УЧЕБНИК
А. И. Погорлецкий
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
А. И. Погорлецкий
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Учебник
Издательство Михайлова В. А. Санкт-Петербург
2006
УДК 336
ББК 65.261.4
П 43
Рецензенты:
д-р экон, наук, проф. В. В. Иванов (С.-Петерб. гос. ун-т),
д-р экон, наук, проф. С. Э. Пивоваров (С.-Петерб. гос. ун-т экономики и финансов)
Погорлецкий А. И.
П 43 Международное налогообложение. Учебник. — СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006. — 384 с.
В учебнике обстоятельно изложен круг проблем, характерных для международного налогообложения. Рассматриваются: категория «международное налогообложение», особенности функционирования национальных налоговых систем и формирования национальной налоговой политики в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей, международное налоговое право, международная налоговая конкуренция и международная налоговая координация. Акцентируется внимание на принципах и категориях международного налогообложения, проблемах устранения двойного юридического налогообложения и предотвращения уклонений от уплаты налогов. Анализируется содержание Модельной налоговой конвенции ОЭСР (типового налогового соглашения, рекомендованного к подписанию между развитыми странами), характеризуются международные аспекты национальных налоговых систем ведущих стран мира, а также юрисдикций с низким уровнем налогов (налоговых гаваней). Содержатся примеры решения задач в области налогообложения доходов субъектов внешнеэкономических операций.
Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических и юридических вузов и факультетов, специалистов в области внешнеэкономической деятельности и работников государственных налоговых служб, а также всех интересующихся проблемами международного налогообложения.
ISBN 5-8016-0287-9
© Погорлецкий А. И.
© Издательство Михайлова В. А.
СОДЕРЖАНИЕ
Введение.........................................................8
ЧАСТЫ НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Глава 1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса...............................13
1.1. Международное налогообложение: проблема определения предмета ... 13
1.2. Цель, задачи и структура курса «Международное налогообложение» .. 23 Задания для самоконтроля........................................25
Литература......................................................26
Глава 2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации.........................................27
2.1.	Специфика налогообложения в глобализирующейся мировой экономике............................................27
2.2.	Конвергенция национальных налоговых систем .............37
2.3.	Дифференцированный подход к развитию национальных налоговых систем в глобализирующемся мире....................44
Задания для самоконтроля........................................47
Литература......................................................47
Глава 3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы.50
3.1. Отражение экономических факторов глобального характера в национальном налогообложении ...........................50
3.2. Влияние международной налоговой среды на национальные налоговые системы ........................................70
Задания для самоконтроля........................................82
Литература......................................................83
ЧАСТЫ1 МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Глава 4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения..........................89
4.1.	Международное налоговое право: предмет, метод, особенности и источники .................................................89
3
4
Содержание
4.2.	Основные категории и принципы международного налогообложения...............................................100
4.3.	Особенности взимания налога на добавленную стоимость в сфере внешнеэкономической деятельности .....................102
Задания для самоконтроля..........................................104
Литература........................................................105
Глава 5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов...............................................108
5.1.	Принцип резидентства в международном налоговом праве......108
5.1.1.	Порядок определения налогового резидентства физических лиц...........................................109
5.1.2.	Налоговое резидентство юридических лиц.............118
5.2.	Налогообложение у источника образования доходов...........120
5.3.	Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов: теоретический анализ.....................123
Задания для самоконтроля..........................................127
Литература........................................................128
Глава 6. Международное двойное налогообложение и его устранение...130
6.1.	Проблема международного двойного налогообложения..........130
6.2.	Облегчение двойного налогообложения в национальном законодательстве..............................................134
6.2.1.	Налоговые освобождения.............................134
6.2.2.	Налоговые кредиты..................................136
6.2.3.	Налоговые вычеты...................................139
6.3.	Устранение двойного налогообложения в конвенционном праве .... 140
6.3.1.	Особенности международных налоговых соглашений и их основные виды.......................................141
6.3.2.	Модельные налоговые конвенции......................146
Задания для самоконтроля..........................................149
Литература........................................................150
Глава 7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов......................152
7.1.	Область применения налогового соглашения .................153
7.2.	Определения ..............................................154
7.3.	Налогообложение доходов и капиталов ......................157
7.4.	Методы устранения двойного налогообложения ...............166
7.5.	Специальные и заключительные положения....................170
Задания для самоконтроля..........................................172
Литература........................................................173
Содержание
5
Глава 8. Предотвращение налоговых правонарушений и дискриминации налогоплательщиков.........................175
8.1.	Предотвращение налоговых правонарушений ..................175
8.1.1.	Противоборство уклонению от уплаты налогов в национальном налоговом праве...........................176
8.1.2.	Предотвращение фискальных преступлений в международном налоговом праве..........................184
8.2.	Недискриминация налогоплательщиков .......................192
Задания для самоконтроля..........................................195
Литература........................................................196
ЧАСТЫП СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В СОВРЕМЕННОМ МИРЕ
Глава 9. Международная налоговая конкуренция и ее воздействие
на национальные налоговые системы..........................201
9.1.	Причины возникновения, сущность и формы международной налоговой конкуренции ...........................201
9.1.1.	Международная налоговая конкуренция и ее субъекты.............................................201
9.1.2.	Добросовестная налоговая конкуренция: положительные и отрицательные последствия.................209
9.1.3.	Губительная налоговая конкуренция и необходимость ее предотвращения........................................218
9.2.	Ограниченность международной налоговой конкуренции........225
9.2.1.	Международная конкуренция за право облагать налогами...............................225
9.2.2.	Международная налоговая конкуренция за право привлекать капиталы и доходы....................228
Задания для самоконтроля..........................................239
Литература........................................................240
Глава 10. Характеристика налоговых систем ведущих стран мира......243
10.1.	Налоговые системы англосаксонских стран ..................243
10.1.1.	Налоговая система США..............................243
10.1.2.	Налоговая система Великобритании...................248
10.1.3.	Налоговая система Ирландии.........................252
10.2.	Налоговые системы социальных рыночных хозяйств ...........255
10.2.1.	Налоговая система Германии.........................255
10.2.2.	Налоговая система Франции..........................259
6
Содержание
10.3.	Налоговая система Швейцарии ................................263
10.3.1.	Общие принципы формирования и функционирования налоговой системы Швейцарии..................................263
10.3.1.	Налоговая система Швейцарской Конфедерации и ее международная конкурентоспособность....................265
10.3.3.	Фискальный федерализм и гармонизация кантональных налогов........................................273
Задания для самоконтроля...........................................278
Литература.........................................................278
Глава 11. Характеристика юрисдикций с низким уровнем налогов.......281
11.1.	Классификация юрисдикций с низким уровнем налогов..........281
11.2.	Виды деятельности, осуществляемые в юрисдикциях с низким уровнем налогов .........................................288
11.3.	Наиболее популярные налоговые гавани для физических и юридических лиц ................................................294
11.3.1.	Налоговые гавани для физических лиц.................295
11.3.2.	Налоговые гавани для юридических лиц................298
11.3.3.	Налоговые гавани многоцелевого характера............305
11.4.	Страны со специальными режимами налогообложения ...........310
11.4.1.	Люксембург..........................................311
11.4.2.	Нидерланды.....................'.....................314
11.4.3.	Бельгия.............................................316
Задания для самоконтроля............................................318
Литература..........................................................319
ЧАСТЬ IV МЕЖДУНАРОДНАЯ НАЛОГОВАЯ КООРДИНАЦИЯ
Глава 12. Конвергенция национальных налоговых систем
и налоговая координация в странах Европейского Союза......323
12.1.	Налоговая конкуренция и налоговая координация в региональных экономических группировках .......................323
12.2.	Эволюция налоговых систем стран Европейского Союза ........327
12.3.	Налоговая координация в Европейском Союзе: современные задачи и способы их реализации ......................336
12.4.	Влияние расширения Европейского Союза на конвергенцию национальных налоговых систем стран-членов ......................348
Задания для самоконтроля...........................................356
Литература.........................................................357
Содержание
7
Глава 13. Электронная коммерция и перспективы глобальной гармонизации национальных налоговых систем........................360
13.1. Особенности налогообложения операций электронной коммерции ......................................360
13.2. Международная координация налогообложения электронных операций....................................................365
Задания для самоконтроля..........................................374
Литература........................................................375
Заключение........................................................377
Список сокращений.................................................380
Ответы на задания для самоконтроля................................382
ВВЕДЕНИЕ
«Международное налогообложение» - новый курс, пока еще отсутствующий в государственных стандартах учебных планов высших учебных заведений Российской Федерации. Между тем потребность в данной дисциплине очевидна: не только предпринимателям, осуществляющим внешнеэкономические операции, но и рядовым гражданам полезно знать о налоговых последствиях, возникающих в результате хозяйственной активности за пределами России. В условиях, когда у все большего числа отечественных физических и юридических лиц определенная часть доходов образуется за рубежом, нужно уметь правильно оптимизировать соответствующие налоговые платежи, не нарушая при этом законы. Для этого необходимо иметь хотя бы самое общее представление о нормативно-правовых аспектах налогообложения внешнеэкономической деятельности, о принципах, на которых строится межгосударственное взаимодействие в налоговой сфере.
К сожалению, «налоговая оптимизация» многих российских бизнес-структур, построенная на использовании схем перевода прибыли из Российской Федерации в юрисдикции с низким уровнем налогов, наносит отечественной экономике существенный ущерб, подрывает доходную базу государственного бюджета, ухудшает состояние социально-экономической инфраструктуры страны. Не слишком активно ведется противодействие подобному международному уклонению от уплаты налогов и со стороны российских налоговых служб, не располагающих в настоящее время достаточным количеством компетентных специалистов в области международного налогообложения. Выходящая же в отечественных издательствах литература, как правило, делает акцент на индивидуальное и корпоративное налоговое планирование (преимущественно на особенности офшорных операций), а не на правовые и экономические механизмы международного налогообложения.
Как представляется, подобный подход к проблемам международного налогообложения в России нуждается в серьезном переосмыслении. Ведь в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей налоговые последствия ведения любых коммерческих операций следует учитывать и бизнес-структурам, и национальным налоговым администрациям. Причем «действуя локально», необходимо «думать глобально», анализируя международные налоговые обязательства, а также возможности использования международного налогового арбитража при осуществлении любой, не обязательно внешнеэкономической сделки. Об основных принципах международного налогообложения должны знать и служащие соответствующих государственных структур, чтобы правильно рассчитывать налоговые обязательства субъектов внешнеэкономической деятельности (ВЭД), и сами участники ВЭД -физические и юридические лица, чтобы их деятельность не противоречила действующему законодательству.
По мнению автора, «Международное налогообложение» должно стать одним из профилирующих курсов для специальностей «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет и аудит», «Мировая экономика» и «Менеджмент организации» экономических вузов и факультетов. Данный курс также полезно включить в программы профессиональной переподготовки работников
8
Введение
9
государственных налоговых служб, а также специалистов в сфере внешнеэкономических операций. Курс «Международное налогообложение», читаемый как базовый, может также являться основой для следующего за ним спецкурса по выбору с названием «Международное налоговое планирование».
Нужно отметить тот факт, что отечественная библиография до сих пор не предлагала учебника, по которому можно было бы преподавать курс «Международное налогообложение». Ранее выпущенные издания, в которых освещены отдельные темы данного курса, носят преимущественно практический характер, к тому же в них отсутствует комплексный подход к проблеме международного налогообложения. Поэтому предлагаемый учебник носит пионерный характер, восполняя дефицит литературы в данном сегменте. Автор надеется, что выходящая в свет книга стимулирует интерес к данной теме не только у целевой аудитории потенциальных читателей - студентов и преподавателей экономических вузов и факультетов, но и у работников государственных налоговых служб, юристов, специализирующихся на проблемах международного налогообложения, а также у практических специалистов в области внешнеэкономических операций.
Материал, который был использован при написании книги, собирался автором в течение нескольких лет. Это преимущественно издания ведущих зарубежных и отечественных специалистов в области международного налогообложения и международного налогового планирования, практические примеры-кейсы из опыта деятельности и отечественных, и зарубежных компаний, а также физических лиц. Стажировки, пройденные автором в университетах Берлина и Женевы, в бизнес -школе Бергена (Норвегия) и Шведском институте менеджмента (IFL), Техническом университете Ильменау (ФРГ), конференции и семинары в Йельском университете (США) и Тюбингенском университете (ФРГ) способствовали приобретению достаточно большого теоретического опыта в области международного налогообложения.
Апробация учебного курса «Международное налогообложение» проходила в стенах экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета (СПбГУ): с 1994 г. автор читает здесь спецкурс «Международное налоговое планирование», а в 2003/2004 учебном году появился более объемный по времени курс «Международное налогообложение». Хочется выразить благодарность всем моим слушателям, интерес к предмету и вопросы которых оказали существенную помощь в написании данной книги. Отдельные материалы курса докладывались на международном семинаре в Йельском университете (США), читались в виде публичных лекций в Техническом университете г. Ильменау (ФРГ).
В основу структуры предлагаемого курса легли программы учебных дисциплин «Международное налогообложение» и «Международное налоговое право» Женевского университета - одного из самых авторитетных европейских университетов, специализирующихся в области международного налогообложения. Автор выражает признательность и благодарность профессору налогового права Женевского университета Ксавье Оберсону и профессору университета г. Льежа (Бельгия) Роже Дефрэтеру, которые помогли мне сформировать собственное видение преподавания дисциплины «Международное налогообложение».
10
Введение
Хотелось бы особо поблагодарить профессора Сергея Феликсовича Сутыри-на - заведующего кафедрой мировой экономики СПбГУ, а также доцента названной кафедры Никиту Андреевича Ломагина, которые высказали дельные замечания по улучшению первоначальной версии рукописи. Большое спасибо заместителю проректора СПбГУ по международным связям Ирине Владимировне Ищенко, любезное участие которой помогло автору попасть на очень полезные для появления данной книги стажировки в Свободный университет Берлина и Женевский университет, а также всем моим коллегам по кафедре мировой экономики СПбГУ, которые неоднократно замещали меня в учебном процессе во время длительных заграничных командировок. Отдельное спасибо Марии Долгополовой, которая помогла отредактировать главу, посвященную международному налоговому праву.
Автор будет признателен читателям за отзывы и пожелания, которые можно направлять по адресу электронной почты:
poalig@mail.ru
ЧАСТЬ I НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Глава 1
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: ПРЕДМЕТ, ЗАДАЧИ И СТРУКТУРА КУРСА
1.1.	Международное налогообложение: проблема определения предмета
Начало изучения любого учебного курса связано с определением его предмета, основных задач, последовательности изложения и структуры предлагаемых материалов. Соответственно, в первую очередь следует классифицировать международное налогообложение как категорию. Нужно отметить, что наиболее удачное определение предполагает, что под международным налогообложением понимаются как финансовые (налоговые) последствия внешнеэкономической деятельности физических и/или юридических лиц, так и национальное налоговое законодательство, регулирующее внешнеэкономические операции (международное налогообложение в узком смысле). Причем в зарубежных определениях категории «международное налогообложение» основной акцент делается именно на внешнеэкономические аспекты национальных налоговых законодательств.
Так, Р. Марта интерпретирует термин «международное налогообложение» как «национальная налоговая практика, включающая международный элемент») На данной позиции находится и Р. Дернберг, автор переведенной на русский язык книги «Международное налогообложение», который понимает под международным налогообложением раздел национального налогового законодательства, регулирующий внешнеэкономические операции резидентов данной страны.* 2 3 В свою очередь, К. ван Раад определяет международное налогообложение как «ситуации, в которых своим правом на налогообложение пользуются несколько суверенных властей»)
Вместе с тем узкое определение международного налогообложения, которое в большей степени характерно для юристов, оставляет в стороне целый круг экономических проблем, которые так или иначе связаны с предметом нашего курса. Что же такое международное налогообложение в широком смысле? Логичнее всего задать при этом себе следующие вопросы.
•	Установление неких международных налогов, платимых всеми субъектами внешнеэкономической деятельности для поддержания функций некого международного правительства, или национальные налоговые системы всех стран
' Martha R.S.J. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. — Deventer; Boston, 1989. — P. 1.
2 См. Дернберг P. Международное налогообложение. — M., 1997. — С. 16.
3 Raad К., Van. Nondiscrimination in International Tax Law. — Deventer, 1986. — P. 3.
13
14
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
мира в совокупности, каждой из которых присущи специфические национальные налоги?
•	У инфицированные и ставшие едиными для всех стран правила и принципы налогообложения, которые базируются на международном праве, или же международные аспекты национальных правовых систем, регулирующие область фискальных отношений?
•	Международная координация налогообложения доходов от деловых операций, имущества и сделок в самых разных сферах деятельности или только налоговые последствия внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, рассматриваемые через призму национальной экономики?
•	Отражение позиций некоей международной налоговой службы либо вопросы взаимодействия национальных налоговых администраций?
Ответить на данные вопросы, четко и однозначно определить категорию «международное налогообложение» в широком смысле уже не так просто, как это сделали мы в первоначальной узкой ее трактовке. Заметим, что и сами вопросы носят в большей степени теоретический, чем практический характер: ответ на многие из них достаточно очевиден, и он оказывается явно не в пользу приданию налогам и налогообложению международного характера.
Основная проблема выделения категории «международное налогообложение» связана с тем, что здесь в одном словосочетании встречаются два изначально противоречащих друг другу понятия: «международный» и «налог». В чем же заключается данное противоречие?
Прежде всего стоит обратить внимание на то, что категория «налог» в большей степени свойственна национальной экономике, а не системе мирохозяйственных связей как совокупности национальных экономических систем:
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований.
Налоговый Кодекс РФ (НК РФ), ст. 8(1).
Налоги - обязательные и регулярные платежи, денежные обязательства по отношению к правительству со стороны физических или юридических лиц, направленные на финансовую поддержку правительства.
См. Encyclopedia Americana. — New York, 1966. —
Vol. 26. — P. 287; Encyclopedia Britannica. — London, 1966. — Vol. 26. — P. 387; Law & Commercial Dictionary in Five Languages. — St. Paul, 1985. — Vol. II.— P. 629.
Как можно заметить, в приведенных выше определениях категория налог неизменно связана с институтом государства и с деятельностью правительства как высшего исполнительного органа государства. В свою очередь, государство обладает определенными атрибутами, включающими национальный суверенитет, т.е.
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
15
верховенство государственной власти внутри страны и ее независимость во внешнеполитических и внешнеэкономических отношениях с другими себе подобными суверенами. Национальный суверенитет распространяется и на сферу налогообложения (так называемый налоговый или же фискальный суверенитет). Он предполагает суверенитет страны в налоговой сфере: суверенность проводимой налоговой политики, суверенность национальной налоговой системы.
Налоговый (или фискальный) суверенитет означает право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной власти или региональных администраций, вводить на территории своей юрисдикции (т.н. фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор.
Согласно концепции фискального суверенитета, в рамках границ данной фискальной территории применяется исключительно национальное налоговое законодательство (федеральное и/или местных органов власти). Оно регулирует взаимоотношения между налогоплательщиками, связанными своей деятельностью с рассматриваемой фискальной территорией, и государством-сувереном.
В действующих международных правовых документах отсутствуют положения, которые могли бы ограничить национальную налоговую юрисдикцию, по крайней мере в области взимания прямых налогов.4 Поэтому любая страна суверенна в выборе наиболее соответствующей потребностям ее экономики налоговой системы и проводимой налоговой политики.
Нужно отметить, что любое государство всячески оберегает свой налоговый суверенитет, не допускает посягательств на него со стороны других стран. Неуважение другими странами национального налогового суверенитета данного государства означает грубое нарушение международного права, вмешательство во внутренние дела страны. Именно поэтому национальный налоговый суверенитет находится под достаточно сильной правовой защитой, включающей уголовное преследование лиц, посягающих на его неприкосновенность. Здесь можно привести пример из швейцарской судебной практики, когда власти Швейцарской Конфедерации выписали ордер на арест налогового инспектора из ФРГ, проводившего на их территории расследование по делу одного из немецких налогоплательщиков без получения соответствующего разрешения со стороны компетентных органов Швейцарии.5
Итак, в современной системе мирохозяйственных связей, для которой характерен достаточно высокий уровень международного экономического сотрудничества между странами и хозяйствующими субъектами, представляющими данные национальные государства, налог остается категорией не международного, а национального характера. Национальный налоговый суверенитет дает право правительству любой страны мира проводить свою налоговую политику, руководствуясь исключительно собственными интересами, устанавливать в пределах территориальных границ данного государства любые виды налогов, взимаемых по ставкам, определенным в соответствии
4 Косвенное налогообложение, в отличие от прямого, в части таможенных налогов и сборов может регулироваться на уровне межгосударственных соглашений, таких, к примеру, как Римский договор об образовании Европейского Экономического Сообщества или же Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ).
5 См. Vogel К. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991. — P. 5.
16
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
с внутренними потребностями экономического развития. Даже в условиях глобализации налоговые системы остаются прерогативой национальных правительств, а потому и налогообложение носит отнюдь не международный, а явно выраженный национальный характер. Для современной системы мирохозяйственных связей характерно многообразие национальных налоговых суверенитетов и нежелание национальных правительств отказываться от них.
Кроме того, если понимать под международными налогами обязательные платежи, платимые в адрес некоего мирового правительства для поддержания его функций, то можно с уверенностью признать, что такие налоги тоже не существуют. Ведь совершенно очевидно, что к началу XXI в. так и не создан такой международный орган, который смог бы взять на себя функции международного правительства, в том числе и в налоговой сфере. К тому же сущность налога - обязательного принудительного платежа для финансирования общих расходов правительства (без выделения целей уплаты налога) - несколько иная, чем сбора. Сборы являются платежами, направляемыми в адрес определенной государственной организации для покрытия ее соответствующих расходов. Уплачивая налог, налогоплательщик не имеет представления о том, на какие программы будет использован его платеж. В то же время, заплатив сбор, он получает конкретную услугу от обслуживающей его правительственной организации.
Конечно, можно с определенными оговорками понимать под международными сборами те членские взносы, которые направляются странами в адрес различных международных организаций, в которых они состоят. Очевидно, что миссии интернационального характера должны финансироваться и финансируются из средств участвующих в их деятельности стран. Однако подобные сборы не имеют свойств, характерных для налогов в их классическом понимании.
Действительно, данные сборы обязательны только для стран-участниц, а страны, не входящие в какую-либо международную организацию, не являются их плательщиками. Даже самая представительная из международных организаций - ООН - и то не объединяет абсолютно все страны мира. Так, лишь в 2002 г. в ООН вошла Швейцарская Конфедерация, а процесс национального самоопределения и образования новых независимых государств в мире продолжается. Таким образом, при уплате сборов за членство в международной организации теряется принцип обязательности налога для всех без исключения субъектов международных налоговых отношений.
Сборы в адрес международных организаций лишены и другого основного отличительного свойства налога - они собираются на определенные, а отнюдь не общие цели. К тому же сборы - членские взносы стран-участниц не вытекают из деятельности международных организаций как субъектов публичного права, которым обществом делегируются определенные полномочия. Принцип государственного суверенитета не позволяет закрепить за международными организациями функции, свойственные лишь национальным правительствам. Таким образом, взносы в фонды международных организаций, с точки зрения их сущности, не являются международными налогами (сборами).
Впрочем, к разряду международных налогов в их соответствующем понимании достаточно близкими оказываются такие налоги, как налог Тобина (налог на
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
17
международные валютно-финансовые сделки) или же международный налог на выбросы в атмосферу углеродов (international carbon tax). Вместе с тем подобные международные налоги существуют лишь в виде теоретических концепций, их введение сопряжено с многочисленными трудностями административного характера. Назвать подобные налоги международными не позволяет и предполагаемый круг субъектов данных налогов. По замыслу их разработчиков основными плательщиками и налога Тобина, и налога на выброс в атмосферу углеродов должны быть резиденты экономически развитых стран, что лишает подобные налоги всеобщего и обязательного характера для всех государств, образующих современную систему мирохозяйственных связей.
Если же перейти на региональный уровень, то окажется, что аналог налогов, носящих международный характер (т.е. взимаемых в адрес международного правительства на финансирование его расходов), все-таки существует. К примеру, в странах Европейского Союза (ЕС) часть сборов от налога на добавленную стоимость (НДС) поступает в единый бюджет ЕС, из которого затем финансируются совместные программы сотрудничества и развития. Однако сбор налога остается целиком в компетенции национальных налоговых администраций, которые затем частично перечисляют поступившие налоговые платежи органам Евросоюза. Как можно заметить, даже в таком примере нет в наличии характерных черт, которые могли бы быть свойственны международному налогу как таковому, поскольку нет единого европейского органа налогового администрирования.
Таким образом, концепция национального суверенитета, продолжающая действовать в рамках сложившейся глобальной системы мирохозяйственных связей, не дает оснований понимать под международным налогообложением пълтпемеждународных, т.е. особого рода налогов, поступления от которых покрывают издержки наднационального регулирования международных экономических отношений, используются для поддержания мирового экономического порядка, а также служат механизмом перераспределения доходов между странами. Напротив, каждая страна обладает суверенной национальной налоговой системой и своей собственной налоговой администрацией, контролирующей поступление налоговых платежей в бюджет данного правительства.
Вместе с тем национальный налоговый суверенитет в современных условиях развития, ориентированных на растущую интеграцию национальных экономик в систему мирохозяйственных связей, подвергается все большей эрозии. Налоговая система и налоговая политика любой страны мира постоянно испытывает воздействие внешних факторов, поскольку с ростом объема внешнеэкономических операций данного государства возрастает и его зависимость от характера и уровня налогообложения в других странах мира, в которых образуются доходы хозяйствующих субъектов национальной экономики, занимающихся внешнеэкономической деятельностью.
Многообразие существующих национальных налоговых суверенитетов с отличными друг от друга принципами построения налоговых систем, условиями взимания налогов и их разнообразной величиной ведет к конфликтам между налоговыми юрисдикциями и представляющими их национальными налоговыми администрация
18
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ми, к коллизиям национальных налоговых законодательств. Данные конфликты возникают на почве правомерности и характера налогообложения физических и юридических лиц, занимающихся ВЭД. Ведь каждая из стран, на территории которой ведется какая-либо коммерческая деятельность, приводящая к образованию дохода, а также находится какая-либо собственность, вправе рассчитывать на уплату соответствующего налога в свой национальный бюджет. По факту национальной принадлежности физических и/или юридических лиц тоже возникают их соответствующие налоговые обязательства. Таким образом, национальный налоговый суверенитет вправе улавливать и обложение всех доходов, образующихся на данной фискальной территории, и зарубежных доходов своих граждан и компаний, что неизбежно влечет за собой столкновение интересов и конфликт национальных налоговых юрисдикций на базе коллизии национальных законодательств в налоговой сфере (см. схему 1.1).
Конфликт национальных налоговых юрисдикции в сфере правомерности и характера взимания налога с одного и того же дохода
Схема 1.1. Конфликт национальных налоговых юрисдикций
При образовании дохода физического/юридического лица, национальной принадлежностью которого является страна X, на территории иностранного государства (страны Y), обе налоговые юрисдикции (страны X и У) в соответствии с концепцией налогового суверенитета имеют право обложить данный доход налогом. Неизбежно возникает конфликт двух налоговых юрисдикций за право облагать такой доход, а налогоплательщик может нести при этом повышенное налоговое бремя, связанное с уплатой налога сразу в двух странах.
Следствием коллизии национальных налоговых законодательств в сфере налогообложения внешнеэкономических операций хозяйствующих субъектов является двойное юридическое налогообложение (или международное двойное налогообложение), т.е. уплата налогов с одного и того же дохода в двух или нескольких странах. Оно возникает тогда, когда одна из стран облагает налогами субъектов ВЭД в таких же обстоятельствах, когда другое государство точно так же облагает этих же налогоплательщиков своими собственными налогами.
Последствием распространения национального налогового законодательства на сферу внешнеэкономической деятельности является конфликт налоговых юрис
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
19
дикций, требующий урегулирования на межгосударственном уровне. Тем самым мы выходим в область международного права, занимающегося устранением конфликтов национальных налоговых законодательств. Получается, что международное налогообложение следует понимать как международное правовое регулирование в налоговой области.
Среди главных проблем международного правового регулирования, являющихся последствиями конфликта между суверенными налоговыми юрисдикциями, принято выделять следующие:
•	двойное юридическое налогообложение, возникающее в результате автономии и суверенности существования национальных налоговых систем и соответствующих им законодательств;6
•	возможности уклонения от уплаты налогов субъектами ВЭД вследствие возросшей мобильности налогоплательщиков и отсутствия должной координации (в частности, информационного обмена) между национальными налоговыми администрациями, что провоцирует налоговые правонарушения;
•	последствия приверженности принципу налогового суверенитета, ведущие к экономической дискриминации субъектов ВЭД, искажающие принципы налоговой справедливости и налоговой нейтральности (неотъемлемые характеристики национальных налоговых систем).
Для решения данных проблем необходим выход за пределы национальной налоговой юрисдикции, частичный отказ от национального налогового суверенитета, поиск компромиссов между странами - налоговыми суверенами. Этому как раз и способствует международное правовое регулирование споров между суверенными налоговыми юрисдикциями. Ведь именно взаимные требования национальных налоговых администраций, пользующихся своим фискальным суверенитетом, по отношению к одному и тому же налогоплательщику и одной и той же налоговой базе лежат в основе всех конфликтов и проблем международного налогообложения. В конечном итоге это приводит и к двойному юридическому налогообложению, и к возможностям не платить налоги ни в одной стране мира, а также к экономической дискриминации субъектов ВЭД.
Международное налогообложение должно обладать и особыми признаками беспристрастности, что предполагает установление таких правил и норм, которые не смогли бы действовать ни в пользу, ни против определенных видов деятельности. Подобная налоговая нейтральность призвана способствовать тому, чтобы решения в области международного бизнеса принимались по коммерческим соображениям, а налоговые факторы при этом отступали на задний план.
Концепция беспристрастного международного налогообложения содержит несколько основных правил.
6 Нужно отмстить, что международное двойное налогообложение возникает необязательно из-за радикальных различий между суверенными налоговыми системами, но и при их полной идентичности как следствие взаимного распространения налоговых требований двух разных налоговых юрисдикций на один и тот же доход.
20
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
•	Налоговая нейтральность в отношении экспорта капитала: национальная налоговая система не должна определять выбор налогоплательщика между возможностью инвестирования капитала внутри данной страны либо экспортом капитала за рубеж. Экспортеры капитала не должны уплачивать большие налоги, чем внутренние инвесторы.
•	Налоговая нейтральность в отношении импорта капитала: предполагается одинаковый уровень налогообложения доходов, полученных из источников в данном государстве.
•	Национальная беспристрастность: вне зависимости от зарубежных налогов, уже уплаченных налогоплательщиком, страна его национальной принадлежности (резидентства) вправе рассчитывать на уплату данным лицом налогов в свою пользу.
Автономия и суверенность национальных налоговых систем в конечном итоге ведет к коллизии налоговых законодательств различных стран. Используя подобную несогласованность национальных правовых норм регулирования в налоговой сфере, субъекты внешнеэкономических операций могут самостоятельно выбирать наиболее соответствующий их пожеланиям налоговый режим, меняя дислокацию своей коммерческой деятельности и свое местопребывание по налоговым соображениям. Поэтому международное налогообложение включает и вопросы координации действий национальных налоговых служб различных государств. Подобная координация необходима для:
•	достижения нейтральности (беспристрастности) в международном налогообложении;
•	одинаковой юридической интерпретации форм осуществляемой коммерческой деятельности и доходов от внешнеэкономических операций, применяемых по отношению к ним налогов и сборов;
•	определения порядка распределения налоговых поступлений между различными налоговыми юрисдикциями;
•	предотвращения возможностей уклонения от налогообложения и избежания налогов;
•	облегчения бремени двойного юридического налогообложения;
•	устранения налоговой дискриминации субъектов внешнеэкономических операций.
Поскольку для решения данных вопросов необходим выход за пределы национальной фискальной юрисдикции, а также частичный отказ от национального налогового суверенитета для поиска компромисса с подобным себе налоговым сувереном, это является сферой компетенции соответствующего наднационального правового режима, а именно международного налогового права, В сущности, международное налогообложение - эта та сфера, в которой классическая наука о государственных доходах и налогах (пусть даже и распространенная на сферу межгосударственных отношений), являющаяся одним из разделов экономики, уступает часть своих полномочий юридической науке, призванной урегулировать споры су
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
21
веренных национальных налоговых юрисдикций. Моделирование национальных налоговых систем в данной области сменяется поиском компромиссов на основе правовых отношений между государствами - налоговыми суверенами.
Если смотреть на международное налогообложение с правовых позиций, то можно отметить его следующие особенности:
•	во-первых, в данной области национальное публичное право (включающее налоговое право как подотрасль финансового права) вступает в противоречие с международным частным правом, регламентирующим хозяйственную деятельность налогоплательщиков как негосударственных субъектов ВЭД;
•	во-вторых, национальное публичное право оказывается в ситуации конфликта с международным публичным правом, определяющим правовые взаимоотношения между государствами.
Говоря о международном налогообложении, нужно отметить и конкуренцию особого рода - международную налоговую конкуренцию, которая ведется между национальными фискальными юрисдикциями за право облагать доходы хозяйствующих субъектов, а также за право привлекать на данную фискальную территорию внешнеэкономических агентов. Следовательно, международное налогообложение включает в себя сравнительный анализ налоговых систем различных стран, характеристику налогового климата соответствующих фискальных юрисдикций с целью выбора наиболее приемлемых условий ведения внешнеэкономических операций.
Международная налоговая конкуренция, в свою очередь, порождает необходимость координации национальных налоговых политик для того, чтобы ее последствия не отражались губительным образом на состоянии государственных финансов, на доходной части бюджетов правительств различных уровней. Поэтому, рассматривая различные аспекты международного налогообложения, нужно принимать во внимание и те процессы конвергенции национальных налоговых систем, которые уже свойственны современной системе мирохозяйственных связей. Здесь нужно учитывать ту налоговую координацию (гармонизацию), которая ведется в рамках созданных региональных экономических группировок (самый очевидный пример — европейская налоговая гармонизация), а также необходимость координации национальных налоговых политик вследствие развития новой формы международного обмена - электронной коммерции.
Бесспорно, что международное налогообложение искажает принципы, изначально заложенные в основу национальных налоговых систем, способствуя появлению возможностей для международного налогового арбитража.1 Действительно, операции по налоговой оптимизации достаточно популярны среди субъектов ВЭД. Их причиной является разный уровень налогообложения в различных странах мира и не слишком высокий уровень взаимодействия между национальными налоговыми администрациями. Поэтому в процессе изучения международного налогообложения приходится неизбежно сталкиваться с различными вопросами между
7 В данном контексте имеется в виду финансовый, а нс правовой арбитраж, основанный на получении хозяйствующими субъектами выигрыша от разницы в уровне налогов между странами ведения внешнеэкономических операций.
22
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
народной налоговой оптимизации. Подобная оптимизация на основании использования механизмов международного налогового планирования ведется как физическими, так и юридическими лицами и является ответной реакцией налогоплательщиков на деятельность национальных налоговых администраций.
Как известно, определенное противостояние между «налогом» в лице государства и его «жертвой» - налогоплательщиками - ведется с незапамятных времен.8 Рассматривая любой аспект сферы налогообложения, нужно анализировать позиции двух сторон: позицию государства в налоговой сфере, а также реакцию субъектов налога - физических и юридических лиц. Глобализация системы мирохозяйственных связей оказывает существенное влияние на развитие национальных налоговых систем. Глобализация инициировала процесс координации национальных налоговых политик между государствами, а также открыла новые возможности перед налогоплательщиками - субъектами ВЭД.
Конечно, большая часть вопросов международного налогообложения связана с анализом позиций национальных налоговых администраций в данной области, тех регулирующих механизмов, которые находятся в компетенции государства. Однако рассмотрение международной налоговой среды будет неполным без учета мнений «жертвы налога» - физических и юридических лиц, отражения аспектов их ответной реакции в виде механизмов международного налогового арбитража и международного налогового планирования.
Налогоплательщик будет стремиться переводить свои активы и доходы в страны с низким уровнем налогового бремени и постарается изыскать возможности, позволяющие ему уменьшить налоговые платежи в государствах, где налоги чрезмерно высоки. Поэтому международное налогообложение затрагивает две проблемы, связанные с взиманием налогов на национальном уровне.9
Во-первых, взаимодействие различных национальных налоговых систем вызывает изменения в общем уровне налогов, платимых налогоплательщикам, повышая совокупную величину их налогового бремени. Во-вторых, данное взаимодействие оказывает влияние на уровень налоговых сборов в странах, претендующих на один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операции. Каждая из налоговых администраций в случае международного двойного налогообложения не просто дополнительно обременяет налогоплательщика, но и действует в ущерб другой, сокращая потенциальный источник дохода последней.
Выяснив проблемы и сложности интерпретации категории «международное налогообложение», в заключении представим определение предмета нашего курса.
Международное налогообложение - налоговые последствия внешнеэкономической деятельности физических и/или юридических лиц, а также совокупность норм национального и международного права, регулирующих налогообложение субъектов внешнеэкономических операций (международное налогообложение в узком смысле). В область задач международного налогообложения входит устра
8 Своеобразная война «налога» и его «жертвы» увлекательно описана в книге: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992.
9 См. Williams D. Trends in International Tax Law. — |S.1.|, 1991. — P. 9,
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
23
нение международного двойного налогообложения, предотвращение уклонений от уплаты налогов на межгосударственном уровне, решение проблемы налоговой дискриминации субъектов ВЭД. Кроме того, международное налогообложение включает в себя сравнительную характеристику условий налогообложения в различных странах мира, а также предполагает анализ процессов международной налоговой конкуренции и международной налоговой координации (международное налогообложение в широком смысле).
Итак, большую часть курса «Международное налогообложение» мы посвятим отражению государственной политики в данной области, учитывая при этом соответствующие мнения налогоплательщиков, выражающиеся в реализации различных механизмов международной налоговой оптимизации. Ведь если международное налогообложение меняет принципы, на которых строятся национальные налоговые системы, то налогоплательщики, ведущие свою деятельность на просторах не только национальной, но и глобальной экономики, стремятся использовать все возможности международного налогового планирования для минимизации своих налоговых издержек.
1.2.	Цель, задачи и структура курса «Международное налогообложение»
Определив предмет и приняв во внимание общую и достаточно просто формулируемую, но от того довольно расплывчатую цель курса - изучение проблем международного налогообложения - попробуем выяснить задачи, которые нужно поставить более четко и определенно. Прежде всего, стоит выделить те проблемы международного налогообложения, которые нам предстоит изучить. Их формулировка не представляет особого труда после детальной характеристики международного налогообложения в предыдущем параграфе.
Задачи курса «Международное налогообложение» следующие:
•	исследование проблемы эрозии национального налогового суверенитета в современной глобализирующейся системе мирохозяйственных связей: выявление основных особенностей формирования национальной налоговой политики в условиях глобализации экономической среды, исследование внешних факторов, влияющих на национальных налоговые системы;
•	выявление специфики и основных механизмов международного налогового права, которое упорядочивает принципы и категории международного налогообложения и содействует устранению конфликтов национальных налоговых юрисдикций;
•	анализ межгосударственных соглашений, заключенных для предотвращения международного двойного налогообложения доходов, капиталов и имущества;
•	изучение механизмов противоборства злоупотреблениям в налоговой сфере, предотвращение уклонений от уплаты налогов, имеющих место среди субъектов внешнеэкономических операций, а также решение вопросов, связанных с налоговой дискриминацией налогоплательщиков;
24
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЗДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
•	проведение сравнительного анализа условий налогообложения в современном мире: исследование специфики международной налоговой конкуренции, классификация стран по уровню налогов, выявление особенностей налогового климата в различных странах - субъектах данного конкурентного процесса;
•	отражение процессов международной налоговой конвергенции и международной налоговой координации: модификация национальных налоговых систем вследствие проводимых реформ в фискальной сфере, координация налоговых политик в ходе региональной экономической интеграции, а также гармонизация налоговых систем в результате развития электронной коммерции;
•	выявление возможностей использования элементов международного налогового планирования и налогового арбитража для субъектов внешнеэкономических операций.
Последняя из поставленных задач предполагает выделение анализа проблем адаптации субъектов внешнеэкономических операций к условиям международного налогообложения в отдельный предмет - спецкурс «Международное налоговое планирование», который является логическим продолжением данного базового курса «Международное налогообложение».10
Для реализации поставленной цели и отражения вышеназванных групп задач мы выделим в структуре курса «Международное налогообложение» следующие составные части.
•	Национальный налоговый суверенитет и международное налогообложение.
•	Международное правовое регулирование в налоговой сфере.
•	Сравнительная характеристика условий налогообложения в современном мире.
•	Международная налоговая координация.
Каждая часть рассмотрит соответствующую ей группу задач. Так, в рамках первой части будут проанализированы особенности функционирования национальных налоговых систем и формирования национальной налоговой политики в современной глобализирующейся мировой экономике (гл. 2), а также глобальные процессы, которые имеют непосредственное влияние на национальные налоговые системы и характер проводимой национальной налоговой политики (гл. 3).
Вторая часть охарактеризует принципы и категории международного налогообложения (гл. 4), рассмотрит особенности налогообложения в соответствии с принципами резидентства и у источника образования доходов (гл. 5). Кроме того, будут разобраны основные способы устранения международного двойного налогообложения (гл. 6), особый акцент при этом будет сделан на анализ типовых соглашений
10 Основные положения спецкурса * Международное налоговое планирование» отражены в следующих книгах автора: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб.: Изд-во С.-Петербургского университета, 2005; Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006; Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб.: Изд-во Михайлова В.А.; изд-во «Полиус», 1998.
1. Международное налогообложение: предмет, задачи и структура курса
25
(модельных конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (гл. 7). Не останутся без внимания и вопросы предотвращения злоупотреблений в уплате налогов и налоговой дискриминации субъектов внешнеэкономической деятельности (гл. 8).
Третья часть посвящена исследованию международной налоговой конкуренции (гл. 9) и характеристике налоговых систем ведущих стран мира (гл. 10), а также стран с низким уровнем налогообложения - налоговых гаваней (гл. 11).
Четвертая часть акцентирует внимание на проблемах налоговой координации в Европейском Союзе (гл. 12) и гармонизации национальных налоговых систем в результате развития электронной коммерции и Интернет-экономики (гл. 13).
В конце каждой из глав учебника содержатся задания для самоконтроля, способствующие усвоению рассмотренного материала. Данные задания могут выполняться как по предложению преподавателя, так и по собственной инициативе читателя. Ответы на примеры с числовыми расчетами приводятся в конце книги. Рекомендуемая основная и дополнительная литература, а также Интернет-источ-ники, на основании которых был подготовлен данный учебник, помогут читателю расширить свои знания по соответствующим разделам курса «Международное налогообложение».
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Назовите предмет курса «Международное налогообложение».
2)	Выделите основные задачи международного налогообложения.
3)	Перечислите основные проблемы, связанные с определением категории «международное налогообложение».
4)	Оцените возможность введения международных налогов как налогов, взимаемых со всех стран мира и расходуемых на цели общемирового характера. Какие существуют сложности технического и административного характера для реализации данной идеи и возможно ли их преодолеть?
5)	Определите категорию «налоговый суверенитет».
6)	Какие правовые конфликты существуют в области международного налогообложения?
7)	Каким образом можно преодолевать конфликты, возникающие между национальными налоговыми юрисдикциями?
8)	Охарактеризуйте концепцию беспристрастного международного налогообложения. Каким образом можно достичь налоговой нейтральности в международном бизнесе?
26
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М„ 1997.
2.	Международные проблемы налогообложения. Сборник научных докладов на круглом столе по международным проблемам налогообложения. — М., 2002.
3.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
Дополнительная
4.	Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992.
5.	Кашин В. Налоги в международных экономических отношениях // Финансовая газета. - 1993. - № 30.
6.	Основы мирового налогового кодекса // Финансы. — 1996. — № 8.
7.	Энциклопедический юридический словарь. — М., 1997.
8.	Юридическая энциклопедия. — М., 1998.
9.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
10.	Chretien M. Le role des Organisationas Internationales dans le regiemen t des questions d’impots entre des divers Etats // Recueil des cours d’Academic de Droit Internationale. — 1954. — Vol. II.
11.	Defraiteur R. Fiscalite et reporting international. — Geneve, 2002.
12.	Doernberg R. International Taxation in a Nutshell. — St. Paul (Minn.), 1993.
13.	Duvenger M. Elements de fiscalite. — Paris, 1976.
14.	Essays on International Taxation. — Deventer; Boston, 1993.
15.	Glountier M. A reference guide to international taxation: profiting from your international operations. — Lexington (Mass.), 1987.
16.	Gouthiere B. Les impots dans les affaires internationals. — Paris, 1991.
17.	Guttentag J.H. Key Issues and Options in International Taxation: Taxation in an Interdependent World // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 11.
18.	Hines J. International Taxation // NBER Reporter. — 2000. — Spring.
19.	International Tax and Public Finance. — Boston, 1994.
20.	Lefebvre F. Les impots dans les affaires intemationales. — Paris, 1989.
21.	Martha R. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. — Deventer; Boston, 1989.
22.	Mendez R. International Public Finance: a New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992.
23.	Ogley A. The Principles of International Tax: A Multinational Perspective. [S.I., s.a.]
24.	Raad K., van. Nondiscrimination in International Tax Law. — Deventer, 1986.
25.	Studies in International Taxation. — Chicago, 1993.
26.	Tax Policy Handbook. — Washington, 1995.
27.	Tendances de la fiscalite Internationale. — Paris, 1985.
28.	Trends in International Taxation: Reports of the OECD Committee on Fiscal Affairs. — Paris, 1985.
29.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991.
