководящих (холдинговых) структур транснациональных групп.
В группе стран, объединяющей Данию, Финляндию и Ирландию, ярко выраженные результаты международной налоговой конкуренции за привлечение ПЗИ видны лишь в 2002-2003 гг., когда бесспорное лидерство по объему привлеченных ПЗИ захватила Ирландия. Дело в том, что в рассматриваемом периоде Ирландия существенно модифицировала систему налогообложение прибыли компаний, и на смену разным налоговым ставкам для компаний-резидентов (40% в конце XX в.) и компаний, образованных нерезидентами в особых экономических районах страны (0 либо 10%, в зависимости от вида деятельности и статуса компании35), пришла единая ставка налога на прибыль для резидентных и нерезидентных корпораций, равняющаяся 12,5% и при этом самая низкая среди 15 «старых» государств Евросоюза. Это позволило Ирландии в 2002-2003 гг. получить колоссальные в сравнении с объемами национальной экономики показатели привлеченных ПЗИ. Таким образом, добросовестная налоговая конкуренция в немалой степени способствовала перераспределению мировых инвестиционных потоков в пользу Ирландии, что позволило последней значительно обойти по объему поступивших в страну ПЗИ не только своих ближайших сопоставимых конкурентов (в том числе и в технологической области) - Данию и Финляндию, но и существенно опередить при этом многие ведущие экономики мира, такие как Япония, Германия, Италия.
Наконец, в группе стран Балтии (Литва, Латвия, Эстония) можно также отметить влияние международной налоговой конкуренции на объемы поступивших в
34 Тем не менее, ряд исследователей отмечает постепенную утрату Великобританией своих былых конкурентных налоговых преимуществ, в связи с чем зарубежные владельцы капиталов реализуют инвестиционные проекты в таких странах, как Ирландия, Швейцария или Нидерланды, а не в Соединенном Королевстве (см., папр.: Houlder V. Overseas Investors Warned on UK Tax Regime// www.ft.com, 28.12.2004).
35 Нулевая ставка налога на прибыль была введена в Ирландии в 1957 г. с целью привлечения в страну зарубежных инвесторов - транснациональных корпораций (см. The Luck of Irish // The Economist. — 2004. - October 14).
234
ЧАСТЬ IIL СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
данные страны ПЗИ. Резкий рост привлеченных ПЗИ в эстонскую экономику в 2001 и 2003 гг. (спад 2002 г. был обусловлен сложной ситуацией в мировой экономике в этот же самый период) объясняется тем, что с 2000 г. Эстония применяет нулевую ставку налога на нераспределяемую прибыль резидентных компаний, а также постоянных представительств компаний-нерезидентов. В свою очередь, Латвия и Литва примерно сопоставимы по своему налоговому климату, поэтому показатели объема привлеченных ПЗИ в данные страны в 1999-2003 гг. были подвержены периодическим колебаниям с отклонениями в пользу той или иной страны, объяснением чего налоговые факторы не являются.
Вместе с тем добросовестная налоговая конкуренция за привлечение зарубежных капиталов и инвестиций искажает реальную картину экономического и технологического развития стран. К примеру, мировые лидеры в общей конкурентоспособности национального хозяйства в 2004 г. - Финляндия и Дания - получают намного меньший объем ПЗИ, чем уступающая им по рейтингам Ирландия (почти десятикратный разрыв по, привлечению ПЗИ по итогам 2003 г.), а относительно небольшая Эстония при трехкратном разрыве в абсолютных экономических показателях с Литвой получила в 2003 г. в пять раз больше ПЗИ, чем последняя. Технологически сильная Франция с высочайшим уровнем развитая инфраструктуры (транспортной, энергетической, телекоммуникационной, финансовой) страдает от существенного оттока капиталов национальных компаний и граждан за рубеж, а начатая в Германии в 2000 г. налоговая реформа в среднесрочном периоде уже не приносит ожидаемых результатов, делая Германию все менее и менее привлекательной в налоговом плане для инвесторов, чем более слабые экономики стран Центральной Европы и Азии. Очевидно, что только координация налоговой политики стран - участниц процесса добросовестной налоговой конкуренции должна способствовать преодолению подобных неоднозначных (и в определенной мере отрицательных) результатов налогового соперничества национальных хозяйств. Конкурентоспособные в технологической сфере государства, определяющие вектор развития современной мировой экономики, не должны быть явными аутсайдерами процесса международной налоговой конкуренции.
Негативные эффекты и необходимость ограничения губительной налоговой конкуренции можно наглядно представить на примере операций международного налогового арбитража, который в немалой степени обусловлен действием механизмов международной налоговой конкуренции. Хотя международный налоговый арбитраж возможен и в рамках добросовестной налоговой конкуренции (к примеру, если в одной из конкурирующих стран пониженный уровень налогового бремени применяется в отношении как резидентов, так и нерезидентов), но выигрыш хозяйствующих субъектов становится более очевиден, если в конкуренцию вступает страна-налоговая гавань с нулевой ставкой налога на доходы нерезидентов.
Международная налоговая конкуренция стимулирует субъектов внешнеэкономической деятельности активно пользоваться возможностями перевода доходов и перемещения бизнеса между различными налоговыми юрисдикциями. Так, многочисленные финансовые трансферты внутри группы взаимосвязанных предприятий, находящихся в разных налоговых юрисдикциях, но объединенных в единую транс
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
235
национальную структуру, могут совершаться исключительно по налоговым соображениям. Финансовые операции субъектов международного бизнеса, связанные с использованием разницы в уровне налогообложения различных налоговых юрисдикций для минимизации глобального налогового бремени транснациональной группы, принято характеризовать как операции международного налогового арбитража.
Международный налоговый арбитраж (international tax arbitrage) представляет собой, во-первых, игру на разнице налоговых ставок в различных налоговых юрисдикциях, за счет которой субъекты международного бизнеса - и юридические, и физические лица (являющиеся при этом субъектами международного налогового арбитража) - способны максимизировать свои глобальные посленалоговые доходы, снижая эффективную налоговую ставку,36 а во-вторых, возможности использования налогоплательщиками-субъектами ВЭД различий в принципах налогообложения, заложенных в основу налоговых систем различных стран (разница подсчета налоговой базы либо приоритет одному из двух принципов международного налогообложения).
Международный налоговый арбитраж является прямым порождением международной налоговой конкуренции, поскольку стремление национальных фискальных юрисдикций к соперничеству путем использования не только разных налоговых ставок и режимов, но и разных принципов международного налогообложения, заложенных в основу налоговой системы страны, инициирует ответную реакцию частных хозяйствующих субъектов, желающих получить наибольший финансовый выигрыш от минимизации налогов. Субъекты международного налогового арбитража используют при этом наиболее привлекательные налоговые юрисдикции и наиболее выгодные с налоговой точки зрения финансовые инструменты.
Долгосрочный результат международной налоговой конкуренции - это медленное, но непрерывное снижение уровня существующего налогового бремени в большинстве стран мира, выравнивание национальных режимов налогообложения, а следовательно, постепенная нейтрализация международных налоговых арбитражных операций (перемещение капиталов и доходов между странами по налоговым соображениям потеряет смысл, если уровень налогообложения во всех государствах будет одинаков). Однако если рассматривать такой аспект международной налоговой конкуренции, как губительную налоговую практику, проявляющуюся в резкой дифференциации между существующими режимами (и, соответственно, уровнями) налогообложения в странах-налоговых гаванях и государствах, где ставки
36 Зарубежные энциклопедии налоговых терминов дают следующее определение международных налоговых арбитражных операций (см., напр.: http://www.barcap.com/graduatecareers/jargon_t.shtml; http://193.135.166.110/ 00013101.htm): международные налоговые арбитражные операции предполагают создание и активное использование субъектами ВЭД различных финансовых инструментов исключительно в налоговых целях, а также заключение определенной последовательности сделок, которые представляются выгодными для всех участвующих в них сторонах, поскольку их совместные налоговые обязательства при этом сокращаются. Наиболее распространенные операции по международному налоговому арбитражу включают взаимный обмен финансовыми активами между компаниями различных налоговых юрисдикций, входящими в консолидированную транснациональную структуру, использование международных ценных бумаг или долговых обязательств. Налоги при этом непосредственно избегаются или же сокращаются путем придания внутрифирменным денежным потокам направленности, характерной для реализации операций, связанных с минимизацией глобального налогового бремени субъектов внешнеэкономических операций.
236
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
налогов далеки от нулевых и где существует строгий учет и контроль действий налогоплательщиков, то очевидно, что в данном случае международные налоговые арбитражные операции между двумя названными группами стран будут сохраняться в прежнем объеме или даже возрастать с повышением мобильности субъектов внешнеэкономической деятельности. Вместе с тем нужно, отметить, что политика противодействия губительной налоговой конкуренции со стороны ОЭСР призвана существенным образом ограничить масштаб подобных международных налоговых арбитражных операций.
Если для налогоплательщиков международный налоговый арбитраж означает возможность получения дополнительных доходов от рационализации и снижения налоговых платежей, то для государств последствия подобной деятельности физических либо юридических лиц приводят к следующим последствиям:
•	для стран с наиболее привлекательным налоговым климатом (налоговых гаваней или прочих государств с относительно невысоким уровнем налогов) международный налоговый арбитраж гарантирует приток финансовых либо прямых инвестиций в экономику, что, несомненно, благоприятно для национального экономического развития, в том числе с учетом роста налоговых поступлений от увеличения количества игроков бизнеса и получаемых ими доходов;
•	для стран, налоговый климат которых не удовлетворяет экономических агентов, международный налоговый арбитраж ведет к потерям прежних налоговых поступлений из-за перемещений налогоплательщиков и их капиталов в другие налоговые юрисдикции.
Для анализа механизма международных налоговых арбитражных операций, который основан на использовании разницы в налоговых ставках соответствующих юрисдикций осуществления активности глобальных хозяйствующих субъектов, обратимся к нижеследующему примеру (см. пример 9.2).
Пример 9.2. Международные налоговые арбитражные операции
Предположим, что физическое или юридическое лицо, желающее минимизировать свои налоговые платежи (допустим, компания А. в стране А. со ставкой налога на доход в размере 30%), стремится путем использования комплекса механизмов международного налогового планирования существенно сократить налогообложение доходов от внешнеэкономических операций в своей налоговой юрисдикции, для чего создает зарубежную офшорную компанию в юрис-дикции-налоговой гавани с нулевой ставкой налога на доходы и инвестирует в активы офшорной компании определенный капитал, скажем, 100 тыс. долл.
Далее от имени офшорной компании открывается депозит в известном международном банке, находящемся, допустим, в Великобритании. Процентные доходы, выплачиваемые данным банком, освобождаются отуплаты налогов, удерживаемых у источника распределения процентов.
Таким образом, исходные инвестиции в данную схему налоговой оптимизации составили 100 тыс. долл. На эту сумму был открыт депозит в размере 100 тыс. долл. Далее английский банк под залог размещенного в нем депозита договаривается со своими зарубежными подразделениями, расположенными в основ
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
237
ных финансовых центрах мира, о получении кредита для компании А. в размере полной суммы ранее внесенного депозита. В нашем примере компания А. получает кредит под залог своего же депозита в размере 100 тыс. долл, под 10% годовых у Нью-Йоркского ассоциированного структурного подразделения (банка) группы, возглавляемой английским банком.
Перенаправленные инвестиции составят 100 тыс. долл., а кредит под залог депозита также соответствует 100 тыс. долл. Затем компания А. платит только регулярные проценты по полученному кредиту. Эти процентные платежи освобождаются от уплаты налогов. Если компания А. обязана платить в своей стране налог по ставке 30% (принимая в расчет федеральные, региональные и местные подоходные налоги), то ее реальные издержки, связанные с выплатой процентных платежей составят 7% суммы, полученной от американского банка.
Все расходы по уплате процентов составят при этом 10 тыс. долл., а налоговая экономия - 3 тыс. долл. (30%). Чистые расходы по уплате процентных платежей составят, таким образом, 7 тыс. долл.
Эффект данного налогового арбитража - это 2% от величины исходного капитала.37 Это можно отразить следующим образом:
Процентный доход на размещенный в Великобритании депозит: 9 тыс. долл. Минус процентные расходы по обслуживанию кредита:	(-10 тыс. долл.)
Промежуточный итог:	(-1 тыс. долл.)
Налоговая экономия (в размере 30% дохода):	3 тыс. долл.
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ:	2 тыс. долл.
37 На первом этапе компания А., желающая минимизировать издержки, связанные с уплатой 30%-ного налога на доход в юрисдикции своего базирования, инвестирует часть собственного капитала в размере 100 тыс. долл, в активы офшорной дочерней компании, находящейся в стране-налоговой гавани с пулевой ставкой налога на доход. На втором этапе дочерняя компания реинвестирует полученный капитал, размещая его на депозит в международном банке в Лондоне. Процентные доходы на депозитный вклад, переводимые из Лондона в страну дочерней компании, освобождаются от уплаты налога на репатриацию капитала. Далее депозит в размере 100 тыс. долл, служит обеспечением кредита в размере 100 тыс. долл., который выделяется компании А. Нью-Йоркским структурным подразделением 1'руппы английского банка. Нью-Йоркский банк предоставляет компании А. кредит под 10% годовых, т.е. процентные платежи должны составить 10 тыс. долл, в год. Предположим, что величина процентной ставки в Великобритании также составляет 10% годовых. Если бы доход на депозит в английском банке (10 тыс. долл.) переводился непосредствен но в страну А. и использовался бы там, то компании А. пришлось бы заплатить налог но ставке 30%, т.е. 3 тыс. долл. Вместо этого мы привлекли в страну А. капитал в объеме 100 тыс. долл, и должны уплатить в качестве процентов по предоставленному американским банком кредиту 10 тыс. долл, (налогооблагаемого дохода в стране А. у нас при этом не образуется). С учетом возможного налога (3 тыс. долл.), который избегается при пользовании заемным капиталом, чистые издержки по обслуживанию кредита составляют: 10-3-7 тыс. долл. Производя обслуживание долга американскому банку, компания А. выплачивает ему 10 тыс. долл., которые списывает с депозита своей дочерней структуры в английском банке. Остающийся в ее распоряжении капитал соответствует 90 тыс. долл. Проценты, которые выплатит английский банк дочерней офшорной фирме составляют 9 тыс. долл, (из расчета 10% годовых). Таким образом, чистые потери А. составляют разницу между процентными платежами в адрес банка в Нью-Йорке (10 тыс. долл.) и процентами, выплачиваемыми по депозиту английским банком (9 тыс. долл.). С учетом того, что в данной схеме у компании А. нет налогооблагаемого дохода в ее стране, т.е. избегается возможный налог на депозитный доход в размере 3 тыс. долл., налоговая экономия составит 2 тыс. долл, или 2% от общей величины капитала компании А.
238
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Рассмотренный пример является наглядной иллюстрацией губительной налоговой конкуренции, поскольку в результате осуществленных компанией А. операций международного налогового арбитража правительство страны А. лишается возможности облагать налогом депозитный доход офшорной структуры компании А. Зарубежная офшорная компания, получая значительные налоговые преимущества в юрисдикции своего местопребывания, как раз и является субъектом, на которого распространяются привилегии губительной налоговой конкуренции, которую ведет страна-налоговая гавань с государством А. за право привлекать на свою территорию зарубежные капиталы. Чистые налоговые потери страны А. из-за операций международного налогового арбитража, осуществленного компанией А., составляют 3 тыс. долл.
Следовательно, международный налоговый арбитраж, имеющий в своей основе игру на существенной разнице в уровне налоговых ставок юрисдикций, которые физическое либо юридическое лицо использует в целях международного налогового планирования (при этом для минимизации высокого уровня налогообложения резидентов одной из стран используется зарубежная юрисдикция с нулевой ставкой налога, применяемой к доходам нерезидентных компаний), связан прежде всего с международной налоговой конкуренцией в ее достаточно негативной форме проявления - с участием стран - налоговых гаваней в процессе губительной налоговой практики. Конечным результатом подобной арбитражной активности субъектов ВЭД является подрыв финансовой базы всех без исключения стран, с которыми связаны внешнеэкономические операции, призванные минимизировать глобальное налоговое бремя физических или юридических лиц. Для предотвращения операций международного налогового арбитража в данном случае требуется такая совместная координация национальных налоговых политик, которая способствовала бы существенному ограничению губительной налоговой практики стран-налоговых гаваней, а также определенная унификация налоговых ставок и правил исчисления налоговой базы в странах, включенных в процесс добросовестной международной налоговой конкуренции.
Проведенный нами анализ позволяет сделать вывод о том, что для национальных налоговых администраций и налоговая конкуренция, и порожденный ею международный налоговый арбитраж приводят к подрыву налоговой базы и сокращению налоговых поступлений. Вместе с тем ни одна страна мира не в силах противостоять данным международным процессам и механизмам в одиночку. Даже при наличии соответствующих ограничительных положений анти-офшорного характера в национальном налоговом законодательстве очевидна необходимость координации налоговых политик различных стран мира на наднациональном уровне для того, чтобы:
•	свести к минимуму злоупотребления, возникающие в результате использования практики губительной налоговой конкуренции со стороны стран-налоговых гаваней;
•	преодолеть негативные последствия процесса международной налоговой конкуренции, связанные с эрозией совокупной национальной налоговой базы;
•	существенно ограничить возможности для международных налоговых арбитражных операций физических и юридических лиц, основанных на разнице
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
239
как налоговых ставок, так и принципов налогообложения, применяемых различными странами мира.
Таким образом, являясь достаточно важным способом конвергенции национальных налоговых систем, международная налоговая конкуренция должна дополняться механизмами международной налоговой координации, устраняющей негативные последствия данного конкурентного процесса. Процесс международной налоговой координации будет рассмотрен нами в заключительной, четвертой части учебника, а в следующих главах мы подробно рассмотрим основных участников как добросовестной, так и губительной налоговой конкуренции, охарактеризовав налоговые системы ведущих стран мира и стран - налоговых гаваней.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	В чем заключается сущность международной налоговой конкуренции?
2)	Назовите основных субъектов международной налоговой конкуренции.
3)	Дайте определение юрисдикций - налоговых гаваней и классифицируйте их.
4)	Каким образом влияет на характер международной налоговой конкуренции методика устранения двойного юридического налогообложения, действующая в данной стране (в частности, метод налоговых освобождений и метод налоговых кредитов)?
5)	Каково основное различие между добросовестной и губительной налоговой конкуренцией?
6)	Какими методами ведется добросовестная налоговая конкуренция?
7)	Насколько деструктивна международная налоговая конкуренция с позиций теории общественных финансов и с позиций теории общественного выбора?
8)	Что, на Ваш взгляд, является более желательным: высокое качество общественных товаров и услуг при высоком уровне налогов либо низкие налоги с соответствующе низким уровнем развития общественного сектора экономики? Обоснуйте ответ.
9)	Каков инструментарий губительной налоговой конкуренции?
10)	Почему при всем своем деструктивном характере губительная налоговая конкуренция объективно необходима для современной системы мирохозяйственных связей?
11)	Каким образом ведут борьбу с губительной налоговой конкуренцией ведущие страны мира и международные организации?
12)	Назовите критерии «некооперативных налоговых гаваней». Какие санкции со стороны мирового сообщества предусмотрены для данных налоговых юрисдикций?
13)	Какова специфика международных налоговых арбитражных операций?
14)	В чем заключается ограниченность международной налоговой конкуренции (как добросовестной, так и губительной) как способа конвергенции национальных налоговых систем?
240
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Воловик Е. Глобализация экономики и ее влияние на национальные бюджеты // Проблемы теории и практики управления. — 1999. — № 5.
2.	Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.
3.	Погорлецкий А.И. Налоговая конкуренция в современной системе мирохозяйственных связей // Финансовый мир. Вып. 2. — М., 2004.
4.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
5.	Хэмильтон Б. Гипотеза Тибу // Экономическая теория (Под ред. Дж. Итуэлла, М. Мил-гейта, П. Ньюмена). — М., 2004.
Дополнительная
6.	Вишневский В., Гречишкин А. Влияние режима налогообложения на миграцию капитала // МЭиМО. - 2002. - № 12.
7.	Погорлецкий А.И. Современные налоговые реформы в Германии и Франции // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 1.
8.	Портер М. Международная конкуренция. — М., 1993.
9.	Симс Т. Послаблений больше не будет // Ведомости. — 2004. — 22 октября.
10.	Benassy-Quere A., Fontagne L. Harmonisation, coordination ou concurrence: quel choix pour la fiscalite? // Problemes economiques. — 2001. — No. 2.732.
11.	Benassy-Quere A., Fontagne L., Lahreche-Revil A. Tax Competition and Foreign Direct Investment // Mimeo. — 2001. — Mars.
12.	Benassy-Quere A., Lahreche-RevilA. Concurrence et harmonisation fiscales: quels effets? H Problemes economiques. — 2000. — No. 2.671.
13.	Bernard J. Former Tax Havens Prepared to Lift Bank Secrecy // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2003. — Vol. 57. — No. 1.
14.	Blankart C. A Public Choice View of Tax Competition // Public Finance Review.—2002. — Vol. 30. — No. 5. September.
15.	Buijink W., Janssen B., Schols Y. Evidence of the Effect of Domicile on Corporate Average Effective Tax Rates in the European Union // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. — 2002. —Vol. 11. —No. 2.
16.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
17.	Cassou S.P. The Link between Tax Rates and Foreign Direct Investmen // Applied Economics. — 1997. —Vol. 29. —No. 10. —P. 1295-1301.
18.	Concurrence fiscale et investissement direct a Tetranger (IDE) I I Problemes economique. — 2000. — No. 2.680.
19.	Daveri F., Tabellini G. Unemployment, Growth and Taxation in Industrial Countries // Economic Policy. — 2002. — Vol. 30, No 1. — P. 47-88.
20.	Delorme F. The International Spillovers of Capital Income Taxation. — Paris, 1993.
21.	Devereux M.t Griffith R., Klemm A. Corporate Income Tax Reforms and International Tax Competition // Economic Policy. — 2002. — Vol. 35. October.
22.	Doggart C. Tax Havens and Their Uses. — London, 1979.
23.	Easson A. Tax Incentives for Foreign Direct Investment - Part I: Recent Trends and Countertrends // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 7.
24.	EU Ministers Take Steps to Accord over Tax Loopholes // International Herald Tribune. — 2000. — April 10.
9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие на национальные налоговые системы
241
25.	Frey В., Eichenberger R. То Harmonize or to Compete? That’s Not the Question // Journal of Public Economics. — 1996. — Vol. 60. — P. 335-349.
26.	Garry Y. The Influence of Foreign Factor Prices and International Taxation on Fixed Investment in the UK. —London, 1994.
27.	Gerken L., MdrktJ., Schick G. Double Income Taxation as a Response to Tax Competition in the EU // Intereconomics. — 2001. — No. 5.
28.	Giovannini A., Hines J. Capital Flight and Tax Competition: Are There Viable Solution to both Problems? // CEPR Discussion Paper No. 416. — London, 1990.
29.	Guidelines for Improving Tax Administration in Developing Countries: Improving the Efficiency and Effectiveness of Tax Administration and Strengthening Domestic Financial Resource Mobilization. — New York, 1997.
30.	Guttentag J.H. Key Issues and Options in International Taxation: Taxation in an Interdependent World П Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 11.
31.	Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue. — Paris, 1998.
32.	Haug J. More Fairness, Democracy and Transparency // Intereconomics. — 2001. — No. 5.
33.	Hayek E, von. Competition as a Discovery Procedure 11 New Studies in Philosophy, Politics and the History of Ideas. — London, 1978.
34.	Hugounenq R., Le Cacheux J., Madies T. Les risques de la concurrence fiscale en Europe // Problemes economiques. — 1999. — No. 2.644.
35.	Janeba E. Attracting FD1 in a Politically Risky World.// International Economic Review. — 2002. — Vol. 43. — No. 4.
36.	Janeba E. International Tax Competition. — Bonn, 1994.
37.	Kothenbiirger M. Tax Competition and Fiscal Equalization I I International Tax and Public Finance. — 2002. —Vol. 9. —No. 4.
38.	Kuttner R. Permanent Tax Cuts are the Last Thing We Need П Business Week. — 2002. — June 24.
39.	L’imposition et les mouvenments intemationaux de capitaux. — Paris, 1990.
40.	La fiscalite fran^aise. — Paris, 2003.
41.	Langdana F. Macroeconomic Policy: Demisfying Monetary and Fiscal Policy. — Boston; Dordrecht; London, 2002.
42.	Leservoisier L. Les paradis fiscaux. — Paris, 1990.
43.	Levine P. La lutte contre Г evasion fiscale de caractere international en 1’absence et en presence de conventions intemationales. — Paris, 1988.
44.	Limits on the Use of Low-Tax Regimes by Multinational Business: Current Measures and Emerging Trends // Cahiers de droit fiscal international. — 2001. — Vol. LXXXVIb.
45.	Lodin S.-O. International Tax Issues in a Rapidly Changing World П Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No 1. January.
46.	Nine Tax Havens Face Sanctions 11 Financial Times. — 2002. — April 16.
47.	OECD Identifies Tax Havens and Potentially Harmful Tax Regimes // OECD New Release. — Paris, 2000. — 26 June.
48.	OECD Ponders Action against Tax Havens // Financial Times. — 2002. — April 22.
49.	Oman C. Concurrence fiscale et investissements directs a I’etranger П Problemes economiques. 2000. — No. 2.680.
50.	Paradis fiscaux et operations intemationales. — Paris, 1997.
51.	Rahn R., Rugy V. Threats to Financial Privacy and Tax Competition 11 Policy Analysis. No. 491. — 2003. — October 2.
52.	Razin A. Convergence in Growth Rates: A Quantitative Assessment of the Role of Capital Mobility and International Taxation. — Cambridge, 1993.
53.	Razin A., Sadka E. International Fiscal Policy Coordination and Competition. — Tel Aviv, 1991.
242
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
54.	Razin A., Sadka Е. International Tax Competition and Gain from Tax Harmonization. — Tel Aviv, 1991.
55.	Razin A., Sadka E. Tax Burden and Migration: A Political Economy Perspective. — Tel Aviv, 1996. November.
56.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
57.	Rosenbloom H.D. International Tax Arbitrage and the «International Tax system» // Tax Law Review. — 1999. — Spring.
58.	Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004.
59.	Tax Havens Face OECD Threat of Sanctions П International Herald Tribune. — 2000. — June 14.
60.	The Disloyality of Marianne // The Economist. — 2000. — April 8.
61.	The Luck of Irish П The Economist. — 2004. — October 1.
62.	Tiebout M. A Pure Theory of Local Expenditure I I Journal of Public Economy. — 1956. — Vol. 64.
63.	Tolley’s tax havens. — [S.I.], 1990.
64.	Wilson J. A Theory of Interregional Tax Competition I I Journal of Urban Economics. — 1986.—Vol. 19.
65.	World Investment Report 2001: Promoting Linkages. — New York; Geneva, 2001.
66.	World Investment Report 2002: Transnational Corporations and Export Competitiveness. — New York; Geneva, 2002.
67.	Wuthrich B. Temps fort: L’ impot a taux unique: panacee ou poison? I I Le Temps. — 2004. — 12 aoQt.
68.	Zodrow G., Mieszkowski P. Pigou, Tiebout, Property Taxation, and the Underprovision of Public Goods 11 Journal of Urban Economics. — 1986. — Vol. 19.
Интернет-источники
•	Митчел Д. Конкуренция налоговых законодательств и налоговой реформы: Налоговая политика должна способствовать экономическому росту //www.ice.ru/files/149945/ %CC%E8%F2%F7%E5%EB.doc
•	Attack on the Havens // www.ecommercetax.com/doc/071600.htm
•	Ghosh A. No Country Wins in Harmful Tax Competition // www.pwcglobal.com/extweb/ ncinthenews.nsf/DoclD/D85BBCE272CE73F28525688E00214E8F.html
•	http://193.135.166.110/ 00013101 .htm - международный налоговый арбитраж.
•	http://nalogi.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc;base=NBU;n= 17850 - Конвенция от
26 ноября 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество.
•	LilicoA. Сап «Тах Competition» Be Harmful?// www.ourworld.compuserve.cotn/homepages/ Andrew_Lilico/TAXCOM~ 1 .htm
•	OECD Official Explains Tax Haven Initiative.// www.ecommercetax.com/data/121700.htm
•	Towards Global Tax Cooperation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practice, 2000 // www.oecd.org/daf/fa/harm_tax/Report_En.pdf
•	VAT Rates Applied in the Member and Accession States of the European Community: Situation
at 30 October 2003 // www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/info_doc/ taxation/tva/taux_tva-2003-10- l_en.pdf
•	Wunder H. International Tax Policy and the European Monetary Unit // www.tax.org
•	www.marc-harris.com/html/services/tax_planning/intemational_tax_arbitrage.htm - пример международных налоговых арбитражных операций.
•	www.oecd.org - сайт ОЭСР (материалы по борьбе с губительной налоговой конкуренцией).
Глава 10
ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ
ВЕДУЩИХ СТРАН МИРА
Достаточно большое место в международном налогообложении отводится сравнительному анализу налоговых систем различных стран мира. Приоритет в данном анализе занимает характеристика налоговых систем государств, являющихся ведущими участниками процесса добросовестной налоговой конкуренции. Поскольку наиболее острая конкуренция в современной системе мирохозяйственных связей в настоящее время ведется между двумя ведущими моделями макроэкономического развития -неолиберальной (англосаксонской) и социально-рыночной (континентальной европейской) - то в рамках данной главы мы отметим особенности структуры национальных налоговых систем и национальной налоговой политики стран, являющихся наиболее характерными представителями каждой из вышеназванных моделей.
Так, наибольший интерес среди англосаксонских стран вызывают налоговые системы США, Великобритании и Ирландии. Налогообложение в Германии и Франции позволит нам понять основные принципы формирования налоговых систем государств с социальным рыночным хозяйством. В свою очередь, целесообразно также обратить внимание и на компромиссный вариант налоговой системы, являющейся своеобразным симбиозом неолиберализма и социального рыночного хозяйства. Характерным примером государства с подобной налоговой системой является Швейцария.
Сразу же оговоримся, что акцент при характеристике налоговых систем рассматриваемых нами ведущих стран мира будет сделан на международные аспекты национального налогообложения.
10.1. Налоговые системы англосаксонских стран
10.1.1. Налоговая система США
Становление и развитие налоговой системы США. Возникновение федеральной налоговой системы США относится к 1776 г., когда в североамериканских колониях было введено первое законодательство, способствующее установлению и сбору налогов. В 1787 г. Конституция Соединенных Штатов предоставила Конгрессу право на налогообложение граждан и компаний, в том числе на введение прямых налогов. Первый подоходный налог в США был введен в 1862 г. для финансирования последствий только что закончившейся Гражданской войны. Максимальный размер налога составлял 10% доходов. Налог был отменен в 1872 г.
В 1913 г. в США вновь вводится подоходный налог, субъектами которого становятся как физические, так и юридические лица. Максимальная ставка подоходного налога при его новом появлении составила 7%, но к 1918 г. она уже была по
243
244
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
вышена до 77%. Своеобразный «рекорд» в налогообложении физических лиц отмечался в 1952-1953 гг. (период Корейской войны), когда предельная налоговая ставка для личных доходов достигла 92%, а максимальная ставка налога на прибыль компаний составила 52%. В последующий период налоговые ставки были снижены, но к началу 1980-х гг. их размер все еще оставался довольно существенным. Так, высшая ставка индивидуального подоходного налога в 1981 г. составляла 70%.
Самое радикальное сокращение налогов, когда-либо проведенное в американской истории, связано с периодом «рейганомики». В период президентства Р. Рейгана (1981-1988 гг.) в стране прошла настоящая неоконсервативная налоговая революция, в ходе которой максимальная ставка налога на прибыль корпораций была уменьшена до 34%, а ставка ИПН - до 33%. Теоретической базой налоговых преобразований послужили постулаты экономики предложения. Американский опыт налоговых реформ 1980-х гг. впоследствии послужил уроком для многих стран мира, основные принципы неоконсервативной налоговой политики США были скопированы едва ли не повсеместно.
Вместе с тем «рейганомика», существенным образом сократив налоговые источники финансирования федерального правительства, вызвала достаточно большой (около 300 млрд, долл.) дефицит государственного бюджета. Впоследствии президенту У. Клинтону даже пришлось несколько повысить предельную ставку ИПН (до 39,6%), чтобы преодолеть дефицит федерального бюджета.
Характеристика современной налоговой системы США. США являются одной из немногих стран мира, где уровень налогового бремени достаточно умеренный. Так, доля налогов в ВВП составляет около 30%.38 Предельная ставка индивидуального подоходного налога в 2006 г. равнялась 35%,39 столько же составила основная ставка налога на прибыль компаний.40 Среди налоговых доходов федерального бюджета доминирует индивидуальный подоходный налог - 42,4% всех налоговых поступлений. 22,1 % налоговых доходов бюджета составляют социальные налоги и взносы, 15,7% - налоги на товары и услуги и 8,5% - налог на прибыль корпораций. После уплаты всех налогов у холостого налогоплательщика в среднем остается 75,7% заработанного дохода-брутто, у состоящего в браке налогоплательщика, имеющего двух детей, - 88,7% дохода.41
Национальное налоговое право США представляет собой детально разработанное законодательство в фискальной сфере, стержнем которого является Налоговый кодекс (Internal Tax Code). Сбор налогов контролирует Служба внутренних доходов (Internal Revenue Service, IRS), оказывающая налогоплательщикам бесплатные консультации по правильности заполнения налоговых деклараций и уплате налоговых платежей.
Своеобразной особенностью налоговой системы США является и несовпадение фискального года с календарным. Фискальный год начинается в США 1 октября и
38 wwwl.oecd.org/pubIications/e-book/0103061E.PDF
39 www.irs.gov/pub/irs-pdf/i 1040tt.pdf
40 www.smbiz.com/sbrl001.html#ci
41 OECD in Figures. — Paris, 2003. — P. 39.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
245
заканчивается 30 сентября следующего года. Вместе с тем налогоплательщик в качестве отчетного налогового периода (налогового года) может выбирать как фискальный год, так и календарный. Изменения в периоде учета требуют согласования с IRS. Новые налогоплательщики, такие как только что зарегистрированные корпорации или же наследники имущества, свободны выбирать в качестве отчетного как календарный, так и фискальный год без обязательного одобрения со стороны IRS.
Характеризуя особенности международного налогового законодательства США, необходимо подчеркнуть, что США располагают достаточно обширной сетью международных налоговых соглашений, которые заключены с большинством ведущих стран мира.
Налоги, уплаченные резидентами США за рубежом, разрешено вычитать из суммы налоговых обязательств в США (действует система налоговых кредитов/ зачетов для налогов, ранее удержанных у зарубежных источников доходов - Foreign Tax Credit, FTC). Это позволяет реализовывать принцип нейтральности при экспорте капиталов, поскольку капиталы, инвестируемые американскими резидентами за рубеж, облагаются так же, как и капиталы, инвестируемые внутри США.
С 1986 г. при применении FTC действует так называемая система распределения по типам доходов (per revenue division). В соответствии с данной системой все зарубежные доходы американских резидентов распределяются на шесть групп («корзин») по типам доходов, и получившиеся «корзины» ограничивают применение FTC в отношении каждого типа дохода. Совокупная же «корзина» служит при этом общим ограничителем применения ЕТС: максимальная допустимая величина FTC соответствует отношению зарубежного дохода к совокупному доходу, умноженному на сумму налога, подлежащему уплате в США. Избыточные суммы FTC могут быть применены резидентом США в отношении двух прошедших и пяти последующих лет.
Особенности уплаты налога на прибыль. Плательщиками налога на прибыль (income tax) являются как резиденты США (налогом облагаются их соответствующие глобальные доходы), так и нерезиденты (в части налогообложения доходов от коммерческой деятельности на территории США). Критерием резидентства для юридических лиц является факт инкорпорации на территории США (вне зависимости от местонахождения штаб-квартиры компании). Ставки налога на прибыль по состоянию на 2005 г. приведены в табл. 10.1.
Таблица 10.1
Ставки налога на прибыль в США, 2005 г.
Налогооблагаемый доход, долл.	Налоговая ставка
0-50 000	15%
50 000 - 75 000	7 500 долл. + 25% на сумму свыше 50 000 долл.
75 000- 100 000	13 750 долл. + 34% на сумму свыше 75 000 долл.
100 000-335 000	22 250 долл. + 39% на сумму свыше 100 000 долл.
335 000-10 000 000	113 900 долл. + 34% на сумму свыше 335 000 долл.
10 000 000-15 000 000	3 400 000 долл. + 35% на сумму свыше 10 000 000 долл.
15 000 000-18 333 333	5 150 000 долл. + 38% на сумму свыше 15 000 000 долл.
18 333 333 и выше	35%
Источник: www.irs.gov/pub/irs-pdf/il 120f.pdf
246
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Компания может также применять альтернативный способ расчета федерального налога на прибыль. Он заключается в том, что налог взимается по единой ставке 20% с налоговой базы, рассчитанной в соответствии с действующими положениями законодательства и с учетом ускоренной амортизации. Альтернативный способ расчета и уплаты налога на прибыль применяется для того, чтобы у компании не накапливались убытки от хозяйственной деятельности, которые законодательство разрешает переносить на три предыдущих года деятельности либо на 15 лет будущего периода.
При уплате корпоративного налога на прибыль действует облегчение налогообложения для материнских и дочерних (ассоциированных) компаний. Если доля участия составляет менее 20%, то разрешенный вычет из налоговой базы материнской компании составляет 50% доходов, полученных от зависимого предприятия. Если доля участия варьируется от 20 до 80%, то вычет составляет 80%. При доле участия свыше 80% вычет равняется 100%. Данная система не действует в отношении доходов, получаемых от зарубежных дочерних компаний. Вместе с тем при получении американской компанией дивидендов из-за рубежа допускается использование кредита на ранее удержанные зарубежные налоги (FTC).
Американское законодательство стремится ограничить офшорные операции резидентов США, направленные на минимизацию налогов с использованием зарубежных корпоративных структур. С этой целью с 1962 г. применяется специальное положение о зарубежных контролируемых корпорациях (Controlled Foreign Corporations, CFC). CFC - это зарубежная компания, которая либо по крайней мере на 50% контролируется американским физическим/юридическим лицом, либо как минимум 50% ее активов принадлежат нескольким американским компаниям, каждая из которых обладает более чем 10%-ным контролем над подобной CFC. Все доходы выявленной CFC американского резидента включаются в его совокупную прибыль и подлежат налогообложению в США вне зависимости от того, в какой стране данные доходы образованы.
С целью предотвращения избыточной капитализации компании, осуществляемой в целях минимизации налоговых платежей путем привлечения заемного капитала (thin capitalization), часть процентных платежей, выплачиваемых компанией, может быть переквалифицирована в дивиденды, выплачиваемые в адрес дочерней (ассоциированной) компании группы.
При контроле над трансфертными ценами, используемыми во внутрифирменных сделках, IRS использует специальную методику ценообразования. В соответствии с данной методикой, цены, по которым совершаются сделки между зависимыми компаниями, должны соответствовать уровню свободных рыночных цен (arm’s length price). Контроль над внутрифирменным ценообразованием необходим для предотвращения злоупотреблений в сфере уплаты налогов.
Контроль трансфертных цен является достаточно острой проблемой для США, поскольку трансфертное ценообразование - излюбленный метод оптимизации налогов в рамках транснациональной корпоративной структуры. По данным Сената США, только в 2000 г. подобным образом ТНК удалось избежать уплаты американских налогов на общую сумму около 45 млрд. долл. Самым очевидным примером данного зло
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
247
употребления стала сделка по продаже зубных щеток между соответствующими подразделениями одной и той же группы компаний по цене 5 655 долл, каждая.42
Для того чтобы у компаний не возникали проблемы с трансфертным ценообразованием постфактум, цену внутрифирменной сделки можно согласовать с налоговыми органами заранее, используя специальное предварительное соглашение о цене (Advanced Price Agreement, АРА). Заключение АРА осуществляется по собственной инициативе компании и способствует экономии на налоговых издержках, возможных штрафах и судебных разбирательствах. Первое АРА было подписано между IRS и одной из американских транснациональных компаний в 1991 г., а к марту 2003 г. общее число заключенных АРА достигло 434.43
Нерезиденты США, имеющие на территории Соединенных Штатов постоянное представительство компании, уплачивают в США налог на прибыль, полученную из американских источников, а также платят налог на распределение (репатриацию) прибыли в адрес головной компании либо третьих лиц. Ставка налога у источника распределения дивидендов составляет в США 30%. Данный налог может быть понижен в соответствии с положениями международных налоговых соглашений Соединенных Штатов.
Для стимулирования экспансии американских торговых компаний за рубеж и продвижения американской продукции на зарубежные рынки Соединенные Штаты применяют льготный порядок налогообложения зарубежных торговых компаний, принадлежащих резидентам США (Foreign Sales Corporations, FSC). Часть дохода, образующегося от экспорта продукции из США и распределяемого в форме дивидендов в США, полностью освобождается от налогообложения (происходит полное исключение дивидендов из налоговой базы без необходимости применения по отношению к таким доходам кредитов на ранее уплаченные зарубежные налоги).
Вместе с тем, стоит отметить губительный характер деятельности американских FSC с точки зрения процесса международной налоговой конкуренции. Фактически FSC вводят льготный порядок налогообложения нерезидентов на территории США. Здесь действует режим экстерриториальности, предполагающий как если бы страной резидентства FSC были бы сами Соединенные Штаты.
Всего в настоящее время создано порядка 6 млн. FSC, большинство которых зарегистрировано в странах с низким уровнем налогов (налоговых гаванях). Это наносит ущерб налоговым системам других стран: налоговые потери от активности американских FSC составляют около 4 млрд. долл, в год. Подобная губительная налоговая практика, допускаемая законодательством США, послужила основанием для жалобы стран ЕС в ВТО, ведь до четверти экспортных американских компаний, осуществляющих поставки на рынок ЕС, зарегистрированы как FSC.
Особенности индивидуального подоходного налогообложения. Налоговое резидентство физических лиц определяется в США на основании национальности (гражданства) для всех обладателей американского паспорта, а также по факту пребывания на территории США свыше 183 дней в отчетном году граждан иност
42 A Taxing Battle // The Economist. — 2004. — January 29.
43 Ibid.
248
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ранных государств. Ставки индивидуального подоходного налога (income tax) в 2006 г. составили от 10 до 35% (прогрессивная шкала налогообложения). Пример определения налоговых ставок для холостого налогоплательщика см. в табл. 10.2.
Таблица 10.2
Ставки индивидуального подоходного налога для холостого налогоплательщика (США, 2006 г.)
Налогооблагаемый доход, долл.	Величина налога	Применяется для суммы свыше (долл.)
0 - 7 550	10%	0
7 550 - 30 650	755 долл. + 15%	7 550
30 650 - 74 200	4 220 долл. + 25%	30 650
74 200- 154 800	15 107,5 долл.+ 28%	74 200
154 800-336 550	37 675,5 долл. + 33%	154 800
Свыше 336 550	97 653 долл. + 35%	336 550
Источник: www.irs.gov/formspubs/article/0,,id= 150856,00.html
С 2003 г. для физических лиц - резидентов США был полностью отменен налог на дивиденды, получаемые по акциям. Кроме того, в 2003 г. все американцы, вступившие в этом году в брак, освобождались от уплаты подоходных налогов.
Резюме. США располагают достаточно конкурентоспособной налоговой системой, основными стимулирующими элементами которой являются: умеренные ставки подоходных налогов (индивидуального подоходного налога и налога на прибыль корпораций), экспортная и импортная нейтральность (FTC и сеть налоговых соглашений США облегчают налогообложение доходов субъектов ВЭД), налоговое стимулирование экспорта американских товаров (деятельность FSC). Кроме того, американское налоговое законодательство существенно уменьшает возможности злоупотреблений механизмами налоговой оптимизации, ограничивая деятельность зарубежных контролируемых компаний, а также использование внутрифирменного кредитования и трансфертного ценообразования.
10.1.2. Налоговая система Великобритании
Общие особенности налоговой системы Великобритании. Великобритания - историческая родина первых научных теорий налогообложения, авторами которых были Ф. Бэкон, У. Петти, А. Смит и Д. Риккардо. В частности, философ Ф. Бэкон затрагивал нравственные основы налогообложения, автор трудовой теории стоимости У. Пети приводил в своих работах веские аргументы в пользу преимуществ косвенного налогообложения, а классики экономической теории А. Смит и Д. Риккардо разработали принципы налогообложения и «законы всякого налога вообще». Именно А. Смит подметил, что налоги являются признаками свободы, развитого гражданского общества:
Подданные государства должны, по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соот
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
249
ветственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства.
Смит. А. Исследование о природе и причинах богатства народов. — М., 1935. — Т.З.— С. 185.
Кроме того, именно Великобритания является первой в мире страной, которая ввела в структуру своей налоговой системы подоходный налог,который впервые появился в Великобритании в 1798 г. и предназначался для финансирования военного противоборства с Францией в период Наполеоновских войн. С 1842 г. подоходный налог стал постоянным элементом английской налоговой системы. В Великобритании применяется шедулярная система (schedule system) подоходного налога, в соответствии с которой доход, заработанный налогоплательщиком, делится на части в зависимости от источника своего происхождения. Далее осуществляется раздельное обложение каждой части дохода соответствующей налоговой ставкой (налогообложение доходов у источника их образования).
Основы действующей в настоящее время налоговой системы Великобритании были заложены реформами 1965 и 1973 гг. В 1965 г. подоходный налог был разделен на две основные разновидности - налог на прибыль компаний и индивидуальный подоходный налог, а в 1973 г. в Великобритании была введена единая система обложения заработанного и инвестиционного дохода.
В период неоконсервативных преобразований 1980-х гг. Великобритания, возглавляемая «железной леди» М. Тэтчер, придерживалась тех же самых постулатов макроэкономической политики, что и США. Одной из важных составляющих «тэтчеризма» в Великобритании, как и «рейганомики» в США, стала налоговая реформа, проведенная в точном соответствии с рекомендациями сторонников экономики предложения. Ставки подоходных налогов были существенно снижены, а основной ролью налогов стала задача косвенного регулирования хозяйственной активности.
Характеристика современной налоговой системы Великобритании. Доля налогов в ВВП Великобритании составляет около 37,5%. Наибольшие поступления приносят косвенные налоги (налоги на товары и услуги) - около 32% всех налоговых доходов. На втором месте по доле поступлений следует индивидуальный подоходный налог (29% налоговых поступлений). Социальные налоги и взносы составляют 16% налоговых доходов правительства, а доля в налоговых доходах налога на прибыль корпораций равняется 9%. После уплаты всех налогов у холостого налогоплательщика в среднем остается 76,7% заработанного дохода-брутто, у состоящего в браке налогоплательщика, имеющего двух детей - 89,2% дохода.44 Максимальный размер ставок налогов в настоящее время относительно невысок: предельная ставка индивидуального подоходного налога равняется 40%, а налога на прибыль корпораций - 30%.
Налогообложение компаний. Налоговое резидентство юридических лиц в Великобритании определяется либо по факту инкорпорации, либо на основании
14 OECD in Figures. — Paris, 2003. — P. 39.
250
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
местонахождения центральных органов управления и контроля компании (ее штаб-квартиры). При налогообложении прибыли компаний используется импутацион-ная система, предполагающая унифицированную налоговую ставку для распределяемой и нераспределенной прибыли. В 2004-2006 гг. основная ставка налога на прибыль (corporation tax on profit) составляла 30%, при этом доход компании до 10 тыс. ф. ст. облагался по нулевой ставке, а для малых предприятий, доходы которых не превышали 300 тыс. ф. ст., действовала ставка 19%.45
Дивиденды, полученные английской компанией от другой компании-резидента Великобритании или же от резидента Европейского Союза, освобождаются от налогообложения. При обложении дивидендов, полученных из-за пределов ЕС, учитываются налоги, ранее удержанные у источника выплаты данных дивидендов (применяется метод налоговых кредитов).
Допустимые налоговые кредиты считаются раздельно для разных категорий доходов, а их размер ограничивается величиной соответствующей ставки английского налога, примененной для суммы дохода, заработанной за рубежом (обыкновенный налоговый кредит). При неиспользовании допустимого налогового кредита в текущем году, он теряется (налоговый кредит по зарубежным налогам не переносится на последующие периоды).
Как и в США, в Великобритании действует положение о зарубежных компаниях, контролируемых английскими резидентами (CFC). Если доля участия резидента Великобритании в активах зарубежной компании превышает 10%, то доход такой CFC может быть отождествлен с доходом резидента Великобритании и обложен английским налогом на прибыль. При этом действует следующее необходимое условие: налог в стране местонахождения CFC должен быть более чем на 75% ниже соответствующего английского налога.
Доходы зарубежных постоянных представительств и филиалов включаются в общий налогооблагаемый доход компании, являющейся резидентом Великобритании. Прибыль компании-нерезидента Великобритании, возникшая из источников на территории Соединенного Королевства, облагается по таким же правилам, как и прибыль компаний-резидентов.
Одной из особенностей налогового законодательства Великобритании является детальная разработка мер, направленных против злоупотреблений в трансфертном ценообразовании в целях оптимизации внутрифирменных налоговых платежей. Так, при внутрифирменных трансфертах товаров и услуг цена сделки контролируется по методике cost-plus, предполагающей реальные производственные издержки и среднюю по отрасли норму прибыли для вовлеченных в сделку зависимых предприятий. Допустимые пределы отклонений от реальных рыночных цен составляют не более 15 процентов.
Льготным режимом налогообложения на территории Соединенного Королевства могут воспользоваться холдинговые компании-резиденты. Необходимым условием получения соответствующего статуса холдинговой компании является контроль английской материнской компании над не менее чем 75% активов дочерних предприятий. Налоговые льготы холдинговых компаний включают:
45 См. www.hmrc.gov.uk/ratcs/corp.htm
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
251
•	возможности переноса убытков одной компании группы на прибыль другой;
•	льготный порядок распределения дивидендов и процентов (не уплачивается налог на распределение дивидендов в адрес нерезидента, максимальный размер которого может достигать согласно налоговому законодательству Великобритании 25%);
•	возможности применения налогового кредита по налогам, ранее удержанным в странах-источниках доходов компании;
•	возможности безналогового трансферта активов между компаниями группы.