30.	Williams D. Trends in International Tax Law. — [S.I.], 1991.
Глава 2
ОСОБЕННОСТИ ЭВОЛЮЦИИ НАЦИОНАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ
2.1.	Специфика налогообложения в глобализирующейся мировой экономике
Процесс глобализации системы мирохозяйственных связей,11 затрагивающий различные аспекты развития национальных хозяйств, не оставляет без изменений и сферу налогообложения. Глобализация, делающая экономические границы между государствами прозрачными, а налоговую базу мобильной (в современной мировой экономике значительно упростились механизмы перевода капиталов и доходов из одной страны в другую), радикальным образом меняет условия для сбора налогов, заставляет пересматривать прежние принципы налогообложения и организации национальных налоговых систем.
Каким образом в новых условиях мирохозяйственного развития должна формулироваться и реализовываться налоговая политика, какие факторы в современной глобализирующейся экономике оказывают наибольшее влияние на механизмы налогообложения - эти вопросы во все большей степени встают перед теми, кто определяет стратегию развития национальной налоговой системы. Мыслить в XXI в. необходимо по-новому, реализуя известный принцип «думай глобально -действуй локально», что предполагает обязательный учет внешних условий, оказывающих воздействие на различные составляющие национальной экономики. Подобная точка зрения в большинстве сфер хозяйственной деятельности - производстве, торговле, финансах, инвестировании, научно-техническом обмене - уже давно осознана. Вместе с тем взгляд на национальную экономику как на неотъемлемую составляющую единой системы мирохозяйственных связей пока еще не является доминирующим в сфере налогообложения.
Национальные налоговые системы, в основу которых заложена концепция налогового суверенитета, не всегда адекватно отражают процессы, происходящие в современной мировой экономике. Национальные правительства допускают гораздо больший внешнеэкономический либерализм в любых видах деятельности кроме налогообложения, поскольку налоги - главный источник их существования -
11 Принимая во внимание многообразие трактовок термина < глобализация», мы придерживаемся понимания глобализации как процесса, постепенно ведущего к стиранию экономических, культурных и национальных границ внутри системы мирового хозяйства. Глобализацию можно определить как многократно возросшую взаимозависимость в самых разных областях деятельности (экономической, политической, культурной, информационной и т.н.) всех стран, формирующих систему мирохозяйственных связей, стремление к унификации и стандартизации национальных экономических систем и политик.
27
28
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
традиционно связываются с активностью хозяйствующих субъектов в рамках очерченных государственных границ. Соответственно, при формировании национальной налоговой политики в начале XXI в., как и в предшествующие периоды экономического развития, внешним факторам пока еще не уделяется должного внимания.
Тем не менее, глобализация делает все более прозрачными не только таможенные, но и фискальные границы между странами. Она содействует международному движению основных факторов производства, приводит к росту зарубежных доходов хозяйствующих субъектов, существенно упрощает процесс пересечения национальными налогоплательщиками государственных границ. И чтобы не проиграть в длящемся веками соперничестве «жертвы и налога» - налогоплательщиков и государства - любому национальному правительству необходимо подстраиваться под те процессы, которые оказывают влияние на формирование суверенной налоговой политики в современном глобализирующемся мире, определяют вектор модификации налоговых систем различных стран.
Для того чтобы выявить фундаментальные изменения, происходящие в настоящее время в сфере формирования доходов различных государств и существенным образом затрагивающие принципы, на основе которых функционируют налоговые системы и строится национальная налоговая политика на рубеже XX-XXI вв., полезно проследить особенности эволюции национальных налоговых систем. Налоги, как известно, появились на самой заре истории развития института государства, и им насчитывается не одна сотня лет. Финансовая наука учит, что налоги являются неотъемлемым атрибутом государства, главным источником государственных доходов. Соответственно, налоговые системы всех без исключения стран мира возникли и развивались одновременно с эволюцией института государственности задолго до возникновения нынешней системы мирохозяйственных связей, когда внешнеэкономические операции между хозяйствующими субъектами не носили столь масштабный характер, как сегодня. Безусловно, это наложило определенный отпечаток на действующую структуру налоговых систем различных государств и характер проводимой национальной налоговой политики.
Еще менее столетия назад большая часть доходов физических и юридических лиц образовывалась из источников, находящихся внутри одной отдельно взятой страны (национальная принадлежность к которой и была характерна для данных экономических агентов), а внешнеэкономические связи между разными государствами не отличались достаточной стабильностью и устойчивостью. Конечно, первая волна глобализации, характерная для конца XIX - начала XX вв., вывела наиболее крупные и конкурентоспособные национальные компании ведущих стран Европы и Северной Америки на просторы мировой экономики, способствовала началу международной миграции трудовых ресурсов и началу активной внешнеэкономической деятельности физических лиц. Это не могло не найти своего отражения в налоговой сфере: заключаются первые межгосударственные соглашения о налогообложении доходов и имущества физических и юридических лиц,12 совершенствуются нацио
12 Первое международное налоговое соглашение было подписано в 1843 г. В период бурною развития первой) этана глобализации - с 1894 по 1913 гг. - было заключено одиннадцать двусторонних пало-
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
29
нальные налоговые законы, предметом регулирования которых все чаще становятся внешнеэкономические операции. Вместе с тем нужно признать, что накануне Первой мировой войны прямые (подоходные) налоги еще не превалировали в структуре национальных налоговых систем ведущих стран мира. Основу большинства налоговых систем на рубеже XIX-XX вв. составляли косвенные налоги и сборы, а также налоги на имущество, поэтому государство в сфере ВЭД было заинтересовано лишь в сборе таможенных пошлин с внешнеторговых операций.
Кроме того, «черные годы дезинтеграции» - период между двумя мировыми войнами XX в., а также распад мира на две конкурирующие между собой системы - мировое капиталистическое и мировое социалистическое хозяйство - отнюдь не способствовали росту экономической открытости национальных экономик и дальнейшему продвижению межгосударственного сотрудничества в налоговых вопросах. Хотя межгосударственное взаимодействие в налоговой области продолжало развиваться в рамках Финансового комитета Лиги Наций - организации, стремившейся объединить в своих рядах все страны мира, целый ряд экономически сильных государств (таких, как Германия, Италия, СССР, Япония) в силу разного рода политических обстоятельств остался за рамками данного процесса.
Вплоть до второй половины XX в. в условиях, когда подавляющее большинство индивидуальных налогоплательщиков и предприятий вели свою деятельность главным образом в одной стране, а политические и экономические границы между государствами не отличались высокой степенью открытости и прозрачности, локализованным в рамках национальных хозяйств оставалось и налогообложение. Национальные налоговые администрации полностью контролировали доходы своих податных субъектов на собственной фискальной территории, а государственные финансы не испытывали сколь либо заметного воздействия со стороны внешней среды. В основе действовавших национальных налоговых систем того времени лежало налогообложение, основанное на концепции национальной привязанности (nationality link) физических либо юридических лиц к данному государству.
В подобных условиях развития налоговые системы различных стран обладали высокой степенью автономности друг от друга и от внешнего мира и, соответственно, отпадала необходимость в координации национальных налоговых политик двух или более государств. Несмотря на некоторый прогресс в сфере заключения международных налоговых соглашений,13 в первой половине XX в. налоговые взаимоотношения между странами продолжали характеризоваться минимумом контактов между национальными налоговыми администрациями. Налоговая политика считалась исключительно внутренней экономической задачей, а субъекты хозяйственной деятельности (и их факторы производства) не отличались достаточной мобильностью.
говых соглашений, касающихся общих аспектов предотвращения международного двойного налогообложения, и ряд налоговых соглашений, действие которых распространялось на отдельные виды налогов (см. Pires М. International Double Taxation of Income. — Deventer; Boston, 1989. — P. 95.)
13 Если в 1899-1919 гг. было подписано 24 международных налоговых соглашения, то в 1919-39 гг. число таких заключенных соглашений достигло 256 (см. Cartou L. Droit fiscal international et еигорёеп. — Paris, 1986. - P. 120.).
30
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Однако вторая половина XX в. внесла в традиционный и длившийся веками процесс национального налогообложения существенные коррективы. Набирающая обороты глобализация системы мирохозяйственных связей привела к фундаментальным изменениям как внешней, так и внутренней среды формирования национальных налоговых систем. Глобализация раздвинула границы, в рамках которых была локализована хозяйственная деятельность физических и юридических лиц, а появление современных средств телекоммуникаций (включая Интернет) существенно упростило финансовые трансакции между странами и революционизировало международную торговлю услугами.
В новых условиях хозяйствования значительная часть и компаний, и частных лиц становится субъектами ВЭД, и с каждым годом все большая доля доходов и активов экономических агентов образуется за рубежом. Так, к концу XX в. до 87% активов швейцарской компании Nestle - признанного мирового лидера в процессе глобализации деятельности бизнеса - находилось вне Швейцарской Конфедерации, а доля зарубежных продаж компании в общем объеме продаж при этом составила 98% (доля зарубежных доходов компании при этом была примерно такой же). Для компаний - резидентов стран Европейского Союза (ЕС-15) в середине 1990-х гг. показатели в среднем составили: зарубежные активы в общем объеме активов - 37%; зарубежные продажи в общем объеме продаж - 38%. Соответствующие средние показатели для ведущих компаний США были равны 33 и 27%, для японских корпораций - 16 и 26%.14
Капитал и трудовые ресурсы, став мобильными в современной мировой экономической системе с расплывчатыми границами между странами и развитой телекоммуникационной и транспортной инфраструктурой, устремились на просторы мировой экономики. При этом существенно возросла и возможность финансовых махинаций налогоплательщиков для введения в заблуждение соответствующих налоговых органов. По данным Управления общей бухгалтерской отчетности Конгресса США в период 1996-2000 гг. более 60% американских корпораций (включая 35% крупных) не платили федеральный налог на прибыль, используя различные способы налоговой оптимизации, в том числе и международное налоговое планирование.15 Другой пример: одна лишь деятельность дочерней компании британского концерна «Водафон» - «Водафон Германия» - привела к тому, что государственный бюджет ФРГ не досчитался в виде налогов около 50 млрд евро.16
Вектор развития национальных налоговых систем на протяжении XX в. от прежней концепции национальной привязанности экономических агентов изменился в сторону организации налогообложения на основе глобальных критериев (концепция налогового резидентства, ставшая основой национальных налоговых законодательств, предполагает учет и обложение глобальных (совокупных) доходов хозяйствующих субъектов в юрисдикции их резидентства). Налоговые адми
14 См. World Investment Report 1997: Transnational Corporations, Market Structure and Competition Policy. — New York; Geneva, 1997. — P. 29, 35.
15 См. Маккинном Дж. Налоговикам США нс хватает денег// Ведомости. — 2004. — 13 апреля.
1(1 См. «Водафон» нашел налоговую лазейку для 50 миллиардов //www.dw-world.de/russian/, 08.06.2004.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
31
нистрации осознали, наконец, важность контроля зарубежных доходов своих резидентов, они стремятся выйти за пределы своей фискальной территории в попытке увеличить налоговые поступления в соответствующий бюджет. Физические и юридические лица теперь, как правило, обязаны платить налоги на все свои зарубежные доходы в той стране, налоговыми резидентами которой они признаются.
Однако в современной глобализирующейся экономике национальным налоговым администрациям в погоне за глобальными доходами своих налогоплательщиков-резидентов приходится противостоять мобильности податных субъектов, учитывать новые формы ведения бизнеса (электронная коммерция, Интернет-банкинг и др.) и новые формы доходов, вести конкуренцию с налоговыми администрациями других стран. В свою очередь, налогоплательщики располагают все большими знаниями о механизмах оптимизации налоговых платежей, к их услугам целый штат самых квалифицированных налоговых консультантов и адвокатов.
Еще Адам Смит в «Исследовании о природе и причинах богатства народов» говорил о том, что мобильные факторы производства очень сильно подвержены влиянию налоговых ставок и реагируют на жесткость проводимой налоговой политики. Они с легкостью перемещаются туда, где налоги ниже:
Владелец капитала - есть собственно гражданин всего мира и не связан необходимостью с какой бы то ни было страною. Он не замедлит оставить государство, в котором его подвергают оскорбительным обыскам для обложения обременительным налогом, или переведет свой капитал в страну, в которой он может вести свои дела и пользоваться своим имуществом без стеснений.
СмитА. Исследования о природе и причинах богатства народов. — СПб., 1866. — Т. 3. — С. 228.
Такие действия налогоплательщиков, по мнению Смита, тяжело отразятся на национальной экономике, ибо удалением своего капитала за рубеж предприниматель
...прекратит всю промышленность, какая содержалась в стране этим капиталом, т.к. капиталом обрабатывается земля и т.к. им Же приводится в деятельность труд. Налог, изгоняющий из страны капиталы, неизбежно погубит все источники дохода как государя, так и всего общества. Это удаление капиталов необходимо должно более или менее уменьшить не только доставляемую ими прибыль, но и поземельную ренту и заработную плату.
СмитА. Исследования о природе и причинах богатства народов. — СПб, 1866. — Т. 3. — С. 228.
То, что было возможно во времена Смита (в конце XVIII в.), стало еще проще осуществлять в наши дни, когда перевод капиталов между странами осуществляется со скоростью нажатия клавиш компьютера. Глобализация подрывает некогда устоявшуюся монополию национальных государств на налогообложение соответствующих податных субъектов, поскольку налогоплательщики получили возможность переходить национальные границы, которыми лимитируется фронт деятельности налоговых органов, и заставляет адаптировать как национальную налоговую систему, так и реализуемую правительством налоговую политику к быстро меняющейся внешней среде.
32
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Минувший XX в., конец которого был отмечен расцветом процесса глобализации, примечателен еще и тем, что именно он считается «золотым веком» для национальных правительств, своеобразным пиком экспансионистской активности общественного сектора экономики. Действительно, исторические особенности развития системы мирохозяйственных связей на протяжении большей части века привели к тому, что в эпоху «кризисов, войн и катастроф» лишь национальные правительства являлись единственными хозяйствующими субъектами, способными взять на себя ответственность за экономическое развитие страны, быть гарантами социальной стабильности в обществе. Поэтому роль государственного сектора в экономике неизменно возрастала на протяжении всего XX в. Так, если в 1913 г. средний уровень правительственных расходов в большинстве стран, ныне входящих в ОЭСР, был немногим ниже 13% ВВП, то к 1937 г. данная пропорция достигла 23%, в 1960 г. она уже соответствовала 28%, а в период 1960-1980 гг. возросла до 43%. В 1996 г. доля государственных расходов в ВВП в странах ОЭСР равнялась, в среднем, 46%.17
Согласно классической теории финансовой науки, основой общественных финансов являются расходы правительств различных уровней власти. Соответственно, составив смету своих расходов, правительство затем изыскивает возможности по их финансированию. И если еще до начала Первой мировой войны государственные расходы было возможно в силу их относительно небольшой величины обеспечивать за счет косвенного налогообложения18 (таможенные сборы, налоги на предметы потребления) или государственного долга, то к тому моменту, когда государственные расходы достигли практически половины ВВП ведущих стран мира, основным источником их финансирования стали прямые (главным образом, подоходные) налоги. Подоходные налоги стали детищем военного времени,19 но они оказались достаточно удобным средством финансирования государственных расходов и в мирные годы, в связи с чем их роль в системе государственных финансов возрастала, а значение косвенных налогов постепенно уменьшилась.
Между тем «золотой век правительств», эпоха государственной экспансии в экономику, сопровождавшаяся неизменным ростом государственных расходов, как в абсолютном, так и относительном выражении, в конце XX в. подошла к завершению. Вторая половина XX в. наглядно показала не только преимущества, но и ограниченность государственной политики содействия экономическому развитию,
17 Wolf М. The Golden Age of Government // Financial Times. — 2000. — July 12.
18 Так, «железный канцлер» Германии Отто фон Бисмарк еще в 1875 г. заявлял: «С малолетства я высказывался в основном за то, чтобы мобилизовывать средства [в государственный бюджет], но возможности, за счет косвенных налогов» (Цит. по: Все начиналось в десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992. — С. 303.).
19 Как известно, впервые подоходный налог был введен в 1798 г. в Великобритании для финансирования войн с Наполеоном (см. напр. Нитши Ф. Основные начала финансовой науки. — М., 1889. — С. 382-383). Такой налог существовал в 1812-1820 гг. в России, в 1862-1872 гг. — в США. Катализатором процесса перехода ведущих стран мира на подоходное налогообложение на постоянной основе (включая подоходный налог с граждан и корпоративный налог на прибыль) стала Первая мировая война, когда подоходные налоги были законодательно установлены и введены в Германии, США, Австрии и некоторых других странах.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
33
когда чрезмерно разбухшая «экономика всеобщего благоденствия», предполагающая высокие стандарты социального обеспечения и поддержку убыточных, но социально значимых отраслей национальной экономики, стала одной из главных причин спада деловой активности в ведущих странах мира, представляющих социальное рыночное хозяйство (прежде всего, в ФРГ). И если в прошлом едва ли можно было сомневаться в позитивном влиянии государства на динамику экономического роста, то уже к началу 1980-х гг. дирижизм и этатизм начали превращаться в серьезный противовес развитию национальной экономики. В налоговой сфере это проявилось прежде всего в том, что чрезмерно увеличившиеся налоги в ведущих странах мира, необходимые для финансирования значительно расширившихся функций правительства, стали негативным образом влиять на предпринимательские способности общества и тем самым сдерживали экономический рост, вели к разбуханию теневого сектора национальной экономики.20
Не случайно именно в 1980-е гт. в ведущих странах мира происходит довольно радикальное переосмысление прежней экспансионистской роли правительства в национальной экономике и методов государственного регулирования. Начинается трансформация правительства в максимально эффективный с точки зрения регулирования макроэкономических пропорций механизм, при этом по возможности минимально затратный для налогоплательщиков. Так называемая концепция эффективного правительства характеризуется оптимизацией регулирующих функций государства (приоритет косвенных методов стимулирования хозяйственной активности, в том числе налоговых рычагов), отказом от предпринимательской деятельности правительства в тех областях, где с успехом может работать частный бизнес. «Эффективное правительство» означает сравнительно недорогой в обслуживании для налогоплательщика государственный аппарат и минимизацию расходов непроизводственного характера. Предполагается, что правоохранительная, оборонная и социальная функции такого правительства гарантируют гражданам потребление гарантированно качественного набора общественных товаров и услуг.
Неоконсервативная революция, серьезным образом изменившая представление о роли государства в экономике (вместо активного хозяйствующего субъекта государство все больше воспринимается как нейтральный и эффективный регулятор народнохозяйственного развития, в том числе с использованием соответствующей налоговой политики), охватила в 1980-1990-е гг. многие страны и регионы мира, существенным образом повлияв при этом на характер проводимой национальной налоговой политики. Вместе с тем очевидно, что государство и в новых условиях мирохозяйственного развития начала XXI в. не отстраняется от регулирования (в том числе налогового) национальной экономики. Более того, новые глобальные угрозы XXI в., такие как международный терроризм, в определенном смысле даже реанимируют государственный экспансионизм периода войн и катастроф XX в. Государственные институты и соответствующие регулирующие органы про
20 На рубеже XX-XXI вв. (в 1999-2000 гг.) размер теневого сектора экономики но отношению к официальному ВВП для 21 ведущей страны ОЭСР составил в среднем 16,8% (см. Finanzarchiv. — 2001. Vol. 58. - No 3. - Р. 289).
34
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖЦУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
сто трансформируются в русле происходящих в системе мирохозяйственных связей изменений. В известной мере роль государства и в экономике, и в общественно-политической жизни даже возрастает: в условиях мировой нестабильности и турбулентности начала XXI в. по-прежнему только государство может взять на себя ответственность за функционирование национальной экономики, применяя при этом новые способы и методы регулирования, адаптированные к соответствующим потребностям новой эпохи.
Примечательно, что неоконсервативная революция 1980-1990-х гг., выдвинувшая новые приоритеты экономического развития, по времени совпала с началом новой волны глобализации - переходом к т.н. глобальному капитализму после распада мировой социалистической системы. Это поставило перед национальными правительствами новые задачи, соответствующие новым условиям мирохозяйственного развития. Здесь необходимо отметить, что современный этап развития цивилизации, начавшийся на рубеже XX-XXI вв., по мнению некоторых зарубежных экономистов и историков, является «седьмой великой эпохой человечества»,21 эпохой, которая трансформировала прежние представления о роли государства в экономике. Главная характеристика данного этапа развития - глобализация хозяйственной деятельности, образование всемирного сообщества, называемого «глобальной деревней» (global village). Одним из трех главных феноменов «глобальной деревни» является ускоряющаяся эрозия как финансового, так и экономического суверенитета национального государства, которому способствует создание мира без видимых границ.
Серьезные сомнения по поводу адаптации института государства, отличающегося своим национальным суверенитетом, к новым реалиям развития мировой экономики, находящейся в процессе глобализации, содержатся и в «Отчете о мировом развитии» за 1997 г., подготовленном Мировым банком.22 Отчет делает упор на необходимость «переосмысления роли государства во всем мире» и «приведения роли государства в соответствии с его потенциалом», т.е. предлагается создание экономически эффективного правительства, соизмеряющего свои расходы с налоговым потенциалом национальных хозяйствующих субъектов. Основная проблема такой эффективности, вместе с тем, связана не просто с конкурентоспособностью национальной экономики, но и с международной конкурентоспособностью правительства данной страны. Дело в том, что еще сравнительно недавно принцип национального суверенитета позволял любому правительству осуществлять экономическую политику, руководствуясь исключительно национальными интересами и соответствующими потребностями данной экономики. Современная эпоха развития системы мирохозяйственных связей поставила данный тезис под сомнение.
21 Так, согласно теории одного из представителей данного направления Б. Меррифильда, к началу XX в. с условным интервалом в пять столетий человечество прошло через вавилонскую, греческую и римскую эпохи развития, пережило «темные времена* (500-1000 г. н.э.), после которых были средневековый период и «ренессанс» (см. Merrifield В. Innovation Management in the 7th «Great Epoch» // Research. Technology. Management. — 1999. — Vol. 42, No 5. — September - October). Цивилизационные периоды развития человечества в 400-500 лет выделяют и другие зарубежные и отечественные исследователи, в том числе И. Валлерстайн, Б.Н. Кузык, А.И. Агеев.
22 См. Отчет о мировом развитии 1997. Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
35
Известный теоретик и практик международного налогообложения В. Танзи отмечает следующие фундаментальные характеристики структуры современного мира, содержащие в себе несомненные противоречия:23
1)	мировая система политически организована как совокупность национальных государств с суверенными правительствами;
2)	растущая экономическая интеграция ведет к разрушению барьеров между национальными экономиками, подрывает автономию национальных правительств.
Таким образом, национальный политический суверенитет в эпоху глобализации становится определенным препятствием на пути интеграции национальной экономики в систему мирохозяйственных связей, когда приходится жертвовать частью национального суверенитета для получения преимуществ от международной торговли, международного движения капиталов и инвестиций, трудовых ресурсов. В подобных условиях национальные границы уже не столь активно как раньше выполняют свои протекционистские функции.
Действительно, технологические, социальные и культурные изменения, развитие транспорта и системы коммуникаций в современной «глобальной деревне» ведут к значительной экономии такого важного ресурса, как время, способствуют снижению издержек движения товаров и услуг, капиталов, людей и потоков информации между странами. Однако национальные правительства остаются традиционно менее гибкими структурами, чем негосударственный сектор экономики, они в определенной степени сдерживают развитие процесса глобализации, облагая налогами движение товаров и услуг между странами, контролируя и ограничивая перемещение капиталов и трудовых ресурсов. В условиях, когда хозяйственная деятельность бизнеса все чаще выходит за рамки национальных границ, национальные правительства вынуждены учитывать в своей внутренней политике внешнеэкономические результаты деятельности отечественных и зарубежных компаний. Подобная политика приводит к сохранению пограничных налоговых барьеров в каждом из государств. Вместе с тем фискальные границы в условиях современных технологий их преодоления становятся все более и более прозрачными, что не может остаться без внимания национальных налоговых администраций.
Процесс глобализации меняет соотношение между внешними и внутренними факторами развития национальных хозяйств в пользу постоянно растущей значимости первых. В современной «глобальной деревне» ни одна страна не в состоянии рационально формировать и осуществлять свою экономическую политику, не учитывая интересы и поведение других участников мирохозяйственной деятельности. Все это в равной степени относится и к сфере налогообложения.
Если во времена, когда мир еще не был «глобальной деревней» и у хозяйствующих субъектов не было особой нужды и заинтересованности в ведении международных операций, государство имело возможности для ограничения мобильности своих граждан, а также созданных на своей территории компаний, то теперь основные факторы производства (труд и капитал), а также товары и услуги перемеща
23 Tanzi V. Taxation in an Integrating World. — Washington, 1995. — P. XI.
36
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ются между странами и континентами со скоростью современного реактивного лайнера или быстродействующего процессора компьютера. Возможности мгновенного распространения информации, ее доступность позволяют каждому хозяйствующему субъекту выбирать юрисдикцией своего местопребывания государство с наиболее благоприятным инвестиционным климатом или лучшими условиями проживания для физических лиц. Налоговые факторы при выборе страны местопребывания занимают одно из ведущих мест.
Особенность развития процесса глобализации с налоговой точки зрения заключается в том, что национальному по своей сути государству становится невозможно контролировать внешнеэкономическую деятельность (доходы от операций за рубежом) и глобальные передвижения своих резидентов-налогоплательщиков. Налогоплательщики стали ^глобальными» и ^исчезающими»^ в то время как деятельность налоговых органов лимитирована национальными границами. Действительно, возникновение «глобальной юрисдикции» Интернет и совершенствование системы телекоммуникаций позволили налогоплательщикам задействовать не известные ранее механизмы налогового планирования (к примеру, локализовать компанию по месту нахождения ее Веб-сервера), а также использовать виртуальные возможности по уклонению от уплаты налогов. Экспансия стран с низким уровнем налогов (так называемых налоговых гаваней), начавшаяся еще в 1960-1970-е гг., также внесла немалый вклад в данный процесс, сокращая налоговые доходы ведущих стран мира.
Принимая во внимание данные факты, национальным правительствам приходится коренным образом перестраивать свою налоговую политику, приспосабливать налоговые системы к реалиям «глобальной деревни» и миру информационных технологий. Это выражается в более тесной, чем за весь предшествующий исторический период, координации усилий налоговых органов различных стран, в стремлении к постепенной конвергенции национальных налоговых систем на основе унификации принципов налогообложения и существующих налогов (их видов, налоговых баз и ставок), стандартизации подхода к обязательной финансовой и налоговой отчетности физических и юридических лиц, акцентировании внимания на налоговых проблемах в рамках деятельности международных организаций. Без внимания государства не остается ни Интернет и связанные с ним коммерческие операции, ни позиция налоговых гаваней.
Примечательно, что если раньше государство в лице своих налоговых служб действовало преимущественно репрессивными административными методами, жестко контролируя как внутренние сделки, так и внешнеэкономические операции хозяйствующих субъектов, то в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей прежний подход претерпевает существенные изменения. В «глобальной деревне» нужно завоевать доверие и лояльность физических и юридических лиц, а жесткие административно-командные методы тотального учета и контроля налогоплательщиков для этого не вполне годятся. И если раньше, говоря о международной конкурентоспособности национальной экономики, имели в виду преиму- *
24 См., наир.: The Disappearing Taxpayer // The Economist. — 1997. — May 31-June 6.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
37
щественно конкурентоспособность ее национальных компаний-производителей (такой подход отражает известная теория конкурентных преимуществ наций Майкла Портера), то теперь далеко не последнее место занимает имидж государства и его правительства.
Так, голландский экономист П. ван Хам полагает, что для глобального потребителя-налогоплательщика полное право на существование имеет брэнд страны (т.н. State®), продукцию которой он потребляет.25 Применив такой подход к условиям разработки национальной налоговой политики, можно констатировать, что в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей у инвесторов и просто потребителей как наиболее конкурентоспособные во всех отношениях будут восприниматься страны, налоговый климат которых благоприятен для предпринимательской активности. В новых условиях мирохозяйственного развития каждая страна должна стремиться создать себе национальный налоговый имидж, своего рода аналог фирменного брэнда, говорящего налогоплательщику о преимуществах ее налогового климата и лояльности по отношению к нему со стороны соответствующих национальных налоговых органов. Такой налоговый брэнд нужно активно пропагандировать через глобальные средства массовой информации, формируя положительный имидж страны и ее системы налогообложения во всем мире.
Классическим примером умелого создания положительного имиджа в данной области является Швейцария. Действительно, в сознании субъектов внешнеэкономических операций Швейцарская Конфедерация со своими надежно хранящими тайну происхождения капиталов мировых диктаторов и преступных группировок «цюрихскими гномами» и цугскими компаниями, участвующими в различных сомнительных операциях, ассоциируется не с отмыванием преступных капиталов, а с гуманностью и либеральностью законов, стоящих на страже интересов компаний и граждан. Это касается и сферы налогообложения, благодаря чему Швейцария считается одной из привлекательных европейских налоговых юрисдикций, благоприятных для деятельности международных компаний.
2.2.	Конвергенция национальных налоговых систем
Конвергенция национальных налоговых систем означает сближение основных принципов налогообложения, структуры налоговых систем, сходство налоговых законодательств, методик расчета налоговой базы, выравнивание существующих налоговых ставок в различных странах, следствием чего является определенная взаимозависимость и взаимообусловленность национальных налоговых систем, характеризующаяся также взаимопроникновением национальных налоговых политик в результате межгосударственной координации в налоговой сфере в современном глобализирующемся мире.
Расширение взаимосвязей между национальными налоговыми системами различных стран и их медленная, но непрерывная конвергенция в условиях развития
25 См.: Ham P'van. The Rise of the Brand State// Foreign Affairs. — 2001. — September/October.
38
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРеИ4ТЕГ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
процесса глобализации мировой экономики осуществлялись непрерывно. Если придерживаться широко распространенной в отечественной научной литературе периодизации глобализационного процесса, приняв за точку отсчета конец XIX в.,26 то волны глобализации, свойственные для XIX-XX вв., совпадают с этапами совершенствования межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере. Более того, данная конвергенция национальных налоговых систем на базе соответствующего межгосударственного сотрудничества изначально была в некотором роде прогрессивнее глобализационных процессов, поскольку ее вектор всегда был направлен вперед, в то время как в мировой экономике в XX в. наряду с интеграционными процессами отмечалась и «эпоха системной дезинтеграции», связанная с мировыми войнами и противостоянием двух альтернативных хозяйственных систем (с 1914 г. по середину 1970-х гг.).
Принимая во внимание специфику развития глобализационного процесса современной системы мирохозяйственных связей, учитывая и глобализационные волны, и «черный период дезинтеграции», можно выделить четыре основных этапа глобализации и развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере:
1)	вторая половина XIX в. - 1914 г. (начало Первой мировой войны);
2)	межвоенное двадцатилетие (1919-1939 гг.) и период ведения Второй мировой войны;
3)	вторая половина 1940-х гг. (после окончания Второй мировой войны) - середина 1990-х гг.;
4)	вторая половина 1990-х гг. по настоящее время.
Соответствующая таблица представит выявленную взаимосвязь между этапами глобализации и развитием межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере в наглядной сравнительной форме (см. табл. 2.1).
Нужно также отметить, что, несмотря на формальный налоговый суверенитет, изначально свойственный каждой стране как субъекту межгосударственных отношений, координация национальных налоговых политик в рамках процесса конвергенции налоговых систем осуществлялась в мире непрерывно и по нарастающей, начиная с середины XIX в. При этом каждому из этапов (каждой волне) глобализации была присуща своя специфика межгосударственного сотрудничества в налоговой области.
Для первого этапа, выделенного нами, характерны такие тенденции, как начало глобализации мировых рынков, развитие международного инвестиционного сотрудничества и транснационализация деятельности компаний. Данному периоду была свойственна как внешнеэкономическая экспансия ведущих стран мира на подконтрольные им колониальные территории, так и бурное развитие международных экономических отношений между метрополиями, двигателем которых стала международная конкуренция в борьбе за сырьевые рынки и рынки сбыта готовой
26 См., напр.: КузыкБ.Н., Яковец Ю.В. Россия - 2050: стратегия инновационного прорыва. — М., 2004.
С. 322-323; Семенов Ю.И. Философия истории. — М., 2003.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
39
Таблица 2.1
Этапы глобализации и развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере
№ этапа	Временной период	Специфика процесса глобализации	Специфика процесса межгосударственного налогового сотрудничества
I	Вторая половина XIX в. -1914 г. (начало Первой мировой войны)	Начало глобализации мировых рынков, развития международного инвестиционного сотрудничества и транснационализации деятельности компаний	Начало сотрудничества стран в вопросах предотвращения международного двойного налогообложения доходов и имущества. С 1843 г. - заключение первых международных налоговых соглашений. Интенсификация процесса заключения налоговых соглашений после введения в начале XX в. подоходного налогообложения
II	Межвоенное двадцатилетие (1919-1939 гг.) и период ведения Второй мировой войны (до 1945 г.)	Деление мировой экономики на две подсистемы после Октябрьской революции 1917 г. в России. Во второй половине 1920-х гг. - период бурного экономического развития в Северной Америке, Европе и Азии. С начала 1930-х гг. по конец 1940-х гг. - «черные годы» дезинтеграции (период военного противостояния стран Антигитлеровской коалиции и стран оси Берлин-Рим-Токио). Начало холодной войны между Западом и Востоком	Создание в 1920 г. Финансового комитета Лиги Наций. Подготовка первых модельных налоговых конвенций. Развитие процесса международного налогового сотрудничества на протяжение всего периода, в том числе во время Второй мировой войны
III	Конец 1940-х-середина 1990-х гг.	Бурное развитие транснационального бизнеса и рост трудовых миграций населения. Начало образования интеграционных группировок (ЕЭС/ЕС, СЭВ, NAFTA и др.) и экспансии стран-налоговых гаваней. Крушение мировой социалистической системы на рубеже 1980-90-х гг.	Координация налоговой политики развитых стран мира в рамках работы Комитета по фискальным вопросам ОЭСР. Подготовка типовых моделей налоговых соглашений. Подписание Многостороннего налогового соглашения стран СЭВ (1977-1978 гт.). Начало развития процесса европейской налоговой гармонизации (координации)
IV	С конца 1990-х гг. по настоящее время	Начало эпохи информационной и финансовой глобализации системы мирохозяйственных связей. Бурное развитие цифровых технологий и электронной коммерции	С 1998 г. - начало международной координации налогообложения сделок в области электронной коммерции. Межгосударственное сотрудничество в борьбе с губительной налоговой конкуренцией. Начало гармонизации прямых налогов в ЕС
40
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
продукции. Именно в результате внешнеэкономической экспансии национальных компаний, а также по мере роста возможностей граждан получать доходы из зарубежных источников и обладать имуществом за рубежом (как движимым, так и недвижимым), национальные правительства впервые в истории начали проявлять интерес к налогообложению зарубежных доходов и имущества своих граждан и компаний.
Подобная экстерриториальная экспансия национальных налоговых служб неизбежно повлекла за собой международное двойное налогообложение, когда на один и тот же доход (или имущество) физического или юридического лица налоговые претензии предъявляются одновременно несколькими суверенными фискальными юрисдикциями. Для устранения бремени двойного налогообложения податных субъектов, имеющих зарубежное имущество или же ведущих ВЭД, а также с целью информационного взаимодействия национальных налоговых служб, были предприняты первые международные контакты в налоговой области, формальной правовой основой которых стали нормы конвенционного права - международные налоговые соглашения.
Первое в мире международное налоговое соглашение, заключенное в 1843 г., касалось вопросов сотрудничества налоговых служб Бельгии и Франции при налогообложении наследуемого имущества граждан, полученного из-за рубежа. Прочие налоговые конвенции XIX в.: Бельгия - Нидерланды и Бельгия - Люксембург (обе заключены в 1845 г.); Великобритания - швейцарский кантон Во27 (1872 г.); Пруссия - Австро-Венгрия (1899 г.), — также были подписаны с целью административного сотрудничества договаривающихся сторон в сфере обмена информацией и налогообложения имущества, передаваемого по наследству из-за рубежа.
Первые налоговые соглашения, основной задачей которых становится не административное сотрудничество национальных налоговых служб, а именно предотвращение международного двойного налогообложения доходов и капиталов граждан и компаний, появляются только в начале XX в., когда индивидуальные подоходные налоги и налоги на прибыль корпораций становятся неотъемлемой частью национальных налоговых систем. С 1899 по 1919 гг. в мире было подписано 24 налоговых конвенции, причем только одна из них касалась вопросов взаимной административной помощи в налоговых вопросах.
Как можно заметить, межгосударственное сотрудничество в сфере налогообложения, целью которого являлось регулирование взаимоотношений между национальными налоговыми администрациями и физическими и юридическими лицами - субъектами международных операций, началось еще до появления комплексной системы межгосударственного регулирования сферы международных экономических отношений. Если для первой волны глобализации, завершившейся с началом Первой мировой войны, было характерно саморегулирование процессов, происходящих в системе мирохозяйственных связей (действие механизмов рыночной кон
27 Кантоны и полу кантоны, образующие Швейцарскую Конфедерацию, обладают достаточно объемным фискальным суверенитетом от центрального правительства страны, что даже позволяло им как субъектам Конфедерации в XIX в. заключать собственные международные соглашения в налоговой сфере.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
41
куренции и рыночного ценообразования без вмешательства со стороны государственных и межгосударственных институтов, отсутствие соответствующих международных организаций28), то в сфере международного налогообложения акцент изначально был сделан не на саморегулирующий потенциал рынка, а на упреждающее использование возможностей государственного регулирования на уровне двустороннего сотрудничества заинтересованных правительств. Формализованной основой регулирования налоговых отношений на межгосударственном уровне стали официальные двусторонние соглашения (конвенции) между странами по налоговым вопросам.
Второй этап развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере приходится на период, в рамках которого в мировой экономике наметились дезинтеграционные тенденции. Начало Первой мировой войны раскололо единую в начале XX в. систему мирохозяйственных связей на две альтернативные подсистемы - мировое социалистическое хозяйство и мировое капиталистическое хозяйство, экономические контакты между которыми по идеологическим соображениям сводились к минимуму. Кроме того, в пост-версальской Европе резко возросли стремления к протекционизму, существенно снизились объемы международной торговли. К тому же, несмотря на относительно успешные для многих стран мира «золотые 1920-е годы»,29 глобальная рецессия 1929-1933 гг. привела к новой фрагментации мировой экономики, выделив в качестве очередной обособленной экономической группировки страны оси Берлин - Рим - Токио и оккупированные ими государства. В условиях ведения Второй мировой войны наметилось временное экономическое сближение стран антигитлеровской коалиции, принадлежащих к альтернативным социально-экономическим системам (с одной стороны - Великобритания и США, с другой - Советский Союз), которое прекратилось в 1945 г. после совместной победы союзников над Германией и Японией.
Экономические институты межгосударственного регулирования системы мирохозяйственных связей на данном этапе развития мировой экономики пока еще только зарождались, хотя политическая организационная база глобального межгосударственного сотрудничества уже была создана в 1919 г. в виде Лиги Наций. Примечательно, что в рамках данного этапа расширение межгосударственного взаимодействия в налоговых вопросах опять на шаг опережало объективный ход событий в мировой экономике. Очевидно, что фискальные интересы национальных правительств превзошли стремления к стимулированию развития международного экономического сотрудничества как на двустороннем уровне, так и по линии международных организаций.
28 Нужно отметить, что самая первая международная организация, целью которой стало межгосударственное сотрудничество в соответствующих ее компетенции вопросах, - Красный Крест - была создана в 1864 г., т.е. позднее начала межгосударственного взаимодействия в налоговых вопросах (1843).
29 Конечно, 1920-е гг. являлись «золотыми» далеко не для всех ведущих стран мира. Советская Россия и Германия в первой половине 1920-х гг. перенесли настоящий экономический кризис, спровоцированный разрушительными последствиями Первой мировой войны, революционными событиями и оккупацией. Тем не менее, вторая половина 1920-х гг. оказалась довольно успешной и для двух вышеназванных стран, экономика которых начала набирать обороты.
42
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В 1920 г. начал свою работу Финансовый комитет Лиги Наций, основной задачей которого стало решение проблемы международного двойного налогообложения. Финансовый комитет уже к 1923 г. подготовил типовые налоговые соглашения - модельные налоговые конвенции, рекомендованные к подписанию для стран, входящих в Лигу Наций. Кроме того, Финансовый комитет Лиги Наций провел существенную работу в области унификации принципов и категорий международного налогообложения.
Нужно отметить, что, несмотря на усиление дезинтеграционных процессов в мировой экономике в период, последовавший за экономическим кризисом 1929 г., сотрудничество между странами в налоговых вопросах продолжалось. В частности, в период 1922-1939 гг. между странами Центральной и Северной Европы было подписано 69 соглашений об избежании международного двойного налогообложения. Межгосударственные контакты в рамках Финансового комитета Лиги Наций (как на уровне встреч правительственных экспертов стран-членов, так и в виде проводимых международных налоговых конференций) продолжали осуществляться и в 1929-1945 гг.
Третий этап развития процесса глобализации был отмечен неизменным повышением активности транснационального бизнеса, а также ростом трудовых миграций населения между странами и континентами. Для этого этапа характерно зарождение и развитие международной экономической интеграции, образование самого продвинутого интеграционного сообщества - Европейского Союза (вначале как Европейского Экономического Сообщества, ЕЭС (1957 г.), а с 1993 г. - в современном качестве), в рамках которого осуществляются программы координации (гармонизации) национальных налоговых политик стран-членов, происходит постепенная конвергенция налоговых систем государств Евросоюза. Кроме того, характерное для данного этапа политическое, экономическое и военное противостояние двух лидирующих мировых хозяйственных систем - административно-командной социалистической экономики советского образца и рыночного капиталистического хозяйства - завершилось крушением мирового социализма и своеобразным возвращением мировой экономики в свое исходное состояние однородности, которое уже было для нее свойственно в самом начале XX в. Высокий уровень налогообложения в ведущих странах мира в период 1960-1980-х гг. (время расширения государственной экспансии в экономику и существенного повышения расходов на социальные программы) стимулировал появление юрисдикций с низким уровнем налогов (стран -налоговых гаваней) как агрессивных конкурентов в борьбе за привлечение зарубежных капиталов и инвестиций.
Интересно, что на данном этапе развитие межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере постепенно приходит в соответствие с объективными хозяйственными процессами в мировой экономике. Международное сотрудничество в налоговой сфере перестает опережать интернационализацию бизнес-операций, и в целом ряде случаев межгосударственная налоговая координация начинает становиться логическим продолжением глобализационных процессов в сфере бизнеса. Развитие внешнеэкономических отношений в самых разных регионах мира активизировало процесс подписания международных налоговых соглашений, а также стандартизировало их форму.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
43
В 1947 г. на базе бывшего Финансового комитета Лиги Наций был создан Фискальный комитет ООН, в деятельности которого в 1951-1954 гг. принимали активное участие страны социалистического блока. Однако в 1954 г. Фискальный комитет ООН был расформирован, а на его базе в 1956 г. был создан Комитет по фискальным вопросам Организации европейского экономического сотрудничества (позднее ставшей Организацией экономического сотрудничества и развития), в рамках которого осуществляется взаимодействие ведущих капиталистических стран в сфере налогообложения. Комитет по фискальным вопросам ОЭСР продолжил работу над координацией национальных налоговых политик стран - членов данной организации, в частности над совершенствованием модельных налоговых конвенций, рекомендованных для подписания между развитыми странами. В свою очередь, ООН разработала альтернативную модельную налоговую конвенцию, призванную служить основой для заключения двусторонних налоговых соглашений между развитыми и развивающимися государствами.
Интересно, что если по линии таких организаций, как ОЭСР и ООН межгосударственное сотрудничество в фискальной сфере вплоть до 1990-х гг. сводилось к разработке модельных налоговых конвенций, рекомендованных для двусторонних отношений заинтересованных государств, то в рамках интеграционной группировки социалистических стран - Совета Экономической Взаимопомощи (СЭВ) - впервые в мировой практике были разработаны, а затем и заключены многосторонние налоговые соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических (1977 г.) и юридических лиц (1978 г.). В области налогового взаимодействия группировка стран СЭВ, таким образом, оказалась даже более передовой, чем Европейское экономическое сообщество.
Кроме того, на период 1950-1990-х гг. приходится и процесс зарождения и развития европейской налоговой координации (гармонизации), который вывел межгосударственное сотрудничество в налоговой сфере на новый уровень, способствовал началу реальной конвергенции налоговых систем стран-членов ЕЭС, а затем и государств, входящих в Европейский Союз.
Четвертый этап глобализации начался на рубеже XX-XXI вв. Отличительной чертой данного этапа стало становление глобальной информационной экономики, своеобразной всемирной виртуальной юрисдикции Интернет, ядром которой являются информационно-коммуникационные технологии (ИКТ). Развитие ИКТ способствовало бурному росту электронной коммерции, увеличению доходов от дистанционных продаж информационных продуктов (особенно в цифровом виде). Одновременно происходящие в мировой экономике процессы информационной и финансовой глобализации, опирающиеся на ИКТ и движущие вперед Интернет-экономику, окончательно переломили тенденцию опережающего развития межгосударственного сотрудничества в налоговой области.
Если в ходе первых двух этапов глобализации динамику событий в сфере межгосударственного взаимодействия в налоговых вопросах определяли государственные институты, немного опережавшие естественное развитие интеграционного взаимодействия на уровне частных хозяйствующих субъектов, а в период после Второй мировой войны межгосударственное налоговое сотрудничество начало, наконец,
44
ЧАСТЬ I, НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МР1ОДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖ&МЕ
адекватно отражать развитие процессов интернационализации и глобализации бизнеса, то с началом информационной глобализации государственным институтам уже приходится наверстывать некоторое отставание от бизнес-процессов, которые стали носить заметно больший интеграционный характер, чем ранее. В частности, теперь координация национальных налоговых политик направлена на регулирование сферы электронной коммерции, на предотвращение губительной налоговой конкуренции в результате злоупотребления налогоплательщиками механизмами международной налоговой оптимизации. Для стран Европейского Союза по-прежнему актуален процесс гармонизации национальных налоговых систем государств - членов ЕС, на развитие которого в достаточно сильной степени влияют как информационная, так и финансовая глобализация (соответственно, необходима координация усилий стран ЕС в сфере налогообложения электронных трансакций, а также в области налогообложения доходов от банковских сбережений).
2.3.	Дифференцированный подход
к развитию национальных налоговых систем в глобализирующемся мире
Современная глобализирующаяся мировая экономика пока не избавилась от своих многочисленных противоречий, одно из которых заключается в дифференцированных стандартах развития для различных стран, образующих мировое хозяйство. Действительно, говоря о современной глобальной капиталистической системе мирохозяйственных связей, среди ее субъектов мы выделяем преимущественно развитые и новые индустриальные государства. Между тем налоговые системы ведущих стран мира и развивающихся государств нацелены на разные стратегии экономического развития и пока имеют разную структуру с точки зрения соотношения прямого и косвенного налогообложения.
Налоговая политика развитых стран наряду с созданием благоприятного инвестиционного климата призвана обеспечивать социальную стабильность в обществе, в то время как основная цель развивающихся стран - форсирование экономического роста для увеличения уровня доходов на душу населения. Поэтому структура налоговых систем в развитых и развивающихся странах существенным образом различается. Прямые налоги (главным образом, подоходные и имущественные), являющиеся основой налоговых систем развитых стран, выполняют в немалой степени трансфертную социальную функцию, в то время как в развивающихся странах до сих пор преобладает косвенное налогообложение (налогообложение расходов) для того, чтобы поощрять рост капитала и сбережений и, как следствие, форсировать экономический рост.
Среди общих источников поступлений правительств различных уровней прямые налоги, включая социальные налоги и взносы, доминируют в группе стран с высоким уровнем ВВП на душу населения (развитых экономиках). Напротив, доля поступлений от косвенных налогов и сборов оказывается выше в странах со сред
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
45
ним и низким среднедушевым уровнем ВВП (развивающихся государствах). Так, в начале XXI в. подоходные налоги и сборы на социальное страхование (т.е. прямые налоги) приносят почти 80% всех налоговых поступлений в США, 66,5% в Германии, 60,3% в Швейцарии. В то же время доля налогов на товары и услуги (т.е. косвенных налогов) составляет 53% всех налоговых поступлений правительства в Мексике и 40,7% - в Турции.30 Согласно статистике Мирового Банка, в среднем около 35% всех доходов (включая неналоговые) правительства развивающихся государств получают от налогов на товары и услуги, а еще 9% - от налогов на торговые операции.31 Можно констатировать, что более слабая и менее конкурентоспособная экономика ориентируется на косвенное налогообложение, в то время как ведущие страны мира делают акцент на прямые налоги как главные источники государственных доходов. Как это можно объяснить?
Во-первых, абсолютные и относительные показатели доли государственных расходов и доходов в ВВП выше в развитых странах мира, особенно в так называемых социально-ориентированных экономиках (странах с социальным рыночным хозяйством). Повышенные потребности государства в финансировании своей деятельности заставляет расширенно использовать для этой цели подоходное (т.е. прямое) налогообложение.
Во-вторых, уровень культуры налогоплательщиков (на который, в свою очередь, негативным образом влияет плохой имидж национального правительства, коррупция государственных чиновников), соответственно подсознательное массовое стремление к сокрытию доходов, выше в странах с низким уровнем развития. Следовательно, в таких странах легче собирать косвенные налоги (преимущественно налоги на потребление и таможенные пошлины), от уплаты которых труднее уклоняться.
И наконец, вполне справедлива очевидная истина: в странах с низким уровнем доходов сложно основывать налоговую систему на приоритетной роли прямых (особенно подоходных) налогов из-за отсутствия соответствующей налоговой базы. Объяснение заключается в том, что собственный потенциал большинства данных стран в сфере прямого налогообложения остается невысоким из-за низкого уровня доходов их национальных компаний и граждан. Не все развивающиеся страны вправе рассчитывать и на приток в свою юрисдикцию иностранных инвесторов. Поэтому основой налоговых систем здесь являются косвенные налоги (налоги на товары и услуги, на торговлю). Развитые страны, в свою очередь, заинтересованы в том, чтобы облагать подоходными налогами как внутренние доходы своих физических и юридических лиц, так и их соответствующие доходы от внешнеэкономических операций. Кроме того, подоходные налоги без каких-либо проблем могут взиматься с доходов зарубежных инвесторов из источников в данной стране. Именно это делает прямые налоги важнейшим элементом структуры налоговых систем развитых государств.
30 См. OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — 2003. — P. 38-39.
31 2003 World Development Indicators. — New York; Geneva, 2003. — P. 181.
46
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
То, что развитые страны в структуре своих налоговых поступлений ориентируются на модель, в которой преобладают прямые налоги, а развивающиеся - на косвенное налогообложение, в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей приводит к сдерживанию взаимного сотрудничества развитых и развивающихся государств в налоговой области. Ведь взаимная координация национальных налоговых политик двух данных групп стран во многом затруднена именно из-за разных подходов к налогообложению. Подобное несовпадение взглядов на роль прямых и косвенных налогов отражается и на характере торгово-экономического сотрудничества развитых и развивающихся государств. Так, высокие таможенные пошлины, характерные для развивающихся стран, могут стать ограничителем в их внешней торговле с развитыми государствами. В свою очередь, развитые страны облагают высокими (по меркам развивающихся стран) индивидуальными подоходными и социальными налогами трудовые доходы гастарбайтеров, прибывших из стран третьего мира на заработки. Это не только сокращает реальный заработок, пересылаемый гастрарбайтерами своим семьям на родину, но и провоцирует нелегальные формы занятости.
Затронем теперь вопрос о возможности влияния государства на внешнюю торговлю посредством налоговой политики. Можно отметить, что в рамках двух классических моделей налогообложения - приоритета прямых либо косвенных налогов - у каждого государства есть возможность выбора наиболее оптимального способа учета факторов внешней среды в своей национальной налоговой политике. Данный выбор будет непосредственным образом влиять на состояние внешней торговли страны.
Так, страна с высоким потенциалом налогового администрирования в сфере сбора налоговых платежей может повышать уровень прямых налогов, сохраняя свободный режим внешней торговли за счет низких косвенных налогов. Напротив, государство, неспособное должным образом собирать прямые налоги, не имеет такой возможности и предпримет попытки увеличения косвенного налогообложения. В этой связи стоит ожидать роста таможенных пошлин, которые, в свою очередь, могут послужить ограничителями внешней торговли, известными еще со времен меркантилизма. Таким образом, свободная внешняя торговля (характеризующаяся отсутствием либо крайне низким уровнем таможенных пошлин) зависит от способности государства получать достаточные поступления от прямого налогообложения. Для этого требуется сильное государство с хорошо отлаженным налоговым администрированием.
В дальнейшем, анализируя вопросы отражения в национальной налоговой политике процессов, происходящих в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей, мы будем обращаться преимущественно к опыту развитых стран мира. Данный страны заслуживают особого внимания потому, что они образуют костяк сложившейся системы мирохозяйственных связей. Именно здесь в наибольшей степени была воплощена неолиберальная концепция «эффективного правительства», и именно от глобальных последствий хозяйственной деятельности данных стран в самой непосредственной зависимости оказываются все остальные экономики, включая развивающиеся и наименее развитые государства.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
47
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Какое влияние оказывает процесс глобализации на национальную налоговую политику, на состояние национальных налоговых систем?
2)	Каким образом глобализация подрывает основы национальной налоговой системы?
3)	Какие изменения произошли в традиционных функциях и роли правительства в экономике в XX веке? Как отразились данные изменения в национальных налоговых системах? Какие функции свойственны правительству в начале XXI века? Что отличает национальную налоговую политику XXI века?
4)	В чем заключается сущность концепции «эффективного правительства»?
5)	Каковы особенности современного противостояния интересов национального государства и глобальных налогоплательщиков?
6)	Каким образом национальные правительства приспосабливаются к реалиям современной системы мирохозяйственных связей в области налогов?
7)	Почему в настоящее время любое правительство заинтересовано в создании своего положительного имиджа в налоговой сфере?
8)	Что такое налоговая конвергенция? Назовите четыре основные этапа налоговой конвергенции XIX-XXI вв., характеризуя особенности каждого этапа.
9)	Почему в структуре налоговых систем развитых стран мира приоритет отводится прямым налогам, в то время как основу доходов развивающихся стран составляют поступления от косвенных налогов и сборов?
10)	Каким образом государство может оказывать влияние на внешнюю торговлю, используя механизмы налогообложения?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Воловик Е. Глобализация экономики и ее влияние на национальные бюджеты // Проблемы теории и практики управления. — 1999. — № 5.
2.	Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регулирования // Законодательство и экономика. — 1996. — № 16/17.
3.	Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.
4.	Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2005. — Сер. 5. — Вып. 2.
5.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
Дополнительная
6.	Ашер К. Призрак сближения налоговых режимов. — М., 2000.
7.	Все начиналось в десятины: этот многоликий налоговый мир. — М., 1992.
48
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
8.	Налоговая политика в индустриальных странах. — М., 1995.
9.	Никитин С., Глазова Е., Степанова М. Косвенные налоги: опыт развитых стран // МЭиМО. 1999.-№2.
10.	Отчет о мировом развитии 1997: Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997.
11.	Погорлецкий А.И. Налоговая конвергенция в Балтийском регионе // Финансовый мир. Вып. 3. - М., 2005.
12.	Погорлецкий А.И. Особенности формирования национальной налоговой политики в условиях глобализации // Закономерности и перспективы трансформации общества. Материалы к V Международной Кондратьевской конференции. Том 2. — СПб., 2004.
13.	Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах // Менеджмент в России и за рубежом. — 1998. - № 6.
14.	Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Т. 3. — СПб., 1866.
15.	Сутырин С. Ф. Государство как субъект регулирования ВЭД в меняющейся среде функционирования // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2000. — Сер. 5. — Вып. 3.
16.	Andie S. Some Aspects of Taxation in Less Developed Countries. — Baden-Baden, 1982.
17.	Asher M., Rajan P. Globalization and Its Impact of the Design of Tax Structures // Discussion Paper No. 99/23. Center of International Economic Studies, University of Adelaide. — 1999. — October.
18.	Birch S. Taxation of Income, Consumption and Wages in an Open Economy. — Copenhagen, 1989.
19.	Bird R. Improving Tax Administration in Developing Countries. — Washington, 1992.
20.	Evolution intemationale de la fiscalite et ses determinants // Problemes economiques. — 2002. — No. 2.766.
21.	Frenkel J. Fiscal Policies and the World Economy. An International Approach. — Cambridge (Mass.), 1987.
22.	Jeffery R. The Impact of the State Sovereignty on Global Trade and International Taxation. Dordrecht, 1999.
23.	GrunbergL Double Jeopardy: Globalization, Liberalization and the Fiscal Squeeze // World Development. — 1998. — Vol. 26.
24.	GuttentagJ. Key issues and options in international taxation: taxation in an interdependent world // Bulletin for international fiscal documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 11.
25.	Ham van P. The Rise of the Brand State // Foreign Affairs. — 2001. — September/October.
26.	Hetemaki M. On Open Economy Tax Policy. — Helsinki, 1991.
27.	Hines J. Lessons from Behavioral Responses to International Taxation // National Tax Journal. — 1999. —Vol. 52.
28.	Hufbauer G. Tax Policy in a Global Economy: Issues Facing Europe and the United States // Mimeo. — 2000. — February.
29.	L’imposition de benefices dans une economic globale: questions nationales et intemationales. — Paris, 1991.
30.	Lodin S. International Tax Issues in a Rapidly Changing World // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 1.
31.	Martha R. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of legislative Fiscal Jurisdiction. — Deventer; Boston, 1989.
32.	Mendez R. International Public Finance: A New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992.
2. Особенности эволюции национальных налоговых систем в условиях глобализации
49
33.	Merrifield В. Innovation Management in the 7th ‘Great Epoch’ // Research-Technology Management. — 1999. — Vol. 42. — No. 5. — September-October.
34.	McLure Ch. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty 11 Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 8.
35.	OECD in Figures: Statistics in the Member Countries. — Paris, 2003.
36.	Public Finance in a Changing World. — London, 1998.
37.	Rajan R., Bird G. Economic Globalization: How Far and How Much Further? // World Economics. — 2001. — Vol. 2. — No. 3. — July-September.
38.	Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues. — Paris, 1991.
39.	The Effects of Tax Administration on Tax Morale. — Konstanz, 1992.
40.	The New World Fiscal Order: Implications for Industrialized Nations. — Washington, 1996.
41.	Tanzi V. Taxation in an Integrating World. — Washington, 1995.
42.	The Disappearing Taxpayer // The Economist. — 1997. — May 31-June 7.
43.	Wolf M. The Golden Age of Government 11 Financial Times. — 2000. — July 12.
44.	Wolf M. Wooing the Global Taxpayer // Financial Times. — 2000. — July 19.
45.	2003 World Development Indicators. — New York; Geneva, 2003.
Глава 3
ВОЗДЕЙСТВИЕ ГЛОБАЛИЗАЦИИ НА НАЦИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ
Оценивая глобальные факторы, воздействующие на национальную налоговую политику и определяющие направления модификации национальных налоговых систем, можно выделить глобальные экономические факторы, лежащие в основе современного мирохозяйственного развития, и факторы международной налоговой среды, самым непосредственным образом находящие свое отражение в налоговой системе и налоговой политике любого государства. Очевидно, что любую национальную налоговую систему необходимо адаптировать к воздействию на нее двух вышеназванных групп факторов внешней среды. Причем экономические факторы действуют сразу по всем направлениям, обуславливают самые различные аспекты национальной экономической политики, в том числе и ее налоговую составляющую, в то время как факторы международной налоговой среды носят целенаправленный характер, ограничивающийся преимущественно сферой налогообложения.
Осознание того, что в условиях растущей экономической открытости ни одна страна мира не может больше уповать на неприкосновенность национального налогового суверенитета, что игнорирование процесса глобализации и внешних факторов, воздействующих на формирование экономической политики, ведет к существенному подрыву финансовой базы национального правительства, стало особенно явно проявляться в 1990-е годы. Именно тогда страны, продолжавшие придерживаться традиционной трактовки неприкосновенно-суверенной роли государства и государственных финансов в своем национальном хозяйстве, недооценивающие налоговые последствия интеграции страны в систему мирохозяйственных связей, столкнулись с многочисленными финансовыми проблемами (как внутреннего, так и внешнего характера).
3.1.	Отражение экономических факторов глобального характера в национальном налогообложении
К числу важнейших глобальных экономических факторов, которые представляют наибольшее значение для функционирования национальных налоговых систем и формирования налоговой политики любой из стран мира, следует отнести следующие.
Во-первых, глобализацию системы мирохозяйственных связей. Наиболее значимыми с налоговой точки зрения являются такие аспекты современного мирового экономического развития, связанные с процессами глобализации, как:
•	глобализация бизнеса;
•	внешняя прозрачность национальной финансовой и налоговой системы;
•	финансовая глобализация;
50
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
51
•	информационная глобализация;
•	эрозия национальных государств и снижение экономической активности правительства;
•	экономическая интеграция.
Во-вторых, рост доходов населения в результате перехода к интенсивной модели хозяйственного развития, диффузии собственности и появления многочисленных мелких акционеров.32
В третьих, демографические изменения в мировой экономике, прежде всего процесс депопуляции (уменьшение роста численности населения) стран т.н. «северной цивилизации».
В четвертых, глобальные экологические последствия хозяйственной деятельности, заставившие мировое сообщество в 1990-е гг. провозгласить принцип глобального устойчивого развития (sustainable development).
И наконец, в пятых, факторы нестабильности системы мирохозяйственных связей, связанные с террористическими актами, стихийными бедствиями, эпидемиями смертельных болезней, компьютерными вирусами и иными событиями деструктивного характера, действие которых достаточно трудно прогнозировать, но последствия их проявления в XXI в. становятся поистине глобальными.
Рассмотрим, каким образом вышеназванные факторы отражаются на состоянии национальных налоговых систем и характере налоговой политики различных государств.
Глобализация системы мирохозяйственных связей проявляется прежде всего через глобализацию бизнеса', в настоящее время все большая часть доходов и юридических лиц (компаний), и физических лиц (индивидуальных налогоплательщиков) образуется за рубежом. Соответственно, любое из государств, чьи резиденты ведут внешнеэкономическую деятельность, стремится облагать их доходы по глобальному принципу (принципу резидентства). В то же время механизм такого налогообложения требует тесной координации с налоговыми службами и финансовыми институтами всех стран - источников доходов, чтобы учесть все без исключения зарубежные доходы физических или юридических лиц.
Страны - источники доходов, в свою очередь, стремятся к тому, чтобы иметь возможности пополнить национальный бюджет за счет налоговых отчислений иностранных резидентов, получающих доходы на их территории и переводящих затем данные доходы в юрисдикцию резидентства или инвестирующих полученную прибыль в третьих странах. Такая ситуация хорошо известна как конфликт (коллизия) налоговых юрисдикций, возникающий в результате борьбу стран резидентства налогоплательщиков и стран - источников их доходов за право облагать один и тот же источник дохода сходными по виду и типу взимания налогами. Коллизия налоговых юрисдикций приводит к т.н. международному двойному налогообложению, и для решения подобной проблемы страны вынуждены договариваться
32 Данная тенденция справедлива, по крайней мере, для развитых и новых индустриальных государств, а также для стран с переходной экономикой, включая Россию.
52
ЧАСТЫ. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
между собой о том, какая из них добровольно передаст права на налогообложение доходов в пользу другого государства.
Подобные проблемы в координации налоговых политик различных стран мира существовали и в XIX в., но процесс глобализации придал им поистине планетарный характер. Глобализация бизнеса усиливает координацию налоговых политик стран для решения проблемы международного двойного налогообложения. Те страны, которые не желают принимать участие в данном процессе, игнорируют процесс заключения межгосударственных соглашений о предотвращении двойного налогообложения доходов и капиталов, обрекают хозяйствующие субъекты, ведущие экономическую активность на их территории, на дополнительное налоговое бремя либо косвенным образом стимулируют уклонение от уплаты налогов и избежание налоговых платежей.
Финансовая глобализация находит свое проявление в налоговой сфере через повышение внешней прозрачности национальной финансовой и налоговой системы страны. Это означает то, что сведения о национальной налоговой системе, принципах, лежащих в основе ее функционирования, типах и видах налогов, налоговых ставках, порядке уплаты налогов, а также правительственная отчетность о расходовании собранных через механизм налогообложения средств должны приобрести открытый характер, быть понятными для всех налогоплательщиков: как резидентов, так и нерезидентов данной налоговой юрисдикции. В противном случае налоговый климат страны может оказаться непривлекательным с точки зрения определенности принципов управления налогами (податной техники) для иностранных инвесторов, а отечественные хозяйствующие субъекты выберут страной своего базирования государство, в котором налоговая система более прозрачна.
Национальная налоговая система в условиях глобализации должна быть прозрачной и с точки зрения борьбы с мировым теневым бизнесом: ведь именно требования к открытости национальных налоговых служб в информационном обмене с аналогичными правительственными подразделениями других государств, необходимость ведения налогоплательщиками финансовой и налоговой отчетности положительным образом влияют на имидж страны, предотвращают ее вовлеченность в международные криминальные операции.
Финансовая глобализация воздействует на национальные налоговые системы следующим образом. Она открывает новые возможности по привлечению внешних источников финансирования деятельности национального правительства. Действительно, возможности каждой страны по получению внешних займов для покрытия государственных расходов существенно возросли. Вместе с тем национальная налоговая система должна учитывать рост налогового бремени, связанный с выплатой внешних долгов, поскольку именно налоговые доходы бюджета неизменно остаются главным источником финансирования хозяйственной активности правительства. Нетрудно представить такую ситуацию, когда, к примеру, правительство Японии, чей совокупный долг уже превысил 160% ВВП, а в абсолютном выражении к 2016 г. он, скорее всего, достигнет величины в 7,5-7,8 трлн, долл., из-за внутренних проблем мобилизации доходов в пользу государства (снижение налоговых поступлений на фоне низких темпов экономического роста) решит профинансировать ело-
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
53
жившийся дефицит своей финансовой системы исключительно из внешних источников. Подобные действия японского правительства просто нарушат на долгое время и без того хрупкий баланс сложившейся мировой финансовой архитектуры, серьезным образом повлияв на национальную экономическую (и налоговую) политику других государств.
Не будем забывать и последствия еще одного «достижения» финансовой глобализации - международных валютно-финансовых кризисов 1990-х гг., когда национальная экономическая политика государств, охваченных такими кризисами, серьезно пострадала. В результате подобных кризисов национальная налоговая база в кратковременной перспективе уменьшилась, а иностранные инвесторы начали в массовом порядке покидать страны с развивающимися рынками.
Одна из интересных идей, связанных с возможностью предотвращения международных валютно-финансовых кризисов, призвана оказать самое непосредственное влияние на действия национальных налоговых администраций, а также модифицировать структуру действующих систем налогообложения. Речь идет о возможности введения особого налога на спекулятивные финансовые сделки на мировом рынке - налога Тобина, размер которого предполагается установить в 0,1-0,5% от объема заключаемых трансакций.
Хотя идея введения налога, предназначенного для обложения международного движения капиталов, высказывалась многими известными экономистами, в частности Дж. Кейнсом в гл. 12 «Общей теории занятости, процента и денег», данный налог прочно связан с именем бывшего профессора экономики Йельского университета, Нобелевского лауреата (1981 г.) Джеймса Тобина, который в 1972 г. на конференции в Принстонском университете предложил ввести подобный налог на операции на международном валютном рынке.33 Идея была обоснована более основательно в 1978 г., когда Дж. Тобин предложил установить ставки налога в пределах от 0,2-0,5% до 1%.34 Согласно своему замыслу, налог Тобина смог бы повысить устойчивость мировой финансовой архитектуры, а также смог бы, путем перераспределения собранных с его помощью сумм в пользу беднейших государств, стать источником финансирования гуманитарных программ оказания содействия развитию стран третьего мира.
С точки зрения теории, налог Тобина имел бы шансы стать первым международным налогом, поскольку его предполагаемыми субъектами являются международные финансовые спекулянты, а перераспределялся бы он в пользу развивающихся стран по аналогии с социальной функцией налогов (выравнивание доходов) в национальной экономике. Осенью 2001 г. налог Тобина впервые получил поддержку известных политиков, включая бывшего премьер-министра Франции со
33 См. Tobin J. The New Economics, One Decade Older. — | S.I.], 1972.
34 Cm. Tobin J. A Proposal for International Monetary Reform // Eastern Economic Journal. — 1978. — Vol. 4. Подробнее о налоге Тобина и механизмах его возможного введения см., напр.: FrenkelJ. How Well Do Foreign Exchange Markets Function: Might a Tobin Tax Help? — Cambridge, 1996; Haq M. The Tobin Tax: Coping with Financial Votability. — New York, 1996; Le rctour de la taxe Tobin? // Problemes economiques. — 1998. — No 2.596; The Tobin Tax: a Tool for Allocative or Distributional Policies? // Intereconomics. — 1996. — No 3. — May/June.
54
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
циалиста Л. Жоспена35 и бывшего канцлера ФРГ Г. Шредера, и даже большинство министров финансов стран ЕС высказались за его введение на неформальной встрече 22-23 сентября 2001 г.36 Особую активность в поддержке данного налога проявляют также антиглобалистические организации, среди которых выделяется Ассоциация за налогообложение финансовых трансакций для помощи гражданам (Association pour une taxation des transaction financieres pour 1’aide aux citoyens, Attac37).
По мнению защитников прав граждан стран третьего мира, налог Тобина способствовал бы образованию фонда средств помощи беднейшим государствам в размере 130-300 млрд. долл, в год, что вполне бы решило первоочередные нужды развивающихся стран. Между тем сам Дж. Тобин считал, что главная задача налога -регулирующее воздействие на движение финансовых потоков в мировой экономике, т.е. содействие стабильности мировой финансовой архитектуры. При этом перераспределение налоговых поступлений в пользу беднейших стран мира - вторично.
При всех несомненных достоинствах налога Тобина проблем, которые могут последовать за его введением, будет немало. Мир пока еще не находится на такой стадии глобализации, чтобы контроль за сбором налога и распределение собранных средств можно было бы поручить какой-нибудь одной стране или же некому «всемирному правительству» в лице подведомственной такому правительству «всемирной налоговой службы». А те злоупотребления, которые несомненно будут допущены национальными налоговыми администрациями в процессе сбора налога Тобина, по своим финансовым последствиям даже в состоянии превысить позитивные результаты введения данного налога. Как считал Тобин, наиболее целесообразно было бы поручить сбор налога на международные финансовые операции таким международным экономическим организациям, как Мировой банк или МВФ. При этом МВФ мог бы стать аналогом межгосударственной налоговой администрации, а налоговые поступления далее направлялись бы в фонды Мирового банка, финансирующего программы развития стран третьего мира. Вместе с тем Тобин был скептически настроен по отношению к своему детищу и незадолго до своей смерти признал, что из-за сложности согласования национальных интересов, подобный налог никогда не будет введен.
Экстремизм антиглобалистических организаций (в том числе Attac), активно пропагандирующих налог Тобина, тоже заставляет задуматься о целесообразности введения подобного механизма налогообложения международных финансовых операций. После многочисленных акций протеста антиглобалистов в разных стра
35 Профессор-экономист Л. Жоспсн еще в 1995 г. заявил, что ставка налога Тобина в размере 0,1% не может оказать серьезного влияния на движение международных инвестиционных потоков, но налог смог бы принести ежегодные поступления в размере 50 млрд. долл, даже при возможности сокращения операций на мировом валютном рынке наполовину после введения данного налога. Тема введения налога Тобина вновь стала актуальной после валютно-финансовых кризисов конца 1990-х гг., а также в результате активной деятельности антиглобалистических организаций.
36 Стоит, правда, отметить, что тогдашний министр финансов Франции Л. Фабиус и его немецкий коллега Г. Айхсль отнеслись к идее введения налога Тобина более реалистично. Они не поддержали популистские порывы глав своих правительств в стремлении ввести такой налог.
37 На Интернет-сайте данной организации (см. www.attac.org или www.suisse.attac.org) приводится достаточно интересное и грамотное обоснование идеи введения налога Тобина.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
55
нах мира любые авантюрные предложения, поступающие с их стороны, требуют серьезного подхода к решению проблем развития системы мирохозяйственных связей. Даже сам автор налога - Дж. Тобин - попросил не связывать его имя и предложенную теорию с антиглобалистами. В качестве альтернативы весьма сомнительной с прагматической точки зрения идеи внедрения налога Тобина можно отметить не лишенное смысла предложение бывшего министра финансов Франции Л. Фабиуса о введении налога на продажу оружия на мировом рынке, который будет намного проще контролировать, поскольку его плательщиками должны стать страны - экспортеры оружия.38 Кроме того, имеет право на существование и «налог Кудрина» - предложение министра финансов России А. Кудрина на ежегодной встрече управляющих Мирового банка и МВФ (2004 г.) ввести глобальный налог на аграрные субсидии, за счет которого развитые страны мира смогли бы оказывать финансовую поддержку развивающимся государствам.
Информационная глобализация с налоговой точки зрения проявляется прежде всего в возникновении виртуальной налоговой юрисдикции - юрисдикции Интернет, а также в новых технологиях совершения финансовых трансакций и налогового администрирования (к примеру, повсеместное внедрение электронных систем уплаты налогов). Интернет-технологии одновременно и облегчили, и многократно усложнили деятельность национальных налоговых администраций, а следовательно, коренным образом затронули национальную налоговую политику.
Виртуальность сделок в сети Интернет, трудности с определением юрисдикции местонахождения дистанционных продавцов и покупателей цифровых продуктов привели к тому, что поначалу целая глобальная индустрия бизнеса - электронная коммерция - оказалась вне сферы действия прежних устаревших правил налогообложения. Государству в лице своих национальных налоговых органов оказалось трудно действовать на данном виртуальном экономическом пространстве в одностороннем порядке, поскольку масштабное распространение Интернета в современной мировой экономике предполагает тесное взаимодействие национальных государств в вопросах классификации Интернет-операций и доходов от них. Только в результате координации усилий всех стран мира, хозяйствующие субъекты которых вовлечены в операции электронной коммерции, возможно внедрение универсальных принципов налогообложения в виртуальной экономике, а также учет и контроль виртуальных налогоплательщиков. Это свидетельствует о качественно новом характере государственного регулирования в налоговой сфере, о модернизации механизмов правительственного контроля за внешнеэкономическими операциями, а также о необходимости внедрения межгосударственного налогового регулирования операций электронной коммерции.
Претерпевает серьезные изменения и политика национальных налоговых администраций в области учета и контроля налогоплательщиков. Теперь национальные налоговые службы доступны как никогда раньше: на сайтах налоговых администраций можно проконсультироваться о порядке уплаты налогов, а некото
38 Идея введения подобного налога обоснована в работе: Mendez R. International Public Finance: A New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992. — P. 218.
56
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
рые страны уже в массовом порядке внедряют электронные системы платежа налогов с использованием сети Интернет. Так, Служба внутренних доходов США (Internal Revenue Service - IRS) в рамках проекта «электронное правительство» ввело Интернет-систему уплаты налогов, в которую встроена функция автоматического списания налога в пользу IRS. Теперь каждый американский налогоплательщик может воспользоваться адресом www.eftps.com, чтобы внести очередной налоговый платеж, а также проконтролировать правильность уплаты предыдущих налогов.39
Название подобной акции - «электронное правительство», впрочем, заставляет задуматься и о более глобальных последствиях «прихода налоговой службы в каждый дом». Несмотря на очевидное удобство подобных виртуальных проектов, можно опасаться появления в перспективе виртуального «Большого Брата», описанного в знаменитой повести Дж. Оруэлла «1984 год». Конечно, с реальным годом воплощения своей фантазии Оруэлл явно поспешил, но появление электронных платежных систем, оперирующих безналичными деньгами, позволяет многократно усилить правительственный контроль за источниками доходов и расходами граждан. Причем в глобальной Интернет-экономике и «Большой Брат» становится глобальным, усиливая стремление к централизации экономической и политической власти в системе мирохозяйственных связей.
Кроме того, на волне борьбы с международной коррупцией и терроризмом, начавшейся на рубеже XX-XXI вв., стремление к созданию «электронного правительства», контролирующего электронные финансовые потоки, в полной мере отвечает интересам национальных правительств многих стран мира. При этом криминальный сектор экономики, стремящийся оперировать неподконтрольными государственным институтам наличными денежными знаками, окажется едва ли не единственным субъектом мирохозяйственных связей, который проиграет от внедрения тотального электронного контроля со стороны правительства за деятельностью налогоплательщиков, занимающихся внешнеэкономическими операциями.
Информационная глобализация повышает не только быстроту реакции налогоплательщиков на действия налоговых органов, но и усиливает гибкость налоговой политики национального правительства. О новых привлекательных режимах налогообложения в соответствующих странах внешнеэкономическим агентам становится известно сразу же после появления информации в электронных СМИ, а новые широкодоступные механизмы международного налогового планирования начинают разрабатываться сразу же после принятия очередного национального налогового закона или инструкции, разъясняющей порядок уплаты налогов. Таким образом, государство должно оперативно (едва ли не в режиме реального времени) реагировать на подобные действия других стран и субъектов внешнеэкономических отношений, постоянно внося коррективы в действующее налоговое законодательство и проводимую национальную налоговую политику. Это в определенной мере подвергает сомнению принцип стабильности налоговых систем,
39 Налоговая служба приходит в каждый дом // Ведомости. — 2001.— 6 сентября.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
57
поскольку неизменность национального налогового законодательства в условиях быстро меняющейся внешней среды может иметь отрицательные финансовые последствия для государства.
Неотъемлемым проявлением глобализации является эрозия национальных государств и снижение экономической активности правительства. Причины обеспокоенности и сомнений в отношении роли национального государства в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей многочисленны и разнообразны, но особенную актуальность им придают четыре обстоятельства последнего времени, отраженные в Отчете о мировом развитии Мирового Банка:40
•	крах административно-командной экономики в бывшем Советском Союзе и странах Центральной и Восточной Европы, снизивший уровень социальных гарантий и стабильность в государствах, некогда представлявших мировую социалистическую систему;
•	финансовый кризис «государства всеобщего благосостояния» в большинстве развитых стран мира (особенно яркими примерами является современное положение социальных рыночных экономик Германии и Франции);
•	негативным образом повлиявшая на национальное развитие в условиях глобализации некогда важная экспансионистская роль государства в странах Восточной Азии, способствовавшая их переходу от периода «экономических чудес» в затяжную стагнацию (Япония) или спровоцировавшая валютнофинансовые кризисы 1990-х гг. (Республика Корея, Таиланд, Индонезия, Малайзия);
•	крушение ряда государств (например, СФРЮ) и небывалое увеличение числа чрезвычайных ситуаций в различных частях света (незатухающие чеченский и палестино-израильский военные конфликты, сложная обстановка в Ираке, террористические атаки на Нью-Йорк и Вашингтон в сентябре 2001 г., на Мадрид в марте 2004 г. и на Лондон в июле 2005 г.).
Основная проблема оценки современного состояния национального государства связана с тем, что глобализация способствует нейтрализации национальной специфики развития, заставляя правительства все больше подстраиваться под неолиберальную концепцию «эффективного правительства». Глобализация привела к тому, что наибольшее распространение в американоцентричной «глобальной деревне» получила англосаксонская неолиберальная концепция развития, пропагандируемая с помощью «демонстрационного эффекта» достижений США в сферах экономики, политики, информатики, идеологии, науки, культуры и военной области. Вместе с тем унификация моделей развития, игнорирование национальной специфики, оказывающей влияние на народное хозяйство страны, как раз и способствовали росту напряженности в современной мировой экономике, ничуть не сделав ее стабильнее в XXI в. в сравнении с XX столетием.
В налоговой сфере эрозия национальных государств проявляется по двум направлениям. Во-первых, собственная финансовая база национального правитель
40 См. Отчего мировом развитии 1997. Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997. — С. 1.
58
ЧАСТЫ. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ства значительно подрывается расширившимися возможностями мобильности факторов производства и персонифицированных налогоплательщиков, которые выбирают юрисдикциями своего резидентства и местопребывания государства с наиболее благоприятным налоговым климатом. Соответственно, те страны, которые по каким-либо соображениям проигрывают в конкурентной борьбе за привлекательность их для налогоплательщиков - субъектов ВЭД, лишаются определенной части своих налоговых поступлений. Это ослабляет финансовый потенциал государства, сокращая возможности осуществления социальных и инвестиционных программ в национальной экономике.
Второе проявление эрозии государства связано с концепцией «эффективного правительства». Оптимизируя свои функции и свою собственность, государство тем самым минимизирует бюджетные расходы в относительном выражении, что позволяет постепенно уменьшать уровень налогового бремени для физических и юридических лиц. Стоит отметить, что в данном контексте эрозию государства следует понимать не как устранение государства от процесса регулирования хозяйственной активности в стране и не как уменьшение правительственных расходов в абсолютном выражении, а как смену вектора развития общественного сектора.41 «Эффективное государство» лишь поменяло приоритеты в регулировании, став по возможности нейтральным субъектом процесса принятия решений в сфере бизнеса и несколько умерив аппетиты в перераспределении национального продукта, но при этом по-прежнему остается основным гарантом социальной и макроэкономической стабильности в стране.
Однако если для стран с неолиберальной моделью экономики оба вышеназванных проявления эрозии национальных правительств не повлекли за собой негативных последствий в сфере государственных финансов и налогообложения, то для государств, тяготеющих к этатизму (в частности, социально-рыночных европейских стран, государств Восточной Азии, бывших социалистических стран), глобальный неоконсерватизм нанес серьезный ущерб национальным налоговым системам. Финансовый потенциал правительств здесь начал сокращаться не из-за сокращения и оптимизации функций государства в экономике, а по причине уменьшения налоговой базы вследствие оттока из страны капиталов и трудовых ресурсов из-за нежелания подвергаться более высокому уровню налогообложения. Так, даже из относительно благополучной Германии на просторы мировой экономики во второй половине 1990-х гг. «уплыло» около 400 млрд, немецких марок (200 млрд. евро),42 что является, в том числе, и последствием государственного экспансионизма, проявляющегося в повышенном налоговом бремени для предпринимателей. Очевидно, что государство при этом недополучило весьма значительные на-
41 Большинство современных экономистов признает необходимость государственного вмешательства в экономику для решения самых насущных проблем экономического развития, но при этом многие виды государственного вмешательства приносят мало пользы и не оправдывают издержки по их реализации, что требует внесения соответствующих изменений в проводимую государством экономическую политику (см., наир.: Баумолъ У. Чего не знал Альфред Маршалл: вклад XX столетия в экономическую теорию // Вопросы экономики. — 2001. — № 2. — С. 100.).
42 Ведомости. — 2001. — 6 сентября.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
59
лотовые доходы, которые можно было бы направить на различные программы содействия макроэкономической стабильности.
Экономическая интеграция оказывает самое непосредственное влияние на национальные налоговые системы и национальную налоговую политику стран, входящих в различные торгово-экономические блоки, а также государств-партнеров данных интеграционных группировок. Единые экономические пространства, образующиеся в результате интеграции национальных хозяйств в региональные торговые объединения, общие рынки и экономические и валютные союзы, имеют своим следствием тесную координацию экономических политик, введение общих принципов регулирования внешней торговли и инвестиций. В налоговой сфере это находит отражение в процессе координации и гармонизации правил налогообложения хозяйствующих субъектов, оперирующих на едином экономическом пространстве, а также в унификации налогов (их типов, величины, правил взимания) стран - членов интеграционной группировки.
Отмена налоговых барьеров на пути движения товаров, капиталов и человеческих ресурсов между странами - одна из ключевых задач региональной экономической интеграции. Но это одновременно и одна из самых сложных задач создания единого внутреннего рынка на пространстве общих экономических интересов, поскольку требуются усилия всех государств-членов интеграционной группировки по взаимному согласованию принципов налогообложения, заложенных в основу национальных налоговых систем.
В свою очередь, те страны, которые не являются членами данных конкретных региональных экономических союзов, но поддерживают с ними тесные торгово-экономические связи, в своем национальном налогообложении также должны учитывать характер изменений в уровне прямых и косвенных налогов стран-членов интеграционных группировок.
Наибольшие успехи в деле гармонизации (координации) налогов достигнуты в настоящее время в Европейском Союзе. Налоги здесь играют не только важнейшую роль в регулировании экономической и социальной политики стран-членов, но они также содействуют координации общеевропейской экономической политики: за счет налоговых отчислений каждого государства-члена ЕС формируется совместный бюджет интеграционного сообщества, реализуются структурные и научно-технические программы. Кроме того, под несомненным влиянием ЕС один из наиболее популярных современных косвенных налогов - НДС - получил распространение во всем мире как самое эффективное нововведение в финансовой политике и практике последней трети XX столетия. НДС в структуру своих национальных налоговых систем по образу и подобию стран Евросоюза ввели многие государства в разных частях света. Продолжается самое непосредственное влияние ЕС на национальные налоговые системы и налоговые политики других стран мира и в эпоху триумфального развития Интернет-экономики: именно страны Евросоюза инициировали введение НДС в сферу операций электронной коммерции, настояли на унификации принципов обложения НДС в глобальной компьютерной сети.
Рост доходов населения - другой важнейший экономический процесс глобального характера, который во все большей степени затрагивает национальные нало
60
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНА^
говые системы и налоговую политику как развитых, так и развивающихся государств. Сам рост доходов связан прежде всего с такими причинами, как существенное увеличение производительности труда на базе новых технологий43 (увеличение объемов выпуска продукции), повышение профессионального качества трудовых ресурсов и, соответственно, качества (включая интеллектуальное) выпускаемой продукции, распределение в пользу налогоплательщиков социальных выплат со стороны государства, диффузия собственности (появление массового акционера-собственника44 и существенное увеличение числа домовладельцев45), появление многочисленных мелких инвесторов благодаря либерализации рынков капиталов и развитию информационных технологий. Характерно, что в настоящее время все большую долю в доходах среднестатистической семьи занимают побочные от основной занятости по найму виды деятельности: поступления от владения ценными бумагами, реализация авторских прав, доходы от спекулятивной игры на валютных и финансовых рынках и т.п.46 Причем подобная тенденция характерна для все большего количества стран, включая государства с переходной экономикой, а также развивающиеся страны Азии и Латинской Америки.
С точки зрения развития национальных налоговых систем тенденция роста доходов населения неуклонно повышает роль индивидуальных подоходных налогов. И если еще в начале XX в. в ведущих странах мира основные доходы государству приносили косвенные налоги и налоги на доходы компаний, то уже во второй половине XX столетия приоритет получили индивидуальные подоходные налоги и близкие к ним по форме взимания социальные взносы. В частности, в Швейцарии, занимающей промежуточное положение между англосаксонскими неолиберальными экономиками и континентальными европейскими социально-рыночными хозяйствами, к концу XX в. прямые налоги и сборы в совокупности составляли 80% всех поступлений правительств разных уровней власти.47 И если такая тенденция справедлива для стран с развитой экономикой - ядра современной системы мирохозяйственных связей, то ее необходимо учитывать и тем государствам, где индивидуальные подоходные налоги пока не занимают ведущего места среди источников поступлений бюджета правительства.
Кроме индивидуального подоходного налога (ИПН) необходимо отметить и еще одну группу налогов, непосредственно связанную с доходами населения - со
13 Если в период с 1972 по 1995 гг. производительность труда в США возросла па 1,4%, то с 1995 по 2000 г. ее рост составил уже 2,5% (см. Lewis W., Palmade V., Webb A. What’s Right with the US Economy // The McKinsey Quarterly. — 2002. — No 1. — P. 31.).
н Так, в США 52% граждан владеют акциями либо напрямую, либо через взаимные и пенсионные фонды (см.: Богатые белые граждане угрожают осуществлению американской мечты //www.ncwsru.com, 24.01.2003.).
15 Доля домохозяйств, в собственности которых находится занимаемое жилище, составляет: 83% в Ирландии, 81% в Испании, 78% в Италии, 68% в США, 60% в Швеции 42% в Германии (см. The Economist. — 2002. — March 30. — Р. 37.).
16 К началу XXI в. доля заработной платы в общих доходах населения стран-членов ОЭСР составила, в среднем, 60-70% (см. Никитин С., Степанова М., Никитин А. Налог па личные доходы: опыт развитых стран // МЭиМО. — 2001. - № 7. — С. 19.).
17 См.ВасЬпег F. La systeme fiscal de la Suisse face a la mondialisation // La vie economique. — 2002. — No. 11. — P. 33.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
61
циальные налоги и взносы, которые зависят от заработной платы и после ИПН являются вторым по значимости налогом для отдельных стран. Причем это особенно актуально для Российской Федерации, в которой по размеру приносимых бюджету доходов на смену прежним лидерам - налогам на потребление и налогу на прибыль предприятий - уже в 2002 г. вышел единый социальный налог (первое место по сборам), а индивидуальный подоходный налог переместился на четвертую позицию.
Таким образом, рост доходов населения заставляет модифицировать налоговую систему и корректировать налоговую политику страны с учетом важнейшей роли индивидуальных подоходных налогов и социальных налогов и взносов в структуре национальной налоговой системы, а также повышает значимость индивидуальных налогоплательщиков как персонифицированных носителей наиболее объемной налоговой базы. Теперь и налоговые органы любой страны должны с особым вниманием, заботливостью и лояльностью работать с индивидуальными налогоплательщиками, ведь в противном случае обиженный их несправедливыми действиями налогоплательщик может перебраться в налоговую юрисдикцию с более благожелательными чиновниками аппарата налоговой службы.
Кроме того, в структуре доходов физических лиц неизменно растет доля доходов, получаемых из зарубежных источников. Проценты, дивиденды, роялти, материальная выгода от реализации имущества (capital gains), получаемые из-за рубежа, все чаще свойственны гражданам - резидентам данной фискальной юрисдикции в качестве дополнительных доходов. Согласно расчетам международных организаций, доля подобных доходов будет неизменно повышаться, особенно в результате роста инвестиций национальных пенсионных фондов, в которые вкладываются сбережения физических лиц, в зарубежные активы.48 Данные обстоятельства делают национальную систему индивидуального подоходного налогообложения напрямую зависимой от внешних факторов: как зарубежных доходов физических лиц-резидентов, так и налоговых систем стран - источников доходов, поскольку последние имеют право на налогообложение любых доходов, образующихся на их фискальной территории (в данном случае необходимы взаимные контакты национальных налоговых администраций для предотвращения двойного налогообложения резидентов - физических лиц).
Демографические процессы, наблюдаемые в настоящее время в мировой экономике, заставляют серьезно задуматься о перспективах развития налоговых систем и национальной налоговой политики в странах, которые традиционно принято относить к «северной цивилизации». Причем демографический фактор, по мнению известного американского экономиста Питера Друкера, будет доминирующим в глобальном экономическом развитии, по крайней мере, в течение ближайшего двадцатилетия.49 Проблема заключается в том, что наряду с общим ростом
48 Так, если в конце 1990-х гг. пенсионные фонды ведущих стран мира инвестировали за рубеж от 5 до 35% своих активов, то в ближайшие 20 лет доля данных инвестиций должна удвоится (см. The World in 2020: Towards a New Global Age. — Paris, 1997. — P. 87).
49 Cm. Looking Ahead: Implications of the Present// Harvard Business Review. — 1997. — September-October. — P. 20.
62
ЧАСТЬкНАЦИОНАЛЬНЫЙНАЛОГОВЫЙСУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
численности населения планеты страны «северной цивилизации» испытывают влияние на свою экономику обратного процесса - депопуляции - вследствие уменьшения рождаемости и старения населения.
Каково же влияние депопуляции на национальную налоговую политику? Низкий уровень рождаемости из-за стремления «северной цивилизации» к малодетно-сти50 уменьшает численность налогоплательщиков страны, что в перспективе грозит существенным снижением налоговых поступлений государства практически во всех странах «северной цивилизации».