В настоящее время система налогообложения корпораций в Великобритании претерпевает модификацию. В частности, ужесточаются меры, направленные против трансфертного ценообразования и недостаточной капитализации компаний: впервые в английской практике введен контроль цен сделок между компаниями-резидентами Соединенного Королевства, вводится контроль над характером капитализации зависимых предприятий. Проводится также и реформа шедулярной системы, в соответствии с которой возможно перераспределение понесенных издержек между разными группами доходов, полученными компанией.
Налогообложение физических лиц. Основным критерием резидентства для физических лиц является постоянное присутствие на территории Великобритании в течение как минимум 183 дней в налоговом году. Налоговый год в Великобритании начинается 6 апреля и заканчивается 5 апреля следующего календарного года. Ставки прогрессивного индивидуального подоходного налога (income tax) на 2005-2006 гг. см. в табл. 10.3.
Таблица 10.3
Ставки индивидуального подоходного налога в Великобритании, 2005-2006 г.
Размер дохода, ф. ст.	Налоговая ставка, %
0-2090	10
2 090-32 400	22
32 400 и выше	40
Источник: www.hmrc.gov.uk/rates/it.htm
Косвенные налоги. Наиболее важным косвенным налогом для Великобритании является НДС, стандартная ставка которого составляет 17,5%. Уровень акцизов на табачные изделия и спиртные напитки в Великобритании сравнительно высок, что стимулирует не только туристический шоппинг граждан Соединенного Королевства в ближайших государствах - членах Евросоюза, но и контрабанду в страну спиртных и табачных изделий из-за рубежа.
Резюме. В целом, Великобритания отличается достаточно благоприятным налоговым климатом как для отечественных компаний и граждан, так и для иностранных инвесторов. Широкая сеть налоговых соглашений (а здесь Великобритания является мировым лидером - около 120 действующих конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и капитала) делает Соединенное Королевство юрис
252
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
дикцией, занимающей одно из центральных мест в механизмах международного налогового планирования. Вместе с тем, законодательство Великобритании призвано ограничить злоупотребления в сфере международного налогообложения (действуют положения о зарубежных контролируемых компаниях, контроле трансфертного ценообразования и внутрифирменного кредитования), что усиливает позиции страны в процессе добросовестной международной налоговой конкуренции.
10.1.3. Налоговая система Ирландии
Ирландия - европейская «налоговая лаборатория». Современные успехи экономического развития Ирландии - высокие темпы экономического роста (в среднем 7% в год за период 1995-2004 гг. и 5,1% в 2004 г.), низкий уровень безработицы (4,3% в 2004 г.), положительное сальдо бюджета, уровень государственного долга чуть выше 30% ВВП,46 второе место в Европейском Союзе после Люксембурга по уровню доходов на душу населения, мировое лидерство в области высоких технологий - получены ею во многом благодаря умело организованной налоговой политике. Достаточно бедная ресурсами, технологически отсталая в недалеком прошлом страна осуществила грандиозный прорыв в группу наиболее передовых стран мира благодаря применению (а иногда и прямому копированию) многочисленного зарубежного опыта в налоговой сфере.
Еще в 1960-е гг. правительство Ирландии осознало недальновидность курса на изоляцию страны, отказалось от ранее присущего национализма в стратегии экономического развития. Интеграция в европейское экономическое пространство (членство в ЕС), либеральная макроэкономическая политика страны способствовала существенному притоку в страну зарубежных инвестиций и самых передовых технологий. Умеренное налогообложение, в свою очередь, стимулировало производственную активность, помогало развивать финансовую и банковскую инфраструктуру.
Льготные режимы налогообложения в ирландских свободных экономических зонах создали в Ирландии мощную высокотехнологичную производственную базу, интегрировали страну в мировую транспортную систему, существенно улучшили финансовый сектор экономики. Примером наиболее передовых ирландских достижений в разных областях экономики, в частности, являются: производство процессоров последнего поколения на ирландском предприятии корпорации Intel, важное стратегическое положение аэропорта Шеннон на маршруте Северная Америка -Европа, лидерство авиакомпании Ryanair среди европейских дешевых авиаперевозчиков, а также Международный центр финансовых услуг в Дублине.
Постулаты экономики предложения, воплощенные в умеренные ставки подоходных налогов, присутствие в налоговой системе НДС, позаимствованного у континентальных европейских стран, учет опыта экспансии налоговых гаваней - все это позволяет считать Ирландию европейской «налоговой лабораторией». Используя хорошо зарекомендовавшие себя в других странах принципы и технологии налогообложения, стимулируя деятельность офшорных инвесторов, Ирландия зани
46 См. The World Factbook 2005. — Washington, 2005.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
253
мает сильные позиции в международной налоговой конкуренции, на равных соперничая в отдельных сегментах даже с ведущими европейскими экономиками/7
Современные особенности налоговой системы Ирландии. Ирландия отличается умеренным уровнем налогового бремени: всего 31% составляет доля налогов в ВВП страны. Как и в Великобритании, лидером по поступлениям среди налогов являются налоги на товары и услуги (около 37% совокупных налоговых поступлений), второе место занимает индивидуальный подоходный налог - около 31% налоговых доходов правительства. Доля социальных налогов и взносов составляет 12,8% совокупных налоговых поступлений, налога на прибыль - 12%. После уплаты всех налогов у холостого налогоплательщика остается в среднем 83,6% заработанного дохода-брутто, у состоящего в браке налогоплательщика, имеющего двух детей - 100,8% дохода.48 Ставка налога на прибыль с 2001 г. составляет 12,5%, а максимальная ставка индивидуального подоходного налога равняется 42%.
Налогообложение компаний. Критерий резидентства юридических лиц в Ирландии - местонахождение на территории страны органов управления и контроля деятельности компании (штаб-квартира компании). Компании-резиденты обязаны уплачивать в Ирландии налоги на все свои глобальные доходы, нерезиденты уплачивают соответствующие налоги на прибыль, заработанную на территории Ирландии.
До 2001 г. основная ставка налога на прибыль в Ирландии составляла 32%, но при этом на территории страны действовали многочисленные льготные режимы налогообложения. Это послужило основанием для Европейской Комиссии обвинить Ирландию в губительной налоговой практике и рекомендовать ей унифицировать налогообложение прибыли компаний. С 2001 г. для компаний действует единая ставка налога на прибыль в размере 12,5%.
Вместе с тем на определенный период сохранились или продолжают сохраняться льготные режимы налогообложения, к примеру, такие как:
•	налогообложение производственных компаний с иностранными инвестициями: до 2010 г. иностранные производственные компании, действующие на территории Ирландии, платят налог на прибыль по ставке 10%;
•	центры издержек (cost centers): центры издержек, созданные в рамках внутрифирменных операций транснациональной группы, имеют возможность на налогообложение не прибыли, а от 5 до 15% размера понесенных издержек. Порядок налогообложения согласуется при этом с налоговыми органами. Подобный опыт позаимствован Ирландией у Франции и Бельгии;
•	свободная зона аэропорта Шэннон: в данной свободной экономической зоне до 2005 г. осуществлялось полное освобождение от налога на прибыль производственных компаний (всего здесь действует порядка 300 таких компаний);
•	порядок налогообложения полученных роялти: с 1973 г. в Ирландии освобождаются от налогообложения роялти, полученные от реализации прав в сфере 17 18
17 Так, до 60% всего программного обеспечения, поставляемого на рынок ЕС, производится в Ирландии.
18 OECD in Figures. — Paris, 2003. — P. 38.
254
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
исследований и экспериментов, дизайна, а также от любых видов персональной интеллектуальной деятельности на территории Ирландии; данный режим поощряет творческую деятельность на территории Ирландии, но не распространяется на граждан США;
•	международный центр финансовых услуг (Internationalfinancial service center): такой центр был создан в центре Дублина, и финансовые компании и банки, располагающиеся на его территории, платили до конца 2005 г. налог на прибыль по ставке 10%.
Поскольку критерий резидентства юридических лиц в Ирландии - наличие на территории страны штаб-квартиры (места управления компании), то допускается деятельность нерезидентных офшорных компаний, которые не будут подвергаться налогообложению в Ирландии. К примеру, если штаб-квартира компании будет зарегистрирована на острове Джерси, где отсутствуют налоги для управляющих компаний группы, а филиал будет расположен в Ирландии, и при этом между Ирландией и Джерси не будут осуществляться коммерческие операции, то налог на прибыль филиала в Ирландии платиться не будет. Вместе с тем таким компаниям запрещено пользоваться сетью международных налоговых соглашений Ирландии.
Налогообложение физических лиц. Основной критерий налогового резидентства физических лиц на территории Ирландии - фактическое пребывание в стране в течение как минимум 183 дней в налоговом году (налоговый год в Ирландии совпадает с календарным). Резиденты - физические лица уплачивают индивидуальный подоходный налог по ставкам 20 и 42%.49
Для иностранцев, живущих и работающих в Ирландии, действуют особые налоговые привилегии:
•	облагается индивидуальными подоходными налогами только та часть заработной платы, которая выплачивается работнику и тратится в Ирландии. При переводе заработанного дохода за рубеж (на счет в банке, находящийся за пределами Ирландии), он освобождается от уплаты налога в Ирландии;
•	если зарплата выплачивается в виде дивидендов по акциям без права голоса, то обложение дивидендов ограничивается размером налога в 1%. При выплате дивидендов нерезидентам налог у источника образования такого дохода не удерживается.
Косвенное налогообложение. Основным косвенным налогом в Ирландии является НДС, стандартная ставка которого составляет 21%. Как и для Великобритании, для Ирландии характерен высокий уровень акцизов на спиртные и табачные изделия.
Резюме. Ирландия предлагает одини из самых выгодных условий налогообложения как физических, так й юридических лиц на территории Европейского Союза. Низкие налоги являются важнейшим фактором устойчивого экономического роста Ирландии, определяют ее сильные позиции в международной налого
49 См. www.payrollirclancl.com/tax.htm
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
255
вой конкуренции. Благоприятный налоговый климат страны вызвал не только существенный приток иностранных инвестиций, но и способствовал повышению имиджа Ирландии как места проживания лиц творческих профессий50 (артисты, писатели, художники, спортсмены). Возможности операций с использованием зарубежных офшорных структур, а также сеть международных налоговых соглашений Ирландии стимулирует использование данной страны в механизмах международной налоговой оптимизации.
10.2.	Налоговые системы социальных рыночных хозяйств
10.2.1.	Налоговая система Германии
Общие особенности налоговой системы Германии. Исторически Германия отличается сильными позициями в области налоговых теорий. Самой известной из них стала социальная теория налогообложения, разработанная в трудах известного немецкого профессора финансовой науки А. Вагнера. В настоящее время налоговая система ФРГ по-прежнему имеет сильную социальную направленность: чрезмерно высокая доля социальных налогов и сборов способствует проигрышу Германии в международной налоговой конкуренции с англосаксонскими экономиками.
Ключевые позиции в налогообложении с момента проведения финансовой реформы 1919 г. (реформа Эрцбергера51) принадлежат федеральному правительству, ответственному за сбор подоходных налогов (налога на доходы физических лиц и налога на прибыль корпораций), налога на добавленную стоимость и акцизов. Однако для обеспечения нормального функционирования всей финансовой системы Германии эти налоги, являющиеся наиболее крупными источниками доходов федерального правительства, формируют также бюджеты земель и бюджеты местных органов власти. Данный принцип вертикального выравнивания доходов правительств всех уровней предполагает распределение основных прямых налогов в следующих пропорциях:
•	индивидуальный подоходный налог: 42,5% всех поступлений направляются в бюджет центрального правительства, 42,5% - в бюджет земли и 15% - в бюджет муниципалитета, в котором зарегистрирован налогоплательщик;
•	налог на прибыль корпораций: 50% поступлений направляется в федеральный бюджет и 50% - в бюджет земли.
50 Представители творческих профессий, проживающие на территории Ирландии во многом благодаря льготному уровню налогообложения (отсутствие налогов на роялти от реализации авторских прав), в последние годы существенно популяризировали Ирландию в мире. Многие художественные произведения (включая кинофильмы и книги) теперь создаются в Ирландии и посвящены ее истории и культуре.
51 Реформа М. Эрцбергера, проведенная в Веймарской Германии в 1919 г., способствовала централизации финансовой и налоговой системы (уменьшилась роль земель в осуществлении национальной налоговой политики), а также повысила роль прямых налогов.
256
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Налог на добавленную стоимость распределяется между бюджетами трех уровней власти, но пропорции распределения каждый год варьируются. Принцип вертикального выравнивания (так называемое «ращепление налогов» между тремя уровнями бюджетной системы) был скопирован с немецкого опыта при создании налоговой системы в Российской Федерации.
Основными местными налогами являются: промысловый налог, поземельный и имущественный налоги, а также автотранспортный налог, поступления от сбора которого формируют бюджеты земель. Для муниципалитетов (общин) достаточно большое значение имеет церковный налог - надбавка в 8-9% к величине индивидуального подоходного налога, поступающая в бюджет общины.
Кроме вертикального выравнивания налоговых доходов в Германии предусмотрено также горизонтальное выравнивание финансовой базы правительств всех уровней власти. Горизонтальное выравнивание предполагает трансферты финансовых ресурсов от высокодоходных экономически развитых земель (к примеру, таких как Бавария или Баден-Вюртемберг) в пользу низкодоходных и экономически слабых регионов (например, земли Шлезвиг-Гольштейн или Саксония-Анхальт).
Характеристика современной налоговой системы Германии. Для Германии как для типичной представительницы страны с социальной рыночной экономикой, характерен более высокий уровень налогового бремени, чем для англосаксонских экономик. Доля налогов в ВВП составляет 38%. Предельная ставка индивидуального подоходного налога в 2003 г. равнялась 48,5%, а основная ставка налога на прибыль компаний составила 25%. Среди налоговых доходов федерального бюджета доминируют социальные налоги и взносы - 36,4% всех налоговых поступлений. 28,1% налоговых доходов бюджета составляют налоги на товары и услуги, 25,3% - индивидуальный подоходный налог, около 5% - налог на прибыль корпораций. После уплаты всех налогов у холостого налогоплательщика остается 58,8% заработанного дохода-брутто, у состоящего в браке налогоплательщика, имеющего двух детей - 81,4% дохода.52
Налогообложение компаний. Компания считается резидентом Германии, если она была инкорпорирована (зарегистрирована как корпорация) на территории ФРГ или же здесь находятся ее центральные органы управления (штаб-квартира). Компании - резиденты ФРГ облагаются по глобальному принципу (принципу резидентства), т.е. налогообложению подлежат все доходы данных фирм, полученные от коммерческой деятельности на территории самой Германии, а также во всех странах ведения внешнеэкономической деятельности. Компании - нерезиденты Германии облагаются немецкими налогами только на ту часть своих доходов, которая связана с осуществлением коммерческой деятельности на территории ФРГ.
Базовая ставка налога на прибыль компаний с 2001 г. составляет 25%, но с учетом местного промыслового налога (Gewerbesteuer) она повышается до 37%. При расчете федерального корпоративного налога на прибыль ранее уплаченный промысловый налог учитывается методом налогового вычета. Малые и средние пред
52 См. wwwl.oecd.org/publications/e-book/0103061E.PDF
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
257
приятия платят налог на прибыль по ставке 15%. После смены правительства страны в 2005 г. канцлер А. Меркель заявила о продолжении реформы в сфере налогообложения компаний, которая призвана повысить международную налоговую конкурентоспособность Германии. В частности, предполагается с 2008 г. ввести единое пониженное налогообложение товариществ и акционерных обществ.
Налоги в Германии рассчитываются на основе календарного года. Вновь основанным компаниям может быть установлен фискальный период, отличающийся от общепринятого календарного года, но существующим компаниям для перехода на аналогичную схему налогообложения требуется получить специальное разрешение налоговых органов.
Расходы, связанные с выплатой процентов по полученным кредитам, как правило, являются вычитаемыми из величины дохода компании при подсчете налогооблагаемой прибыли. Тем не менее, с 1 января 1994 г. в Германии стало применяться законодательство о необоснованной капитализации (когда в целях минимизации налогов в структуре капитала компании заемный капитал значительно преобладает над собственными средствами). Применение данного законодательства ограничило размер вычитаемых при подсчете налогооблагаемой прибыли процентных платежей по займам, полученным от акционеров-нерезидентов (или зависимых предприятий) в тех случаях, когда соотношением между заемными средствами и собственными активами превышает определенный уровень, который зависит в свою очередь от характера займа. Процентные платежи, платимые по займам, выходящим за допустимые ограничения, трактуются как дивиденды за конструктивное участие в активах компании и не исключаются из прибыли. Для акционеров, степень участия которых в капитале компании составляет более 25%, максимально допустимое соотношение между заемными и собственными средствами рассматриваемого предприятия составляет:
•	0,5:1, если выплата процентов зависит от объема продаж или прибыли компании (например, займы с целью участия в распределении прибыли компании);
•	3:1 для прочих займов;
•	9:1 для займов, полученных от холдинговых компаний.
При распределении прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти действуют специальные налоги, удерживаемые из прибыли при осуществлении данных платежей в адрес их конечных получателей. При распределении дивидендов у источника их выплаты удерживается 25%, для процентных платежей ставка составляет 30%, а при распределении роялти налоги взимаются только в том случае, если их получатель не является резидентом Германии. Доход от депозитов, находящихся в банках ФРГ, облагается по ставке 30%.
При переводе процентов, дивидендов и роялти в страны или из стран, с которыми у ФРГ заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются налоговые ставки, которые установлены в данных соглашениях.
Для материнских и дочерних компаний действует особый порядок налогообложения:
258
ЧАСТЫП. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
•	при переводах прибыли внутри Германии осуществляется полное освобождение от налогообложения дохода, переводимого в адрес родительской компании;
•	при переводах от дочерней иностранной компании в адрес немецкой материнской фирмы в случае, если иностранный налогу источника выплаты дивидендов составляет 25% и выше, данные дивиденды в Германии на 95% освобождаются от уплаты налога, а если за границей налог на дивиденды ниже 25%, то осуществляется двойное юридическое налогообложение таких дивидендов.
Для предотвращения двойного экономического налогообложения дивидендов с 2002 г. в ФРГ применяется система половинного дохода, в соответствии с которой только половина дивидендов, распределенных компанией в пользу акционеров, включается в базу расчета индивидуального подоходного налога получателя дивидендов.
Налогообложение физических лиц. Физическое лицо считается резидентом Германии, если оно имеет на территории ФРГ жилище (на правах собственности или аренды) или постоянное местопребывание в течение как минимум 183 дня в налоговом году. Резиденты ФРГ облагаются налогами по глобальному критерию (все доходы, полученные во всех странах, облагаются индивидуальным подоходным налогом в Германии). Для иностранцев, постоянно проживающих в Германии, не предусматривается какого-либо режима налогообложения, отличного от налогообложения граждан ФРГ. Нерезиденты уплачивают немецкие налоги только на часть своих доходов, образующуюся на территории Германии. Супруги, как правило, заполняют декларации о своих доходах раздельно. Тем не менее, в ряде случаев возможно предоставлять декларацию о совместных доходах.
Подоходный налог удерживается у источника выплаты дохода физическому лицу (заработная плата или жалование выплачивается уже с учетом удержания налога). Величина ранее уплаченных налогов кредитуется при подсчете индивидуального подоходного налога для резидентов ФРГ. Ставки индивидуального подоходного налога в ФРГ, начиная с 2000 г., были поэтапно снижены в результате налоговых преобразований правительства бывшего канцлера Г. Шредера. В 2005 г. минимальная ставка налога составила 15%, а максимальная - 42%.
Кроме федерального индивидуального подоходного налога и промыслового налога в каждой земле ФРГ взимается также церковный налог, размер которого составляет 8-9% общего индивидуального подоходного налога. Средства, поступающие от уплаты церковного налога, соответствующие религиозные конфессии (протестантская и католическая) используют на содержание принадлежащих им школ, детских садов, домов престарелых, приходов.
Для финансирования системы социального страхования (здравоохранение, пенсионное обеспечение, страхование жизни и страхование по безработице) жители ФРГ платят специальные страховые премии, которые автоматически вычитаются из их заработной платы. Ответственность за уплату налогов на социальное страхование в равной степени распределяется между наемными работниками и их работодателями. Социальному страхованию подлежат и все иностранные рабочие, занятые в народном хозяйстве Германии на законных основаниях. Ставки данных платежей на социальное страхование указаны в табл. 10.4.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
259
Таблица 10.4
Платежи на социальное страхование, в процентах от размера дохода наемного работника
Вид платежа	Ставка(%)
Медицинское страхование (средняя ставка)	5-8
Пенсионное страхование	9,6
Страхование по безработице	3,25
Страхование жизни	1-1,7
Источник: A Tax Guide to Europe. [SI], 1996. Р. 89.
Налог на добавленную стоимость распространяется на все виды сделок с товарами и услугами (за исключением некоторых видов банковских операций и страховых сделок). НДС взимается по принципу страны происхождения, т.е. любой товар, ввозимый на территорию Германии, производимый и потребляемый там подлежит обложению данным видом налога. При экспорте товара из ФРГ часть суммы НДС компенсируется экспортеру или индивидуальному туристу-нерезиденту Европейского Союза. Стандартная величина НДС составляет 16%. Отдельные товары и услуги облагаются по льготной ставке в 7%. Правительство А. Меркель уже заявило о повышении стандартной ставки НДС до 19%, начиная с 2007 г.
Резюме. Действующая налоговая система Германии в самом начале XXI в. претерпела некоторую модификацию в ходе проведенной в стране налоговой реформы («Налоговая реформа 2000»), но налоговый климат ФРГ по-прежнему остается малопривлекательным из-за высокого уровня социальных налогов и сборов. Новому правительству страны, возглавляемому А. Меркель, скорее всего, придется решать вопрос о далыпейших налоговых преобразованиях в ФРГ более кардинально.
10.2.2. Налоговая система Франции
Общие особенности налоговой системы Франции. Легитимность налогов во Франции определяется статьей 13 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. Именно 1789 г. - год Великой французской революции - стал годом введения четырех главных налогов Французской Республики: налога на землю, налога на собственность (недвижимость), патентного налога, налога на двери и окна (внешние признаки богатства). Поступления от данных налогов стали финансовой базой революции 1789 г. В последующий период осуществлялся постепенный переход от налогов, назначаемых для возмещения экономического ущерба, к налогам, взимаемым на постоянной основе по твердым ставкам.
В 1914-1917 гг. во Франции был введен подоходный налог, собираемый на основе шедулярной системы. Доходы при этом подразделялись на следующие типы: от недвижимости, сельскохозяйственные доходы, прибыль промышленных и торговых предприятий, некоммерческие доходы, заработная плата, доходы от движимого имущества, процентные доходы.
Основной вклад, который Франция внесла в мировой опыт налогообложения, связан с появлением налога на добавленную стоимость - НДС - принципы взима
260
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ния которого были разработаны французскими финансистами, в частности, М. Лоре. Сначала действие этого налога было проверено в тогдашней французской колонии - Кот д’Ивуар - и лишь затем, после полученных положительных результатов, с 1954 г. НДС был введен в структуру французской налоговой системы, а в последующий период НДС появился в странах - членах Европейского Экономического Сообщества. В 1980-90-е гг. НДС был скопирован многими развивающимися странами и странами с переходной экономикой. Удобство взимания НДС привело к тому, что основу налоговой системы Франции составляют в настоящее время косвенные налоги, несомненное лидерство среди которых принадлежит НДС.
Нужно также отметить преобладание во Франции, как и в Германии, социальной роли налогов: налоговые поступления финансируют деятельность социально ориентированного правительства, а уровень налогов для наиболее обеспеченных французов и частных компаний должен удовлетворять требованиям социальной справедливости, перераспределяя доходы в пользу малообеспеченных граждан. Для реализации цели социальной справедливости во Франции с 1982 г. было введено налогообложение крупных состояний - своеобразный налог на право быть богатым. Высокие ставки данного налога означают, по существу, его конфискационный характер. Так, к примеру, сумма подлежащего уплате налога на состояние бывшего главы обанкротившейся авиакомпании Air Liberte превышала 100% его годовой заработной платы. Поэтому неслучайно обеспеченные граждане Французской Республики предпочитают быть налоговыми резидентами не у себя на родине, а за рубежом - в Бельгии, Великобритании, Швейцарии.
Характеристика современной налоговой системы Франции. Особенностью современного налогообложения во Франции является то, что уровень подоходных налогов в стране является средним среди стран Европейского Союза, а доля прямых налогов при этом самая низкая в ЕС. При этом велика роль косвенных налогов. Так, доля НДС в доходах центрального правительства достигает 46%. При этом во Франции, точно так же как и в Германии, достаточно высоки социальные налоги и сборы, которые существенно повышают общий уровень налогового бремени в стране.
Доля налогов в ВВП превышает 45%, причем на социальные налоги и взносы приходится почти 34% всех налоговых поступлений правительства. Налоги на товары и услуги составляют около 26% всех налоговых поступлений, индивидуальный подоходный налог - 18%, а налог на прибыль - 7%. После уплаты всех налогов у холостого налогоплательщика в среднем остается 73,5% заработанного дохода-брутто, у состоящего в браке налогоплательщика, имеющего двух детей -85,8% дохода.53
Налогообложение компаний. Главной отличительной чертой французского налогообложения является то, что в основе налогообложения компаний лежит не глобальный принцип (принцип резидентства), а принцип налогообложения доходов у источника их образования. Соответственно, факт резидентства компании во Франции не имеет значения, поскольку доходы зарубежных постоянных предста
53 См. wwwl.occd.org/publications/c-book/0103061E.PDF
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
261
вительств французских компаний, а также доходы из зарубежных пассивных источников, получаемые французскими компаниями, не облагаются французским налогом на прибыль. Это делает Францию достаточно благоприятным местом регистрации компаний, ведущих офшорные операции с низконалоговыми юрисдикциями.
Таким образом, налог на прибыль (Fimpot sur les societes, I.S. либо ISoc) платят те компании (как отечественные, так и зарубежные), доходы которых образуются на территории Французской Республики. Согласно официальным статистическим данным, субъектами ISoc являются примерно треть французских компаний.54 Его основная ставка составляет 3373%, которая сокращается до 15% при условии, что полученный прирост капитала долгое время сохраняется в качестве капитальных резервов компании. В дополнении к данному налогу действует дополнительная ставка в 1,5%, базой расчета которой служат налоговые обязательства, рассчитанные по ставке 3373 либо 15%. В результате эффективная ставка ISoc соответствует 33,83% либо 15,225%. Малые и средние предприятия, размер прибыли которых не превышает 38 120 евро, уплачивают налог по основной ставке 15%. В 2005 г. Чистые поступления от налога на прибыль компаний составили 42,6 млрд, евро.55
Налог на распределение прибыли в форме процентов и дивидендов составляет 25%. Для устранения двойного экономического налогообложения получатели дивидендов применяют налоговый кредит на налог, ранее удержанный у источника выплаты дивидендов.
Налогообложение физических лиц. Налоговое резидентство физических лиц определяется во Франции на основе осуществления на территории Франции профессиональной деятельности либо на основании наличия во Франции центра экономических интересов.
Особенность налогообложения заработной платы заключается в том, что отсутствует удержание налога у источника выплаты дохода. Налог рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно по итогам фискального периода (налоговый год во Франции совпадает с календарным) и уплачивается к положенному сроку.
Стоит отметить относительную слабость индивидуального подоходного налогообложения: множество льгот для различных видов профессиональной деятельности изначально сокращают налоговую базу примерно на треть. Имеющиеся налоговые привилегии зачастую курьезны. К примеру, льготы по уплате подоходного налога имеют водители такси, крупье казино, медсестры парижских больниц. В результате из 33,1 млн. официально зарегистрированных домохозяйств-налогоплательщиков налоги платят лишь 15,7 млн. Остальные 17,4 млн. домохозяйств на вполне законных основаниях освобождаются от налогообложения.56
Подобная практика французского индивидуального подоходного налогообложения открывает широкий простор для различных махинаций и злоупотреблений. К примеру, главные акционеры компаний могут сами себе назначать заработную плату (заранее учитывая налоговые последствия), и даже многомиллионное вы
54 www.impots.gouv.fr/portal
55 La fiscalitd fran$aise. — Paris, 2005. — P. 7.
56 Le Point. - 2003. - Octobre 3. - P. 52.
262
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ходное пособие господина Месье, приведшего к финансовому краху компанию Vivendi, было освобождено от уплаты налогов.
Вместе с тем стоит отметить, что французские налоговые органы не оставляют без внимания вопросы социальной справедливости. В случае, если есть признаки расхождения более чем на 30% между задекларированным доходом и фактическими расходами, фискальные службы могут оценить реальные доходы такого налогоплательщика по определенной методике. Элементами богатства при этом могут служить объекты недвижимости, находящиеся в собственности налогоплательщика, использование прислуги, новые и мощные транспортные средства (включая яхты и авиалайнеры), скаковые лошади (свыше одной), лицензии на охоту.
При расчете налога на доходы физических лиц (Fimpot sur le revenue, IR) используется прогрессивная шкала налогообложения. Интервалы дохода и соответствующие данным интервалам налоговые ставки представлены в табл. 10.5. Отличный от указанного в таблице порядок налогообложения применяется на заморских территориях Франции - в Гваделупе, Мартинике и Реюньоне, где максимальная ставка IR ограничена величиной 30%, и во Французской Гвиане, где предельная ставка IR составляет 40%. В 2005 г. Поступления от налога на доходы физических лиц превысили 55 млрд, евро.57
Таблица 10.5
Ставки индивидуального подоходного налога во Франции на 2005 г.
Интервал дохода, евро	Налоговая ставка, %
0-4 334	0
4 335 - 8 524	6,83
8 525-15 004	19,14
15 005-24 294	28,26
24 295 - 39 529	37,58
39 530-48 747	42,62
Свыше 48 748	48,09
Источник: La fiscalite fran^aise. — Paris, 2005. — P. 30.
Особенностью подсчета налога является то, что общая сумма дохода семьи делится на части в соответствии с количеством человек в семье. Так, каждый из супругов эквивалентен единице, два первых ребенка - по 0,5 учетных единиц каждый, каждый следующий ребенок приравнен к единице. К примеру, для семьи из двух супругов и трех детей совокупный доход делится на четыре единицы (муж, жена и третий ребенок составляют три единицы, двое первых детей в сумме дают еще одну). Полученная расчетная величина дохода умножается на четыре единицы, и к ней применяются соответствующие ставки прогрессивного IR. Подобная система является достаточно благоприятной для семьи, имеющей троих детей.
Система социальных налогов и сборов (les impots a fmalite sociale) была создана во Франции в 1945 г. В своем нынешнем виде данная система объединяет четыре основных вида обязательных социальных платежей - общие социальные взносы (contribution sociale generalisee, CSG), взносы для возмещения социального дол
57 La fiscalitii franaaise. Paris, 2005. P. 13.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
263
га (contribution pour le remboursement de la dette sociale, CRDS), социальный налог (prelevement social) и социальный взнос с прибыли предприятий (contribution sociale sur les bendfices des socidtes, CSB). Совокупные поступления от CSG, CRDS и CSB в 2005 г. составили около 77 млрд, евро.58
Косвенные налоги. Стандартная ставка НДС составляет во Франции 19,6%, сокращенная - 5,5%. НДС является лидером по налоговым поступлениям в бюджет центрального правительства. В 2005 г. совокупные поступления данного налога превысили 127 млрд, евро.59 Уровень акцизов и прочих косвенных налогов во Франции является вполне умеренным, особенно в части акцизов на табак и спиртные напитки.
Резюме. Несмотря на приверженность принципам социальной рыночной экономики, предполагающей высокий уровень государственных расходов (соответственно, высокий уровень налогов для их финансирования), налоговая система Франции является вполне конкурентоспособной. Сместив основную тяжесть налогового бремени на косвенные налоги, правительство Французской Республики содействовало созданию на территории страны налогового климата, благоприятного как для физических, так и для юридических лиц. При этом в наиболее выгодных условиях оказываются налогоплательщики - юридические лица, ведущие внешнеэкономическую деятельность за пределами Франции в низконалоговых юрисдикциях, а также физические лица, создавшие семью и воспитывающие как минимум трех детей. Высокие ставки индивидуальных подоходных налогов во Франции являются по существу лишь номинальными, большинство налогоплательщиков вообще освобождается на законных основаниях от уплаты налогов, а налог на прибыль компаний, ведущих активность на территории Франции, является вполне умеренным.
10.3. Налоговая система Швейцарии
10.3.1. Общие принципы формирования и функционирования налоговой системы Швейцарии
Главным принципом построения налоговой системы Швейцарской Конфедерации является фискальный федерализм, выражающийся в наличии трех уровней правительств с закрепленными за ними соответствующими правами на налогообложение. Хотя в мире немало стран, финансовая система которых устроена подобным образом (в частности, США, Германия, Россия), но только Швейцария признает абсолютный налоговый суверенитет субъектов Конфедерации, права на который закреплены в Конституции (ст. 3) за каждым из 26 кантонов и полукантонов.60 Поэтому на территории Швейцарии действует по крайней мере 27 равноправных на
58 La fiscalitd franQaise. — Paris, 2005. — P. 37-39.
59 La fiscalitd fran$aise. — Paris, 2005. — P. 52.
60 Швейцарскую Конфедерацию образуют 23 кантона, три из которых делятся на полукантоны. Согласно швейцарской Конституции, кантоны являются равноправными независимыми государствами - субъектами Конфедерации, делегирующими свои права (включая налоговый суверенитет) центральному правительству страны.
264
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
логовых законодательств в сфере налогообложения доходов и имущества физических и юридических лиц.
Ввиду существенных различий между соответствующими кантональными налоговыми законами, в границах единого государства варьируется не только уровень налогового бремени, но и методика расчета налогов (каждый кантон использует свой метод расчета налоговых обязательств физических и юридических лиц и свой формуляр налоговой декларации). Кроме того, коммуны, численность которых в общей сложности достигает трех тысяч, как низовые территориальные образования в границах кантонов, хотя и не обладают собственным фискальным суверенитетом, но взимают налоги с того же самого объекта, что федеральные и кантональные налоги. Ставки и методики расчета муниципальных налогов также являются дифференцированными.
Таким образом, Швейцарская Конфедерация представляет собой мини-модель конкурирующих и конфликтующих между собой многочисленных налоговых юрисдикций, имеющих права на налогообложение одного и того же податного источника. Полезность изучения швейцарского опыта налогообложения заключается еще и в возможности оценить реально действующую национальную модель гармонизации налоговых систем суверенных фискальных юрисдикций - кантонов.
Важной отличительной особенностью налоговой системы Швейцарии является то, что последнее слово при ее модификации (установление новых налогов или корректировка существующих, определение размера налоговой ставки и порядка уплаты налоговых платежей) остается за гражданами. Несмотря на достаточно жесткие нормативные ограничения практически во всех сферах деятельности, из-за которых Швейцарию впору считать «полицейским государством», политическая система страны устроена необычайно демократично. Любой проект федерального закона должен набрать как минимум 50 тыс. подписей в свою поддержку или согласованное требование как минимум восьми кантонов для вынесения на общенациональное голосование, а если инициатива выдвигается снизу (initiative populaire), то для ее рассмотрения на референдуме необходимо 100 тыс. подписей. Только в таком случае назначается федеральный референдум. Для получения одобрения на общенациональном референдуме необходимо набрать двойное большинство: «за» должно высказаться больше половины всех проголосовавших граждан страны, а также большинство кантонов (по крайней мере, 14 из 26). И только после полученного двойного большинства правительственному проекту или народной инициативе дается дальнейший ход, предполагающий возведение ее в ранг закона. Поэтому все ключевые решения, принимаемые парламентом и правительством страны, а также все швейцарские законы, начиная с 1874 г., основываются на их поддержке большинством граждан страны.
Швейцария в этом смысле является уникальной страной, в которой на практике применяется теория общественного выбора, и именно общество путем голосования определяет для себя оптимальную комбинацию факторов налоговой конкуренции и налоговой гармонизации, т.е. допустимые границы между экономической реальностью и принимаемыми политическими решениями. В условиях, когда налоговые законы обязательно должны быть одобрены на всенародном голосовании, у правительства появляется стимул проводить такую налоговую политику, которая
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
265
удовлетворяет не только фискальным потребностям государства, но и благоприятствует экономическому росту, а также является привлекательной для граждан.
Референдум по налоговым вопросам как способ преодоления появившихся искажений в экономике и политике имеет преимущество в том, что учитывается мнение не только политических картелей и лоббирующих группировок предпринимателей, но и неорганизованных в партии налогоплательщиков и потребителей, что существенно ограничивает возможности манипулирования общественным мнением при принятии важнейших решений. При этом решения, узаконенные результатами референдума, не встречают явного либо скрытого сопротивления при их реализации, поскольку общество дало свое прямое согласие правительству на проведение данной политики. Поэтому швейцарские налоговые законы, принятые при самом непосредственном участии граждан-налогоплательщиков, являются оптимальным компромиссом между «жертвой и налогом» и ограничивают фискальные аппетиты правительства, заставляя государство регулировать экономику наиболее эффективным образом, подстраиваясь, в том числе, и к изменениям во внешней среде.
Конечно, можно сразу выявить и недостатки подобной демократической системы проведения налоговой политики. Главный из них - это время, необходимое на корректировку налоговой политики с использованием механизма референдумов. Фактор времени, столь важный в глобальной экономической среде, где изменения происходят едва ли не каждый день, в условиях формирования швейцарской налоговой политики существенным образом сдерживает правительство в немедленном принятии необходимых решений. Гибкость налоговых ставок как инструмент конкурентоспособности национальной экономики при этом отступает на задний план, а введение новых регулирующих налогов может растянуться на долгие годы.61 Референдум как важнейший элемент формирования национальной налоговой политики и модификации действующей налоговой системы предполагает также компетентность граждан в налоговых вопросах, что не всегда соответствует действительности. И, наконец, низкая явка избирателей может исказить выраженное путем голосования мнение большинства граждан.62 Вместе с тем налоговая система страны, в которой правительство самым непосредственным образом опирается на мнение налогоплательщиков, должна отличаться высокой степенью международной конкурентоспособности.
10.3.1. Налоговая система Швейцарской Конфедерации и ее международная конкурентоспособность
Продолжая анализ особенностей налогообложения в Швейцарии, стоит оценить финансовую систему страны в целом. Прежде всего, нужно признать сравнительно низкую долю активности правительства в экономике, выражающуюся в достаточно умеренном перераспределении ВВП (на начало XXI в. - в 2001 г. - доля госу
61 Одно только выдвижение «народной инициативы» на общенациональный референдум согласно швейцарскому законодательству предусматривает период времени не менее 18 месяцев.
62 К примеру, в 1993 г., когда проводился референдум по поводу введения в Швейцарской Конфедерации НДС, в голосовании приняло участие 48% граждан, а в 1997 г., когда обсуждалась реформа налогообложения компаний, на референдуме голосовало всего лишь 38% швейцарцев.
266
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
дарственных расходов составила около 38% ВВП63), что в свою очередь позволяет поддерживать бремя налогообложения на приемлемом для физических и юридических лиц уровне (доля налоговых поступлений в ВВП составила в 2000 г. 35,7% w). Табл. 10.6 дает представление об основных финансовых показателях Швейцарии, а также сопоставимых с ней по экономическому потенциалу малых стран Западной Европы.
Таблица 10.6
Основные финансовые показатели ведущих малых стран Западной Европы
Страна	Население, млн. чел. (2004)	ВВП, млрд, долл.* (2003)	Доля государственных расходов в ВВП, % (2000)	Доля налогов в ВВП, % (2000)	Доля социальных взносов в ВВП, % (2000)	Сальдо бюджета, % ВВП (2003)	Государственный долг, % ВВП (2001)
Австрия	8,2	245,5	47,9	43,7	14,8	-1,4	61,7
Бельгия	10,3	298,2	46,7	45,6	14,2	+0,2	107,5
Дания	5,4	167,7	49,9	48,8	2,2	+ 1,2	49,4б)
Нидерланды	16,3	461,4	41,6	41,4	16,5	-3,2	52.5
Швейцария	73	247,4	37,8	35,7	12,2	-1,2	47,8
Швеция	9,0	238,1	52,7	54,2	15,2	+0,5	53,3б)
Примечание:а по паритету покупательной способности.
Составлено по: Statistisches Jahrbuch der Schweiz 2002/ Annuaire statistique de la Suisse 2002. — Ziirich, 2002. — S. 810; La Suisse en chiffres. — [S.I.], 2002; Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-2000. — Paris 2001, Tables 4,14,39 (ci. oaeaeS www.estv.admin.ch); OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — Paris, 2003. — P. 38, 39; World Factbook 2004. — Washington, 2004; www.oecd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls ; www.worldbank.org/data/countrydata.
Как можно заметить, практически по всем ключевым показателям государственных финансов - доли государственных расходов в ВВП, совокупному уровню налогового бремени, доли социальных взносов в ВВП, а также по размеру государственного долга - Швейцария имеет солидную фору перед своими непосредственными конкурентами в системе мирохозяйственных связей - Данией, Швецией и Австрией (экономики Бельгии и Нидерландов не являются прямыми конкурентами Швейцарии, поскольку обе этих страны, особенно Нидерланды, заметно превосходят народное хозяйство Швейцарии по масштабам). Это позволяет Швейцарии привлекать заметно больше ПЗИ, чем Дании, Швеции и Австрии (12,2 млрд. долл, в 2003 г. против, соответственно, 2,6; 3,3 и 6,9 млрд, долл.).65
В качестве объяснения причин относительно невысокой правительственной предпринимательской активности и стабильных показателей государственных финансов Швейцарской Конфедерации, можно отметить тот факт, что концепция социального рыночного хозяйства, получившая развитие в континентальных странах -нынешних членах Европейского Союза, не получила распространения в Швейца
63 Statistisches Jahrbuch der Schweiz 2002/ Annuaire statistique de la Suisse 2002. — Ziirich, 2002. — S. 810.
64 OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — Paris, 2003. — P. 39.
65 Cm. www.unctad.org
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
267
рии. Экономика Швейцарии не нуждалась в стабилизационных программах послевоенного восстановления народного хозяйства стран Западной Европы, в рамках которых формировались основы социальной рыночной экономики, и не была отягощена бременем непомерно возросших расходов «государства всеобщего благоденствия» в 1970-1980-х гг. Более того, зарекомендовав себя как общепризнанный международный банковский и финансовый центр Западной Европы, а также обладая сильным экспортным промышленным потенциалом, в политике сбора налогов с физических и юридических лиц Швейцария вполне могла рассчитывать на эффект масштаба. Сравнительно невысокий уровень налогов при стабильных доходах компаний и граждан позволял швейцарскому правительству располагать всеми необходимыми финансовыми ресурсами для решения не слишком большого спектра задач общенациональных программ социально-экономического развития.
Децентрализованный характер политического устройства страны тоже играет немаловажную роль в формировании швейцарской налоговой системы.66 Поскольку права Конфедерации во многом ограничиваются задачами самого общего характера,67 а кантоны по сути дела являются автономными мини-государствами со всеми необходимыми атрибутами, включая налоговый суверенитет, то относительно невысокий характер расходов центрального правительства не требует высоких общенациональных налогов для их финансирования. Напротив, кантоны, в ведении которых находится более широкий круг народнохозяйственных задач, могут устанавливать уровень налогообложения в соответствии с текущими потребностями на местах и готовностью принять данный уровень налогового бремени со стороны своих резидентов.68 Поэтому правильнее всего оценивать налоговый климат Швейцарской Конфедерации не в целом, что неизбежно приведет к получению «средней температуры по больнице», а учитывать уровень налогов в каждом из ее 26 кантонов и полукантонов в отдельности. Кроме того, нужно принять во внимание налоги, взимаемые низовыми территориальными образованиями - коммунами. Вместе с тем полезно определить контуры федерального налогообложения.
Федеральная налоговая система Швейцарии, возникшая в 1848 г. одновременно с образованием федерального государства, претерпела в своем становлении до
66 Основы современного конфедеративного устройства Швейцарии, а также вытекающего из него бюджетного федерализма, были заложены еще Наполеоном. Несмотря на попытку якобинцев создать централизованную Гельветическую Республику, Наполеон Бонапарт отверг эту революционную затею, сочтя ее не соответствующей географическим, историческим и культурным особенностям Швейцарии. Провозгласив в Париже 19 февраля 1803 г. Посреднический Акт (L’Act de Meditation) и заявив, что «сама природа сделала Швейцарию федеративным государством», Наполеон дал «зеленый свет» суверенитету (в том числе налоговому) швейцарских кантонов и плюрализму их конституций, одновременно законодательно зафиксировав сферу компетенции федерального правительства.
67 Центральное правительство Швейцарской Конфедерации большую часть своих расходов (составляющих около 40% от общих расходов правительств всех уровней) тратит на социальные программы (27% расходов Конфедерации в 2003 г.), национальную оборону (9%) и транспортную инфраструктуру (15%), а также субсидии сельхозпроизводителям (8%) и субвенции кантонам (см. Le nouveau regime financier. — Berne, 2004. — P. 6.).
68 При принятии кантональных законов о модификации налоговой системы также проводятся референдумы, но па кантональном уровне.
268
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
статочно интересную эволюцию, которая самым непосредственным образом отражала воздействие на национальный налоговый климат факторов внешней среды. Вплоть до Первой мировой войны налоговые доходы правительства Конфедерации составляли лишь таможенные пошлины, но затем, после расширения функций центрального правительства в эпоху «войн и катастроф», особенно из-за роста оборонных расходов,69 возникла потребность во введении прямых налогов. Причем прямые налоги Конфедерация ввела позднее кантонов,70 и они предназначались в первую очередь для финансирования содержания воинского контингента.
Так, в 1917 г. был принят федеральный закон о введении налога на операции с ценными бумагами (La loi federate sur les droits de timbre),71 ставшего первым прямым федеральным налогом. Этот налог помимо всего прочего имел и международный характер, поскольку с 1923 г. - момента подписания Соглашения о таможенном союзе - его действие было распространено на территорию княжества Лихтенштейн (Швейцария обеспечивает оборону этого карликового государства своими вооруженными силами).
Вторая мировая война способствовала появлению сразу трех основных действующих налогов Швейцарской Конфедерации. В 1941 г. был введен современный прямой федеральный налог (Fimpot federal direct), вплоть до 1982 г. называемый налогом на оборону (Fimpot pour la defense). В этом же 1941 г. был введен и налог с оборота (Fimpot sur le chiffre d’affaires), замененный на НДС в 1995 г. А с начала 1944 г. в структуре налогов, зачисляемых в бюджет центрального правительства, появился налог на пассивные доходы (проценты и дивиденды), удерживаемый у источника их выплаты (Fimpot federal anticipe).
В настоящее время основу доходов Конфедерации составляют НДС (37% всех налоговых сборов в 2003 г.) и прямой федеральный налог (26% налоговых поступлений 2003 г.). Доля поступлений от налога на операции с ценными бумагами - 6% налоговых доходов федерального правительства, от налога на проценты и дивиденды - 3%.72
Прямой федеральный налог в Швейцарской Конфедерации существует в двух разновидностях: подоходным налогом облагаются физические лица, а юридические лица (корпорации, кооперативы, ассоциации, фонды и прочие институциональные организации) уплачивают налог на прибыль.
Подоходный налог (Fimpot sur le revenu personnes physiques) предполагает неограниченную налоговую ответственность резидентов Швейцарской Конфедерации - физических лиц (налогообложение по глобальному принципу). Швейцарская
69 Хотя Швейцария не принимала участие ни в Первой, ни во Второй мировых войнах, но на случай возможных агрессий со стороны потенциальных противников (а Швейцария, как известно, 1рани-чит и с Германией, и с Австрией, и с Италией - странами, не отличавшимися в первой половине XX в. миролюбием) ей приходилось поддерживать свою обороноспособность на достаточно высоком уровне.
70 Первый прямой налог - налог на доходы - был введен в городе Базеле еще в 1840 г.
71 Данный налог платится как эмитентами, так и продавцами ценных бумаг (являясь в первом случае налогом на капитал, во втором - налогом на доходы от реализации ценных бумаг).
72 Le nouveau regime financier. — Berne, 2004. — P. 5.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
269
концепция резидентства считает налоговыми резидентами страны физических лиц, имеющих на территории Швейцарской Конфедерации (в соответствующем кантоне и коммуне) домициль - центр жизненных интересов. Признаками наличия такового считаются: постоянное жилище (Fhabitation durable), где проживают члены семьи налогоплательщика; осуществление в Швейцарии наиболее важных личных и экономических контактов.73
Кроме того, в соответствии с внутренними правовыми нормами страны налоговое резидентство может определяться и на основании общего времени пребывания в Швейцарии. Если налогоплательщик работает на территории страны свыше 30 дней либо общий период пребывания в Швейцарской Конфедерации (вне зависимости от трудовой занятости) превышает 90 дней, то в таком случае физическое лицо будет подвергаться налогообложению за данный период как швейцарский резидент (pro rata temporis).
В случае, если физическое лицо - налоговый резидент Швейцарской Конфедерации несет бремя двойного юридического налогообложения своих глобальных доходов, применяется метод налоговых освобождений с прогрессией, предусмотренный двусторонними международными налоговыми соглашениями Швейцарии. Если между Швейцарией и страной образования доходов швейцарского физического лица-резидента налоговое соглашение отсутствует, то используется метод налоговых вычетов.
Индивидуальный подоходный налог взимается по прогрессивной шкале, а размер предельной ставки прямого федерального налога составляет 11,5%. Ставка налога для дохода в 100 тыс. шв. франков составляет около 4% для холостых налогоплательщиков и 3% для семейных пар. Доход в 200 тыс. шв. франков облагается, соответственно, по ставкам 8% и 7,5%. Стоит отметить, что при расчете налогов на доходы семейной пары Швейцария применяет систему сплиттинга (так называемый splitting без права выбора), которая предполагает деление глобального дохода супругов на две части, чтобы определить применяемую налоговую ставку. Это уравнивает налоговые последствия для холостых и состоящих в браке налогоплательщиков.