Второй процесс, характерный для стран «северной цивилизации» и вносящий свой вклад как в депопуляцию, так и в перспективный из-за ее последствий кризис государственных финансов - это старение населения, включая старение рабочей силы. Соответственно, при общем снижении числа налогоплательщиков в стране растут пенсионные расходы и расходы на медицинское обслуживание пенсионеров. В частности, даже в несколько более благополучных с точки зрения рождаемости населения США (коэффициент фертильности в 2005 г. составил 2,08) старение населения, как ожидается, приведет к росту стоимости федеральных программ социальной и медицинской помощи приблизительно с 16% ВВП в 2000 г. до 30% ВВП в 2075 г., а с учетом программ штатов и муниципалитетов общая величина соответствующих расходов во второй половине XXI в. может достигнуть 60% ВВП.51 Бремя пенсионных расходов, в свою очередь, оценивается в настоящее время в 12% ВВП для Германии и Франции, 8% ВВП для Японии и 4,5% ВВП для США и Великобритании.52
Поскольку пенсионные системы большинства стран мира устроены таким образом, что каждому пожилому жителю страны гарантирована государственная пенсия, а медицинское обслуживание пенсионеров, как правило, бесплатное,53 то даже при реализации концепции «эффективного правительства» социальные расходы государства должны в долгосрочной перспективе возрастать только в результате действия одного такого фактора как увеличение доли пожилого населения страны. Так, по расчетам американского Национального бюро экономических исследований из-за старения населения совокупный финансовый объем федеральных программ социального назначения может достигнуть 35% ВВП к 2030 г. и 60% ВВП во второй половине XXI в. причем специальные программы для пожилых американцев увеличатся при этом с 8% ВВП в 1999 г. до 21% ВВП в 2075 r.5d
50 Средний уровень коэффициента фертильности (количество детей, в среднем приходящееся на женщину детородного возраста) составляет для стран Европы 1,4; для США - 2,1, Канады - 1,6; для России - 1,2. Если в 1990 г. средний коэффициент фертильности для всей планеты был равен 3,3, то к 2005 г. данный показатель упал уже до 2,6.
51 См. Lee R., Edvards R. The Fiscal Effects of Population Aging in the US: Assessing the Uncertainties // NBER Papers. - 2002. - No 16. - P. 141.
52 Cm. A Survey of Germany. P. 10 // The Economist. — 2002. — December 7.
53 Например, в США медицинской страховкой Medicare охвачены все граждане страны в возрасте старше 65 лет. Эта страховка покрывает комплексное лечение, расходы по которому оплачиваются государством. Ожидается, что доля программы Medicare в ВВП возрастет с 2,2% ВВП в начале XXI в. до 11% ВВП в 2075 г.
53 См. NBER Reporter. Winter 2001/2002. - Р. 17.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
63
Насколько велики окажутся при этом накопленные чистые пенсионные обязательства государства - об этом можно судить поданным табл. 3.1, которая содержит сведения о внутреннем долге ведущих развитых странах мира по состоянию на середину 1990-х гг., а также о перспективной величине соответствующих накопленных обязательств государственной пенсионной системы в период до 2050 г.
Таблица 3.1
Внутренний долг и пенсионные обязательства ведущих стран мира (в % к ВВП)
Страна	Чистый внутренний долг на конец 1994 г.	Накопленные чистые пенсионные обязательства, 1995-2050 гг.
США	63,3	25,7
Япония	33,2	106,8
Германия	52,5	110,7
Франция	42,4	113,6
Италия	112,9	75,5
Великобритания	37,7	4,6
Канада	71,6	67,8
Швеция	54,5	20,4
Источник: The Economic Journal. — 2000. — Vol. 110, No 461. — February. — P. F7.
Уменьшение числа налогоплательщиков при росте количества пенсионеров (а это уже сложившаяся тенденция в странах «северной цивилизации») будут способствовать повышению расходов на выплату пенсий, нарастанию финансовых обязательств государства и общему увеличению внутреннего долга страны. Снижение налоговых поступлений бюджета при одновременном росте ассигнований по расходным статьям (выплата пенсий и медицинское обслуживание населения) выведет на качественно иной уровень проблему дефицита бюджета страны. Для покрытия все возрастающих расходов правительства, включая расходы по обслуживанию долга, государству придется увеличивать существующий уровень налогового бремени. Табл. 3.2 приводит оценки роста расходов по выплате пенсий, роста чистых финансовых обязательств правительства с учетом сохранения текущего уровня бюджетных доходов и расходов, а также связанного с этим увеличения доли налогов в ВВП для сохранения текущего уровня задолженности в странах-членах ОЭСР. Можно констатировать, что все без исключения развитые страны мира в не столь отдаленной перспективе будут вынуждены в большей или меньшей степени повысить действующий на сегодняшний день уровень налогообложения для удержания своих прежних финансовых позиций.
Итак, влияние демографического фактора на национальные налоговые системы будет проявляться прежде всего в перспективном росте налогового бремени в стране из-за невозможности остановить процесс депопуляции. Однако национальная налоговая политика должна и сама стремиться к позитивному воздействию на данный процесс. К примеру, можно использовать налоговые стимулы для повышения рождаемости, что уже делается в ряде ведущих стран мира, в которых в наиболее выгодные условия по уплате индивидуальных подоходных налогов постав-
64
ЧАСТЫ. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
лены родители, имеющие не менее трех детей (Франция, Швейцария). Вовсе не таким уж абсурдным представляется и предложение Общероссийской организации предпринимателей «Деловая Россия» о введении в нашей стране налога на бездетность в размере 2-3% от дохода граждан России старше 22 лет.55 Нужно также активно развивать за счет налоговых льгот частные пенсионные схемы, призванные снизить пенсионные обязательства государства. Возможно также и воплощение на практике идеи П. Друкера, согласно которой пенсионер может продолжать полноценно работать не только в сфере умственного, но также и физического труда, увеличивая тем самым налоговую базу государства.56
Таблица 3.2
Оценка финансовых обязательств государственных пенсионных программ в странах ОЭСР, 1995-2030 гг.
Страна	Возраст выхода на пенсию, лет (1992)		Расходы на выплату пенсий, % ВВП		Чистые финансовые обязательства правительства, % ВВП		Увеличение доли налогов в ВВП для сохранения текущей задолженности, % ВВП	
	Муж,	Жен.	1995	2030	1995	2030	1995	2030
США	65	65	4,1	6,6	51	95	-0,3	5,3
Япония	60	58	6,6	13,4	11	317	3,5	9,6
Германия	65	65	ИД	16,5	44	216	2,8	9,7
Франция	60	60	10,6	13,5	35	165	0,8	7,1
Италия	62	57	13,3	20,3	109	234	1,8	11,4
Великобритания	65	62	4,5	5,5	40	137	1,7	3,5
Канада	65	65	5,2	9,0	70	-27	-3,2	3,6
Австралия	65	60	2,6	3,8	28	10	-1,3	2,4
Австрия	65	60	8,8	14,4	50	317	3,8	15,4
Бельгия	65	60	10,4	13,9	128	77	-2,0	5,9
Дания	67	67	6,8	10,9	46	34	-1,9	3,8
Финляндия	65	65	10,1	17,8	-7	98	-1,4	8,8
Ирландия	65	65	3,6	2,8	86	83	-0,3	1,8
Исландия	65	65	2,5	4,2	35	69	-0,3	4,3
Нидерланды	65	63	6,0	11,2	43	185	0,8	9,0
Норвегия	67	67	5,2	10,9	-26	-57	-2,7	3,8
Португалия	65	62	7,1	13,0	71	170	0,5	8,2
Испания	65	65	10,0	14,1	50	159	0,9	7,4
Швеция	65	65	11,8	15,0	28	78	-0,6	4,0
Источники: The Economic Journal. — 2000. — Vol. 110. No 461. — February. P. F4; Problemes economi-ques.— 1998.— No 2.561. —P. 17.
Глобальные экологические последствия хозяйственной деятельности человечества привлекают пристальное внимание национальных правительств и международных организаций. Так, экология стала основной темой Всемирного фору
55 См. 2% за бездетность // Ведомости. — 2005. — 22 декабря.
56 См. Друкер П. Задачи менеджмента в XXI в. — М.; СПб.; Киев, 2000. — С. 21-26, 243-247.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
65
ма по устойчивому развитию, проходившего в Йоханесбурге (ЮАР) летом 2002 г. Проблема заключается в том, что при постоянном росте потребностей национальных хозяйств как в развитом, так и в развивающемся мире, загрязнений становится все больше, и они оказывают уже самое непосредственное влияние на глобальную среду обитания - влекут за собой климатические изменения и значительно повышают риск возникновения природных катаклизмов (ураганы, смерчи, наводнения и т.п.).
Поскольку государство является единственным общественным институтом, наделенным соответствующими правами по регулированию состояния окружающей среды, то национальная налоговая политика должна использовать для контроля хозяйственной активности экологические налоги, являющиеся неотъемлемой частью налоговой системы страны. Экологические налоги при этом должны учитывать специфику сферы своего применения, они не должны превращаться в важный для государства источник доходов (государству не должны быть экономически выгодны экологически грязные производители), а все поступления от данных налогов должны направляться на природоохранную деятельность правительства.
Реалии современного экономического развития таковы, что страны с самыми жесткими законодательствами в экологической области и самыми высокими экологическими налогами являются основными загрязнителями глобальной экосистемы. Промышленно-развитые страны - это 60% выбросов производных углерода в атмосферу, а 25% из них принадлежит США.57 Согласно анализу М. Портера, «самым убедительным доказательством того, что природоохранные мероприятия не сказываются на снижении конкурентоспособности производителей, является то, что страны с наиболее жестким природоохранным законодательством имеют наиболее высокие экономические показатели».58 Для национального налогообложения это означает то, что пока роль экологических налогов в регулировании загрязнений окружающей среды не слишком высока. Однако введение международного налога на выброс производных углерода (international carbon tax) - это вопрос, находящийся в стадии проработки и на уровне международных организаций, пропагандирующих концепцию устойчивого развития, и на уровне национальных государств, заинтересованных в сокращении выбросов углерода в атмосферу.59
В настоящее время, несмотря на осознание необходимости налогового регулирования окружающей среды (табл. 3.3 дает представление о значимости экологических налогов для ведущих развитых стран мира по состоянию на конец XX в.), проблем в данной области продолжает оставаться немало. Так, самые большие загрязнители -промышленные предприятия - пользуются во многих странах привилегированным налоговым режимом, а современные технологии минимизации экологического ущерба с налоговой точки зрения оказываются в менее благоприятном положении. Самые большие налоговые поступления в бюджеты стран ОЭСР дают акцизы на бензин без содержания свинца, а самые незначительные связаны с взиманием налогов на загряз
57 На пороге 21 века. Доклад о мировом развитии 1999/2000 года. — М., 2000. — С. 39.
58 Цит. по: Шмидхейни С. Смена курса. — М., 1994. — С. 4.
59 Теоретическое обоснование введения налога на выбросы двуокиси углерода в атмосферу см., напр.: Tax Policy in the Nordic Countries. — Cothenburg, 1993. — P. 209-212.
66
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
нение воды, производство электроэнергии и использование угля. Кроме того, промышленное использование энергоносителей и производство электроэнергии в промышленных целях облагается налогами заметно слабее, чем потребление электроэнергии и энергоносителей индивидуальными пользователями-гражданами.
Таблица 3.3
Экологические налоги в ведущих странах мира
Страна	Доля экологических налогов,	% (1998 г.)
	В общих налоговых поступлениях	В ВВП
США	3,2	0,9
Япония	6,1	1,7
Германия	5,9	2,2
Великобритания	8,3	3,1
Франция	4,7	2,1
Италия	7,3(1997 г.)	3,3(1997 г.)
Канада	5,5	2,0
Дания	10,1	5,0
Республика Корея	13,5	2,9
Страны ОЭСР, в среднем	7,4	2,8
Источник: Etudes de politique fiscale de 1’OCDE. 2002. No 6. p. 75.
Влияние факторов нестабильности системы мирохозяйственных связей на национальные налоговые системы и налоговую политику можно проиллюстрировать на примере двух наиболее характерных для современности проблем - международного терроризма и эпидемии СПИДа, имеющих поистине глобальный характер.
Терроризм был осознан мировым сообществом как глобальная проблема современности после катастрофы 11 сентября 2001 г. в США, когда в результате действий пилотов-камикадзе был уничтожен символ глобализации и вестернизации -Всемирный торговый центр в Нью-Йорке, а также был частично разрушен Пентагон. Помимо прямого ущерба в результате разрушений зданий и гибели людей мировую финансовую систему сотрясла лихорадка на фондовых рынках, а также отмечались резкие колебания цен на нефть.
Проследим последствия террористических атак для финансовых и налоговых систем США и других стран мира. Можно выделить два основных направления перемен: рост бюджетных ассигнований на преодоление последствий терактов и на превентивные меры в отношении терроризма (включая возможные масштабные военные операции в разных регионах мира), а также необходимость стимулирования экономики, для которой атака 11 сентября 2001 г. стала катализатором рецессии.
Прежде всего нужно отметить, что средства, ассигнованные правительством США на ликвидацию последствий терактов (около 75 млрд. долл, в 2002 финансовом году60 ), - это деньги налогоплательщиков. Соответственно, в результате чрез
60 Из этих средств, выделенных Конгрессом США по представлению президента Дж. Буша-мл., 40 млрд, долл, предусматривалось на восстановительные работы в Нью-Йорке и Вашингтоне и выплату компенсаций пострадавшим, 15 млрд. долл. - средства для поддержки национальных авиаперевозчиков, несущих колоссальные убытки, а еще 20 млрд. долл. - деньги, выделенные Пентагону на борьбу с международным терроризмом (см. Ведомости. — 2001. — 25 сентября.)
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
67
вычайных бюджетных расходов, связанных с антитеррористическими мероприятиями, а также с необходимостью стимулирования экономики из-за слабости мировой экономической конъюнктуры, в которую события И сентября 2001 г. внесли свой вклад, дефицит государственного бюджета США в 2004 г. превысил 500 млрд, долл.,61 хотя в 1998-2001 гг. его сальдо было положительным. Как ожидается, превышение расходов федерального правительства над доходами в 2007 г. составит свыше 350 млрд, долл.62
Вполне логичным решением для финансирования имеющегося дефицита является повышение уровня налогообложения и даже возможность введения специальных налогов «на борьбу с терроризмом». Однако в условиях низких темпов экономического роста и общего спада деловой активности в США после многочисленных финансовых скандалов 2002 г. (банкротства компаний Enron, Arthur Andersen, WorldCom; выявление распространенных злоупотреблений в составлении финансовой отчетности) и военной операции в Ираке, начавшейся весной 2003 г., повышение налогов стало бы мерой, способной негативным образом отразиться на развитии макроэкономической конъюнктуры. Поэтому США выбрали тактику оздоровления национальной экономики за счет дальнейшего снижения налогов.
7 января 2003 г. президент США Дж. Буш-мл. провозгласил Программу стимулирования американской экономики, стержнем которой стало заметное сокращение уровня налогов для обеспеченных слоев населения - потенциальных инвесторов. В центр плана налоговых корректировок легли отмена налога на дивиденды по акциям и снижение налогов для всех категорий граждан, начиная с 2003 г. В частности, ставка налога на доходы в 27% понижена до 25%, 30-процентная - до 28,35-процент-ная - до 33, и максимальная 39,6-процентная - до 35%. Кроме того, предлагались: повышение с 25 до 75 тыс. долл, сумм не облагаемых налогами инвестиций в новое оборудование для предприятий малого бизнеса; увеличение величины дохода, облагаемого по льготной ставке в 10%, с 6 до 7 тыс. долл.; полное освобождение от налогов всех молодоженов в 2003 году; увеличение налогового кредита при рождении ребенка с 600 до 1000 долл.; введение временных льгот для отдельных категорий налогоплательщиков, которых изменения в структуре налогообложения могут затронуть негативным образом.63
Вместе с тем подобные изменения будут способствовать дальнейшему росту дефицита бюджета: снижение налогов обернулось в 2003 г. бюджетными потерями в 102 млрд, долл., а в ближайшие 10 лет все издержки предложенной программы должны составить 674 млрд, долл.64 Данная программа не в полной мере отвечает и критериям социальной справедливости в налогообложении: как и прежде в наибольшем выигрыше оказываются лица с высоким уровнем дохода, тогда как сред
61 Les Etats-Unis auront un deficit budgdtaire record en 2004// Le Temps. — 2004. — 31 janvier; при этом накопленный дефицит бюджета США за период 2004-2013 гг. составит 2,4 трлн. долл.
62 Новый дефицитный бюджет США: сокращаются расходы на медицину и образование // www.finiz.ru/ cfin/tmpl-art_news/id_art-984658
63 См.: http://www.lenta.ru/cconomy/2003/01/07/bushplan/
64 Le Figaro. — 2003. — 8 janvier.
68
ЧАСТЬу1АЦИ0НАЛЬНЫ^
ний американец от предлагаемых сокращений налогов выгадает лишь порядка 50 долл, в год.65
Оценивая предлагаемую программу сокращения налогов, можно предположить, что в условиях роста дефицита бюджета66 в амбициозные планы американской администрации придется вносить определенные коррективы, связанные с привлечением дополнительных источников финансирования бюджетного дефицита. Апеллируя к опыту столь же радикальной налоговой реформы 1986 г., можно отметить, что подобные планы неизбежно заканчиваются повышением уровня налогов в долгосрочной перспективе. Очевидно, что сокращение налогов - далеко не лучший метод выведения государственных финансов США из их текущего состояния.
Однако снижение налогов в стране, являющейся центром современной системы мирохозяйственных связей, с неизбежностью должно повлечь за собой соответствующую корректировку налоговой политики в других странах и регионах мира, желающих остаться столь же привлекательными для мобильных факторов производства, как и прежде. Поэтому в краткосрочной перспективе можно ожидать «погони за лидером» и аналогичных налоговых изменений в ряде других ведущих стран мира.
Очевидно также и то, что угроза возникновения новых терактов и необходимость профилактики действий экстремистов увеличат в средне- и долгосрочной перспективе бюджеты спецслужб и расходы национальных министерств обороны. Так, увеличение государственных ассигнований на национальную безопасность США (преимущественно на борьбу с терроризмом) в бюджете на 2002 финансовый год было предусмотрено на 95 млрд, долл.67 Основными бюджетными получателями в 2004 финансовом году являлись Пентагон и специально созданное Министерство безопасности. При этом совокупный бюджет американских разведывательных спецслужб, в компетенции которых находится антитеррористическая профилактика, оценивался в 40 млрд, долл.68 В 2007 г. расходы Пентагона будут на 48% больше, чем в 2001 г. и составят почти 440 млрд, долл.69 После тарактов в Мадриде Европейский Союз также заявил о том, что он готов ежегодно тратить дополнительно до 10 млрд, евро на обеспечение безопасности.70
Профинансировано увеличение бюджетных ассигнований на данные цели будет из карманов налогоплательщиков, причем на подобные меры помимо США пойдут все страны мира, объявившие войну международному терроризму. Соответственно, налоговые системы и налоговая политика каждой страны^участницы
65 См. напр.: Tyson L. Tax Cuts for the Rich are Even More Wrong Today // BusinessWeek- — 2002.—July 8.
66 Кроме запланированных бюджетных потерь от реализации Программы стимулирования экономики сюда следует добавить возможные расходы правительства США nd военные действия против режимов, «поддерживающих международный терроризм».
67 См.: KuttnerR. Permanent Tax Cuts arc the Last Thing We Need // Business Week. — 2002. — July 24.
68 Коммерсант. — 2004. — 4 августа.
69 Новый дефицитный бюджет США: сокращаются расходы на медицину и образование // www.finiz.ru/ cfin/tmpl-art_news/id_art-984658
70 Ведомости. — 2004. — 17 марта.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
69
антитеррористичеекой коалиции оказались затронуты влиянием фактора международного терроризма.
Еще один характерный фактор нестабильности системы мирохозяйственных связей - это глобальная эпидемия СПИДа. Важность данной проблемы была подчеркнута на Специальной сессии Генеральной Ассамблеи ООН по ВИЧ/СПИДу, проходившей в июне 2001 г. По состоянию на ноябрь 2005 г. в мире насчитывалось 40,3 млн. носителей ВИЧ, причем в 2005 г. было зарегистрировано 5 млн. новых случаев заболевания и более 3 млн. человек в этом же году умерло от болезни.71 В 12 странах мира доля ВИЧ-инфицированных превышает 10% в возрастной группе 15-49 лет,72 а в Замбии с августа 2004 г. по июль 2009 г. даже введено чрезвычайное положение в связи с пандемией СПИДа.73 По данным Международной организации труда с 2004 по 2015 гг. от СПИДа умрет до 74 млн. экономически активных жителей планеты.74 Все это обязывает мировое сообщество принимать экстренные меры по борьбе со смертельным вирусом, что предполагает увеличение ассигнований на программы разработки вакцины от СПИДа, а также на лечение жертв глобальной эпидемии. Так, расходы на борьбу с эпидемией ВИЧ/СПИД только по линии Всемирной организации здравоохранения (ВОЗ) составили около 8 млрд. долл, в 2005 г., а в 2008 г. для соответствующей помощи развивающимся странам со стороны ВОЗ потребуется уже не менее 22 млрд, долл.75
Наиболее острый характер носит эпидемия СПИДа в развивающихся странах, особенно на Африканском континенте, где в ближайшие 20 лет инфицированные ВИЧ рабочие окажут существенное влияние на экономический потенциал народного хозяйства целого ряда стран. Кроме того, к 2015 г. население 29 стран «черного континента» будет почти на 61 млн. человек меньше исключительно из-за данной эпидемии.76
Уже сейчас в Ботсване - наиболее неблагополучной стране мира по показателям заболеваемости СПИДом - около 40% взрослого населения инфицировано ВИЧ,77 а в ЮАР - самой развитой стране континента - эта цифра достигает 11,4% (4,5 млн. человек).78 Каждый седьмой ребенок в возрасте до 15 лет в «черной» Африке (регион к югу от пустыни Сахара) потерял родителей, умерших от СПИДа,79 что влечет за собой появление целого поколения хронических сирот, заботиться о которых предстоит государству на деньги налогоплательщиков.
71 Launch of the 2005 AIDS Epidemic Update I I www.unaids.org/NetTools/Misc/ Docinfo. aspx?LANG=en&href=http:/ /G VA-DOC-OWL/WEBcontent/Documents/pub/Media/ Speeches02/SP_Piot_EPI05_21 Nov05_en.pdf
72 Год 2050-й: более населенный, но и более старый мир // www.inosmi.ru/translation/208647.html
73 Пандемия СПИДа в Замбии //www.polit.ru/news/2004/09/07/aids.popup.html; уже отмечены первые позитивные результаты программы борьбы с пандемией СПИДА в Замбии: в частности, падение доли инфицированных беременных женщин с 26% в 2002 г. до 21% в 2004 г.
74 74 millions d’actifs morts du sida d’ici 2015, selon ГО1Т // www.letemps.ch . 12.07.2004.
75 Cm. www.unaids.org
76 Global Dialogues at Expo 2000 // International Herald Tribune. — 2000. — June 8.
77 Развитие эпидемии СПИДа: состояние на декабрь 2002 г. — Женева, 2002. — С. 19.
78 The Economist. — 2002. — December 7. — Р. 84.
79 International Herald Tribune. — 2000. — July 14.
70
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Данная проблема не миновала и Россию. По данным ООН в конце 2003 г. в России проживало свыше 1 млн. человек, являвшихся носителями ВИЧ. По пессимистическим прогнозам Мирового Банка в России в 2020 г. при сохранении темпов распространения болезни можно ожидать до 14,5 млн. больных СПИДом.80
Очевидно, что борьба с глобальной эпидемией ВИЧ/СПИДа требует существенных финансовых ресурсов, мобилизуемых за счет налоговых поступлений. Кроме того, ООН призывает развитые страны перечислять до 1% своего ВВП в адрес наименее развитых государств, наиболее остро испытывающих последствия эпидемии, что должно помочь национальным бюджетам последних. Очевидно, что при этом уровень налогового бремени в странах-донорах будет иметь тенденцию к росту, равно как и усиление налогового бремени во всех государствах, граждане которых получают дорогостоящее антиретровирусное лечение,81 а экономика несет потери, обусловленные влиянием эпидемии ВИЧ/СПИД.
3.2.	Влияние международной налоговой среды на национальные налоговые системы
Среди факторов международной налоговой среды, т.е. сферы, целиком и полностью связанной с вопросами функционирования национальных налоговых систем и формированием налоговой политики любого государства, можно выделить:
•	теоретическую базу действующей в стране налоговой системы, поскольку именно налоговые теории лежат в основе национального налогообложения, формируют характер и принципы национальной налоговой политики;
•	опыт зарубежных стран в сфере налогообложения, включая позитивные и негативные результаты налоговых преобразований, проведенных в различных государствах, а также налоговую политику стран, не желающих трансформировать свои налоговые системы;
•	деятельность международных экономических организаций в налоговой сфере;
•	экспансию стран с низким уровнем налогообложения, оказывающих своеобразный эффект давления на национальные налоговые системы и национальную налоговую политику в условиях глобализации, поскольку юрисдикции с низким уровнем налогов вносят в мировую экономику определенные элементы дестабилизации, вызывая отток капиталов из стран с высоким уровнем налогов, поощряя различные формы налоговых правонарушений.
Теоретические принципы налогообложения. Существенное влияние на формирование налоговых систем и налоговой политики в большинстве стран мира в
80 Всемирный банк: в 2020 году в России, возможно, будет 14,5 млн. больных СПИДом //www.inosmi.ru/ translation/207929.html
81 В среднем расходы на комплексное лечение (антиретровирусную терапию) одного больного СПИДом составляют не менее 1 тыс. долл, в месяц. Таким образом, только для лечения официально зарегистрированных в России больных СПИДом (около 330 тыс. человек в начале 2006 г.) требуется не менее 4 млрд. долл, бюджетных ассигнований (до 3% расходов федерального бюджета в 2006 г.).
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
71
конце XX - начале XXI вв., оказали две основные теоретические концепции. Первой из них стала экономика предложения, лежащая в основе глобального англосаксонского неоконсерватизма и «экспорта» общих теоретических принципов организации налоговых систем и формирования национальной налоговой политики из США в другие страны мира - т.н. неоконсервативной налоговой революции.82 Именно концепция экономики предложения сыграла важнейшую роль в формировании налоговых систем и налоговых политик большинства ведущих стран мира и многих государств с развивающимися рынками в 1980 - 1990-е гг., что позволяет говорить о данной теории как о существенном элементе международной налоговой среды.
Вторая концепция носит более ограниченный характер, поскольку затрагивает лишь сферу действия налога на добавленную стоимость и представляет собой едва ли не единственный в современных условиях пример распространения теоретических постулатов европейской школы налогообложения на систему мирохозяйственных связей.
Известны и другие современные налоговые теории, имеющие определенное влияние на национальные налоговые системы ряда стран мира. К примеру, интерпретация оптимальных условий подоходного налогообложения лауреатом Нобелевской премии Дж. Миррлисом,83 оправдывает выбор рядом стран (Эстония, Латвия, Литва, Россия, Сербия, Словакия, Украина, Румыния и Грузия) пропорционального индивидуального подоходного налогообложения. Впрочем данная теоретическая концепция, в отличие от экономики предложения, не получила повсеместного распространения в мире.
Национальная налоговая политика в большинстве ведущих стран мира в эпоху глобализации системы мирохозяйственных связей опирается прежде всего на теоретические постулаты экономики предложения (supply-side economics, ЭП) -одной из школ современной экономической мысли, которая предложила бороться с кризисными явлениями, поразившими экономику ведущих стран мира в конце 1970-х - начале 1980-х гг. (инфляция, снижение темпов экономического роста, безработица, рост теневой экономики), путем радикального снижения предельных налоговых ставок.84
82 См. напр.: The Tax Revolution: A New Era Begins. — [S.I.], 1986.
83 См. Mirrlees J. An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation // Review of Economic Studies. — 1971. — P. 175-208; Аткинсон Э., Стиглиц Дж. Лекции по экономической теории государственного сектора. — М., 1995. — С. 565-568.
81 Концепция ЭП изложена, в частности, в следующих работах: Canto V.,JoinesD., Laffer A. Foundations of Supply-Side Economics: Theory and Evidence. — New York, 1983; Laffer A., Miles M. International Economics in an International World. — Grenview, 1982; Laffer A., SeymourJ. The Economics of the Tax Revolt: a Reader. — New York, 1979; Essays in Supply-Side Economics. — Washington, 1982; Feldstein M. Tax Incentives without Deficits // The Wall Street Journal. — 1980. — July 25; Rousseas S. The Political Economy of Reaganomics. — New York; London, 1982; Aaron H., PechmanJ. How Taxes Affect Economic Behavior. — Washington, 1981; Boskin M. Taxation, Saving and the Rate of Interest //Journal of Political Economy. — 1978. — Vol. 86; Evans M. The Truth about Supply-Side Economics. — New York, 1983; Feldstein M., Summers L. Inflation and the Taxation of Capital Income in the Corporate Sector //National Tax Journal. — 1979. — Vol. 32; Roth T., Polinski M. Marginal Tax Rates, Saving and Federal Government Deficits. — Washington, 1981; Kristol I. Ideology and Supply-Side Economics// Economic Impact. — 1981. — March; WanmskiJ. The Way the World Works. — New York, 1983; Supply-Side Solution. — Chatham, 1983.
72
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЫИЕ
Основную идею ЭП отражает знаменитая налоговая кривая А. Лаффера - «высшего духовного деятеля новой экономической религии, основанной на сокращении налогов».85 Согласно легенде, Артур Лаффер вывел свою знаменитую кривую 4 декабря 1974 г., поясняя налоговую концепцию редактору отдела писем газеты The Wall Street Journal Джуду Ванниски (позднее популяризовавшему идею Лаффера и термин «экономика предложения») и Дику Чейни, вице-президенту США в администрации Дж. Буша-мл. Налоговая кривая Лаффера, представляющая в наглядной и доходчивой форме основной постулат ЭП, столь проста на первый взгляд, но настолько заставляет задуматься над проводимой налоговой политикой, что один из известных представителей сэппл-сайдеров М. Фелдстейн по этому поводу выразился следующим образом: «теорию Лаффера можно усвоить за 30 секунд, но говорить о ней можно месяцами».
Кривая Лаффера устанавливает взаимосвязь между налоговыми поступлениями государственного бюджета, налоговыми ставками и уровнем национального производства. Согласно Лафферу, повышение ставок налогов выше определенного уровня будет способствовать сокращению налоговых поступлений бюджета за счет подрыва налоговой базы плательщиков, лишения их стимулов к производственной деятельности. Впрочем подобная идея чуть ранее была высказана Милтоном Фридменом в книге «Капитализм и свобода» (1962 г.), который наглядно показал, что без заметных изменений в налоговой базе «плоская ставка» (flat rate) величиной 23% принесет правительству те же самые доходы, что и прогрессивные ставки в 20-91%.
На основе данных статистики сторонники ЭП выводили оптимальные предельные ставки налогообложения для бизнеса. Видный сэппл-сайдер М. Фелдстейн обосновывал ставку налога на прибыль корпораций в 42%, авторы популярного проекта американской налоговой реформы 1980-х гг. сенатор Б. Брэдли и Р. Ге-фардт предлагали уровень в 30-35%, а М.Фридмен понижал пределы даже до 16%. Кривая Лаффера наглядно показывает, что оптимальная ставка налогообложения для корпораций находится в пределах 20-40%. Нужно отметить, что согласно расчетам, сделанным при выведении оптимальной ставки подоходного налогообложения в целом (с акцентом на индивидуальный подоходный налог), ее предельные границы составляют 17-20% дохода.86 Сам А. Лаффер считал оптимальной налоговую ставку в 20-25%, но не обосновывал ее эмпирически.
Кроме снижения налоговых ставок ЭП характеризуется сменой кейнсианской концепции налогообложения, в основе которой лежала активная фискальная политика государства, на неоклассическую концепцию налоговой нейтральности, основу которой составляет не прямое, а косвенное воздействие государства на экономику. Классический принцип «laissez-faire, laissez-passer» в устах сторонников ЭП звучит как «trop d»impot tue rimpot» (высокий налог «убивает» сам себя, поскольку подрывает свою налоговую базу). С этой точки зрения налоги не должны быть бре
85 MalabreA. Lost Prophets. An Insider’s History of the Modern Economics. — Boston, 1994. — P. 193.
86 См. Аткинсон Э., Стиглиц Дж. Лекции по экономической теории государственного сектора. — М., 1995. - С. 568.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
73
менем для своих плательщиков, а призваны стать одним из стимулов развития национальной экономики. Налоги не должны оказывать доминирующее среди всех прочих факторов влияние на процесс принятия решений экономическими агентами, от их величины и порядка уплаты не должен зависеть выбор формы ведения коммерческой деятельности, характер распределения прибыли (соблюдение принципа нейтральности налогообложения). Необходимо, чтобы налоговая политика правительства была направлена на создание благоприятного налогового климата страны, на стимулирование сбережений и инвестиций.
Преобладание регулирующей функции налогов, низкие налоговые ставки, по мнению сторонников ЭП, должны положительно отразиться на:
•	стимулах к труду и предпринимательской активности;
•	повышении производительности труда и объема выпуска продукции;
•	увеличении потребления вследствие роста необлагаемого дохода;
•	более эффективном использовании государственного бюджета,87 что приведет к увеличению государственных доходов (за счет роста национального дохода), ограничит необходимость государственного вмешательства в благоприятные сектора экономики;
•	уровне цен и инфляции;
•	соотношении легальной и «теневой» экономики.
Большой проблемой для экономики любой страны в условиях действия высоких налоговых ставок является проблема уклонения от налогообложения, переход к наличным формам расчета между экономическими субъектами, сокрытие прибылей. В период налоговой экспансии государства в конце 1970-х - начале 1980-х гг. оборот теневого сектора экономики значительно возрос, поэтому это не осталось без внимания представителей ЭП. По мнению сэппл-сайдеров низкие налоги являются эффективным средством борьбы с теневым бизнесом, а также с активизацией механизмов налогового планирования, поскольку издержки по сокрытию прибылей и применению различных схем минимизации налогов могут оказаться существенно выше, чем сам размер налоговых платежей.88
Еще одной целью ЭП (и здесь, несомненно, прослеживается влияние идей либералов-монетаристов, выступавших за ослабление роли государства в экономике) была отмена налоговых льгот различным компаниям и отдельным отраслям экономики. Главный принцип ЭП в данной сфере выражается следующим образом: либо высокие налоги и большое количество налоговых льгот, либо низкие налоги и полная отмена налоговых льгот. Таким образом, концепция ЭП была направлена на оптималь
н7 Данный постулат ЭП, впрочем, нс был подтвержден практикой, поскольку во время последовательной реализации концепции ЭП как в годы нахождения у власти президентов Р. Рейгана и Дж. Буша-ст., так и Дж. Буша-мл., в основе налоговой политики которых лежали принципы ЭП, дефицит бюджета США имел явную тенденцию к росту.
м Нужно отмстить, что согласно проведенным исследованиям, увеличение налоговой ставки на один процентный пункт влечет за собой трехпроцентный рост числа уклонений от уплаты налогов (см. Fisman R., Wei S.-J. Tax Rates and Tax Evasion: Evidence from «Missing Imports» in China // NBER Working Paper. No 8551. P. 23.).
74
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ МЮГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТА
ное сочетание фискальной и стимулирующей роли налогов: умеренные налоги должны поощрять предпринимательскую деятельность и при этом приносить государству наибольшие поступления путем своеобразного «эффекта масштаба».
Достаточно ярким примером успешности применения теории ЭП на практике, а также «экспорта» идей национальной налоговой политики США за рубеж (что позволяет считать данные теоретические принципы налогообложения одним из факторов, опосредующих формирование международной налоговой среды), является опыт Ирландии - страны, в кратчайшие сроки (в период с 1992 по 2002 гг.) сумевшей удвоить ВВП89 и стать одним из лидеров ЕС по уровню доходов на душу населения.90 Несомненно, что одной из главных причин подобного «экономического чуда» сравнительно небольшой, периферийной и бедной ресурсами экономики91 является ее грамотная экономическая политика, стержнем которой является умеренный уровень налогов для привлекательности в страну зарубежных инвестиций и высококвалифицированных специалистов. Действуя строго по рецептам теории ЭП, Ирландия применяет самую низкую в Западной Европе ставку налога на прибыль компаний (ее размер с 1 января 2003 г. составляет 12,5%), что позволяет ей абсорбировать до 45% всех американских инвестиций в европейскую электронную промышленность, а также привлекать прямые зарубежные инвестиции (ПЗИ) в объемах, сопоставимых с США92 (в 2003 г. Ирландия получила 25,5 млрд. ПЗИ, в то время как США лишь немногим больше - 29,8 млрд, долл.93).
Впрочем у концепции ЭП оказались и некоторые ограниченные возможности: хотя никто из современных экономистов не берется оспаривать правильность идеи А. Лаффера для налогообложения бизнеса, рекомендации сэппл-сайдеров не имели успеха в отношении индивидуального подоходного налогообложения. Действительно, большинство ведущих стран мира пошло на существенное снижение пре
89 По данным Мирового банка (см. официальный сайт www.worldbank.org) ВВП Ирландии в 1992 г. составлял 53,6 млрд, долл., а в 2002 г. он уже равнялся 119,9 млрд. долл. Более того, за 20 лет (1982-2002 гг.) ВВП Ирландии возрос в шесть раз, а среднегодовые темпы экономического роста составили в 1992-2002 гг. 8,6%.
90 ВВП на душу населения в Ирландии в 2003 г. было примерно на 40% выше среднего уровня для стран Европейского Союза (см. ТЬё Luck of the Irish // The Economist. — 2004. — October 14.).
91 До внедрения неолиберальной модели развития, одним из базовых принципов которой является умеренность налогов, Ирландия являлась самой бедной из развитых стран мира, причем для нее была характерна чрезвычайно высокая эмиграция. Так, не задолго до начала применения неолиберальной концепции развития население Ирландии сократилось с 8 млн. жителей в 1840 г. до 2,8 млн. в 1960-е гг. (см. The Luck of the Irish // The Economist. — 2004. — October 14.). Таким образом, современную численность населения Ирландии в 4 млн. человек также можно считать одним из позитивных результатов использования постулатов экономики предложения.
92 Американский исследователь Дж. Хине показал, что различие в ставке налога на прибыль корпораций между двумя юрисдикциями всего в один процентный пункт дает примерно десятипроцентную разницу в объеме ПЗИ, привлеченных в национальную экономику (см. HinesJ. Altered States: Taxes and the Allocation of Foreign Direct Investment in the United States// American Economic Review. — 1996. — Vol. 86, No 5. December).
93 Данные ЮНКТАД (см. www.unctad.org, Country Fact Sheet). Нужно отметить, что в 2003 г. Ирландия с населением в 4 млн. человек и совокупным ВВП немногим больше 120 млрд. долл, привлекла больший объем ПЗИ, чем Япония, Канада, ФРГ, Италия - страны, заметно превосходящие Ирландию по численности населения и абсолютным экономическим показателям.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
75
дельных ставок налога на прибыль компаний, но предельные ставки ИПН хотя и снизились в период 1980-90-х гг., но остались при этом заметно выше «оптимума по Лафферу». Объяснением здесь служит достаточно скромная доля налогов на прибыль бизнеса в совокупной величине налоговых поступлений правительств ведущих стран мира (в целом, не выше 7% для стран ОЭСР), в то время как индивидуальные подоходные налоги приносят государству, в среднем, около 31,5% налоговых поступлений.94 Соответственно, радикальное снижение предельных ставок ИПН до «оптимума» в 20-25% вызвало бы резкое кратковременное сокращение доходов правительства, существенно увеличив дефицит государственного бюджета.
Кроме того, эмпирическим путем была выявлена взаимосвязь между снижением предельных ставок налога на прибыль корпораций и ростом инвестиций хозяйствующих субъектов корпоративного сектора экономики, но расчеты показали, что уменьшение предельных ставок ИПН не оказывает заметного влияния на сбережения и инвестиции населения. Более того, подтверждено, что ставка налога, при которой достигается максимальный уровень инвестиций, меньше ставки, обеспечивающей максимальную собираемость налогов.95 Поэтому снижение налогов в ведущих странах мира хотя и способствовало улучшению их инвестиционного климата, росту активности как отечественных, так и зарубежных инвесторов, но одновременно это привело к сокращению налоговых доходов бюджетов, что для ряда стран (в особенности для США) стало серьезной проблемой, вызвавшей достаточно критическое отношение к концепции ЭП.
Тем не менее, ЭП оказалась полновесным фактором международной налоговой среды в сфере модификации налогообложения компаний: опираясь на данную концепцию не только многие развитые страны мира еще в 1980-е гг. снизили свои предельные ставки налогов на прибыль до уровня в 30-40%, но их примеру (правда, уже в 1990-е гг.) последовали и многие другие государства, как развивающиеся, так и с переходной экономикой. В частности, концепция ЭП была использована при реформировании системы налогообложения в России в 1992 г., а также в Грузии, где снижение предельных налоговых ставок в 1996 г. вызвало существенный рост налоговых поступлений в бюджет.
Вторым примером глобального влияния теоретических идей на национальные налоговые системы различных стран мира является концепция налога на добавленную стоимость, детально обоснованная в середине 1950 гг. французским экономистом М. Лоре.96 Ввиду простоты, дешевизны97 и удобства своего взимания НДС быстро вошел в состав налоговых систем стран Западной Европы и даже был про
94 Никитин С., Никитин А., Степанова М. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // МЭиМО. — 2000. — № 11. — С. 50.).
95 См., напр.: ДагаевАА. Инвестиции и налоговая политика (контуры обновляющейся парадигмы) // Экономист. — 1995. — № 10; ДагаевА. Приведет ли снижение налогов к увеличению инвестиций? // МЭиМО.- 2001.-№1.
96 См.: Laure М. Traitd de politique fiscale. — Paris, 1956.
97 Издержки по собираемости данного налога в странах Западной Европы не превышают 2,5-3% суммы поступлений НДС, в то время как для подоходного налога с физических лиц они заметно выше 10 % (см. Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. — № 7. — С. 56.).
76
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕ)К£^НАРСЩНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
возглашен обязательным налогом для государств ЕЭС/ЕС. Данный налог вскоре распространился и на другие регионы мира, поскольку оказался чрезвычайно удобен для стран с развивающимися рынками, в которых уровень доходов большей части населения остается относительно низким, а сокрытие доходов от налогообложения высоко. В подобных условиях экономического развития НДС как основной налог на потребление является важной составляющей национальной налоговой системы.
Ояыт зарубежных стран в сфере налогообложения. При модификации национальной налоговой системы и разработке соответствующей национальной налоговой политики следует ориентироваться как на позитивный, так и на негативный опыт в сфере налогообложения в других странах мира. Лучший мировой опыт заслуживает внимание как образец для его адаптированного использования в данной стране, а изучение негативных примеров в налоговой сфере других стран позволит вовремя скорректировать национальную налоговую политику. В качестве положительного зарубежного опыта осуществления налоговой политики можно выделить англосаксонские экономики, а среди примера стран, медлящих с реформами или не желающих радикальных изменений в налоговой сфере, стоит остановиться на государствах континентальной Европы, так называемых социальных рыночных хозяйствах.
Нужно отметить, что неоконсервативные налоговые теории (в том числе ЭП) оказываются наиболее эффективными для стран с либерально-рыночной экономикой (США, Канада, Великобритания, Ирландия). Следствием неоконсервативных преобразований экономики данных стран в 1980-х гг. стало то, что государство перестало рассматриваться как экономически активный хозяйствующий субъект, несколько понизился и уровень социальной защиты, гарантируемый государством. Соответственно, оптимизированный уровень расходов «эффективного правительства» не требует значительных доходов бюджета центральных и местных властей, т.е. значительного уровня налогового бремени. Тем не менее, налоговые реформы, проведенные в США, Великобритании, Канаде, показали также и то, что в краткосрочной перспективе государственные финансы попадают в трудную ситуацию: после резкого снижения налоговых ставок существенно уменьшаются налоговые поступления, возрастает дефицит федерального бюджета.
Один из законов теории финансов, выведенный немецким экономистом А. Вагнером, говорит о том, что доля государственных расходов в ВВП имеет тенденцию к постоянному росту. Опыт США, Великобритании и Канады показал, что, несмотря на проведенные реформы, социальные расходы государства на самом деле не сокращались, а увеличивались. Финансовые системы стран, решившихся на радикальную налоговую политику, в течение 5-10 лет с момента начала реформ оказались в затруднительном положении: доходы государства снижались, а расходы увеличивались. Нарастал и дефицит государственных бюджетов.
Особенно ярким примером являются США, в которых дефицит федерального бюджета в годы нахождения у власти президентов-реформаторов Р. Рейгана и Дж. Буша-ст. достиг рекордных размеров (превысив 290 млрд. долл, в 1992 г.). Последующей администрации президента У. Клинтона даже пришлось несколько
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
77
увеличить налоговые ставки для ликвидации бюджетного дефицита (ряд исследователей склонен считать, что именно при Клинтоне таким вот «опытным путем» американская экономика вышла на оптимальные налоговые ставки, теоретически предписанные сэппл-сайдерами).
Вместе с тем долгосрочные результаты налоговой реформы оказались для США позитивными. Оптимизированные президентом Клинтоном налоговые ставки дали положительные результаты в период, когда американская и мировая экономика находились на волне очередного конъюнктурного подъема. Уже 1998 финансовый год был завершен с профицитом в 69 млрд, долл., а рекордный профицит в 281 млрд. долл, был отмечен в 2001 финансовом году.98 Оживление предпринимательской деятельности, стимулируемое низким уровнем налогообложения, принесло искомые налоговые поступления государству. В данном случае можно говорить о т.н. «эффекте масштаба»: низкие налоги в своей совокупности дают куда более ощутимые доходы, чем высокие, одновременно стимулируя экономический рост и борясь с проявлениями теневой экономики. Чуть более чем через десять лет после начала налоговой либерализации США перешли на качественно иной уровень экономического развития, построив систему, называемую современниками «новой экономикой». Конечно, основа «новой экономики» покоится на глобализации и информационной революции, но и вклад в ее зарождение и успешный старт неоконсервативной налоговой политики 1980-х гг. также нельзя недооценивать.
В русле следования концепции экономики предложения и налоговым составляющим «рейганомики» находятся и принципы современной налоговой политики США, введенные в действие в 2003 г. Ключевой частью программы президента Дж. Буша-мл. стала отмена налога на физических лиц -получателей дивидендов -эта весьма радикальная мера налогового стимулирования инвестиций оказалась не по силам даже «великому снижателю налогов» Р. Рейгану.99 Намеченное на период до 2010 г. снижение уровня налогового бремени в США бросает достаточно явный вызов европейским странам, особенно социальным рыночным экономикам с их куда более осторожной налоговой политикой.
Модель экономики, называемая социальным рыночным хозяйством, характерна для континентальных стран Европы. Примерами таких стран являются Германия, Франция, Италия, Швеция. Роль государства в экономике данных стран всегда была велика, соответственно большим является и уровень государственных расходов. Так, в 2003 г. правительственные расходы в процентах от ВВП составили: в Германии и Италии по 48,9%; Франции - 54,5%; Швеции - 58,2%, в то время как в Великобритании - 42,6%; Канаде - 40,1%; США - 35,7%; Ирландии - 35,2%.100 Главным же источником доходов государства остаются налоговые поступления,
98 Statistical Abstracts of the United States: 2001. — Austin, 2002. — P. 303.
99 Многие американские эксперты считают, что в данном случае президент Дж. Буш-мл. пошел на явном поводу у сэппл-сайдеров, доверившись своему экономическому советнику Г. Мэнкью. При этом десять американских лауреатов Нобелевской премии по экономике высказались протия такой налоговой политики (см. Here We Go// Fortune. — 2003. — May 12. — P. 56.)
100 См. www.oecd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls
78
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И1МЕ)ВДУНАРСДНОЕНАЛ^
которые в странах социально-рыночного хозяйства формируются на основе более высокого уровня налогового бремени для физических и юридических лиц. Уровень налоговых и неналоговых поступлений правительства в пропорции к ВВП в 2003 г. составил: в Германии - 45%; Италии - 46,4%; Франции - 50,4%; Швеции -58,7%, в то время как в Великобритании - 39,3%; Канаде - 41,3%; США - 30,9%; Ирландии - 35,4%.101
Высокий уровень налогообложения является платой за активную регулирующую роль государства, за высокий уровень социальных гарантий обществу. Очевидно, что радикальное реформирование налоговых систем в странах социальноориентированной экономики невозможно без столь же радикального сокращения уровня государственных расходов. Маловероятно, что гражданское общество континентальных европейских стран согласится пойти на весьма тяжелые кратковременные потрясения, принеся в жертву стабильную социальную политику и ожидая не вполне очевидных долговременных результатов налоговых реформ.
Если апеллировать к зарубежному опыту, то стоит признать, что современная российская налоговая система и реализуемая правительством налоговая политика стремится сочетать в себе две взаимоисключаемые концепции: во-первых, низкий уровень налогообложения, стимулирующий предпринимателей, но одновременно сокращающий в краткосрочной перспективе доходы государства, а во-вторых, попытки активизации регулирующей роли государства и создания масштабной общественной инфраструктуры, изначально предполагающие сравнительно высокий уровень государственных расходов. Таким образом, российским финансам одновременно прививаются и неолиберализм, и повышенная социально-регулирующая роль (в отсутствии достойной социальной политики правительства в период экономической трансформации). Зарубежный опыт говорит о том, что это две несовместимые вещи. Национальная налоговая политика не может быть либеральной без либерализма в экономике. А то, к чему приводит высокий уровень налогового бремени для хозяйствующих субъектов, российские власти уже уяснили на собственной практике, столкнувшись с популярностью схем уклонения от уплаты налогов и бегством капиталов из России в юрисдикции с низким уровнем налогов.
Тем не менее, использование зарубежного опыта при разработке стратегии российской налоговой политики с целью модификации действующей налоговой системы следовало бы пересмотреть с учетом особенностей российской экономики, исторически тяготеющей к континентальной европейской модели, в которой традиционно высока роль общественных товаров и услуг, гарантируемых правительством, а следовательно, предполагается и изначально более высокое налоговое бремя. Эффективность современной российской налоговой реформы должна оцениваться не только по вкладу низких налоговых ставок в экономический рост (тем более, что Министерство экономического развития и торговли РФ уже считает исчерпанным эффект от снижения налогов в России на темпы роста ВВП), но и по ее содействию становлению социально ориентированной рыночной системы. Оставив ставку налога на прибыль организаций на прежнем уровне, либо даже снизив
101 См. www.occd.org/dataoecd/5/51/2483816.xls
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
79
ее до базового уровня 20%, можно вполне отказаться от пропорционального индивидуального подоходного налогообложения в пользу прогрессивного, подняв при этом планку не облагаемого налогом минимума.
Политика международных организаций в налоговой сфере. Возвращаясь к концепции налогового суверенитета, изначально присущего любой стране, можно еще раз отметить, что он позволяет проводить любую налоговую политику в границах любой налоговой юрисдикции, не считаясь ни с какими внешними факторами. Однако прямое следование подобному постулату оказывается очень недальновидной политикой в системе мирохозяйственных связей, предполагающей различные взаимоотношения между государствами. Членство в международных организациях означает соблюдение интересов всех стран, входящих в данную организацию, а также интересов самой этой организации как субъекта международного права. Таким образом, и международные организации, и страны их члены могут оказывать как прямое, так и косвенное влияние на одну отдельно взятую национальную экономику. Не является исключением и суверенная, на первый взгляд, налоговая политика. На примере Российской Федерации можно проследить такое влияние.
Международные кредитные организации, в которых состоит Россия, заинтересованы не только в кредитовании российской экономики, но и в материальной отдаче от такого рода деятельности, т.е. в получении процентов на ссудный капитал и в возвращении долга в виде платежей погашения. У любого государства есть мощнейший мобилизационный механизм, отличающий его от частных заемщиков -механизм налогообложения. За счет налогов государство может привлечь средства, необходимые для погашения внешней задолженности и процентов по ней. Если государство неэффективно распоряжается своими финансами, то это является серьезным препятствием для его дальнейшего выхода на международные рынки ссудных капиталов.
Международные организации, отдельно взятые государства и частные инвесторы заинтересованы в первую очередь в том, чтобы государство-заемщик эффективно управляло своими финансовыми ресурсами. Они не могут напрямую вмешиваться в суверенную экономику, но они вправе отказать в очередной просьбе в получении кредитов ввиду неэффективности национальной налоговой политики. Их интересует налоговое администрирование, потенциальная возможность с помощью рациональной налоговой политики мобилизовать средства, необходимые для выплат по внешнему долгу, а также прозрачность национальной финансовой системы, позволяющая говорить о реальной платежеспособности страны.
Анализируя причины российского финансового кризиса 1998 г., Дж. Олдинг-Сми, директор Второго европейского департамента МВФ, ответственного за стабилизационную программу фонда в России, прямо признал бездарную налоговую политику российского правительства в предкризисный период, связанную с предоставлением многочисленных налоговых льгот компаниям, близким к правительству, а также с неумением взыскивать задолженность крупных компаний-монополистов по неуплате налогов в бюджет.102 Действительно, накануне финансового
102 Olding-SmeeJ. What Went Wrong in Russia? // Central European Economic Review. — 1998. — November.
80
ЧАСТЬLНАЦИОНАЛЬНЫЙНАЛОГОВЫЙСУВЕРЕНИТЕТИМВ1^НАРОДН0ЕНАЛ(Г(Х)БЛ0ЖЕНИЕ
кризиса 1998 г. только 16% российских предприятий полностью выплачивали налоги в бюджет, а 70% межфирменных сделок осуществлялось путем взаимозачетов и бартера, что не предполагало перечисления налогов в пользу государства.103
В современных условиях (особенно после мировых финансовых кризисов конца XX в.) уже не действуют такие механизмы покрытия дисбаланса в национальном бюджете и во внешнеэкономических связях, как эмиссия и получение новых кредитов для возврата старых долгов. Кроме того, влиять на позиции страны-должника через международные организации, координирующие интересы инвесторов из различных стран, оказывается эффективнее, чем делать то же самое в одностороннем порядке. Россия на уроках финансового кризиса 1998 г. осознала прежнюю недальновидность своей налоговой политики и учла (с использованием консультативной поддержки международных финансовых организаций) все имевшиеся недостатки своей налоговой системы и налогового администрирования в ходе проводимой в настоящее время налоговой реформы.
Наконец, принятие Российской Федерации в международные организации (в том числе в качестве полноправного члена ВТО) невозможно без соблюдения условий для вступления. Очень часто условием вступления в международные организации является умеренный уровень налогового бремени. Применительно к ВТО это будет означать снижение величины импортных таможенных пошлин на ряд продуктов, что уменьшает поступление налоговых доходов от внешнеэкономических операций. Опыт вступления в ВТО КНР наглядно показывает необходимость адаптации налоговой системы страны к особенностям налогообложения, распространенным среди ведущих развитых стран мира (унификация налоговых ставок и пересмотр системы налоговых стимулов для иностранных инвесторов, снижение таможенных пошлин, ревизия действующих двусторонних налоговых соглашений на основе их соответствия Модельной налоговой конвенции ОЭСР).
Экспансия стран с низким уровнем налогов. В то время, когда большинство ведущих стран мира применяют в отношении налогоплательщиков относительно высокие ставки налогов, а также требовательно относятся к финансовой и налоговой отчетности, другие государства стремятся привлечь капитал, обращающийся в мировой экономике, на свою территорию путем либерализации своего налогового климата для иностранных инвесторов. Данные страны удачно вписались в схему движения международных инвестиционных потоков, являясь своеобразными посредниками между экспортерами и импортерами капитала, позволяя при этом аккумулировать инвестиционные доходы на своей территории (см. схему 3.1).
К концу XX в. в мире насчитывалось около трехсот различных юрисдикций с льготным налогообложением и сниженными требованиями к обязательной налоговой отчетности (т.н. налоговых гаваней). По оценкам швейцарских исследователей финансовые авуары, контролируемые странами-налоговыми гаванями, достигли к 2003 г. 13трлн. шв. фр.104 (около 10 трлн. долл. - эквивалент по величине ВВП всей
103 Морозов В. Анатомия кризиса - политика «отсроченной инфляции» // Вопросы экономики. -1998.-№9.-С. 27.
104 Naissance d’un reseau mondial contre la fraude fiscale // Le Courrier. — 2003. — 14 mai.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
81
экономики США). Своеобразное «нашествие» налоговых гаваней началось в 1960-1970-х гг., когда высокие налоги в ведущих развитых странах мира вызывали массовый отток инвесторов в страны с низким уровнем налогообложения. Причем данные территории принимают не только легально заработанные капиталы.
РАЗВИТЫЕ СТРАНЫ-ИМПОРТЕРЫ КАПИТАЛА
РАЗВИВАЮЩИЕСЯ СТРАНЫ-ИМПОРТЕРЫ КАПИТАЛА
Схема 3.1. Движение инвестиционных потоков в мировой экономике
Еще до триумфального развития электронной коммерции, в середине 1990-х гг., в более чем 120 странах мира действовало свыше миллиона компаний, целью которых являлось отмывание заработанных криминальным путем денег и проведение незаконных операций (в том числе с целью сокрытия прибыли от налогообложения).105 По оценкам Службы внутренних доходов США активы, размещенные на нелегально открытых зарубежных счетах граждан США, на тот же самый момент времени составили порядка 100-400 млрд, долл.106 Виртуализация финансовых операций сделала экспансию налоговых гаваней еще более заметной. В начале XXI в. каждый год в мире создается около 150 тыс. офшорных компаний,107 регистрируемых в налоговых гаванях. При этом налоговые гавани, чье население составляет лишь 1,2% от населения планеты, а ВВП - 3% мирового, контролируют 31% доходов и 26% активов американских транснациональных компаний.108
Наличие налоговых гаваней стало своеобразным фактором-раздражителем, инициирующим совершенствование налоговых систем и налоговой политики многих стран мира, поскольку активизация деятельности налоговых гаваней сокращает потенциальную налоговую базу национальных правительств. Данное совершен
105 Финансовые известия. — 1997. — 13 марта.
106 Economic Geography. — 1997. — No 3. — Р. 365.
107 Офшорные компании, как правило, занимаются операциями вне стран своего базирования, что позволяет им пользоваться различными налоговыми преимуществами.
108 L’evasion fiscale, fonds de commerce d’une ONG // Tribune de Geneve. — 2004. — 16 octobre.
82
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ствование идет сразу по нескольким направлениям: выработка совместной линии поведения развитых стран в отношении государств - налоговых гаваней через международные организации (ОЭСР) и интеграционные группировки (ЕС); внесение мер административного (ограничительно-запретительного) характера для операций с использованием офшорных структур в национальные налоговые законодательства; конкуренция с налоговыми гаванями экономическими методами (путем снижения налоговых ставок в развитых странах). Активность налоговых гаваней в данном случае является дополнительным стимулирующим фактором, который призван способствовать модификации национальных налоговых систем и трансформации налоговой политики таким образом, чтобы не вызывать бегство капиталов и физических лиц из ведущих экономик мира за рубеж по налоговым соображениям.
Итак, хотя в соответствии с традиционными взглядами национальная налоговая политика в первую очередь должна отвечать внутренним потребностям развития народного хозяйства данной страны, но абстрагироваться от влияния внешних факторов в современных условиях уже невозможно. Глобализация стала объективным процессом, которому бесполезно противостоять, в том числе и в налоговой сфере, которая всегда соизмерялась лишь с внутренними потребностями экономического развития. Напротив, те страны, которые в своей национальной налоговой политике игнорируют действие внешних факторов, заведомо оказываются в худшем положении с точки зрения национальной конкурентоспособности, привлекательности страны как для иностранных, так и отечественных инвесторов. Экономическая открытость страны, ее участие в системе мирохозяйственных связей ведут к необходимости корректировок в национальной налоговой политике в соответствии с вызовами глобальной среды.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Перечислите экономические факторы глобального характера, которые оказывают наибольшее влияние на состояние национальных налоговых систем и формирование национальной налоговой политики.
2)	Оцените положительные и отрицательные последствия современной информационной революции и развития Интернет-технологий для национальных правительств, а также для рядовых налогоплательщиков.
3)	Каков смысл налога Тобина и с чем связаны сложности его введения. Почему налог Тобина столь привлекателен для антиглобалистов?
4)	Каково место налогов в концепции «эффективного правительства»?
5)	Почему индивидуальные подоходные налоги и социальные налоги и сборы лежат в основе современных налоговых систем ведущих стран мира?
6)	Подумайте над тем, как можно стимулировать рождаемость с помощью налоговой политики. Какие, на Ваш взгляд, преимущества и недостатки есть у налога на бездетность?
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
83
7)	Каким образом можно использовать налоговые инструменты при проведении государственной политики в пенсионной сфере?
8)	Какие существуют ограничения при применении экологических налогов и сборов? Оцените возможность введения международного налога на выброс в атмосферу производных углерода (international carbon tax).
9)	Каким образом на состояние национальных налоговых систем повлиял международный терроризм?
10)	Какие ценности - неолиберальные или социально-рыночные — должны, на Ваш взгляд, определять современную налоговую политику России? На опыт каких стран можно опираться при проведении современных российских налоговых реформ? Опыт каких стран не следует повторять? Аргументируйте ответы.
11)	Каким образом могут влиять международные организации на национальную налоговую политику? Как изменяется данное влияние по мере усиления (ослабления) экономического потенциала страны?
12)	Объясните, почему национальная налоговая политика не должна игнорировать процессы, происходящие во внешней среде?
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.
2.	Погорлецкий А.И. Воздействие внешних факторов на российскую налоговую политику // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1999. — Сер. 5. — Вып. 3.
3.	Погорлецкий А.И. Роль международных организаций в конвергенции национальных налоговых систем // Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития: Материалы международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета. Секции 4-8. — СПб., 2005.
Дополнительная
4.	Аткинсон Э., Стиглиц Дж. Лекции по экономической теории государственного сектора. - М., 1995.
5.	Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. - № 7.
6.	Богачева О. Налоговая реформа в США // МЭиМО. — 1987. — № 6.
7.	Волобуев О. Финансовая дилемма США: эволюция бюджетного регулирования экономики. — М., 1987.
8.	Галицкая С.В. Основные направления налоговой реформы в ФРГ// Аудитор. — 2002. — № 1.
9.	Гардаш С.В., Наумов А А. Программа налоговой реформы администрации президента Дж. Буша // США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2003. — № 4.
10.	Грачев М.С. Социальные аспекты реформирования российской налоговой системы // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2004. — Сер. 5. — Вып. 3.
11.	Друкер П. Задачи менеджера в XXI в. — М., 2000.
84
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
12.	Золльнер Ф., Погорлецкий А.И. Российская налоговая реформа 2000-2001 гг. // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 4.
13.	Зорилэ Д.В. Изменение налогового законодательства ФРГ под воздействием интеграционных процессов в рамках Европейского Сообщества // Дайджест финансы. — 2003. — № 1 (97). Январь.
14.	Караваева И.В. Эволюция налога на добавленную стоимость в налоговой теории и практике // Право и экономика. — 1996. — № 3.
15.	Кошмар халявы // Известия. — 2001. — 30 августа.
16.	Левый марш Франции // Ведомости. — 2001. — 30 августа.
17.	Костюк А.Н. Эволюция теорий налогообложения и практики формирования и функционирования налоговых систем в развитых странах мира. — М., 2000.
18.	Миллер О. Теория предложения и налоговая политика в США // МЭиМО. — 1989. — № 7.
19.	Налог Кудрина // Ведомости. — 2004. — 6 октября.
20.	Налоговая служба приходит в каждый дом // Ведомости. — 2001. — 6 сентября.
21.	Немова ЛА. Канада: смена главы правительства и новый этап социально-политических реформ // США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2004. — № 1.
22.	Никитин С, Степанова М., Никитин А. Налог на личные доходы: опыт развитых стран // МЭиМО.-2001.-№7.
23.	Никитин С., Никитин А., Степанова М. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // МЭиМО. — 2000. — № 11.
24.	Отчет о мировом развитии 1997. Государство в меняющемся мире. — Вашингтон, 1997.
25.	Пияшева Л.И. Экономический неоконсерватизм: теория и международная практика. — М., 1989.
26.	Погорлецкий А.И. Современные налоговые реформы в Германии и Франции // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 1.
27.	Погорлецкий А.И. Экономика зарубежных стран. — СПб., 2000 (второе издание - СПб., 2001).
28.	«Рейганомика»: теория и практика. — М., 1984.
29.	Русакова И.Г. Проблемы и практика применения налога на добавленную стоимость в развитых капиталистических странах. — М., 1989.
30.	Современные тенденции налогообложения в развитых капиталистических странах (80-е гг.): обзор информации. — М., 1988.
31.	США помогли мировой экономике выйти из рецессии за счет снижения налогов // Ведомости. — 2004. — 16 апреля.
32.	Тихонов О.В. Налоговая политика администрации Рейгана // США-ЭПИ. — 1987. — № 11.
33.	Фридмен М. Капитализм и свобода. — New York, 1967.
34.	Шмидхейни С. Смена курса. — М., 1994.
35.	2% на бездетность // Ведомости. — 2005. — 22 декабря.
36.	Asher М„ Heij G. South-East Asia’s Economic Crisis: Implications for Tax Systems and Reform Strategies // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1999. — Vol. 53. — No 1.
37.	Badmer F. La systeme fiscal de la Suisse face a la mondialisation // La vie economique. — 2002. — No. 11.
38.	Barro R. Bush’s Tax Cuts: Reaganomics Redux? // Business Week. — 2003. — January 20.
39.	Becker G. Happy Birthday, Milton Friedman // Business Week. — 2002. — July 1.
40.	Canto V., Joines D., Laffer A. Foundations of Supply-Side Economics: Theory and Evidence. — New York, 1983.
3. Воздействие глобализации на национальные налоговые системы
85
41.	Castagnede В. Fiscalite Internationale de 1’entreprise. — Paris, 1987.
42.	Channels L., Griffith R. Taxing Profits in a Changing World. — London, 1997.
43.	Cullic J., Jones P. Microeconomics and the Public Economy: A Defense of Leviathan.— Oxford, 1987.
44.	Dickie M., McGregor R. Beijing Unveils Tax Cuts to Aid Business Hit by Sars // Financial Times. — 2003. —May 13.
45.	Environmental Taxes and Charges. — Deventer; Boston, 1995.
46.	Essays in Supply-Side Economics. — Washington, 1982.
47.	Evans M. The Truth about Supply-Side Economics. — New York, 1983.
48.	Feldstein M. Inflation, Tax Rules and Capital Formation. — Chicago; London, 1983.
49.	Feldstein M. Supply Side Economics: Old Truths and New Claims // The American Economic Review. — 1986. — Vol. 26. — May.
50.	Felix D. Financial Globalization versus Free Trade: The Case for the Tobin Tax. — Geneva, 1995.
51.	Fiscal Policy, Economic Ajustment, and Financial Markets. — Washington, 1989.
52.	Fiscalite et economic: analyse comparative des pays de 1’OCDE // Etudes de politique fiscale de 1’OCDE. — 2002. — No. 6.
53.	Fisman R., Wei S.-J. Tax Rates and Tax Evasion: Evidence from «Missing Imports» in China// NBER Working Paper. — No 8551.
54.	Fook Hong L. Tax Changes in China Impending upon Entry into the World Trade Organization // Bulletin for international fiscal documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 11.
55.	Frankel J. How Well Do Foreign Exchange Markets Function: Might a Tobin Tax Help? — Cambridge, 1996.
56.	Global Dialogues at Expo 2000 // International Herald Tribune. — 2000. — June 8.
57.	James S., Wallschutzky G. The Shape of Future Tax Administration // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1995. — Vol. 49. — No. 5.
58.	Haq M. The Tobin Tax: Coping with Financial Votability. — New York, 1996.
59.	Here We Go // Fortune. — 2003. — May 12.
60.	Huinzinga H, Nielson S. Capital Income and Profit Taxation with Foreign Ownershipof Firms // Journal of International Economics. — 1997. — February.
61.	Huinzinga H. A European VAT on Financial Services? // Economic Policy. — 2002. — Vol. 35. — October.
62.	Keen M. The German Tax Reform of2000 // International Tax and Public Finance.—2002. — Vol. 9. — No. 5.
63.	Kristol I. Ideology and Supply-Side Economics // Economic Impact. — 1981. — March.
64.	Kuttner R. Permanent Tax Cuts Are the Last Thing We Need // Business Week. — 2002. — July 24.
65.	L’influence des ecotaxes sur les echanges intemationaux // Problemes economiques. — 1996. — No. 2.474.
66.	La tax Tobin pour James Tobin // Problemes economiques. — 2001. — No. 2.734.
67.	Laffer A., Seymour J. The Economics of the Tax Revolt: a Reader. — New York, 1979.
68.	Langdana F. Macroeconomic Policy: Demystifying Monetary and Fiscal Policy. — Boston; Dordrecht; London, 2002.
69.	Laure M. Traite de politique fiscale. — Paris, 1956.
70.	Le retour de la tax Tobin? // Problemes economiques. — 1998. — No. 2.596.
71.	Lee R., Edvards R. The Fiscal Effects of Population Aging in the US: Assessing the Uncertainties П NBER Papers. — 2002.
86
ЧАСТЬ I. НАЦИОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ И МЕЖДУНАРСДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
72.	Longdana Е Macroeconomic Policy: Demystifying Monetary and Fiscal Policy. — Boston; Dordrecht; London, 2002.
73.	Malabre A. Lost Prophets. An Insider’s History of the Modem Economics. — Boston, 1994.
74.	McLure Ch. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 8.
75.	Mendez R. International Public Finance: A New Perspective on Global Relations. — New York; Oxford, 1992.
76.	MinarikJ. Making America’s Budget Policy from the 1980s to 1990s. — New York; London, 1990.
77.	Mirrlees J. An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation // Review of Economic Studies. — 1971. — P. 175-208.
78.	Naissance d’un reseau mondial contre la fraude fiscale // Le Courrier. — 2003. — 14 mai.
79.	Olding-Smee J. What Went Wrong in Russia? // Central European Economic Review. — 1998. — November.
80.	Peterson P Gray Dawn: The Global Aging Crisis // Foreign Affairs. — 1999. — January/February.
81.	Rousseas S. The Political Economy of Reaganomics. — New York; London, 1982.
82.	Schjelderup G., Hagen K., Osmudsen P. Internationally Mobile Firms and Tax Policy // CES Working Paper— 1995. — No. 96. — November.
83.	Strulik H. Fiscal Policy Reforms in a Global Economy // International Tax and Public Finance. — 2002. —Vol. 9. —No. 1.
84.	Supply-Side Solution. — Chatham, 1983.
85.	Tax Policy Handbook. — Washington, 1995.
86.	Tax Policy in the Nordic Countries. — Gothenburg, 1993.
87.	Tax Policy m the Twenty-First Century. — New York, 1988.
88.	The Effects of Taxation in Multinational Corporations. — Chicago, 1995.
89.	The Tax Revolution: A New Era Begins. — [S.I.], 1986.
90.	The Tobin Tax: A Tool for Allocative or Distributional Policies? // Intereconomics. — 1996. — May/June.
91.	Tanzi V. Taxation in an Integrating World. — Washington, 1995.
92.	Tobin J. A Proposal for International Monetary Reform // Eastern Economic Review. — 1978. — Vol. 4.
93.	Tobin J. The New Economics, One Decade Older. — [S.I.], 1972.
94.	Tyson L Tax Cuts for the Rich Are Even More Wrong Today // Business Week. — 2002. — July 8.
95.	Why Do Death Rate Decline? // The NBER Digest. — 2002. — March.
96.	World Tax Reform. — San Francisco, 1990.
Интернет-источники
•	Погорлецкий А.И. Современное состояние экономики ФРГ и поучительные уроки немец-
кой модели развития // www.politekonom.ru/ ec_pol/ problems/ investizii/1030281593.rtf
•	Прямые выгоды налоговой реформы // www.inosmi.ru/translation/224496.html
•	www.attac.org и www.suisse.attac.org - сайты Ассоциации за налогообложение финансовых трансакций для помощи гражданам (антиглобалистическая организация Attac).
•	Pourquoi la taxe Tobin? // www.suisse.attac.org/article49.html
•	www.lenta.ru/economy/2003/01/07/bushplan/ - план налоговой реформы Дж. Буша-мл.
в США.
•	www 1 .oecd.org/publications/e-book/0103061Е.PDF - статистика налоговых поступле-
ний в странах ОЭСР.
ЧАСТЬ II МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Глава 4
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО: ПРИНЦИПЫ И КАТЕГОРИИ МЕЖДУНАРОДНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В первой части учебника мы выяснили, что в современном глобализирующемся мире каждой национальной экономике желательно учитывать влияние на свою налоговую систему тех факторов, которые присущи процессу глобализации. Однако даже если все страны мира скорректируют свои национальные фискальные политики, осуществив модификацию налоговых систем с учетом воздействующих на них факторов внешней среды, то все равно невозможно избежать межгосударственных конфликтов в налоговой сфере в своеобразной конкурентной борьбе за право облагать налогами субъектов международных операций. Как быть в этом случае? Как разрешать неизбежные конфликты суверенных налоговых юрисдикций?
Очевидно, что здесь, как и в любой ситуации возникновения противоречий, должны использоваться определенные регулирующие механизмы, призванные искать решения, удовлетворяющие обе конфликтующие стороны. Вместе с тем поиск подобных компромиссов в сфере налогообложения сопряжен с дополнительными трудностями: ведь здесь конфликтуют между собой равные по значимости субъекты международного права - государства, которые сами устанавливают правила поведения в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей. Учитывая данную специфику, область межгосударственных налоговых отношений является одной из самых сложных правовых отраслей. Единые и обязательные для всех субъектов международных экономических отношений законы как таковые здесь отсутствуют (подобные правовые нормы наднационального характера изначально не могут посягать на национальный налоговый суверенитет), а роль основополагающих источников права играют налоговые законодательства суверенных юрисдикций и межгосударственные договоренности по налогообложению, заключенные на двусторонней основе.
Юридические аспекты сосуществования национальных налоговых систем в мировой экономике, проблемы правового регулирования налогообложения внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, необходимость создания правовых гарантий, обеспечивающих равное налоговое бремя субъектам ВЭД, осуществляющим операции на фискальной территории нескольких государств - вот круг основных проблем, которые призвано регулировать международное налоговое право.
4.1. Международное налоговое право: предмет, метод, особенности и источники
Международное налоговое право является одной из важнейших составляющих международного налогообложения, поскольку именно оно способствует установлению универсальных принципов взимания налогов в глобализирующейся систе-
89
90
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ме мирохозяйственных связей, а также влияет на прозрачность границ между национальными налоговыми юрисдикциями. Международное правовое регулирование налогообложения призвано решать многочисленные споры между различными странами мира, коллизию национальных правовых систем в своеобразной борьбе за право облагать доходы субъектов международных экономических отношений.
Понятие «международное налоговое право» столь же специфично по своей сущности, как и уже рассмотренная нами в гл. 1 категория «международное налогообложение». В широком смысле под международным налоговым правом понимают совокупность международно-правовых принципов и норм, регулирующих межгосударственные взаимоотношения в налоговой сфере. Вместе с тем национальные налоговые системы и правовые принципы их организации в современной системе мирохозяйственных связей обладают достаточно устойчивым суверенитетом. Они остаются в высокой степени автономными, несмотря на непрерывно увеличивающееся воздействие факторов внешней экономической и налоговой среды. Поэтому международное налоговое право можно также трактовать как совокупность налоговых законодательств всех стран мира, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов (в том числе иностранных инвесторов) как внутри данной фискальной юрисдикции, так и налогообложение внешнеэкономических операций и доходов от их осуществления.
Четкого и однозначного определения международного налогового права не дают ни известные энциклопедии, ни словари-глоссарии юридических терминов, ни учебники. Такое неопределенное положение данной международной правовой категории объясняется ее двойственным характером. Совершенно очевидно, что стремление сохранить в полном объеме национальный налоговый суверенитет не дают возможности создания единой наднациональной правовой формы регулирования фискальных вопросов, возникающих в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков. Достаточно категорично высказался по данному поводу французский правовед М. Кретьен, заявив, что международного налогового права как такового вообще не существует, поскольку не существует единого, унифицированного и персонифицированного мирового правопорядка и отсутствуют соответствующие властные структуры, наделенные исключительным правом издания международных налоговых законов.1
Авторитетный отечественный специалист в области международного налогового права В. Кашин, в свою очередь, считает, что основой международных правовых отношений в сфере налогообложения являются национальные юрисдикции. Согласно данному подходу, в национальном налоговом праве выделяются две части: первая часть регулирует исключительно отношения в области налогообложения деятельности отечественных юридических и физических лиц в пределах конкретной налоговой юрисдикции, вторая призвана регулировать деятельность всех субъектов внешнеэкономических операций. Именно вторая часть и образует «международную» часть налогового права, так называемое международное налоговое право.
См. Chretien М. Existe t*il un Droit International Commun? // Revue critique de droit international рпуё, 1953.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
91
Кроме национального законодательства, регулирующего налогообложение в сфере ВЭД, неотъемлемой частью международного налогового права являются межгосударственные соглашения (конвенции), предметом которых выступает сфера взаимных фискальных интересов договаривающихся стран. Вместе с тем, по мнению В. Кашина, стоит четко разграничивать международную часть национального налогового права и межгосударственные соглашения в области налогообложения - собственно «международное налоговое право».2
Если следовать прочим известным определениям, то можно привести довольно туманную формулировку, приведенную испанским юристом С. де Буханда на одной из международных конференций: международное налоговое право - это «проекция правовых принципов международных отношений на сферу налогообложения».3
В свою очередь, мы будем придерживаться расширенной трактовки международного налогового права, согласно которой под международным налоговым правом следует понимать как национальное налоговое законодательство в части регулирования ВЭД, так и международные налоговые соглашения и иные международно-правовые акты, опосредующие межгосударственное правовое взаимодействие в налоговой сфере. Соответственно, в части II данного учебника будет проанализирована область международного правового сотрудничества в разработке унифицированных норм и правил налогообложения. Международные же аспекты национальных налоговых правовых систем (так называемое национальное налоговое право для международных сделок) мы рассмотрим на примере ряда ведущих стран мира в части III.
Международное налоговое право довольно специфично по своей сущности, поскольку регулирует международные налоговые отношения, участниками которых выступают как государства и международные организации - субъекты международного публичного права, так и физические лица и компании - субъекты международного частного права. Соответственно, в зависимости от характера регулируемых отношений и от участия в них вышеназванных субъектов международных операций можно выделить международное публичное и международное частное налоговое право.
Предмет международного публичного налогового права - регулирование налоговых отношений, возникающих по поводу общего разграничения или ограничения полномочий государств по взиманию налогов с международных организаций и субъектов частного права и реализующихся путем заключения соответствующих международных правовых актов или внесения в национальное законодательство различных стран взаимных норм международного характера. Кроме того, к международному публичному налоговому праву следует отнести отношения, связанные с межгосударственным сотрудничеством в области предотвращения уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации субъектов ВЭД. Правовой основой
2 См. Кашин В А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М., 1998. — С. 47.
3 De Bujanda S. Derecho Fiscal International // 4th International Bar Association Conference Report. — Madrid, July 1952. - P. 299-300.
92
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕВ НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
данного сотрудничества являются межгосударственные соглашения о взаимодействии налоговых органов, а также соответствующие положения международных налоговых соглашений.
Предмет регулирования международного частного налогового права - отношения между государством и субъектом частного права, а также между субъектами частного права без участия государства. Эти отношения являются производными от международного публичного налогового права и возникают по поводу взимания налогов с субъектов международного бизнеса в соответствии с уже заключенными межгосударственными соглашениями. При этом подразумеваются операции, совершаемые резидентом одного государства на территории другого государства или же операции резидента данной страны с иностранными резидентами. Кроме того, международное частное налоговое право регулирует налогообложение имущества и (или) капитала, которыми резидент одного государства располагает на территории другого государства.
И международное публичное, и международное частное налоговое право являются составной частью международного финансового права, которое, в свою очередь, входит в состав финансового права как отрасли права. Соответственно, международное налоговое право как таковое - составная часть налогового права как подотрасли финансового права. Тем не менее, международное публичное налоговое право ближе по содержанию к международному финансовому праву, а международное частное налоговое право - к внутригосударственному налоговому праву.
Международное налоговое право объединяет в себе две основные группы общественных отношений - во-первых, межгосударственные отношения в сфере международного экономического сотрудничества, распределения прав по взиманию налогов, международной борьбы с уклонениями от уплаты налогов и недискрими-нации налогоплательщиков-субъектов ВЭД; во-вторых, налоговые отношения, возникающие по поводу снижения размера взимаемых налогов. Из-за того, что данные отношения взаимосвязаны, а также по своему характеру изначально ориентированы на налогообложение, можно сделать вывод о том, что международное налоговое право регулирует самостоятельную сферу налоговых отношений, которая не совпадает со сферой регулирования национального законодательства, с основными целями и задачами налогообложения. Поэтому международное налоговое право является специальным по отношению как к международному финансовому праву, так и к налоговому праву.
Опираясь на вышеизложенное, можно представить следующее определение международного налогового права. Международное налоговое право - совокупность норм международного права, регулирующих общественные отношения между государствами, международными организациями, юридическими и физическими лицами по поводу установления, введения и взимания налогов с целью уменьшения налогового бремени для создания необходимых условий развития международных экономических отношений, а также по поводу предотвращения международного уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации субъектов ВЭД.
Различают два основных метода международного правового регулирования в налоговой сфере - диспозитивный и императивный. Диспозитивный метод пред
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
93
полагает, что договаривающиеся стороны при заключении международного договора достигают взаимного согласия по всем проблемным вопросам и никто не вправе устанавливать общеобязательные правила достижения такого согласия. В соответствии с императивным методом при заключении договоров представители государств стремятся максимально соблюсти свои национальные интересы, а после заключения межгосударственного соглашения договаривающиеся стороны обязаны его неукоснительно выполнять.
Международному публичному налоговому праву присущи оба вышеназванных метода регулирования. Напротив, международному частному налоговому праву в большей степени свойственно диспозитивное начало, поскольку международные договоры по вопросам налогообложения и внутренние правовые нормы договаривающихся государств предоставляют субъектам частного права более льготный режим налогообложения, в сравнении с тем, который предусмотрен национальным налоговым законодательством. В результате налогоплательщики вправе воспользоваться льготным налоговым режимом, но не обязаны делать этого. Ничто не запрещает налогоплательщику платить большие налоги, чем предусматривают правовые нормы. В данном случае нельзя также говорить и о налоговой ответственности за несоблюдение норм международных соглашений.
Международное налоговое право предполагает т.н. формальную координацию национальных налоговых политик: согласование принципов налогообложения определенных видов доходов на межгосударственном уровне посредством заключения международных налоговых соглашений. В свою очередь, неформальная координация предусматривает изменение национальной налоговой политики в одностороннем порядке под воздействием фактора международной налоговой конкуренции: снижение уровня налоговых ставок, изменение налоговой базы, унификация принципов, применяемых в косвенном налогообложении.
Основными задачами международного налогового права являются следующие.
•	Реализация принципа справедливости налогообложения, предполагающая не только устранение двойного налогообложения, так и предотвращение возможного уклонения от уплаты налогов, а также недискриминацию налогоплательщиков. Субъекты ВЭД не должны подвергаться более высокому налоговому бремени, чем налогоплательщики, действующие исключительно в границах данной фискальной юрисдикции. В свою очередь, внешнеэкономические агенты не могут иметь большие возможности по налоговой оптимизации, чем национальные компании и граждане данной страны, не ведущие операции за рубежом.
•	Экономическая нейтральность налогов, т.е. минимизация влияния налогов на процесс принятия решений в международном бизнесе, на межгосударственные трансферты капиталов и доходов, осуществляемые по налоговым соображениям, на международную миграцию трудовых ресурсов.
Нужно отметить определенный парадокс, изначально свойственный международному налоговому праву. Общие принципы международного права закрепляют за каждым государством суверенитет (в том числе фискальный суверенитет). В резуль
94
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
тате этого в сфере международных экономических отношений часто возникают коллизии между национальными правовыми нормами различных государств, порождающие двойное налогообложение субъектов ВЭД. В свою очередь, международное двойное налогообложение является предметом регулирования норм международного налогового права. С этой целью в отдельную подотрасль международного налогового права выделено право двойного налогообложения (the law of double taxation). Получается, что международное право своими основополагающими принципами порождает коллизии и создает специфическую сферу международных правовых отношений - международное налоговое право.
Характерной чертой международного налогового права является и его публичный характер, вытекающий из специфики национального налогового права. Дело в том, что государства выступают в качестве правовых субъектов международного экономического права, которым общество передает неограниченные полномочия по установлению и взиманию налогов, их дальнейшему перераспределению, исходя из общественных потребностей. Поэтому налоговое право защищает в первую очередь не частные интересы налогоплательщика, а общественные интересы, интересы государства. Предполагается, что государство в лице своих органов власти действует в интересах всех своих граждан, а граждане оказывают государству финансовую поддержку, уплачивая налоги. Широко известна фраза Б.Франклина, который высказался на данную тему достаточно категорично, подчеркнув обязательность налогов:
... правительство ничего не может делать для граждан, если граждане ничего не делают для государства. Умирать и платить налоги надобно везде.
Цит. по: Тургенев Н. Опыт теории налогов. — М., 1937. — С. 11.
Обязанность уплаты налогов закреплена за налогоплательщиками и в основном законе страны - Конституции. Так, ст. 57 Конституции РФ гласит, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Прочие установленные законами обязанности налогоплательщиков так или иначе направлены на неукоснительное, правильное и своевременное выполнение данной конституционной обязанности. Конституционный Суд РФ (КС РФ) в одном из своих постановлений определил налог как неотъемлемое условие существования государства и разъяснил, что обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков как безусловное требование государства.4
Публично-правовой характер налогового права дополняет и налоговое администрирование, выражающее одностороннюю волю государства в сборе соответствующих налоговых поступлений и отражающее следующие позиции государственного аппарата:
•	приоритеты во взаимоотношениях налогоплательщика и государства отданы государству;
•	законы, регулирующие налоговые правоотношения, отличаются динамизмом, служат средствами достижения текущей экономической и фискальной поли
4 Постановление КС РФ от 17.12.1996. № 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. — 1996. — № 5.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
95
тики государства, потому данные законы подкрепляются рядом подзаконных актов, разъясняющих особенности применения законов;
•	права налогоплательщиков ограничены их обязанностями по уплате налогов;
•	порядок реализации прав налогоплательщиков в финансовой области основывается на принципе «минимум доверия - максимум контроля».
В свою очередь, права налогоплательщиков должны поддерживать баланс прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами. Среди прав налогоплательщиков выделяются следующие:
•	право на информацию;
•	право на вежливое и уважительное отношение со стороны представителей налоговых органов;
•	право на беспристрастное применение закона;
•	право на признание своих действий добросовестными;
•	право на конфиденциальность и невмешательство в хозяйственную деятельность;
•	право на справедливое рассмотрение налоговых споров;
•	право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом.
По отношению к действиям налогоплательщиков в налоговом праве, как и в уголовном, действует презумпция невиновности. В соответствии с этой презумпцией, если налогоплательщик подозревается в злонамеренных действиях, приведших к правонарушению, то ответственность за доказательство его вины лежит на налоговых органах, обвиняющих налогоплательщика в недобросоветсном исполнении конституционных обязанностей по уплате налогов. Налогоплательщик, таким образом, имеет право на отстаивание своей невиновности и законопослушания до тех пор, пока не будет доказано обратное. В национальной правовой системе Российской Федерации презумпция невиновности налогоплательщика закреплена как в Конституции, так и в Налоговом кодексе:
1.	Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.
2.	Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.
3.	Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
Конституция РФ, ст. 49.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правона-
96
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
рушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
НК РФ, ст. 108, п. 6.
Все данные особенности национального налогового права переносятся и на сферу международных правовых отношений в налоговой области.
К источникам международного налогового права (если понимать под ним совокупность норм национального и международного права, регулирующих международные налоговые отношения) относятся следующие.
•	Национальное законодательство, т.е. внутренние правовые нормы в налоговой сфере, регулирующие область внешнеэкономической деятельности (например, Налоговый кодекс РФ, устанавливающий порядок налогообложения зарубежных доходов российских резидентов и российских доходов иностранных резидентов).
•	Международные соглашения по налоговым вопросам (иначе - конвенционное право). Среди международных соглашений в налоговой сфере можно выделить: (1) международно-правовые акты, устанавливающие общие принципы деятельности государств в сфере налогообложения (например, соглашения о партнерстве и сотрудничестве в части положений, касающихся экономических и финансовых отношений договаривающихся сторон), а также международно-правовые акты по вопросам налогообложения, носящие рекомендательный характер (модельные налоговые конвенции и комментарии к ним); (2) соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества); (3) соглашения по административным вопросам, регулирующие взаимодействие налоговых ведомств разных стран в борьбе с налоговыми правонарушениями; (4) соглашения, регулирующие определенные сферы международного сотрудничества и содержащие специальные положения относительно налогов (например, соглашения о взаимной торговле, инвестициях, морском и воздушном сообщении).
•	Судебная практика, основанная на юридических прецедентах, объектом которых является международное налоговое право. В свою очередь, источниками прецедентов могут быть как минимум три юрисдикции - судебные инстанции: судопроизводство национальной налоговой юрисдикции налогоплательщика-резидента, судебные органы иностранной налоговой юрисдикции (страны - источника доходов), а также орган, правомочный решать путем судебного арбитража международные налоговые споры. Нужно отметить, что судебная практика является источником международного налогового права преимущественно для тех стран, которые следуют англо-саксонской правовой системе, базирующейся на прецедентах.
•	Международный правовой обычай, имеющий силу закона и обязательный к применению в тех случаях, когда и национальные правовые системы, и межгосударственные налоговые соглашения (при наличии таковых) оказываются
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
97
не в состоянии урегулировать ситуацию (т.н. международное обычное право).5 Именно из концепции международного правового обычая следует правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, при котором международное налоговое соглашение для урегулирования данного предмета налоговых споров отсутствует.
Кроме источников международного налогового права важны также и доктрины, т.е. научные концепции и теоретические интерпретации источников права, включающие рекомендации международных частных и общественных организаций, занимающихся вопросами урегулирования спорных ситуаций в сфере международного налогообложения. Следует отметить, что доктрины носят рекомендательный характер и могут серьезно расходиться в трактовке своего объекта исследований и применяемых принципов решения споров с источниками международного налогового права, в особенности с решениями судебных инстанций по данному вопросу, но в ряде случаев они помогают как налогоплательщику, так и национальным налоговым органам правильно интерпретировать сложившуюся ситуацию в области международного налогообложения.
Особенности международного налогообложения в равной степени распространяются и на особенности международного налогового права. Наряду с отсутствием в современной мировой экономике наднационального органа, способного устанавливать международные налоги, отсутствует и единый орган международного правового регулирования. Поэтому неизбежны сложности, связанные с определением приоритета применяемых источников международного налогового права. Дело в том, что при рассмотрении возникающих проблем налогообложения внешнеэкономических операций соответствующие судебные инстанции руководствуются, как правило, и внутренними правовыми нормами, и международными соглашениями. Таким образом, типичной проблемой международных налоговых споров является устранение противоречий между национальным налоговым законодательством и международными налоговыми соглашениями. При решении данных проблем возможны разные варианты, основанные как на приоритете конвенционного права, так и на приоритете определенных норм национального законодательства.
Так, согласно общей концепции международного права, международные договоры (включая соглашения по налоговым вопросам) считаются имеющими большую силу, чем национальные законы, регулирующие тот же самый объект права. Ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. гласит, в частности, о том, что «сторона не может ссылаться на положения своего внутрен
5 Необходимым условием превращения международного обычая в источник нрава (т.н. обычную норму международного налогового права) является его признание государствами, между которыми возникли сложности в применении национальных и конвенционных норм правового регулирования в отношении соответствующих внешнеэкономических операций налогоплательщика. Кроме того, ст. 38 Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. предполагает, что нормы, содержащиеся в договоре, становятся обязательными для третьих государств в результате возникновения международного обычая.