Швейцарское индивидуальное подоходное налогообложение на федеральном уровне полностью соответствует принципу справедливого распределения налогового бремени'. 48,2% всех поступлений от индивидуального подоходного налога в 2000 г. было получено от 3,6% налогоплательщиков с доходами, превышающими 150 тыс. шв. франков в год.74
Налог на прибыль (Fimpot sur le benefice) взимается с юридических лиц — корпораций и кооперативов по пропорциональной ставке в 8,5%, а для ассоциаций, фондов и общественных организаций, ведущих коммерческую деятельность, пре
73 См. Individual Taxation // www.taxation.ch; стоит отметить, что в соответствии с концепцией определения налогового резидентства но наличию на территории Швейцарии домициля налогоплательщика иностранные студенты (имеющие вид на жительство тина «В») и пациенты, проходящие лечение в швейцарских клиниках, не являются налоговыми резидентами Швейцарской Конфедерации, поскольку имеют центр жизненных интересов (постоянное место жительства) за ее пределами.
74 См. Statistisches Jahrbuch der Schweiz 2002/ Annuaire statistique de la Suisse 2002. — Zurich, 2002. — S. 821; уровень среднемесячной заработной платы до уплаты налогов в Швейцарии в 2000 г. составил 5163 франка в частном секторе и 6163 франка на государственной службе (La vie dconomique. — 2003. — No. 1. — P. 95).
270
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
дусмотрена пониженная ставка в размере 4,25%. Для холдинговых компаний ставка федерального налога на прибыль не применяется в отношении доходов, полученных от участия в активах дочерних предприятий, что дает право так называемым «чистым холдингам» (вся прибыль которых образуется целиком от отчислений в их пользу дивидендов дочерними и ассоциированными компаниями) полностью освобождаться от уплаты данного налога. Плательщиками налога являются юридические лица - резиденты Швейцарской Конфедерации, а также постоянные представительства иностранных компаний. Налог на прибыль взимается с глобальных доходов компаний-резидентов.
При определении резидентства корпораций национальное налоговое законодательство Швейцарии предполагает соответствие формальному тесту на инкорпорацию (головной офис компании должен быть занесен в коммерческий регистр одного из швейцарских кантонов). Кроме того, в зависимости от обстоятельств компания может быть признана резидентом Швейцарской Конфедерации на основании наличия здесь центра эффективного управления и контроля (руководящего органа компании). В случае возникновения противоречий с другими национальными налоговыми юрисдикциями (в частности, если компания одновременно считается налоговым резидентом двух стран), конфликт из-за разных подходов к концепции резидентства корпорации решается на основе применения международных налоговых соглашений.
Насколько конкурентоспособна Швейцария в налогообложении прибыли корпораций? Чтобы ответить на данный вопрос, воспользуемся данными табл. 10.7, сравнивающей режимы налогообложения компаний в малых европейских странах -членах Европейского Союза и в Швейцарской Конфедерации (в кантоне Цюрих). Как можно заметить, уровень федерального налогообложения в Швейцарии оказывается самым низким, но за счет кантональных и коммунальных налогов налоговое бремя возрастает до сопоставимого с другими странами уровня. Однако с учетом того, что конфедеративная составляющая налога на прибыль учитывается при расчете кантональных и муниципальных налогов, эффективная ставка налогообложения корпораций в Швейцарии оказывается ниже, чем в большинстве малых стран Европейского Союза. Поэтому позиции Швейцарии в процессе международной налоговой конкуренции за привлечение инвестиций в реальный сектор экономики выглядят предпочтительнее. А для чистых холдинговых компаний, прибыль которых освобождается от уплаты федерального налога, Швейцарская Конфедерация является вполне привлекательной налоговой юрисдикцией, достоинства которой активно используются в механизмах международного корпоративного налогового планирования.
Налог у источника образования пассивных доходов. Если оценивать швейцарский федеральный налог, удерживаемый у источника образования пассивных доходов - процентов и дивидендов75 (Fimpot anticipe; табл. 10.8), то можно отметить его намного больший размер, чем в других ведущих странах мира. Однако это лишь поверхностное представление.
75 Данный налог применяется также в отношении выигрышей в лотерею и для определенных страховых выплат.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
271
Таблица 10.7
Налог на прибыль корпораций: сравнительная характеристика налогового режима Швейцарии и ведущих малых стран Европейского Союза
Страна	Ставки налога иа прибыль компаний (в процентах), 2002 г.		Возможность вычета местных налогов из налоговой базы при подсчете федерального налога на прибыль	Доля налога на прибыль корпораций в ВВП, 1999 г. (в процентах)
	Федеральный налог	Местные налоги		
Австрия	34	3	да	1,8
Бельгия	40,17			3,6
Дания	30			3,0
Ирландия	16а)/12,5б)			3,9
Люксембург	22,88»	7,5	нет	7,3
Нидерланды	34.5			4.2
Норвегия	28			3,2
Финляндия	29	-	-	4,2
Швейцария	8,50	9,48-23,7д)	да	2Л
Швеция	28			3.2
Примечания:а) Стандартная ставка для налога от коммерческой деятельности;б) ставка применяется преимущественно в отношении прибыли промышленных предприятий;в) включая четырехпроцентный solidarity tax;г) в отличие от практики других стан налог, платимый в пользу Конфедерации, также вычитается из налоговой базы при подсчете других налоговых обязательств;д) прогрессивная шкала; ставки, применяемые в кантоне Цюрих.
Составлено по: Supplementary Service to European Taxation. — Amsterdam 2002; Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-2000. — Paris, 2001. — Table 12.
Таблица 10.8
Налог на пассивные источники доходов, удерживаемый у источника их распределения (без учета международных налоговых соглашений), 2002 г.
Страна	Ставка налога, взимаемого у источника распределения			Страна	Ставка налога, взимаемого у источника распределения	
	Процентов	Дивидендов			Процентов	Дивидендов
Австрия	25	25		Нидерланды	- г)	25
Бельгия	15	25		Норвегия	-	- а)
Дания	-	28		Португалия	16-20	12,5-15-25
Франция	0-15	- а)		Испания	18	18
Германия	31,65	26,375		Швеция	-	30
Греция	0-20			Швейцария	35	35
Ирландия	20	20		Великобритания	20	-
Италия	12,5-27	0-12,5				
Япония	20 б)	20		США	- д)	- л)
Люксембург	- В)	25		Финляндия	-	29
Примечания: а)25% при выплатах в пользу акционеров - нерезидентов;б) 15% при выплатах в пользу акционеров - нерезидентов; в)25% на процентные платежи по корпоративным облигациям; г) 25% на процентные платежи по корпоративным облйгациям, которые классифицируются как дивиденды; л)30% при выплатах в пользу акционеров - нерезидентов. Источник: www.estv.admin.ch
272
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Схема уплаты данного налога устроена таким образом, что резидент Швейцарской Конфедерации, выплачивающий проценты либо дивиденды, удерживает при распределении данных пассивных доходов в пользу соответствующих физических либо юридических лиц 35%, которые автоматически перечисляются в Федеральную налоговую администрацию (Administration federate de contribution, далее -AFC). Однако удержанный у источника 35%-ный налог не теряется безвозвратно для получателя процентов либо дивидендов. Проблема возникшего двойного экономического налогообложения решается таким образом, что физические и юридические лица - резиденты Швейцарской Конфедерации, а также стран, с которыми у Швейцарии заключены международные налоговые соглашения, имеют право на возмещение налога на проценты либо дивиденды.
Физическим лицам, располагающим домицилем в Швейцарии, можно получить налоговый кредит на ранее удержанный налог при уплате кантональных налогов (заполняя подоходную налоговую декларацию в кантоне резидентства), либо при превышении удержанной суммы налога у источника размера кантональных налоговых платежей кантональная налоговая администрация выплачивает разницу наличными из средств^поступивших на ее счета со стороны AFC. При распределении пассивных доходов в пользу иностранных получателей можно получить компенсацию удержанного налога на основании действующих налоговых соглашений. Для этого необходимо проинформировать национальную налоговую администрацию о соответствующих швейцарских доходах и взысканных с них налогах.
Юридические лица - резиденты Швейцарии получают компенсацию налога у источника образования пассивных доходов непосредственно из фондов AFC, a AFC направляет соответствующее уведомление в кантональную налоговую администрацию по месту нахождения компании. В случае с иностранными юридическими лицами проблема компенсаций также регулируется на основе применения международных налоговых соглашений с обязательным уведомлением национальных налоговых администраций.
Основной смысл подобной сложной системы, в которой государство сначала удерживает налог у источника, а затем полностью его возмещает, заключается в противодействии махинациям по сокрытию доходов. Целью налога, удерживаемого у источника распределения пассивных доходов, является поощрение добросовестных налогоплательщиков и противоборство налоговым преступлениям. Здесь действует расчет на декларирование доходов (так называемая налоговая мораль): налог, удержанный у источника, полностью компенсируется тем, кто дает полные сведения о своих доходах, а в отношении нечестных налогоплательщиков, не желающих декларировать свои доходы, изначальное удержание 35%-ного налога у источника без последующей компенсации служит своеобразным фискальным наказанием. Кроме того, при удержании налога на проценты по банковским депозитам налог у источника их выплаты является элементом защиты банковской тайны: при перечислении налогов в AFC банк не ведет разбивку сумм налога по счетам своих клиентов, ответственность за декларирование получаемых банковских процентов переносится на клиентов банка.
Вместе с тем не все швейцарские налоговые соглашения предусматривают полную или частичную компенсацию налога у источника образования пассивных
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
273
доходов, поэтому данный налог, особенно когда он применяется в отношении резидентов стран, с которыми налоговые соглашения отсутствуют, частично снижает достоинства Швейцарской Конфедерации как благоприятной юрисдикции ведения международного бизнеса. К примеру, при последующем распределении доходов швейцарскими чистыми холдинговыми компаниями, являющимися частью транснациональной группы, можно потерять до трети транзитных финансовых платежей.
С точки зрения международных рынков капитала 35%-ный налог у источника образования швейцарских доходов представляется достаточно высоким, он ограничивает доступ иностранного капитала на швейцарский финансовый рынок. Но налог практически нейтрален в отношении тех стран, с которыми у Швейцарии заключены благоприятные в данном отношении международные налоговые соглашения. Он является лишь своеобразной защитой Швейцарии от притока капиталов из низконалоговых юрисдикций с сомнительной репутацией (с которыми отсутствуют международные налоговые соглашения), гарантируя стабильность финансовой системы Швейцарской Конфедерации. Таким образом, в концепции швейцарского налога, удерживаемого у источника распределения пассивных доходов, полностью отражены требования соответствия характеру глобальных экономических процессов, а также противоборства международным налоговым преступлениям.
10.3.3. Фискальный федерализм и гармонизация кантональных налогов
Налоговый суверенитет, дающий швейцарским кантонам право на установление налогов по собственному усмотрению, не только решает вопросы финансирования региональных социально-экономических программ, находящихся в полной компетенции кантональных администраций, но и порождает немалые проблемы относительно единства налогообложения в границах Швейцарской Конфедерации. Из-за разного уровня доходов и экономического развития кантоны ориентируются на разную налоговую политику, что приводит к довольно резкой дифференциации кантональных налоговых ставок. Табл. 10.9 показывает различия в уровне налогового бремени между швейцарскими кантонами. Как можно заметить, дифференциация кантонального налогообложения довольно ощутима (максимум достигает 2,74 раза между кантонами Цуг и Обвальден). Как это можно объяснить?
Основные различия вытекают из уровня социально-экономического развития кантонов, оказывающего заметное влияние на внутришвейцарское распределение доходов. Так, первые места по показателям доходов на душу населения занимают наиболее развитые в промышленном отношении и в развитии сферы услуг немецко-говорящие кантоны «золотого треугольника» Базель-Ольтен-Цюрих (прежде всего, Базель-штадт, Базель-ланд, Аргау и Цюрих), а также франкоязычный «золотой полумесяц» региона Женевского озера (кантоны Во и Женева). Данные кантоны могут строить свою налоговую политику на основе взимания высоких налогов либо на индивидуальные, либо на корпоративные доходы, поскольку располагают на своей территории сильным промышленным и финансовым комплексом, гарантирую
274
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
щим высокие доходы населению. В ряде случаев большая численность населения наряду с сильным экономическим потенциалом региона (кантоны Цюрих, Аргау) позволяют пользоваться эффектом масштаба в отношении налогообложения физических лиц, сохраняя соответствующие налоги на более низком уровне, чем в других кантонах. В свою очередь, репутация Цюриха, Женевы, Базеля и Лозанны как общепризнанных мировых промышленных, финансовых, культурных и политических центров служит своеобразной компенсацией за относительно высокий уровень налогообложения компаний-резидентов данных городов и кантонов.
Таблица 10.9
Сравнительный уровень налогового бремени в 26 кантонах Швейцарии, 2003 г.
Рейтинг уровня налогового бремени*)	Кантон	Доходы на душу населения, тыс. шв. ФР6) Л2001 г.)	Показатель уровня налоговой нагрузки на доходы н имущество физических лиц	Показатель уровня налоговой нагрузки на чистую прибыль и капитал акционерных компаний	Совокупный показатель налогового бремени
26	Обвальден	32600 (26)	149,5	103,3	143,1
25	Ури	41995(16)	144,3	118,7	137,9
24	Юра	34347 (25)	139,4	114,1	135,9
23	Фрибур	38970 (23)	139,7	115,2	135,7
22	Валэ	35852(24)	141,3	116,1	135,6
21	Невшатель	42106(15)	131,5	118,1	128,2
20	Люцерн	40463 (22)	128,1	99,8	124,3
19	Базель-штадт	82110(1)	115,3	122,2	116,8
18	Гларус	56157 (6)	117,7	115,6	116,6
17	Золотурн	42460(14)	117,9	111,4	115,9
16	Граубюнден	43841 (12)	107,0	141,7	114,9
15	Берн	40694(21)	115,3	92,2	114,4
14	Шаффхаузен	51444(9)	120,4	87,4	114,4
13	Аппенцель-аусерроден	41690(18)	113,6	78,4	110,3
12	Санкт-Галлен	41706(17)	105,3	101,7	104,7
11	Во	48894(10)	100,0	109,8	102,7
10	Тюр га у	41089(19)	103,1	97,7	101,4
9	Базель-ланд	52783(7)	94,6	116,8	98,2
8	Аппенцель-иннерроден	42598(13)	101,1	65,5	96,5
7	Женева	57509 (5)	82,8	130,2	93,1
6	Цюрих	63121 (3)	85,6	106,3	90,0
5	Аргау	47119(11)	81,3	110,3	84,6
4	Нидвальден	59097 (4)	77,5	73,6	77,0
3	Тичино	40712(20)	63,3	93,4	71,7
2	Швиц	52645(8)	65,5	49,0	64,5
1	Цуг	76939 (2)	49,8	54,0	52,3
Примечание: а)в порядке убывания налогового бремени; б)в скобках - место в Конфедерации.
Составлено по: Charge fiscale en Suisse 2003. — Berne, 2004. — P. 10; La Suisse en chifires. — [SI], 2002.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
275
Напротив, у регионов-аутсайдеров76 со слабым промышленным потенциалом (Обвальден, Юра), сельскохозяйственной ориентацией экономики (Фрибур), сезонным характером доходов (популярные туристические кантоны Берн и Валэ) в основу кантональной налоговой политики заложен приоритет фискальной роли налогов. Данные кантоны, занимая последние места по уровню дохода на душу населения, стремятся гарантировать доходы местных правительств за счет высокого уровня налогового бремени.
Довольно интересен и опыт налоговой политики кантона Цуг, который является своеобразной налоговой гаванью среди других швейцарских кантонов. Предлагая самый низкий в Швейцарии уровень кантонального индивидуального подоходного и корпоративного налогообложения, Цуг является наиболее привлекательным местом для проживания физических лиц, а также для регистрации компаний. Количество миллионеров на душу населения и число жителей в расчете на одну зарегистрированную компанию в Цуге являются рекордными в Швейцарии. Если, к примеру, в кантоне Цюрих на одну резидентную акционерную компанию приходится 42,7 жителя, в Женеве - 25,4, то в Цуге только 7,5. А всего по состоянию на 2001 г. в стотысячном по численности населения кантоне в коммерческий регистр было внесено свыше 16 тыс. предприятий разных форм собственности.77
Таким образом, фискальный федерализм, лежащий в основе швейцарской налоговой системы, приводит не просто к различиям в уровне налогообложения физических и юридических лиц в границах единого государства, но и стимулирует налоговую конкуренцию между кантонами. Люди с высоким уровнем доходов стремятся жить в низконалоговых кантонах (Цуг, Цюрих, Тичино), а также регистрировать здесь предприятия (Цуг). Исключением в данном случае являются кантоны Женева и Во, но здесь более важным фактором оказывается уровень развития инфраструктуры (включая наличие университетских медицинских центров мирового класса в Женеве и Лозанне) и престиж региона Женевского озера.
Межкантональная налоговая конкуренция оказывает достаточно сильное влияние на швейцарский рынок труда, повышая его мобильность, поскольку любое заметное изменение налоговых ставок влечет за собой трудовые миграции населения из кантонов с высоким уровнем налогового бремени в низконалоговые кантоны. Так, состоящий в браке, но не имеющий детей налогоплательщик (соответственно, достаточно мобильный в выборе места жительства), ежегодные доходы которого составляют 200 тыс. франков, платит 39,7 тыс. франков налога в Базеле, 28,8 тыс. -
76 Впрочем, считать швейцарские кантоны с низким уровнем доходов на душу населения аутсайдерами в сфере социально-экономической инфраструктуры неверно. По уровню развития транспорта и телекоммуникаций, по количеству жителей на банковский филиал все кантоны находятся приблизительно в одинаковом положении. А не блещущий передовыми позициями по уровню доходов своего населения кантон Валэ, в свою очередь, даже является мировым рекордсменом по уровню развития диагностической медицины: на 274 тыс. жителей кантона здесь в начале 2003 г. приходилось 9 современных компьютерных томографов, рассредоточенных по шести основным городам кантона. Вместе с тем у «♦кантонов-аутсайдеров» есть немалые структурные проблемы в развитии народного хозяйства, здесь высок по общешвейцарским меркам уровень безработицы, а доходы населения существенно ниже, чем в кантонах «золотого треугольника» и «золотого полумесяца».
77 См. La Suisse en chiffres. — [S.I.], 2002.
276
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
в Цюрихе, но только 18 тыс. в кантоне Цуг.78 Учитывая небольшие расстояния, человек, проживающий в Цуге, может работать в Цюрихе, а житель кантона Женева - в Лозанне (не более часа в пути от дома до места работы в обоих случаях).
Однако существенным отличием межкантональной налоговой конкуренции от международной является тот факт, что она изначально не носит губительного характера, поскольку не подрывает основы благосостояния общественного сектора экономики Швейцарской Конфедерации, не ведет к недопотреблению общественных товаров и услуг или ухудшению их качества. Уровень развития общественного сектора в любом швейцарском кантоне - вне зависимости от его налогового режима - традиционно высок, а центральное правительство гарантирует определенный минимальный стандарт качества социальных товаров и услуг по всей стране. Кроме того, Конституция Швейцарии запрещает двойное кантональное налогообложение, гарантируя .гражданам страны и юридическим лицам-резидентам конституционные права не быть обложенными одинаковыми налогами на один и тот же доход и за один и тот же период времени сразу в нескольких кантонах. Проблему возможных конфликтов между налоговыми юрисдикциями - кантонами в сфере взаимных претензий на доходы физических и юридических лиц с 1874 г. решает Федеральный Суд, постановления которого обязательны для исполнения кантональными налоговыми администрациями. Запрет двойного кантонального налогообложения хотя и поощряет конкуренцию кантональных налоговых юрисдикций между собой, но не вызывает конфликтов между кантональным и федеративным налоговым правом. Таким образом, налоговый суверенитет кантонов не ведет к двойному юридическому налогообложению в границах Конфедерации - проблеме, которая будучи распространенной на сферу межгосударственных отношений, вызывает намного больше противоречивых последствий.
Впрочем, несмотря на то, что межкантональная налоговая конкуренция в Швейцарской Конфедерации не ведет к губительным последствиям и не поднимает вопрос о двойном юридическом налогообложении, ее тоже необходимо сдерживать. Для этого необходимо унифицировать кантональные налоговые законодательства, на сегодняшний день имеющие массу отличий друг от друга не только по уровню налоговых ставок, но и по методам определения налоговой базы и расчета налогооблагаемого периода. С данной целью в Швейцарской Конфедерации проводится межкантональная налоговая гармонизация.
Основной целью внутришвейцарской налоговой гармонизации является не фиксация ставок или размеров налогооблагаемого дохода - эти вопросы по-прежнему остаются в полной компетенции кантонов - а сближение объектов налога с их единообразной классификацией, определение налогооблагаемого периода, а также единство процедуры уголовного преследования по налоговым преступлениям. Такая межкантональная налоговая унификация должна способствовать вертикальной гармонизации налоговых законов между Конфедерацией, кантонами и коммунами, что в свою очередь будет содействовать простоте и прозрачности трехуровневой налоговой системы страны.
78 The Advantages of the Swiss Tax System. — |S.l.], 2002. — P. 49.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
277
Хотя идея внутришвейцарской налоговой гармонизации впервые была высказана еще в 1920 г., но к ее реализации федеральное правительство страны приступило сравнительно недавно (еще один пример проигрыша во времени налоговой системы, основанной на общественном выборе). Референдум, проведенный в 1977 г., дал добро граждан на начало процесса межкантональной гармонизации налогов; соответствующий закон (La loi federate sur 1’harmonisation des impots directs des cantons et des communes) был принят в 1990 г. и вступил в действие с 1 января 1993 г.
Гармонизация предполагает унификацию прямых кантональных и муниципальных налогов, взимаемых с физических и юридических лиц. С этой целью специально созданная Комиссия по гармонизации, а также ее рабочие группы, проведя анализ кантональных и муниципальных налоговых законов, определили круг проблем, которые кантоны должны были согласовать между собой для приведения своих налоговых законов в единообразное состояние.
Начиная с 2002 г., в соответствии с целью, поставленной в Федеральном законе о гармонизации прямых налогов, кантоны обязаны взимать соответствующие налоги единообразным образом на основе единого подхода к определению налогооблагаемого периода. Для компаний это означает налогообложение на основании годового полученного дохода, для физических лиц - переход кантонов на унифицированную систему налогообложения, в соответствии с которой год, за который делается расчет доходов налогоплательщика, совпадает с финансовым годом (l’imposition annuelle postnumeranto). С 2002 г. все швейцарские кантоны, включая те, которые ранее использовали другой метод подсчета индивидуальных доходов (Тичино, Во и Валэ) - налогообложение физических лиц на основе системы, в которой период расчетов предшествует фискальному периоду (l’imposition bisannuelle praenumerando), применяют налогообложение по принципу annuelle postnumeranto. Кроме того, Федеральный закон о гармонизации предполагает унификацию допустимых налоговых вычетов и скидок с налогооблагаемого дохода, некоторые льготы в области налогообложения компаний.
Чем интересен швейцарский опыт налоговой гармонизации? Его ценность несомненна прежде всего для стран Европейского Союза, которые на едином пространстве экономических интересов также сталкиваются с конфликтом конкурирующих между собой суверенных налоговых юрисдикций. И здесь Швейцария является образцово-показательным примером того, как можно реализовать гармонизацию в сфере прямых налогов79 в условиях осуществляемой налоговой конкуренции. Швейцарская Конфедерация может послужить Евросоюзу уроком того как, сохраняя налоговую конкуренцию, можно эффективно преодолевать двойное юридическое налогообложение, а также добиваться единства расчетов налогооблагаемой базы и унификации национальных налоговых законодательств.
79 Вопрос о гармонизации прямых налогов на сегодняшний день находится вне компетенции Европейского Союза, но с учетом уже выработанного единого подхода к налогообложению доходов от банковских сбережений, очевидно, компетенция ЕС в сфере гармонизации прямого налогообложения будет возрастать.
278
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Отметьте общие характерные черты развития налоговых систем:
а)	англосаксонских стран (на примере США, Великобритании, Ирландии);
б)	стран с социальным рыночным хозяйством (на примере Германии и Франции);
в)	Швейцарии.
2)	Оцените преимущества и недостатки, а также позиции в международной налоговой конкуренции налоговых систем:
а)	США;
б)	Великобритании;
в)	Ирландии;
г)	Германии;
д)	Франции;
е)	Швейцарии.
3)	Приведите примеры использования в национальных налоговых системах методов налоговых освобождений, налоговых кредитов и налоговых вычетов для урегулирования международного двойного налогообложения.
4)	Объясните, почему Ирландию называют «европейской налоговой лабораторией»?
5)	Насколько оправдана приверженность Франции в налогообложении компаний принципу удержания налога у источника образования доходов, а не принципу резидентства?
6)	Чем может быть полезен опыт налогообложения США, Великобритании, Ирландии, Германии, Франции и Швейцарии для модернизации современной российской налоговой системы?
7)	В чем заключаются преимущества и недостатки налоговой системы, основанной на принципах прямой демократии и общественного выбора (поясните на примере Швейцарии)?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Грачев М.С., Погорлецкий А.И, Изменение системы прогрессивного индивидуального подоходного налога: опыт России и Германии // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1997. — Сер. 5. — Вып. 2.
2.	Козырин А.И. Налоговое право зарубежных стран. — М., 1993.
3.	Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. — М., 2003.
4.	Князев В.Г., Попов Б.В., Пономарева Н.В. Налоги в зарубежных странах. — М., 1993.
5.	Костюк А.Н. Эволюция теорий налогообложения и практики формирования и функционирования налоговых систем зарубежных стран. — М., 2000.
6.	Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. — М., 1995.
10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира
279
7.	Налоги в развитых странах. — М., 1995.
8.	Налоговая политика в индустриальных странах. — М., 1995.
9.	Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регулирования // Законодательство и экономика. — 1996. — № 17/18.
10.	Налоговые системы зарубежных стран. — М., 1997.
И. Никитин С, Глазова Е., Степанова М. Косвенные налоги: опыт развитых стран //МЭиМО. — 1999.-№2.
12.	Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.
13.	Погорлецкий А.И., Грачев М.С. Налог на прибыль корпораций: история и современность // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1996. — Сер. 5. — Вып. 3.
14.	Погорлецкий А.И. Современные налоговые реформы в Германии и Франции // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 1.
15.	Погорлецкий А.И. Экономика зарубежных стран. — СПб., 2000 (второе издание - 2001).
16.	Погорлецкий А.И. Экономика и экономическая политика Германии в XX веке. — СПб., 2001.
17.	Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарева ЕД. Налогообложение в Европейском Союзе. — М., 1999.
18.	Тихонов О.В. Федеральная налоговая политика США в 80-е годы. — М., 1990.
19.	Тютюрюков Н.П. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США. — М., 2002.
Дополнительная
20.	Волобуев О. Финансовая дилемма США: эволюция бюджетного регулирования экономики. — М., 1987.
21.	Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992.
22.	Галицкая С.В. Основные направления налоговой реформы в ФРГ // Аудитор. — 2002.-№ 1.
23.	Гардаш С.В., Наумов АА. Программа налоговой реформы администрации президента Дж. Буша // США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2002. — № 4.
24.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
25.	Миллер О. Теория предложения и налоговая политика в США // МЭиМО. —1989. — № 7.
26.	«Рейганомика»: теория и практика. — М., 1984.
27.	Толстопятенко Г.П., Федорова И.Г. Налоговое право США. Терминология. — М., 1996.
28.	Фомина О. Налоговый контроль в США // Финансовый бизнес. — 1995. — № 7.
29.	A Tax Guide to Europe. — [S.l], 1996.
30.	A Taxing Battle I I The Economist. — 2004. — January 29.
31.	Bodmer F. La systeme fiscal de la Suisse face a la mondialisation 11 La vie economique. — 2002. — No. 11.
32.	Boutin M.-P. Guide fiscal international, pays par pays. — Paris, 1994.
33.	Federal Taxation: Basic Principles. — Chicago, 1991.
34.	Hines J.R. Altered States: Taxes and the Allocation of Foreign Direct Investment in America 11 American Economic Review. — 1996. — Vol. 86.
35.	Keen M. The German Tax Reform of2000 // International Tax and Public Finance. — 2002. — Vol. 9. — No. 5.
280
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
36.	La fiscalite fran^aise. — Paris, 2005.
37.	La Suisse en chifires. — [S.l], 2002
38.	Langdana E Macroeconomic Policy: Demystifying Monetary and Fiscal Policy. — Boston; Dordrecht; London, 2002.
39.	Law and Commercial Dictionary in Five Languages. — St. Paul, 1985.
40.	McDaniel P Introduction to United States International Taxation. — Deventer, 1977.
41.	Memento statistique de la Suisse 2002. — [S.l.], 2002.
42.	MinarikJ. Making America’s Budget Policy from the 1980s to 1990s. — New York; London, 1990.
43.	Oberson X. Precis de droit fiscal international. — Berne, 2001.
44.	Oberson X, Hull H. Switzerland in International Tax Law. — Amsterdam, 1996.
45.	OECD in Figures. — Paris, 2003.
46.	Pratt J., Burns J., Karlsrud W. Federal Taxation. — Homewood; Boston, 1991.
47.	Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-2000. — Paris, 2001.
48.	RivierJ.-M. Droit fiscal suisse: Le droit fiscal international. — Neuchatel, 1983.
49.	Scharrer H.-E. Ireland out of Step // Intereconomics. — 2001. — No. 1.
50.	Statistisches Jahrbuch der Schweiz 2002/ Annuaire statistique de la Suisse 2002. — Ziirich, 2002.
51.	Supplementary Service to European Taxation, IBFD. — Amsterdam, 2002.
52.	The Advantages of the Swiss Tax System. — [S.l.], 2002.
53.	Themes cles du DFF. Mars 2002. — Berne, 2002.
54.	U.S. Tax Aspects of Doing Business Abroad. — New York, 1991.
Интернет-источники
•	Погорлецкий А.И. Современное состояние экономики ФРГ и поучительные уроки немец-
кой модели развития // www.politekonom.ru/ec_pol/problems/ investizii/1030281593.rtf
•	http://dit.perm.ru/articles/nalog/tmp/12/ - подборка статей по налоговым системам федеративных стран.
•	www.bundesfinanzministerium.de - Министерство финансов ФРГ.
•	www.estv.admin.ch - налоговая служба Швейцарии.
•	www.german-taxation.com - характеристика налоговой системы ФРГ.
•	www.ibfd.org - Международное бюро фискальной документации.
•	www.impots.gouv.fr - налоговая служба Франции.
•	www.hmrc.gov.uk - налоговая служба Великобритании.
•	www.irs.gov - IRS, налоговая служба США.
•	www.oecd.org - сайт ОЭСР.
•	www.otpr.org - Office of Tax Policy Research, налоговая статистика позарубежным странам.
•	www.payrollireland.com - характеристика налоговой системы Ирландии.
•	www.smbiz.eom/sbrl001.html#ci - ставки налога на прибыль в США.
•	www.taxation.ch - характеристика налоговой системы Швейцарии.
•	www.taxsites.com/international.html - ссылки на Интернет-источники по налоговым системам различных стран мира.
Глава 11
ХАРАКТЕРИСТИКА ЮРИСДИКЦИЙ С НИЗКИМ УРОВНЕМ НАЛОГОВ
11.1.	Классификация юрисдикций с низким уровнем налогов
Наиболее простая классификация юрисдикций, отличающих умеренностью своего налогового климата, позволяет выделить три группы стран:
1)	страны с «нормальным» уровнем налогов,80 налоговая система которых имеет встроенные дискретные (скрытые) режимы льготного налогообложения;
2)	страны с «нормальным» уровнем налогов и общедоступными режимами льготного налогообложения;
3)	страны с очень низким либо нулевым уровнем налогообложения.
Рассмотрим выделенные юрисдикции с низким уровнем налогообложения подробнее.
Дискретные (скрытые) режимы льготного налогообложения предполагают наличие в налоговом законодательстве стран с традиционно высоким (или же «нормальным») уровнем налогов определенных льгот, позволяющих существенно снизить фискальное бремя хозяйствующих субъектов. К числу таких налоговых льгот могут относиться, к примеру, допустимые вычеты на различные цели из налоговой базы при определении итогового размера налоговых платежей, льготные (пониженные) ставки налогов для определенных типов доходов, налоговые каникулы, отсрочка уплаты налогов. Подобные льготы вводятся для определенных видов хозяйственной деятельности, ведущейся на данной фискальной территории. Они применяются для стимулирования отдельных отраслей национальной экономики или же депрессивных регионов.
Льготные режимы налогообложения гарантируют хозяйствующим субъектам устойчивые фискальные преимущества как в рамках данной национальной экономики, так и международного характера. В частности, физические и юридические лица, доходы которых образуются на территории нескольких стран и подвергаются международному двойному налогообложению, имеют возможность использовать сеть международных налоговых соглашений страны, предоставляющей им налоговые льготы. Таким образом, субъекты внешнеэкономических отношений,
80 «Нормальный» уровень налогообложения предполагает действующую ставку подоходных налогов (налога на прибыль юридических лиц или индивидуального подоходного налога) в фаницах 20-40%. Подобный уровень ставок подоходных налогов характерен как для большинства развитых стран мира, так и для Российской Федерации.
281
282
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
пользующиеся льготным налогообложением, предусмотренным в национальном налоговом законодательстве, а также на основании международных налоговых соглашений данной страны, могут существенно снизить свои совокупные налоговые платежи (эффективную налоговую ставку).
Дискретность (скрытость) льготных налоговых режимов заключается в том, что они доступны, как правило, только для местных компаний (компаний-резидентов данной фискальной юрисдикции) или физических лиц. Для иностранных резидентов подобные налоговые режимы не всегда просто обнаружить, поскольку система информации потенциальных зарубежных инвесторов о фискальных преимуществах, гарантированных в соответствующей юрисдикции, налажена достаточно слабо. Многие страны и территории сознательно не афишируют преференциальные (льготные) режимы налогообложения, чтобы не вызывать нежелательный приток иностранных капиталов (особенно сомнительного происхождения) в национальную экономику. Кроме того, вводя налоговые льготы во всеобщее употребление, гарантируя их иностранным резидентам, страна рискует быть обвинена международным сообществом в использовании инструментов губительной налоговой конкуренции.
Таким образом, дискретные льготные налоговые режимы доступны ограниченному числу хозяйствующих субъектов. Выявить существующие ниши национального налогового законодательства, которые можно использовать в целях международного налогового планирования, не так просто. Здесь необходимо доскональное знание налоговых законов всех стран, представляющих потенциальный интерес для хозяйственной деятельности, и помощь местных юристов - специалистов по национальному налоговому праву интересующей страны.
Примером дискретных льготных налоговых режимов могут быть гарантированные налоговые преимущества для домициарных компаний (domiciliary companies), находящихся на территории Швейцарии. Домициарной по законодательству Швейцарской Конфедерации считается такая компания, которая ведет на территории страны только административно-управленческую активность. Фактически это штаб-квартира транснациональной группы, доходы которой образуются за пределами Швейцарии. Ряд швейцарских кантонов может практически полностью освобождать домициарные компании от налогообложения.
В частности, в кантоне Берн домициарным компаниям предоставляются налоговые каникулы на десятилетний период при соблюдении следующих условий:
•	компания инвестирует в экономику кантона Берн (либо в швейцарскую экономику в целом) определенный капитал и создает новые рабочие места;
•	компания отличается инновационной стратегией ведения бизнеса;
•	деятельность компании акцентирована на внешние рынки;
•	деятельность компании имеет важное значение для экономики кантона Берн либо для всей швейцарской экономики.
Вместе с тем домициарные швейцарские компании уплачивают федеральный налог на прибыль, ставка которого составляет 8,5%.
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
283
Дискретные льготные налоговые режимы существуют и для физических лиц. К примеру, во Франции профессиональные льготы при расчете индивидуального подоходного налога имеют шоферы такси, крупье казино, а также медсестры госпиталей Парижа.
На территории Российской Федерации также можно отметить существование льготных налоговых режимов скрытого характера. В частности, хозяйствующие субъекты, ведущие свои операции на территории Калининградской особой экономической зоны, освобождены от уплаты импортных пошлин, что позволяет экономить от 5 до 35% стоимости импортируемой продукции, а также от уплаты НДС (18%). Товары, произведенные на территории Калининградской области, освобождены от экспортной пошлины при условии, что величина добавленной стоимости их обработки (переработки) составляет не менее 30%, а для товаров, относящихся к электронике и сложной бытовой технике, - не менее 15%.
В настоящее время Правительство России рассматривает вопрос о введении налоговых каникул и о пониженной ставке налога на прибыль для инвесторов в экономику Калининградской области. Тем не менее, главный недостаток проекта - риск обвинения в губительной налоговой конкуренции со стороны Европейского Союза в случае, если предприятия-экспортеры с местонахождением в российском эксклаве на Балтике смогут из-за льготного режима своего налогообложения составить серьезную конкуренцию европейским производителям на рынке стран ЕС.
Льготный режим налогообложения предполагается установить и для резидентов особых экономических зон, расположенных на территории Санкт-Петербурга. Для организаций, зарегистрированных в данных зонах Санкт-Петербурга, планируется снижение ставки единого социального налога до 14%, а также освобождение от уплаты налога на имущество организаций, земельного и транспортного налога. Также предлагается установить для резидентов особых экономических зон Санкт-Петербурга ставку налога на прибыль организаций в размере 13,5%.
Открытые режимы льготного налогообложения гарантируют определенные налоговые преимущества всем компаниям и физическим лицам, ведущим хозяйственную деятельность в границах данной фискальной юрисдикции даже при общем высоком (или «нормальном») уровне налогообложения в соответствующей стране. При этом в порядке предоставления налоговых льгот нет разделения внешнеэкономических агентов на резидентов и нерезидентов. Существует также информационная открытость и даже рекламирование подобных налоговых льгот для потенциальных зарубежных инвесторов.
Налоговые преимущества, гарантированные национальным законодательством предоставляющей их юрисдикции, могут включать, к примеру, возможности вычета амортизационных расходов и запасов из валового дохода при подсчете налогооблагаемой прибыли, переоценку имущества в целях снижения налоговых платежей компании. Льготный режим налогообложения (в частности, пониженные налоговые ставки) могут применяться для компаний определенных видов деятельности (холдинговые, инвестиционные, лицензионные компании, координационные центры, офшорные компании).
284
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Положительные последствия применения открытых режимов льготного налогообложения для субъектов ВЭД очевидны. Страны, гарантирующие использование открытых режимов льготного налогообложения хорошо известны, они издавна являются популярными базовыми юрисдикциями для соответствующих компаний транснациональных групп. Между тем в использовании открытых льготных налоговых режимов существуют и некоторые ограничения. Для того чтобы не быть обвиненными в губительной налоговой конкуренции, многие фискальные юрисдикции запрещают компаниям льготного налогового статуса пользоваться сетью своих международных налоговых соглашений.
Так, люксембургским холдинговым компаниям, созданным в соответствии с Законом 1929 г., гарантировано освобождение от налогообложения, но одновременно данные холдинговые компании исключены из числа субъектов, в отношении которых действуют международные налоговые соглашения Люксембурга.
Характерным примером наличия открытых льготных налоговых режимов может послужить и Испания. Действительно, до недавнего времени испанская налоговая система в сфере налогообложения компаний не представляла интерес для специалистов по международному налоговому планированию. Громоздкое национальное налоговое законодательство и одни из самых высоких в Европе налогов на прибыль компаний не способствовали популярности Испании как юрисдикции для базовых компаний транснациональной группы. Однако в результате модификации системы налогообложения компаний с 2000 г. налоговый климат страны для корпоративных инвесторов существенно изменился.
В настоящее время Испания - единственная европейская страна, освобождающая от налогообложения доходы в виде прироста капитала, полученных дивидендов, доходы на неосязаемый капитал, а также не взимающая налоги на капитал при регистрации бизнеса. Подобные налоговые льготы делают Испанию сопоставимой с другими популярными в Европейском Союзе юрисдикциями регистрации международных компаний - Ирландией и Нидерландами, особенно для создания международных холдинговых компаний. Так, если в 1998 г. транснациональные структуры потратили 560,7 млн. долл, на создание холдинговых компаний на территории Испании, то в 2002 г. - уже 20,7 млрд. долл. Через холдинговые компании в настоящее время контролируется 63,2% зарубежных инвестиций в испанскую экономику (в 1998 г. - только 5,9%).81 Это гарантирует Испании приток капитала и доходов из других стран Европейского Союза, поскольку именно испанские субхолдинговые компании контролируют европейскую сеть дочерних компаний и филиалов транснациональной группы. Испания стала настоящей холдинговой Меккой. Она, в частности, является налоговой юрисдикцией для базовых субхолдинговых компаний таких известных транснациональных групп как General Motors, Du Pont, Eli Lilly, Vodafone.
Страны с низким либо нулевым общим уровнем налогообложения достаточно часто называются в международном налоговом планировании юрисдикциями -налоговыми гаванями. Они позволяют существенно минимизировать уровень на
81 См. Business Week. — 2003. — October 27. — Р. 51.
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
285
логообложения транснациональных групп либо некорпоративных хозяйствующих субъектов из-за чрезвычайно либеральных налоговых законов, действующих на их фискальной территории. Здесь не только существенно снижен уровень налогообложения для зарубежных инвесторов, но зачастую отсутствует понятие преступлений в налоговой сфере.
Хотя, согласно определению ОЭСР, классификация юрисдикции с низким уровнем налогов как налоговой гавани (tax haven) носит преимущественно негативный оттенок (причиной является губительная налоговая конкуренция со стороны данных государств), существует целый ряд аналогичных понятий, подчеркивающих в большей степени благоприятность национального налогового климата подобных стран, нежели покровительство международному уклонению от уплаты налогов. К примеру, налоговые гавани терминологически приравнены к таким понятиям, как налоговый рай (tax paradise), налоговое убежище (tax shelter), налоговый оазис (tax oasis). Сущность всех данных понятий сводится к стремлению налоговой оптимизации деятельности субъектов ВЭД путем использования льготных режимов налогообложения, характерных для соответствующих налоговых гаваней.
Вместе с тем налоговые гавани, убежища, оазисы, налоговый рай в большинстве своем представляют собой именно своеобразное убежище от высокого уровня налогов в других странах мира. Причем действующий в таких налоговых убежищах режим конфиденциальности предоставляет физическим и юридическим лицам иммунитет от преследований налоговых органов у себя на родине (или же в стране регистрации компании).
Фактически налоговыми гаванями являются страны с очень низким либо нулевым уровнем налогов. Нулевые ставки налога на прибыль для компаний определенных типов, принадлежащих иностранным инвесторам, распространены в целом ряде небольших государств мира (см. табл. 11.1). Нулевая ставка индивидуального подоходного налога действует, в частности, в Монако и Андорре. Относительно невысокий уровень налогов на прибыль (около 5%) предлагают, к примеру, Нидерландские Антильские острова, Мальта, Сент-Винсент, Гренада.82
Экспансия деятельности налоговых гаваней началась в 1970-е гг., когда высокий уровень государственного регулирования в ведущих странах мира определял достаточно высокий уровень налогового бремени для физических и юридических лиц. К примеру, в США на протяжении 1970-х гг. высшие ставки налога на прибыль компаний превышали 50%, а предельная ставка индивидуального подоходного налога равнялась 70%. Результат не заставил себя долго ждать: в 1976 г. через налоговые гавани контролировалось 17% всех американских активов, а в 1978 г. 43% всех доходов на зарубежные инвестиции США поступили в адрес лиц, выдававших себя за резидентов налоговых гаваней.83
В настоящее время налоговые гавани продолжают с успехом использоваться в международном налоговом планировании, способствуя существенной минимиза-
82 Преимуществом в данном случае может являться не только низкий уровень налогообложения прибыли компании, но и возможность использования международных налоговых соглашений, скажем, Нидерландских Антильских островов либо Мальты.
83 Defraiteur R. Fiscalit6 et reporting international. — Geneve, 2002. — P. 75.
286
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Таблица 11.1
Ставки налога на прибыль корпораций в некоторых юрисдикциях - налоговых гаванях
Страна	Налоговая ставка, %
Ан гилла	О6)
Багамские острова	0
Барбадос	1 - 2,56)
Бермудские острова	0
Британские Виргинские острова	Об>
Вануату	Оа>
Гибралтар	Оа)-В)
Гонконг	о»)
Невис	0б>
Нормандские острова (Гернси, Джерси, Сарк)	0а>
Остров Мэн	0а>
Острова Кайман	0а>
Панама	0в>
а) освобожденные от налогов компании (exempted companies);
6) компании международного бизнеса (international business corporations, IBC);
в) отсутствует налог на зарубежные источники дохода
Источник: www.endtaxes.com
ции налогов субъектов внешнеэкономических операций.84 Значительный разрыв в налоговых ставках и режимах налогообложения между ведущими странами мира и налоговыми гаванями приводит к губительной налоговой конкуренции, стимулируя международный налоговый арбитраж.
Можно выделить две основные группы стран - налоговых гаваней:
1) Страны с нулевыми ставками подоходных налогов (налога на прибыль либо индивидуального подоходного налога), но с необходимостью ежегодно уплачивать фиксированный сбор за право вести деятельность с использованием их налоговой юрисдикции. Такой сбор принимает характер своеобразного годового абонемента на право не платить налоги. Примером подобных налоговых юрисдикций являются, в частности, Багамские или же Бермудские острова, острова Кайман, Науру и Вануату. Здесь полностью отсутствуют налоги на прибыль компаний, а ежегодный сбор в местный бюджет на поддержание статуса безналоговой компании составляет около 1 тыс. долл. США. Для физических лиц нулевую ставку индивидуального подоходного налога предлагают Андорра и Монако.
2) Страны с низким (обычно в пределах 5%) уровнем подоходных налогов. Примеры: Нидерландские Антильские острова, Джерси, Гернси, Мэн, Антигуа,
84 Налоговое планирование предполагает минимизацию налоговых обязательств налогоплательщика без нарушения налогового законодательства. Международное налоговое планирование подразделяется на корпоративное, используемое ТНК, и индивидуальное, субъектами которого является некорпоративный сектор экономики.
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
287
Барбадос, Гренада, Сент-Винсент. Преимуществом данных юрисдикций является возможность использовать в операциях с ведущими странами мира сеть их международных налоговых соглашений (если таковые имеются), что исключается для полностью безналоговых территорий.
Нужно также отметить и то, что все основные экономики мира, как правило, располагают собственной налоговой гаванью в пределах своей фискальной юрисдикции, но существуют запреты на ее использование для налогоплательщиков-резидентов. К примеру, Монако и Франция имеют единую банковскую систему, но гражданам Французской Республики запрещено открывать счета в банках Монако. Кроме того, на граждан Франции не распространяется нулевая ставка индивидуального подоходного налога Монако, даже при условии постоянного проживания и наличия центра жизненных интересов на территории Княжества. Аналогичным образом ограничено использование льготных налоговых режимов Делавэра или Пуэрто-Рико для резидентов США, Нормандских островов и острова Мэн для резидентов Великобритании.
В международном налоговом планировании в качестве юрисдикций местонахождения базовых компаний транснациональных групп, т.е. компаний, входящих во внутрифирменную структуру и опосредующих операции между ее различными звеньями для минимизации общего уровня налогового бремени ТНК, обычно используются страны с высокими либо «нормальными» налогами, но открытыми налоговыми льготами для определенных видов деятельности, либо страны - налоговые гавани, гарантирующие низкий уровень налогообложения или полное отсутствие подоходных налогов. Использование дискретных режимов налогообложения, впрочем, также практикуется, хотя оно и затруднено целым рядом причин, связанных с трудностью идентификации подобных режимов на данной фискальной территории. В свою очередь, и налоговые гавани, и открытые режимы льготного налогообложения сами рекламируют себя в качестве юрисдикций размещения базовых корпоративных структур, что существенно упрощает работу специалистов по международному налоговому планированию.
Основными факторами, определяющими выбор соответствующей налоговой юрисдикции в целях международного налогового планирования, являются:
•	политическая и экономическая стабильность данной фискальной территории;
•	существующая в национальной экономике традиция взаимоотношений между бизнесом и государством (характер ограничений на предпринимательскую деятельность, особенности ее регулирования, жесткость контроля, уровень бюрократии и коррупции);
•	наличие международных налоговых соглашений, необходимых для внутрифирменных операций по проводке финансовых потоком между компаниями группы;
•	степень валютного контроля (ограничения в экспорте/импорте капитала), наличие ограничений на офшорные операции;
•	быстрота и простота создания компании, возможность регистрации фиктивных (существующих только на бумаге) предприятий;
288
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
•	наличие инфрастуктуры для дистанционного управления компанией из-за рубежа;
•	возможность посещения данной юрисдикции иностранными резидентами -владельцами компании;
•	уровень квалификации местного наемного персонала компании, а также банковских служащих, бухгалтеров и адвокатов;
•	простота и быстрота перебазирования компании и/или ее активов в другую юрисдикцию (барьеры на выход, предполагающие высокую степень мобильности бизнеса);
•	величина налогов в юрисдикции базирования компании.
Как можно заметить, в данной схеме выбора подходящей налоговой юрисдикции налоговым факторам отводится последнее место. Это не случайно: во-первых, любая транснациональная структура заинтересована в принципе налоговой нейтральности, а, во-вторых, существует не слишком много видов деятельности, предполагающей полную виртуальность операций. Требования к инфраструктуре, персоналу компании, общему характеру экономической и политической стабильности в принимающей стране, неизменности законодательства являются более весомыми при принятии инвестиционных решений. Процесс международной налоговой конкуренции, в свою очередь, способствует расширению выбора низконалоговых юрисдикций для специалистов в области международного налогового планирования. При прочих благоприятных составляющих инвестиционного климата различных стран можно выделить характерные налоговые особенности ряда юрисдикций, которые могут быть базовыми для компаний определенных видов деятельности.