98
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
него права для оправдания невыполнения положений международного договора». В Конституции РФ также говорится:
Общепризнанные принципы и нормы международного права и международ* ные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Конституция РФ, ст. 15, п.4.
Однако при применении положений международных налоговых соглашений государства наряду с признанием за международным договором большей силы могут следовать и другим принципам, т.е. не отдавать международным соглашениям приоритет. К примеру, в США, ФРГ, Великобритании международные соглашения имеют равную силу с внутренними правовыми нормами, что может приводить к определенным противоречиям. В таких случаях соблюдаются следующие принципы.
•	Закон, принятый после ранее действовавшего закона, имевшего тот же предмет правового регулирования, имеет большую силу (lex posterior derogat legi priori). Такой порядок применяется, к примеру, в США, но его главное неудобство заключается в том, что национальное налоговое законодательство становится более гибким элементом налогового регулирования, поскольку является динамично развивающимся. Напротив, налоговые соглашения обладают статичностью, они пересматриваются намного реже национальных правовых норм. Конечным следствием становится меняющееся положение международных налоговых соглашений по отношению к национальному налоговому законодательству. Статус налоговых конвенций варьируется в зависимости от времени принятия внутренних правовых актов по данному вопросу, а это противоречит Венской конвенции о праве международных соглашений от 23 мая 1969 г.
•	Действующие специальные законы (в частности, по регулированию международного налогообложения) имеют большую юридическую силу, чем законы, пусть даже и принятые позднее, но не регулирующие непосредственно международное налогообложение (lex specialis).
Для того чтобы учесть все возможные несогласованности между внутренними правовыми нормами и международными соглашениями страны в области налогообложения, перед подписанием налоговых конвенций желательно a priori провести тест на их совместимость с национальным законодательством. Если же конвенция об избежании международного двойного налогообложения подписана a posteriori, без ее анализа на такую совместимость, могут возникнуть сложности на предмет адаптации конвенции к нормам национального налогового законодательства.
Следует также отметить, что международное соглашение по своему статусу стоит ниже национальных правовых норм в таких странах как Бельгия, Швейцария, Греция и Перу, где большей юридической силой обладает основной закон страны - Конституция.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
99
Если между странами, следующими разным правовым принципам в налогообложении, возникают разногласия, то противоречия разрешаются, как правило, на основе компромиссов по обоюдному согласию. В противном случае, ст. 60 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. предусматривает, что если права договаривающейся страны нарушены, то сторона может прекратить или приостановить действие договора:
Существенное нарушение двустороннего договора одним из его участников 9 дает право другому участнику ссылаться на это нарушение как на основание для прекращения договора или приостановления его действия в целом или в части.
Венская конвенция о праве международных договоров 23 мая 1969 года, ст. 60.
Порядок решения подобных правовых споров строится на применении принципов субсидиарности и неухудшения фискальной ситуации налогоплательщика.
Принцип субсидиарности (subsidiarity principle) в международном налоговом праве предполагает, что рассмотрение любой проблемы международного налогообложения начинается с анализа национального налогового законодательства юрисдикции резидентства налогоплательщика. В случае, если возникает спорная ситуация в отношении налогообложения доходов субъекта ВЭД, налоговая администрация страны резидентства данного субъекта должна первой постараться найти приемлемое решение на основе действующего национального законодательства в отношении соответствующих международных операций. В отсутствие такой возможности спор разрешается в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения.
Принцип неухудшения фискального положения налогоплательщика (nonaggravation principle), являясь, в определенной мере, следствием принципа субсидиарности, предполагает, что в соответствии с действующими международными налоговыми соглашениями налогоплательщик изначально не может быть поставлен в худшую фискальную ситуацию по сравнению с той, в которой он бы находился в отсутствии таковых. Как уже было отмечено выше, в основе данного принципа лежит международное обычное право.
Стоит особо подчеркнуть, что в международном налоговом праве одна и та же концепция либо одно и то же правило налогообложения нередко трактуется по-разному со стороны и национальных налоговых администраций, и налогоплательщиков. Поэтому достаточно большое место отводится взаимодействию налоговых служб различных стран в целях поиска компромисса по сложным и запутанным вопросам. Именно необходимость в совместном урегулировании конфликтных ситуаций способствует преодолению исключительно национальных интересов суверенных налоговых систем (и чиновников, их представляющих). Диалог между налоговыми администрациями различных государств оказывает определенное и все возрастающее влияние на правовые основы национальных налоговых систем.
100
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
4.2.	Основные категории и принципы международного налогообложения
Вполне очевидно, что для унификации подходов к решению проблем международного налогообложения на основе использования механизмов международного налогового права необходимо использовать некие общие для национальных правовых систем категории и принципы. В частности нужно предложить общие критерии оценки деятельности налогоплательщиков, в особенности тех, кто осуществляет внешнеэкономические операции. Необходимо выделить страны-источники соответствующих доходов физических и юридических лиц, а также выявить страны, претендующие на эти же самые доходы по факту регистрации на их территории компании или по факту проживания лиц, извлекающих данные доходы вне их национальной юрисдикции.
Первым установить единые для всех стран критерии международного налогообложения предложил в 1926 г. Б. Гризиотти.6 Его идея предполагала использование общих унифицированных терминов в национальном налоговом законодательстве, а также аналогичных по способу взимания налогов в структуре национальных налоговых систем. Кроме того, им был поставлен вопрос о необходимости участия международных организаций в координации процесса гармонизации налоговых законодательств различных стран. Международный контроль над деятельностью национальных налоговых администраций должен был осуществляться Лигой Наций.
К сожалению, предложенный проект неформальной координации национальных налоговых законодательств так и не удалось реализовать на практике из-за многочисленных противоречий между государствами, включая разный подход к налогообложению в разных странах мира.
Вместе с тем часть проекта Гризиотти, касающаяся введения единых терминов (категорий) международного налогообложения, а также унификации критериев (принципов) взимания налогов была благополучно реализована. Унифицированные термины и критерии налогообложения появились как в национальном налоговом законодательстве различных стран мира, так и в международных налоговых соглашениях. Ключевой проблемой международного правового регулирования в сфере налогообложения при этом стал порядок определения принадлежности налогоплательщика к соответствующей фискальной юрисдикции, а также порядок распределения доходов субъектов ВЭД между претендующими на них странами.
В данном случае речь идет об определении двух важнейших категорий международного налогового права - категории резидентства (residence) физических и юридических лиц, а также категории «налогооблагаемое присутствие» (taxable situs), связанной с извлечением дохода резидентом какой-либо страны из источников на зарубежной фискальной территории. В свою очередь, категории «резидентство» и «налогооблагаемое присутствие» обуславливают применение двух важнейших принципов международного налогообложения - принципа резидентства и принципа налогообложения у источника образования доходов.
6 Подробнее см.: Griziotti В. Principios de Politica, Derecho у Ciencia de la Hacienda. — Madrid, 1958.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
101
И налогообложение по принципу резидентства, и налогообложение у источника образования доходов как в национальном законодательстве, так и в международных соглашениях основано на доктрине экономической привязанности (doctrine of economic allegiance), разработанной немецким финансистом Г. Шанцем. Согласно доктрине Шанца, единственным правомерным способом отождествления субъектов налогообложения с какой-либо фискальной юрисдикцией должны стать их тесные экономические связи с данной территорией:
Каждый человек, экономически привязанный к данному сообществу, т.е. тот, кто желает получать выгоды от обязательств, взятых на себя данной коммуной, должен разделять свою ответственность за финансирование ее деятельности.
Schanz G. Zur Frage der Steuerpflicht // Finanzarchiv. — 1892. - Vol. 911. - S. 372.
Основой для налогообложения в данном случае служит получение хозяйствующим субъектом определенных товаров, работ и услуг от общественного сектора того сообщества, на территории которого он находится или на территории которого образуются его доходы. Соответственно, правительство данной страны вправе рассчитывать на выполнение физическим либо юридическим лицом своих налоговых обязательств в интересах национальной экономики.
В начале XX в. к процессу разработки единого похода для решения международных налоговых проблем подключилась Лига Наций, созданная в Женеве в 1919 г. Уже к 1923 г. ею была расширена доктрина экономической привязанности Шанца за счет включения в нее ряд новых элементов, согласно которым налогоплательщика можно было отождествлять с соответствующей фискальной территорией. По предложению Лиги Наций при определении места налогообложения ключевая роль стала отводиться таким критериям как:
•	происхождение самого налогоплательщика или источника его благосостояния (место производства благ/доходов);
•	местонахождение благ (обладание благами);
•	место реализации прав на данные блага;
•	место потребления благ.
Наиболее важными критериями для налогообложения являются источник происхождения доходов (благ) и место резидентства (или же налоговый домициль -основная юрисдикция местопребывания - при наличии резидентсва сразу в нескольких фискальных юрисдикциях) собственника, получающего и потребляющего данные доходы. Согласно доктрине Шанца, и страна резидентства налогоплательщика, и страна-источник его доходов (благ) вправе легитимным образом претендовать на налогообложение доходов данного лица на основе факта оказанных ими услуг. Таким образом, налоговая юрисдикция в части взимания подоходных налогов основывается и на источнике происхождения доходов, и на критерии резидентства физических (юридических) лиц, их получающих, и, что чаще всего распространено в международном налогообложении, на комбинации двух вышеназванных категорий.
102
МАСТЬ II. МРКДУНАРСДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Критерии установления резидентства и факта наличия налогооблагаемого присутствия на суверенной фискальной территории регулируются как национальным налоговым законодательством, так и конвенционным правом (соответствующие категории, зачастую, даже более четко определены в международных налоговых соглашениях, чем в национальном законодательстве7). Вместе с тем можно выделить общий правовой подход в определении места резидентства для физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции, а также для налогообложения доходов у источника их образования. Данные вопросы будут рассмотрены нами в следующей главе.
4.3.	Особенности взимания налога на добавленную стоимость в сфере внешнеэкономической деятельности
Хотя международное налоговое право регулирует преимущественно межгосударственные отношения в области взимания прямых налогов (подоходных и имущественных), наше изложение будет неполным без рассмотрения особенностей косвенного налогообложения внешнеэкономических операций. Наиболее важно при этом акцентировать внимание на принципах и особенностях взимания НДС.
По аналогии с принципами резидентства и налогообложением доходов у источника их образования, применяемым в прямом налогообложении, для НДС также используются два принципа международного налогообложения: принцип страны потребления (места назначения) и принцип страны происхождения.
Принцип страны потребления (destination based VAT) предполагает, что НДС взимается со всех товаров и услуг, которые были ввезены в данную юрисдикцию для их конечного потребления вне зависимости от того, где эти продукты были произведены. Согласно данному принципу, НДС по существу является налогом на конечное потребление, им облагается импорт и не облагается экспорт. Если товар, в цену которого входит НДС, ранее удержанный в результате серии операций по купле-продаже, экспортируется, то экспортеру возмещается величина данного налога.
В бытовой ситуации применение данного принципа лучше всего известно российским туристам, посещающим страны Европейского Союза. При покупке товара на сумму, превышающую установленный для данной цели минимум, турист предъявляет продавцу заграничный паспорт с визой. Продавец заполняет специальный чек на возврат налога (НДС) с указанием соответствующей суммы (обычно около 10% стоимости товара), к которому прикрепляется товарный чек. При прохождении туристом-покупателем таможенного контроля на границе ЕС при выезде, на чек о возврате НДС ставится штамп. С проштампованным таможенни
7 Нужно отметить, что международные налоговые соглашения хотя и не правомочны определять резидентство физических либо юридических лиц (резидентство устанавливается в соответствии с критериями, содержащимися в национальном налоговом законодательстве), но они помогают устранять противоречия между двумя (или даже несколькими) фискальными юрисдикциями, признающими одного и того же налогоплательщика резидентом сразу нескольких стран в соответствии с внутренними правовыми нормами данных государств, закрепляя исключительные права на налогообложение его доходов за одной из стран, подписавших соглашение.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
103
ком чеком далее можно обратиться в офис банка, осуществляющего выплату ранее удержанного при покупке налога.
Принцип страны происхождения (source/origin principle of VAT) предполагает, что НДС взимается со всех товаров, работ и услуг, произведенных в данной стране, вне зависимости от конечного места потребления данных продуктов. В данном случае облагается экспорт и не облагается импорт, и НДС является налогом на производство продукции.
В настоящее время в сфере международной торговли применяется, в основном, НДС, взимаемый согласно принципу страны потребления, т.е. от налогообложения освобождается экспорт, а облагается импорт товаров и услуг. Контроль за правильностью уплаты налога кроме налоговых служб осуществляют таможенные органы на основе отчетности фирм-импортеров.
Необходимость применения всеми странами единого принципа в обложении НДС может подтвердить следующая экономико-математическая модель:
Предположим модель глобальной экономики, состоящую из двух стран и предполагающую свободное перемещение товаров и услуг через границу между ними. В данном случае предполагается, что свободная торговля уравнивает цену товаров с учетом налогов, что накладывает некоторые ограничения на национальные особенности обложения НДС.
Допустим, что р - цена определенного товара, продаваемого в стране А, выраженная на основе некоторой общей для двух стран меры стоимости. Допустим также, что этой мерой стоимости является труд.
Страна А может применять для обложения товара НДС три различных налоговых ставки:
(1)	tD - налоговая ставка для товара, произведенного в стране А и предназначенного для внутреннего рынка;
(2)	налоговая ставка при экспорте товара;
(3)	tM - эффективная налоговая ставка, взимаемая при импорте товара в дополнение к налогу, уже уплаченному за границей, в стране В.
Аналогичные ставки применяет и страна В:
(4)V.(5)V.(6)V-
Теперь допустим, что потребитель в стране А может купить либо отечественный товар, либо импортный. Если аналогичный товар производится в обеих странах, то его цена с учетом налога для потребителя в стране А может быть одинаковой, вне зависимости от страны производства товара, т.е.:
(7) р( 14-tjj) = p*(1+tx*+tM). И для потребителя в стране В:
(8)p(1+tx+tM*) = p*(1+tD*).
Следовательно, если аналогичный товар производится и потребляется в обеих странах, то равенства (7) и (8) должны выполняться одновременно. Поскольку НДС применяется ко всей номенклатуре товаров, то должен существовать по крайней мере один товар, который производится и потребляется в обеих странах, т.е.:
(9)(1+tD)(1+t0*) = (1+tx*+tM)(1+tx+tM*).
Для уравнений (7) и (8) единственное невозможное решение представляет из себя случай, когда р = р* = 0.
Любой из принципов обложения НДС (и принцип страны потребления, и страны происхождения), если он одновременно применяется обеими странами,
104
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
имеет общее ограничение (9). Например, если обе страны применяют принцип страны потребления, то
(10) = t/ + tM, tD* = + tj/ и t* = t/ = 0, а если принцип страны происхождения, то
О*0“*х и*м”Ч| “О*
Совместное ограничение (9) удовлетворяет и уравнениям (10), и (11). Но если хотя бы одна страна будет применять отличный от другой страны принцип налогообложения, то совместное ограничение (9) будет нарушено, и равновесие на мировом товарном рынке также будет нарушено.
Следует также отметить, что если обе страны применяют одинаковые принципы обложения НДС, то соотношение между ценами производителя и потребителя р/ р до налогообложения и [р^+у]: [pj 1 +tD)J после применения НДС сохраняется. К примеру, если в обеих странах используется принцип страны потребления ир|: р. = р*: р.*, то и после налогообложения равенство также сохраняется:
pj(l+tD) p^+t'o)
Одновременно с взиманием НДС при импортных операциях с товарами уплачиваются также акцизы и таможенные пошлины. Базой для взимания НДС при этом служит таможенная стоимость товара с учетом таможенной пошлины и подлежащего уплате акциза (Налоговый кодекс РФ, ст. 160, п. 1), а сумма акциза рассчитывается по следующей формуле:
Таможенная стоимость товарахСтавка акциза (%) Сумма акциза=--------------------- ------------------—
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Дайте определение международного налогового права. В чем заключается его специфика как отдельной отрасли международного права, а также как международного раздела национального налогового законодательства?
2)	Каков предмет регулирования международного публичного налогового права и международного частного налогового права?
3)	Назовите основные методы международного налогового права. Какие из них присущи международному публичному праву, а какие - международному частному налоговому праву?
4)	В чем проявляется публичный характер международного налогового права?
5)	Каковы особенности формальной и неформальной координации национальных налоговых политик?
6)	Перечислите основные источники международного налогового права. В чем заключаются их особенности? Какова специфика доктрин?
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
105
7)	Как соотносятся между собой международные налоговые соглашения и национальное налоговое законодательство? Каким образом устраняются возможные правовые противоречия между ними?
8)	Охарактеризуйте принципы субсидиарности и неухудшения фискального положения налогоплательщика в международном налоговом праве.
9)	Какова сущность доктрины экономической привязанности Шанца?
10)	Какие основные принципы взимания НДС в сфере внешнеэкономической деятельности Вам известны? Какому из них следует большинство стран?
11)	Каким образом рассчитывается величина акцизов для импортируемых товаров?
12)	Цена единицы товара, поставляемой со склада немецкой компании Petra в Мюнхене, составляет 116 у.е. (EXW). Товар экспортируется из Германии в Россию. Транспортные и страховые издержки в расчете на единицу товара при экспорте составляют 25 единиц. Определите стоимость данного товара для российского импортера в Санкт-Петербурге, если известно, что импортная таможенная пошлина составляет 50%, величина акциза - 10 у.е. в расчете на единицу данного товара. Ставка НДС в Германии - 16%, в России - 18% (и Россия, и Германия используют в обложении принцип страны потребления товара).
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Викторова Н.Г., Харченко Г.П. Налоговое право. — СПб., 2006.
2.	Денисове МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005.
3.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
4.	Кашин ВЛ. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М., 1998.
5.	Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. — М., 1993.
6.	Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. — 2001. — № 2.
7.	Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
8.	Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 2-е изд., пере-раб. - М., 2005.
9.	Основы налогового права. — М., 1995.
10.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
И. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
12.	Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М., 2001.
13.	Фомина О А. Конвенционные нормы в налоговом праве // Налоговый вестник. — 1995. — №4.
14.	Фомина О. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. — 1995. — № 5.
106
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Дополнительная
15.	Богуславский М.М. Международное частное право. — М., 2004.
16.	Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. — 2002. — № 4.
17.	Международное частное право: Учебник / Под ред. Г.К. Дмитриевой. — М., 2004.
18.	Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб., 1998.
19.	Юридическая энциклопедия. — М., 1998.
20.	Berlin D. Droit fiscal communautaire. — Paris, 1988.
21.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
22.	Chretien M. Existe t’il un Droit International Commun? // Revue critique de droit international prive. — 1953.
23.	De Bujanda S. Derecho Fiscal International // 4th International Bar Association Conference Report. — Madrid, July 1952.
24.	Di Malta P. Droit fiscal europeen compare. — Paris, 1995.
25.	Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationals. — Paris, 1996.
26.	Douvier P.-J. Fiscalite international: jurisprudence et information // Droit et pratique du commerce international. — 1994. — T. 20. — No. 1.
27.	Easson A. Tax Law and Policy in the EEC. — London, 1980.
28.	Frenkel J. Basic Concepts of International Taxation. — Cambridge, 1990.
29.	Griziotti B. Principios de Poh'tica, Derecho у Ciencia de la Hacienda. — Madrid, 1958.
30.	Harris A. Corporate/Shareholder Income Taxation and Allocating Taxing Rights between Countries: a comparison of imputation systems. — Amsterdam, 1996.
31.	Knechtle A. Grundfragen des intemationalen Steuerrechts. — Bale, 1976.
32.	L’imposition et les mouvements intemationaux de capitaux. — Paris, 1990.
33.	Lefebvre F. Les impots dans les affaires intemationales. — Paris, 1989.
34.	Malherbe J. Droit fiscal international. — Bruxelles, 1994.
35.	Neutrality and Subsidiarity in Taxation. — Deventer; Boston, 1995.
36.	Oberson X. Precis de droit fiscal international. — Berne, 2001.
37.	Qureshi A. The Public International Law of Taxation: Text, Cases and Materials. — [S.I.], 1994.
38.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
39.	Schanz G. Zur Frage der Steuerpflicht // Finanzarchiv. — 1892. — Vol. 911.
40.	Schaumburg H. Intemationales Steuerrecht, AuBensteuerrecht, Doppelbesteurungsrecht. — Koln, 1993.
41.	Tax treaties and domestic legislation. — Deventer; Boston, 1991.
42.	Theocharopolos L. Les solutions greques au probleme des doubles impositions Idgales intemationales en matiere d’impdts directs. — Saloniki, 1969.
43.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991.
44.	Zeller E. Qu’en est-il du principe de subsidiarite et du principe de non-aggravation en droit fiscal international fran^ais? H Revue de droit des affaires internationals. — 2002. — No. 1.
4. Международное налоговое право: принципы и категории международного налогообложения
107
Интернет-источники
•	www.garweb.ru - информационные и нормативно-правовые ресурсы Федеральной налоговой службы России.
•	www.garweb.ru/projects/mns/nk/ - постоянно обновляющаяся версия Налогового Кодекса РФ (с учетом всех внесенных дополнений и изменений).
•	www.ibfd.nl - Международное бюро фискальной документации (Нидерланды).
•	www.ifa.nl - Международная фискальная ассоциация (Нидерланды).
•	www.ifs.org.uk - Международное фискальное общество (Великобритания).
•	www.lemaitre.de - документация по международному налоговому праву на английском и немецком языках.
•	www.nalog.ru - официальный сайт Министерства РФ по налогам и сборам (см. ссылки на налоговое право зарубежных стран и международные налоговые соглашения).
•	www.pinkemell.de - статьи и документация по международному налоговому праву (преимущественно на немецком языке).
Глава 5 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПО ПРИНЦИПУ РЕЗИДЕНТСТВА У ИСТОЧНИКА ОБРАЗОВАНИЯ ДОХОДОВ
5.1.	Принцип резидентства в международном налоговом праве
Принцип резидентства (residence principle) в международном налоговом праве означает неограниченные фискальные обязательства субъекта налога, т.е. уплату налогов на совокупные доходы физического либо юридического лица в стране его резидентства. Второе название принципа резидентства - глобальный принцип налогообложения (global principle of taxation), поскольку он предполагает налогообложение глобальных (совокупных) доходов, образующихся во всех странах ведения коммерческой деятельности. Такое налогообложение осуществляет страна, являющаяся юрисдикцией резидентства хозяйствующего субъекта. Однако если можно без особых проблем определить принцип резидентства, то не столь очевидной оказывается категория налоговое резидентство.
Налоговое резидентство (fiscal residence) - неуточненная концепция в международном налоговом праве, поскольку точные определения резидентства для налогоплательщиков (в частности, категория «налоговый резидент») не всегда присутствуют в национальном налоговом законодательстве,8 а иные источники международного права определять налоговое резидентство не правомочны. Это позволяет соответствующим судебным и иным инстанциям в спорных случаях интерпретировать данную концепцию в зависимости от обстоятельств. Международные налоговые соглашения, в свою очередь, могут лишь уточнить и разграничить резидентство, определенное на основании национальных правовых норм договаривающихся государств. Кроме того, налоговое резидентство физических и юридических лиц определяется по-разному, что отнюдь не придает категории «налоговый резидент» универсальный характер. Вместе с тем концепция налогового резидентства является одной из основополагающих при построении национальной налоговой системы. В данном случае претензии национальной налоговой юрисдикции распространяются на все виды доходов, принадлежащих резидентам данного государства. Это дает право соответствующим налоговым органам контролировать правильность перечисления резидентами налоговых платежей, выплачиваемых из всех источников доходов, получаемых данными физическими или юридическими лицами, как внутренних, так и зарубежных.
8 К примеру, Налоговый кодекс РФ четко определяет критерий налогового резидентства для физических лиц (ст. 11 НК РФ), но для российских юридических лиц термин «налоговый резидент» в российском налоговом законодательстве отсутствует.
108
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
109
5.1.1.	Порядок определения налогового резидентства физическихлиц
Налоговое резидентство физических лиц определяется исключительно на основе внутренних правовых норм соответствующей фискальной юрисдикции. Поскольку критерии резидентства, существующие в национальном налоговом законодательстве различных стран, могут отличаться друг от друга, то одно и то же физическое лицо может быть признано налоговым резидентом сразу нескольких юрисдикций. Возможно, впрочем, и обратное: физическое лицо может не являться налоговым резидентом ни одной из юрисдикций, с которой связаны его личные и экономические интересы, если соответствующие внутренние правовые нормы не выявили признаков, позволяющих считать данное физическое лицо резидентом того или иного государства.
Критерии налогового резидентства физических лиц, предусмотренные внутренними правовыми нормами соответствующих юрисдикций, можно свести в следующие наиболее распространенные группы:
•	постоянное пребывание в данной стране (физическое присутствие в границах определенной фискальной территории, соответствующее установленному национальным законодательством минимально возможному сроку или превышающее этот срок);
•	местонахождение в стране постоянного жилища;
•	наличие на данной фискальной территории центра жизненных интересов;
•	гражданство (национальная принадлежность).
Постоянное пребывание (физическое присутствие) в стране. Для определения налогового резидентства физических лиц в данном случае используется механический тест на общее количество дней пребывания в данной налоговой юрисдикции в отчетном налоговом периоде (обычно -календарном году либо любом периоде, состоящем из 12 следующих друг за другом месяцев). При этом физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно постоянно находилось на данной фискальной территории не менее 183 дней (6 месяцев) в году. Именно таким способом определяется резидентство физических лиц в российском Налоговом кодексе:
...физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
НК РФ, ст. 11.
Аналогичный порядок определения налогового резидентства предусмотрен для жителей ряда европейских стран. Так, жителям Австрии, Венгрии, Дании, Ирландии, Испании, Норвегии, Польши, Португалии, Украины достаточно находится на территории страны в общей сложности не менее 183 дней в календарном году для их автоматического признания налоговыми резидентами соответствующей юрисдикции. В Латвии, Румынии, Финляндии, Швеции, Казахстане резидентами считаются те физические лица, которые постоянно находились на данной территории
110
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ правовое регулирование в налоговой сфере
как минимум 183 дня в течение любых последовательно избранных 12 месяцев. При этом период пребывания в стране рассчитывается простым суммированием всех дней фактического местонахождения в данном государстве в течение отчетного налогового года. День, во время которого физическое лицо могло находиться на территории нескольких государств (к примеру, вылетев из Москвы и вскоре прибыв в Киев), прибавляется к общему количеству дней пребывания в каждой из стран, для которых используется тест на определение физического присутствия для выявления налогового резидентства.
Данный способ определения налогового резидентства физических лиц требует хорошо отлаженной системы контроля пересечения национальной границы. Он оказывается довольно удобным для государств, в которых на пограничных контрольнопропускных пунктах ведется электронный учет въезжающих в страну и покидающих ее пределы. Так, в спорных случаях можно проконтролировать число дней фактического пребывания физического лица на фискальной территории РФ (как иностранного гражданина, так и гражданина России, совершающего поездки за рубеж), обратившись к компьютерным данным Пограничной службы ФСБ России. Вместе с тем во многих европейских странах, где пограничный контроль не является тотальным, критерий 183 дней постоянного местонахождения физического лица на данной фискальной территории в течение отчетного года становится недостаточным. Действительно, при возникновении каких-либо противоречий между налогоплательщиком и налоговой администрацией страны, претендующей на признание данного физического лица своим резидентом, обеим сторонам не всегда возможно представить веские доказательства, свидетельствующие о постоянном местонахождении (либо отсутствии такового) налогоплательщика на соответствующей фискальной территории. Без пограничных штампов или электронных отметок контрольно-пропускных пунктов сложно подтвердить или опровергнуть то, что физическое лицо является налоговым резидентом, поскольку безвыездно находилось в пределах данной юрисдикции не менее 183 дней в налоговом году. Поэтому ряд стран мира в своем национальном законодательстве придерживается иных критериев определения налогового резидентства, не требующих всеобщего контроля трансграничных перемещений физических лиц.
Местонахождение постоянного жилища. Данный способ признания налогоплательщика резидентом предполагает, что на территории данной страны у физического лица имеется постоянное жилище (permanent home), находящееся либо в частной собственности, либо используемое на правах долговременной аренды. Наличие подобного жилья означает автоматическое наличие постоянного адреса, по которому данного резидента-налогоплательщика всегда можно разыскать. Постоянным жилищем может считаться как собственный, так и арендуемый дом (квартира), а также гостиничный номер, снимаемый на длительный срок. Подобным образом резидентство физических лиц устанавливает налоговое законодательство Германии, Нидерландов и Швейцарии. Ряд стран признает наличие постоянного жилища как критерий налогового резидентства наряду с постоянным пребыванием в стране в течение 183-дневного периода. В частности, наличие хотя бы одного из двух вышеназванных критериев позволяет считать налоговыми резидентами жителей Австрии, Латвии, Люксембурга, Финляндии и Чехии.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
111
Постоянное жилище на данной фискальной территории предполагает, что налогоплательщик официально зарегистрирован по данному адресу. Такую регистрацию, как правило, осуществляют соответствующие муниципальные органы учета населения (включая районные отделения полиции). Для иностранных граждан подобная регистрация зачастую становится возможной лишь при наличии вида на жительство в данной стране, который, в свою очередь, выдается тогда, когда у физического лица имеется собственное или арендуемое на длительный срок постоянное жилище. В дальнейшем владелец или арендатор постоянного жилища, признанный резидентом, получает по своему почтовому адресу соответствующую документацию от налоговых органов и обязан предоставлять декларацию о совокупных доходах за отчетный налоговый период по месту (адресу) своего постоянного проживания.
Центр жизненных интересов. В некоторых странах для определения налогового резидентства национальное законодательство предполагает выявление признаков приоритетных личных и экономических интересов в данном государстве, свидетельствующих о том, что налогоплательщик именно к этой фискальной территории «привязан» сильнее всего, включая намерения являться ее налоговым резидентом. К критериям имеющихся в данной стране личных интересов обычно относят проживание здесь членов семьи, родственников и знакомых. Экономические интересы, в свою очередь, предполагают приоритетные источники доходов на территории рассматриваемой юрисдикции, наличие здесь движимого и недвижимого имущества, включая жилище и банковские активы. Совокупность различных личных и экономических интересов, а зачастую и намерения физического лица считать именно данную юрисдикцию приоритетной для проживания и ведения бизнеса, позволяет судить о том, что на территории рассматриваемого государства располагается центр жизненных интересов налогоплательщика (center of vital interests).
Подобная концепция определения налогового резидентства физических лиц получила распространение во Франции и Бельгии. Кроме того, ее применяет Италия в отношении тех физических лиц, которые не проживают на ее территории как минимум 183 дня в отчетном году, но при этом имеют в Итальянской Республике центр своих жизненных или деловых интересов.
Гражданство (национальная принадлежность). Данный критерий налогового резидентства базируется на некогда широко распространенной концепции национальной привязанности (nationality link). Эта концепция предполагает, что гражданин данной страны вне зависимости от юрисдикции своего фактического длительного местопребывания обязан платить налоги по принципу резидентства в стране, гражданином которой он является. Хотя налоговое резидентство определялось на основании гражданства достаточно часто в XIX и в начале XX вв.,9 в настоящее время подобный критерий используется лишь немногими государствами, к числу которых относятся, в частности, США, Болгария и Филиппины. Причем даже в том случае, если гражданин США меняет свою национальную принадлежность, становясь обладателем паспорта другого государства, в течение не менее десяти лет пос
9 Так, к примеру, Прусский закон 1891 г. определял в качестве налогоплательщиков «граждан Пруссии*.
112
ЧАСТЬ il. МВВДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ле отказа от американского гражданства он продолжает оставаться на налоговом учете в Соединенных Штатах. Таким образом, даже бывшие граждане США в обязательном порядке обязаны отчитываться о своих доходах перед американской национальной налоговой службой.
Являясь определенным анахронизмом, гражданство как критерий определения налогового резидентства в США имеет под собой юридическое обоснование. Так, в деле Cook vs. Tail (1924 г.) истец - гражданин США - постоянно проживал в Мексике, не въезжая на американскую территорию. На этом основании истец пытался оспорить право налоговой службы США предъявлять по отношению к нему налоговые претензии. Расследуя дело, Верховный Суд США постановил, что взимание Соединенными Штатами налога с получаемых данным физическим лицом глобальных (совокупных) доходов не было нарушением ни Конституции США, ни международного права. Суд обосновал такое решение тем, что преимущества американского гражданства распространяются за пределы территориальных границ. В частности, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Американские граждане имеют право в любое время вернуться в США и участвовать в экономической и политической жизни страны. Фактически паспорт гражданина США - аналог страхового полиса, а налоговые обязательства - стоимость данной страховки.
Стоит отметить совершенствование критериев признания физических лиц резидентами определенной фискальной территории: если раньше государства - налоговые суверены следовали в данном вопросе простейшему признаку национальной принадлежности налогоплательщика, то в настоящее время используется более сложная система оценок. Однако из-за несоответствий критериев определения резидентства физических лиц, применяемых в национальных законодательствах различных стран, индивидуальным налогоплательщикам - субъектам ВЭД целесообразно в каждом соответствующем случае самостоятельно проводить тест на факты и обстоятельства пребывания в границах рассматриваемой фискальной территории (facts-and-circumstances test). Для физических лиц - субъектов внешнеэкономических операций, жилище и имущество которых находятся на территории сразу нескольких стран, а доходы образуются в двух или более государствах, нужно выяснить в какой из фискальных юрисдикций данное физическое лицо является налоговым резидентом. В таком тесте учитываются все социально-экономические связи налогоплательщика с данной налоговой юрисдикцией, а также зарубежными фискальными территориями, сроки, основные мотивы и намерения пребывания в юрисдикции, претендующей на признание физического лица своим налоговым резидентом. Если в ходе такого теста выясняется, что налогоплательщик подпадает под юрисдикцию стран, придерживающихся разных критериев, то у налогоплательщиков - физических лиц может быть и двойное, и многократное резидентство. Кроме того, в некоторых случаях можно не являться налоговым резидентом ни одной страны мира.
При возникновении у физического лица двойного (или многократного) налогового резидентства облегчить его состояние могут международные налоговые соглашения, которые закрепляют лишь за одной из договаривающихся стран исклю
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
113
чительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу. Такие соглашения должны быть заключены между государствами, претендующими на признание за собой прав юрисдикции резидентства данного лица. В отсутствии соглашений налогоплательщик может оставаться двойным резидентом, что неизбежно означает для него избыточное налоговое бремя.
Налоговые соглашения, как правило, используют следующую схему разграничения претензий двух юрисдикций на право признания физического лица своим резидентом с последующим налогообложением по глобальному принципу: поэтапно, спускаясь сверху вниз, на основании нижеследующих четырех основных критериев обе страны оценивают правомерность своих требований. При этом на каждом этапе анализа выбирается страна, которая в наибольшей степени соответствует:
1)	местонахождению постоянного жилища;
2)	центру приоритетных личных и экономических интересов;
3)	обычному (постоянному) местопребыванию;
4)	национальной принадлежности (гражданству).
Если даже при поэтапном переходе от первого вышеназванного критерия к четвертому однозначно определить единственную страну, на территории которой находится жилище физического лица, либо гражданином которой он является, по-прежнему не удается, то страны в лице соответствующих компетентных органов могут договориться между собой, за которой из них закрепляются права на налогообложение глобальных доходов данного индивидуального налогоплательщика.
Заметим, что отсутствие налогового резидентства не освобождает налогоплательщика от необходимости уплаты индивидуальных подоходных налогов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, которая облагала бы своими налогами глобальные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах. Тем не менее, во всех странах - источниках образования доходов соответствующие налоги с данных доходов удерживаются. Такое налогообложение осуществляется уже в соответствии с другим принципом международного налогообложения - принципом налогообложения у источника образования доходов.
Кроме термина «резидентство» в международном налоговом праве также существует понятие «домициль». Категория налоговый домициль (fiscal domicile) означает место постоянного пребывания данного физического лица-налогоплательщика и учитывает намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции. Изначально категория домициль опиралась на английскую правовую систему, поэтому ее интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права, зачастую связана с некоторыми трудностями. Однако определение налогового домициля физических лиц чрезвычайно важно для взимания налогов, основанных на принципе резидентства.
При кажущейся и очень часто распространенной в юридической литературе синонимичности двух категорий, толкование налогового домициля имеет свою специфику, характерную именно для международного налогообложения. Так, при наличии нескольких мест резидентства в разных странах у физического лица обычно можно выделить лишь один домициль, являющийся принципиальной юрисдикци
114
ЧАСТЬ IL МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ей пребывания налогоплательщика. Для физических лиц домициль - это юрисдикция, к которой налогоплательщик привязан наибольшим образом, в которой находится его центр жизненных и экономических интересов (включая постоянное местожительство и намерения находиться именно в данной юрисдикции).
Ряд стран (в частности, Франция и в некоторых случаях Швейцария) принимает категорию налоговый домициль за основу при определении резидентства физических лиц. Французская концепция центра жизненных интересов как раз и основана на правовой категории налоговый домициль.
Итак, установление налогового резидентства физических лиц всегда связано с наибольшими сложностями в международном налоговом праве. Трудности возникают тогда, когда налогоплательщик может быть одновременно резидентом двух (или нескольких) стран, в том случае, если данные государства придерживаются разных критериев определения налогового резидентства в своем национальном праве. В заключении раздела рассмотрим несколько интересных и достаточно сложных примеров определения налогового резидентства физических лиц (примеры 5.1-5.3).
Пример 5.1. Дело Лучано Поваротти
В 1998 г. известный оперный певец Лучано Поваротти - гражданин Италии -предстал перед налоговым судом первой инстанции в Модене (Италия) по обвинению в сокрытии доходов от налогообложения в течение нескольких лет. В уведомлении на уплату налогов налогооблагаемый доход, заявленный Л. Поваротти в сумме 3051 000 лир,10 был увеличен на сумму 2 569051 000 лир, представлявшую доход от оказания господином Поваротти услуг персонального характера, а также на сумму 6 млн. лир - доходы от прироста капитала. Обязательства по уплате индивидуального подоходного налога с общей суммы полученных доходов составили, таким образом, 1 210 591 000 лир, а рассчитанная сумма местного подоходного налога составила еще 972 000 лир. Кроме того, с Поваротти должна была быть взыскана сумма штрафа в размере 2 424 576 000 лир за недекларирование дохода и непредставление отчетности налоговым органам. В чем же оказалась суть дела?
Лучано Поваротти был убежден в том, что с 21 февраля 1983 г. формально является налоговым резидентом Княжества Монако, поскольку постоянно проживает здесь. В его собственности находится квартира общей площадью 90 кв. м, расположенная на пятом этаже многоквартирного дома в Монте-Карло. В то же время господин Поваротти к моменту рассмотрения данного дела обладал следующими активами и собственностью на территории Италии:
•	недвижимостью в Via Giardini (Модена), состоящей из 15 строений, окруженных парком. Данная собственность была приобретена в 1978 г. и используется как место совместного проживания с госпожой Поваротти (недвижимость оформлена на правах совместного владения обоими супругами), дочерями и другими членами семейства. Оценочная стоимость данной недвижимости превышала 6 млрд, лир;
10 При переходе на евро 1936,27 итальянских лир были приравнены к 1 евро.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
115
•	недвижимостью в Stradello Nava (Модена), состоящей из трех зданий и больших сельскохозяйственных угодий. Поваротти приобрел данную собственность в 1993 г. Оценочная стоимость превысила 500 млн. лир;
•	в 1993 г. Поваротти приобрел несколько земельных участков (площадью от 3,5 до 4,5 га), которые также расположены в районе Модены. Оценочная стоимость покупки - 340 млн. лир;
•	в дополнение к этому в 1993 г. Поваротти приобрел центр верховой езды, находящийся в окрестностях Модены. Приблизительная стоимость -4,3 млрд, лир;
•	более того, еще в 1974 г. Поваротти приобрел 22-комнатную виллу с садом, надворными постройками, бассейном и окрестным лесом неподалеку от Песаро. Оценочная стоимость превысила 3,5 млрд. лир.
Помимо указанной недвижимости господин Поваротти владел несколькими банковскими счетами, а также денежными и страховыми депозитами в итальянских банках. Расследование показало, что с 1988 по 1996 гг. Поваротти получал денежные переводы на ряд личных банковских счетов, в разное время открытых им в семи итальянских банках (преимущественно в Модене).
Общий размер проводок по данным счетам превысил 10 млрд. лир.
Кроме того, были учтены и личные интересы Поваротти: он проживал долгое время в Италии в то время, когда был женат в первый раз; в Италии родились его дочери; и даже после развода с первой женой его новая семья также находится в Италии. К тому же, в период, во время которого в отношении Поваротти проводилось налоговое расследование (1989-1992 гг.), он все еще был женат на своей первой супруге.
На этом основании итальянские налоговые органы признали, что многочисленная собственность, банковские счета, родственники, проживающие в Италии, позволяют утверждать о том, что центр приоритетных личных и экономических интересов господина Поваротти находится в Италии. Учитывая многочисленные инвестиционные операции и родственные связи господина Поваротти на территории Италии, не было оснований утверждать то, что Италия не представляла для Поваротти центральное место жизненных интересов.
Господин Поваротти был признан резидентом Италии в налоговых целях и внесен в реестр итальянских граждан-резидентов, проживающих за рубежом. Наличие незадекларированного в Италии дохода Поваротти послужило основанием для начала в отношении него налогового расследования с последующим привлечением к суду. Более того, Поваротти не мог сослаться на неполучение им от итальянских властей уведомления о необходимости уплаты налогов: остановившись во время одного из своих концертных турне в гостинице в Неаполе, он подписал в присутствии налогового инспектора копию одного такого уведомления.
Что же касается формального резидентства Поваротти на территории Монако по факту имеющегося постоянного жилища в Монте-Карло, то итальянская Налоговая комиссия признала, что ритм и стиль жизни Поваротти как много путешествующего певца (по сути - гражданина мира) не позволяет считать, что домициль маэстро находится в Монако. И напротив, интересы, которые есть у Поваротти в Модене, позволяют утверждать, что именно Модена - его центр интересов и домициль. На этом основании Поваротти - налоговый резидент Итальянской Республики.
116
ЧАСТЬ II. МЕЭДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
В то же время, согласно концепции налогового резидентства Княжества Монако, Поваротти - налоговый резидент Монако. Отсутствие между двумя странами международного налогового соглашения вызывает конфликт двух национальных налоговых законодательств (источников для признания физического лица резидентом) и затрудняет поиск компромисса налоговых служб Монако и Италии на основании конвенционного права.
В конце концов, вторая по счету итальянская судебная инстанция окончательно признала наличие у Поваротти итальянского налогового резидентства (согласно национальному итальянскому законодательству), а Княжество Монако, законодательство которого не предусматривает взимание индивидуальных подоходных налогов, изначально не претендовало на итальянские доходы маэстро. Таким образом, возможный конфликт двух налоговых юрисдикций был исчерпан.
Пример 5.2. Физическое лицо с двойным налоговым резидентством
Парижский пенсионер - гражданин Франции в возрасте 60 лет - решил переселиться в швейцарский кантон Вала вместе со своей супругой - гражданкой Швейцарии. Супружеская чета приобрела себе шале в Гран-Монта-на (Вала), но при этом в собственности мужа осталась квартира в Париже. Как в подобном случае определяется резидентство данного физического лица и в какой стране уплачивается индивидуальный подоходный налог на основании глобального принципа налогообложения?
Тест на резидентство
Согласно налоговому законодательству Франции, данный пенсионер является налоговым резидентом Французской Республики, поскольку здесь имеется центр его жизненных интересов: квартира в Париже, источник дохода -пенсионные выплаты, личные и семейные узы (дети, другие родственники, друзья). Согласно же внутренним правовым нормам Швейцарии, данное лицо - налоговый резидент Швейцарской Конфедерации, поскольку имеет в личной собственности жилище на территории данной страны, в котором постоянно проживает (шале в кантоне Валэ). Налоговое резидентство пенсионера оказывается двойным - как во Франции, так и в Швейцарии. Поскольку между двумя странами подписано налоговое соглашение, налоговое резидентство в подобном случае определяется на основании анализа следующих критериев.
1)	Местонахождение постоянного жилища
Имеются шале в Швейцарии и квартира в Париже. Следовательно, данное физическое лицо по указанному критерию по-прежнему остается налоговым резидентом сразу двух стран.
2)	Центр приоритетных личных и экономических интересов (центр жизненных интересов)
Экономические интересы: пенсия, выплачиваемая французским правительством и переводимая на швейцарский банковский счет. Кроме пенсии часть доходов образуется от депозита в банке Credit Suisse и инвестиций в швейцарские ценные бумаги.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
117
Личные интересы: жена (швейцарка по национальности) проживает вместе с супругом в швейцарском кантоне Вала, но их дети и внуки остались во Франции. Многочисленные родственники, друзья и знакомые у супружеской четы есть как во Франции, так и в Швейцарии.
По данному критерию опять сохраняется двойное налоговое резидентство.
3)	Страна обычного (постоянного) местопребывания
Время, проведенное в Швейцарии и во Франции, одинаково. Проживая в кантоне Валэ, наш пенсионер совершает регулярные поездки в Париж, где останавливается в собственной квартире (общее время в пути между двумя местами жительства не превышает пяти часов). Локализовать обычное местопребывания по телефонному номеру также не удается: пенсионер имеет как стационарные, так и мобильные телефонные номера и в Швейцарии, и во Франции. Точное количество дней, проведенное на территории каждой из стран, также документально подтвердить невозможно из-за отсутствия тотального пограничного контроля, предполагающего проставление соответствующих отметок в паспорте. Следовательно, по-прежнему остается двойное налоговое резидентство.