11.2. Виды деятельности, осуществляемые в юрисдикциях с низким уровнем налогов
С точки зрения международного корпоративного налогового планирования наиболее важным элементом внутрифирменных операций является движение финансовых средств между различными компаниями группы. Соответственно, компании транснациональной группы, опосредующие подобные операции (такие компании и называются базовыми). создаются в странах, специализируются преимущественно на операциях финансового характера (банковских, холдинговых, инвестиционных, торгово-закупочных с использованием трансфертных цен, лизинговых), операциях кэптивного страхования, лицензионных операциях, операциях с пенсионными активами. Ряд операций финансового характера, в частности офшорные банковские инвестиции и операции с активами на индивидуальных пенсионных счетах, могут с успехом использоваться и физическими лицами. Рассмотрим особенности названных видов деятельности.
Банковские сбережения на территории зарубежных стран являются, пожалуй, наиболее простым и распространенным видом офшорных операций нерези
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
289
дентов. Причиной налоговой привлекательности банков - резидентов юрисдикций с низким уровнем налогов является:
•	отсутствие налогов на проценты, выплачиваемые по депозитным счетам нерезидентов;
•	отсутствие налогов на наследство в случае смерти владельца счета;
•	возможности самокредитования в целях минимизации налогов (back to back credit): под залог депозита в зарубежном банке можно получить кредит, платежи погашения по которому, а также выплата процентов будут вычитаться из налоговой базы в юрисдикции резидентства физического либо юридического лица.
Ограничителем офшорных банковских операций юридических и физических лиц служит национальное налоговое и банковское законодательство. Чтобы не нарушать закон и оставаться в рамках налогового планирования, не переходя при этом к уклонению от уплаты налогов, требуется проинформировать налоговые органы о наличии зарубежного банковского счета либо получить разрешение на его открытие в компетентных государственных органах. В свою очередь, зарубежный банк в ряде случаев (при наличии соответствующих соглашений между странами) может проинформировать компетентные органы страны владельца счета обо всех произведенных данным лицом операциях и о возникших при этом доходах.
Холдинговые операции. Высокий уровень налогообложения дивидендов, процентов и платежей типа роялти в юрисдикции резидентства может стимулировать компанию вывести холдинговую и ей подобную деятельность в юрисдикцию с низким уровнем налогов. Если субхолдинговая компания транснациональной группы создается в стране с умеренным уровнем налогообложения дивидендов (а также процентов и роялти), то можно воспользоваться существенной налоговой экономией при сборе дивидендов, переводимых в адрес такого субхолдинга иностранными зависимыми предприятиями транснациональной группы. В стране местонахождения подобной холдинговой компании можно при этом накапливать дивиденды и реинвестировать их с минимальными налоговыми последствиями.
Холдинговые компании - резиденты юрисдикций с привлекательным налоговым режимом достаточно часто используются и при осуществлении инвестиционных операций в страны с высоким уровнем рисков, как налоговых, так и правового характера. Именно этим объясняется использование кипрских компаний в качестве холдинговых при инвестициях в российскую экономику (см. пример 11.1).
Пример 11.1. Участие кипрских холдинговых компаний в строительстве Богучанской ГЭС
По планам российских олигархов А. Чубайса (РАО ЕЭС) и О. Дерипаски («Русал») строительство Богучанской ГЭС и алюминиевого завода, который будет возведен рядом с ней, обойдется почти в 5 млрд долл. Глава РАО ЕЭС планирует выделить на это строительство часть средств от продажи своих активов. Для гарантии сохранности инвестируемых средств было решено, что владельцы электростанции и завода пропишутся на Кипре.
290
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Богучанская ГЭС строится больше 20 лет. Ее проектная мощность - 3000 МВт. 64% акций ГЭС принадлежит «Гидро-ОГК» (100%-ная «дочка» РАО ЕЭС), около 27% - у структур «Русала». Летом 2005 г. компании договорились реализовать совместный проект Богучанского энергометаллургического объединения (БЭМО), в партнерстве построив и запустив ГЭС и новый алюминиевый завод «Русала» мощностью 597 тыс. т первичного алюминия в год. Согласно указу Президента России, Богучанская ГЭС должна заработать в 2010 г.
По расчетам РАО ЕЭС весь строительный проект обойдется в 4,9 млрд долл, (в том числе ГЭС -1,7 млрд долл., алюминиевый завод - 2 млрд долл.). Из них только по 671 млн долл, приходятся на собственные средства каждого инвестора, а 2,5 млрд долл, компании планируют занять. Еще 370 млн долл. РАО ЕЭС и «Русал» рассчитывают получить из бюджета на финансирование зоны затопления, 690-830 млн долл. - из инвестиционного фонда на развитие сетевой инфраструктуры. Чтобы у «Гидро-ОГК» была возможность вкладывать деньги в проеюг, РАО рассчитывает внести в ее капитал еще 190 млн долл., вырученных от продажи активов.
Еще до того, как ГЭС будет достроена, у нее появятся новые владельцы. Акционерами завода и Богучанской ГЭС станут две кипрские компании - совместные предприятия «Русала» и «Гидро-ОГК». Их, в свою очередь, на паритетных началах создадут иностранные «дочки» обеих компаний. Уставный капитал кипрской компании, которая будет владеть ГЭС, планируется оплатить акциями самой ГЭС - 64% внесет «Гидро-ОГК», 27% - «Русал». А чтобы в итоге партнеры получали равные доли, «Русал» добавит в уставный капитал 80 млн долл, и передаст технологию электролиза РА-300.
Регистрация компаний на Кипре - желание выстроить сделку по английскому праву, которое лучше защищает акционеров, чем российское законодательство. Ожидается, что результатом сделки станет введение к 2010 г. трех агрегатов ГЭС и первой очереди завода. На полную мощность станция заработает в 2015 г., завод - в 2011 г.
Субхолдинговая компания, расположенная в юрисдикции с умеренным налогообложением, может выполнять и функции банка транснациональной группы, предоставляя внутрифирменные займы зависимым компаниям, а также головной материнской структуре ТНК. Такое самокредитование дочерних и ассоциированных предприятий позволяет минимизировать налоговые последствия группы с помощью уменьшения налогооблагаемой прибыли компаний-заемщиков.
Основными преимуществами холдинговых компаний, расположенных в базовых юрисдикциях с низким уровнем налогов, при этом являются:
•	полное отсутствие налога на прибыль от холдинговых операций либо незначительная величина данного налога;
•	отсутствие налога на дальнейшее распределение прибыли в виде дивидендов, удерживаемого у источника их выплаты, при переводе финансовых средств из юрисдикции местонахождения холдинговой компании.
Нужно отметить, что субхолдинговые компании в составе транснациональных групп, как правило, создаются в странах с широкой сетью международных налоговых соглашений, что позволяет существенно снизить либо полностью отменить налог у источника выплаты дивидендов в адрес зарубежного резидента. Это также
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
291
дает существенную налоговую экономию при расчете эффективной налоговой ставки группы.
Инвестиционные операции с использованием юрисдикций с льготным режимом налогообложения наиболее подходят для физических лиц либо семейных групп. Соответствующие специализированные базовые инвестиционные компании создаются как совместные инвестиционные фонды (mutual funds). Такие фонды могут иметь многочисленных частных инвесторов и не распределять полученную фондом прибыль (это типично для пенсионных фондов), что, в частности, позволяет инвесторам минимизировать свои собственные налоговые платежи на доходы по накопительным пенсионным счетам. Пока активы совместного инвестиционного фонда будут находиться в низконалоговой юрисдикции, доходы частного инвестора от прироста капитала по операциям с ценными бумагами или иными активами освобождаются от налогообложения.
Между тем ввиду распространенности подобных офшорных инвестиционных операций совместных фондов страны резидентства акционеров инвестиционных компаний применяют определенные меры реторсии.85 В частности, в Австралии, Канаде, США, Франции и Японии акционеры должны задекларировать свои зарубежные доходы от инвестиционных операций, которые облагаются налогом в составе их совокупных доходов в соответствии с глобальным принципом налогообложения. В Нидерландах акционеры офшорных инвестиционных компаний в обязательном порядке должны ежегодно получать часть инвестиционного дохода (как минимум 6%), которая подлежит налогообложению в Нидерландах в составе совокупного дохода физического/юридического лица.
Торгово-закупочные операции. Поскольку большинство стран - налоговых гаваней не облагает налогами деятельность нерезидентов своей юрисдикции, это делает достаточно удобным использование базовыми компаниями торгово-закупочных операций самого различного характера с использованием механизмов трансфертного ценообразования. Покупая продукцию у соответствующего подразделения единой транснациональной структуры по низкой цене и продавая по завышенной, базовая торгово-закупочная компания может перераспределять финансовые потоки группы, аккумулируя прибыль в стране своего местонахождения. Причем объектом коммерческих операций с использованием трансфертных цен могут быть не только материально-вещественные продукты, но и кадровые ресурсы (см. пример 11.2).
Пример 11.2. Трансферт хоккеиста
Для того чтобы располагать необлагаемыми налогом зарубежными активами швейцарский хоккейный клуб за 1 млн. шв. фр. покупает «многообещающего» игрока у канадской третьеразрядной хоккейной команды. Сделка проводится через специально созданную для этого офшорную компанию, зарегистрированную на Британских Виргинских островах.
85 Под реторсией в международном праве понимают ограничительные меры, применяемые в ответ на недружественные действия другого государства. Недружественные действия в данном случае принимают характер губительной налоговой практики, поскольку страна резидентства инвестиционной компании предоставляет иностранным инвесторам безналоговый режим.
292
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Реальная стоимость приобретаемого игрока составляет 100 тыс. шв. фр. (о чем швейцарский хоккейный клуб прекрасно осведомлен), но заявленная сумма, переводимая на счет Виргинской дочерней компании - 1 млн. шв. фр. Из данной общей суммы выделенных на покупку игрока денег Виргинская компания переводит канадскому клубу 90 тыс. шв. фр. за трансферт хоккеиста, а 100 тыс. шв. фр. выплачивает в качестве премиальных самому игроку. При этом 810 тыс. шв. фр. остаются на счетах Виргинской компании, т.е. в «черной кассе» швейцарского хоккейного клуба. Эти финансовые средства освобождаются от налогообложения, поскольку операции Виргинской компании являются офшорными. Через определенное время канадский игрок, как ничем себя не проявивший в швейцарском хоккейном чемпионате, продается обратно в Канаду, а в распоряжении швейцарского хоккейного клуба по-прежнему остаются 810 тыс. шв. фр. средств «черной кассы», находящейся на Британских Виргинских островах.
Лизинговые операции. Если лизингодатель находится в юрисдикции с низким уровнем налогов, то его экономия на налоговых платежах выгодна лизингополучателю, поскольку означает для последнего сокращение арендной платы. Отношения между лизингодателем и лизингополучателем приобретают выгодный характер в том случае, если арендополучатель не имеет возможности воспользоваться в своей юрисдикции амортизационными отчислениями из полученной прибыли для максимизации своих посленалоговых доходов. Напротив, если национальное законодательство страны лизинговой компании, а также законы страны лизингополучателя допускают два раза воспользоваться амортизационными вычетами при подсчете налогооблагаемой прибыли (в каждой из налоговых юрисдикций), то лизинговая сделка становится особенно привлекательной. К примеру, при лизинге авиалайнеров двойная амортизация предусмотрена в случае, если лизинговая компания является резидентом Франции либо Канады, а лизингополучатель - авиационная компания-резидент США.
Своеобразным чемпионом в мире международного лизинга является Франция, в которой согласно законодательству собственник имущества имеет право на амортизационные отчисления. Финансовый лизинг распространен в Швейцарии, ведущие компании которой (Swiss Re, Winterthur и др.) осуществляют перестрахование рисков. На общем лизинге специализируются Каймановы и Бермудские острова, Панама, Либерия, Нидерланды, Вануату.
Кэптивное (внутрифирменное) страхование решает вопрос об использовании финансовых средств, предназначенных для выплаты страховых взносов (премий), в интересах транснациональной группы. Действительно, большая часть операций по страхованию и перестрахованию не связана с наступлением реального страхового случая. Поэтому предназначенные для данной цели финансовые средства можно с успехом применять в операциях внутрифирменного финансирования. Любая крупная транснациональная структура создает для этого дочерние (кэптивные) страховые компании. Размещение кэптивных страховых компаний в юрисдикциях с умеренными налогами позволяет понизить уровень налогообложения транснациональной группы, а выплата страховых премий может принимать фиктивный
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
293
характер. Через страховые взносы можно перераспределять прибыль группы, используя механизмы самокредитования.
Преимуществом кэптивных страховых компаний состоит в том, что:
•	страховые премии вычитаются из налоговой базы, снижая налоговое бремя группы;
•	можно осуществлять страхование рисков, по которым, как правило, не предусматривается покрытие нанесенного ущерба при наступлении страхового случая (забастовки, экологический ущерб, риск экспроприации). Страхуя подобные нетипичные риски, можно назначать более высокие премии, соответственно, вычитая их затем из налоговой базы страхующейся компании;
•	возможно перестрахование (диверсификация) рисков у третьих сторон - независимых страховых компаний с солидной репутацией. Разница в сроках платежей по обязательствам способствует образованию дополнительных ликвидных средств кэптивных страховщиков;
•	возможно планирование страховых выплат в соответствии с налоговым законодательством государства страхующегося.
Кэптивное страхование довольно полулярно и достаточно распространено в современной мировой экономике. Существует более 2 тыс. кэптивных страховых компаний, в том числе почти двести из них входят в число самых крупных страховых компаний мира. Швейцарский Winterthur, к примеру, является частью мощной банковской группы Credit Suisse. Среди базовых юрисдикций кэптивных страховых компаний выделяются Бермудские острова, на которых зарегистрировано около полутора тысяч подобных фирм. Законодательство Люксембурга, в свою очередь, даже предполагает аренду готовой кэптивной страховой компании, созданной специально для крупных ТНК, нуждающихся в подобных услугах. Другой популярной юрисдикцией кэптивных страховых компаний является Люксембург.
Лицензионная деятельность предполагает реализацию авторских прав на интеллектуальную собственность, и занимающиеся ею лицензионные компании получают доход в форме роялти. Согласно мировой практике, имеющей в своей основе ст. 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, страны - источники роялти освобождают авторские гонорары и лицензионные платежи от налогообложения, передавая все права на такое налогообложение юрисдикциям резидентства получателей платежей роялти. В свою очередь, страны базирования компаний, занимающихся международным лицензированием, освобождают такие компании от уплаты налога на прибыль. Кроме того, распределение роялти из юрисдикции с низким уровнем налогов в пользу зарубежных резидентов, не подвергается удержанию налогов у источника выплаты лицензионных платежей. В мировой практике наиболее популярной юрисдикцией базирования лицензионных компаний транснациональной группы являются Нидерланды.
Кэптивная (внутрифирменная) банковская деятельность, которую ведут кэптивные банки, аналогична операциям кэптивных страховых компаний. Преимуществом осуществления операций через кэптивный (внутрифирменный) банк является то, что:
294
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
•	отпадает необходимость в выплате комиссионных третьей стороне, занимающейся обслуживанием банковских операций группы;
•	страны базирования офшорных кэптивных банков предоставляют в их распоряжение либеральное банковское законодательство и либеральное законодательство о валютных операциях и валютном контроле;
•	с помощью внутрифирменных банков возможно накопление активов группы в одном месте, причем данные активы освобождаются от налогообложения.
Кэптивные банки наиболее характерны для Карибского региона. В частности, на Багамских островах действует около 350 таких банков, а на островах Кайман -более 550. Конечно, это не банки, созданные местными резидентами, а дочерние банки известных транснациональных структур. Вместе с тем деятельность кэптивных банков делают Багамские острова и острова Кайман одними из ведущих финансовых центров мира.
И наконец, последний вид деятельности офшорного характера, распространенной в мировой экономике, связан с особенностями проживания пенсионеров и налогообложением пенсионных доходов. Известно, что согласно сложившейся мировой практике пенсии, выплачиваемые из частных пенсионных фондов, подлежат обложению в стране резидентства получателя (ст. 18 Модельной налоговой конвенции ОЭСР). И если пенсионер будет проживать в юрисдикции с привлекательным налоговым режимом, а получать при этом пенсионные переводы из страны с высоким уровнем налогообложения, то можно достигнуть существенной экономии на налоговых платежах.
Однако при выборе юрисдикции проживания пенсионеров (учитывая преклонный возраст таких лиц) важно ориентироваться на наличие хорошей медицинской и социальной инфраструктуры в подобной базовой стране. Следует также учитывать стоимость жизни в месте предполагаемого пребывания пенсионера (стоимость недвижимости, размер аренды жилья, набор основных товаров и услуг), политическую стабильность и уровень криминогенности, валютные ограничения и особенности права наследования в данной юрисдикции. Для пенсионеров с высоким уровнем дохода и высокой социальной активностью небезразлична развитость в стране индустрии досуга, близость к транспортным узлам международного значения. Большое значение отводится и климатическим условиям пенсионной налоговой гавани. По совокупности рассмотренных параметров в качестве наиболее востребованных мест проживания пенсионеров попадают такие страны, как Багамские острова, Коста-Рика, Монако, Швейцария.
11.3. Наиболее популярные налоговые гавани для физических и юридических лиц
Многие транснациональные компании активно используют в качестве юрисдикций местонахождения своих базовых структур страны - налоговые гавани. Хотя операции с участием компаний, находящихся в странах с низким уровнем налого
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
295
обложения, и имеют множество ограничений, но определенные преимущества налоговых гаваней можно использовать в корпоративном налоговом планировании без ответной негативной реакции со стороны национальных налоговых администраций стран происхождения головных структур ТНК. Главное при этом не переходить черту, отделяющую международное налоговое планирование от международного уклонения от уплаты налогов и стараться не пользоваться такими налоговыми юрисдикциями, которые имеют отрицательную репутацию в деловом мире.
Налоговые гавани также используются в индивидуальном международном налоговом планировании. Они являются идеальным местом резидентства физических лиц, а также наиболее рекомендуемыми юрисдикциями накопления и хранения частных состояний. И если соблюдать определенные рекомендации, в подобной деятельности индивидуальных налогоплательщиков нет ничего противозаконного. В рамках данного параграфа мы рассмотрим особенности налогового климата и специализацию некоторых наиболее популярных низконалоговых юрисдикций, классифицируемых как налоговые гавани. Заметим, что использование отдельных из них может вызвать для компаний или же для физических лиц определенные проблемы, поскольку ряд налоговых гаваней открыто обвиняется международным сообществом не только в губительной налоговой конкуренции, но и в прямом покровительстве международным криминальным операциям, включая уклонение от уплаты налогов.
11.3.1.	Налоговые гавани для физических лиц
Среди налоговых гаваней, представляющих наибольший интерес для индивидуального международного налогового планирования, можно отметить Андорру, Кам-пионе д’Италия и Кипр (греческая часть острова).
Андорра. Данная налоговая юрисдикция является небольшой горной страной, площадью в 468 кв. км, с населением в 65 тыс. жителей (из которых примерно 10 тыс. - коренные андоррцы), лежащей в центре Пиренеев между Францией и Испанией. Андорра - популярный центр горнолыжного спорта Пиренейского региона (пять лыжных курортов с общей протяженностью трасс в 275 км). Кроме того, отсутствие налогов на потребление и низкие таможенные пошлины превратили эту карликовую страну в центр шоппингового туризма. Здесь имеется 5 тыс. магазинов, основными потребителями которых являются иностранные туристы. Всего же Андорру посещает около 7 млн. туристов в год (свыше ста туристов на одного местного жителя).
Политический климат страны отличается стабильностью и национальной терпимостью. Испаноговорящую и франкофонную часть населения представляют два принца, каждый из которых является потомком соотвестветственно испанской либо французской королевских династий. В Андорре всего лишь сто государственных служащих-чиновников, здесь отсутствуют профсоюзы.
Налоговый климат Андорры интересен тем, что здесь отсутствуют подоходные налоги, как на прибыль компаний, так и на доходы физических лиц. Однако для того чтобы стать налоговым резидентом Андорры и на законных основаниях
296
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
иметь все основания не облагаться налогами по глобальному принципу, необходимо соблюсти ряд условий.
Во-первых, налоговое резидентство Андорры (с возможностью освобождать от налогообложения совокупный доход) гарантировано лишь собственникам жилья. Рынок же жилой недвижимости в этом карликовом западноевропейском государстве ограничен. С 1976 г. новое строительство в Андорре не ведется, и для того, чтобы приобрести в собственность дом или квартиру, нужно дожидаться момента, пока кто-нибудь из жителей Андорры выставит свое недвижимое имущество на продажу. Данные особенности существенно повышают стоимость объектов недвижимости, расположенных в Андорре.
Во-вторых, для иностранных граждан, которые стали налоговыми резидентами Андорры исключительно из соображений минимизации своих глобальных налоговых последствий и которые не получают доходы из андоррских источников, существует специальный налог на «пассивное резидентство». Он платится по фиксированной ставке и составляет около 6 тыс. евро в год.
Создать в Андорре освобожденную от уплаты налогов компанию тоже не очень просто. С 1973 г. в стране был введен запрет на регистрацию новых предприятий, не допускается и существование фиктивных компаний-почтовых ящиков. Таким образом, единственная возможность - это покупка готовой андоррской компании. При этом две трети капитала компании должно по закону принадлежать гражданину Андорры.
Итак, несмотря на нулевые ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога, Андорра не является общедоступной налоговой гаванью для проживания физических лиц либо юрисдикцией базирования компаний. Ее благоприятным налоговым климатом могут воспользоваться лишь достаточно состоятельные физические лица, стремящиеся к андоррскому налоговому резидентству. Андорра привлекательна для пенсионеров, но неудобна для лиц, ведущих активный образ жизни и бизнеса. Среди прочих ее неудобств как юрисдикции налогового резидентства можно отметить относительную удаленность международных аэропортов (расстояние до ближайшего - Тулузы - составляет 190 км, а до Барселоны -210 км). Андорра также не имеет международных налоговых соглашений, в связи с чем при переводах доходов в Андорру из других стран можно нести определенные потери, связанные с уплатой налогов по повышенным ставкам, удерживаемых у источника распределения прибыли в адрес андоррского резидента.
Камшюне д’Италия. Эта крошечная территория является итальянским анклавом на озере Лугано, окруженным Швейцарской Конфедерацией (кантоном Тичино). Здесь проживает около 3 тыс. жителей, а важнейшей достопримечательностью анклава является казино. Кампионе д’Италия - одна из самых первых налоговых гаваней для физических лиц на территории Западной Европы.
На территорию анклава не распространяются некоторые законы Итальянской Республики (включая международные налоговые соглашения, заключенные Италией), да и само присутствие итальянских представителей правоохранительных органов в Кампионе регламентировано. В частности, Швейцария не допускает проезда через свою территорию итальянских полицейских или карабинеров с оружием.
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
297
Налоговые преимущества гарантированы не-гражданам Италии, располагающим жилищем на территории Кампионе. Они могут освобождаться от налогообложения по глобальному принципу. Кроме того, существуют налоговые льготы для компаний с юридическим адресом в Кампионе д’Италия. Таким компаниям, в частности, разрешается не предоставлять налоговую отчетность. Однако небольшие размеры анклава и ограниченность существующего жилищного фонда еще больше, чем в Андорре, затрудняют использование Кампионе д’Италия в международном индивидуальном налоговом планировании.
Кипр. Налоговой гаванью считается греческая (южная) часть этого разделенного средиземноморского острова. Определенная напряженность, связанная с противостоянием греческой и турецкой общин острова, сказывается на общей характеристике данной налоговой гавани как благоприятной. Так, Никосия в настоящее время является, пожалуй, единственным городом мира, через который проходит аналог печально знаменитой Берлинской стены с контрольно-пропускными пунктами в проемах. На референдуме по объединению острова, который проходил 24 апреля 2004 г., греческая община острова высказалась против интеграции северной (турецкой) и южной (греческой) частей Кипра. Поэтому 1 мая 2004 г. в Европейский Союз вступил лишь южный Кипр. Вместе с тем поиск компромисса между Грецией и Турцией в решении кипрского вопроса, привлечение к переговорам многочисленных международных посредников, позволяют считать политическую обстановку на Кипре, в целом, как благоприятную.
Кипр стал налоговой гаванью в 1980-х гг., заняв нишу Ливана после начала нестабильности на Ближнем Востоке. Достоинством налогового климата Кипра является льготный режим налогообложения доходов от офшорных операций, платежей типа роялти, а также значительное число существующих международных налоговых соглашений (в том числе с Россией).
Для физических лиц Кипр в качестве налоговой гавани интересен по нескольким соображениям. Во-первых, льготные условия уплаты индивидуального подоходного налога предлагаются тем, кто работает за пределами Кипра, но получает зарплату в иностранной валюте переводом на банковский счет, открытый на Кипре. В таком случае индивидуальный подоходный налог сокращается в десять раз, максимум до 4% дохода (высшая ставка индивидуального подоходного налога для резидентов в общем случае составляет 40%). Во-вторых, на Кипре выгодно заниматься шоу-бизнесом, спортивной, профессиональной и прочей творческой деятельностью. Роялти от реализации авторских прав и лицензий, которые получают резиденты Кипра, облагаются по ставке 10%, что существенно ниже, чем во многих других странах региона и мира. В-третьих, Кипр не удерживает налоги у источника при распределении прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти, выплачиваемых в адрес иностранных физических и юридических лиц. Это благоприятствует использованию Кипра в качестве базовой страны операций международного налогового планирования, связанных с проводкой финансовых потоков.
Теплый средиземноморский климат и низкий уровень налогообложения для резидентов-иностранцев делают Кипр удобной налоговой гаванью для физичес
298
ЧАСТ^Н^РАВНИТЕЛЬНАЯХ/М^АКТЕРИСТИКАУСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ких лиц, получающих доходы из-за рубежа. Если при этом физические лица являются владельцами офшорных компаний, то их налоговые преимущества усиливаются. Доходы кипрских компаний, образующиеся на территории зарубежных фискальных юрисдикций, облагаются по пониженной налоговой ставке в 4,25%. Налоговые соглашения, в свою очередь, минимизируют налоговые последствия перевода данных доходов на Кипр. К примеру, согласно налоговому соглашению, заключенному Кипром с Россией, репатриация дивидендов, процентов и роялти из России на Кипр осуществляется без удержания российского налога у источника их образования. Поэтому не случаен неизменно высокий интерес к Кипру как юрисдикции налогового резидентства у российских предпринимателей, ведь среди владельцев кипрских офшорных компаний немало граждан России, а сам Кипр, в свою очередь, является одним из крупнейших инвесторов в российскую экономику. Тем не менее, после вхождения Кипра в Европейский Союз его статус как юрисдикции - налоговой гавани уже пересмотрен, поскольку льготный налоговый режим острова поощряет губительную налоговую конкуренцию.
11.3.2.	Налоговые гавани для юридических лиц
Среди налоговых гаваней, достаточно часто используемых в корпоративном международном налоговом планировании, выделим Бермудские острова, Гибралтар, Лихтенштейн, Мальту, Науру и Британские Виргинские острова.
Бермудские острова. Известность данной территории связана не только с близостью к печально известному аномальному «Бермудскому треугольнику», но и с той ролью, которая отводится этой юрисдикции в механизмах корпоративного международного налогового планирования. В частности, здесь находятся подразделения таких известных ТНК, как ITT, Texaco, Rank Xerox, Union Carbide, Hoffman La Roche, Mobil Oil, Holiday Inn, Dow Chemical, Elf Aquitaine. Минимально допустимая величина капитала вновь создаваемых компаний находится в пределах 12 тыс. долл. США, что способствует росту числа создаваемых на Бермудах базовых компаний транснациональных групп. В настоящее время здесь зарегистрировано свыше 10 тыс. офшорных компаний.
Специализацией Бермудских островов в международном налоговом планировании является деятельность кэптивных страховых компаний. Около полутора тысяч дочерних и ассоциированных страховых компаний транснациональных групп размещены в данной налоговой юрисдикции. Совокупный годовой объем страховых премий, переводимых в адрес бермудских кэптивных страховщиков, превышает 15 млрд. долл.
Популярности Бермудских островов как в офшорном бизнесе в целом, так и в офшорном страховании способствует низкий уровень налогообложения компаний, принадлежащих иностранным резидентам. На Бермудах отсутствуют налоги на прибыль и на прирост капитала, а также на распределение прибыли в различных формах. Единственное налоговое соглашение, заключенное Бермудскими островами с США, гарантирует при этом благоприятные условия перевода страховых премий в адрес кэптивных страховщиков. Вместе с тем для поддержания своего безналогово
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
299
го статуса, бермудские офшорные компании ежегодно должны уплачивать обязательный взнос в размере 1,6 тыс. долл.
Гибралтар. Небольшая территория (площадь около 6 кв. км, 35 тыс. жителей), входящая в Британское Содружество Наций. Формально на Гибралтар распространяется власть Британской короны, но существует достаточная степень автономии от Великобритании, в том числе собственный налоговый суверенитет. Статус налогового оазиса был гарантирован Гибралтару довольно давно, а поскольку во время диктатуры Франко в Испании Гибралтар был блокирован с суши, то льготный режим налогообложения делал его привлекательной страной базирования компаний транснациональных структур даже в отсутствии устойчивого сообщения с континентальной Европой.
Налоговой гаванью Гибралтар делает льготный режим налогообложения бизнеса. Согласно местному законодательству, допускается создание базовых офшорных структур двух типов - освобожденных от налогов компаний (exempt companies), а также компаний льготного налогового статуса (qualified companies).
Для освобожденных от налогов компаний характерно отсутствие налога на прибыль и налога на распределение прибыли. Достаточно либеральными являются требования к созданию компании: минимальный капитал освобожденной от налогов компании составляет лишь 100 ф. ст. Такие компании пользуются режимом конфиденциальности, а ежегодный обязательный налоговый платеж за поддержание компании в действующем виде составляет 225 ф. ст. Освобожденные от налогов компании начали создаваться в конце 1960-х гг., и на сегодняшний день действует свыше 40 тыс. подобных гибралтарских компаний.
К компаниям льготного налогового статуса предъявляются большие требования по минимальному размеру капитала (он должен превышать 1 тыс. ф. ст.). Однако их налогообложение осуществляется по договорной налоговой ставке, размер которой согласуется владельцами с местными налоговыми органами. Размер ставки налога на прибыль при этом может колебаться от нуля до 30% дохода компании. Заинтересованность владельцев компании в уплате налога на прибыль объясняется тем, что в данном случае компания не считается офшорной, поэтому операции с ее участием на территории развитых стран мира не попадают под подозрение на предмет уклонений от уплаты налогов. Поэтому гибралтарскую компанию льготного налогового статуса можно использовать без каких-либо ограничений в корпоративном налоговом планировании. К примеру, для транснациональной группы, имеющей штаб-квартиру в Великобритании, можно легально избегать налогообложения на территории Великобритании резервов (дивидендов), накопленных в Гибралтаре, если ставка налога на прибыль гибралтарской базовой компании соответствует половине британской ставки налога на прибыль плюс один процентный пункт. Договорная ставка налога на прибыль гибралтарской компании льготного налогового статуса в таком случае должна составлять как минимум 16%.
Льготный налоговый режим получают на территории Гибралтара и холдинговые компании. Несмотря на то что ставка налога на прибыль для них составляет 30%, дивиденды, получаемые компанией, полностью освобождаются от налогооб
300
ЧАСТБЛЕСРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ложения. Подобный налоговый режим позволяет субхолдинговым базовым компаниям трансациональной группы, деятельность которых не ведется на территории Гибралтара, на законных основаниях не платить гибралтарский налог на прибыль. При распределении гибралтарской холдинговой компанией дивидендов в адрес резидентов стран ЕС налог у источника выплаты дивидендов не удерживается. При платежах дивидендов нерезидентам Европейского Союза ставка налога на распределение прибыли составляет 1%.
Вместе с тем Гибралтар исключен из Директивы ЕС 1997 г. о материнских и дочерних компаниях, поэтому перевод дивидендов из стран Евросоюза в адрес гибралтарской субхолдинговой компании предполагает удержание соответствующих налогов у источника выплаты таких дивидендов.
Лихтенштейн. Данное карликовое государство Западной Европы (площадь -160 кв. км, население - около 35 тыс. жителей) занимает достаточно важную позицию в корпоративном международном налоговом планировании. Альпийское княжество, расположенное на горных склонах в долине Рейна, является юрисдикцией для почти 30 тыс. компаний, используемых транснациональными структурами для минимизации глобального налогового бремени. Невысокий уровень индивидуальных подоходных налогов (ставки ИПН варьируются от 9 до 15%) делают Лихтенштейн привлекательной юрисдикцией и для физических лиц. Кроме того, это один из важнейших финансовых (банковских) центров Западной Европы.
С 1926 г. в Лихтенштейне действует особое законодательство относительно организационных возможностей бизнеса. Согласно данному Закону, каждая компания любой формы организации в обязательном порядке должна иметь в Лихтенштейне одного своего представителя из числа местных жителей. Нетрудно заметить, что практически каждый гражданин Лихтенштейна фактически является директором либо представителем какой-либо компании. Кроме того, с 1980 г. у каждой лихтенштейнской компании в обязательном порядке должен быть адвокат, экономист и бухгалтер, обладающие дипломами о высшем образовании, признаваемыми Швейцарией.86 Подобные требования фактически ликвидируют на территории Лихтенштейна безработицу.
Среди популярных в международном бизнесе организационных форм лихтенштейнских компаний можно выделить Anstalt и Stiftung. Подобные компании получают от правительства Лихтенштейна гарантии на неизменность своего налогового статуса (соответствующего уровня уплачиваемых налогов) в течение 30 лет с момента регистрации. Создаются же данные компании в режиме анонимности и полной конфиденциальности при посредничестве адвоката или доверенного лица учредителя, имя которого не раскрывается. Именно отсутствие прозрачности в ведении бизнеса на территории Лихтенштейна является главным основанием занесения княжества в «черный список» некооперативных налоговых гаваней, злоупотребляющих губительной налоговой практикой.
Anstalt при своем создании требует минимального размера капитала в 30,5 тыс. шв. фр. Для организации подобного предприятия достаточен один единст
86 Как известно, Швейцария и Лихтенштейн образуют валютный и таможенный союз.
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
301
венный акционер, а регистрационный налог составляет 600 шв. фр. Налог на прибыль для компании в форме Anstalt отсутствует, но ежегодный обязательный налог на капитал и резервы составляет 0,1% от их размера (минимум - 1 тыс. шв. фр.).
Stiftung является аналогом трастового фонда, созданного на основе англосаксонского права. При основании подобного трастового фонда уплачивается налог в размере 0,002% размера капитала, а ежегодный обязательный налог тоже составляет 0,1% размера капитала и резервов (минимум - 1 тыс. шв. фр.).
Лихтенштейн имеет только одно налоговое соглашение, заключенное с Австрией. Стоит отметить, что граждане Австрии не могут воспользоваться льготными условиями индивидуального подоходного налогообложения в Лихтенштейне, поскольку в соответствии с заключенным между двумя странами налоговым соглашением, низкие ставки лихтенштейнского ИПН не применимы к гражданам Австрийской Республики.
Мальта. Этот средиземноморский остров является главным региональным конкурентом Кипра в борьбе за привлечение международных компаний в свою налоговую юрисдикцию. Она также предлагает льготный режим налогообложения для компаний и, частично, для физических лиц. Между тем с учетом интеграции Мальты в Европейский Союз, здесь уже был решен вопрос губительной налоговой практики. С 1994 г. на Мальте ликвидированы различия в налогообложении офшорных и оншорных операций, но Мальта по-прежнему привлекает базовые компании транснациональных структур. Только за 2002 г. здесь было создано около 400 новых офшорных фирм.
Налоговый климат Мальты позволяет говорить о ней как о налоговой гавани, поскольку:
•	при наличии достаточно высокой ставки налога на прибыль компаний (35%) гарантирован возврат двух третей суммы ранее уплаченного налога в случае, если мальтийская компания распределяет прибыль в форме дивидендов;
•	предоставляется кредит на налоги, уплаченные мальтийской компанией за рубежом, в странах - источниках ее доходов;
•	для холдинговых компаний действует полное освобождение от уплаты налога на прибыль при выплате такими компаниями дивидендов;
•	отсутствует налог у источника при распределении прибыли в форме дивидендов.
Мальта также предлагает особые условия налогообложения для пенсионеров: унифицированная ставка индивидуального подоходного налога в размере 15%, беспошлинный импорт товаров для личного потребления, отсутствие налогов на прирост капитала, а также налогов па наследство.
Сеть международных налоговых соглашений Мальты и безналоговый режим распределения дивидендов холдинговыми компаниями позволяет задействовать эту средиземноморскую налоговую гавань в операциях, связанных с внутрифирменными проводками финансовых средств для снижения глобального налогового бремени транснациональных групп. При этом операции по проводке дивиден
302
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
дов через Мальту («мальтийский сокол») дают даже лучшие финансовые результаты, чем популярный традиционный «трамплин» перевода дивидендов, именуемый «голландский сэндвич». «Мальтийский сокол» - наиболее выгодный способ перевода дивидендов от дочерней компании транснациональной группы, находящейся в одной из стран Европейского Союза, в любую точку мира (см. пример 11.3).
Пример 11.3. Схемы перевода дивидендов «голландский сэндвич» и «мальтийский сокол»
Для дочерней компании, находящейся в любой из стран Европейского Союза, которая не имеет международных налоговых соглашений со страной материнской компании группы (основным получателем дивидендов), возможны две наиболее распространенные схемы проводки дивидендов. Каждая схема при этом позволяет существенно минимизировать налоги у источника выплаты дивидендов.
а)	«Голландский сэндвич» (Dutch sandwich). Данная схема заключается в транзите дивидендов через Нидерланды и Нидерландские Антильские острова. Схема не предполагает уплату налога у источника распределения дивидендов дочерней компанией при их переводе из соответствующей страны-члена ЕС в Нидерланды (Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях). В Нидерландах отсутствует налог на прибыль проводящих субхолдинговых базовых компаний, но при выплате дивидендов в адрес резидента Нидерландских Антильских островов (второй субхолдинговой компании группы) у источника их образования удерживается налог по ставке 5%. Налог на прибыль субхолдинговой компании-резидента Антильских островов составляет 5,5%, но дальнейшая репатриация дивидендов не требует удержания налога у источника выплаты дивидендов. Конечный результат схемы - 89% суммы дивидендов, выплачиваемых европейской дочерней компанией доходит до получателя (см. схему 11.1). Схема действует и при переводе дивидендов из любой страны мира (в том числе России), имеющей международное налоговое соглашение с Нидерландами, согласно которому в стране - источнике выплаты дивидендов ставка налогообложения дивидендов снижается до нулевой.
6)	«Мальтийский сокол» (Maltese falcon). Схема отличается от «голландского сэндвича» гем, что вместо Нидерландских Антильских островов в предыдущую схему вводится Мальта. Условия перевода дивидендов из любой страны Европейского Союза (или из страны, имеющей благоприятное налоговое соглашение с Нидерландами) сохраняются. При переводе аккумулированных нидерландской субхолдинговой компанией дивидендов на Мальту взимается 5% у источника распределения дивидендов в адрес мальтийской компании. Мальтийская субхолдинговая компания, в отличие от Антильской, освобождается от уплаты налога на прибыль, если переводит дивиденды дальше, в адрес их конечного получателя в любой точке мира. При переводе дивидендов с Мальты налоги у источника распределения дивидендов отсутствуют. В результате до конечного получателя дивидендов доходит 95% суммы дивидендов, выплачиваемых в его адрес дочерними структурами (см. схему 11.2).
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
303
Страны ЕС, а также страны, имеющие налоговые соглашения с Нидерландами (дочерние компании, распределяющие дивиденды)
Налог на прибыль отсутствует
Льготные условия налогообложения у источника выплаты дивидендов при прямом переводе дивидендов отсутствуют
ДИВИДЕНДЫ
Налоги на репатриацию дивидендов отсутствуют
НАКОПЛЕННЫЕ ДИВИДЕНДЫ при распределении дивидендов в Нидерландах удерживается налог у источника в размере 5%
Нидерланды
(базовая субхолдинговая компания группы)
Любая страна мира
(материнская компания -получатель дивидендов)
ДИВИДЕНДЫ (89% исходной суммы)
Налог на прибыль - 5,5%
Налоги на репатриацию дивидендов отсутствуют
Нидерландские Антильские острова (вторая базовая субхолдинговая компания группы)
Схема 11.1. Схема перевода дивидендов «голландский сэндвич»
Науру. Островное государство - бывшая немецкая колония, расположенная в Тихом океане - заслужило признание в корпоративном международном налоговом планировании сравнительно недавно. Прежде государство делало акценты в экономическом развитии на добычу фосфатов,87 но запасы сырья не безграничны. Использование Науру в качестве налоговой гавани открывает новые возможности для развития страны, ее активной интеграции в международную финансовую систему. Почти полусотня банков, открытых в Науру в последние годы, являются тому подтверждением.
Льготные условия налогообложения заключаются в нулевой ставке налога на прибыль компаний. Обязательный ежегодный взнос за поддержание компании в действующем состоянии составляет всего 20 австралийских долларов. Науру не приветствует на своей территории как новых резидентов - физических лиц, так и просто
87 Благодаря добыче фосфатов Науру удалось добиться относительного благополучия условий жизни местного населения. Все жители острова получают ренту от добычи фосфатов, в связи с чем доходы наурийцсв составляют примерно половину дохода среднего американца. Это неплохой показатель для страны, ставшей независимой лишь в 1969 г.
304
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ДИВИДЕНДЫ
Льготные условия налогообложения у источника выплаты дивидендов при прямом переводе дивидендов отсутствуют
Страны ЕС, а также страны, имеющие налоговые соглашения с Нидерландами (дочерние компании, распределяющие дивиденды)
Налоги на репатриацию дивидендов отсутствуют
НАКОПЛЕННЫЕ ДИВИДЕНДЫ при распределении дивидендов в Нидерландах удерживается налог у источника в размере 5%
Нидерланды
(базовая субхолдинговая компания группы)
Налог на прибыль отсутствует
Любая страна мира
(материнская компания -получатель дивидендов)
ДИВИДЕНДЫ (95% исходной суммы)
Налоги на репатриацию дивидендов отсутствуют
Мальта
(вторая субхолдинговая компания группы)
Налог на прибыль отсутствует
Схема 11.2. Схема перевода дивидендов «мальтийский сокол»
появление иностранцев,88 поэтому создание холдинговых компаний в Науру возможно лишь по почте при посредничестве местных специалистов. Издержки по созданию компании при этом составляют около 300 австралийских долларов.
Науру предоставляет компаниям, зарегистрированным на ее территории, полную свободу деятельности. В частности, компании, созданные в Науру, не обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять налоговую отчетность. Столь либеральный режим привлекает к Науру внимание международных преступных группировок и нечистых на руку граждан зарубежных стран (см. пример 8.1). Это служит достаточным основанием для внесения Науру в «черный список» стран - налоговых гаваней. Ряд ведущих государств мира, включая США, Великобританию, Францию, Германию, Испанию и Сингапур, берут деятельность наурийских компаний на своей фискальной территории под особый контроль. Соответственно, транснациональные бизнес-структуры, использующие Науру в качестве юрисдикции рас
88 В результате добычи фосфатов, ведущейся в центре острова, площадь территории острова, пригодной для проживания населения, постоянно сокращается. Кроме того, на острове есть лишь один отель па 30 номеров.
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
305
положения базовых компаний, рискуют быть обвиненными в налоговых злоупотреблениях, включая уклонение от уплаты налогов.
Британские Виргинские острова. Только за 2002 г. в этой популярной налоговой гавани Карибского региона было создано свыше 50 тыс. новых компаний. В отличие от Науру, Британские Виргинские острова имеют хорошую репутацию в деловом мире. У данной территории даже есть международные налоговые соглашения со Швейцарией и Японией (налоговое соглашение с США было денонсировано в 1983 г.), что дает компаниям с местонахождением на Британских Виргинских островах определенную степень международного признания.
Льготные условия налогообложения гарантированы на Британских Виргинских островах как резидентным, так и нерезидентным компаниям. Компании-резиденты должны быть зарегистрированы на Британских Виргинских островах и иметь здесь штаб-квартиру (место фактического управления и контроля). Такие компании уплачивают налог на прибыль по ставке 15%. Распределение дивидендов налогом у источника не облагается, но при выплате процентных платежей и роялти удерживается налог по ставке 12%. Нерезидентные компании не имеют право вести деятельность на Британских Виргинских островах, но освобождаются от уплаты налога на глобальную прибыль. Ежегодный обязательный фиксированный налог для таких компаний составляет 300 долл. США.
11.3.3. Налоговые гавани многоцелевого характера
Налоговые гавани многоцелевого характера предлагают льготные условия налогообложения как физическим лицам, так и компаниям. Соответственно, их можно использовать и в корпоративном, и в индивидуальном международном налоговом планировании. Среди подобных юрисдикций - Нидерландские Антильские острова, Багамские острова, остров Джерси и Княжество Монако.
Нидерландские Антильские острова. Одна из самых знаменитых налоговых гаваней, используемых в международном налоговом планировании. Этому способствуют прежде всего льготные условия налогообложения базовых компаний (преимущественно холдинговых и лицензионных), ставка налога на прибыль для которых составляет от 2,4 до 3%. Удобство Нидерландских Антильских островов заключается и в наличии международных налоговых соглашений с Великобританией, Нидерландами, Данией, Норвегией и Суринамом. В свое время существовало и налоговое соглашение с США, но поскольку оно слишком часто использовалось в международных финансовых транзитных операциях для избежания американского налога у источника распределения процентных платежей, в 1988 г. данное соглашение было денонсировано (спустя 39 лет с момента его подписания).
Международное налоговое соглашение Нидерландских Антильских островов с Нидерландами делают возможным реализацию широко известного трамплина перевода дивидендов ^голландский сэндвич», уже известного нам по примеру 11.3 и схеме 11.1. Согласно условиям данного налогового соглашения, компания с местонахождением на Нидерландских Антильских островах должна платить налог на
306
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
прибыль по ставке 5,5%. «Голландский сэндвич» позволяет существенно сэкономить на переводе дивидендов между странами, которые не имеют двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов (см. пример 11.4).
Пример 11.4. Использование схемы «голландский сэндвич» в практике международного бизнеса
Резидент Чили желает создать дочернюю компанию в Бельгии и инвестировать в ее активы определенный капитал. Поскольку между Бельгией и Чили налоговое соглашение отсутствует, прямой перевод дивидендов в адрес материнской компании сократит сумму получаемых дивидендов на четверть (налог на распределение дивидендов в пользу иностранных инвесторов составляет в Бельгии 25%, а в Чили налоги, уплаченные в Бельгии, не кредитуются). Схема перевода дивидендов «голландский сэндвич» позволит уменьшить размер потерь более чем наполовину.
Для проводки дивидендов чилийскому резиденту необходимо создать две зарубежные субхолдинговые компании: одну в Нидерландах, вторую - на Нидерландских Антильских островах. Дочерняя бельгийская компания в таком случае будет переводить дивиденды контролирующей ее субхолдинговой компании в Нидерланды. При таком переводе налоги на распределение дивидендов не удерживаются (действует Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях). Нидерландская субхолдинговая компания освобождается от уплаты налога на прибыль, а проводка дивидендов из Нидерландов на Нидерландские Антильские острова будет стоить 5% их суммы (налог на распределение дивидендов из Нидерландов на Нидерландские Антильские острова по соответствующему налоговому соглашению составляет 5%). Налог на прибыль субхолдинговой компании, расположенной на Нидерланских Антильских островах, составляет по тому же налоговому соглашению 5,5%. Дальнейший перевод дивидендов в адрес материнской чилийской компании обходится без налоговых последствий (налог на распределение дивидендов на Нидерландских Антильских островах отсутствует). В итоге чилийская материнская компания вправе рассчитывать на 89,775% суммы дивидендов, перечисленных в ее адрес бельгийской дочерней фирмой.
Схему «голландского сэндвича» можно улучшить. Поскольку в Нидерландах не удерживается налог у источника выплаты процентов в пользу компании-кредитора, то при переквалификации дивидендов, полученных нидерландской холдинговой компанией в проценты, предназначенные для кредитора (компании-резидента Нидерландских Антильских островов), налоговые потери сводятся лишь к 5,5% (налог на прибыль антильской компании).
Наряду с льготными условиями налогообложения бизнеса, Нидерландские Антильские острова гарантируют налоговые преимущества и для физических лиц. С 1990 г. здесь введен специальный режим налогообложения, особенно благоприятный для голландских пенсионеров. При этом у физических лиц есть возможность выбора: либо платить подоходный налог на все свои глобальные доходы (их необходимо задекларировать), либо ограничиться фиксированной суммой, эквивалентной 25 тыс. долл. США. Данный льготный налоговый режим гарантирован лишь тем фи
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
307
зическим лицам, которые приобретают недвижимость (жилье) на сумму не менее 100 тыс. долл., а также нанимают местных жителей в качестве прислуги (подобным образом решается проблема занятости местного населения). Чтобы пользоваться льготным налоговым режимом, нужно не быть резидентом Нидерландских Антильских островов в течение пяти предыдущих лет. Как можно заметить, отмеченные льготы в индивидуальном подоходном налогообложении ставят своей целью привлечение богатых иностранцев на фискальную территорию Нидерландских Антильских островов.
Багамские острова. Данное государство является ближайшей налоговой гаванью по отношению к США: расстояние от Майами до Нассау - столицы Багам составляет всего лишь 300 км. Багамские острова - территория, входящая в Британское Содружество Наций. Ее международной специализацией являются туризм, банковская деятельность (всего зарегистрировано около 350 банков), а также экспортное производство в свободной зоне Фрипорта.
Льготный режим налогообложения имеет на Багамах давние традиции: индивидуальный подоходный налог отсутствует с момента колонизации (с 1717 г.), а свободная зона во Фрипорте функционирует с 1955 г. На территории фрипортской свободной зоны нет ни таможенных пошлин, ни акцизов, что способствовало привлечению в экономику региона таких крупных производственных ТНК как Ciba, Pfizer, Gillette, Singer, Sony, Kodak, McGraw Hill. Данные компании выпускают свою продукцию для последующих поставок в США и Канаду.
Для компаний-нерезидентов, занимающихся офшорными операциями, издержки по регистрации составляют порядка 1 200 долл. США, а требования к минимальному уставному капиталу отсутствуют. Ежегодные издержки по управлению такими компаниями достигают суммы в 500 долл., а обязательные ежегодные фиксированные налоговые платежи соответствуют 250-1 000 долл. Для банков подобный «годовой налоговый абонемент» составляет 30 тыс. долл. США.
Физические лица хотя и могут наслаждаться отсутствием на Багамах индивидуального подоходного налога, а также налога на наследство, но обязаны здесь уплачивать налоги на недвижимость. Средняя стоимость объектов жилой недвижимости, в свою очередь, достигает 500 тыс. долл. Кроме того, иностранным гражданам требуется приобрести права резидента. Все это делает Багамские острова не слишком доступной юрисдикцией резидентства физических лиц, но вполне при этом благоприятной для американских пенсионеров и бизнесменов. Близость к США делает возможным совмещение налогового резидентства Багамских островов и активной предпринимательской деятельности на восточном побережье США.
Джерси. Является одним из Нормандских островов, расположенных в проливе Ла-Манш. Он находится в 20 км от французской Нормандии и в ясную погоду виден с высоты знаменитого аббатства Мон-Сен-Мишель. Джерси обладает собственным налоговым суверенитетом и не входит в Европейский Союз. Вместе с тем Джерси является территорией Британского Содружества Наций, и по соглашению об информационном обмене с Великобританией Банк Англии выполняет функции надзора и контроля финансовых операций резидентов острова.
308
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Благоприятный режим налогообложения гарантирован на Джерси торговым компаниям и офшорным взаимным фондам. Однако при этом должны соблюдаться следующие условия: реальные собственники компаний не могут быть резидентами Джерси, а также не могут самостоятельно вести операции контролируемых ими компаний. Владельцам офшорных предприятий в обязательном порядке следует прибегать к посредничеству секретарей компании из числа местных жителей (решается занятость местного населения). Кроме того, на Джерси запрещено проводить собрания акционеров компании. Большинство акционеров предприятия к тому же должно быть нерезидентами острова.
Налог на прибыль компаний на Джерси отсутствует, но обязательный ежегодный фиксированный налог на право поддерживать компанию в действующем состоянии, составляет 500 ф. ст.
Индивидуальный подоходный налог на Джерси наполовину меньше английского, его ставка соответствует 20%. Тем не менее, налоговое резидентство Джерси предоставляется ограниченному числу физических лиц. Ежегодно разрешение на право проживать на территории острова выдается лишь пяти состоятельным иностранцам (преимущественно британцам). Условия получения разрешения предполагают:
•	уплату налогов на сумму не менее 100 тыс. ф. ст. в год (это эквивалентно годовому доходу не менее 500 тыс. ф. ст.);
•	приобретение жилья на территории Джерси на сумму не менее 100 тыс. ф. ст.;
•	постоянное местопребывание на фискальной территории Джерси не менее 91 дня в налоговом году.
Использование Джерси в механизмах международного индивидуального налогового планирования иллюстрирует пример 11.5.
Пример 11.5. Минимизация налоговых платежей спортсмена-теннисиста
Юный голландский теннисист, подающий большие надежды, рассчитывает на получение больших призовых вознаграждений на различных турнирах. Для минимизации своего глобального налогового бремени он создает на Джерси компанию, от имени которой предлагает свои услуги спортсмена организаторам соревнований. Управление компанией ведется через местных секретарей, являющихся резидентами Джерси.
Организаторы соревнований выплачивают в адрес компании, находящейся на Джерси, премиальные за участие голландского теннисиста в соревнованиях различного уровня. Данные платежи переводятся на банковский счет спортсмена на Джерси с учетом удержания налогов в странах - источниках доходов. Размер удержаний составляет: в Дании и США - 30% премиальных; во Франции, Германии, Греции, Канаде -15%; в Италии и Японии - 20%; в Австралии -47%; в Нидерландах, Испании, Великобритании - 25%; в Люксембурге - 10%; в Ирландии - 0%.
Чистый доход спортсмена аккумулируется на Джерси, где с него уплачивается фиксированный годовой налог в размере 500 ф. ст. Далее можно пользо
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
309
ваться кредитной карточкой банка Джерси, в котором открыт счет. Это позволяет существенно экономить на налоговых платежах по месту резидентства теннисиста (в Нидерландах). Альтернативой данной схеме налоговой оптимизации является уплата налога на полученные глобальные доходы в Голландии, где максимальная ставка подоходного налога равняется 60%.
Монако. Небольшое княжество представляет собой подлинный налоговый рай на Лазурном берегу: кроме теплого средиземноморского климата и живописных пейзажей это карликовое западноевропейское государство предлагает льготный режим налогообложения как физическим, так и юридическим лицам. По признанию многих туристов, Монако является самым безопасным местом в мире: из 35 тыс. его жителей примерно каждый седьмой работает в полиции, а на территории, площадью 2 кв. км, установлено около сотни видеокамер наблюдения. Кроме того, все таксисты, консьержи, водители автобусов и служащие гостиниц являются осведомителями полиции. Такие меры предосторожности не случайны: посетители знаменитого казино в Монте-Карло должны находиться в полной безопасности.
Монако не входит в Европейский Союз, хотя и состоит в экономическом и банковском союзе с Францией, что позволяет Франции оказывать определенное влияние на банковскую и налоговую систему Монако. При этом льготный налоговый режим, гарантируемый резидентам Монако, не распространяется на граждан Франции. Граждане Французской Республики не могут использовать и режим конфиденциальности банков Княжества Монако: Центральный Банк Франции контролирует все их соответствующие операции. Таким образом, Монако не является налоговой гаванью для граждан Франции. Для всех же остальных иностранцев Монако является куда более привлекательной налоговой юрисдикцией. Здесь, к примеру, по достаточно старому итальянскому правилу (коренные жители страны - монегаски - являются потомками итальянцев) можно просить прощения у министра финансов за налоговые правонарушения, рассчитывая на отпущение соответствующих грехов.
Налогообложение физических лиц (за исключением граждан Франции) на территории Монако примечательно отсутствием подоходных налогов, а также налогов на распределение доходов. Условия налогового резидентства в Монако предполагают постоянное проживание физического лица в Монако (с этой целью необязательно располагать собственным жилищем, можно арендовать, к примеру, гостиничный номер). Однако существует определенное неудобство из-за отсутствия у Монако международных налоговых соглашений с другими государствами. Если какая-либо иная страна в соответствии с национальным налоговым законодательством признает физическое лицо своим резидентом, то использовать преимущество нулевой ставки индивидуального подоходного налога в Монако - государстве местонахождения жилища или же постоянного местопребывания - данному индивидуальному налогоплательщику едва ли удастся. Так, к примеру, ни С. Бубке, ни Б. Беккеру (см. пример 11.6), ни Л. Поваротти (см. пример 5.1) не удалось доказать налоговым службам стран своего гражданства, что они являлись налоговыми резидентами Монако.
310
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
Пример 11.6. Дело Бориса Беккера
Известный немецкий теннисист Борис Беккер в свое время имел в личной собственности жилище на территории Монако (что делало его по законам Монако налоговым резидентом Княжества), но, участвуя в многочисленных международных теннисных турнирах, крайне редко посещал свой дом в Монако. Кроме того, Беккер достаточно часто появлялся на родине - в Германии, останавливаясь при этом в доме своей сестры в Мюнхене.
В конце концов, Беккер, который полагал, что как резидент Монако имеет право не платить подоходный налог, был обвинен немецкими налоговыми органами в неуплате налогов. Ему был выписан штраф на сумму, эквивалентную 6,5 млн. евро. Рассматривалась и возможность заключение Б. Беккера в тюрьму сроком на два года. Немецкий суд доказал, что Беккер не являлся налоговым резидентом Монако, поскольку фактическим местом его постоянного проживания был Мюнхен. В результате Борису пришлось расстаться с мечтой о налоговом резидентстве в Монако и переселиться в США, где уровень индивидуального подоходного налогообложения ниже, чем в Германии.
Для компаний ставкалалога на прибыль в Монако составляет ЗЗУ3%. Причем Монако, как и Франция, не применяет глобальный принцип налогообложения в отношении доходов резидентных компаний. Налогом на прибыль облагаются только те доходы компаний, которые были образованы на территории Монако (принцип налогообложения у источника образования доходов). Соответственно, международные компании, доходы которых образуются за рубежом, освобождены от уплаты налога на прибыль в Монако. Кроме того, персонал таких компаний (кроме граждан Франции) не уплачивает индивидуальный подоходный налог. Ограничением для управленческих структур транснациональной группы, создаваемых на территории Монако, является необходимость получения разрешения на регистрацию в Банке Франции, а также уплата налога по ставке З3'/3%, базой которого служит 8% фактических издержек компании.
Несмотря на то, что в отношении граждан Франции Монако допускает полную фискальную прозрачность, другие страны не вправе рассчитывать на подобные уступки со стороны Монако. Напротив, Монако фигурирует в «черном списке» некооперативных налоговых гаваней, отказывающихся от информационного обмена. В связи с этим Монако как базовой юрисдикцией в механизмах международного налогового планирования необходимо пользоваться крайне осторожно.
11.4. Страны со специальными режимами налогообложения
Специальные режимы налогообложения вводятся, как правило, ведущими странами мира, заинтересованными в привлечении на свою фискальную территорию зарубежных инвесторов. Специальные налоговые режимы гарантируют фискальные привилегии компаниям определенных типов либо отдельным регионам страны. В международном налоговом планировании специальные режимы налогообложения используются при размещении базовых компаний, специализирующихся на определенных видах операций (главным образом, финансовых). Одними из наи
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
311
более популярных юрисдикций, позиционирующими себя как специальные налоговые режимы, являются Люксембург, Нидерланды и Бельгия. Рассмотрим особенности налоговых льгот гарантированных различным видам деятельности на территории данных стран.
11.4.1. Люксембург
Великое Герцогство Люксембург предоставляет налоговые привилегии холдинговым и финансовым компаниям. Специализация этой небольшой западноевропейской страны на международных финансовых операциях открывает широкие возможности для корпоративного налогового планирования.
Люксембургские холдинговые компании. Особые налоговые привилегии гарантированы холдинговым компаниям, созданным в Люксембурге в соответствии с законом 1929 г. Эти компании получают статус офшорных, они находятся вне сферы действия внутреннего права Люксембурга. Вместе с тем холдинговые компании, созданные по закону 1929 г. (далее - холдинги 1929 г.), исключены из субъектов, на которых распространяется действие международных налоговых соглашений страны. Всего в Люксембурге создано более 15 тыс. подобных холдинговых компаний, а их совокупные активы превышают 30 млрд. евро. Люксембургские холдинги 1929 г. - старый и проверенный временем механизм корпоративного международного налогового планирования.
Налоговые преимущества холдинговых компаний 1929 г. заключаются в том, что для них отсутствует налог на прибыль, а также на ее распределение в форме дивидендов и процентов. В отношении холдингов 1929 г. не применяются налоги на прирост капитала, местный промысловый налог, а также налог на ликвидацию компании. Налогами не облагаются и накопленные на счетах данных компаний платежи типа роялти, полученные ими от своих дочерних структур. Гарантируется анонимность владельцев активов холдинговых компаний 1929 г.
Удобство использования холдинговых компаний 1929 г. заключается в том, что в составе транснациональной группы они могут заниматься сбором и накоплением дивидендов, переводимых дочерними предприятиями из-за рубежа. Вместе с тем холдингам 1929 г. трудно играть роль проводящих компаний, поскольку они вынесены за пределы действия международных налоговых соглашений Люксембурга. Дальнейший перевод накопленных подобными холдингами дивидендов предполагает уплату налога у источника распределения дивидендов, который составляет в Люксембурге 25%. Однако чтобы не подвергаться данным налогам на репатриацию дивидендов, можно ликвидировать компанию спустя два-три года с момента получения ею искомой суммы дивидендов, изъяв при этом накопленные резервы (полученные от зарубежных дочерних компаний дивиденды). Перевод за рубеж данных финансовых активов производится без взимания налога у источника распределения накопленных резервов.
Ограничения, предусмотренные для использования холдинговых компаний 1929 г., предполагают:
• исключительно холдинговую деятельность созданных в соответствии с Законом 1929 г. компаний. Им, в частности, запрещено заниматься коммер
312
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
ческой либо промышленной деятельностью, а также оказывать какие-либо услуги;
•	контроль уровня и характера капитализации предприятия (действуют ограничения на соотношение собственных и привлеченных средств);
•	недопустимость использования льготных ставок международных налоговых соглашений при переводах дивидендов из Люксембурга за рубеж. Отклонение от данного правила возможно лишь в отношении двух стран - Румынии и КНР.
Люксембургские холдинги 1929 г. обязаны ежегодно уплачивать налог на капитал в размере 0,2% размера своих активов, а также платить налог при эмиссии капитала (1% от размера эмитируемых средств).
Деятельность люксембургских холдинговых компаний, зарегистрированных в соответствии с Законом 1929 г., удобна при распределении транснациональной группой своих финансовых доходов на территории Великого Герцогства. В таком случае отсутствуют все подоходные налоги для накопленной данными холдингами прибыли (налог на прибыль, налог на прирост капитала), а также налог на ее распределение в форме процентов либо дивидендов. Вместе с тем люксембургские холдинги 1929 г. затруднительно использовать в качестве проводящих базовых компаний транснациональной группы, поскольку в данном случае предполагаются повышенные ставки налога для дивидендов, распределенных из Люксембурга в адрес зарубежных акционеров (налог у источника выплаты дивидендов - 25%). Для преодоления данного неудобства холдингов 1929 г. в структуре транснациональной группы можно использовать люксембургские финансовые компании.
Финансовые компании, используемые для внутрифирменных целей, создаются в Люксембурге с 1989 г. Они фактически имеют статус внутрифирменного банка, и единственным допустимым видом активности данных финансовых компаний является внутрифирменное кредитование. Для люксембургских финансовых компаний отсутствуют ограничения на соотношение собственных и привлеченных средств, что с успехом можно использовать в целях минимизации налогов с помощь уменьшения налогооблагаемой прибыли путем вычетов из налоговой базы долговых обязательств компании. Финансовые компании, зарегистрированные в Люксембурге, в отличие от холдингов 1929 г. являются субъектами международных налоговых соглашений Великого Герцогства. Согласно большинству из данных соглашений, перевод процентных платежей из-за рубежа в адрес люксембургской компании не предполагает удержания налога у источника распределения процентов. Кроме того, отсутствуют налоги при распределении процентов из Люксембурга в адрес иностранных получателей.
Люксембургские финансовые компании являются плательщиками налога на прибыль (ставка налога составляет 30%), но их налоговая база в соответствии с законодательством Великого Герцогства составляет лишь от 1/4 до У8% размера заемных фондов. Поэтому фактический уровень налогообложения прибыли не превышает 0,03% ее величины. Ежегодный обязательный налог для финансовых ком
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
313
паний составляет 0,36% размера капитала, а налог на эмиссию капитала соответствует 1% его величины.
Дивиденды, переводимые люксембургскими финансовыми компаниями за рубеж, облагаются по ставкам налогов у источника выплаты дивидендов, предусмотренными МНС Люксембурга. Финансовым компаниям нельзя пользоваться методом налоговых кредитов, зачитывая подобным образом налоги, ранее удержанные в странах - источниках образования их зарубежных доходов. Поэтому им не удается полностью избегать бремени международного двойного налогообложения.
Люксембургское общество финансового участия (la societe de participation financiere, SOPARFI) - еще один вид компаний, обладающих фискальными привилегиями на территории Великого Герцогства. Основной целью создания обществ финансового участия является улучшение режима холдингов 1929 г., в частности возможность использования МНС Люксембурга при одновременном сохранении налоговых преимуществ международной холдинговой компании.
Обществам финансового участия гарантировано полное освобождение от налогообложения дивидендов, распределяемых ими за рубеж. Они также освобождаются от налога на прирост капитала при перераспределении контрольного пакета акций компании. Обществам финансового участия разрешается использовать метод налоговых кредитов для зачета ранее уплаченным налогов в странах - источниках образования доходов. Кроме того, из налоговой базы при расчете налогов можно вычитать некредитуемое превышение уплаченных зарубежных налогов над действующими ограничениями метода обыкновенных налоговых кредитов, фактически используя метод полных налоговых кредитов. Обществам финансового участия, в отличие от холдингов 1929 г., разрешено заниматься коммерческими операциями, не связанными с холдинговой деятельностью.
Ограничения, предусмотренные для люксембургских обществ финансового участия, следующие:
•	они должны контролировать активы зарубежных компаний своей группы как минимум на 10% (либо размер контролируемых активов должен превышать 1 млн. евро);
•	они являются плательщиками местных налогов (порядка 5% размера чистых активов компании);
•	доходы обществ финансового участия, иные чем дивиденды, а также прирост капитала облагаются по обычным ставкам налога на прибыль (30%);
•	для возможности использования льготных ставок МНС Люксембурга необходимо, чтобы зарубежная компания, в адрес которой переводятся дивиденды (либо дивиденды получены от нее), подвергалась в стране своего местонахождения не менее чем 15%-ному налогу на прибыль. Это, в частности, затрудняет ведение финансовых операций с низконалоговыми юрисдикциями (налоговыми гаванями либо Ирландией, где ставка налога на прибыль составляет 12,5%).
314
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
11.4.2.	Нидерланды
Нидерланды являются настоящей Меккой для базовых холдинговых, финансовых и лицензионных компаний внутрифирменной структуры ТНК. Этому способствует широкая сеть международных налоговых соглашений, имеющаяся у Голландии, а также возможность на ее основании применять такие известные схемы перевода финансовых потоков, как «голландский сэндвич» и «мальтийский сокол» (см. пример 11.3 и схемы 11.1 и 11.2).
Холдинговые компании базового типа с местонахождением в Нидерландах достаточно часто используются в корпоративном международном налоговом планировании. У Нидерландов, в отличие от многочисленных налоговых гаваней, заслуженно высокая репутация в деловом мире, а также среди национальных налоговых администраций других государств. Налоговые соглашения, которыми располагают Нидерланды, способствуют не только эффективному их использованию хозяйствующими субъектами в налоговом планировании, но и гарантируют информационный обмен и административно-правовую поддержку между налоговыми администрациями договаривающихся сторон, что затрудняет международные злоупотребления в уплате налогов.
Нидерландские холдинговые компании обладают следующими фискальными привилегиями:
•	для них отсутствуют налоги на распределение дивидендов (при распределении дивидендов внутри страны) и налоги на прирост капитала;
•	им можно заниматься коммерческой деятельностью иной, чем холдинговые операции;
•	отсутствуют ограничения по найму персонала (компания может быть полностью виртуальной и управляться дистанционно из зарубежной юрисдикции), а также не существует обязательного минимального размера капитала;
•	полученные данными компаниями дивиденды исключаются из налоговой базы при уплате корпоративного налога на прибыль89 (если все доходы компании образуются исключительно от холдинговых операций, то ставка налога на прибыль для такой компании нулевая);
•	распределение прибыли в виде процентов и платежей типа роялти не предполагает удержания налогов у источника их выплаты.
Вместе с тем нидерландские холдинговые компании должны удовлетворять следующим требованиям:
•	зарубежная компания, от которой поступают дивиденды, должна облагаться налогами на прибыль в стране своего местонахождения (для размещения дочерних компаний под контролем голландского субхолдинга не годятся налоговые гавани с нулевой ставкой налога на прибыль);
•	холдинговая деятельность компании должна быть активной, т.е. компания должна вести реальные операции по управлению и контролю своих дочер
й9 Размер ставки налога на прибыль компаний составляет в Нидерландах 34,5%.
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
315
них структур (номинальный контроль по типу люксембургских холдингов 1929 г. и «бумажные компании» при этом исключены).
Главный смысл данных ограничений заключается в недопустимости неправомерного использования нидерландскими холдинговыми структурами сети соответствующих налоговых соглашений. Операции холдинговой компании - резидента Нидерландов не должны рассматриваться как международные финансовые транзитные операции, осуществляемые исключительно в целях минимизации налоговых платежей транснациональных групп. Нидерланды в данном смысле являются достаточно удобной страной - связующим звеном между развитыми экономиками с высоким уровнем налогообложения и налоговыми гаванями, допускающими уклонение от уплаты налогов на своей фискальной территории. Поэтому операции с участием голландских холдинговых компаний берутся многими странами мира, особенно США, под особый контроль на предмет возможных злоупотреблений в налоговой сфере.
Финансовые компании, зарегистрированные в Нидерландах, являются своеобразным дополнением возможностей холдинговых структур. В данном случае налоговые преимущества предполагаются при международных операциях с кредитными ресурсами, а минимизации подлежат репатриируемые из других юрисдикций налоговые платежи. Активность нидерландских финансовых компаний ограничена внутрифирменным кредитованием, что делает их удобным звеном транснациональной структуры, которое можно использовать в целях международного налогового планирования.
Налоговые преимущества нидерландских финансовых компаний включают:
•	определение их налоговой базы как !/32 - 1% всей суммы предоставленных займов (конкретная ставка зависит от размера займа);
•	им разрешено использовать сеть налоговых соглашений Нидерландов (для репатриации процентных платежей налоговые соглашения Нидерландов предполагают нулевую ставку);
•	возможность использования метода налоговых кредитов для зачета налогов, ранее уплаченных в странах - источниках образования доходов нидерландской финансовой компании. Метод налоговых кредитов разрешается применять даже в случаях, когда отсутствуют соответствующие налоговые соглашения. Это делает удобным использование Нидерландов в международном кредитовании структур транснациональной группы, расположенных в развивающихся странах.
Пример 11.7. дает представление о преимуществах использования нидерландской финансовой компании при осуществлении кредитных операций между офшорным банком, расположенным на Британских Виргинских островах, и Бельгией.
Пример 11.7. Международные кредитные операции с участием нидерландской финансовой компании
Банк транснациональной группы находится на Британских Виргинских островах. Этот банк предоставляет бельгийской компании кредит в размере 20 млн. евро. Потери при переводе процентных платежей по кредиту из Бель
316
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
гии на Британские Виргинские острова составляют 15% их размера (бельгийский налог, удерживаемый у источника выплаты процентов в адрес нерезидентов). Если предположить, что кредит выдан под 3% годовых (предполагается ежегодная комиссия банка в 600 тыс. евро), то сумма налоговых потерь составит 90 тыс. евро.
Для минимизации данных налоговых потерь в Нидерландах создается базовая финансовая компания группы. Теперь схема выглядит следующим образом: банк Британских Виргинских островов кредитует нидерландскую финансовую компанию, которая, в свою очередь, субкредитует дочернюю бельгийскую компанию группы. Налоговые последствия при этом следующие:
•	перевод процентов (600 тыс. евро) из Бельгии в Нидерланды осуществляется без налоговых потерь;
•	налоговая база для уплаты налога на прибыль нидерландской финансовой компании рассчитывается как 1/8% от объема кредита (20 млн. евро). Размер налогового платежа при этом равен 8 625 евро (ставка налога на прибыль—34,5%);
•	перевод суммы процентных платежей из Нидерландов на Британские Виргинские острова осуществляется без удержания налогов у источника выплаты процентов;
•	все налоговые потери данной схемы составляют 8 625 евро.
Таким образом, достигнутая экономия от применения в структуре транснациональной группы нидерландской финансовой компании составляет 81 375 евро (почти 90% в сравнении с первым вариантом).
Лицензионные компании, зарегистрированные в Нидерландах, также достаточно популярны в корпоративном международном налоговом планировании. Они могут быть созданы на срок до четырех лет, в течение которых можно использовать сеть международных налоговых соглашений Нидерландов для проводки платежей типа роялти между различными подразделениями транснациональной группы. Налоговая база для лицензионных компаний соответствует от 2-7% размера полученных роялти (ставка налога снижается в зависимости от роста объема лицензионного платежа). По отношению к ней применяется налог на прибыль по ставке 34,5%. Иностранные налоги, ранее удержанные в юрисдикциях образования доходов нидерландской лицензионной компании, кредитуются при расчете налога на прибыль по месту ее резидентства.
11.4.3.	Бельгия
Наибольший интерес по своему налоговому режиму представляют бельгийские координационные центры (КЦ), являющиеся управленческим центром транснациональной группы, фактически региональной штаб-квартирой ТНК. Идея предоставления налоговых преимуществ координационным центрам зарубежных транснациональных структур воплощается в Бельгии с 1982 г., и за все время в фискальную юрисдикцию страны удалось привлечь около 350 компаний с мировым именем. Первоначально (в 1982-1983 гг.) для деятельности КЦ на территории Бельгии действовала нулевая ставка налога на прибыль. Однако это вызвало серьезное недовольство Европейской Комиссии, сразу же квалифицировавшей ре
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
317
жим налогообложения КЦ как губительный. Поэтому пришлось отказаться от безналогового статуса КЦ и модифицировать данный специальный фискальный режим. Тем не менее, фактически эффективная ставка налога на прибыль, заработанную бельгийским КЦ, составляет около 1-2% ее размера.
Расчет налога для бельгийских КЦ осуществляется по специальной методике, в основе которой лежит не прибыль, а издержки данной управленческой структуры ТНК. Налоговая база КЦ фиксируется и составляет определенный процент (наиболее часто - 8%) от величины расходов и управленческих издержек компании за вычетом расходов по оплате труда персонала, а также финансовых издержек. По отношению к сравнительно небольшой расчетной налоговой базе применяется ставка бельгийского налога на прибыль в размере 39%.
Для получения статуса бельгийского КЦ необходимо соблюсти следующие условия:
•	КЦ должен быть частью транснациональной группы, размер собственных активов которой (капитал плюс резервы) составляет как минимум 25 млн. евро;
•	размер валовой выручки группы должен превышать 250 млн. евро;
•	не менее четверти (25%) валовой выручки группы должно приходиться на зарубежные страны;
•	КЦ должен создать на территории Бельгии как минимум десять рабочих мест на срок не менее двух лет.
Виды деятельности, которые допускают создание бельгийских КЦ - это реклама, страхование, НИОКР, оказание бухгалтерских услуг, администрирование, информатика, осуществление финансовых операций. Таким образом, бельгийские КЦ могут играть роль базовых компаний транснациональной группы, обслуживая внутрифирменные потоки. Им разрешается использовать сеть международных налоговых соглашений Бельгии.
Подобный льготный режим налогообложения привлек в фискальную юрисдикцию Бельгии такие известные компании, как Alcatel, Bayer, BMW, Bouygues, British Petroleum (BP), DaimlerChrysler, Elf-Aquitaine, Ikea, L’О real, Nestle, Paribas, Philips, Renault, Rhone Poulenc, Shell, Siemens, Unilever, Volkswagen, Volvo, BASF, Kluwer, Danone и многие другие. При этом примерно треть всех бельгийских КЦ представляют базовые структуры американских ТНК, другая треть - компании из Франции, Нидерландов и Германии. Только 10% КЦ являются структурами бельгийских ТНК. За все время своей деятельности бельгийскими КЦ было создано около 8 тыс. новых рабочих мест.
Однако фактически бельгийские КЦ, скорее, наносят финансовый ущерб национальной экономике, чем способствуют ее развитию. Льготный режим их налогообложения - нечто иное, как субвенция, полученная от бельгийского правительства, поскольку КЦ имеют право на фиктивный налоговый кредит на проценты и дивиденды, которые распределяют в адрес своих головных структур. Деятельность КЦ приводит не только к налоговым потерям для бельгийского бюджета, но и наносит ущерб другим странам Европейского Союза, поскольку представляет собой
318
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
элемент губительной налоговой конкуренции. Действительно, после открытия льготного режима налогообложения бельгийских КЦ соседние с Бельгией страны, прежде всего Франция, испытали отток управленческих структур своих транснациональных групп в Бельгию. Перенос штаб-квартир ТНК в Бельгию при этом мотивировался не коммерческими, а исключительно налоговыми соображениями. Поэтому до сих пор Европейская Комиссия крайне отрицательно относится к существованию на территории Бельгии льготного режима налогообложения для КЦ.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Классифицируйте юрисдикции с низким уровнем налогов.
2)	В чем заключается специфика дискретных (скрытых) режимов льготного налогообложения?
3)	Какие две основные группы стран - налоговых гаваней можно выделить?
4)	Перечислите основные факторы, определяющие выбор наиболее приемлемой налоговой юрисдикции в целях международного налогового планирования.
5)	Что такое «базовая компания»? Каким образом применяются базовые компании в международном налоговом планировании?
6)	Перечислите основные виды деятельности, осуществляемые субъектами международного бизнеса в юрисдикциях с низким уровнем налогов. В чем заключается специфика каждого названного Вами вида операций?
7)	Охарактеризуйте налоговый климат юрисдикций, благоприятных для минимизации налогов физических лиц (Андорра, Кампионе д’Италия, Кипр), юридических лиц (Бермудские острова, Гибралтар, Лихтенштейн, Мальта, Науру, Британские Виргинские острова), а также налоговых гаваней многоцелевого характера (Нидерландские Антильские острова, Багамские острова, Джерси, Монако).
8)	Какова особенность схем перевода дивидендов «голландский сэндвич» и «мальтийский сокол»?
9)	Отметьте общие особенности налогообложения в странах со специальными налоговыми режимами (Люксембург, Нидерланды, Бельгия).
10)	Охарактеризуйте специфику налогообложения люксембургских холдинговых и финансовых компаний, а также обществ финансового участия.
И) Назовите особенности налогообложения холдинговых, финансовых и лицензионных компаний в Нидерландах.
12)	Какова отличительная черта бельгийских координационных центров с точки зрения налогообложения?
11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов
319
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Лпель А., Гунько В., Соколов И. Обналичивание и оффшорный бизнес в схемах. — СПб., 2002.
2.	Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
3.	Погорлецкий А.И. Международные аспекты корпоративного налогового планирования // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1996. — Сер. 5. — Вып. 1.
4.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
5.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
6.	Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб., 1998.
Дополнительная
7.	Викторова Н.Г., Харченко Г.П. Налоговое право. — СПб., 2006.
8.	Воловик Е. Глобализация экономики и ее влияние на национальные бюджеты // Проблемы теории и практики управления. — 1999. № 5.
9.	Горбунов А.Р. Оффшорный бизнес и создание компаний за рубежом. — М., 1995.
10.	Даукаев И.М. Как создать собственную компанию в зонах льготного налогообложении. — [Б.м.], 1995.
11.	Налоговый рай. — New York, 1994.
12.	Оффшорные компании: обзоры, комментарии, рекомендации. — М., 1995.
13.	Оффшорные фирмы в международном бизнесе: принципы, схемы, методы. — М., 1997.
14.	Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. — М., 1999.
15.	Робинсон Д. Всемирная прачечная: Террор, преступления и грязные деньги в офшорном мире. — М., 2004.
16.	Семенов Г. Развитие свободных экономических и оффшорных зон // Российский экономический журнал. — 1995. — № 11.
17.	Файерабенд Й. Тайники для миллионов. — М., 1989.
18.	Халдин МА. Мировой опыт оффшорного бизнеса. — М., 1995.
19.	Хейнсоо Э. Еще раз о странах без налогов и с льготным налоговым режимом // МЭиМО. — 1995.-№2.
20.	Чернявский С.П. Международный офшорный бизнес и банки. — М., 2002.
21.	Энциклопедия оффшорного бизнеса. — М., 2000.
22.	Beauchamp A. Guide mondial des paradis fiscaux. — Paris, 1992.
23.	Bernard J. Former Tax Havens Prepared to Lift Bank Secrecy // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2003. — Vol. — 57. — No. 1.
24.	Besson S. L’argent secret des paradis fiscaux. — Paris, 2002.
25.	Block A. Masters of Paradise: Organized Crime and the Internal Revenue Servise in the Bahamas. — New Brunswik, 1991.
26.	Boutin M.-P. Guide fiscal international. Pays par pays. — Paris, 1994.
27.	Brunet R. Atlas mondial des zones tranches et des paradis fiscaux. — Paris; Montpellier, 1986.
320
ЧАСТЬ III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ...
28.	Chambost Е. Guide des paradis fiscaux face a la Communaute europeenne. — Paris, 1993.
29.	Contributions a la cooperation Internationale en matiere fiscale: recherche d’un paradis fiscal, sous-capitalisation, cooperation entre les autorites fiscales, reglement des differends intemationaux d’ordre fiscal. — New York, 1988.
30.	Crime and Secrecy: The Use of Offshore Banks and Companies: Report Made by the Permanent Subcommittee on Investigations of the Committee on Government Affairs, United States Senate. — Washington, 1985.
31.	Doggart C. Tax Havens and Their Uses. — London, 1979.
32.	Glountier M. A Reference Guide to International Taxation: Profiting from Your International Operations. — Lexington (Mass.), 1987.
33.	Grundy M. The World of International Tax Planning. — Cambridge; New York, 1984.
34.	Grundy’s Tax Havens: A World Survey. — London, 1987.
35.	Guide Chambost des paradis fiscaux, face au XXIe siecle : [les meilleures adresses a 1’aube du XXIe siecle]. — Lausanne, 1999.
36.	International Tax Glossary: — Amsterdam, 1988.
37.	Johns A. The Intermediate Economy and International Invisible Exchange: A Conceptual Analysis of Offshore Finance Centre Activity. — Tilburg, 1983.
38.	Les paradis fiscaux et 1 ’evasion fiscale (droit beige et droit international): actes des joumees d’etudes des 20-21 janvier 2000. — Bruxelles, 2001.
39.	Leservoisier L. Les paradis fiscaux. — Paris, 1990.
40.	Levine P. La lutte contre Invasion fiscale de caractere international en 1’absence et en presence de conventions intemationales. — Paris, 1988.
41.	Limits on the Use of Low-Tax Regimes by Multinational Business: Current Measures and Emerging Trends // Cahiers de droit fiscal international. — 2001. — Vol. LXXXVIb.
42.	Paradis fiscaux // Nouvel economiste. — 1996. — No. 1065.
43.	Paradis fiscaux: quelles limits? // Problemes economiques. — 1996. — No. 2.469.
44.	Paradis fiscaux et operations intemationales: pays et zones a fiscalite privilegiee, mesures antievasion. — Levallois, 1997.
45.	Rapakko A. Base Companies in Multinational Tax Structures. — Helsinki, 1987.
46.	Rapakko A. Base Company Taxation. — Deventer; Boston, 1989.
47.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
48.	Starchild A. Tax Havens for International Business. — London, 1994.
49.	Tax: Strategic Corporate Tax Planning. — London, 1989.
50.	Tax Havens Face OECD Treat of Sanctions // International Herald Tribune. — 2000. — June 14.
51.	Tolley’s Tax Havens. — [S.L], 1990.
52.	Tomsett E. Tax Planning for Multinational Companies. — New York, 1989.
Интернет-источники
•	Г ос дума единогласно приняла закон об особой экономической зоне в Калининградской
области // www.finiz.ru/cfin/tmpl-art_news/id_art-975264
•	www.endtaxes.com - особенности налогообложения и ставки налогов на прибыль компаний в низконалоговых юрисдикциях.
ЧАСТЬ IV МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
Глава 12
КОНВЕРГЕНЦИЯ НАЦИОНАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ И НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ В СТРАНАХ ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА
Взаимозависимость стран в современной мировой экономике приводит к тому, что любые изменения, происходящие в национальных налоговых системах с неизбежностью затрагивают экономические интересы других стран как на региональном, так и на глобальном уровнях. При этом наиболее зависимыми от внешних воздействий налоговых преобразований оказываются государства, состоящие друг с другом в региональных интеграционных группировках. Таким образом, глобализация хозяйственной деятельности, выражающаяся в активном развитии интеграционных процессов в мировой экономике, инициирует конвергенцию национальных налоговых систем и является катализаторами процессов в области гармонизации и координации налоговых политик заинтересованных стран.
В данной главе на примере стран Европейского Союза мы проследим, каким образом оказывает влияние на процессы конвергенции национальных налоговых систем и межгосударственной координации национальных налоговых политик региональная экономическая интеграция.
12.1.	Налоговая конкуренция и налоговая координация в региональных экономических группировках
Для того чтобы выяснить, зачем нужна координация национальных налоговых политик в рамках сложившихся региональных интеграционных группировок, возможно ли странам, образующим подобные группировки, действовать строго индивидуально, подчиняясь исключительно законам международной налоговой конкуренции и проводя национальные налоговые реформы, не считаясь с позицией других заинтересованных сторон, обратимся к результатам макроэкономического исследования, проведенного группой французских экономистов. Данное исследование оценивает последствия налоговых реформ в странах-членах Евросоюза и Европейского Экономического и Валютного Союза (ЭВС).1
Аналитики французского Центра прогнозных исследований и международной информации2 проследили, каким образом налоговая реформа, начатая в 2000 г. в Германии (в сфере налогообложения прибыли компаний), затрагивает экономические интересы соседних с ФРГ государств - Франции и Бельгии, являющихся
1 См. The Reform of Taxation in EU Member States (СЕРП (2001), Rapport pour le Parlament europeene): www.cepii.fr/francgraph/domainesrecherche/peee/Tax%20Reforms.pdf;www.cepii.fr/ francgraph/ domaines-recherche/ mfc/ marmotte.ppt
2 Centre d’&udes prospectives et d’informations intemationales (СЕРП).
323
324
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
членами ЭВС, а также Великобритании и Дании, которые состоят в ЕС, но не входят в ЭВС. Из табл. 12.1, составленной по итогам данного исследования, следует, что одностороннее снижение налогового бремени для компаний в Германии в долгосрочном периоде оказывает заметное негативное влияние на уровень производства и цен в странах - членах ЭВС и практически никак не затрагивает интересы стран ЕС, не состоящих в ЭВС. Между тем если бы страны ЭВС координировали свою налоговую политику и действовали совместно, снижая уровень налогового бремени одновременно на всем едином валютном пространстве, то эффект от подобной конвергенции налоговых систем был бы заметно однороднее, причем в наибольшем выигрыше с точки зрения промышленного роста оказались бы сравнительно небольшие государства (в нашем случае - Бельгия).
Таблица 12.1
Эффект снижения номинальной ставки налога на прибыль на 10% в результате «Налоговой реформы 2000» в Германии3*
Страна	Процентные изменения на конец десятого года по отношению к году начала реформы					
	Снижение ставки налога происходит только в Германии			Снижение ставки налога происходит одновременно во всех странах ЭВС		
	Рост уровня производства	Рост реальной заработной платы	Рост цен	Рост уровня производства	Рост реальной заработной платы	Рост цен
Германия	0,39	-0,43	-0,12	0,31	-0,36	0,96
Франция	-0,02	0,03	0,55	0,11	-0,14	1,27
Бельгия	-0,09	0,04	0,59	0,67	-0,62	0,65
Великобритания	0,00	0,01	0,00	0,00	0,02	0,02
Дания	0,00	0,01	0,01	0,02	0,01	0,03
Примечание:а) Расчеты соответствуют снижению эффективной налоговой ставки в Германии с 20,59% до 18,53%, а для стран-членов ЭВС - снижению средней эффективной налоговой ставки с 21,75% до 19,58%.
Источник: Problemes economiques. — 2001. — No 2.732. — Р. 19.
Таким образом, налоговая координация приносит странам, являющимся членами интеграционных союзов, лучший взаимный эффект, чем налоговая конкуренция, выраженная в форме проведения односторонних корректировок действующей национальной налоговой системы. Для соседних государств подобное реформирование налоговой системы, предпринимаемое их экономическими партнерами, в большей степени принимает характер негативных внешних воздействий, заставляя включаться в «гонку за лидером». Поэтому в интеграционных объединениях национальные налоговые реформы, проводимые без учета их внешних эффектов на соседние страны, рискуют не принести желаемых результатов, поскольку подрывают сложившиеся условия ведения хозяйственной деятельности на едином экономическом пространстве и заставляют внешнеэкономических агентов (прежде всего государственный сектор экономики) болезненно приспосабливаться к изменившейся ситуации.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
325
Кроме того, если считать международную налоговую конкуренцию единственным вариантом потенциального сближения (конвергенции) действующих налоговых режимов различных стран - членов интеграционной группировки, то нужно отметить, что стартовые условия для государств-конкурентов изначально неравные. Поэтому периферийным и обделенным факторами производства небольшим государствам приходится идти на существенное снижение налогов для того, чтобы привлечь внимание зарубежных инвесторов, в то время как для стран, являющихся исторически сложившимися центрами региональной экономической активности, обладающих при этом всей необходимой инфраструктурой и в избытке наделенными разнообразными ресурсами, налоговый фактор не является доминирующим. В силу данных обстоятельств налоговые реформы, проводимые в наиболее крупных экономиках региона, способны оказать заметно большее влияние на малые страны, чем на государства, чей экономический потенциал сопоставим с реформирующимися юрисдикциями.3
Стоит также обратить внимание и на то, что налоговая конкуренция, проводимая в рамках интеграционных сообществ, должна принимать качественно иной смысл: странам - участникам такой конкуренции целесообразно пользоваться преимуществами общего регионального рынка с единой инфраструктурой, едиными факторами производства, а не локализовать экономическую активность в одной-двух экономиках региона, принимая во внимание одни только налоговые соображения. При проведении налоговой конкуренции в рамках интеграционных союзов следует обратить внимание на то, что участники такой конкуренции будут изначально отличаться друг от друга своими размерами (и обеспеченностью факторами производства), степенью зависимости национальной экономики от воздействия внешней среды, а также центральным или периферийным характером своего географического положения в регионе. Поэтому крупным по размерам странам с большой численностью населения, высоким уровнем экономического развития и занимающим к тому же центральное положение в данном регионе (в случае с ЕС -Германии и Франции) можно в меньшей степени учитывать налоговые факторы, чем малым и периферийным экономикам (таким как Ирландия или Люксембург), чьи экономические успехи напрямую зависят от привлекаемых зарубежных инвестиций, а привлечь такие инвестиции им удается, опираясь на либеральный режим налогообложения для нерезидентов. Тем не менее, создавая льготный режим налогообложения для зарубежных инвесторов, малые страны рискуют быть обвиненными в губительной налоговой конкуренции, что чревато экономическими санкциями со стороны более влиятельных в экономическом и политическом смысле государств.
Очевидно, что международная налоговая конкуренция стимулирует движение высокомобильных факторов производства (таких как финансовый капитал) и негативным образом отражается на состоянии немобильных факторов. В своем стремлении привлечь или удержать капитал субъекты международной налоговой кон
3 В табл. 12.1 внешние эффекты налоговой реформы в Германии оказываются более заметными для Бельгии и Дании, чем для Франции и Великобритании.
326
ЧАСТЬIV.МВедуНАРОДНАЯНАЛОГОВАЯКООРДИНАЦИЯ
куренции будут переносить тяжесть налогового бремени на труд и недвижимое имущество, а также будут активно пользоваться теми налогами, которые можно переложить на конечного потребителя (НДС, акцизы). Однако увеличение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда приводит к росту издержек инвесторов, которые с легкостью перебазируют свою деятельность туда, где трудовые затраты ниже. Перевод же капиталов между странами сокращает налоговую базу стран -экспортеров капитала и снижает качество предоставляемых общественных благ.
Таким образом, бесконтрольная международная налоговая конкуренция оказывается далеко не лучшим вариантом конвергенции налоговых систем вовлеченных в нее стран, и вполне логично, что государства, заинтересованные во взаимном экономическом сотрудничестве, должны найти компромиссный подход в области согласования налоговых политик друг друга. Такой подход представляет собой процесс так называемой налоговой гармонизации (или, что терминологически более точно отражает суть происходящих процессов, налоговой координации), являющейся альтернативным вариантом модификации национальных налоговых систем в процессе их конвергенции.4
Идея гармонизации национальных налоговых систем обязана своим рождением деятельности таких ведущих международных организаций, как Лига Наций, ООН, а также ОЕЭС/ОЭСР. Данные организации поставили перед собой задачу устранения международного двойного налогообложения на основе координации национальных налоговых законодательств с целью постепенной конвергенции налоговых систем стран - активных участниц системы мирохозяйственных связей. С момента образования Европейского Экономического Сообщества налоговая гармонизация стала прочно отождествляться с процессами региональной экономической интеграции, поскольку уже исходные и низшие формы региональной экономической интеграции - зоны свободной торговли и таможенные союзы - предполагают определенную координацию налоговых политик стран-членов за счет отмены либо унификации (гармонизации) таможенных пошлин, способствуя началу гармонизации систем косвенного налогообложения.
Существует несколько трактовок налоговой гармонизации. В частности, общепризнанными и наиболее часто употребляемыми являются три ее нижеследующие интерпретации:
•	гармонизация, понимаемая как принцип выравнивания (equalization principle) условий налогообложения, что предполагает налогообложение всех факторов производства и всех продуктов в границах данного экономического сообщества по одинаковым схемам (подсчет налоговой базы, размер применяемых ставок) вне зависимости от их территориального местонахождения;
•	дифференцированный подход (differential approach) к гармонизации допускает существующие различия между налоговыми системами стран-членов интеграционного сообщества, которые постепенно устраняются в ходе конверген
4 Термин налоговая гармонизация был достаточно популярен до середины 1990-х гг., но в настоящее время в данном смысловом контексте чаще используется иная категория - налоговая координация, которая более нейтральна в отношении национального налогового суверенитета.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
327
ции данных налоговых систем в соответствии с целью роста уровня экономического благосостояния всей интеграционной группировки;
•	стандартный подход (standard approach): гармонизация означает сближение структуры налоговых систем и выравнивание режимов налогообложения стран-членов интеграционного сообщества для установления определенных стандартов справедливости и равенства в национальном налогообложении (приведение уровня налогов в соответствие со способностью платить, равный уровень налогообложения для одинаковых доходов и т.п.).
Симбиоз дифференцированного и стандартного подходов наиболее точно характеризует процесс налоговой гармонизации: национальные налоговые системы изначально отличны друг от друга, но в условиях расширяющейся взаимосвязанности и взаимозависимости национальных хозяйств происходит постепенное сглаживание (гармонизация) прежних различий как в части структуры налоговых систем, так и в сфере реализации соответствующих национальных налоговых политик.
Сравнивая между собой положительные и отрицательные моменты двух процессов - международной налоговой конкуренции и налоговой гармонизации/ко-ординации - нужно признать, что ни тот, ни другой в чистом виде не являются идеальным вариантом конвергенции национальных налоговых систем (аргументы «за» и «против» представлены в табл. 12.2). Странам, стремящимся к сближению своих налоговых систем, стоит взять на заметку данное сопоставление для того, чтобы пользоваться преимуществами современной глобализации. В национальном налогообложении нужно не только учитывать влияние конкурентных факторов, но нужно также согласовывать режим взимания налогов с действиями стран - партнеров по региональной экономической коалиции.
Рассмотрим пример осуществления конвергенции национальных налоговых систем в ходе их эволюции в наиболее продвинутой региональной экономической группировке - Европейском Союзе.
12.2.	Эволюция налоговых систем стран Европейского Союза
Налоговая гармонизация перешла из теории в практику сразу же после окончания Второй мировой войны, когда ее предполагалось использовать для решения задач стимулирования послевоенной торговли в рамках таможенного союза Бельгии, Нидерландов и Люксембурга. Создание в 1948 г. таможенного союза Бенилюкс предполагало на первом этапе постепенную отмену таможенных пошлин в торговле между странами данного сообщества с перспективой гармонизации прочих косвенных налогов (в первую очередь налогов с оборота и акцизов).
В 1949 г. программа налоговой гармонизации стран Бенилюкс была одобрена Советом министров трех названных государств, но, к сожалению, была блокирована законодательными органами. Причиной неудачи программы налоговой гармонизации стран Бенилюкс стали различия в национальных экономических программах послевоенного развития Бельгии и Нидерландов, имевших под собой разную
328
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
Таблица 12.2
Налоговая конкуренция и налоговая координация: аргументы «за» и «против»
Преимущества налоговой конкуренции	Преимущества налоговой координации
Налоговая конкуренция ограничивает стремление национальных правительств к увеличению своих налоговых поступлений и снижает риск неправомерного или расточительного использования собранных налоговых доходов.	Страны, координирующие налоговую политику, могут устанавливать налоги в соответствии с желаемым размером налоговой базы, привлекаемой из других юрисдикций, и способны таким образом переложить часть финансирования своих бюджетных расходов на долю иностранных инвесторов («экспорт» издержек осуществления различных государственных программ).
Налоговая конкуренция способствует децентрализации государственных финансов, содействует прозрачности общественного сектора экономики: связь между уровнем государственных расходов и налоговым бременем становится очевидной гражданам и во многом зависит от выбора (предпочтений) избирателей (налогоплательщиков).	Равновесие между доходами и расходами правительства, достигнутое одним из участников налоговой конкуренции, способно породить негативные внешние эффекты для соседних государств (например, «экспорт» загрязнений воды и атмосферы вследствие сокращения финансирования программ охраны окружающей среды). Налоговая координация содействует устранению подобных внешних воздействий.
Меры, способствующие координации национальных налоговых политик, создают государственные фискальные картели, цель которых - увеличение налоговых поступлений, что вредит экономическому развитию (в частности, сдерживается конкуренция между субъектами ВЭД). Налоговая конкуренция призвана бороться с подобной картелизацией.	Налоговая конкуренция превращается в пагубную гонку за минимально возможными налоговыми ставками, которая подрывает налоговые базы вовлеченных в конкуренцию стран и отрицательно сказывается на количественном и качественном уровне производимых общественных благ и услуг. Налоговая координация способствует преодолению нежелательных последствий губительной налоговой конкуренции.
Налоговая координация не всегда связана со справедливым распределением доходов и благ в мировой экономике. Налоговая конкуренция, в свою очередь, является средством возможного улучшения экономического положения периферийных, сравнительно небольших по размерам и относительно бедных стран.	В современных условиях развития, когда один из факторов производства (капитал) является высокомобильным, а другой (труд) - нет, налоговая конкуренция переносит тяжесть налогового бремени с первого на второй и провоцирует рост безработицы в странах, которые капитал покидает по налоговым соображениям. Налоговая координация помогает устранить подобные нежелательные последствия.