4)	Гражданство
Пенсионер обладает двойным гражданством: Французской Республики и Швейцарской Конфедерации. Соответствующая коммуна кантона Валэ предоставила гражданство на основании брака с гражданкой Швейцарской Конфедерации, владения земельным участком с домиком и неизменным проживанием в Гран-Монтана. И Швейцарская Конфедерация, и Французская Республика признают двойное гражданство.
В итоге налоговое резидентство продолжает оставаться двойным.
Проблема решается путем взаимной договоренности двух стран (Франции и Швейцарии) по данному вопросу. Ст. 25 налогового соглашения Франция -Швейцария предполагает подобную процедуру достижения соответствующего соглашения между странами. Однако процесс согласований, являясь дипломатической процедурой, длителен по времени и занимает около пяти лет. До вынесения окончательного решения наш пенсионер считается налоговым резидентом Франции по настоянию французской налоговой администрации.
Рекомендуемое решение проблемы
Продав квартиру в Париже (прежнее постоянное жилище на территории Франции), по национальному налоговому законодательству каждой из стран, а также по соответствующему налоговому соглашению (при сохранении двойного резидентства) можно квалифицироваться как налоговый резидент Швейцарии уже на первом этапе прохождения теста на факты и обстоятельства налогового резидентства (на основании наличия в Швейцарской Конфедерации единственного постоянного жилища).
Пример 5.3. Отсутствие налогового резидентства
Гражданин России - житель Санкт-Петербурга - в 2002 г. находился на территории трех стран: 179 дней в России - стране постоянного проживания, 38 дней на территории ФРГ (во время двух заграничных командировок), а оставшиеся 148 дней - в Швейцарии, где проходила научная стажировка. В Швейца
118
ЧАСТЬ IL МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
рии данное физическое лицо имело вид на жительство типа «Б» (кратковременное пребывание с целью учебы или прохождения научной стажировки). Какая страна является в данном случае государством налогового резидентства?
Поскольку в данном примере названы три страны, применим соответствующие критерии налогового резидентства, предусмотренные внутренними правовыми нормами России, Германии и Швейцарии.
1)	Россия: налоговое резидентство в Российской Федерации отсутствовало, поскольку не выполнялся критерий постоянного местонахождения на территории данной страны в течение как минимум 183 дней в календарном 2002 году.
2)	Германия: налоговое резидентство отсутствовало, поскольку также не был соблюден критерий 183 дней, достаточный для признания иностранного гражданина налоговым резидентом ФРГ. Кроме того, на территории Германии не было собственного либо арендуемого на длительный срок постоянного жилища.
3)	Швейцария: налоговое резидентство также отсутствовало, поскольку вид на жительство типа «Б» не дает прав на налоговое резидентство на территории Швейцарской Конфедерации.
В итоге в 2002 г. у данного гражданина России страна налогового резидентства отсутствовала.11
5.1.2. Налоговое резидентство юридических лиц
Налоговое резидентство юридических лиц также определяется исключительно национальными правовыми нормами стран, на территории которых осуществляется хозяйственная деятельность. Для юридических лиц (корпораций, организаций) в национальном налоговом законодательстве при определении страны резидентства, как правило, используются два основных критерия:
•	факт инкорпорации (создание в соответствии с национальным законодательством и регистрация в коммерческом регистре) в данной юрисдикции (Болгария, Венгрия, Кипр, Латвия, Литва, Нидерланды, Словакия, США, Украина, Финляндия, Чехия, Швеция, Эстония, Япония и др.);
•	местонахождение в данной юрисдикции органов управления и контроля компании (Аргентина, Бельгия, Великобритания, Ирландия, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Республика Корея, Румыния и др.).
Некоторые юрисдикции комбинируют оба этих подхода, считая компанию своим резидентом в случае, если хотя бы один из двух вышеназванных критериев выполняется. Так, в Германии компания признается резидентной, если она была зарегистрирована в соответствии с немецким законодательством либо ее органы
11 Заметим, что отсутствие налогового резидентства в рассмотренном примере, а также в прочих аналогичных ситуациях не освобождает налогоплательщика от уплаты индивидуальных подоходных налогов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, которая облагала бы своим индивидуальным подоходным налогом совокупные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
119
управления и контроля расположены на территории ФРГ. Подобным образом налоговое резидентство компаний определяется в Австралии, Австрии, Бразилии, Дании, Израиле, Канаде, Люксембурге, Мексике, Новой Зеландии, Швейцарии и целом ряде других стран мира.
Иногда компания признается резидентной в соответствии с национальным налоговым законодательством, если она просто осуществляет в данной юрисдикции коммерческую деятельность (Азербайджан, КНР, Марокко, Уругвай) или же здесь находятся ее основные источники доходов (Гонконг). Довольно своеобразно в контексте концепции налогового резидентства компаний выглядят позиции Франции, а также Монако. Дело в том, что в данных странах налогами облагается только та часть прибыли национальных компаний, которая образована на фискальной территории Франции (Монако), а по отношению к зарубежным доходам французских компаний (либо компаний - резидентов Монако) налогообложение отсутствует. Соответственно, совокупные доходы компаний - резидентов Франции или же Монако не облагаются налогами по глобальному принципу (принципу резидентства).
В Российской Федерации юридическими лицами - налоговыми резидентами с соответствующими глобальными налоговыми последствиями признаются:
1) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ с местонахождением в РФ;
2) находящиеся за пределами РФ филиалы и представительства российских предприятий.
Российский Налоговый кодекс понимает под юридическими лицами-резидентами «российские организации», местом нахождения которых является место их государственной регистрации (НК РФ, ст. И). Следовательно, международная часть российского налогового законодательства определяет резидентство юридических лиц на основании факта регистрации (иначе - инкорпорации) на территории Российской Федерации. Точно такой же порядок определения резидентства компаний предусмотрен, к примеру, в США, Нидерландах и Финляндии.
Если страны, в которых компания зарегистрирована либо ведет свою деятельность, пользуются разными критериями определения резидентства юридических лиц, то возможно двойное или даже многократное налоговое резидентство. В данном случае проблема может быть урегулирована благодаря имеющимся международным налоговым соглашениям. Налоговые соглашения в случае двойного резидентства признают исключительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу за тем договаривающимся государством, на территории которого расположены органы управления и контроля деятельности компании (т.е. находится ее штаб-квартира).
Как и в случае с физическими лицами, для юридических лиц тоже возможно применение категории налоговый домициль. Она оказывается полезной в том случае, если деятельность компании ведется сразу в нескольких юрисдикциях, в которых действуют различные критерии определения налогового резидентства. Налоговый домициль юридических лиц означает принципиальную юрисдикцию ведения бизнеса. Так называемый корпоративный домициль (corporate domicile) определи-
120
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ется как центр корпоративных интересов, из которого ведется управление бизнесом и координация деятельности компании.
Вместе с тем, возможны разные трактовки домициля в национальном налоговом праве. Так, компания может быть домицилирована в соответствии с местным законодательством в Швейцарии или Лихтенштейне (т.н. домициарная компания -domiciliary company). Однако если ее фактическое место управления и контроля деятельности будет находиться за пределами страны, где компания домицилирована, то может возникнуть еще и зарубежный налоговый домициль в соответствии с англосаксонскими правом (если штаб-квартира компании будет расположена, к примеру, в Великобритании). Подобная проблема тоже может вызвать конфликт между национальными налоговыми администрациями в борьбе за право облагать доходы юридического лица по глобальному принципу.
Отсутствие единого унифицированного подхода при определении категорий, используемых в международном налогообложении и физических, и юридических лиц, заставляет национальные налоговые администрации заниматься координацией налогообложения субъектов ВЭД, ища компромиссы и заключая соответствующие межправительственные соглашения.
5.2. Налогообложение у источника образования доходов
Принцип налогообложения у источника образования доходов (source principle) предполагает налогообложение всех доходов, получаемых из источников, находящихся в данной налоговой юрисдикции. Для признания за данным государством права на налогообложение у источника образования доходов используется категория налогооблагаемое присутствие (taxable situs) в данной суверенной налоговой юрисдикции. На основании подобной территориальной привязанности субъекта ВЭД соответствующее государство - налоговый суверен получает право на налогообложение доходов, образующихся из источников в границах рассматриваемой фискальной юрисдикции (право на т.н. ограниченные фискальные обязательства субъекта налога).
В данном контексте при налогообложении нерезидентов достаточен факт образования источника их доходов на соответствующей фискальной территории. Это подразумевает наличие постоянного представительства иностранного юридического лица с целью осуществления активной коммерческой деятельности в данной стране (получение прибыли - предпринимательского дохода) либо получение т.н. пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти). При этом соответствующие доходы иностранного резидента облагаются либо как аналогичные доходы юридических лиц-резидентов, либо в соответствии с международными налоговыми соглашениями по отношению к ним предусмотрен иной порядок удержания налогов у источника образования пассивных доходов. Очевидно, что для нерезидентов нюансы налогообложения у источника образования доходов связаны с типом доходов, получаемых иностранным резидентом на зарубежной фискальной территории.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
121
Итак, основанием для налогообложения нерезидентов у источника образования доходов, получаемых ими в иностранной юрисдикции, служит их налогооблагаемое присутствие в данном государстве, а именно:
•	наличие на данной фискальной территории постоянного представительства иностранного юридического лица;
•	получение физическими или юридическими лицами - иностранными резидентами доходов из так называемых пассивных источников (дивиденды, проценты, роялти).
Постоянное представительство (permanent establishment, ПП) является достаточно важной категорией международного налогового права. Наличие постоянного представительства в какой-либо конкретной юрисдикции не позволяет считать налогоплательщика резидентом, поскольку ПП не является юридическим лицом страны своего местонахождения. Однако по отношению к нерезиденту, имеющему на территории иностранного государства постоянное представительство, применяется такой же порядок обложения всех доходов, получаемых ПП в данном государстве, как и порядок, действующий для его резидентов. Тем не менее, головные компании-нерезиденты, которые контролируют деятельность ПП, в отличие от резидентов не уплачивают в юрисдикции местонахождения ПП налоги со своих доходов, возникающих в других странах ведения ВЭД.
Постоянное представительство - место деятельности, расположенное в одном государстве, через которое осуществляются коммерческие операции (получение доходов) компании, являющейся резидентом другого государства. Признаками наличия постоянного представительства (налогооблагаемого присутствия иностранного резидента в данной юрисдикции) служат: имеющееся движимое и недвижимое имущество (включая здания, сооружения, оборудование, финансовые и иные активы), персонал, фактическое осуществление деятельности, связанной с получением прибыли. Принципиальное значение имеет также ведение бизнеса через зависимых или независимых агентов.
Агент-резидент данной юрисдикции создает для зарубежной компании постоянное представительство, если он имеет полномочия заключать контракты от имени этой зарубежной фирмы и регулярно пользуется своими полномочиями (зависимый агент). Агент является независимым, если данные поручения зарубежной компании не являются его основным занятием, и он просто участвует в обычном ходе дел данного бизнеса.
Российское налоговое законодательство определяет постоянное представительство иностранной организации следующим образом.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации ... понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации .... через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
•	пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
122
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
•	проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
•	продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
•	осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности...
НК РФ, ст. 306(2).
Гражданский Кодекс РФ (ГК РФ), в свою очередь, подчеркивает, что представительство (под которым можно также понимать и постоянное представительство) является обособленным подразделением юридического лица, расположенным вне места его нахождения, т.е. не является юридическим лицом (ГК РФ, ст. 55).
В современной классификации доходов выделяют активные и пассивные доходы. Применительно к сфере внешнеэкономических операций, как мы уже отметили, активные доходы связаны с непосредственным присутствием их получателя в зарубежной фискальной юрисдикции. В случае с юридическими лицами это, в частности, предполагает осуществление коммерческой деятельности на территории иностранного государства через постоянное представительство. Доходы, полученные таким постоянным представительством, облагаются налогом на прибыль корпораций в стране его местонахождения (у источника образования активного дохода). Стоит также отметить, что постоянные представительства уплачивают и другие налоги, предусмотренные на данной фискальной территории, такие как налоги на собственность, имущество, на прирост капитала, а также трансфертные налоги при перемене собственников.
Пассивные доходы не связаны с наличием у основного их получателя постоянного представительства в данной юрисдикции. Они представляют из себя доходы от долевого участия в иностранном предприятии в форме различных форм портфельных инвестиций, не контролирующих зарубежную фирму полностью, а также доходы от кредитования и лицензирования зарубежных партнеров. Сюда относятся проценты, дивиденды и роялти. Государство, на территории которого образуются данные доходы, пользуется своим налоговым суверенитетом и взимает с них особые налоги на распределение прибыли в пользу иностранного инвестора (налоги на репатриацию), которые удерживаются из дохода по месту его образования. Далее проценты, дивиденды и роялти перечисляются за границу своему основному получателю с учетом удержанного таким способом налога.
Зачастую принцип налогообложения у источника образования доходов (source principle) и в отечественной, и в зарубежной литературе отождествляется с принципом территориальности налогообложения (territoriality principle). Вместе с тем известный немецкий специалист в области международного налогообложения К. Фогель четко разграничивает данные термины, поскольку последний из них в международном праве имеет принципиально иную смысловую нагрузку.12 Солидарен с ним и отечественный юрист М.А. Денисаев, так же предлагающий не ограничивать
12 См. Vbge/ К. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991. — P. 2,4.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
123
принцип территориальности в налогообложении фискальной территорией государства, его применяющего.13
Дело в том, что принцип территориальности налогообложения предполагает распространение на данную фискальную территорию исключительных прав государства - налогового суверена. Это означает не только налогообложение всех доходов резидентов и нерезидентов, образующихся в границах данной фискальной территории (по сути - принцип налогообложения доходов у источника их образования), но и налогообложение иностранных доходов налогоплательщиков, связанных экономическими узами с данной фискальной территорией (резидентов - субъектов ВЭД). Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей юрисдикции. Фактически принцип территориальности - комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования. Здесь и далее по тексту мы будем следовать этому замечанию и в качестве русского варианта перевода principle of source будем использовать термин принцип налогообложения у источника образования доходов.
В заключение следует отметить и то, что с точки зрения правового режима резидентов и нерезидентов данной юрисдикции может существовать определенная разница в налогообложении. Резиденты могут иметь большие налоговые льготы как субъекты данной национальной экономики, но обязаны уплачивать все налоги своей юрисдикции, включая местные. Нерезиденты, в том числе и действующие через постоянные представительства, могут быть освобождены от уплаты некоторых видов налогов в данной юрисдикции.
5.3. Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов: теоретический анализ
Принцип резидентства предусматривает глобальную налоговую ответственность физического/юридического лица по месту резидентства либо нахождения его налогового домициля (если двойное или же многократное резидентство разграничивается благодаря применению международных налоговых соглашений). Согласно данному принципу, все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях осуществления коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое/юридическое лицо признается резидентом.
В отличие от этого, в соответствии с принципом налогообложения у источника образования доходов, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной фискальной территории, подлежат здесь налогообложению. При распределении доходов, полученных из пассивных источ
13 См. Деиисаев МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005. — С. 15-22.
124
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ников, в пользу реципиентов, находящихся в иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли (withholding taxes). Сопоставить применение принципов резидентства и налогообложения у источника образования доходов для подоходных (прямых) налогов нам поможет нижеследующая таблица (см. табл. 5.1).
Таблица 5.1
Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов в подоходном налогообложении
Резидентство	Налогообложение у источника образования доходов
Учитываются все элементы материального и социального положения налогоплательщика, т.к. именно страна резидентства имеет возможности наиболее полно оценить состояние дел налогоплательщика и более справедливо обложить налогом его чистый доход	В меньшей степени возможны уклонения от уплаты налогов (нет налоговых льгот, налоги удерживаются у источника образования доходов); применение принципа налогообложения у источника образования доходов не ведет к избыточному налогообложению валового дохода относительно чистого дохода
Принцип выгоден капиталоэкспортирующим странам	Принцип выгоден капиталоимпортирующим странам
Согласно принципу резидентства уплачиваются налоги на прибыль корпораций, индивидуальные подоходные налоги, налоги на движимое имущество	Согласно принципу налогообложения у источника образования доходов уплачиваются как подоходные налоги (налог на прибыль, индивидуальный подоходный налог), так и налоги на репатриацию доходов (распределение пассивных доходов в пользу иностранных получателей в виде процентов, дивидендов, роялти)
Налоговая база - чистый национальный продукт, т.е. все доходы резидентов данной юрисдикции, в том числе и полученные за рубежом (с учетом удержания налогов у источников в иностранных государствах)	Налоговая база - часть чистого внутреннего продукта, т.е. доходы, полученные от всех факторов производства, применяемых в данной стране нерезидентами
Формально в применении принципа резидентства большую заинтересованность проявляют страны с развитой экономикой (базовые юрисдикции для большинства транснациональных компаний), поскольку данный принцип позволяет облагать налогами все глобальные доходы ТНК, операции которых ведутся сразу в нескольких странах. Принцип налогообложения у источника образования доходов по своей сути должен быть более характерен для стран, где фактически образуются доходы ТНК, т.е. для стран - импортеров капитала. Вывоз доходов из этих стран в форме процентов, дивидендов, роялти неизменно влечет применение налогов на их репатриацию. Кроме того, налоги уплачивают постоянные представительства зарубежных ТНК, ведущих коммерческие операции в соответствующей фискальной юрисдикции.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
125
Вместе с тем как страны с развитой экономикой, так и развивающиеся страны, пользуясь своим правом на налоговый суверенитет, могут применять в своем национальном налоговом законодательстве оба принципа.
В мировой практике, тем не менее, принцип резидентства в чистом виде более характерен для налогообложения физических лиц. Для корпораций характерно применение обоих принципов налогообложения. По принципу резидентства в данной налоговой юрисдикции облагаются совокупные доходы корпораций-резидентов (глобальные доходы), а по принципу налогообложения у источника образования доходов взимаются налоги с нерезидентов. Как можно заметить, подобным образом суверенные налоговые юрисдикции как раз и реализуют принцип территориальности в международном налогообложении.
Ряд стран, как правило юрисдикций с низким уровнем налогов, использует налогообложение у источника образования доходов и по отношению к своим резидентам, т.е. облагает все доходы (резидентов и нерезидентов), полученные в данной юрисдикции. При этом все иностранные доходы резидентов освобождаются от глобального налогообложения. Среди стран с развитой экономикой в налогообложении доходов корпораций этим методом пользуется Франция.
Соотношение принципов резидентства и налогообложения у источника образования доходов в подоходном налогообложении и эффективность каждого из них наглядно отображает следующая экономико-математическая модель.
Рассмотрим модель глобальной экономики, состоящую из двух стран - А и
В. Допустим существующую совершенную мобильность капитала. Пусть г -процентная ставка в стране А и г* - процентная ставка в иностранном государстве В. Страна А может иметь три различные налоговые ставки для обложения доходов в форме процентных платежей:
1)	trD - налоговая ставка для резидентов А, применяемая к доходам резидентов, полученных в своей юрисдикции А;
2)	trF - эффективная налоговая ставка (отношение общей суммы уплаченных налогов к общей сумме полученных доходов), взимаемая с зарубежных доходов резидентов А в дополнение к налогам, уже уплаченным этими резидентами в государстве В;
3)	trN - налоговая ставка на процентный доход нерезидентов А (иностранцев, резидентов страны В), полученный в стране А.
Соответственно, государство В тоже может взимать три налоговые ставки: trD*, trF*, trN*. Причем tfF+ trN* и trF* + trN - действующие эффективные налоговые ставки на доход, полученный вне своей юрисдикции, резидентами данной страны (А) и иностранцами (резидентами В) соответственно.
Если рынки капиталов между двумя странами интегрированы, то возможности налоговых арбитражных операций (т.е. перевод капиталов из страны с высокими налогами в юрисдикцию с низкими налогами) следующие:
(1) применительно к резидентам A: r(1-trD)=r*(1-trN*-trF). Равновесие достигается за счет эквивалентности инвестиционных доходов в данной стране и за рубежом. Если равенство нарушить, то экономические агенты смогут занимать денежные суммы в стране с низкой ставкой процента (с учетом налогов) и инвестировать такие займы в страну с высокой ставкой процента (с учетом уплаты налогов), где ожидаются большая прибыль;
126
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
(2) применительно к резидентам В: r(1-trN-trF*)=r*(1-trD*), что дает возможность получения неограниченной прибыли иностранным резидентам.
Уравнения (1) и (2) образуют линейную и однородную систему двух неизвестных гиг*. Если на рынке капиталов будет существовать равновесие (т.е. процентные ставки до учета налогов будут положительны), то налоговые ставки в двух странах должны отражать ограничение:
(3)(i-trD)(i-v) = (i-trN‘-V)(i-W)-
Данное ограничение, которое включает налоговые ставки различных налоговых юрисдикций, показывает, что даже в том случае, если эти юрисдикции не будут координировать свои налоговые системы, то каждая страна, тем не менее, должна учитывать налоговую систему другой.
Предположим, что обе страны следуют одному и тому же принципу налогообложения:
а)	при применении принципа налогообложения у источника образования доходов доход облагается только там, где он получен, вне зависимости от резидентства. Имеем:
trD - trNi trD - trN и - 0.
При данных условиях уравнение-ограничение (3) выполняется, и равновесие на мировом рынке капиталов сохраняется;
б)	при применении принципа резидентства доход облагается в зависимости от резидентства и вне зависимости от источника его образования. В данном случае получаем:
*rD ” trN +1^, trD - trN +и trN - trN - 0, что также оставляет ограничение (3) в состоянии равенства. В том случае, если страны не будут следовать одинаковым принципам в налогообложении, ограничение (3) не будет выполняться, и равновесия не будет.
Допустим, что страна А использует принцип резидентства, а страна В - принцип налогообложения у источника образования доходов. Имеем:
(6)trD=trN* + trFntrN = 0;
(7)V = trN*ntrF* = 0.
Следовательно, до тех пор пока иностранное государство не будет взимать налоги так, что trD* = trN* (в (7) мы имеем t^* = 0), совместное ограничение (3) не будет выполняться.
Данный анализ позволяет сделать вывод о том, что интегрированный рынок капитала зависит от национальной налоговой структуры. Необходима международная налоговая координация для того, чтобы более эффективно распределять капитал между странами на основе применения единых принципов налогообложения. Показать, что равномерное размещение капитала между странами зависит от выбранного за основу принципа налогообложения можно с помощью рис. 5.1.
Предположим, что мировой запас капитала дан (горизонтальная ось). К — капитал страны А; К* — капитал страны В; МРК — предельный продукт капитала в стране А; МРК* — предельный продукт капитала в стране В. При: а) принципе налогообложения у источника образования доходов налоговые ставки в двух странах различны и доналоговая прибыль на капитал тоже различна. Следовательно,	г* даже если (1 - trD)r = (1 - trD*)r*.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
127
мировой запас капитала (К+К*)
Рис. 5.1. Влияние принципов налогообложения на распределение капитала между странами
Равновесие в размещении капитала достигается в точке Т с потерей в мировой экономике объема выпуска АВС;
б) принципе резидентства: г = г*, т.к. в противном случае все выбирали бы страной резидентства ту, в которой налоги ниже и уровень прибыли выше, и равновесие достигается в точке S при максимизации глобального выпуска.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Охарактеризуйте принцип резидентства (глобальный принцип) в международном налогообложении.
2)	Как определяется налоговое резидентство:
а)	физических лиц;
б)	юридических лиц
в национальном законодательстве? Как может быть устранено двойное налоговое резидентство с помощью международных налоговых соглашений?
3)	Объясните категорию «налоговый домициль». Как определяется налоговый домициль для физических и для юридических лиц?
4)	Как образуется двойное налоговое резидентство физических (юридических) лиц? Можно ли не являться налоговым резидентом ни одной страны мира? Приведите примеры.
5)	Как определяется резидентство физических и юридических лиц в Российской Федерации?
6)	Охарактеризуйте принцип налогообложения у источника образования доходов.
7)	Определите категорию «постоянное представительство». Каковы основные критерии образования постоянного представительства?
128
ЧАСТЬ^МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
8)	В чем заключаются особенности налогообложения доходов иностранных резидентов, полученных из пассивных источников?
9)	Охарактеризуйте принцип территориальности в международном налогообложении. Чем он отличается от принципа резидентства и от принципа налогообложения доходов у источника их образования?
10)	Какие принципы международного налогообложения выгодны капиталоэкспортирующим (капиталоимпортирующим) странам и почему?
11)	Физическое лицо является резидентом США, но получает доходы из нескольких источников, находящихся в разных странах:
•	в США - 50 тыс. долл.;
•	во Франции - 20 тыс. долл.;
•	в Японии - 15 тыс. долл.;
•	в Германии - 15 тыс. долл.
Налоговые ставки составляют (цифры условные):
•	в США-30%;
•	во Франции - 50%;
•	в Японии - 40%;
•	в Германии - 50%.
Рассчитайте величину налоговых платежей и эффективную налоговую ставку данного физического лица при условии, что все страны следуют только:
а)	принципу резидентства;
б)	принципу налогообложения у источника образования доходов (в отношении доходов резидентов и нерезидентов).
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. — СПб., 2004.
2.	Денисаев МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005.
3.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
4.	Кашин В А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М., 1998.
5.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
6.	Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
7.	Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. — СПб., 1998.
5. Налогообложение по принципу резидентства у источника образования доходов
129
Дополнительная
8.	Конов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2002.
9.	Макс Ф., Чанс К. Концепция постоянного представительства согласно Инструкции ГНС РФ № 34 и международным принципам налогообложения // Налоговый вестник. — 1996. — № 7.
10.	Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран. — М., 1992.
11.	Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
12.	Birch S. Taxation of Income, Consumption and Wages in an Open economy. — Copenhagen, 1989.
13.	Black's Law Dictionary. 6th ed. — St.Paul, 1990.
14.	BovenbergL. Destination- and Origin-Based Taxation under International Capital Mobility // Topics in Public Economics: Theoretical and Applied Analysis. — Cambridge, 1998.
15.	Bruce N. Note on the Taxation of International Capital Income Flows // The Economic Record. — 1992. —Vol. 68.
16.	Castagnede B. Fiscalite Internationale de Г entreprise. — Paris, 1986.
17.	Channels L, Griffith R. Taxing Profits in a Changing World. — London, 1997.
18.	Defraiteur R. Fiscalitd et reporting international. — Geneve, 2002.
19.	Doernberg R. International Taxation in a Nutshell. — St.Paul, 1993.
20.	Etude comparative sur les modeles d’imposition du revenue des personnes physiques: rapport par le Comite des affaires fiscals. — Paris, 1988.
21.	Frenkel J. Basic Concepts of International Taxation. — Cambridge, 1990.
22.	Griziotti B. L’imposition fiscale des etrangers // Recueil des cours. — 1926/1II. — T. 13. — Vol. 13.
23.	International Tax Glossary. — Amsterdam, 1988.
24.	Huston J., Williams R. Permanent Establishments - a Planning Primer. — Deventer; Boston, 1993.
25.	Juillard Ph. Corporate Income Tax: Recent Development in the French Territorial Approach // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1995. — No. 3.
26.	Legislation relative aux society 6trangeres controlees. — Paris, 1996.
27.	Luciano Povarotti (judgment) // International Tax Law Reports. — 2001. — No. 3.
28.	Oberson X. Imposition a la source // Archives de droit fiscal Suisse. — 1992. — Bd 61. — H 5/6.
29.	Onqwamuhana K. The Taxation of Income from Foreign Investment. — Deventer; Boston, 1991.
30.	Pires M. International Juridical Double Taxation of Income. — Deventer; Boston, 1989.
31.	Principles for the Determination of the Income and Capital of Permanent Establishments and Their Applications to Banks, Insurance Companies and Other Financial Institutions // Cahiers de droit fiscal international. — 1996. — Vol. LXXXIa.
32.	Recognition of Foreign Enterprises as Taxable Entities // Cahiers de droit fiscal international. — 1988. — Vol. LXXIIIa.
33.	Razin A., Sadka E. Capital Market Integration: Issues of International Taxation. — Tel Aviv, 1989.
34.	Rules for Determining Income and Expense as Domestic or Foreign // Cahiers de droit fiscal international. — 1980. — Vol. LXVb.
35.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
36.	SkaarA. Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle. — Deventer; Boston, 1992.
37.	Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues. — Paris, 1991.
38.	The Fiscal residence of Companies // Cahiers de droit fiscal international. — 1987. — Vol. LXXIIa.
39.	The Penguin Dictionary of Economics. — London, 1998.
40.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. — Deventer; Boston, 1991.
41.	Wilhelm G. L’imposition de etrangers d’apr£s la depense // Revue fiscale. — 1998. — No. 2.
Глава 6 МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ЕГО УСТРАНЕНИЕ
6.1. Проблема международного двойного налогообложения
Два основных принципа международного налогообложения - принцип резидентства и принцип налогообложения у источника образования доходов - влекут за собой международное двойное или, иначе говоря, двойное юридическое налогообложение. Таким образом, международное двойное налогообложение - результат посягательства нескольких фискальных суверенитетов друг на друга, когда различные национальные налоговые администрации облагают идентичными либо аналогичными по способу взимания налогами один и тот же объект и одного и того же субъекта налоговых отношений. В данном случае в стране-источнике доход глобального хозяйствующего субъекта облагается по принципу удержания налога у источника образования доходов, а в стране резидентства субъекта ВЭД уже обложенный доход включается в совокупную налоговую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь взимается аналогичный налог. Схема 6.1 дает наглядное представление о международном двойном налогообложении на примере получения дивидендов из источников на территории зарубежной налоговой юрисдикции.
ДИВИДЕНДЫ ИЗ ИСТОЧНИКОВ В СТРАНЕ А.
ГЛОБАЛЬНАЯ (СОВОКУПНАЯ) ПРИБЫЛЬ КОМПАНИИ - РЕЗИДЕНТА СТРАНЫ В.	.....
Удерживается налог у источника выплаты дивидендов
Взимается налог на глобальную прибыль компании по принципу резидентства
Схема 6.1. Международное двойное налогообложение (двойное юридическое налогообложение)
130
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
131
Международное двойное налогообложение может возникать также в том случае, если обе страны считают налогоплательщика своим резидентом, одновременно претендуя на налогообложение по глобальному принципу. Возможна и ситуация, когда обе страны считают, что один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операций был образован именно на их фискальной территории, поэтому должен быть обложен соответствующими налогами, удерживаемыми у источника возникновения подобного дохода.
Стоит отметить, что термин «международное двойное налогообложение» (international double taxation) является не вполне точным, поскольку за понятием двойного юридического налогообложения скрывается многосторонность отношений налогоплательщика и налоговых органов всех стран, где ведется внешнеэкономическая деятельность (включая страну резидентства). В связи с этим международное двойное налогообложение по своей сути означает международное многократное налогообложение.
Международное двойное налогообложение является последствием нескольких видов конкуренции различных фискальных юрисдикций, а также вызвано разночтениями норм национальных налоговых законов и несовершенством международного налогового права.
Говоря о конкуренции национальных налоговых юрисдикций, можно отметить ее следующие разновидности.
•	Конкуренцию на основе принципа неограниченных фискальных обязательств (unlimited fiscal liabilities) налогоплательщика, применяемого в отношении одного и того же субъекта ВЭД. Это предполагает двойное (многократное) налоговое резидентство налогоплательщика в странах, претендующих на обложение его глобальных (совокупных) доходов. Такой вид международного двойного налогообложения свойственен как для физических лиц, так и для юридических лиц в случае, если соответствующие страны используют разные подходы к определению резидентства (налогового домициля) одного и того же лица.
•	Конкуренцию принципа ограниченных фискальных обязательств (limited fiscal liabilities), когда оба государства (или же несколько государств) стремятся удержать налогу источника получения определенных видов доходов (к примеру, дивидендов, получаемых российской компанией из-за рубежа). Тогда налог у источника сначала взимается в стране образования т.н. пассивных доходов (в нашем случае - дивидендов), а после перечисления дивидендов в страну резидентства налогоплательщика (Россию) они облагаются вторично и опять-таки у источника их распределения при зачислении на счет налогоплательщика из-за рубежа.
•	Конкуренцию принципа ограниченных фискальных обязательств с принципом неограниченных фискальных обязательств налогоплательщика, когда доход сначала облагается у источника его образования в иностранном государстве, а при переводе в юрисдикцию резидентства включается в совокупный глобальный доход и облагается вторично (как показано на схеме 6.1).
132
ЧАСТЬILМЕЭКДУНАРОДНОЕПРАВОВОЕРЕГУЛИРОВАНИЕВНАЛОГОВОЙСФЕРЕ
Кроме того, международное двойное налогообложение возникает из-за:
•	неполных толкований норм и принципов международного права в налоговой области, вызывающих разночтения основных категорий, на которых основывается национальное налогообложение. К примеру, международное право не определяет понятие «резидентство» и место (страну), где данное физическое/ юридическое лицо в обязательном порядке является налоговым резидентом, не дает определение «доход» и не классифицирует его источники. Международное право передает все полномочия в данной сфере национальному налоговому праву, что приводит к вольному толкованию основных концепций международного налогообложения (резидентства и налогообложения у источника образования доходов) со стороны налоговых органов различных государств;
•	искажений и разных трактовок категорий и концепций налогообложения во внутреннем налоговом законодательстве и со стороны национальных налоговых администраций. Из-за разных подходов к определению резидентства один и тот же человек, к примеру, может быть признан резидентом Монако, постоянно проживая в собственном доме на территории данной страны (тест на фактическое присутствие в данной стране), одновременно являясь резидентом Франции или же Бельгии без какого-либо физического присутствия на территории последних при условии, что все доходы данного лица образуются во Франции или Бельгии (домициль на основании наличия центра экономических интересов, приводящий к французскому либо бельгийскому налоговому резидентству);
•	попытки распространения национальной налоговой юрисдикции за пределы соответствующей суверенной фискальной территории (excess of fiscal jurisdiction), когда налогообложение осуществляется путем игнорирования доктрины социально-экономических связей физических/юридических лиц с данным государством. Пример подобной практики - налогообложение по принципу резидентства граждан США, проживающих долгое время за рубежом и утративших какие-либо связи со своей бывшей родиной (в этом примере принцип резидентства основан на национальной принадлежности налогоплательщиков, хотя по рекомендации международных организаций от применения такой интерпретации концепции резидентства было предложено отказаться еще в 1920-е гг.).
Двойное юридическое налогообложение устраняется (минимизируется) на основе механизмов облегчения фискального бремени национальных налоговых резидентов, предусмотренных национальным налоговым законодательством, а также через соответствующие способы минимизации совокупной налоговой ответственности налогоплательщика во всех странах извлечения доходов и в своей собственной юрисдикции резидентства, содержащиеся в международных налоговых соглашениях.
Оба способа минимизации глобального налогового бремени налогоплательщика обычно применяются в сочетании: определенные виды доходов иностранных
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
133
резидентов (как правило, доходы, извлекаемые в зарубежной юрисдикции из пассивных источников) страна-источник облагает по пониженным ставкам или же полностью отказывается от права их налогообложения в соответствии с заключенным международным налоговым соглашением. В свою очередь, страна резидентства гарантирует налогоплательщику полное или частичное освобождение от налогов, уже уплаченных в стране-источнике, применяя нормы регулирования внешнеэкономических операций, содержащихся в национальном налоговом законодательстве.
Известны и другие теоретические возможности урегулирования международного двойного налогообложения. К примеру, еще в конце 1970-х гг. на VIII Конференции, проводимой организацией «К миру на планете через закон» (World Peace Through Law Center) в Маниле, рассматривалась возможность создания Международного налогового суда, а шведские экономисты Г. Линденерона и Н. Маттесон обосновали концепцию создания Международного налогового правового арбитража для решения споров между налогоплательщиками и национальными налоговыми администрациями.14 Несмотря на то что эти идеи были поддержаны представителями свыше 150 стран мира, им не суждено было сбыться, поскольку слишком высокой оказалась инерция национальных налоговых администраций в деле гармонизации суверенных фискальных законодательств и координации налоговых политик различных стран мира. Поэтому до настоящего времени урегулирование споров национальных налоговых юрисдикций по-прежнему решается исключительно через механизмы заключения международных налоговых соглашений и путем неуклонного соблюдения содержащихся в данных конвенциях норм международного налогового права.
В отдельных случаях для урегулирования международного двойного налогообложения могут быть использованы нормы международного обычного права. Международный правовой обычай служит преимущественно для предотвращения двойного налогообложения доходов дипломатических миссий, расположенных на иностранной территории. В соответствии с нормами международного обычного права официальные работники дипломатических учреждений (посольств и консульств) освобождаются от уплаты налогов в стране местопребывания. Подобный метод налоговых освобождений, зафиксированный еще и в соответствующих статьях международных налоговых соглашений, если таковые имеются, передает все права на налогообложение стране гражданства дипломатов. Основным международным правовым документом в данной области является Венская конвенция по дипломатическим и консульским отношениям.
Определенным узаконенным следствием международного правового обычая можно считать и систему налоговых освобождений, используемую и национальным, и конвенционным правом. Юридический прецедент для их применения можно найти в истории: еще в V веке до н.э. жители колоний Западной Локриды, прибывшие сюда из Восточной Локриды, облагались налогами по месту жительства, получая налоговые освобождения у себя на родине.
14 См. Lindenerona G., Mattsson N. Arbitration in Taxation. — Deventer; Boston, 1981.
134
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
6.2.	Облегчение двойного налогообложения в национальном законодательстве
Национальное налоговое законодательство в большинстве случаев гарантирует облегчение бремени двойного юридического налогообложения резидентам данной фискальной территории через предоставление им налоговых освобождений/исклю-чений, налоговых кредитов/зачетов и налоговых вычетов на налоги, уже уплаченные в зарубежных юрисдикциях - источниках образования доходов.
6.2.1.	Налоговые освобождения
Метод налоговых освобождений (tax exemptions) построен на принципе исключения15 из налоговой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов, т.е. передачи прав на их взимание в страну - источник данных доходов. При этом если все доходы национального резидента из источников за рубежом полностью исключаются из налоговой базы в данной юрисдикции, то конечным результатом является отсутствие двойного налогообложения. Данный способ устранения международного двойного налогообложения гарантирует международную конкурентоспособность отечественных резидентов (юридических и физических лиц), ведущих коммерческие операции за рубежом. Предполагается, что их доходы от зарубежной деятельности не будут подвергаться более высокому уровню налогообложения, чем доходы иностранных резидентов, ведущих бизнес на том же самом внутреннем рынке данной фискальной юрисдикции (т.н. политика нейтральности импорта капитала в данную страну). В данном случае очевидно стремление национальной налоговой администрации стимулировать фактор налоговой нейтральности в отношении собственных резидентов.
Преимуществом метода налоговых освобождений (исключений) является еще и его относительная организационная простота как для налогоплательщика, так и для государства. Национальной налоговой администрации, передавшей право на налогообложение соответствующих видов дохода в зарубежную юрисдикцию, не нужно контролировать активность (и доходы) своих резидентов за границей, а налогоплательщик избавлен от двойного обращения с отчетностью в налоговые органы соответствующих стран.
С другой стороны, налоговые освобождения - способ добровольного самоограничения государства в изначально причитающихся ему (по концепции фискального суверенитета) налоговых поступлениях от зарубежных доходов своих резидентов. Таким образом, налоговые освобождения сокращают налоговую базу государства, и их применение в большей степени устраивает не государство, а налогоплательщика.
Кроме того, использование налоговых освобождений связано с раздельным учетом доходов по различным статьям, что требует от налогоплательщика достаточной аккуратности в ведении бухгалтерского и налогового учета. В случае воз
15 В связи с этим метод налоговых освобождений в отечественной литературе именуется еще и методом налоговых исключений.
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
135
никновения убытков от ведения бизнеса на зарубежной территории могут возникнуть и трудности перенесения данных убытков на прибыль прошлого или будущего периодов (что автоматически увеличивает уровень налогового бремени), если оба государства следуют в данном вопросе разным концепциям.
И наконец, налоговые освобождения стимулируют вынесение хозяйственной деятельности налогоплательщиков-резидентов в страны с низким уровнем налогов для соответствующих видов доходов, что ставит под сомнение принцип равного распределения налогового бремени и справедливости налогообложения субъектов ВЭД в сравнении с национальными резидентами, не имеющими зарубежных источников доходов.
Налоговые освобождения (исключения) могут принимать две основные разновидности:
•	полные освобождения (full exemptions), когда доходы, полученные в стране-источнике, полностью освобождаются от налогообложения в стране резидентства;
•	освобождения с прогрессией (exemptions with progression), когда сумма доходов, полученных в стране-источнике, служит для того, чтобы зафиксировать ставку налога страны резидентства на основе совокупного дохода, но при этом по данной ставке в стране резидентства облагается только часть дохода, полученная в ней самой. Такую систему, в частности, использует Швейцарская Конфедерация для устранения бремени двойного юридического налогообложения доходов физических лиц.
Обе разновидности метода налоговых освобождений (исключений) можно представить в математическом виде, применив следующую систему обозначений:
Т - совокупная величина налоговых платежей;
TF - налоговые платежи в стране-источнике доходов;
TR - налоговые платежи в стране резидентства;
Y	F- доход, полученный в стране-источнике;
- доход, полученный в стране резидентства;
KF - доход в стране-источнике, рассчитываемый в соответствии с правилами налогообложения страны резидентства;
ys= Уд+ У-
tr - ставка налога страны-источника, применяемая для дохода YF;
t2 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Уд;
t3 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Ys .
Тогда метод полных налоговых освобождений (1) выглядит следующим образом:
Тх = tx х Yf +12 х Yr •
В свою очередь, метод налоговых освобождений с прогрессией (2) можно записать как:
TFi	Tri
^2 =	+ ^3 * Yr ’
136
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Ответом на вопрос, для чего применяется более сложный метод налоговых освобождений с прогрессией, является тот факт, что в данном случае, хотя страна резидентства и отделяет зарубежную налоговую базу физических и юридических лиц, не учитывая ее при налогообложении своих резидентов, но при этом она вправе рассчитывать на большие налоговые сборы с соответствующих субъектов ВЭД, чем при методе полных налоговых освобождений.
6.2.2.	Налоговые кредиты
Метод налоговых кредитов/ампутационный метод (tax credit или imputation method) гарантирует зачет16 налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях - источниках доходов, при расчете суммы совокупных налоговых обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране резидентства налогоплательщика). Из суммы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогового кредита вычитается величина налогов, ранее уплаченных за рубежом.
Теоретически возможно использование двух разновидностей применяемого метода налоговых кредитов:
•	полный налоговый кредит (full tax credit), когда страна резидентства облагает своим налогом весь глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств всю сумму налогов, уплаченных в странах - источниках доходов;
•	обыкновенный налоговый кредит (ordinary tax credit), когда страна резидентства облагает своим налогом весь глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств налоги стран-источников в размере, соответствующем налогу страны резидентства для полученного в каждой стране-источнике дохода.
Вместе с тем на практике зачастую действует ограничение в возможности использования налоговых кредитов (зачетов). В большинстве случаев, согласно национальным налоговым законам различных стран, допустимая величина предоставляемого кредита (зачета) на уже заплаченные иностранные налоги рассчитывается на основе налоговой ставки страны резидентства налогоплательщика (используется т.н. обыкновенный налоговый кредит).
Если мы применим следующую систему обозначений:
TF- налоговые платежи в стране-источнике доходов;
Тд - налоговые платежи в стране резидентства;
Y'f - доход в стране-источнике, рассчитываемый в соответствии
с правилами налогообложения страны резидентства;
YS=YR+Y'F;
t	r - ставка налога страны-источника, применяемая для дохода YF ;
У	д- доход, полученный в стране резидентства;
Y	F- доход, полученный в стране-источнике;
16 В отечественной литературе метод налоговых кредитов называют еще и зачетным методом.
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
137
t2 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Yp;
t3 - ставка налога страны резидентства, применяемая для дохода Ys;
t4 - ставка налога страны резидентства, применяемая к доходу Y'F,
то математически метод налоговых кредитов, существующий в двух основных видах, выглядит следующим образом.
Полный налоговый кредит (1):
TF\	_________________
7] = х Yf +t3 x Ys - tx x Yf ‘
Заметим, что TR1 может быть отрицательным. Тогда превышение налоговых платежей в стране - источнике доходов может быть компенсировано страной резидентства.
Обыкновенный налоговый кредит (2):
,1.
TF2A. _______________
= tx х Yf +t3 х Ys - tx x Yf ‘
При этом t.x	Либо если Lx У'< LxK, то:
1	4 г 1 г	4 г 7 г ’
Тр2 2
т;, = а х yf +t, х к -1. х yf Z.Z. 1 г 3 о 4 r
где T- совокупная величина налоговых платежей.
Применение налоговых кредитов допускается таким образом, что все зарубежные доходы и удержанные с них налоги сводятся вместе. Это позволяет «усреднять» налоговую ставку для зарубежных юрисдикций с разным уровнем налогового бремени. Возможно и применение налоговых кредитов в отношении суммы дохода и уплаченного с нее налога в отношении каждой зарубежной юрисдикции в отдельности (per country limitation). Допускается и раздельный учет по каждому виду налога, уплаченного за рубежом (basket limitation).
Налоговые кредиты как метод устранения двойного налогообложения в большей степени связаны с политикой налоговой нейтральности для экспорта капитала. Действительно, налоговые факторы призваны не оказывать влияния на выбор национальных резидентов между возможностями инвестиций капиталов за границу, либо их использованием на внутреннем рынке данной юрисдикции. Здесь применяется метод неухудшения фискального положения налогоплательщика, в соответствии с которым резиденты, имеющие доходы из зарубежных источников, должны быть поставлены в равную (но не худшую) налоговую ситуацию в сравнении с теми резидентами, чьи доходы образуются исключительно на внутреннем рынке.
С точки зрения достижения оптимального распределения капитала между странами считается, что наилучшей является система налогообложения глобальных (совокупных) доходов в соответствии с принципом резидентства при одновремен
138
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ном кредитовании налогов, уплаченных в стране-источнике. Кроме того, при этом должно быть гарантировано равенство и справедливость налогообложения по месту резидентства налогоплательщика вне зависимости от источников образования его доходов.