Открытость налоговых систем для их взаимной конкуренции способствует быстрому устранению существенных различий между налогами, являющимися объектом политики налоговой гармонизации, а также содействует повышению эффективности национальных режимов налогообложения.	Различия национальных налоговых режимов (результат налоговой конкуренции) оборачиваются дополнительными издержками для ТНК (сложности ведения бухгалтерии и построения схем налоговой оптимизации) и повышают расходы налоговых служб по контролю за ВЭД. Налоговая координация устраняет почву для международного налогового арбитража, снижает издержки налоговых служб.
Демократические государства имеют право выбора своего налогового режима. Нельзя препятствовать воле граждан устанавливать такой размер налога, который лучше всего соответствует их ожиданиям.	Налоговая конкуренция ставит на первое место экономическую эффективность, игнорируя политические и социальные цели и задачи (в том числе перераспределение доходов между странами-членами интеграционных объединений). Налоговая координация нейтрализует данные негативные последствия.
Составлено по: ECON 128. — 2002. — No 3. — Р. 9.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
329
финансовую базу. Так, если для Бельгии косвенные налоги в 1949 г. составляли 53,1% всех налоговых доходов, то в Нидерландах их доля была скромнее - 46,2%. При этом в Бельгии в 1949 г. доля налогов в национальном доходе равнялась 23,4% (в 1950 г. - 19,9%), а в Нидерландах - 28,5% (28,2% в 1950 г.). Основным акцизом для Бельгии был налог на нефтепродукты, для Нидерландов - налог на табак. В подобных условиях предполагаемое выравнивание ставок налога с оборота увеличило бы дефицит бюджета в Бельгии, но, напротив, сыграло бы на руку государственным финансам Нидерландов. Данные разногласия не позволили утвердить проект налоговой гармонизации стран сообщества в конце 1940-х гг.
Вопрос о гармонизации налогов возник вновь в ходе образования Европейского объединения угля и стали (ЕОУС) в 1951 г., но согласовать пути перестройки национальных налоговых систем заинтересованных европейских стран в то время тоже не удалось.
При образовании в 1957 г. ЕЭС в Римском договоре появился специальный раздел о налогах (ст. 95-1025), однако налоговые вопросы с 1965 г. передавались в компетенцию Комиссии Европейских Сообществ (КЕС), ныне именуемую Европейской Комиссией. КЕС/ЕК стала уполномоченным органом ЕЭС/ЕС по разработке предложений и проектов документов (в том числе законов) по налоговым вопросам. ЕК разрабатывает предложения, касающиеся изменений налоговой политики государств - участников интеграционного сообщества, в то время как Совет ЕС может их одобрить, либо отклонить в зависимости от позиций стран-членов. Предложения ЕК в области законодательства не становятся частью законов ЕС до тех пор, пока они не будут приняты Советом. Директивы ЕК в области прямых и косвенных налогов, таким образом, адресуются всем правительствам стран-членов, от которых требуется внести соответствующие изменения в национальное налоговое законодательство (или принять новые законы) для того, чтобы привести его в соответствие с директивами ЕК. Именно таким способом под воздействием межгосударственных органов интеграционного сообщества европейских стран модифицируется национальная законодательная база стран-членов.
Вместе с тем если говорить о существовании так называемого налогового права ЕС, то его основными источниками являются в первую очередь национальные налоговые законодательства стран-членов, а документы, разрабатываемые ЕК, носят рекомендательный характер: страны-члены могут возвести их в ранг законов Евросоюза лишь после всеобщего одобрения Советом ЕС. Но и став законами ЕС, документы в области налогообложения, подготовленные ЕК, как и любой между
5 Ст. 95-98 направлены на предотвращение двойного налогообложения и дискриминации резидентов стран ЕЭС/ЕС при взимании экспортно-импортных налогов и налогов на потребление; ст. 99 делает упор на необходимость гармонизации национальных законодательств стран-членов в сфере косвенного налогообложения; ст. 101-102 ставят задачу снижения конкуренции налоговых режимов (в области косвенного обложения) на едином экономическом пространстве. Кроме того, ст. 220 Римского договора предполагает исключение двойного налогообложения внутри интеграционного сообщества путем взаимных уступок стран-членов (в частности, предполагается заключение двухсторонних налоговых соглашений).
330
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ налоговая координация
народный правовой акт, необходимо интегрировать в национальное налоговое право государств-членов, что также требует определенных усилий.
Согласно Римскому договору, у ЕК больше полномочий в области определения порядка взимания косвенных налогов, поскольку за счет поступлений косвенных налогов и сборов финансируется общий бюджет ЕС. В сфере взимания прямых налогов позиции стран ЕС пока далеки от взаимопонимания, и ЕК в данной области может лишь давать рекомендации и делать свои предложения по порядку взимания налогов и величине налоговых ставок. Дело в том, что Римский договор ставит задачу гармонизации законодательств стран-членов ЕЭС/ЕС лишь в сфере косвенного налогообложения: в соответствующих статьях Договора отсутствуют ссылки на прямые налоги. Рассматривая возможности унификации прямых налогов, можно лишь апеллировать к статье 100 Римского договора, которая предусматривает «сближение законодательных положений, предписаний и административных действий государств-членов, которые прямо затрагивают создание или функционирование общего рынка».
Нужно отметить, что сам термин «налоговая гармонизация» отсутствует в учредительных договорах о создании европейских сообществ. Тем не менее, можно обратиться к определению, данному одним из директоров фискального подразделения КЕС П. Масини, который подразумевал под налоговой гармонизацией «сближение (либо в форме модификаций, либо ограничений действия) таких положений [национального] налогового законодательства, которые являются препятствием на пути свободного движения товаров, услуг, капиталов и людей».6
По степени важности и перспективности задач, изначально поставленных перед европейской налоговой гармонизацией, можно выделить три основные совместные направления деятельности стран ЕС в налоговой сфере:
1)	гармонизация налогов и сборов в странах-членах;
2)	взаимная координация налоговых политик;
3)	объединение налоговых систем.
Таким образом, опираясь на различные интерпретации европейской налоговой гармонизации, можно представить две основные точки зрения на данную проблему:
•	налоговая гармонизация - поэтапная конвергенция налоговых систем и координация налоговых политик, взаимные консультации и неофициальные договоренности между странами-членами по ставкам отдельных налогов, а также выработка совместных решений в сфере налогообложения на межгосударственном уровне по линии руководящих органов ЕС;
•	налоговая гармонизация - постепенный и длительный переход к унифицированной (единой) налоговой системе и передача всех полномочий по определению налоговой базы и ставок основных налогов руководящим органам интеграционного сообщества.
Поскольку о создании единой (межгосударственной) налоговой системы стран Европейского Союза с соответствующей наднациональной налоговой админист
Цит. по: Dale A. Tax Harmonization in Europe. — London, 1963. — P. 21.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
331
рацией говорить пока не приходится,7 понимание европейской налоговой гармонизации как долговременного процесса конвергенции национальных налоговых систем и координации национальных налоговых политик государств - членов ЕС является наиболее точным.
Необходимость европейской налоговой гармонизации обосновывается, в частности, такими причинами как: потребность в свободном рынке капиталов (налоговая нейтральность принятия инвестиционных решений), свобода ведения хозяйственной деятельности на территории интеграционного сообщества (налоговая нейтральность выбора юрисдикции ведения коммерческой деятельности), усиление конкурентоспособности хозяйствующих субъектов стран - членов ЕС (рост прибыли и инвестиционного потенциала за счет унификации налогов), свобода движения трудовых ресурсов (минимальное влияние налогообложения на выбор юрисдикции ведения профессиональной активности), сближение уровня финансирования социальных программ и установление социальной справедливости (перераспределение доходов через механизмы налогообложения), выравнивание соотношения уровня прямого и косвенного налогообложения государств - членов ЕС.
С точки зрения своей динамики европейская налоговая гармонизация является достаточно медленным процессом, она осуществляется по стадиям, реализуя так называемую «салями-тактику», связанную со сменой приоритетных целей ЕЭС/ЕС. Так, в первое десятилетие существования ЕЭС основной задачей налоговой гармонизации стало сближение режимов стран-членов в сфере взимания таможенных пошлин. После создания странами ЕЭС таможенного союза (1968 г.) и с переходом к строительству Общего рынка приоритеты ЕЭС в области совместной налоговой политики государств-членов изменились. Еще в 1967 г. КЕС признала, что ликвидация таможенных пошлин на внутренних границах ЕЭС не в полной мере способствует достижению целей Римского договора, если свободному движению товаров и услуг в границах интеграционной группировки препятствуют такие торговые барьеры, как налоги с продаж и акцизы, и предложила программу гармонизации налогов с продаж в интересах создания Общего рынка.
Для реализации предложений КЕС страны-члены ЕЭС обязывались ввести до начала 1970 г. в состав национальных налоговых систем новый вид налога - НДС, имеющий унифицированную базу, структуру и механизм взимания. Следуя доктринам ЕЭС, в 1973 г. все страны ЕЭС, включая недавно присоединившиеся на тот момент времени государства,8 уже ввели НДС, взимаемый по принципу места назначения (страны потребления) продукции. Использование данного принципа привело, тем не менее, к сравнительно большой дифференциации стандартных ставок НДС, от 12% в Люксембурге до 23% в Ирландии, а разброс предельных ставок налога при
7 Инструменты налогово-бюджетной политики пока остаются в распоряжении национальных правительств государств ЕС, что оправдывается эффективностью использования фискальных регуляторов на национальном уровне как для решения общих задач Евросоюза, так и конкретных задач экономического развития одной отдельно взятой страны-члена данного интеграционного сообщества.
8 В 1973 г. состав стран-членов ЕЭС пополнили Дания, Ирландия и Великобритания.
332
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
этом составил от 20% в Германии до 40% в Великобритании.9 Столь большая дифференциация ставок отнюдь не отвечала интересам создания однородного экономического пространства, предполагающего сближение цен основных факторов производства, а также произведенных национальными хозяйствами товаров и услуг.
Основной задачей КЕС в области гармонизации налогов в интеграционном сообществе на период, предшествующий завершению формирования Общего рынка, стала унификация ставок НДС. Такой подход был отражен в так называемой «Белой книге» - документе ЕЭС о завершении создания единого внутреннего рынка ЕЭС (1985 г.), содержащем предложения по снятию налоговых барьеров в ЕЭС,10 11 и в прочих документах КЕС по вопросам налогообложения. По предложению КЕС, сделанному в 1987 г., страны - члены интеграционного сообщества должны применять лишь две ставки НДС - стандартную и сокращенную (льготную), причем для сближения уровня налогообложения «вилка» минимальной ставки определялась в 4-9%, а максимальной - 14-20%.и В 1992 г. КЕС увеличила границы пределов колебаний минимальной ставки до 5-9%, а стандартной - до 15-25% с возможностью их пересмотра каждые два года.12 Предполагалось и создание компенсационного механизма -клиринга по НДС - для компенсации налоговых потерь стран, теряющих налоговые поступления в результате использования действующей системы НДС, построенной на принципе места назначения (страны потребления) продукции.
Вместе с тем энтузиазм, с которым была встречена европейская налоговая гармонизация в самом начале своего осуществления, начал постепенно ослабевать. Уже в 1980 г. КЕС признала налоговый суверенитет в качестве одного из основных компонентов национального суверенитета стран - членов ЕЭС, а неспешность процесса гармонизации стала прямо связываться с различием социально-экономических систем, разной ролью налогов и налоговой политики в странах ЕЭС, различиями в национальном налоговом администрировании. Постоянное расширение интеграционного сообщества13 также стало одной из причин медленного развития процесса налоговой гармонизации в ЕЭС/ЕС. Учитывая национальные налоговые суверенитеты стран-членов, а также многочисленные проблемы процесса гармонизации их налоговых законодательств, в Докладе Европейской Комиссии, сделанном в октябре 1996 г., было решено именовать проводимую странами Евросоюза координацию налоговых политик именно координацией, а не налоговой гармонизацией.14
Новые задачи в сфере европейской налоговой гармонизации/координации были поставлены в середине 1990-х гг., когда страны ЕС перешли к новой фазе экономической интеграции - созданию ЭВС на базе введения единой валюты евро,
9 Tax Coordination in the European Community. — Deventer; Boston, 1987. — P. 66.
10 L’achdvement du marchd interieur (Livre blanc sur le marchd interieur). COM(85)310.
11 Villemot D. L’harmonisation fiscale europdenne. — Paris, 1991. — P. 46.
12 Patterson B. La coordination fiscale dans Г Union europeenne. — Luxembourg, 2001. — P. 34-35.
13 Новыми членами ЕЭС/ЕС становятся: в 1981 г. Греция, в 1986 г. - Испания и Португалия, в 1995 г. -Австрия, Финляндия и Швеция.
14 См. La fiscalitd dans Г Union ешорёеппе: rapport sur Г evolution des systemes fiscaux («Monti 2»). COM(96)546. Octobre 1996.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
333
а также стали ощущать на себе последствия ускорения процесса глобализации системы мирохозяйственных связей.
Во-первых, вступление двенадцати стран ЕС в ЭВС предполагает соблюдение критериев валютной конвергенции, что означает стабилизацию финансовой базы правительства и сокращение бюджетных дефицитов стран - членов ЕС. Поэтому существуют достаточно жесткие требования к налоговой политике: она должна обеспечивать стабильность бюджетных доходов, не подрывая при этом налоговой базы. Кроме того, единое валютное пространство, на деле разделенное национальными фискальными суверенитетами с различными налоговыми режимами, способствует вовсе не налоговой координации, а скорее, налоговой конкуренции между странами - членами ЭВС.
Во-вторых, мобильность движения факторов производства (не только капиталов, но и людей), легкость перевода доходов в границах и ЕС, и ЭВС, инициируют не только тесную координацию косвенного налогообложения, но заставляют обратить внимание и на необходимость унификации налоговых систем в области взимания прямых налогов.
В-третьих, сложившаяся архитектура современной глобальной системы мирохозяйственных связей, в которой наиболее эффективной и конкурентоспособной моделью развития оказался англосаксонский капитализм, требует от стран ЕС и ЭВС, большинство которых являются традиционными приверженцами социально-рыночной экономики, изменить концептуальные основы своей макроэкономической политики, сделать правительство эффективным, привести государственные расходы в соответствие с возможностями их бездефицитного финансирования. Кроме того, нужно улучшать налоговое администрирование, повышая собираемость налогов (как прямых, так и косвенных). Все это можно достичь через либерализацию налоговой политики, упрощение существующих налоговых систем, снижение уровня налогового бремени для хозяйствующих субъектов, а также путем предотвращения уклонений от уплаты налогов.
Даже учитывая позитивные результаты европейской налоговой гармонизации с момента начала ее реализации: полную отмену внутренних таможенных пошлин в интеграционном сообществе, введение единого по способу взимания НДС, начало работы в области гармонизации прямых налогов, - нужно признать, что структура национальных налоговых систем стран-членов ЕС15 и ЭВС пока неоднородна (см. табл. 12.3: дифференциация обусловлена разной ролью тех или иных налогов для развития той или иной страны), поскольку государства ЕС следуют разным концепциям национального экономического развития.
Всего в рамках группировки «старых членов ЕС» (ЕС-15) можно выделить три наиболее характерные модели макроэкономического развития: англосаксонскую (неолиберальную), южноевропейскую16 и социальную рыночную, для каждой из которых роль налогов в национальной экономике в целом, а также определенных их видов будет иметь разное значение. Табл. 12.4 укажет на взаимосвязь
15 В данном контексте мы рассматриваем т.н. -«старые члены* ЕС, т.е. 15 государств, состоявших в ЕС до момента последнего по времени (1 мая 2004 г.) расширения Евросоюза.
16 Эта модель свойственна для государств Южной Европы, т.н. -«второго эшелона*.
334
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
между долей государственных расходов и уровнем налогового бремени в рассматриваемых странах ЕС, а табл. 12.5 оценит роль государства, государственных финансов и налогов в экономике трех групп данных стран.
Таблица 12.3
Структура налоговых систем стран Европейского Союза (2002 г.)
Страна	Подоходные налоги	Социальные налоги и сборы	Налог на фонд оплаты труда	Налоги на имущество	Налоги на товары и услуги	Прочие налоги и сборы
Австрия	29,8	33,5	6,1	1,3	28,0	1,2
Бельгия	39,6	31,6		3,1	24,4	0,1
Великобритания	37,9	17,1	-	12,1	32,4	0,0
Германия	28,0	40,1	-	2,3	29,3	0,0
Греция	24,4	32,5	-	4,5	38,4	0,4
Дания	59,5	3,4	0,5	3,5	32,8	0,0
Ирландия	40,7	15,4	0,0	5,6	37,9	-
Испания	29,1	35,4	-	6,6	28,7	0,3
Италия	32,6	30,3	-	5,4	25,4	6,1
Люксембург	36,9	27,8	-	8,1	26,9	0,1
Нидерланды	27,1	35,6	-	5,3	30,9	0,5
Португалия	27,6	27,1	-	3,4	41,1	0,5
Финляндия	40,8	26,5	-	2,4	30,0	0,1
Франция	24,0	37,2	2,4	7,0	25,5	3,6
Швеция	36,1	30,1	4,1	3,2	26,1	0,2
Источник: Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2004. — Vol. 58, No 8/9. — P. 352.
Таблица 12.4
Доля государственных расходов в ВВП и уровень налогового бремени в странах Европейского Союза
№	Страна	Доля государственных расходов в ВВП (%)		Уровень налогового бремени (доля налогов в ВВП, %)
		1998 г.	|	2003 г.	2000 г.
АНГЛО-САКСОНСКИЕ ЭКОНОМИКИ				
1	Великобритания	39,8	42,2	37,4
2	Ирландия	35,0	35,2	31,1
ЮЖНОЕВРОПЕЙСКИЕ ЭКОНОМИКИ				
3	Греция	47,8	47,2	37,8
4	Испания	41,4	39,5	35,2
5	Португалия	44,1	47,9	34,5
СОЦИАЛЬНО-ОРИЕНТИРОВАННЫЕ ЭКОНОМИКИ				
6	Австрия	54,0	51,2	43,7
7	Бельгия	50,7	51,4	45,6
8	Германия	48,8	48,9	37,9
9	Дания	57,6	56,1	48,8
10	Италия	49,9	48,9	42,0
11	Люксембург	42,0	46,9	41,7
12	Нидерланды	47,2	48,9	41,4
13	Финляндия	52,8	50,6	46,9
14	Франция	53,7	54,5	45,3
15	Швеция	60,7	58,2	54,2
В среднем для ЕС-15		48,4	483	41,6
Составлено по: www.oecd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls; OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — Paris, 2003. — P. 38-39.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
335
Таблица 12.5
Основные модели экономического развития стран Европейского Союза
Англосаксонская (неолиберальная) модель свободной рыночной экономики	Южноевропейская модель рыночной экономики	Континентальная европейская модель социального рыночного хозяйства
Доля государственных расходов в ВВП - 35-42%; незначительное вмешатель- ство государства в экономику (концепция «эффективного правительства»); оптимально допустимые социальная инфраструктура и финансирование социальных программ	Доля государственных расходов в ВВП - 39,5-48%; сочетание государственного патернализма по отношению к частному бизнесу и незначительного финансирования социальных программ; слабость развития социальной инфраструктуры и высокая доля неформального сектора экономики	Доля государственных расходов в ВВП - 47-58%; активная роль государства в регулировании социально-экономических процессов; высоко развитая социальная инфраструктура и масштабное финансирование социальных программ
Умеренные расходы государства - невысокий уровень налогового бремени (SISI,5% ВВП); реализация концепции экономики предложения в сфере налогообложения: преимущество регулирующей и стимулирующей роли налогов (реализация принципа экономической эффективности)	Умеренные расходы государства (исключая Грецию) и невысокий уровень налогового бремени (34,5-38% ВВП) дополняются высокими ставками определенных налогов (традиционное уклонение граждан и компаний от налогообложения компенсируется высоким уровнем действующих налоговых ставок и акцентом на косвенное налогообложение)	Высокие расходы государства - высокий уровень налогового бремени (выше 38% ВВП); существенно большая фискальная ориентация налоговой системы, перераспределительный характер налогов (реализация принципа социальной справедливости)
Страны-представители: Великобритания Ирландия	Страны-представители: Греция Испания Португалия	Страны-представители: Австрия, Бельгия, Дания, Италия, Люксембург, Нидерланды, Финляндия, Франция, ФРГ, Швеция
Принимая во внимание разные модели макроэкономического развития и вытекающие из них разные структуры налоговых систем и разные концепции проведения национальных налоговых политик, следует признать, что до подлинной гармонизации налоговых систем стран ЕС (ЕС-15) еще достаточно далеко. Для этого требуется гармонизация степени государственного участия в экономике, конвергенция уровня и структуры государственных расходов, а также сближение политики стран ЕС в социальной сфере. Соответственно, различия в проводимых национальных экономических политиках ставят перед странами ЕС разную степень мотивации участия в программах координации налогов, осуществляемых Евросоюзом.
Позиции стран ЕС различаются и в отношении приоритета налоговой конкуренции либо налоговой координации как альтернативных вариантов приспособления национальных налоговых систем к внешним условиям. Так, Великобритания и Ирландия являются убежденными защитниками налоговой конкуренции, в то время как Германия и Франция занимают обратную позицию, отстаивая процесс налоговой гармонизации. В конце 2002 г. Франция и Германия - страны с относи
336
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ налоговая координация
тельно высоким уровнем налогового бремени - даже высказали опасения о том, что единому рынку стран ЕС угрожает губительная налоговая конкуренция со стороны некоторых членов данной интеграционной группировки, в частности Ирландии, в которой достаточно низок налог на прибыль корпораций. Кроме того, низкие налоги на прибыль существуют в странах, недавно присоединившихся к ЕС, к примеру в Эстонии (ставка налога на нераспределенную прибыль равна нулю). Подчеркнув позитивную роль налоговой конкуренции как таковой, Франция и Германия заявили, что целью ЕС должно стать не установление единых налогов, а определение минимально допустимых стандартов налогообложения, а также некоторое сближение уровня ставок налогообложения прибыли компаний и ставок НДС.17
Между тем налоговая координация желательна странам-членам Евросоюза в большей степени, нежели бесконтрольная налоговая конкуренция на едином пространстве экономических интересов, грозящая подорвать финансовую базу не только отдельных национальных экономик стран-членов, но и всего интеграционного сообщества. Поэтому, по-прежнему конкурируя между собой в привлекательности национальных налоговых режимов для наиболее мобильных факторов производства, страны ЕС продолжают взаимное сотрудничество в столь непростой для них сфере координации национальных налоговых политик.
12.3.	Налоговая координация в Европейском Союзе: современные задачи и способы их реализации
Проводимая в Евросоюзе координация налогов не ставит перед собой задачу создания единой европейской налоговой системы, которая придет на смену национальным налоговым системам стран-членов, а также не рассматривается возможность передачи налоговых доходов каждой из стран ЕС наднациональным органам интеграционного сообщества. Налоговые поступления государств-членов практически полностью зачисляются в соответствующие национальные бюджеты за исключением определенной части НДС, которую каждый член ЕС перечисляет в единый бюджет данной интеграционной группировки на основании решения Совета ЕЭС от 21 апреля 1970 г. (в размере 1,4% собранной суммы НДС). По причине акцента на национальные налоговые суверенитеты стран-членов ЕС конкретных результатов в деле европейской налоговой координации получено пока мало. На практике координация в сфере налогообложения проходит очень медленно и трудно. Между странами ЕС слишком много разногласий, никто не желает поступиться своим национальным налоговым суверенитетом.
К примеру, Великобритания со своей англосаксонской моделью экономики, в которой государство играет достаточно скромную роль и не нуждается в налоговой экспансии, противостоит социальным рыночным хозяйствам Франции и Германии, в которых уровень налогового бремени достаточно высок из-за активной деятельности правительства и связанного с ним избыточного финансирования государственных расходов. Великобритания, в свою очередь, не желает играть по
17 См. Parker G. France and Germany Call for EU Tax Accord // Financial Times. — 2002. — December 1.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
337
общим правилам ЭВС, чтобы не финансировать своими налоговыми поступлениями издержки социального рыночного хозяйства. Более того, «гармонизированная» система НДС на самом деле действует лишь в 14 «старых» странах Евросоюза из 15. В 1984 г. тогдашний премьер-министр Великобритании М. Тэтчер договорилась о предоставлении своей стране со стороны ЕЭС специальной налоговой скидки. Уступка, дарованная Великобритании Евросоюзом, возвращает в «туманный Альбион» две трети разницы между платежами в бюджет ЕС и деньгами, получаемыми Лондоном из Брюсселя на программы, финансируемые ЕС. С момента своего введения вплоть до начала XXI в. данная налоговая льгота сберегла Великобритании и английским налогоплательщикам около 20 млрд. ф. ст., в то время как налогоплательщики остальных 14 «старых» членов ЕС платят в бюджет интеграционного сообщества на общих основаниях без каких-либо особых льгот.
Фактически и в ЕС, и в ЭВС отсутствует однородное налоговое пространство, и это затрудняет функционирование единого внутреннего рынка Евросоюза. Уже принятые или находящиеся на рассмотрении директивы ЕС затрагивают, в основном, структуру налоговых систем и порядок определения налоговой базы. В то же время ставки налогов как более подвижный и гибкий элемент налоговой политики находятся в компетенции национальных налоговых администраций.
В новых условиях развития наиболее перспективными задачами координации налогов в рамках Евросоюза являются:
•	унификация режимов налогообложения доходов резидентов ЕС от финансовых операций;
•	разработка мер, противодействующих губительной налоговой конкуренции на территории интеграционного сообщества;
•	модификация действующей системы НДС, а также упрощение и рационализация законодательства по НДС;
•	продолжение работы над унификацией акцизов;
•	выработка общего подхода в налогообложении предприятий;
•	возможность установления наднационального налога, взимаемого органами ЕС для финансирования деятельности интеграционного сообщества.
Кроме того, с принятием в Евросоюз 1 мая 2004 г. десяти новых стран-членов программа европейской налоговой гармонизации автоматически распространяется на территорию данных государств-новобранцев, многие из которых в ближайшей перспективе уже видят себя членами ЭВС.
Проблема налогообложения финансовых доходов резидентов ЕС связана с либерализацией рынка капиталов в странах ЕС, с созданием единого валютного и финансового пространства в рамках ЭВС, что предполагает: полную свободу обмена финансовыми услугами между странами-членами ЕС и ЭВС, а также налоговую нейтральность при выбор места размещения финансовых структур транснациональных групп и юрисдикций вложения капитала или получения кредита. Единое европейское финансовое пространство призвано улучшить условия инвестиционной деятельности в Евросоюзе, способствовать большей мобильности ка
338
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
питалов, а также расширению круга инвесторов за счет трансформации индивидуальных сбережений в финансовые активы. Между тем в ЭВ С, где условия финансирования и отдача на вложенные инвестиции на всем пространстве теоретически предполагаются однородными, режимы налогообложения продолжают оставаться различными для каждой страны-члена. Таким образом, единое финансовое пространство на территории ЭВС-ЕС фактически распадается на 12 (ЭВС) - 25 (ЕС с 1 мая 2004 г.) суверенных налоговых юрисдикций, которые к тому же конкурируют между собой за привлечение инвестиций.
Из-за противоречий в национальных налоговых системах стран-членов движение капиталов в границах ЕС и ЭВС достаточно часто мотивируется налоговыми причинами, что ставит на повестку дня вопрос о необходимости унификации налогов в сфере финансовых операций. Координация налогов на доходы от финансовой деятельности нацелена на интеграцию рынка капиталов и оптимизацию структуры инвестиций в'рамках ЕС-ЭВС. Выравнивание ставок налогов на процентные доходы и дивиденды, а также режимов налогообложения финансовых операций должно способствовать переливу капиталов в страны и отрасли, испытывающие потребности в финансировании, но при этом выбор инвесторов должен осуществляться в условиях налоговой нейтральности.
С целью сближения национальных режимов налогообложения доходов от финансовых операций ЕК предложила всем странам ЕС ввести единообразный налог на дивиденды в 25%, а также гармонизировать режим налогообложения процентных доходов. При налогообложении процентов по сбережениям физических лиц ЕК рекомендовала взимать 20%-ный налог у источника образования доходов нерезидентов, а также ввести систему информационного обмена между странами ЕС о зарубежных банковских счетах резидентов Евросоюза.18
Идея гармонизации налогообложения дивидендов пока не получила своего развития, но перспективам унификации налога на процентные доходы было уделено повышенное внимание. Это объяснимо: некоторые страны Евросоюза сознательно применяли «налоговый демпинг» для привлечения сбережений граждан - резидентов других государств ЕС, что вызывало диспропорции в распределении инвестиционных ресурсов на едином европейском экономическом пространстве. До сих пор в сфере налогообложения процентных доходов соответствующие ставки стран - членов ЕС (ЕС-15) являются в достаточной степени дифференцированными для резидентов, варьируясь от 12,5% в Италии до 31,65% в Германии.19 Кроме того, сбережения резидентов (и получаемые по ним проценты) представляют не только весьма значительный инвестиционный ресурс для Евросоюза, но и являются достаточно важным источником потенциальных доходов для налоговых администраций: если в 1990 г. данные сбережения насчитывали 94 млрд, долл., то к концу XX в. возросли уже до 656 млрд, долл.20
18 См. Proposition de directive visant й garantir un minimum d’imposition effective des revenue de 1’epargne sous la forme d’int£rets й rint6rieur de la Communautd. COM( 1998)295.
t9 Cm. Patterson B. La coordination fiscale dans FUnion еигорёеппе. — Luxembourg, 2001. — P. 32.
20 Le dumping fiscal, une sp6cialitd еигорёеппе // Probldmes economiques. — 2002. No 2.756. — P. 1.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
339
К вопросам налогообложения процентных доходов страны ЕС обратились и в связи с необходимостью противодействия губительной налоговой конкуренции со стороны традиционных налоговых гаваней, а также с целью прекращения использования губительной налоговой практики внутри самого ЕС. Дело в том, что некоторые страны ЕС предлагали налоговое освобождение для процентных доходов нерезидентов из источников на своей территории. Так, когда Германия в 1989 г. ввела 10%-ный налог на процентные доходы (Kuponsteuer), то она сразу же столкнулась с проблемой массового перевода сбережений немецких граждан в банки соседнего Люксембурга, где процентные доходы по депозитам иностранных резидентов не подлежали налогообложению. Согласно оценкам, в результате введения Kuponsteuer немецкая финансовая система только за один 1989 г. лишилась около 100 млрд, марок капитала. В результате налог на проценты в Германии с 1993 г. пришлось повысить до 30-35%, чтобы компенсировать недобор налоговых платежей в результате бегства капиталов за границу.21
К настоящему времени в области налогообложения процентных доходов страны ЕС уже пришли к определенному компромиссу. Реализуя задачи, поставленные в 2000 г. на саммите министров финансов стран ЕС в Фейре (Португалия),22 в Брюсселе было принято решение о введении с 1 января 2004 г. информационного обмена между двенадцатью странами ЕС о начислении процентов по банковским счетам нерезидентов. Трем другим «старым» странам ЕС - Австрии, Бельгии и Люксембургу - в данном вопросе была предоставлена отсрочка до 2010 г. (своеобразный компромисс между полной отменой банковской тайны и традициями), но с обязательством удерживать налог у источника выплаты процентов нерезидентам (ставка налога в 2004-2006 г. должна составлять 15%, в 2007-2008 гг. - 20%, а с 2009 г. - 35%).23
Оценивая принятые ЕС решения, можно отметить их неоднозначность. С одной стороны, столь большого прогресса в налоговой координации в ЕС еще не было. Между тем наряду с желаемой гармонизацией налогообложения процентных доходов политика ЕС в данной области затрагивает интересы владельцев еврооблигаций, доходы по которым больше не являются освобождаемыми от налогообложения (это снижает инвестиционную привлекательность европейского рынка облигаций), а также посягает на банковскую тайну - национальную гордость ряда стран ЕС.24
21 См. напр. van Waterschoot J. Quelle harmonisation europEenne?// ProblEmes Economiques. — 1999. — No 2.644. — P. 18-19.
22 В ноябре 2000 г. в Фейре были приняты решения об установлении как минимум 15%-ного налога на процентные доходы, получаемые резидентом одного из государств Евросоюза на территории другого, с перспективой повышения ставки данного налога до 20%. Кроме того, предполагалась передача 75% суммы удержанного налога в страну, в которой налогоплательщик является резидентом, а также информирование налоговых органов зарубежной страны о наличии банковского счета и размере получаемых доходов (см. Muten L. Taxation of Interest in the European Union // Intereconomics. — 2001. — No 1. — P. 33.).
23 Cm. Accord sur la fiscalitE de 1’Epargne: le secret bancaire est preserve // Tribune de Geneve. — 2003. 22 janvier.
24 В наибольшей степени уязвленными в данном вопросе оказались Великобритания, Нидерланды, Германия, Люксембург и Австрия.
340
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
Именно по вопросу о предоставлении информации в страну резидентства получателя дохода между государствами ЕС первоначально возникли противоречия. Не все страны оказались готовы к тому, чтобы раскрыть конфиденциальность банковских операций, в том числе отменить секретные номерные счета. В ряде случаев адаптация к новой системе налогообложения процентных доходов потребовала изменить принципы, заложенные в основу банковских систем ряда стран (особенно Австрии и Люксембурга). Так, Австрии, которая ранее достаточно широко практиковала систему секретных анонимных банковских счетов, под давлением стран ЕС (считалось, что на территории Австрийской Республики находится достаточно большое число капиталов, принадлежащих физическим лицам и компаниям стран Центральной и Восточной Европы, происхождение которых сомнительно с точки зрения законности проводимых операций) пришлось пойти на уступки. Австрийский парламент принял соответствующее решение, согласно которому с 1 ноября 2000 г. все лица, открывающие счета в Австрии, должны в течение 7 дней с момента подписания соглашения об открытии счета идентифицировать себя и предоставить сведения об источниках образования своих доходов.
Вместе с тем если рассматривать политику стран ЕС в данной области как одну из мер противодействия уклонениям от уплаты налогов на едином общеевропейском пространстве, то аргументы министра финансов Великобритании Гордона Брауна убеждают в ее своевременности: «Сбор и обмен информацией о сбережениях и инвестициях [резидентов за рубежом] - единственная возможность решения проблемы уклонения от уплаты налогов».25
Однако решения ЕС по налогообложению доходов резидентов Евросоюза от сбережений, в особенности касающиеся создания к 2011 г. единой информационной системы налоговых служб всех стран - членов ЕС с обязательством обмениваться информацией о доходах налогоплательщиков (это предполагается в Директиве ЕС, принятой в конце 2002 г.), могут повлечь за собой отток капиталов из Евросоюза в традиционные европейские налоговые гавани, такие как Швейцария, Лихтенштейн, Андорра, Монако, Сан-Марино, а также в зарубежные департаменты Великобритании и Нидерландов, известные своим низконалоговым режимом.26 ЕС учитывает такую возможность и старается достичь компромисса в данном вопросе с не-членами Евросоюза. Так, Великобритания и Нидерланды обязались ввести режим налогообложения, аналогичный действующему в ЕС, на подконтрольных зарубежных территориях. Ведутся согласования налогового режима и с европейскими странами, не состоящими в ЕС.
Между тем в ряде случаев позиции Евросоюза выглядят слишком амбициозными и явно выходящими за пределы компетенции интеграционного сообщества. В частности, очевиден пример экспансионизма налоговой координации в Евросоюзе во взаимоотношениях ЕС и Швейцарии. ЕС неизменно оказывает давление на Швейцарию в попытке вынудить последнюю отказаться от ее знаменитой банков
25 Цит по: G7 Accord Back Chancellor on Withholding Tax // Financial Times. — 2000. — April 17.
26 К числу таких налоговых гаваней относятся Нормандские о-ва (Гернси, Джерси, Сарк); о. Мэн; Багамские, Бермудские и Нидерландские Антильские о-ва; о-ва Кайман.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
341
ской тайны, пойти на информационный обмен с налоговыми службами Евросоюза для раскрытия анонимных счетов резидентов ЕС в швейцарских банках. Мотивируется это тем, что Швейцария для ЕС традиционно считается налоговой гаванью, ее банковская тайна надежно оберегает капиталы резидентов ЕС от всевидящего ока налоговых служб стран Евросоюза. В этом есть доля правды: несмотря на множество мифов о гуманности, одной из реальных причин введения банковской тайны в Швейцарии в 1934 г. было покровительство бегству французских капиталов за рубеж по налоговым соображениям, противодействие так называемому «банковскому шпионажу» со стороны французских финансовых инспекторов.27 Вместе с тем Швейцарию нельзя считать безналоговой страной: проценты по банковским депозитам резидентов ЕС здесь облагаются налогом у источника по ставке 35%, что намного выше соответствующих налогов стран ЕС, причем 75% удержанной суммы перечисляется в адрес ЕС. Однако преимуществом инвестиций в финансовую систему Швейцарии как раз и служит ее банковская тайна, ставшая предметом конфликта между ЕС и Швейцарской Конфедерацией. Как представляется, ЕС здесь явно на ложном пути, злоупотребляя своим положением: Швейцария соблюдает все рекомендации по налогообложению процентных доходов и в случае доказанности финансовых преступлений предоставляет зарубежной стороне необходимую информацию, но не желает жертвовать своим суверенитетом в угоду ЕС, давая неограниченный доступ к банковским счетам, открытым на ее территории.
В данных обстоятельствах можно сделать вывод о том, что налоговая координация в ЕС (в особенности касающаяся налогообложения сбережений) переходит границы данной интеграционной группировки и становится фактором, воздействующим на налоговые системы и налоговую политику стран, не состоящих в Евросоюзе.
Предотвращение губительной налоговой конкуренции на территории ЕС стало актуальным во второй половине 1990-х гг. Опасность губительной налоговой конкуренции для ЕС заключается в том, что на однородном пространстве экономических интересов одни страны интеграционного сообщества могут получать доходы за счет налоговых потерь других. Поэтому принятые в 1997 г. рабочие документы ЕК,28 а также Кодекс поведения в налогообложении бизнеса, утвержденный Советом ЕС, поставили цель - прекратить губительную налоговую конкуренцию между странами - членами ЕС для того, чтобы способствовать единообразию налоговых режимов на территории Общего рынка, а также не допустить сокращение налоговых поступлений стран ЕС.
Стоит отметить, что впервые подобные решения (к их числу относились вопросы налогообложения прибыли компаний и устранения различий в налогообложении доходов от капитала, включая удержание налога у источника распределе
27 См. Guex S. Le secret bancaire suisse: une perspective historique // Revue 6conomique et sociale. — 2002. — No 1. Mars. —P. 15-16.
M Cm. Vers une coordination fiscale dans Г Union еигорёеппе: un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable. COM(97)495; Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans Г Union еигорёеппе. COM (97) 564.
342
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
ния процентных платежей) затронули прямые налоги, ранее не являвшиеся объектом европейской налоговой гармонизации/координации. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что именно налоговая конкуренция в своей губительной форме проявления послужила катализатором процесса налоговой координации в ЕС.
Проведя анализ текущего состояния налогообложения в странах ЕС, ЕК выявила налоговые режимы, злоупотребляющие губительной налоговой конкуренцией (см. табл. 12.6), и обязала страны интеграционного сообщества отказаться от их использования. Выполняя решения ЕК, ряд государств (в частности, Ирландия, Люксембург и Португалия) уже отказался от большей части ранее практиковавшихся методов губительной налоговой конкуренции на общеевропейском пространстве или находится в процессе их отмены.
Продолжение гармонизации НДС. НДС по-прежнему является ключевым налогом для Евросоюза: за счет перечислений поступлений НДС из стран-членов формируется около трети доходов бюджета ЕС.29 После проведенной в 1977 г. унификации НДС все страны ЕС имеют одинаковые системы обложения данным видом налога. Шестая директива Совета ЕЭС от 17 мая 1977 г. установила единую базу для исчисления НДС, свод общих правил: определение объекта налога, методику расчета суммы налога, определение места, где сделка подлежит обложению, случаи невзимания налогов, порядок расчета НДС, уплаченного на предыдущих стадиях реализации продукта, освобождение от НДС экспортных товаров и обложение импортных.
Таблица 12.6 Налоговые режимы на территории Европейского Союза, признанные Европейской Комиссией губительными (по состоянию на конецXX в.)
Страна	Число проанализированных налоговых режимов	Число налоговых режимов, признанных губительными	Страна	Число проанализированных налоговых режимов	Число налоговых режимов, признанных губительными
Австрия	6	2	Испания	17	3
Бельгия	13	5	Италия	14	1
Великобритания	9	0	Люксембург	12	5
			Нидерланды	14	10
Германия	13	1	Португалия	13	1
Греция	11	1	Финляндия	3	1
Дания	4	1	Франция	48	3
Ирландия	14	5	Швеция	3	0
Источник: ECON 128. — 2002. — No 3. — Р. 18.
Хотя НДС является универсальным налогом на потребление, охватывающим все сферы экономики, по согласованию с ЕК страны-члены интеграционного сообщества могут в одностороннем порядке временно исключать из сферы применения НДС некоторые сектора экономики (телекоммуникационную индустрию, здраво
29 В самом начале XXI в. (2001 г.) отчисления странами - членами ЕС части поступлений НДС в общий бюджет Евросоюза составили 36,79% доходов бюджета ЕС (см. HangJ. More Fairness, Democracy and Transparency // Intereconomics. — 2001. — No 5. — P. 226.).
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
343
охранение, почту). Цель ЕК при этом - добиться от стран ЕС сокращения числа исключений и распространить НДС на все виды деятельности, в том числе и на такой недавно появившийся вид операций как электронная коммерция (подробнее см. в гл. 13).
Несмотря на то что с 1977 г. НДС в ЕЭС/ЕС рассчитывается по единой системе, для стран Евросоюза (ЕС-15) характерна дифференциация по количеству ставок налога и их уровню (см. табл. 12.7). Последствием является отклонение цен на один и тот же товар в различных странах интеграционного сообщества. Это, в свою очередь, ведет к злоупотреблениям и ущемлению экономической конкуренции, к росту приграничной торговли товарами, для которых существуют различия в цене из-за разницы в уровне косвенных налогов. Так, недопоступления от НДС в странах ЕС приводят к ежегодным потерям доходов национальных налоговых администраций на сумму более 70 млрд, евро, а объемы приграничной торговли составляют до 5% всех внешнеторговых операций внутри ЕС.30 Поэтому первоочередной задачей в сфере гармонизации НДС для ЕС служит конвергенция налоговых ставок на основании предложений, содержащихся в «Белой книге» (1987 г.) и последующих документах ЕК. Определенный прогресс в данной области уже достигнут: разброс стандартных ставок НДС соответствует установленной в 1992 г. «вилке» в 15-25%.
Таблица 12.7
Ставки НДС в странах Европейского Союза (2001 г., в процентах)
Страна	Минимальная	Сокращенная	Стандартная	Страна	Минимальная	Сокращенная	Стандартная
Австрия	-	10/12	20	Испания	4	7	16
Бельгия	-	6	21	Италия	4	10	20
Великобритания	(0)	5	17,5	Люксембург	3	6	15
				Нидерланды	-	6	19
Германия	-	7	16	Португалия	-	5/12	17
Греция	4	8	18	Финляндия	-	8/17	22
Дания	-	-	25	Франция	2,1	5,5	19,6
Ирландия	(0)/4,2	12,5	20	Швеция	-	6/12	25
Источник: ECON 128. — 2002. — No 3. — Р. 35.
Вторым направлением продолжения унификации НДС в ЕС стало согласование порядка и места взимания налога при внешнеэкономических операциях (использование принципов места (страны) происхождения и места назначения (страны потребления) в обложении НДС). Данные принципы оказывают влияние на характер таможенного регулирования экспортно-импортных операций, поскольку в случае удержания налога по принципу страны потребления необходимо взимать налоги с импортной продукции и компенсировать экспортерам уже уплаченные на ранних стадиях движения товаров налоговые платежи, что предполагает наличие системы таможенного контроля на внутренних границах ЕС. Это, в свою очередь,
30 См. Hugounenq R., Le Cacheux J., Madies T Les risques de la concurrence fiscale en Europe // Probldmes dconomiques. — 1999. — No 2.644. — P. 2.
344
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
противоречит принципам функционирования единого рынка стран ЕС, где должны отсутствовать таможенные границы между странами-членами.
Руководствуясь данными соображениями, а также простотой налогового администрирования в случае, если используется принцип страны происхождения, в самом начале гармонизации НДС КЕС поставила цель постепенного перехода стран ЕЭС на принцип страны происхождения при применении НДС к трансакциям внутри интеграционного сообщества. Однако вплоть до момента завершения образования Общего рынка и до полной унификации ставок НДС в интеграционном сообществе предполагалось применение принципа места назначения (страны потребления). Было решено, что внутри интеграционного сообщества будет действовать НДС, взимаемый по принципу места назначения, при этом поставки из одной страны-члена в другую не будут считаться экспортно-импортными операциями, поскольку экономическое пространство ЕЭС/ЕС считается единой зоной. С этой целью в соответствующей документации ЕЭС/ЕС понятия «экспортер-импортер» заменены на понятия «поставщик-заказчик». При этом поставщик освобождается от уплаты НДС (или соответствующая сумма ему возмещается в конце года на основании представленной документации). А НДС уплачивается конечным потребителем в стране назначения (потребления) продукта и поступает в бюджет данной страны. Недостатком такой системы является необходимость знать соответствующие законы всех стран, куда поставляется продукция, вести там налоговые счета, учитывать налоговый фактор при расчете цен поставок. Это достаточно обременительно, особенно для малых и средних предприятий. А для потребителей такие дополнительные расходы экспортеров оборачиваются повышением цен на продукцию.
После вступления в силу Маастрихтского договора (1993 г.) ЕК предложила ввести «переходный режим» в ЕС с тем, чтобы, оставив на первое время принцип места назначения неизменным, с начала 1997 г. перейти на взимание НДС внутри ЕС по принципу страны происхождения, оставив прежний принцип лишь для внешнеэкономических операций между ЕС и третьими странами. Однако из-за отсутствия компенсационного механизма возмещения налоговых потерь стран - активных импортеров продукции, не обладающих собственной производственной базой, а также по причине оставшихся различий ставок НДС «переходный режим» в ЕС продолжает действовать и после 1997 г. Кроме того, на практике принцип места назначения (страны потребления) не так уж и противоречит механизмам функционирования Общего рынка: сделки между странами ЕС вовсе не обязательно контролировать наличием контрольно-пропускных пунктов между странами, вполне достаточно вести учет и контроль соответствующей налоговой документации.
Акцизы применяются всеми странами-членами ЕС, как правило, в дополнение к НДС, которым облагаются соответствующие товары и услуги. Необходимость их унификации объясняется тем, что данные налоги на предметы потребления, являясь основной составляющей розничных цен, оказывают существенное влияние на разницу цен подакцизных товаров в странах ЕС, что оказывает влияние на расширение приграничной торговли, ведущейся исключительно в целях экономии на акцизах (т.н. «шоппинговый туризм»). К примеру, высокие цены из-за высоких акцизов на алкогольную продукцию и сигареты в скандинавских странах приводит к
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
345
тому, что граждане Швеции или Дании предпочитают делать соответствующие покупки в Германии или государствах Бенилюкса. Но особенно актуальной проблема стала после создания ЭВС, поскольку разница цен, выраженных в единой валюте евро, стала еще более очевидна (см. табл. 12.8).
Таблица 12.8
Разброс цен на некоторые подакцизные товары в странах Экономического и Валютного Союза к моменту введения евро (июнь 2002 г.)
Страна	Средняя стоимость в евро			
	Пачка сигарет Marlboro (красная)	Бутылка шампанского Veuve Clicquot	Дизельное топливо, л	Бензин марки Super (без содержания свинца), л
Австрия	3,20	28,72	0,77	0,97
Бельгия	3,20	24,80	0,77	1,08
Германия	3,04	26,28	0,84	1,06
Греция	2,50	26,38	0,68	0,86
Ирландия	4,93	35,09	0,74	1,02
Испания	2,40	26,18	0,71	0,90
Италия	3,00	22,61	0,86	1,09
Люксембург	2,60	23,82	0,63	0,84
Нидерланды	3,10	32,49	0,80	1,23
Португалия	2,05	38,49	0,65	0,90
Финляндия	4,00	30,45	0,78	1.12
Франция	3,60	25,54	0,82	1,08
Источник: Wirtschafts Woche. — 2002. — 20. Juni.
Если оценивать бюджетные потери стран ЕС от применения различных схем минимизации акцизов со стороны потребителей (вызванных дифференциацией акцизов), то они представляются довольно существенными. Так, одна только Великобритания ежегодно недополучает около 1,5 млрд. ф. ст. в год из-за контрабанды пива, 2,5 млрд. ф. ст. - из-за контрабанды сигарет и порядка 400 млн. ф. ст. - из-за приграничной торговли, а в Дании и Швеции до четверти всей потребляемой алкогольной продукции приобретается за рубежом.31 Вполне очевидно, что в подобных условиях даже такие убежденные сторонники свободной налоговой конкуренции, как Великобритания, заинтересованы в программах гармонизации акцизов.
Хотя введение гармонизированной системы обложения акцизами в ЕС затруднено,32 определенные шаги в данном направлении уже делаются. Так, для сближе
31 Patterson В. La coordination fiscale dans 1’Union europeenne. — Luxembourg, 2001. — P. 44, 51.
32 При относительной простоте акцизов и сходных методах их взимания гармонизация в данной сфере налогообложения связана со специфическими трудностями, поскольку: 1) акцизами облагаются товары массового потребления, т.е. гармонизация системы акцизов затрагивает интересы всех слоев населения; 2) в ряде стран ЕС акцизы являются частью государственной монополии на торговлю определенными товарами, следовательно, гармонизация может привести к нарушению государственной монополии и лишить определенные государственные программы источников финансирования; 3) сближение акцизов приходится увязывать с правилами единой аграрной политики ЕС (акцизы па вино, сахар, табак), единой политики стран ЕС в энергетике и па транспорте (акцизы на нефтепродукты), с условиями торговых соглашений стран ЕС с развивающимися государствами (акцизы на чай, кофе) и т.д.
346
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
ния структуры и ставок акцизов еще в начале 1990-х гг. Совет ЕЭС предложил унифицировать действующую систему, определив пять главных акцизов: на крепкие спиртные напитки, на вино, на пиво, на табачные изделия, на нефтепродукты. Странам ЕС даны рекомендации воздержаться от введения новых акцизов и не увеличивать ставки действующих. Установлены общие правила взимания пяти главных акцизов: формулы расчетов, минимально допустимые ставки (которые периодически пересматриваются), оговариваются возможности применения льготных ставок акцизов и освобождения от налогообложения. На основе данного руководства каждое государство - член ЕС самостоятельно определяет ставки и порядок взимания акцизов на своей территории. Кроме того, существует возможность перемещать подакцизные товары с таможенного склада одной страны на таможенный склад другой без уплаты акцизных сборов. Для предотвращения бюджетных потерь страны резидентства розничных торговцев предусматривается маркировка товаров. Элементом гармонизации стала и отмена с 1998 г. сети магазинов беспошлинной торговли (Duty Free) внутри ЕС.
В вопросах координации налогообложения компаний в странах ЕС первостепенное значение имеют: унификация налоговой базы, гармонизация налоговых ставок, а также предотвращение двойного экономического и юридического налогообложения. Нужно, правда, отметить тот факт, что в отличие от НДС, где на межгосударственном уровне разработана единая методика взимания налога и проводится постепенная гармонизация ставок, а также в отличие от налогообложения сбережений, единства налогообложения компаний в странах ЕС пока нет, а создание такой унифицированной системы не является первоочередной задачей европейской налоговой координации. Вместе с тем уже с 1970 г. действуют предложения Европейской Комиссии по унификации налогообложения компаний.
Для стран - членов ЕС (ЕС-15) к началу XXI в. была характерна существенная дифференциация национальных режимов обложения компаний (разница ставок налогов на прибыль, разные схемы подсчета налогооблагаемой базы). Табл. 12.9 позволяет оценить эффективные налоговые ставки для компаний, действовавшие в странах ЕС в 2001 г., и, как видно из сопоставления, национальные режимы налогообложения прибыли компаний в Евросоюзе существенным образом различались.
Поэтому с целью сближения режимов налогообложения компаний ЕК внесла свои предложения подсчета налоговой базы, которые пока находятся в стадии рассмотрения национальными налоговыми администрациями. В свою очередь, гармонизация налоговых ставок, несмотря на соответствующие предложения ЕК,33 в настоящее время ведется преимущественно под влиянием международной налоговой конкуренции. Программа унификации национальных ставок налогов на прибыль компаний в странах ЕС отсутствует, и каждая страна выбирает размер ставки налога на прибыль, руководствуясь собственными интересами. Однако, учитывая действие
33 Группа экспертов ЕК, в частности, предложила унифицировать ставки налогообложения прибыли корпораций, введя «вилку» предельной ставки в 30-40%, а для дивидендов была предложена единообразная ставка в 30% (см. Patterson В. La coordination fiscale dans 1’Union europeenne. — Luxembourg, 2001. —P. 24.).
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
347
внешних факторов, прежде всего, влияние международной налоговой конкуренции, налоговые ставки для компаний в странах ЕС меняются в сторону их уменьшения.
Таблица 12.9
Эффективная ставка налога на прибыль компаний в странах Европейского Союза (2001 г.)
Страна	Общая эффективная ставка	Эффективная ставка налога на прибыль от соответствующих операций			
		Операции с недвижимостью	Промышленная деятельность	Операции с финансовыми активами	Нераспределенная прибыль
Австрия	27,9	26,4	28,2	30,9	30,7
Бельгия	34,5	30,7	36,1	39,2	39,1
Великобритания	28,3	24,2	34,0	29,3	31,8
Германия	34,9	30,8	36,0	39,2	38,7
Греция	28,0	33,3	28,5	11,9	32,4
Дания	27,3	19,9	33,3	29,3	30,7
Ирландия	10,5	8,9	15,8	9,8	11,7
Испания	31,0	31,1	31,8	34,2	35,2
Италия	27,6	22,5	27,1	35,1	28,7
Люксембург	32,2	28,6	33,7	36,6	36,6
Нидерланды	31,0	26,7	32,6	34,2	35,2
Португалия	30,7	31,3	30,1	34,4	34,8
Финляндия	26,6	25,7	26,6	28,3	30,0
Франция	34,7	27,8	38,2	35,6	39,0
Швеция	22,9	19,6	23,4	25,7	26,0
Источник: ECON 128. — 2002. — No 3. — Р. 60.
Проведенные исследования показывают значительную эволюцию налоговых ставок на прибыль компаний в ЕС за период с 1985 по 1998 гг. В частности, можно отметить, что за рассмотренный период 14 из 15 стран ЕС сократили свои корпоративные налоги (и только в Испании налог на прибыль компаний остался неизменным, но при этом не самым высоким в ЕС). Среднее сокращение налоговой ставки за период составило 10,52 процентных пункта. Наименьшее снижение произошло в Португалии (1 процентный пункт), наибольшее - в Германии (основная ставка налога снизилась с 56 до 25%) и Швеции (снижение налоговой ставки с 52 до 28%). Бюджетные потери стран - членов ЕС от сокращения ставок налогов на прибыль компаний компенсировал рост поступлений от НДС.
В области предотвращения двойного экономического и юридического обложения европейских компаний ЕК предлагает унификацию схем обложения распределяемой и нераспределенной прибыли, а также общий подход к налогообложению зависимых компаний (материнских, дочерних и ассоциированных структур группы) на территории интеграционного сообщества.
Перспективы введения общеевропейского налога, непосредственно платимого всеми резидентами ЕС в бюджет Евросоюза, занимают немалое место в дискуссиях внутри интеграционного сообщества, но пока остаются достаточно туманны
348
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
ми. Идея установления налога, вся ответственность за сбор которого была бы передана непосредственно органам Евросоюза, связана с повышением прозрачности финансирования деятельности ЕС (действующая система перечислений определенной доли ВВП и отчислений НДС в адрес Брюсселя достаточна сложна и запутана), а также с перспективным увеличением совместных расходов стран-членов в связи с постоянным расширением интеграционного сообщества. Общеевропейский налог мог бы стать результатом подлинного объединения национальных налоговых систем стран ЕС под общим контролем со стороны органов Евросоюза - высшей целью европейской налоговой координации. Вместе с тем, учитывая не слишком высокий уровень финансового администрирования Евросоюза (к примеру, в 2000 финансовом году неизрасходованные суммы составили почти 11% общеевропейского бюджета31), а также отрицательную позицию по данному вопросу большинства граждан стран ЕС, не желающих видеть в лице Брюсселя наднационального «налогового монстра», введение единого европейского налога пока представляется преждевременным.
12.4.	Влияние расширения Европейского Союза на конвергенцию национальных налоговых систем стран-членов
1 мая 2004 г. в ЕС вступило десять новых стран: Венгрия, Кипр, Латвия, Литва, Мальта, Польша, Словакия, Словения, Чехия и Эстония. В соответствии с Договором о создании ЕС интеграционной группировки, в очередной раз увеличившей свои ряды, предстоит продолжить движение по пути создания единого европейского экономического пространства, в рамках которого отсутствуют барьеры (в том числе налоговые) для свободного обращения товаров, услуг, капиталов и трудовых ресурсов. Немаловажным фактором успешного развития интеграции является соответствующая модификация национальных налоговых систем теперь уже 25 стран - членов ЕС, которая осуществляется под воздействием и международной налоговой конкуренции, и европейской налоговой гармонизации (координации). Конвергенция национальных налоговых законодательств, структуры налоговых систем, налоговых ставок и методик расчета налоговой базы, происходящая в результате развития двух вышеназванных процессов, теперь распространила свое действие и на десять стран-новобранцев. Несомненно, это не только выводит на новый уровень международную налоговую конкуренцию в регионе, но и ставит очередные задачи перед европейской налоговой координацией.
Среди вновь вступивших в ЕС государств четверка стран Центральной Европы (т.н. Вишеградская четверка'. Венгрия, Польша, Словакия и Чехия), а также Словения и государства Балтии (Литва, Латвия, Эстония) оказались по характеру своей модели макроэкономического развития ближе к традиционным социальноориентированным экономикам континентальной Европы, в то время как средиземноморские Кипр и Мальта - в недалеком прошлом налоговые гавани - во многом
34 HangJ. More Fairness, Democracy and Transparency // Intereconomics. — 2001. — No 5. — P. 227.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
349
стараются последовательно копировать опыт неолиберального развития. Вместе с тем налоговая политика всех десяти стран - новобранцев ЕС нацелена на первоочередную реализацию регулирующих, а не фискальных функций налогов (стимулирование экономического роста, обеспечение притока в страну зарубежных инвестиций). Нужно отметить, что хотя по структуре государственных расходов страны Вишеградской группы близки к социальным рыночным хозяйствам, но по уровню налогового бремени они оказываются в одном ряду с англосаксонскими экономикам (ср. данные табл. 12.4-12.5 и табл. 12.10). На это накладывает отпечаток и некоторое своеобразие экономической политики, реализуемой в странах Центральной Европы: для данных государств более характерен либерализм, чем социальная рыночная ориентация.
Таблица 12.10
Показатели государственных финансов стран Вишеградской группы
Страна	Доля в ВВП (в процентах, 2003 г.)		Уровень налогового бремени (доля налогов в ВВП, в процентах, 2000 г.)
	Г осударственные расходы	Г осударственные доходы	
Словакия	46,6	42,9	35,8
Польша	46,2	42,0	34,1
Венгрия	50,1	44,2	39,1
Чехия	50,8	43,5	39,4
Составлено по: www.oecd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls; OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — Paris, 2003. — P. 38-39.
Поэтому неслучайно, что расширение ЕС способствовало существенному прибавлению в лагере сторонников процесса налоговой конкуренции (возглавляемого Великобританией и Ирландией), отстаивающих права на осуществление либеральной налоговой политики, на применение умеренных налоговых ставок. Интересно, что опыт Ирландии - небольшой, периферийной и изначально обделенной основными факторами производства страны, достигшей к концу XX в. существенного прогресса в своем экономическом развитии благодаря четкой реализации постулатов концепции экономики предложения - служит для всех без исключения стран-новобранцев наглядным примером того, насколько важными оказываются в национальной стратегии развития налоговые факторы. Либерализм национальной налоговой политики новых членов ЕС, свойственный и корпоративному налогообложению, и применяемым ими социальным налогам и сборам, делает данные страны более конкурентоспособными в налоговом плане в сравнении с социальными рыночными хозяйствами старых членов ЕС.
Поскольку десятка стран, вступивших в ЕС в 2004 г., по уровню своего экономического развития отстает от средних показателей старых стран ЕС,35 то одной из
35 В 2003 г. показатель ВВП на душу населения в старых странах ЕС (ЕС-15) составил в среднем 28 487 долл. США (по паритету покупательной способности), в то время как для десятки новых членов ЕС он равнялся 13 950 долл. При этом наблюдался более чем пятикратный разрыв поданному показателю между Люксембургом (55 100 долл.) и Латвией (10 100 долл.) и Польшей (И 000 долл.) (рассчитано по: The World Factbook 2004. — Washington, 2004.).
350
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯНАЛОГОВАЯКООРДИНАЦИЯ
актуальных задач Евросоюза становится финансирование экономического развития вновь присоединившихся государств из общего бюджета интеграционного сообщества. Уже подсчитано, что прием в ЕС новых членов потребовал свыше 5 млрд, евро в 2004 г. и дополнительно потребует не менее 10,4 млрд, евро в 2005 г. и 12 млрд, евро в 2006 г. Совокупные затраты на расширение ЕС в период до 2008 г. оцениваются в сумму около 80 млрд, евро.36 Вполне очевидно, что бремя подобных финансовых издержек ложится на плечи старых членов ЕС, в особенности на Германию, Францию, Великобританию, Швецию, Нидерланды и Австрию, являющихся чистыми донорами в единый европейский бюджет. Вместе с тем из данной шестерки стран лишь Швеция в 2003 г. не имела проблем с сальдо своего государственного бюджета, в то время как Германия, Франция, Великобритания и Нидерланды вышли за рамки допустимого бюджетного дефицита в 3% ВВП.37 Не случайно, что в августе 2004 г. бывший канцлер ФРГ Г. Шредер решительно отверг идею главы ЕК Д. Баррозо о повышении обязательных отчислений в бюджет ЕС свыше действующего для стран-членов уровня в 1,14% ВВП, считая подобное повышение дополнительной нагрузкой на немецких налогоплательщиков.38
Давая современную характеристику наиболее значимым видам налогов в 25 странах ЕС, мы остановимся на основных прямых налогах, взимаемых в ЕС, -налоге на прибыль корпораций (НП) и индивидуальном подоходном налоге, а среди косвенных налогов сделаем акцент на НДС и акцизы. Нужно отметить, что имеющиеся в странах ЕС различия в сфере корпоративного и индивидуального подоходного налогообложения, а также в области взимания акцизов в настоящее время в немалой степени инициируют международную налоговую конкуренцию на едином европейском экономическом пространстве, последствия которой, как мы выяснили, являются достаточно неоднозначными.
Налог на прибыль корпораций. Табл. 12.11, представляющая сравнительную характеристику предельной эффективной ставки НП в странах Евросоюза в 2004 г., позволяет сделать выводы о существующих различиях в корпоративном налогообложении между старыми и новыми членами ЕС. Как можно заметить, в среднем, по ЕС-15 и по десятке вновь вступивших в ЕС государств разница по НП составляет порядка десяти процентных пунктов. Таким образом, налоговые условия ведения бизнеса в странах - новобранцах ЕС оказываются лучше, чем в ЕС-15. Данные обстоятельства служат одной из главных причин перебазирования предприятий из старых стран ЕС с избыточным уровнем налогового бремени в государства Центральной Европы, недавно вступившие в Евросоюз.
Так, в 2004 г. около 45% немецких промышленных компаний планировали перенести свои мощности за рубеж из-за высокого уровня налоговых издержек (в ФРГ эффективная ставка НП является максимальной для ЕС - 38,3%, а также одними из самых высоких в мире являются социальные налоги и сборы, увеличивающие тру
36 Злоканозова Н. Расширение ЕС: за и против с позиций его членов // МЭиМО. — 2004. — № 1. — С. 66.
37 См. www.oecd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls
38 См. Schroeder refuse un accroissement de la contribution allemande au budget UE // Le Temps. — 2004. — 25 aout
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
351
довые издержки).39 Согласно расчетам аудиторской компании Ernst & Young общий уровень налогообложения немецкой компании, ведущей бизнес с использованием зарубежных дочерних структур, составит 15,4% для деятельности на территории Литвы, 24,5% - в Венгрии, 29,8% - в Польше и 31,9% в Чехии.40
Таблица 12.11
Предельные эффективные ставки налога на прибыль корпораций3* в странах Европейского Союза (2004 г.)
Страна	Ставка налога, %	Страна	| Ставка налога, %
Старые члены ЕС		Новые члены ЕС	
Ирландия	12,5	Кипр	15
Португалия	27,5	Латвия	15
Швеция	28	Литва	15
Финляндия	29	Венгрия	17,7
Великобритания	30	Польша	19
Дания	30	Словакия	19
Люксембург	30,4	Словения	25
Австрия	34	Эстония	26б)
Бельгия	34	Чехия	28
Нидерланды	34,5	Мальта	35
Греция	35		
Испания	35	В среднем	
Франция	35,4	Старые члены ЕС	31,4
Италия	37,3	Новые члены ЕС	21,5
Германия	38,3		
Примечание:а) базовая налоговая ставка с учетом всех соответствующих дополнительных налогов и сборов (включая региональные и местные);б) для нераспределенной прибыли с 2000 г. действует нулевая ставка налога.
Составлено по: Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004. —P. 116.
Нужно отметить, что непосредственно перед вступлением в ЕС некоторые страны Центральной Европы осуществили корректировку ставок НП. Так, с 1 января-2004 г. в Польше ставка НП была сокращена на 8 процентных пунктов, в Словакии - на 6, Чехии - на 3 и в Венгрии на 2. Это было сделано в расчете на привлечение зарубежных инвестиций по линии ТНК, оперирующих на едином европейском экономическом пространстве.41 Наряду с низким уровнем базовой ставки НП вновь вступившие в ЕС государства гарантируют существенные налоговые льготы предпринимателям. Так, Словения и Чехия гарантируют десятилетние налоговые каникулы для вновь созданных предприятий. Латвия, Литва и Мальта42 уменьшают
39 См. Германские предприятия уходят в эмиграцию // www.dw-world.de, 30.08.2004.
40 Corporate Taxation in the New EU Member States // www.ey.com/global/Content.nsf/ Czech_Republic_E/ Corporate_Taxation_in_the_N ew_EU_M ember_States.
41 Cm. FinkenzellerM., Spengel C. Company Taxation in the New Member States: Impact on Location Decisions by Multinationals // European Taxation. — 2004. — Vol. 44, No 8. — P. 346.
42 Базовая ставка НП в 35% для мальтийских компаний сокращается до уровня в 6,25% в соответствии с действующими между народны ми налоговыми соглашениями, а также благодаря примспяс-
352
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
базовую ставку НП на несколько процентных пунктов для компаний льготного налогового статуса.
Таким образом, после расширения ЕС из старых членов интеграционного сообщества лишь Ирландия сохраняет свою высокую международную налоговую конкурентоспособность. Прочим странам группировки ЕС-15 необходимо считаться с изменением условий налоговой конкуренции в регионе, им следует приступить к модернизации своих национальных систем налогообложения прибыли корпораций.
Индивидуальное подоходное налогообложение. Данные об уровне предельных ставок ИПН в странах ЕС представлены в табл. 12.12. Вновь вступившие в Евросоюз государства оказываются более конкурентоспособными в сравнении с ЕС-15 и с точки зрения своей привлекательности для налогового резидентства физических лиц. Разница в уровне налогообложения доходов физических лиц составляет, в среднем, чуть более одиннадцати процентных пунктов. При этом у новых членов ЕС есть определенный потенциал в дальнейшем снижении ИПН. Так, Литва, к примеру, уже применяет в отношении малых, преимущественно индивидуальных, предприятий ставку налога на доход в 13%.43 Таким образом, расширение Евросоюза также усиливает налоговую конкуренцию между странами-членами в области индивидуального подоходного налогообложения.
Косвенные налоги. Среди косвенных налогов и сборов наиболее важное место в расширившемся ЕС по-прежнему отводится НДС. Уровень ставок НДС в странах Евросоюза по состоянию на конец 2003 г. представлен в табл. 12.13. Как можно заметить, между старыми и новыми членами ЕС в области взимания НДС существуют гораздо меньшие диспропорции в характере налогового бремени, чем в сфере подоходного налогообложения. Так, различия между усредненной ставкой НДС для ЕС-15 и десяти новых стран-членов составляют десятые доли процентного пункта.
Напротив, если характеризовать ставки акцизов в ЕС-25, то следует отметить наличие заметных диспропорций между старыми и новыми членами Евросоюза. Так, акцизы на некрепкие алкогольные напитки составляют всего лишь 0,09 евро за литр в Чехии, Латвии и на Мальте против 1,43 евро за литр в Финляндии. В свою очередь, в стоимости стандартной бутылки крепкого алкогольного напитка емкостью 0,7 л акциз составляет 1,68 евро на Кипре и 15,41 евро в Швеции.44 Столь резкая дифференциация акцизов по-прежнему стимулирует активный туристический шоппинг с целью экспорта подакцизных товаров (преимущественно алкогольных напитков, табачных изделий и бензина) из стран с низким уровнем данных косвенных налогов в государства ЕС, взимающие повышенные акцизы.
мой импутационной системе устранения двойного налогообложения при выплатах дивидендов в адрес нерезидентов (см. EU Enlargement Tax News. — 2004. — No 7. July/August. — Р. 4.).
43 EU Enlargement Tax News. — 2004. — No 7. July/August. — P. 8.
44 EU Tax News. — 2004. — Issue 2. July/August. — P. 7.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
353
Таблица 12.12
Предельные ставки индивидуального подоходного налога в странах Европейского Союза (2004 г.)
Страна	Ставка налога, %	Страна	|	Ставка налога, %
Старые члены EC		Новые члены ЕС	
Люксембург	38	Литва	25
Великобритания	40	Эстония	26
Греция	40	Кипр	30
Ирландия	40	Чехия	32
Португалия	40	Латвия	33
Германия	45	Мальта	35
Испания	45	Словения	38
Италия	45	Венгрия	40
Дания	47,6	Польша	40
Франция	49,58	Словения	50
Австрия	50		
Бельгия	50	В среднем	
Нидерланды	52	Старые члены ЕС	46,2
Финляндия	53,03	Новые члены ЕС	34,9
Швеция	56		
Составлено по: Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004. —P. 46.
Таблица 12.13
Ставки НДС в странах Европейского Союза (2003 г.)
Страна	Ставка НДС		Страна	Ставка НДС	
	Сокращенная	Стандартная		Сокращенная	Стандартная
Старые члены ЕС			Новые страны ЕС		
Люксембург	6	15	Кипр	5	15
Германия	7	16	Мальта	5	15
Испания	7	16	Латвия	9	18
Великобритания	5	17,5	Литва	5/9	18
Греция	8	18	Эстония	5	18
Нидерланды	6	19	Словакия	-	19
Португалия	5/12	19	Словения	8,5	20
Франция	5,5	19,6	Польша	3/7	22
Италия	10	20	Чехия	5	22
Австрия	10	20	Венгрия	12	25
Бельгия	6	21			
Ирландия	13,5	21		В среднем		
Финляндия	8/17	22	Старые члены ЕС	19,6	
Дания	-	25	Новые члены ЕС	19,2	
Швеция	6/12	25			
Составлено по: VAT Rates Applied in the Member and Accession States of the European Community: Situation at 30 October 2003. P. 3. (http://europa.eu.int/conun/taxation_customs/ publications/info_doc/taxation/tva/taux_tva-2003-10-l_en.pdf)
354
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
Как видно из вышеприведенных примеров и таблиц, расширение ЕС способствовало усилению международной налоговой конкуренции в регионе, поделив единую интеграционную группировку на страны с высоким уровнем налогового бремени (преимущественно старые страны ЕС) и государства, использующие так называемый налоговый демпинг для привлечения зарубежных инвестиций и квалифицированных специалистов (Ирландия и десять новых членов Евросоюза).
Примечательно, что именно ирландский опыт реализации эффективной налоговой политики, опирающийся на теоретическую концепцию экономики предложения, служит примером для разработки национальной налоговой стратегии новых членов ЕС. Однако налоговый демпинг, характеризующийся прежде всего низким уровнем ставок НП, а также определенными льготами в индивидуальном подоходном налогообложении, наносит определенный ущерб всему интеграционному сообществу, поскольку стимулирует на едином европейском экономическом пространстве не только добросовестную, но также и губительную налоговую конкуренцию. Подобные обстоятельства подталкивают национальные компании стран с высоким уровнем налогов к перебазированию трудоемких производств в низконалоговые юрисдикции, что усугубляет ситуацию на рынке труда ЕС-15.
Последствия налогового демпинга состоят в том, что низкие налоговые ставки, которые используют новые члены ЕС, фактически покрываются прямыми финансовыми субсидиями, получаемыми ими от стран-доноров Евросоюза, ядро которых составляют государства с высоким уровнем налогообложения. Получается, что, платя высокие налоги, резиденты большинства старых стран ЕС в ущерб себе и своему правительству поддерживают либеральную налоговую политику низконалоговых юрисдикций, которая приводит к искаженному распределению капиталов и трудовых ресурсов в границах данной экономической группировки (при этом нарушается принцип налоговой нейтральности).
Конечно, следует признать объективную потребность в международной налоговой конкуренции между странами - членами ЕС, изначально поставленными в неравные стартовые условия развития. Именно путем использования налоговых рычагов воздействия на национальную хозяйственную систему небольшие периферийные экономики Евросоюза, каковыми является абсолютное большинство новых членов ЕС, стремятся форсировать свое экономическое развитие, привлекая извне необходимые ресурсы и факторы производства. Тем не менее, если небольшая Ирландия, население которой составляет 4 млн. человек, в одиночку не представляет серьезной угрозы для старых стран ЕС с точки зрения миграции капиталов и трудовых ресурсов по налоговым соображениям, то все низконалоговые юрисдикции Евросоюза в совокупности (Ирландия плюс десять новых членов ЕС) являются достаточно объемной и по численности населения (около 80 млн. человек), и по масштабам экономики группировкой, которая может абсорбировать как массированные зарубежные инвестиции, так и создавать большое количество рабочих мест. Либеральная модификация национальных налоговых систем, проведенная в одностороннем порядке, в порыве вовлечения страны в международную налоговую конкуренцию наносит существенный ущерб финансовым системам государств-партнеров по экономической группировке, чем ухудшает общие условия
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
355
функционирования и эффективности всего интеграционного сообщества. Именно поэтому налоговая конкуренция оказывается не самым лучшим вариантом конвергенции национальных налоговых систем на общем пространстве экономических интересов, объединяющем 25 стран Евросоюза.
Соответственно, после расширения ЕС в новом ракурсе должен быть поставлен вопрос о продолжении процесса европейской налоговой гармонизации (координации). Очевидно, что необходимо дальнейшее сближение национальных налоговых законодательств стран-членов ЕС-25, предполагающее унификацию методик подсчета налоговой базы и имеющихся налоговых льгот, выравнивание ставок основных прямых и косвенных налогов. Более тесное сотрудничество старых и новых членов Евросоюза в налоговых вопросах становится чрезвычайно актуальным в условиях предстоящего увеличения числа государств, входящих в ЭВС, единой валютой которого является евро. В настоящее время налоговая политика, реализуемая в десяти новых государствах-членах ЕС, является серьезной преградой для их участия в ЭВС. Дело в том, что ведущие экономики Евросоюза, такие как Германия, Франция и Италия, которые страдают от избыточного налогообложения и от налогового демпинга со стороны вновь вступивших в ЕС государств, в силах блокировать решение о расширении ЭВС за счет перевода десяти новых стран ЕС на евро.
Не случайно, что именно Германия и Франция выступили с новыми предложениями о тактике европейской налоговой координации после расширения Евросоюза. Данные страны хотели бы придать процессу налоговой гармонизации более ровный характер, включив соответствующие разделы о принципах единой фискальной политики ЕС в новую европейскую конституцию. В частности, предполагается принятие совместных решений в сфере координации налоговой политики в ЕС путем получения квалифицированного большинства голосов стран - членов интеграционного сообщества с отменой возможности наложения вето несогласными странами. Бывший канцлер ФРГ Г. Шредер предложил также заключить соглашение с новыми членами ЕС о своеобразном «налоговом коридоре», что способствовало бы предотвращению губительной налоговой конкуренции на территории ЕС. С этой целью предполагается фиксация допустимых минимальных и максимальных налоговых ставок во вновь вступивших в ЕС странах для того, чтобы последние не смогли бы в дальнейшем понижать свои и без того умеренные прямые и косвенные налоги.45
Кроме того, пример той же самой Ирландии, несколько десятилетий практиковавшей губительную налоговую практику, но отказавшейся от нее под давлением ЕК, может послужить наглядным уроком для новых членов ЕС. Таким образом, апеллируя к востребованному опыту Ирландии, новые страны ЕС могли бы выбрать аналогичный способ добросовестной налоговой конкуренции, при этом активно участвуя и в процессе европейской налоговой координации, содействующей конвергенции национальных налоговых систем государств Евросоюза.
Schroder Says EU Entrants Should Shun Tax «Dumping» 11 The Wall Street Journal Europe. — 2004. — April 30 - May 2.
356
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
Опыт создания и функционирования Европейского Союза показывает, что образование единых пространств экономических интересов, а в особенности Экономического и Валютного Союза, усиливает конкуренцию стран-членов за привлечение зарубежных капиталов. Далеко не последнее место отводится в данном процессе и налоговой конкуренции (каждая страна стремится привлечь инвестиции из-за рубежа за счет своих национальных налоговых преимуществ). При отсутствии координации между проводимыми национальными программами экономического развития и налогового регулирования зарубежные инвесторы нередко могут диктовать свои условия (в том числе и налоговые) принимающим странам. Однако в условиях политики налоговой гармонизации, действующей на соответствующем экономическом пространстве, зарубежным владельцам капитала приходится считаться с позицией стран, объединенных в своеобразные фискальные картели. Налоговая координация - это не просто сокращение налоговых диспропорций между заинтересованными странами, но и достаточно эффективный способ предотвращения губительной налоговой конкуренции.
Координация налоговых политик не должна вести к полной унификации налоговых ставок и баз. Это привело бы к условиям «совершенной конкуренции», в которой в заведомом проигрыше окажутся периферийные и слабо наделенные необходимыми факторами производства и инфраструктурой страны. В ходе реализации программ региональной налоговой координации должно оставаться место для добросовестной налоговой конкуренции, которая призвана ограничить злоупотребление властью со стороны государства, а также благоприятно сказывается на результатах деятельности хозяйствующих субъектов.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Какой ущерб может нанести налоговая конкуренция (как добросовестная, так и губительная) странам-членам однородных экономических группировок?
2)	Определите и охарактеризуйте международную налоговую гармонизацию (координацию). Что предполагает данный процесс?
3)	Оцените и сравните преимущества и недостатки двух процессов — международной налоговой конкуренции и международной налоговой координации.
4)	Какова история развития процесса налоговой гармонизации (координации) в Западной Европе?
5)	Назовите задачи европейской налоговой гармонизации (координации). Какими причинами она обусловлена?
6)	Какие руководящие органы Европейского Союза ответственны за осуществление совместной налоговой политики стран - членов ЕС?
7)	Назовите особенности налоговой координации в ЕС в XXI в.
8)	Каковы характерные черты гармонизации (координации) косвенных налогов в ЕС? Как осуществляется гармонизация НДС? Каковы особенности гармонизации акцизов?
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
357
9)	Каковы особенности гармонизации (координации) прямых налогов в ЕС? Как координируется налогообложение процентных доходов резидентов ЕС? Каковы особенности гармонизации налогообложения компаний?
10)	Какое влияние оказывает европейская налоговая координация на другие страны и регионы мира?
11)	Выделите основные проблемы современной европейской налоговой координации.
12)	В чем заключаются особенности унификации налогообложения компаний в ЕС?
13)	Каковы особенности процесса европейской налоговой координации после расширения ЕС в 2004 г.?
14)	Каким образом можно воспользоваться опытом европейской налоговой координации в России?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики.—СПб., 2004.
2.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования.------СПб., 2005.
3.	Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарева ЕД. Налогообложение в Европейском Союзе. — М., 1999.
Дополнительная
4.	Вовченко Н.Г. Налог на потребление стран-членов ЕС: проблемы гармонизации // Финансы и кредит. — 2003. № 6.
5.	Договор о Европейском Союзе. Консолидированная версия. — М., 2001.
6.	Злоканозова Н. Расширение ЕС: за и против с позиций его членов // МЭиМО. —2004. — № 1.
7.	Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран // Сер. Актуальные валютно-финансовые проблемы зарубежных стран. Вып. 3. — М., 1992.
8.	Нестеров И.О., Сутырин С.Ф. Экономическая политика в рамках единой Европы: финансовый аспект // Финансовый мир. Вып. 2. — М., 2004.
9.	Никитин С., ГлазоваЕ., СтепановаМ. Косвенные налоги: опыт развитых стран // МЭиМО. — 1999. —№2.
10.	Погорлецкий А.И. Структурные преобразования в ЕС и их уроки для российской экономики // Десятилетие сотрудничества (1988 - 1998): Европейский Союз и Россия в перспективе. Материалы международной конференции 5-6 июня 1998 г. в Санкт-Петербурге. — СПб., 1999.
11.	ПогорлецкийАН. Экономика зарубежных стран.—СПб., 2000 (второе издание - СПб., 2001).
12.	Погорлецкий А.И., Шеров-Игнатьев В.Г., Цыцырева А.Ю. Мировая экономика: Учебное пособие. — СПб., 2003.
13.	Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. — М., 2001.
14.	Улыбышева Е. Гармонизация в налоговой сфере ЕС: влияние на межфирменные связи // МЭиМО. —1995. — № 4.
15.	AbolitiondesfrontieresfiscalesdanslaC.E.E.:compterenduduseminairedu8 avril 1992.—Paris, 1992.
16.	Accord sur la fiscalite de I’dpargne: le secret bancaire est preserve // Tribune de Geneve. — 2003. — 22.janvier.
358
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
17.	As New Members Join EU, Debate over Taxes Heats Up // The Wall Street Journal Europe. — 2004. — May 3.
18.	Benassy-Quere A., Fontagne L. Harmonisation, coordination ou concurrence: quel choix pour la fiscalite? // Problemes economiques. — 2001. — No. 2.732.
19.	Benassy-Quere A„ Lahreche-Revil A. Concurrence et harmonisation fiscales: quels effets? // Problemes economiques. — 2000. — No. 2.671.
20.	Berlin D. Droit fiscal communautaire. — Paris, 1988.
21.	Bode E. Crossborder Activities, Taxation and the European Single Market. — Kiel, 1994.
22.	Boss A. For a Stable Monetary Policy and Tax Competition in Euroland // Kiel Discussion Papers. No. 338.— 1999. —April.
23.	Bovenberg L, Cnossen S, Vanistendael E, Westerburgen J. Harmonization of Company Taxation in the European Community. — Deventer, 1992.
24.	Buijink W., Janssen B., Schols Y. Evidence of the Effect of Domicile on Corporate Average Effective Tax Rates in the European Union // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. — 2002. —Vol. 11. —No. 2.
25.	Caesar R. L’impdt europeen unique, une fausse bonne idee // Problemes economiques. — 2002. — No. 2.749.
26.	Concurrence fiscale dans 1’Union еигорёеппе // ECON 105. — 1998. — Octobre.
27.	Coordination fiscale dans 1’Union еигорёеппе // ECON 125. — 2001. — Janvier.
28.	Dale A. Tax Harmonization in Europe. — London, 1963.
29.	Easson A. Tax Law and Policy in the EEC. — London, 1980.
30.	Easson A. Taxation in the European Community. — London, 1993.
31.	Economic Survey of Europe. — 2002. — No. 1.
32.	Fehr H. Welfare Effects of Value-Added Tax Harmonization in Europe. — Berlin, 1995.
33.	Feldmann H. Le probleme de 1’harmonisation des impots dans le cadre de la соттипашё ёсопо-mique еигорёеппе. — Duisburg, 1967.
34.	Finkenzeller M., Spengel C. Company Taxation in the New Member States: Impact on Location Decisions by Multinationals // European Taxation. — 2004. — Vol. 44. — No. 8.
35.	Fiscal Harmonisation in the Andean Countries. — Amsterdam, 1975.
36.	Fiscal Harmonization in Common Markets / Ed. by C. Shoup. Vol. 1,2. — New York; London, 1967.
37.	Fiscal^ et fmancement: une comparison de la situation des entreprises еигорёеппев // Problemes 6conomiques. — 1999. — No. 2.606.
38.	FORUM: Does the EU Need a Tax on Its Own // Intereconomics. — 2001. — No. 5.
39.	Frey B., Eichenberger R. To Harmonize or to Compete? That’s Not the Question // Journal of Public Economics. — 1996. — Vol. 60. — P. 335-349.
40.	G7 Accord Back Chancellor on Withholding Tax // Financial Times. — 2000. — April 17.
41.	Gerken L., Markt J., Schick G. Double Income Taxation as a Response to Tax Competition in the EU // Intereconomics. — 2001. — No. 5.
42.	Guerra F. EU Impasse over New Savings Taxation Rules // Financial Times. — 2002. — December 10.
43.	Guex S. Le secret bancaire Suisse: une perspective historique // Revue 6conomiques et sociale. — 2002. — No. 1. — Mars.
44.	Hang G. More Fairness, Democracy and Transparency // Intereconomics. — 2001. — No. 5.
45.	Hauffler A. Commodity Tax Harmonization in the EC: A General Equilibrium Analysis of Tax Policy Options in the International Market. — Heidelberg, 1993.
46.	Hugounenq R., Le CacheuxJ., Madies T Les risques de la concurrence fiscale en Europe // Problemes 6conomiques. — 1999. — No. 2.644.
47.	Huizinga H. A European VAT on Financial Services? // Economic Policy. — 2002. — Vol. 35. — October.
48.	Kothenbilrger M. Tax Competition and Fiscal Equalization // International Tax and Public Finance. — 2002. —Vol. 9. —No. 4.
49.	Krauss M. Fiscal Harmonization in the Benelux Economic Union. — Amsterdam, 1969.
12. Конвергенция национальных налоговых систем и налоговая координация в странах ЕС
359
50.	L’achevement du marche interieur (Livre blanc sur le marche interieur). COM (85) 310.
51.	La coordination fiscale dans 1’Union europeenne: demiere position H ECON 128. — 2002. — No. 3.
52.	La fiscalite dans 1’Union europeenne: rapport sur 1’evolution des systemes fiscaux («Monti 2»). COM (96) 546. — 1996. — Octobre.
53.	Le dumping fiscal, une sp6cialite europeenne // Problemes economiques. — 2002. — No. 2.756.
54.	Le minister slovaque des Finances defend sa politique fiscale de soutien a la croissance // Le Temps. — 2004. — 26 octobre.
55.	Lodin S.-O. International Tax Issues in a Rapidly Changing World // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No 1. January.
56.	Muten L Taxation of Interest in the European Union // Intereconomics. — 2001. — No. 1.
57.	Oberson X. Coordination entre 1’Union europeenne et la Suisse de 1’imposition des revenus de I’epargne // Joumee 2001 de droit bancaire et financier. — Berne, 2001.
58.	OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — Paris, 2003.
59.	Parker G. France and Germany Call for EU Tax Accord // Financial Times. — 2002. — December 1.
60.	Parker G. Sarkozy’s Call on Tax Angers New EU States // Financial Times. — 2004. — September 6.
61.	Patterson B. La cordination fiscale dans 1’Union europeenne. — Luxembourg, 2001.
62.	Proposition de directive visant a garantir un minimum d’imposition effective des revenus de 1’dpargne sous la forme d’int6rets a I’interieur de la Communautd. COM (1998) 295.
63.	Rebourd L. Systemes fiscaux et Marche Commun. — Paris, 1961.
64.	Schroeder refuse un accroissement de la contribution allemande au budget UE // Le Temps. — 2004. — 25 aout.
65.	Schroder Says EU Entrants Should Shun Tax «Dumping» // The Wall Street Journal Europe. — 2004. —April 30-May 2.
66.	Schwarz J. European Commission Strategy for Company Taxation in the European Community / / Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 5.
67.	Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004.
68.	Suisse: Les Quinze durcissent le ton pour que la Suisse signe 1’accord sur la fiscalite de I’epargne // Le Temps. — 2004. — 11 f£vrier.
69.	Tax Coordination in the European Community. — Deventer; Boston, 1987.
70.	Terra B. Introduction to Value Added Tax in the EC after 1992. — Deventer, 1992.
71.	Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans 1’Union europeenne. COM (97) 564.
72.	Vers une coordination fiscale dans 1’Union europeenne: un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable. COM (97) 495.
73.	Villemot D. L’harmonisation fiscale еигорёеппе. — Paris, 1991.
74.	Waterschoot J., van. Quelle harmonisation europeenne? // Problemes economiques. — 1999. — No. 2.644.
75.	Zippinger E L’harmonisation fiscale // Bulletin de documentation economique. — 1986. — No. 1-2.
Интернет-источники
•	Через Балтику за водкой // www.inosmi.ru/translation/212232.html
•	Corporate Taxation in the New EU Member States // www.ey.com/ global/ Content.nsf/ Czech_Republic_E/ Corporate_Taxation_in_the_New_E U_Member_States
•	The Reform of Taxation in EU Member States (СЕРП (2001), Rapport pour le Parlament europeene):
www.cepii.fr/ francgraph/ domainesrecherche/peee/ Tax%20Reforms.pdf; www.cepii.fr/ francgraph/ domainesrecherche/ mfc/ marmotte.ppt
•	The Reform of Taxation in EU Member States (СЕРП (2000)), Rapport pour le Parlament europeene
// www.cepii.fr/francgraph/domainesrecherche/peee/ Tax%20Reforms.pdf
•	Wunder H. International Tax Policy and the European Monetary Unit // www.tax.org
•	www.europe.eu.int - официальный сайт Европейского Союза.
•	www.oecd.org - сайт ОЭСР.
ГЛАВА 13
ЭЛЕКТРОННАЯ КОММЕРЦИЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ ГЛОБАЛЬНОЙ ГАРМОНИЗАЦИИ НАЦИОНАЛЬНЫХ
НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ
Виртуальная составляющая мировой экономики, возникшая на рубеже XX-XXI вв., ставит все без исключения страны мира в тесную зависимость друг от друга в области налогообложения доходов от коммерческих операций в сфере Интернет. Дистанционные продажи в сети Интернет и игра на международных финансовых рынках с использованием компьютерных терминалов ускорили процесс конвергенции национальных налоговых систем. В последней главе нашего учебника мы определим, каким образом электронная коммерция стимулирует международную налоговую координацию, поднимая вопрос о необходимость унификации налоговых систем на глобальном уровне.
13.1.	Особенности налогообложения операций электронной коммерции
Одной из характерных черт «новой экономики» как современной модели развития, основанной на глобализации бизнеса и революции информационных технологий, стал бурный рост электронной коммерции. Под термином «электронная коммерция» понимаются деловые операции, проведенные полностью или частично посредством Интернет-коммуникаций (осуществленные в Интернете).46
Главной отличительной чертой электронной коммерции является дистанци-онность продаж во всемирной компьютерной сети, т.е. продавец и покупатель заключают сделку купли-продажи информационного продукта на основе виртуального анонимного контакта, находясь на удаленном расстоянии друг от друга. Дистанционность продаж в сфере электронной коммерции позволяет выделить особую группу продавцов - т.н. дистанционных продавцов (remote sellers), принимающих заказы и поставляющих (распространяющих) свои продукты потребителям посредством Интернет-коммуникаций на основе формализованного безлич-ностного виртуального контакта с покупателем при заключении сделки.
Наиболее характерными операциями в сфере электронной коммерции являются сделки, осуществляемые между компаниями (business-to-business transactions, В2В47), а также сделки, которые заключаются между компаниями и индивидуальными потребителями их продукции (business-to-consumer transactions, В2С). Сово
46 См. Fernandez Р., Heij G., Pope J. Tax Policy and Electronic Commerce// Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No 1. January. — P. 30; Деньги и кредит. — 2001. — № 1. — С. 62.
47 На долю сделок В2В в США приходится более 90% всех электронных трансакций (см. E-Commerce and Development Report 2004. — New York; Geneva, 2004. — P. XVII.).
360
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем 361
купный объем операций в сфере электронной коммерции в 2002 г. превысил 820 млрд, долл., а в 2006 г. почти четверть всех сделок В2В и розничных продаж будет относиться к электронной торговле.48
Важной особенностью операций в сфере электронной коммерции является их виртуальность - полная или частичная. Полная виртуальность достижима в том случае, если объектом сделки выступает нематериальный продукт (программное обеспечение, информация в цифровом виде, услуга нематериального характера и т.п.), покупка и поставка которого осуществляется в виртуальной форме: потребитель заказывает через Интернет в режиме онлайн требуемый нематериальный продукт из предлагаемого к продаже на Веб-сайте продавца набора, использует для оплаты электронные платежные системы и инструменты, а продавец поставляет данный продукт в цифровом виде непосредственно на компьютер клиента.
Хотя общая трактовка операций электронной коммерции допускает поставку конечному потребителю материально-вещественной продукции, заказанной и оплаченной в виртуальном режиме,49 для целей налогообложения мы примем за основу более узкое определение электронной коммерции, предполагающее полную виртуальность ее операций.50 Согласно данному определению, к электронной коммерции не относятся сделки купли-продажи, заключаемые через Интернет, но предполагающие доставку потребителям на дом по почте или с курьерами материальных продуктов (например, продуктов питания, товаров длительного пользования) или услуг материального характера (авиабилетов, туристических путевок).51 Если программное обеспечение или иная цифровая продукция доставляется пользователю не через Интернет-каналы связи, а на мобильных носителях информации (дискетах, компакт-дисках), то такая операция в налоговых целях также не классифицируется как сделка электронной коммерции.
Виртуальность коммуникаций в сфере электронной коммерции вызывает немалые проблемы в налогообложении продавцов и покупателей цифровой информационной продукции, особенно если они являются резидентами разных налоговых юрисдикций. В таком случае каждая юрисдикция вправе претендовать на доход, образующийся в результате электронной сделки. Влияние развития электронной коммерции и Интернет-экономики на национальные налоговые системы проявляется в таких вопросах, как:
•	налогообложение сделок по купле-продаже цифровых информационных продуктов;
•	совершенствование системы налоговых соглашений;
48 E-Commerce and Development Report 2002. — New York; Geneva, 2002. — P. 19.
49 Cm. Taxation of Income Derived from Electronic Commerce // Cahiers de droit fiscal international. — 2001. — Vol. LXXXVIa. — P. 23.
50 Cm. Character of E-commerce Transactions.// www.ecommercetax.com/data/051301.htm
51 В данном случае можно установить прямую связь между дистанционным продавцом и потребителем: в случае международной торговли сделка будет носить характер экспорта/импорта товара (материально-вещественной услуги) и достаточно легко поддается контролю (в том числе налоговому) со стороны государства.
362
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
•	внутрифирменное ценообразование в международных компаниях (использование трансфертных цен в сделках с цифровыми продуктами);
•	налоговое администрирование.
Нужно отметить, что при купле-продаже через Интернет информационных продуктов в цифровом виде объект налогообложения ввиду своего нематериального характера не столь очевиден, и подобные сделки непросто облагать налогами из-за сложностей учета виртуальной налоговой базы и интерпретации электронных операций. Так, если доходы компаний и частных лиц от электронной коммерции технически определить не так сложно, то большинство операций (В2В) в настоящее время фактически находятся вне действия налогов на потребление (НДС, налогов с продаж) из-за отсутствия соответствующих нормативно-правовых положений. Кроме того, во внутрифирменной торговле электронной продукцией (В2В) возможны манипуляции с трансфертными ценами для снижения совокупного налогового бремени транснациональной группы компаний (особенно если цифровые продукты или оказываемые услуги уникальны и не имеют аналогов). Кроме того, не всегда просто идентифицировать местонахождение сервера, с которого действует дистанционный продавец, в связи с чем трудно отождествить его источник дохода с какой-либо определенной юрисдикцией. И наконец, налоговое администрирование (учет и контроль налогоплательщиков, форма уплаты налогов, информационный обмен между официальными и коммерческими структурами и т.п.) также испытывает серьезное воздействие со стороны глобальной юрисдикции Интернет и современных информационных технологий.
Следовательно, развитие электронной коммерции требует унификации правил налогообложения в глобальной компьютерной сети (интерпретация сделок и форм доходов, характер применяемых налогов и их величина, недискриминация в налогообложении и т.п.), и это затрагивает все без исключения национальные налоговые системы (во всяком случае, налоговые системы тех стран, граждане и компании которых не лишены возможности выхода в Интернет). Таким образом, можно без преувеличения утверждать, что развитие электронной коммерции служит своеобразным катализатором конвергенции национальных налоговых систем путем соответствующей координации национальных налоговых политик на глобальном уровне.
Стоит также отметить, что действующая сеть международных налоговых соглашений, в основе которых лежат модельные налоговые конвенции, рекомендованные ОЭСР и ООН, формировалась в период, когда экспортно-импортные операции между странами осуществлялись в привычной материально-вещественной, а не виртуальной форме. Поэтому для избежаний конфликтов по поводу двойного юридического налогообложения доходов от операций электронной коммерции необходимо провести ревизию и модельных налоговых конвенций, и заключенных на их основе конкретных двусторонних налоговых соглашений между странами, либо дать соответствующую интерпретацию налоговых соглашений, адаптированную к развитию информационной экономики.
Существенный рост операций электронной коммерции оказался возможен в том числе и благодаря различиям между национальными налоговыми системами,
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем	363
что поставило вопрос о необходимости гармонизации правил налогообложения в глобальном масштабе. Хотя на долю операции электронной коммерции даже в наиболее продвинутых экономиках мира приходится лишь около 5% всех заключаемых сделок, что пока не слишком привлекает внимание к данной сфере со стороны национальных налоговых администраций, налоговые последствия деятельности дистанционных продавцов не могут оставаться незамеченными.
К примеру, размещение в марте 2000 г. очередной новой новеллы С. Кинга в электронном виде на одном из серверов, предлагавшем за соответствующую плату «скачать» произведение известного писателя, только за первые сутки привело на сервер 400 тыс. читателей, загрузивших новеллу на свой персональный компьютер в цифровом виде.52 Фискальные органы при этом потеряли определенную часть налоговых поступлений, поскольку продажа литературного произведения в цифровой форме не предполагала взимание налогов с продаж, которые платят традиционные торговцы книгами.
Налоговые последствия деятельности дистанционных продавцов становятся особенно очевидными в сфере международных экономических отношений, где неизбежно возникают конфликты между суверенными налоговыми юрисдикциями по поводу налогообложения соответствующих доходов дистанционных продавцов.
Основная проблема, связанная с операциями в сфере электронной коммерции, обусловлена сущностью данной формы международной торговли и заключается в том, что продавец цифровых продуктов и услуг, оказываемых через Интернет, может действовать дистанционно, не создавая налогооблагаемого присутствия в юрисдикции местонахождения покупателя. При этом в стране покупателя не обязательно создание локального Веб-сайта компании-продавца, который обрабатывает заказы и передает на компьютер потребителя цифровые продукты. Продавец-провайдер электронных продуктов может реализовывать свой цифровой товар зарубежному потребителю с компьютерного сервера, расположенного либо в своей налоговой юрисдикции, либо в любой другой стране мира с благоприятным налоговым климатом и соответствующей коммуникационной инфраструктурой.
То, что целая сфера международной торговли - область операций электронной коммерции - оказалась в самом начале своего существования вне должного регулирования (трудности регулирования объясняются противоречием между «глобальной юрисдикцией Интернет» с ее достаточно либеральными нормами поведения53 и многочисленными национальными юрисдикциями, которым невозможно распространить свои правила на глобальную Интернет-экономику), вызвало ответную реакцию налогоплательщиков, которые активизировали операции по уклонению от уплаты налогов и незаконному обходу (избежанию) налогов при посредстве глобальной телекоммуникационной сети. Вместе с тем это стало сти
52 См. BleuelJ., Stewen М. Value Added Taxes on Electronic Commerce: Obstacles to the EU Commission’s Approach // Intereconomics. — 2000. — No. 4. — P. 155-156.
53 В частности, предполагается полная анонимность пользователей глобальных компьютерных сетей, что открывает широкие возможности для глобальных электронных диверсий; отсутствуют морально-этические законы; возможно мгновенное распространение любой, в том числе и заведомо ложной, информации.
364
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
мулом для национальных правительств для начала поиска путей решения проблемы международного налогообложения операций электронной торговли.
Основная трудность налогообложения операций электронной коммерции заключается в том, что для расчета налогов на доходы дистанционных продавцов необходимо учитывать налоговые законодательства всех стран, потребители которых вовлечены в сделки по купле-продаже цифровых информационных продуктов, а также принять во внимание налоговые законы государств, в которых расположены Веб-серверы дистанционных продавцов. Это требует согласований на межгосударственном уровне (в частности, нужна ревизия действующих положений налоговых соглашений либо их интерпретация применительно к операциям электронной коммерции), а также корректировки внутренних правовых норм, регулирующих сферу внешнеэкономической деятельности. Поскольку электронная коммерция осуществляется в глобальном пространстве Интернет-экономики, то соответствующая корректировка налоговых законов не может осуществляться в одностороннем (или двустороннем, как в случае с налоговыми соглашениями) порядке. Необходимо разрабатывать и вводить в действие международные правила налогообложения дистанционных продавцов информационных продуктов.
Как и любая новая сфера деятельности хозяйствующих субъектов, электронная коммерция способствовала появлению новых идей унификации ведения бизнеса в глобальном кибер-пространстве, а также оригинальных подходов к налогообложению виртуальных операций. В качестве примера можно привести обоснование создания Международной организации по управлению глобальными корпорациями (World corporate organization), ответственной за регистрацию и налогообложение кибер-компаний, оперирующих в сети Интернет.54 Такая организация, по замыслу авторов идеи, смогла бы взимать налоги с операций электронной коммерции, перераспределяя налоговые доходы между странами, в которых осуществляются продажи информационных продуктов. Однако данное предложение по своей сути сходно с введением налога Тобина, в связи с чем лучше принять за основу более прагматичный подход - опираться на разработки действующих международных организаций в области налогообложения операций электронной коммерции.
Нужно отметить, что степень координации между правительствами в налоговых вопросах контроля Интернет-операций оказалась намного выше, чем в создании прочих единых правил поведения в глобальном киберпространстве. Из насущных задач регулирования сети Интернет - запрета проведения противозаконной и вступающей в противоречия с общественной моралью активности,55 защиты прав потребителей информационной продукции, придания свободного рыночного статуса заключаемым виртуальным следкам, а также введения общего для всех стран свода правил классификации и налогообложения электронных операций - достаточно успешно решается только последняя. Как и в любой другой сфере деятель
54 См. FemandezP., OalesL. Creation of a Cyber-Entity //New Zealand Journal ofTaxation Law and Policy. — 1999. —Vol. 96. —No 5.
55 Здесь можно отметить такой факт, что даже педофилия в Интернете была признана судебными инстанциями США имеющей право на существование.
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем 365
ности, в области электронной коммерции национальные правительства в первую очередь озабочены тем, как использовать данный вид коммерческих операций в целях пополнения своей доходной базы.
13.2.	Международная координация налогообложения электронных операций
Работа по созданию и введению в действие единых правил налогообложения международных операций электронной торговли и доходов от электронной коммерции уже началась, и некоторые ее результаты уже имеются. Задачи межгосударственной гармонизации налогообложения операций с электронными продуктами и доходов дистанционных продавцов от продажи товаров и услуг информационного характера следующие:
•	предотвращение уклонений от уплаты налогов;
•	устранение возможностей использования для минимизации налогов несоответствий и пробелов в налоговых законодательствах различных стран, а также различных регионов одной отдельно взятой страны;
•	снижение налоговой конкуренции между странами;
•	упрощение налоговых формальностей и снижение налогового бремени для дистанционных продавцов;
•	устранение возможного двойного юридического налогообложения доходов дистанционных продавцов;
•	защита интересов локальных розничных продавцов цифровых продуктов и электронных услуг от действий конкурентов - дистанционных продавцов, которые используют разницу в уровне налогообложения между своей юрисдикцией и юрисдикцией потребителя (и локального розничного продавца), получая от подобного налогового арбитража не всегда обоснованные конкурентные преимущества.
Очевидно, что вышеназванные задачи могут решаться только в условиях координации налоговых политик всех заинтересованных стран мира. Учитывая то, что к началу XXI в. свыше 90% операций электронной коммерции было сконцентрировано в регионе развитых стран, инициатором процесса налоговой гармонизации стала ОЭСР. В 1997 г. по инициативе ОЭСР в г. Турку (Финляндия) была впервые проведена международная конференция по проблеме налогообложения в сфере Интернет-операций, а в 1998 г. на форуме министров финансов стран ОЭСР в Оттаве (Канада) было впервые предложено внести необходимые поправки и дополнения в налоговое законодательство (как национальное, так и международное), которые отразили бы развитие «новой экономики» и электронной коммерции в налоговой сфере.
Большая часть принятых в Оттаве решений касалась гармонизации правил обложения НДС. Инициаторами данных решений стали стран ЕС, благодаря которым процесс гармонизации НДС перешел в глобальное кибер-пространство. Было
366
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ налоговая координация
определено, что единым принципом взимания НДС должен стать принцип страны потребления (места назначения) продукта, причем в целях обложения НДС цифровые продукты следует классифицировать как услуги, а не как материально-вещественные товары.56
Министры финансов государств ОЭСР также констатировали необходимость разработки согласованных правил по налогообложению сделок в сфере международной электронной коммерции. Для выработки унифицированных принципов налогообложения международных электронных сделок была создана специальная Консультативно-техническая группа (Technical Advisory Group, далее - TAG). Задачей TAG стало решение таких вопросов, как: работа над компьютерными технологиями налогового администрирования, обмен профессиональными данными между заинтересованными странами и их налоговыми администрациями, разработка общих правил взимания налогов на потребление в электронных сетях (НДС, налоги с продаж), классификация доходов от электронной коммерции в соответствии со статьями действующих международных налоговых соглашений.
Первоочередной проблемой, с которой пришлось столкнуться экспертам TAG, стала классификация доходов дистанционных продавцов от международных сделок по продаже цифровых продуктов. Важность данной проблемы связана с тем, что объем операций международной электронной коммерции постоянно растет, и унифицированные правила налогообложения жизненно необходимы не только для пополнения доходной части бюджетов стран, претендующих на доходы дистанционных продавцов, но и для определенности налоговых законов для Веб-провайде-ров и Интернет-операторов.
Классификация доходов от международной сделки купли-продажи электронных продуктов и соответствующая интерпретация налоговых соглашений. Необходимость четкой классификации доходов от электронной продажи продукта связана с тем, что в зависимости от характера сделки такой доход можно интерпретировать либо как прибыль от ведения бизнеса, либо как роялти. В то же время с точки зрения налогообложения международных операций есть существенная разница в обложении прибыли и роялти.
Согласно ст. 7 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, прибыль предприятия-резидента одного из договаривающихся государств должна облагаться налогом только в данном государстве, если она не образуется в результате деятельности постоянного представительства рассматриваемой компании на территории второго государства, подписавшего соглашение. И напротив, прибыль зарубежного постоянного представительства компании-резидента какой-либо страны обла
56 Впрочем, есть существенное отличие электронной коммерции от торговли услугами: как известно, принципиальной особенностью международной торговли услугами является неотделимость услуг от источника их предоставления, в то время как операции электронной коммерции отличаются дистанционностыо контактов продавцов и покупателей. Вместе с тем электронная коммерция кардинально меняет прежние представления о международной торговле услугами, делая возможным оказание услуг потребителю на удаленном расстоянии, без физического присутствия продавца в юрисдикции потребления услуги.
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем 367
гается налогом на прибыль в той стране, в которой расположено постоянное представительство. Ст. 7 МНК ОЭСР создает, таким образом, возможность для международного двойного налогообложения, поскольку глобальная прибыль предприятия облагается в стране его резидентства, но страна-источник прибыли зарубежного постоянного представительства компании получает права на налогообложение в соответствии с принципом удержания налога у источника доходов иностранного резидента. Напротив, роялти, выплачиваемые резидентом одного из договаривающихся государств в пользу их иностранного получателя, должны облагаться налогом только в государстве резидентства получателя роялти (ст. 12 МНК ОЭСР).
Подобные положения действующих налоговых соглашений, основанных на МНК ОЭСР, провоцируют конфликт между странами - чистыми экспортерами цифровой продукции и электронных услуг и странами - чистыми импортерами этих же информационных продуктов. Первые предпочитают классифицировать доходы от сделки и как прибыль, и как роялти, чтобы претендовать на налогообложение доходов компании - продавца электронных продуктов в своей юрисдикции по глобальному принципу (принципу резидентства). Последним желательнее характеризовать эти же самые доходы как прибыль постоянного представительства иностранной компании - продавца, чтобы удерживать налоги у источника ее образования на своей фискальной территории.
Если же двусторонние налоговые соглашения между странами отсутствуют, то роялти могут облагаться налогом у источника в юрисдикции их выплаты в пользу иностранного продавца информационного продукта. Тогда у страны-покупателя появляется заинтересованность в интерпретации дохода дистанционного продавца как роялти.
Для решения проблемы необходимы единые для всех стран принципы классификации доходов от электронных сделок, чтобы страны-экспортеры цифровых продуктов и страны их импортеры следовали общим правилам, что предотвращало бы возникновение двойного юридического налогообложения доходов дистанционных продавцов.
Реализуя поставленную задачу, TAG разработала принципы классификации доходов от электронных операций, разбив возможные сделки между продавцами и потребителями цифровых продуктов и услуг на 28 категорий и рекомендовав интерпретировать доходы от каждой такой операции либо как прибыль (с возможным ее налогообложением у источника образования в стране местонахождения постоянного представительства компании), либо как роялти с дальнейшим взиманием налога в юрисдикции резидентства компании продавца.
Порядок налогообложения доходов, классифицируемых как прибыль. Если доходы дистанционного продавца классифицируются как прибыль, то с точки зрения их дальнейшего налогообложения не все выглядит однозначно. Возможен вариант, когда компания - резидент одной страны регистрирует Веб-сервер в другом государстве и ведет электронную коммерцию, используя данный офшорный Вебсервер. Для внесения ясности в порядок налогообложения прибыли дистанционного продавца в подобном примере ОЭСР приняла правила, согласно которым ре
368
MACTblV. МЕЖДУНАРОДНАЯ налоговая координация
гистрация Веб-сервера в какой-либо конкретной юрисдикции приводит к созданию в данной юрисдикции постоянного представительства компании. Опираясь на решение ОЭСР, национальные судебные инстанции уже следуют данному порядку. В частности, можно привести пример из судебной практики, когда сервер компании - резидента ФРГ, размещенный в Швейцарии, был признан постоянным представительством с соответствующими налоговыми последствиями на территории Швейцарской Конфедерации.57
Следовательно, компания обязана уплачивать налоги на доходы, связанные с операциями Веб-сервера, в стране - источнике таких доходов. Вместе с тем возникает проблема, как распределять прибыль между страной резидентства компании и страной местонахождения Веб-сервера в том случае, если подобное постоянное представительство является виртуальным, и в юрисдикции регистрации Веб-сервера либо нет физических лиц-представителей дистанционного продавца, либо персонал, обслуживающий сервер со стороны продавца, занимается в данной стране лишь ограниченной активностью, а авторские права на цифровые информационные продукты при этом принадлежат юрисдикции дистанционного продавца.
Для толкования правил налогообложения доходов дистанционных продавцов эксперты TAG предлагают выделить четыре варианта деятельности через постоянное представительство- Веб-сервер.
1)	Автоматизированный Веб-сервер без обслуживающего персонала (stand-alone Web server) образует в стране своего местонахождения постоянное представительство компании, оперирующей данным сервером, и на долю юрисдикции местонахождения сервера разрешается списывать часть издержек дистанционного продавца, связанных с кредитными, маркетинговыми и технологическими рисками компании. Доходы, которые разрешается относить к юрисдикции Веб-сервера, достаточно ограничены, они связаны лишь с небольшой частью выполняемых функций по использованию содержания сервера. Большая часть доходов при этом относится к юрисдикции резидентства дистанционного продавца, являющегося собственником авторских прав на цифровую продукцию-содержание сервера.
2)	Несколько автоматизированных серверов, находящихся в распоряжении компании (multiple servers), приводят к аналогичным налоговым последствиям (см. п. 1). Большая часть прибыли при этом относится к доходам головного офиса компании в стране ее фактического базирования (юрисдикции резидентства дистанционного продавца).
3)	Наличие обслуживающего персонала в стране местонахождения сервера (technical support staff in permanent establishment). Если в стране, в которой расположен сервер, находится еще и технический обслуживающий персонал (его задачей является поддержка сервера в режиме онлайн, профилактическое обслуживание, обновление содержания сайта, а также коммуникации с потребителями услуг), то большая часть прибыли по-прежнему относится к
’7 См. Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No 7. July. — P. 287.
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем 369
юрисдикции резидентства дистанционного продавца, а на счет постоянного представительства-сервера можно списывать лишь несколько большую часть издержек, связанных с расширением его функций.
4)	Веб-сайт, полностью создаваемый и поддерживаемый в постоянном представительстве (web site fully developed in permanent establishment). Если Веб-сайт не является автоматизированным, а создается и обновляется персоналом, находящимся в стране, где зарегистрирован сервер, то картина в налогообложении меняется. Прибыль должна распределяться между странами в соответствии с принадлежностью интеллектуального содержания сервера, а собственником авторских прав на цифровую продукцию теперь является постоянное представительство. В этом случае прибыль, образующаяся в стране Веб-сервера, должна полностью здесь же и облагаться.
Кроме того, при определении цен на цифровую продукцию, продаваемую головной компанией своему постоянному представительству-серверу и наоборот, согласно рекомендациям TAG, должен действовать принцип свободных рыночных цен, чтобы не допускать злоупотреблений, связанных с трансфертным ценообразованием. Вместе с тем методика определения цен, по которым можно контролировать трансфертное ценообразование в сфере электронной коммерции, является не столь очевидной, как в случае с материально-вещественными продуктами, поэтому проблемы в данной области остаются.
Принципы косвенного налогообложения сделок купли-продажи цифровых продуктов и услуг. Рекомендации, разработанные странами-членами ОЭСР, касаются прежде всего взимания НДС. Нужно отметить существующее противоречие между позициями стран-членов ЕС и США по поводу налогов на потребление в области электронной коммерции. В США в настоящее время действует мораторий на применение к электронным трансакциям налогов с продаж, в то время как страны ЕС с июля 2003 г. уже взимают НДС с электронных операций, для чего своевременно провели работу по унификации правил взимания НДС с цифровых сделок.58
США выступили с инициативой превратить Интернет в безналоговую виртуальную юрисдикцию с точки зрения налогов на потребление на период до 2006 г. Для реализации этой идеи в США в 1998 г. был принят Закон о безналоговых операциях в Интернете (Internet Tax Freedom Act), согласно которому все услуги и цифровые продукты, продаваемые через Интернет, освобождаются от налогов с продаж. Хотя по поводу данного Закона в Конгрессе США состоялись жаркие дебаты, в начале 2001 г. было подтверждено, что мораторий на налогообложение Интернет-сделок в США продолжает действовать, и продавцы товаров платят налоги с продаж только в том случае, если их товар, заказанный потребителем в режиме онлайн, доставляется по месту назначения в материально-вещественной форме.
58 В мае 2002 г. Евросоюз ввел дополнения в существующее законодательство по НДС, в соответствии с которым продавцы цифровой продукции, не являющиеся резидентами ЕС, обязаны уплачивать налог на территории Евросоюза
370
ЧАСТЫХ/. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
В свою очередь, ЕС настаивает на налоговом регулировании Интернет-операций и вводит в действие правила для применения НДС к электронным трансакциям.59 По предложению Европейской Комиссии в сделках В2С НДС должен уплачиваться компанией по месту ее нахождения (принцип страны происхождения). Для сделок В2В действует принцип страны потребления продукции. Поставки цифровой продукции со стороны компаний - резидентов ЕС потребителям, находящимся за пределами Евросоюза, освобождаются от НДС. Если зарубежные компании - нерезиденты ЕС занимаются продажами цифровых продуктов потребителям - резидентам ЕС, то при объеме сделок менее 100 тыс. евро в год такая деятельность освобождается от уплаты НДС, но при больших объемах операций зарубежные продавцы обязаны зарегистрироваться в любой из стран ЕС и уплачивать НДС в соответствии с законодательством страны подобной регистрации. По мнению Евросоюза, взимание НДС при объемных цифровых сделках лишит дистанционных продавцов их неоправданных налоговых преимуществ, а также будет способствовать большей эффективности работы национальных налоговых администраций.
Именно по настоянию стран - членов ЕС в 1998 г. в Оттаве было принято решение о переходе на принцип взимания НДС по месту назначения (стране потребления) цифровых продуктов. В целях обложения НДС цифровые продукты и услуги электронного характера классифицируются как услуги. Продажа цифровых продуктов приравнивается к продаже услуг с соответствующими правилами обложения и действующими ставками и льготами по НДС.
Для ЕС введение в действие подобных правил означает радикальный пересмотр прежней системы взимания НДС. Если раньше в рамках ЕС действовало правило, по которому услуги облагались в стране-экспортере, то теперь НДС должен уплачиваться в стране потребления услуги информационного характера (или цифрового продукта). И если раньше продавцы информационных продуктов и услуг из стран, в налоговой системе которых НДС отсутствовал, могли продавать свои продукты на рынке стран ЕС без уплаты НДС, то теперь они лишены прежних конкурентных преимуществ, и их продукция становится дороже для потребителей на величину уплачиваемого с электронной сделки НДС (в среднем, на 20%). Напротив, если компании-резиденты ЕС экспортируют свой товар, скажем, в США, то они не только освобождаются от уплаты НДС, но еще и не платят налог с продаж. Таким образом, переход ЕС на взимание НДС с электронных операций по принципу страны потребления не просто выгоден компаниям - резидентам ЕС, экспортирующим свои цифровые продукты, но и распространяет европейскую систему НДС на другие страны и регионы мира, которым эта система не выгодна с точки зрения конкурентных преимуществ на европейском рынке.
Проблема, которая встает на пути ЕС при внедрении данного порядка косвенного налогообложения сделок в сфере электронной коммерции, заключается в необходимости налогового учета продаж цифровой продукции нерезидентов ЕС потре
59 См. Proposal for a Council Directive Amending Directive 77/388/EEC as Regard the Value Added Tax Arrangements Applicable to Certain Services Supplied by Electronic Means. COM (2000) 349 final.
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем 371
бителям в странах Евросоюза, а также в упрощении и гармонизации действующей системы взимания НДС. С этой целью страны ЕС разрабатывают унифицированные правила применения электронных счетов-фактур для операций в сфере электронной коммерции, в которых будет вестись учет взимаемого НДС (electronic VAT invoices). ЕС предлагает перевести на электронные счета-фактуры с указанием требуемой величины НДС все оптовые продажи цифровых продуктов европейским компаниям-посредникам, а в перспективе - и все сделки в сфере электронной коммерции. Предполагается также унификация электронных счетов-фактур во всех странах-членах ЕС.
С точки зрения налогового администрирования переход на электронную документацию по учету НДС поможет не только эффективнее контролировать операции в сфере электронной коммерции, но и снизит общие транзакционные и административные издержки. Так, если в настоящее время традиционный бумажный счет-фактура для учета НДС оценивается в 1,13-1,65 евро, то перевод бумажной документации на электронную форму снизит издержки по счетам-фактурам до 0,28-0,47 евро.60 Среди основных недостатков подобной системы электронных НДС-инвойсов можно отметить проблему безопасности сделок (защита информации от перехвата во время электронной трансакции), промедление с введением законодательства об электронной подписи в ряде государств Евросоюза, а также ожидаемый рост махинаций с электронной документацией на поставку продуктов через Интернет. Таким образом, хотя новые правила взимания НДС в сфере электронной коммерции и делают европейских экспортеров цифровых продуктов и услуг более конкурентоспособными, удерживают их от миграции в безналоговые юрисдикции, но на пути внедрения этой системы все равно остаются немалые сложности. Во-первых, далеко не весь мир (и в первую очередь США) согласен подчиняться европейским правилам налогообложения, повышая цены на свою продукцию на величину НДС и заполняя электронные НДС-инвойсы, а во-вторых, электронная система учета и контроля НДС пока не безупречна.
Защита локальных розничных продавцов от дистанционных продавцов-конкурентов. Национальные налоговые администрации должны защищать своих резидентов-налогоплательщиков от недобросовестной конкурентной практики в сфере подоходного налогообложения, принимающей формы губительной налоговой конкуренции. Здесь возникает уже известная нам проблема гармонизации систем подоходного налогообложения, и в особенности это касается режима налогообложения прибыли в стране резидентства дистанционного продавца.
Если в рамках уже согласованных решений по классификации доходов от сделок купли-продажи цифровых продуктов прибыль дистанционного продавца будет облагаться в его юрисдикции резидентства, а этой юрисдикцией является налоговая гавань, где отсутствуют или крайне незначительны налоги на прибыль, то проблема губительной налоговой конкуренции между развитыми странами с высоким уровнем налогов и безналоговыми офшорными юрисдикциями по-прежне
60 EU Proposes Electronic VAT Invoices// www.ecommercctax.com/data/ll 1900.htm
372
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
му сохраняется. Из-за разницы в уровне налогообложения компании из стран -налоговых гаваней могут продавать свои продукты на рынке развитых стран дешевле, чем местные компании-производители, получая при этом необоснованные конкурентные преимущества. Поэтому решения стран - членов ОЭСР по предотвращению губительной налоговой конкуренции со стороны налоговых гаваней призваны сделать налогообложение операций в сфере электронной коммерции более прозрачным и отвечающим интересам стран, на территории которых фактически базируются дистанционные продавцы, а не офшорных финансовых центров.
Стоит признать, что проблема, связанная с использованием налоговых гаваней, обострилась именно в результате бурного развития международной электронной коммерции. Если раньше возможности применения льготных режимов налогообложения, практикуемых налоговыми гаванями, во внутрифирменном налоговом планировании были ограниченными, и только крупные ТНК могли себе позволить содержать штат специальных налоговых консультантов, а также строить внутрифирменную структуру группы в зависимости от налоговых последствий ведения внешнеэкономических операций, то в настоящее время схемы с участием налоговых гаваней для минимизации совокупного налогового бремени стали повсеместными. И если раньше налоговым службам развитых стран было несложно отслеживать офшорные операции ограниченного числа крупных компаний, штаб-квартиры которых находились в государствах с высоким уровнем налогов, то теперь офшорными операциями во всемирной компьютерной сети могут заниматься не только любые компании, но и физические лица. Это привело к существенной экспансии налоговых гаваней, росту числа криминальных операций в мировой экономике, связанных с неуплатой налогов и отмыванием грязных денег, полученных в результате противозаконных и необлагаемых налогом операций. По оценкам экспертов международных организаций, к началу XXI в. в офшорные фонды было инвестировано свыше 1 трлн. долл, активов сомнительного происхождения.61
Налоговые гавани, в свою очередь, не преминули воспользоваться теми новыми возможностями, которые открыла им электронная коммерция, став особенно привлекательными для субъектов международного налогового арбитража. Вместе с тем, создание виртуальных компаний, для деятельности которых достаточен лишь Веб-сервер, расположенный на островах Кайман, на Вануату или в Сингапуре; рост трансакций в сфере офшорных финансовых операций, офшорного программирования, офшорного консалтинга лишают правительства развитых стран мира немалых налоговых поступлений от подобной налоговой оптимизации субъектов ВЭД. Поэтому общие решения стран ОЭСР по противодействию губительной налоговой конкуренции, практикуемой налоговыми гаванями,62 призваны существенно
61 OECD Official Explains Tax Haven Initiative // www.ccommercetax.com/data/121700.htm
62 Подобная губительная налоговая конкуренция имеет своим последствием, в частности, то, что высокомобильные Интернет-компании, занимающиеся электронной коммерцией, в качестве юрисдикций своего базирования выбирают страны с безналоговым режимом, распространяемым на прибыль от офшорных операций. Такие компании более конкурентоспособны на рынке развитых стран, поскольку цена их продукции в любом случае будет ниже из-за разницы в уровнях налогообложения между развитыми государствами и офшорными юрисдикциями.
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем 373 сократить число злоупотреблений в сфере электронной коммерции, которым покровительствует соответствующая политика налоговых гаваней.
В противном случае анонимность и дистанционность операций электронной коммерции приводят к росту числа продаж контрафактной продукции через Интернет, а также к возможности виртуального финансового мошенничества. При этом в качестве юрисдикций базирования сайтов, с которых осуществляется подобная противозаконная деятельность, выбираются страны - налоговые гавани. К примеру, рассылка спама клиентам солидных банков со встроенными программами-троянцами, используемыми для финансового мошенничества, практикуется именно с территории некооперативных налоговых гаваней, таких как Науру и Вануату.63
Еще одно направление гармонизации налогов на операции электронной коммерции - упрощение и прозрачность налогообложения. Необходимость упрощения налоговых систем и отдельных видов налогов связана с разным толкованием правил взимания налогов и даже с разными видами налогов на потребление, которые применяются в сфере электронной коммерции. Очевиднее всего это проявляется при взимании налогов с продаж в США, где в каждом штате и графстве существует свое особенное налоговое законодательство, и из-за этого вполне возможно, что начиная с 2006 г. компании - дистанционному продавцу цифровых продуктов, оперирующему на внутреннем рынке США, придется учитывать законы около 7,5 тыс. различных местных юрисдикций, регулирующих взимание налогов с продаж. Поэтому в данном вопросе также необходима унификация налогообложения для каждого штата, а также гармонизация налогов на потребление на межнациональном уровне (наподобие гармонизации обложения НДС в странах Евросоюза). Для реализации поставленной задачи в США был создан специальный проект, согласно которому предполагается унифицировать законодательство в сфере налогов с продаж в общенациональном масштабе (т.н. Streamlined Sales Tax Project - SSTP).
Итак, электронная коммерция заставила все страны мира обратить внимание на проблему глобальной гармонизации национальных налоговых систем. Если раньше процесс гармонизации налогов был характерен преимущественно для стран Евросоюза, то глобализация и информационная революция сделали весь мир единой юрисдикцией Интернет, которая нуждается в унифицированных правилах налогового регулирования.
На основании уже достигнутых результатов можно с высокой степенью вероятности прогнозировать гармонизацию прямого налогообложения доходов от электронных операций (унификация правил классификации доходов от продажи электронных продуктов в соответствии с рекомендациями TAG, а также порядок распределения прибыли между юрисдикцией резидентства компании и страной местонахождения Веб-сервера-постоянного представительства - практически ре-
63 См. Seydtaghia A. L’amaque du «phishing» se perfectionne // Le Temps. — 2004. — 12 novembre.
374
MACTblV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
ализованные задачи) и гармонизацию косвенных налогов (здесь, пожалуй, впервые в современной истории налогообложения, инициатором и «экспортером» введения НДС на электронные операции, взимаемого по принципу страны потребления электронного продукта или услуги, выступает Европейский Союз).
Следует также отметить влияние информационной революции и Интернет-экономики на изменения в сфере национального налогового администрирования. Повсеместное введение электронной отчетности по налоговым платежам (включая унифицированную электронную отчетность на базе введения электронных НДС-инвойсов в странах ЕС), электронное заполнение налоговых деклараций и электронный способ оплаты налогов с помощью платежных систем, встроенных в Интернет, - это реалии сегодняшнего дня. Интернет трансформировал традиционно консервативную область финансов, в которой с самого момента возникновения налогов было не слишком много нововведений. Конечно, Интернет не привел к появлению каких-то новых налогов, хотя такие предложения были (скажем, введение побитового налога на скачивание информации из «всемирной паутины»), но он значительно ускорил тенденцию к гармонизации национальных налоговых систем, революционизировал сам подход к данной проблеме.
Кроме того, гармонизация в сфере налогообложения операций электронной коммерции инициировала работу над совершенствованием других механизмов регулирования глобального кибер-пространства, в частности, разработку порядка идентификации имен и адресов сторон сделок в Интернете (на основании анализа электронной подписи, принадлежности домена и т.п.), что должно предотвратить действующую анархию на виртуальном пространстве и умерить пессимистические прогнозы относительно перспектив существования глобальной информационной сети Интернет в ее нынешнем виде.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Каким образом развитие электронной коммерции и Интернет-экономики отражается на структуре национальных налоговых систем и принципах проводимой национальной налоговой политики?
2)	Как следует понимать электронную коммерцию в целях налогообложения? Какие сделки, осуществляемые в глобальном киберпространстве, при этом не включаются в сферу операций электронной торговли?
3)	Каковы основные трудности в налогообложении электронных операций? С чем связана проблема налогообложения доходов дистанционных продавцов цифровых продуктов?
4)	Назовите задачи гармонизации налогообложения электронных продуктов и доходов дистанционных продавцов. Каким образом осуществляется данная гармонизация?
5)	Какая организация выполняет основные координационные функции в сфере гармонизации налогообложения электронных операций?
13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем 375
6)	Назовите принципы классификации доходов от международной сделки купли-продажи цифровых продуктов. Как при этом различается налогообложение прибыли и роялти?
7)	Каким образом операции электронной коммерции можно интерпретировать с помощью действующих международных налоговых соглашений?
8)	В чем заключается особенность взимания косвенных налогов в сфере международной электронной торговли? Каким образом по отношению к электронным операциям применяется НДС?
9)	Как осуществляется защита локальных розничных продавцов от недобросовестной налоговой конкуренции по отношению к ним со стороны дистанционных продавцов цифровых продуктов?
10)	Каким образом под влиянием развития Интернет-экономики и электронной коммерции модифицируется налоговое администрирование?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Погорлецкий А .И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.
2.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
3.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
4.	Погорлецкий А.И. Электронная коммерция и гармонизация налоговых систем в мировой экономике // Финансовый мир. — Вып. 1. — М., 2002.
Дополнительная
5.	Курицкий Л.Б. Интернет-экономика: Закономерности формирования и функционирования. — СПб., 2000.
6.	Ньюман М. НДС раздора: США и ЕС снова спорят о торговле // Ведомости. — 2002. — 22 августа.
7.	A Web Sales Tax: Not If, but when // Business Week. — 1999. — June 21.
8.	Bleuel J., Stewen M. Value Added Taxes on Electronic Commerce: Obstacles to the EU Commission’s Approach // Intereconomics. — 2000. — No. 4.
9.	Commerce electronique et fiscalite: mise en ouvre des conditions cadres d’Ottawa sur la fiscalite. — Paris, 2001.
10.	Digital Delivery of Business Services. — Paris, 2004.
11.	Doernberg R., Hinnekens L. Electronic Commerce and International Taxation. — [S.I.], 1999.
12.	E-commerce and Development Report 2002. — New York; Geneva, 2002.
13.	E-commerce and Development Report 2004. — New York; Geneva, 2004.
14.	Echikson Ж This Tax Could Tangle the Global Net // Business Week. — 2000. — June 26.
15.	En 2008, la fin du e-business? // Le Monde / Economic. — 2000. — 10 mai.
376
ЧАСТЬ IV. МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
16.	Fernandez Р, Heij G., Pope J. Tax Policy and Electronic Commerce // Bulletin International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 1.
17.	Fernandez P, Oates L. Creation of a Cyber-Entity // New Zealand Journal of Taxation Law and Policy. — 1999. — Vol. 96. — No. 5.
18.	Hardesty D. Electronic Commerce: Taxation and Planning. — [S.l.], 2004.
19.	Huizinga H. A European VAT on Financial Services? // Economic Policy. — 2002. — Vol. 35. — October.
20.	Internet Taxation Issues Remain Unanswered // The Tax Adviser. — 2001. — February.
21.	Information Economy Report 2005. — New York; Geneva, 2005.
22.	McLure C.E. EU and US Sales Taxes in the Digital Age: A Comparative Analysis // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 4.
23.	McLure С. E. Thinking Straight about the Taxation of Electronic Commerce: Tax Principles, Compliance Problems, and Nexus // Tax Policy and the Economy. — 2002. — Vol. 16.
24.	Proposal for a Council Directive Amending Directive 77/388/EEC as Regard the Value Added Tax Arrangements Applicable to Certain Services Supplied by Electronic Means. COM (2000) 349 final.
25.	Seydtaghia A. L’amaque du «phishing» se perfectionne // Le Temps. — 2004. — 12 novembre.
26.	Seydtaghia A. Une vague sans precedent d’e-mails proposant des contrefa^ons menace les horlogers suisses // Le Temps. — 2004. — 12 novembre.
27.	Taxation of Income Derived from Electronic Commerce // Cahiers de droit fiscal international. — 2001. —Vol. LXXXVIa.
28.	Tax Treaty Characterization Issues Arising from E-commerce. — Paris, 2001.
29.	The Taxation of Income Derived from the Supply of Technology. — The Hague; London, 1997.
30.	Wolf M. Wooing the Global Taxpayer // Financial Times. — 2000. — July 19.
Интернет-источники
•	A Framework for Global Electronic Commerce // www.ecommerce.govframewrk.htm
•	Allocating Profit to a Web Server // www.ecommercetax.com/doc/042901 .htm
•	Attack on the Havens // www.ecommercetax.com/doc/071600.htm
•	Character of E-commerce Transactions.// www.ecommercetax.com/ data/051301 .htm
•	E-commerce and Harmonization of World Tax Systems.// www.ecommercetax.com/data/ 1126000a.htm (Part 1); www.ecommercetax.com / data/112600b.htm (Part II).
•	EU Proposes Electronic VAT Invoices // www.ecommercetax.com/data/111900.htm
•	Fairo A. VAT and E-commerce // www.ecommercetax.com/doc/061602.htm
•	Hardesty D. Profit Allocation in Electronic Commerce // www.ecommercetax.com
•	Internet Tax Freedom Act // www.ecommercetax.com/data/102198.htm
•	OECD Official Explains Tax Haven Initiative //www.ecommercetax.com/data/121700.htm
•	http://davidhardesty.com - сайт Д. Хардести (американского специалиста по налогообложению и налоговому планированию), посвященный налогообложению сферы электронной коммерции.
•	www.clickz.com/stats/ - статистика развития электронной коммерции.
•	www.ecommercetax.com - налогообложение операций электронной коммерции, между-
народное налогообложение.
•	www.unctad.org - Конференция ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД): материалы о развитии электронной коммерции.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Мы выяснили, что международное налогообложение - предмет, рассматривающий:
•	особенности функционирования национальных налоговых систем в глобализирующемся мире;
•	воздействие на национальную налоговую политику общеэкономических и налоговых процессов глобального характера;
•	принципы налогообложения внешнеэкономических операций, отраженные как в национальном законодательстве, так и в международных правовых актах (межгосударственных налоговых соглашениях);
•	способы преодоления коллизий суверенных налоговых юрисдикций в их стремлении облагать доходы субъектов ВЭД на своей фискальной территории;
•	методы устранения двойного юридического налогообложения и способы противодействия международному уклонению от уплаты налогов;
•	процесс международной налоговой конкуренции и соответствующую сравнительную характеристику национальных налоговых систем;
•	международную налоговую координацию (стремление к унификации правил и режимов налогообложения в системе мирохозяйственных связей).
Внешняя экономическая среда, представленная в виде глобальных общеэкономических и налоговых процессов, оказывает самое непосредственное влияние на формирование национальных налоговых систем и национальной налоговой политики в современных условиях. Воздействие внешних факторов заставляет национальные налоговые администрации выходить за территориальные границы своей юрисдикции с целью обложения глобальных доходов резидентов, но одновременно провоцирует конфликт с другими налоговыми юрисдикциями, также претендующими на доходы субъектов ВЭД. Последствия - как двойное юридическое налогообложение доходов и имущества глобальных хозяйствующих субъектов, так и возможность полного либо частичного избежания ими налогов (уклонения от уплаты налогов) - инициируют диалог между национальными налоговыми администрациями и международное правовое регулирование в фискальных вопросах.
Кроме того, глобализация стимулирует налоговую конкуренцию между странами, а также использование глобальными хозяйствующими субъектами международного налогового арбитража и механизмов международного налогового планирования. Международная налоговая конкуренция даже в своей добросовестной форме чревата ослаблением финансовой (налоговой) базы национальных правительств. Если же она ведется методами губительной налоговой практики, то при этом самым непосредственным образом поощряется международное уклонение от уплаты налогов, активизируются операции международного налогового планирования.
Известны две возможные реакции на международную налоговую конкуренцию и налоговый арбитраж со стороны национальных налоговых администраций:
377
378
Заключение
налоговые реформы и координация суверенных налоговых политик на двустороннем либо многостороннем уровне. Причем для предотвращения негативных последствий международной налоговой конкуренции и противоборства операциям международного налогового арбитража и налогового планирования необходимо не просто реформировать налоговые системы в одностороннем порядке, но и координировать национальные налоговые политики как на двустороннем, так и на многостороннем уровне. При этом нужно учитывать не только членство страны в международных организациях, которые проводят соответствующую работу, но необходимо также адаптировать национальные налоговые системы и национальную налоговую политику к процессам региональной и международной налоговой гармонизации (формальной или неформальной).
Конечно, достаточно большая работа по разработке глобальных правил поведения в международной налоговой сфере, призванных помочь деятельности национальных налоговых администраций и облегчить бремя двойного юридического налогообложения субъектов ВЭД, ведется международными организациями уже довольно давно. Но при этом не нужно забывать и о желательности конвергенции национальных налоговых систем и сближении налоговых политик стран, входящих в региональные экономические сообщества, и о тенденции к гармонизации национальных принципов налогообложения под влиянием развития электронной коммерции.
Среди налоговых вопросов, которые решаются в рамках деятельности международных организаций, наибольшее место отводится двум проблемам:
•	разработке правовых механизмов регулирования сферы налогообложения внешнеэкономических операций (в частности, работа над Модельными налоговыми конвенциями ОЭСР и ООН);
•	противодействию губительной налоговой конкуренции.
Появление, благодаря развитию процесса информационной глобализации, новой области международной торговли - электронной коммерции - послужило катализатором международного сотрудничества в налоговых вопросах, содействовало созданию единых правил налогообложения доходов от электронной коммерции в рамках деятельности международных организаций (ОЭСР) и интеграционных группировок (ЕС).
Международная налоговая конкуренция заставляет национальные налоговые администрации равняться на передовой зарубежный опыт в фискальной сфере, а также противостоять экспансии губительной практики налоговых гаваней. Можно также утверждать, что не только политика международных организаций в налоговой сфере, но и сама международная налоговая конкуренция стимулирует координацию суверенных налоговых политик. Дело в том, что каждая страна в равной степени заинтересована и в привлечении в свою налоговую юрисдикцию доходов и капиталов глобальных хозяйствующих субъектов, и в нейтрализации негативных последствий международной налоговой конкуренции в любом ее проявлении. Компромиссный подход как раз и представляет процесс международной налоговой координации (гармонизации).
Заключение
379
В свою очередь, международная налоговая координация может быть облачена в формальные рамки (международные налоговые соглашения, заявленный на уровне прочих межгосударственных договоренностей процесс налоговой гармонизации), а может выступать и в виде фактической конвергенции национальных налоговых систем. Налоговая конвергенция осуществляется путем реального сближения соответствующих режимов налогообложения (ставок налогов, порядка определения налогооблагаемой базы и т.п.) в ходе проводимых налоговых преобразований.
Стоит отметить, что налоговая координация - достаточно сложный и неоднозначный процесс. Даже в странах наиболее продвинутого интеграционного сообщества - Европейского Союза - она протекает довольно медленно, и ее результаты пока скромны. Вместе с тем многие страны мира нашли взаимопонимание в вопросах совместной координации налогообложения доходов от электронной коммерции и введения косвенных налогов в данной области. Это позволяет смотреть на развитие процессов налоговой гармонизации в мировой экономике с достаточной долей оптимизма. И пожалуй, главный вывод из нашего курса заключается в том, что национальная налоговая политика, как некогда неприкосновенный атрибут государственного суверенитета, постепенно меняет свой вектор. Она все заметнее становится частью глобальных процессов, происходящих в современной системе мирохозяйственных связей. Следовательно, налоговая система и налоговая политика любой страны мира должны отражать не только национальную специфику экономического развития, но и учитывать интересы других государств - суверенных субъектов мировой экономики. Необходим компромиссный подход, предполагающий сотрудничество национальных налоговых администраций, межгосударственную координацию политик, проводимых в фискальной сфере. Налоговая стратегия, отражающая межгосударственные фискальные интересы, - залог успеха национальной налоговой и финансовой системы в XXI в.
СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
ВВП воз ВТО ВЭД ГК РФ ГЭС долл. ЕК ЕОУС ЕС ЕЭС ИКТ ИПН КЕС КС РФ КФВ КЦ	-	валовой внутренний продукт -	Всемирная организация здравоохранения -	Всемирная торговая организация -	внешнеэкономическая деятельность -	Гражданский кодекс Российской Федерации -	гидроэлектростанция -	доллар США -	Европейская Комиссия -	Европейское объединение угля и стали -	Европейский Союз -	Европейское Экономическое Сообщество -	информационно-коммуникационные технологии -	индивидуальный подоходный налог -	Комиссия Европейских Сообществ -	Конституционный Суд Российской Федерации -	Комитет по фискальным вопросам ОЭСР (см. также ОЭСР) -	координационные центры (форма организации международных компаний в Бельгии)
МБРР МВД МВФ МНС НДС НК НК РФ НП НС ОЕЭС	-	Международный банк реконструкции и развития -	Министерство внутренних дел -	Международный валютный фонд -	международные налоговые соглашения -	налог на добавленную стоимость -	налог на капитал -	Налоговый кодекс Российской Федерации -	налог на прибыль -	налоговое соглашение -	Организация европейского экономического сотрудничества (предшественница ОЭСР)
ООН ОЭСР ПЗИ ПП ппс СПбГУ СФРЮ СЭВ	-	Организация Объединенных Наций -	Организация экономического сотрудничества и развития -	прямые зарубежные инвестиции -	постоянное представительство -	паритет покупательной способности -	Санкт-Петербургский государственный университет -	Социалистическая Федеративная Республика Югославия -	Совет экономической взаимопомощи, бывшая организация социалистических стран
ТНК УК РФ ф.ст. ФинСЕН ФНС	-	транснациональная компания / корпорация -	Уголовный кодекс Российской Федерации -	фунт стерлингов (национальная валюта Великобритании) -	см. FinCEN -	Федеральная налоговая служба (Россия)
380
Список сокращений
381
ФСБ ФСФМ шв.фр. эвс ЭП	-	Федеральная служба безопасности (Россия) -	Федеральная служба по финансовому мониторингу (Россия) -	швейцарский франк -	Экономический и Валютный Союз -	экономика предложения (supply-side economics)
ЮНКТАД - Конференция ООН по торговле и развитию (United Nations Conference on
	Trade and Development, UNCTAD)
AFC	- Administration ffidfirale de contribution; Федеральная налоговая служба Швейцарии
АРА	- advanced price agreements; соглашения по уровню трансфертных цен, заключаемые между Службой Внутренних Доходов США (IRS) и транснациональными компаниями
В2В В2С	- business-to-business transactions; сделки, совершаемые между компаниями - business-to-customer transactions; сделки, совершаемые между компанией и индивидуальными потребителями ее продукции
CAD CFC CRDS	-	канадский доллар -	controlled foreign corporation; контролируемая зарубежная корпорация -	contribution pour le remboursement de la dette sociale; взносы для возмещения социального долга (Франция)
CSB	- contribution sociale sur les benefices des societes; социальный взнос с прибыли предприятий (Франция)
CSG CUP	-	contribution sociale generalisee; общие социальные взносы (Франция) -	comparable uncontrolled price method; метод цен сравнимых сделок на свободном рынке
EXW	- Ex Works (франко-завод); цена и условия поставки товара, предполагающие отгрузку товара с завода (склада) продавца
FIFO	- first in - first out; метод оценки запасов (оценка производится по цене первой поступившей партии, запасы используются в порядке их поступления)
FinCEN	- Financial Crimes Enforcement Network; спецслужба США, противодействующая легализации доходов полученных преступным путем
FSC FTC	-	foreign sales corporation; зарубежная торговая компания (США) -	foreign tax credit; кредитование (зачет) налогов, ранее уплаченных национальным резидентом за рубежом
IR IRC IRS	-	Fimpot sur le revenue; налог на доходы физических лиц (Франция) -	Internal Revenue Code; Кодекс внутренних доходов (Налоговый кодекс США) -	Internal Revenue Service; Служба внутренних доходов (национальная налоговая служба США)
I.S., ISoc LIFO	-	Fimpot sur les societ6s; налог на прибыль компаний (Франция) -	last in - first out; метод оценки запасов (учет ведется по ценам последней закупленной партии сырья или полуфабрикатов, и лишь по мере потребления, переходят к закупочным ценам первоначально поставленных изделий и сырья)
SOPARFI	- la societ6 de participation financiere; общество финансового участия (форма организации компаний в Люксембурге)
TAG	- Technical Advisory Group; Консультативно-техническая группа, созданная в рамках ОЭСР для разработки принципов налогообложения операций электронной коммерции
USD VAT	-	доллар США -	value added tax; налог на добавленную стоимость.
ОТВЕТЫ НА ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
Глава 4, задание 12.
При экспорте из Германии в Россию величина немецкого НДС (16%), включенная в цену EXW, компенсируется. Таким образом, таможенная стоимость товара, пересекающего таможенную границу РФ, соответствует 125 у.е. (включая транспортные и страховые издержки). С учетом таможенной пошлины цена товара становится равной 187,5 у.е., с учетом акциза — 197,5 у.е. Прибавив 18-процентный НДС, получим итоговую стоимость товара для российского импортера, равную 221,25 у.е.
Глава 5, задание 11.
а)	Принцип резидентства. Налоги платятся в США. Сумма налоговых платежей составляет 30 тыс. долл. Эффективная налоговая ставка - 30%.
б)	Принцип налогообложения у источника образования доходов. Налоги платятся с размера дохода, полученного в каждой стране. Величина налоговых платежей составляет: в США - 15 тыс. долл., во Франции - 10 тыс. долл., в Японии - 6 тыс. долл., в Германии - 7,5 тыс. долл. Общая сумма налоговых платежей, таким образом, соответствует 38,5 тыс. долл. Эффективная налоговая ставка - 38,5%.
Глава 6, задание 11.
Налог, уплаченный филиалом по месту своего нахождения, составляет 60 тыс. долл. Сумма налоговых обязательств компании в юрисдикции ее резидентства - 60 тыс. долл. (30% от 200 тыс. долл.). В соответствии с методом полных налоговых кредитов из данной суммы можно целиком вычесть налоги, ранее удержанные у источников образования дохода компании в зарубежных юрисдикциях (60 тыс. долл.). Следовательно, в юрисдикции резидентства налоги уплачиваться не будут. Совокупные налоговые платежи составят, таким образом, 60 тыс. долл., эффективная налоговая ставка - 30%.
Глава 6, задание 12.
а)	Метод обыкновенных налоговых кредитов. Сумма налогов в стране - источнике дивидендов составляет 30 тыс. у.е. Налоговые обязательства в стране резидентства - 200 тыс. у.е. (20% от глобального дохода 1 млн. у.е.). Допустимый размер налогового кредита ограничивается суммой 20 тыс. у.е. (20% от суммы дивидендов, полученных за рубежом). Таким образом, сумма уплаченного налога в стране резидентства - 180 тыс. у.е. Общая сумма налогов, уплаченных компанией -210 тыс. у.е., что соответствует эффективной налоговой ставке 21%.
б)	Метод налоговых вычетов. В стране - источнике дивидендов налог составляет 30 тыс. у.е. В стране резидентства сумма уплачиваемых налогов рассчитывается как:
(1 000 000 - 30 000) • 0,2 = 194 000 (у.е.)
Общая сумма налогов, уплаченных компанией составляет 224 тыс. у.е., что соответствует эффективной налоговой ставке 22,4%.
Глава 7, задание 1.
Налоговое резидентство физического лица оказывается двойным: в России на основании срока пребывания, превышающего 183 дня в календарном году, в Германии - на основании наличия постоянного жилища (дома в собственности). В соответствии со ст. 4 налогового соглашения Россия - ФРГ при двойном резидентстве в указанных обстоятельствах страной налогового резидентства является Германия. Следовательно, налоги на глобальные доходы будут уплачиваться в ФРГ.
Глава 7, задание 2.
Налоговое резидентство у компании двойное: в России по факту регистрации, в ФРГ - по факту нахождения штаб-квартиры (места управления и контроля деятельности). Ст. 4 налогового соглашения Россия - ФРГ предполагает, что страной налогового резидентства в данных обстоятельствах является Германия, в которой компания и обязана уплачивать налоги на свои глобальные доходы.
382
А. И. Погорлецкий
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Учебник
Издательство Михайлова В. А.
191123, г. Санкт-Петербург, а/я 354 тел. (812) 944-36-61 mva-press@peterlink ,ru
Санитарно-эпидемиологическое заключение № 78.01.07.953.П.004674.09.03 от 26.09.2003 г.
Подписано в печать 15.06.2006 г. Формат 70x100'/|6
Печать офсетная. Печ. л. 24. Тираж 1000 экз.
Заказ № 651
Отпечатано с готовых диапозитивов в ОАО «Техническая книга» 190005, Санкт-Петербург, Измайловский пр., 29