Удобство применения метода налоговых кредитов для национальных налоговых администраций заключается в том, что в стране резидентства налоговые платежи для соответствующих зарубежных доходов плательщика рассчитываются автономно, без учета налогов взысканных с данного дохода в стране-источнике. Лишь после определения величины налоговых обязательств резидента возможно кредитование налогов, ранее удержанных за рубежом. Нужно, правда, отметить, что в соответсвии с правилами применения метода налоговых кредитов заявлять о необходимости их применения должен сам налогоплательщик, подтвердив соответствующими документами уплату налогов в стране-источнике. По умолчанию налоговая администрация страны резидентства не кредитует налоги, уплаченные за рубежом.
Вместе с тем применение налоговых кредитов требует сотрудничества налоговых органов соответствующих стран, чтобы проверить факт обоснованности заявления налогоплательщика о применении налогового кредита. Кроме того, предотвращается активное и необоснованное использование стран с низким уровнем налогов, поскольку налоговый кредит не приносит снижения глобального уровня налогового бремени плательщика, возможное в результате применения метода налоговых освобождений.
Неудобством метода налоговых кредитов является неадекватное решение проблемы двойного юридического налогообложения, поскольку страна резидентства не принимает критерии налогообложения в стране - источнике доходов. И если налоговые ставки для данных видов доходов за границей оказываются выше, чем в нашей стране, то неизбежны определенные налоговые потери при инвестициях за рубеж из-за неполного устранения двойного налогообложения. В том же случае, если налоги за границей ниже, то страна резидентства своим действующим налоговым законодательством в одностороннем порядке отменяет все налоговые привилегии, гарантированные ее резидентам в зарубежной низконалоговой юрисдикции.
В результате в любом случае налогоплательщик платит налог по максимальной из существующих как в стране-источнике, так и в стране резидентства налоговых ставок. И если выше оказывается соответствующая ставка страны резидентства, то за счет полного устранения международного двойного налогообложения национальные субъекты ВЭД оказываются в одинаковом положении в сравнении с резидентами данной страны, получающими доходы исключительно от операций на внутреннем рынке. Но при более высоких налоговых ставках за рубежом резиденты, ведущие свои операции за границей, несут большее налоговое бремя, чем физические и юридические лица-резиденты, не имеющие доходов из зарубежных источников.
При применении метода налоговых кредитов возможны два способа определения тех видов зарубежных налогов, которые разрешается кредитовать в данной налоговой юрисдикции:
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
139
1) установление перечня специфических зарубежных налогов, которые кредитуются;
2) кредитование тех иностранных налогов, которые по способу своей организации сходны с национальными налогами страны резидентства.
Второй способ определения кредитуемых налогов доминирует в большинстве ведущих стран мира.
На практике ни одна страна мира не использует в чистом виде ни метод налоговых кредитов, ни метод налоговых освобождений для урегулирования международного двойного налогообложения. В национальном налоговом законодательстве ведущих стран мира, как правило, содержится комбинация данных методов: для определенных видов доходов предусмотрены налоговые освобождения, тогда как для подоходных налогов, уже уплаченных за рубежом, действуют налоговые кредиты. США, Великобритания, Канада и Япония в большей степени следуют методу налоговых кредитов, а континентальные европейские страны - методу налоговых освобождений.
6.2.3. Налоговые вычеты
Из ведущих стран мира одна лишь Франция, которая поставила в основу своей системы налогообложения юридических лиц (как резидентов, так и нерезидентов) принцип удержания доходов у источника их образования, следует третьему способу устранения международного двойного налогообложения юридических лиц -методу налоговых вычетов. Впрочем, налоговые вычеты для облегчения двойного юридического обложения физических лиц в случаях, когда отсутствуют соответствующие международные налоговые соглашения, применяет для своих резидентов и Швейцария. В практике других стран мира метод налоговых вычетов используется достаточно редко.
Налоговые вычеты (tax deductions) хотя и призваны облегчить международное двойное налогообложение, но делают это в меньшей степени, чем налоговые освобождения и налоговые кредиты. Согласно данному методу налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции - источнике доходов, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Налоговые вычеты не достигают основной цели принципа налоговой нейтральности, делая национальных резидентов менее конкурентоспособными в сравнении с резидентами стран, применяющих для устранения двойного юридического налогообложения методы налоговых освобождений и налоговых кредитов. Вместе с тем если страна (как Франция в отношении юридических лиц) является сторонником приоритета принципа обложения доходов в стране-источнике их возникновения при расчете налоговых обязательств для резидентов, то и путем налоговых вычетов возможно полное устранение международного двойного налогообложения. В таком случае зарубежные доходы национальных резидентов (уже обложенные в странах-источниках) просто не включаются в состав налоговой базы при расчете налогов по месту резидентства.
Оценить все три рассмотренные нами метода устранения международного двойного налогообложения поможет следующий пример.
140
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Пример 6.1. Практическое использование различных методов устранения международного двойного налогообложения
Совокупный доход компании составляет 100 единиц, из которых 50 единиц было образовано в стране-источнике (S), а 50 - в юрисдикции резидентства (R). Налоговые ставки составляют: в стране-источнике -10%, в стране резидентства - 30%. Если методы устранения двойного юридического налогообложения отсутствуют, то компания уплачивает в стране-источнике 5 ед. налога (налоговая база - 50 ед., налоговая ставка - 10%), а в стране резидентства - 30 ед. (налоговая база - 100 ед., налоговая ставка - 30%). Все уплаченные налоги составляют, таким образом, 35 ед., что для совокупного дохода в 100 ед. соответствует эффективной налоговой ставке 35%.
Когда применяется метод налоговых освобождений (исключений), то в стране-источнике уплачивается 5 ед. налога, а в стране резидентства -15 ед. (налоговая база страны R в данном случае составляет 50 ед.). Совокупные налоговые платежи равняются 20 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 20%.
При применении метода налоговых кредитов (зачетов) результаты оказываются следующими.
В стране-источнике налоговый платеж составляет 5 ед. В стране резидентства рассчитанная величина налоговых обязательств соответствует 30 ед. (100 ед. налоговой базы умножить на налоговую ставку 30%). Методом налогового кредита мы засчитываем налог, уплаченный в стране-источнике, поэтому сумма налогового платежа в R составит: 30 - 5 = 25 (ед.). Таким образом, все уплаченные компанией налоги равняются 30 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 30%.
И наконец, в случае использования метода налоговых вычетов имеем: в стране-источнике величина уплаченного налога - 5 ед.; в стране резидентства мы вычитаем данную сумму налога из глобальной (совокупной) налоговой базы компании (100-5), а к полученной расчетной налоговой базе в 95 ед. применяем налоговую ставку страны резидентства (30%). В итоге сумма налога, уплаченная в стране R, составит 28,5 ед. Совокупная величина уплаченных компанией налогов равняется 33,5 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 33,5%.
Итак, в нашем примере наиболее выигрышным для компании является метод налоговых освобождений, наименее - метод налоговых вычетов. Вместе с тем метод налоговых вычетов все равно приносит компании некоторое облегчение бремени международного двойного налогообложения в сравнении с ситуацией, когда любые способы устранения двойного налогообложения отсутствуют.
6.3. Устранение двойного налогообложения в конвенционном праве
Хотя, характеризуя международные соглашения как источники международного налогового права в гл. 4, мы выделили четыре основных типа подобных соглашений, для устранения двойного юридического налогообложения принципиальное
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
141
значение имеют лишь модельные налоговые конвенции, а также соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества), речь о которых и пойдет ниже.
6.3.1. Особенности международных налоговых соглашений и их основные виды
Международные налоговые соглашения (МНС) решают проблемы устранения двойного юридического налогообложения тогда, когда решение невозможно найти в одностороннем порядке. Классическим примером здесь является тот случай, если налоговая ставка за рубежом для данного вида налога выше аналогичной ставки страны резидентства налогоплательщика. Это ведет к дополнительному налоговому бремени для субъектов ВЭД, которое невозможно облегчить при помощи использования методов налоговых освобождений или налоговых кредитов.
Рост числа заключенных МНС как способа решения данных проблем на межгосударственном уровне по сути дела ведет к постепенной потере прежней роли мер одностороннего устранения международного двойного налогообложения (использование методов налоговых освобождений, налоговых кредитов и налоговых вычетов каждой из стран в одностороннем порядке). Так, если история возникновения и развития МНС относится к середине XIX в.,17 то общее число действующих МНС в мире в настоящее время превышает 2 500. Страной-лидером, наиболее преуспевшей в создании собственной сети двусторонних налоговых конвенций, является Великобритания, имеющая свыше 100 МНС.
Соглашения об устранении международного двойного налогообложения находятся в центре системы международного налогового права и являются основным элементом межгосударственной координации налогообложения физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции. МНС представляют собой элемент международного публичного налогового права, решающего проблему, которая возникла в результате применения норм международного права, признающего фискальный суверенитет и правомочия национальной фискальной юрисдикции.
Из-за сложностей процесса согласований правовых позиций каждой из договаривающихся сторон большинство МНС являются двусторонними.18 Каждое конкретное налоговое соглашение является определенным компромиссом между национальным налоговым законодательством двух договаривающихся стран.
17 Самым первым считается МНС, заключенное в 1843 г. между Францией и Бельгией в сфере предотвращения двойного налогообложения имущества, передаваемого по наследству. К моменту окончания Первой мировой войны в мире насчитывалось 24 МНС, а в межвоенный период (1919-1939 гг.) было подписано уже 256 налоговых конвенций. В 1966 г. число МНС возросло до 922. (См. Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986. — P. 120.).
18 Впрочем, в международной правовой практике известны и примеры многосторонних МНС: Браз-завильская конвенция 1957 г., Конвенция Андской группы 1971 г., Конвенция стран Арабского Экономического Союза 1973 г., Многостороннее налоговое соглашение стран СЭВ 1977 г., Многосторонние налоговые соглашения Северных стран 1983 и 1996 гг.
142
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Принятие МНС требует определенной модификации национального налогового законодательства, поскольку после своего подписания и процедуры ратификации в высшем законодательном органе страны МНС интегрируется в национальное налоговое право и становится его неотъемлемой составляющей.
Между тем хотя МНС и обязательны для исполнения, они, как и любой международный правовой документ, не регулируют права и обязанности субъектов налоговых отношений непосредственным образом, а передают свои полномочия в данной области национальному налоговому законодательству. Таким образом, налоговые конвенции не создают новые законы, новое налогообложение, они лишь признают право договаривающихся сторон на налогообложение, закрепляя за каждой из них определенную налоговую базу. Само налогообложение при этом регулируется на основе применения соответствующего национального законодательства.
По поводу инкорпорации МНС в национальное налоговое право существуют две точки зрения:
1) в рамках так называемой монистической системы международного права МНС автоматически превалируют над внутренним законодательством страны: и национальные, и международные законы являются частью единой правовой системы;
2) дуалистическая система международного права предполагает, что международные обязательства страны являются лишь частью системы ее внутреннего права, поэтому требуют особой инкорпорации в национальную правовую систему и даже ее частичную модификацию. Странами-приверженцами такой системы являются, в частности, Австрия, Великобритания, Германия, Норвегия.
Как и для любого правового акта (особенно международного, составляемого как минимум на двух языках), важен не только текст МНС, но и его правильная интерпретация, поскольку плохо интерпретированная конвенция может не только не устранить проблему международного двойного налогообложения, но даже ее усугубить. Право на интерпретацию МНС предоставляется либо стороне, в отношении которой применяется конвенция (налогоплательщику), либо стороне, заключившей конвенцию (государству в лице налоговых органов).
Интерпретация МНС, как правило, осуществляется через судебную практику решениями соответствующих судебных инстанций. В частности, раз МНС предлагают налогоплательщику налоговые освобождения на доходы, заработанные и обложенные налогом за рубежом, то задачей интерпретаторов налоговой конвенции является ограничение данных налоговых освобождений исключительно для конкретных видов деятельности и источников соответствующих доходов. Таким образом, в дополнение к конвенционному праву создается дополнительный источник международного права, основанный на юридических прецедентах.
МНС классифицируются на общие, регулирующие все или сразу несколько видов налогов (т.н. двусторонние конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества), и специальные - соглашения по конкретным вопросам, регулирующие специфические виды налогов или налоги, взимаемые только с определенных доходов. В ряду специальных налоговых соглашений можно отме
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
143
тить, в частности, Мадридскую многостороннюю конвенцию (1979 г.) в области избежания двойного налогообложения при реализации авторских прав, соглашения в области налогообложения доходов и персонала авиатранспортных и судоходных компаний.
Нужно отметить, что МНС - и общие, и специальные - регулируют лишь отношения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имущественного). В сферу их компетенции, таким образом, входят налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (в том числе налог на наследство и дарение). МНС не действуют в отношении косвенных налогов (см. пример 6.2), хотя известный французский экономист М. Лоре - автор концепции налога на добавленную стоимость - предлагал внести в налоговые конвенции положение о компенсации налогоплательщикам косвенных налогов, ранее уплаченных в зарубежных юрисдикциях.
Пример 6.2. Двойное обложение налогом на добавленную стоимость
В 2001 г. французская компания Macumba провела рекламную кампанию в Женеве. Согласно французской концепции налогообложения рекламная деятельность компании считается формой оказания услуг, что подразумевает уплату НДС во Франции. Согласно швейцарскому налоговому праву рекламная деятельность на территории Швейцарии локализует деятельность компании на швейцарской территории, что требует уплату швейцарского НДС. Результат - двойное налогообложение компании НДС.
Модельная конвенция ОЭСР, а также двустороннее налоговое соглашение между Францией и Швейцарией не предполагает устранения двойного обложения в сфере косвенных налогов. В итоге совокупное налоговое бремя, связанное с уплатой НДС и во Франции, и в Швейцарии оказалось для компании Macumba порядка 30%, в то время как ставка НДС во Франции -19,6%, в Швейцарии - 7,6%.
Характеризуя содержание налоговых соглашений важно отметить их общую схематическую структуру:
•	общие требования для применения данного МНС и основные используемые категории;
•	правила распределения доходов между договаривающимися странами, а также дополнения и приложения к данным правилам;
•	положения о взаимной недискриминации налогоплательщиков, информационном обмене, урегулировании спорных ситуаций, определение фискальных территорий применения соглашения;
•	вступление в силу и прекращение действия.
Основной смысл МНС заключается в том, что они ограничивают сферы компетенции налоговых юрисдикций договаривающихся государств, определяя пределы применения права каждого из договаривающихся государств облагать налогами и своих, и иностранных резидентов. При этом страны передают друг другу
144
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
права на налогообложение определенных видов доходов, образовывающихся на их территории, а также декларируют своим резидентам гарантии компенсации налогов, удержанных страной-источником (как правило, используются методы налоговых освобождений и налоговых кредитов).
Так, в обязательствах облагать доходы постоянных представительств на своей территории страны договариваются между собой таким образом, чтобы соответствующие налоги взимались на принципах неухудшения фискального положения налогоплательщика, являющегося резидентом другого договаривающегося государства. При этом в МНС четко фиксируются виды деятельности, приводящие к образованию постоянного представительства и облагающиеся налогами страны-источника.19 А при репатриации доходов, полученных из пассивных источников на территории зарубежной юрисдикции, страна-источник может либо полностью передать право на налогообложение таких доходов стране резидентства их получателя, либо существенно сократить ставку соответствующего налога в сравнении с действующим национальным законодательством.
По применению методов устранения двойного налогообложения различают три разновидности налоговых соглашений:
1)	континентальный европейский тип МНС, в соответствии с которым страны договариваются между собой о порядке распределения доходов от деятельности субъектов ВЭД и закреплении прав на однократное налогообложение таких доходов одним из государств (здесь на межгосударственном уровне применяется метод налоговых освобождений);
2)	англо-американский тип МНС, в котором используется метод налоговых кредитов;
3)	смешанные МНС, если обе страны следуют разным методам устранения двойного налогообложения.
С точки зрения налогоплательщиков, ведущих ВЭД, налоговые соглашения являются определенной интерпретацией той налоговой системы, с которой они сталкиваются в зарубежных государствах. Впрочем, МНС в большей степени определяют не всю налоговую систему зарубежной юрисдикции для иностранных резидентов, а скорее режим налогообложения в данной стране для данного конкретного субъекта ВЭД.
Преимуществом налоговых соглашений, как для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков, является, в частности, то, что они:
•	устанавливают четкие правила исключения двойного юридического налогообложения или же устраняют его последствия, что гарантирует репатриацию прибыли из зарубежной юрисдикции без обременительного налогообложения в стране-источнике;
19 Зачастую требуется настоящее искусство интерпретации, чтобы не перейти границу между ведением бизнеса £ зарубежной страной, что не образует ПП в иностранной юрисдикции, и ведением ВЭД £ стране, предполагающее наличие ПП. Налоговые соглашения, как правило, перечисляют все возможные виды деятельности на территории иностранной налоговой юрисдикции, которые не образуют ПП (налогооблагаемое присутствие в стране - источнике доходов).
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
145
•	определяют термины, толкование которых зачастую отсутствует в национальном законодательстве договаривающихся государств, что содействует гармонизации национальных правовых систем благодаря применению норм международного налогового права;
•	превалируя в большинстве случаев над национальным законодательством, способствуют улучшению инвестиционного климата страны, стимулируют международное движение факторов производства, гарантируют стабильность налогового режима и простоту толкований условий налогообложения для субъектов ВЭД;
•	предотвращают злоупотребления в области уклонения от уплаты налогов и избежание налоговой ответственности;
•	оказывают определенное психологическое воздействие на национальные налоговые администрации, декларируя способы решения проблем в сфере международного налогообложения, создавая условия для тесного сотрудничества налоговых органов договаривающихся государств.
Прямым результатом действия МНС является поэтапная конвергенция налоговых систем договаривающихся стран на основе гармонизации национальных налоговых законодательств. К примеру, некоторые положения МНС данной страны могут содействовать изменению налоговой базы для расчета внутренних налогов для национальных резидентов. По мнению международных экспертов именно МНС России оказали заметное влияние на применение вычетов определенных видов расходов при подсчете налогооблагаемой прибыли российских предприятий в соответствии с гл. 25 НК РФ.20
Среди косвенных позитивных результатов действия МНС можно отметить развитие взаимного инвестиционного сотрудничества договаривающихся стран на основе создания на базе прямых зарубежных инвестиций, привлеченных благоприятным налоговым климатом данной страны (включающим наличие МНС со страной инвестора), инфраструктуры, рабочих мест, поддержание равновесного состояния платежных балансов.
Между тем даже при неоспоримых преимуществах МНС заключить налоговую конвенцию намного сложнее, чем модифицировать национальное налоговое законодательство. Трудности процесса согласований терминов и формальностей, методов устранения двойного налогообложения из-за возможных противоречий действующих налоговых систем договаривающихся сторон, длительность периода поиска компромиссов, необходимость ратификации уже подписанного соглашения21 - вот основные препятствия на пути развития сети МНС любой страны мира. Кроме того, с позиций национального налогового законодательства МНС статичны, а динамично развивающаяся внешняя среда бизнеса требует постоянной модификации действующих правовых норм по мере возникновения новых источников
20 См. SassevilleJ. The Role of Tax Treaties in the 21st Century // Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol. 56. — 2002. — No.6. — P. 248.
21 Впрочем, некоторые страны (например, Бельгия, Нидерланды и США) интегрируют МНС в свое национальное налоговое право с момента его подписания, без ратификации в парламенте.
146
ЧАСТЬ II.МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
доходов и введения новых налогов. Так, информационная революция на рубеже XX-XXI вв. вызвала бурный рост новой сферы бизнеса - электронной коммерции, налогообложение которой не регламентировано подавляющим большинством МНС, подписанным и введенным в действие задолго до возникновения Интернета.
Можно также отметить то, что наибольшую выгоду от наличия МНС получает государство, а не налогоплательщик. Действительно, налоговые соглашения в большей степени нацелены на предотвращение уклонений от уплаты налогов, чем на решение проблемы устранения международного двойного налогообложения. Налогоплательщик может быть избавлен от бремени двойного юридического налогообложения и в отсутствии МНС путем применения по отношению к нему методов налоговых освобождений или же налоговых кредитов. В свою очередь, государство на основании действующих МНС получает возможность выйти за пределы своей налоговой юрисдикции для контроля зарубежных доходов своего резидента, используя информационный и правовой обмен с национальной налоговой администрацией страны - источника его доходов.
Таким образом, для налогоплательщика МНС являются существенным ограничительным элементом на пути потенциальной минимизации налогов через «международное двойное уклонение от налогообложения». Однако при наличии соответствующего МНС налогоплательщики, ведущие ВЭД, получают большую фискальную определенность, доступ к официальной информации о характере налогового климата зарубежных юрисдикций, они защищены от дискриминации в сфере международных налоговых отношений. Несомненно, это поощряет развитие взаимной торговли и инвестиций между договаривающимися государствами.
Очевидно также и то, что двусторонние МНС оказывают не слишком сильное влияние на модификацию национальных налоговых систем (национального налогового законодательства), а в большей степени распространяют принципы внутреннего законодательства стран, заключивших между собой налоговую конвенцию, на сферу межгосударственных взаимоотношений в налоговой области. Вместе с тем большинство заключенных двусторонних МНС имеют под собой солидную основу межгосударственного сотрудничества по унификации национальных принципов налогообложения - модельные налоговые конвенции, разработанные ведущими международными организациями.
6.3.2. Модельные налоговые конвенции
Модельные налоговые конвенции (МНК) как один из источников международного налогового права представляют собой международно-правовые акты рекомендательного характера. Они разрабатываются международными организациями, в рамках которых проводится определенная работа по гармонизации национальных налоговых систем на предмет избежания двойного юридического налогообложения. МНК служат отправной точкой начала переговоров по заключению двусторонних налоговых конвенций.
Важность МНК состоит в том, что они значительно облегчают работу договаривающихся сторон над составлением конкретного межгосударственного налогового соглашения, поскольку содержат основные концептуальные положения об устранении двойного юридического налогообложения, которые обе стороны могут усовер
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
147
шенствовать в соответствии со своими пожеланиями. Кроме того, МНК способствуют преодолению различий национальных законодательств в налоговой сфере, формулируя унифицированные категории, концепции и положения, они служат базой международного правового сотрудничества в области налогообложения.
Положения, содержащиеся в МНК, апробированы на практике, что позволяет минимизировать возможные побочные эффекты интеграции заключенных по данной схеме двусторонних соглашений в национальное налоговое законодательство. И если налоговое соглашение двух стран построено на основе МНК, то предполагается одинаковая интерпретация терминов, содержащихся в таком налоговом соглашении, в обоих государствах.
Первой международной организацией, начавшей работу над решением проблемы международного двойного налогообложения, стала Лига Наций, которая уже в 1923 г. получила от своих экспертов конкретные предложения по урегулированию данной проблемы путем заключения налоговых соглашений на базе разработанных МНК. Первые четыре МНК Лиги Наций касались предотвращения двойного налогообложения доходов и капиталов, имущества и наследств, а также вопросов взаимной административной помощи стран в вопросах сбора налогов.
После расформирования в 1954 г. бывшего Финансового комитета Лиги Наций дальнейшая работа над совершенствованием типовых моделей МНС с 1956 г. переместилась в Комитет по фискальным вопросам (КФВ) Организации Европейского Экономического Сотрудничества, ставшей затем Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Поскольку страны-члены ОЭСР были примерно равны по уровню своего экономического развития, а также придерживались общей рыночной модели национального хозяйства, то им оказалось легче найти компромиссное решение проблемы двойного юридического налогообложения на многостороннем уровне.
Результатом работы КФВ ОЭСР после многочисленных согласований со странами-членами организации стала публикация в 1963 г. Модельной налоговой конвенции ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала (МНК ОЭСР). По мере развития внешнеэкономического сотрудничества стран - членов организации МНК ОЭСР образца 1963 г. совершенствовалась, появлялись ее новые редакции и расширенные толкования (1977,1992, 2003 и 2005 гг.).
Основная особенность МНК ОЭСР состоит в том, что она придерживается глобального принципа налогообложения (принципа резидентства) как основополагающего. В соответствии с подобной установкой страна-источник либо отказывается от налогообложения на своей территории определенных видов доходов иностранных резидентов,22 либо существенно снижает предусмотренную для них налоговую ставку.23 В том случае, если страна-источник удерживает на своей территории определенные налоги (к примеру, налоги на доходы постоянных представительств), страна резидентства налогоплательщика гарантирует облегчение бре
22 Так, трактовка термина «постоянное представительство» в МНК ОЭСР не включает такие виды присутствия на иностранной территории, как наличие складского или выставочного помещения, сбор информации и закупки, что не предполагает налогообложение доходов, полученных иностранными резидентами, отданной деятельности в стране-источнике.
23 Рекомендуемый уровень налога, взимаемого у источника выплаты дивидендов, составляет 5-15%, процентных платежей - 10%.
148
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
мени двойного налогообложения через предоставление налоговых кредитов либо налоговых освобождений.
МНК ОЭСР отвечает в первую очередь интересам развитых стран, являющихся юрисдикциями резидентства транснациональных компаний и персонифицированных носителей капитала (т.е учитывает интересы стран-экспортеров капитала). Принимая во внимание перекрестный характер инвестиций между развитыми странами мира, можно предположить, что обе стороны, подписавшие соглашение, основанное на МНК ОЭСР, оказываются в выигрыше, поэтому отношения между ними строятся на принципах взаимности и равноправия в уступках.
Однако МНК ОЭСР в меньшей степени годится для отношений между развитыми и развивающимися государствами, поскольку страна-источник (импортер капитала) согласно МНК ОЭСР в добровольном порядке ограничивает свою налоговую юрисдикцию применительно к иностранным инвесторам. Основное же концептуальное различие налоговых систем развитых и развивающихся стран состоит в том, что первые построены на приоритете принципа резидентства, вторые -на преимущественном удержании налогов у источника образования доходов вне зависимости от налогового резидентства субъектов ВЭД. И если следовать МНК ОЭСР, то ТНК - резиденты развитых стран, оперирующие в развивающихся государствах, должны облагаться преимущественно у себя на родине, что ущемляет интересы развивающихся стран в сборе налогов на своей территории. Для компенсации такой несправедливости в отношении развивающихся стран-импортеров капитала ООН создала собственную МНК, рекомендуемую к подписанию между развитыми и развивающимися странами. МНК ООН была впервые опубликована в 1980 г.
МНК ООН базируется на расширенной концепции налоговой базы страны -источника доходов, что предполагает классификацию практически всех видов активности на иностранной фискальной территории как деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства. Кроме того, не предполагается снижение налогов на доходы, извлекаемые иностранными резидентами из пассивных источников. И если для устранения бремени двойного налогообложения МНК ОЭСР в равной степени использует как метод налоговых освобождений, так и метод налоговых кредитов, то МНК ООН метод налоговых освобождений исключает, отводя весь приоритет налоговым кредитам, применяемым страной резидентства экспортеров капитала.
Еще одной отличительной чертой МНК ООН является ее меньший акцент на вопросы борьбы с уклонениями от уплаты налогов, информационное и административное сотрудничество национальных налоговых администраций. В остальном МНК ООН построена по стандартной схеме, включающей те же самые разделы, что и МНК ОЭСР.
В заключении нужно отметить особенность международных налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией. Россия является полноправным и достаточно активным участником международного правового сотрудничества в налоговой области. Наша страна располагает сетью из более чем шестидесяти действующих МНС, устраняющих проблему международного двойного налогообложения доходов и капиталов. Налоговые соглашения России с развитыми странами мира
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
149
заключены на основе МНК ОЭСР, в то время как конвенции с развивающимися и некоторыми из стран Центральной и Восточной Европы основаны на МНК ООН.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1)	Что такое международное двойное налогообложение (двойное юридическое налогообложение)? В чем заключаются его основные причины?
2)	Какие механизмы облегчения международного двойного налогообложения предусмотрены в национальных правовых системах?
3)	В каких случаях для облегчения двойного юридического налогообложения может быть использован международный правовой обычай?
4)	Как действует метод налоговых освобождений? Чем различаются полные налоговые освобождения и налоговые освобождения с прогрессией?
5)	Оцените преимущества и недостатки использования метода налоговых освобождений для национальных налоговых администраций и налогоплательщиков - субъектов ВЭД.
6)	Как действует метод налоговых кредитов? Каковы особенности полных и обыкновенных налоговых кредитов?
7)	Оцените преимущества и недостатки использования метода налоговых кредитов для национальных налоговых администраций и налогоплательщиков-субъектов ВЭД.
8)	Каким образом применяется метод налоговых вычетов?
9)	Как устраняют двойное юридическое налогообложение международные налоговые соглашения?
10)	Каковы особенности модельных налоговых конвенций? В чем состоят основные различия МНК ОЭСР и МНК ООН?
11)	Компания-резидент страны А. имеет филиал (т.е. постоянное представительство) в стране В. Ставка налога на прибыль составляет: в стране А. - 30%, в стране В. - 60%. Доходы филиала - 100 тыс. долл., совокупные (глобальные) доходы головной компании в стране А. - 200 тыс, долл. Рассчитайте сумму налоговых платежей и эффективную налоговую ставку для данной компании, используя для устранения двойного налогообложения метод полных налоговых кредитов.
12)	Компания-резидент страны А. заработала в своей юрисдикции прибыль в размере 900.000 у.е. Кроме того, компания А. получила из пассивных источников в стране В. дивиденды в сумме 100.000 у.е. Ставка налога у источника распределения дивидендов в стране В. составляет 30%, ставка налога на прибыль в стране А. - 20%. Рассчитайте сумму налоговых платежей компании в юрисдикции ее резидентства (стране А.), а также эффективную налоговую ставку для данной компании, используя для устранения двойного налогообложения:
а)	метод обыкновенных налоговых кредитов;
б)	метод налоговых вычетов.
150
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ЛИТЕРАТУРА
Основная
1.	Будилое-Неттельман И. Ф. Двойное налогообложение: понятие, причины возникновения и меры по его избежанию // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. — 1996. — № 2.
2.	Денисове МА. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. — М., 2005.
3.	Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997.
4.	Кашин В А. Международные налоговые соглашения. — М., 1983.
5.	Кашин В А. Налоговые соглашения России. — М., 1998.
6.	Кашин В А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов России // Финансы. — 1997. — № 5.
7.	Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
8.	Погорлецкий АЛ. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.
9.	Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. — СПб., 2006.
10.	Устранение двойного налогообложения. — М., 1997.
Дополнительная
11.	Все соглашения об избежании двойного налогообложения. — М., 2004.
12.	Котляренко С. Проблемы реализации норм международных соглашений по вопросам налогообложения // Налоговый вестник — 1999. — № 5.
13.	Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран. — М., 1992.
14.	Налоги Российской Федерации. Межправительственные соглашения Российской Федерации по вопросам налогообложения. Кн. 1. Вып. 1. — М., 1995.
15.	Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. — М., 2000.
16.	Погорлецкий АЛ. Международные налоговые соглашения Российской Федерации и их использование во внутрифирменном налоговом планировании // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1996. — Сер.5. — Вып. 4.
17.	Росинский ЕА., Черепахин А.М. Международное регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. — 1975. — № 6.
18.	Arnold B.J., Sasseville J., Zolt E.M. Summary of the Proceeding of an International Seminar on Tax Treaties in the 21st Century // Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 6.
19.	Ault H.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. — The Hague, 1997.
20.	Baker P. Double Taxation Agreements and International Tax Law: a Manual on the OECD Model Double Taxation Convention 1977. — London, 1991.
21.	Cartou L. Droit fiscal international et europeen. — Paris, 1986.
22.	Chretien M. Le role des Organisations Internationales dans le reglement des questions d’impots entre des divers Etats // Recueil des cours d’Acad&nie de Droit — 1954. — Vol. II.
23.	Cros R. La double imposition des dividendes. — Paris, 1991.
24.	Currency Fluctuation and International Double Taxation // Cahiers de droit fiscal international. — 1986. — Vol. LXXlb.
25.	Daumerie G. Les conventions preventives de la double imposition. — Bruxelles, 2000.
26.	Davies D. Principles of International Double Taxation Relief. — London, 1995.
27.	Defraiteur R. Fiscalite et reporting international. — Geneve, 2002.
28.	Double imposition. — Bale, 1990.
29.	Double Taxation Treaties between Industrialized and Developing Countries: OECD and UN Models, a Comparison // IFA Congress Seminar Series; 15. — Deventer, Boston, 1992.
30.	Etude comparative sur les modeles d’imposition du revenu des personnes physiques: rapport par le Comite des affaires fiscales. — Paris, 1988.
6. Международное двойное налогообложение и его устранение
151
31.	Frenkel J. Basic Concepts of International Taxation. — Cambridge, 1990.
32.	Gerken L, Marfa J., Schick G. Double Income Taxation as a Response to Tax Competition in the EU / I Intereconomics. — 2001. — No. 5.
33.	Guide de la Convention de Madrid sur la double imposition. — Geneve, 1985.
34.	Hoom van J. Elimination de la double imposition entre soctetes meres et leurs filiales sur le plan international: de quelle double imposition s’agit-il? — Bruxelles, 1981.
35.	Interpretation of Double Taxation Conventions И Cahiers de droit fiscal international. — 1993. — Vol. LXXVlla.
36.	Kambe M. Double Taxation with Special Reference to its International Aspects // KUER. — 1926. — Vol. I. —No. 2.
37.	La double imposition Internationale des successions et donations I I Cahiers de droit fiscal international. — 1995. — Vol. 706.
3 8. Laure M. Traite de politique fiscale. — Paris, 1956.
39.	League of Nations, Economic and Financial Committee, Report on Double Taxation submitted to the Financial Committee by Bruins, Einaudi, Seligman and Stamp. Doc. E.F.S.73.F.19. April 5. 1923.
40.	Lindenerona G., Mattsson N. Arbitration in Taxation. — Deventer, 1981.
41.	Manuel de negotiation des conventions fiscales bilaterales entre pays developpes et pays en develop-pement. — New York, 1980.
42.	Model Tax Convention on Income and Capital. — Paris, 1992.
43.	Model Tax Convention: Attribution of Income to Permanent Establishment — Paris, 1994.
44.	Module de convention des Nations Unies concemant les doubles impositions entre pays developpds et pays en developpement — New York, 1980.
45.	Pires M. International Juridical Double Taxation of Income // Series in International Taxation. — 1989. — No. 11.
46.	Practical Issues in the Application of Double Tax Conventions // Cahiers de droit fiscal international. 1998. Vol. LXXXIIIb.
47.	Raad van K., Doemberg R. United States Tax Treaties. — Deventer, Boston, 1991.
48.	Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002.
49.	Sasseville J. The Role of Tax Treaties in the 21 * Century И Bulletin for International Fiscal Documentation. — 2002. — Vol. 56. — No. 6.
50.	Stockman E Should the Exemption Method Have Priority over the Credit Method in International Tax Law? И Bulletin for International Fiscal Documentation. — 1995. — Vol. 49. — No. 6.
51.	Tax Treaties and Domestic Legislation. — Deventer, Boston, 1991.
52.	Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues. — Paris, 1991.
53.	Tempel A. J. van den. Relief from double taxation. — Amsterdam, 1967.
54.	The OECD Model Convention - 1996 and beyond. — The Hague, 1998.
55.	Theocharopolos L Les solutions greques au probleme des doubles impositions legales intemationales en matiere d’impdts directs. — Saloniki, 1969.
56.	United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. — New York, 2001.
57.	U.S. Tax Aspects of Doing Business Abroad. — New York, 1991.
58.	Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions of Income and Capital: With Particular Reference to German Treaty Practice. — Deventer, Boston, 1991.
59.	1963 and 1977 OECD Model Tax Treaties and Commentaries: A Comparative Presentation. — Deventer, Boston, 1987.
Интернет-источники
•	www.nalog.ru - тексты налоговых соглашений РФ на официальном сайте Федеральной налоговой службы России.
•	www.oecd.org - сайт ОЭСР (вопросы налогового сотрудничества стран - членов ОЭСР).
•	www.un.org - сайт ООН.
Глава 7
СОДЕРЖАНИЕ МОДЕЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ КОНВЕНЦИИ ОЭСР ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ДОХОДОВ И КАПИТАЛОВ
Модельные налоговые конвенции способствуют устранению международного двойного налогообложения, предлагая готовые рецепты преодоления конфликтов налоговых юрисдикций двух договаривающихся государств. Являясь по своей сути международно-правовыми актами рекомендательного характера, МНК, тем не менее, чрезвычайно важны, поскольку служат отправной точкой для начала переговоров между национальными налоговыми администрациями, заинтересованными в сотрудничестве для решения проблемы двойного юридического налогообложения своих резидентов. Большинство из действующих двусторонних налоговых конвенций практически копируют содержание МНК ОЭСР либо МНК ООН с небольшими отличиями от первоначального типового текста, в который вносятся конкретные детали, удовлетворяющие обе договаривающиеся между собой стороны. Конечно, субъектам ВЭД необходимо ориентироваться не на МНК, а на содержание двусторонних налоговых соглашений, заключенных между странами резидентства и государствами - источниками доходов данных внешнеэкономических агентов. Вместе с тем общий подход к решению проблемы избежания двойного налогообложения доходов и капиталов субъектов ВЭД, представленный в модельных налоговых конвенциях, позволяет лучше понять содержание любого конкретного двустороннего налогового соглашения. Поэтому в данной главе мы детально рассмотрим содержание МНК ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов, что поможет нам получить представление о том, каким образом проблема международного двойного налогообложения решается в конвенционном праве.
МНК ОЭСР состоит из ряда статей, которые сгруппированы в семь глав следующим образом:24
Глава I. Область применения налогового соглашения (Scope of the Convention).
Глава II. Определения (Definitions).
Глава III. Налогообложение доходов (Taxation of income).
Глава IV. Налогообложение капиталов (Taxation of capital).
Глава V. Методы устранения двойного налогообложения (Methods for elimination of double taxation).
Глава VI. Специальные положения (Special provisions).
Глава VII. Заключительные положения (Final provisions).
В соответствующем порядке мы и рассмотрим содержание МНК ОЭСР.
24 Нужно отметить, что в двусторонних налоИ)вых соглашениях, заключенных на основе МНК ОЭСР, соответствующие главы не выделяются. Кроме того, нумерация, названия и полное содержание статей конкретных межгосударственных налоговых соглашений не всегда совпадают с МНК ОЭСР.
152
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 153
7.1.	Область применения налогового соглашения
Первая глава МНК ОЭСР состоит из двух статей, определяющих субъектов, на которых распространяется действие налогового соглашения (ст. 1) и налоги, о которых идет речь в соглашении (ст. 2).
Характеризуя содержание ст. 1 «Лица, к которым применяется Соглашение» (Persons covered), необходимо отметить отличие термина «резидент», содержащегося в налоговом соглашении, от понятий «физическое / юридическое лицо», «налогоплательщик». Резидентство субъектов внешнеэкономических операций определяется в соответствии с национальным налоговым законодательством каждого Договаривающегося Государства. При этом возможно и двойное налоговое резидентство, которое возникает в том случае, если физическое либо юридическое лицо при прохождении теста на резидентство признается резидентом как одного, так и другого Договаривающегося Государства в соответствии с национальным законодательством каждой из стран.
Налоговое соглашение применяется только в отношении резидентов Договаривающихся Государств. Если в соответствии с внутренними правовыми нормами каждой из стран физическое либо юридическое лицо не может быть признано налоговым резидентом, то данное соглашение к данному субъекту внешнеэкономических операций не может быть применено. Здесь следует акцентировать внимание на возможность неправомерного использования налогового соглашения теми лицами, для которых оно изначально не предназначено, т.е. резидентами третьих стран. Такая ситуация известна как «шоппинг (переуступка, своего рода покупка) налоговых соглашений» (tax treaty shopping). Неправомерное использование налоговых соглашений достаточно строго ограничивается, для чего предусмотрены соответствующие запретительные механизмы (они будут рассмотрены нами в гл. 8 учебника).
Ст. 2 «Налоги, на которые распространяется Соглашение» (Taxes covered) содержит перечень налогов на доходы и имущество, подлежащих уплате в соответствии с национальным законодательством каждого из Договаривающихся Государств. К числу таких налогов обычно относятся подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль корпораций (организаций), налог на имущество и промысловый налог (он существует только в ФРГ).
Следует отметить, что налоговые соглашения распространяют свое действие исключительно на прямые налоги. Косвенные налоги, как правило, находятся вне сферы компетенции международного налогового права. Однако налоговые соглашения охватывают далеко не на все виды прямых налогов. В частности, в налоговые соглашения не включаются социальные налоги и сборы, к примеру, единый социальный налог в России и социальные отчисления, выплачиваемые как работодателями, так и работниками из фонда оплаты труда в ряде зарубежных стран.
Кроме того, в большинстве ведущих стран мира действие налоговых соглашений распространяется исключительно на федеральные налоги (налоги, устанавливаемые центральным правительством страны), а местные налоги при этом из обла
154
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
сти применения соответствующего соглашения выпадают. Этого правила придерживаются, в частности, США (налоги штатов и местных органов власти не включаются в перечень налогов, содержащихся в ст. 2), Австралия, Канада, ряд стран Европейского Союза. Однако местный по своей принадлежности промысловый налог включен в текст налогового соглашения, заключенного между Россией и Германией.
7.2.	Определения
Вторую главу МНК ОЭСР образуют три статьи, в которых содержатся общие определения (ст. 3), а также раскрывается смысл категорий «резидент» (ст. 4) и «постоянное представительство» (ст. 5) с точки зрения конвенционного права.
В ст. 3 «Общие определения» (General definitions) охарактеризованы такие правовые категории, как «лицо» (на которое распространяет действие налоговое соглашение), «компания», «предприятие», «предприятие Договаривающегося Государства», «международные перевозки», «компетентный орган», «национальный», «бизнес».
Нужно отметить, что к числу субъектов, в отношении которых применяется налоговое соглашение, могут не принадлежать некоторые компании. В частности, в соответствующем пункте ст. 3 двустороннего налогового соглашения, подписанного на основе МНК ОЭСР, могут быть отмечены компании определенных типов, которым запрещается использовать международные налоговые соглашения страны своей регистрации. Подобный порядок распространяется, к примеру, на люксембургские холдинговые компании, созданные в соответствии с Законом 1929 г. Им запрещено пользоваться пониженными ставками сети налоговых соглашений Люксембурга при переводах дивидендов.
Что касается компетентных органов налогового администрирования Договаривающихся Государств, то ими являются министерства финансов, которым передаются все полномочия в области установления официальных межгосударственных контактов по поводу применения соответствующих налоговых соглашений. По поручению министерства финансов с этой целью могут действовать и специальные уполномоченные органы, такие как национальные налоговые службы (в частности, Федеральная налоговая служба России).
Ст. 4 «Резидент» (Resident) устанавливает порядок определения резидентства в том случае, если в соответствии с национальным налоговым законодательством каждого из Договаривающихся Государств физическое либо юридическое лицо обладает двойным резидентством. Если резидентство в соответствии с внутренними правовыми нормами определяется только в одной из стран, подписавших налоговое соглашение, то за основу принимаются критерии данной страны. Если резидентство не определяется ни в одной из договаривающихся стран, то лицо исключается из числа субъектов, в отношении которых налоговое соглашение применяется. Таким образом, налоговое соглашение как таковое не может создавать новый источник права, определяющий резидентство. Оно лишь урегулирует ситуацию, когда про
7. Содержание модальной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 155
исходит коллизия двух национальных налоговых законодательств, и резидентство у физического либо юридического лица оказывается двойным.
При двойном резидентстве физических лиц для закрепления исключительных прав на налогообложение по глобальному принципу (принципу резидентства) только лишь за одной из договаривающихся стран используется следующая схема: факты и обстоятельства пребывания налогоплательщика в каждой стране анализируются по степени их важности, и в случае доминирования одного фактора в соответствующей стране таковая признается государством, имеющим права на налогообложение совокупного дохода физического лица. Второе государство при этом отказывается от прав на налогообложение физического лица - двойного резидента по глобальному принципу. При этом для разграничения двойного резидентства в ст. 4 МНК ОЭСР выделено четыре группы факторов:
1)	постоянное жилище;
2)	центр жизненных интересов;
3)	государство обычного проживания;
4)	гражданство.
Переход к очередной группе осуществляется по нисходящей в том случае, если невозможно однозначно определить страну принципиального местопребывания физического лица. Если ни одна из четырех групп факторов не позволяет снять вопрос о двойном резидентстве субъекта ВЭД, то страны в лице соответствующих компетентных органов могут договориться между собой, за которой из них закрепляются права на налогообложение доходов физического лица по глобальному принципу. Перечислим еще раз особенности определения резидентства в соответствии с каждым из четырех факторов.
1)	Постоянное жилище. Самым простым критерием установления резидентства физических лиц является постоянное пребывание в какой-либо одной стране в течение 183 дней (6 месяцев) в налоговом году. Между тем в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей люди становятся все более и более мобильными. Поэтому для персонала международных компаний, лиц творческих профессий, спортсменов, а также отдельных гастарбайтеров период, проведенный в любой стране мирц, зачастую меньше 183 дней. Тогда определить резидентство на основании постоянного местопребывания не представляется возможным.
Постоянное жилище (permanent home) как критерий разграничения резидентства физических лиц в спорных случаях в конвенционном праве предполагает наличие в данной стране постоянного жилья (фактически - адреса постоянного местопребывания) на правах собственности либо долговременной аренды. Однако физическое лицо может одновременно располагать постоянным жилищем в обеих договаривающихся странах, что делает подобный метод выявления налогового резидентства недостаточным.
2)	Центр жизненных интересов. Конечно, довольно часто можно с легкостью определить, в какой из договаривающихся стран личные и экономические интере
156
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
сы у данного физического лица присутствуют наиболее явно. Но в современном мире и дети, и родители, и супруги могут проживать в разных странах, в разных странах могут находиться банковские счета и даже места работы. Поэтому далеко не всегда удается выделить явный налоговый домициль - центр жизненных интересов физического лица.
3)	Место обычного проживания. В случае, если невозможно разграничить резидентство физического лица, используя два вышеназванных критерия, можно постараться выявить место (страну) обычного проживания. Документальным подтверждением местонахождения именно в данной юрисдикции обычно служат оплаченные счета за жилье и коммунальные услуги (электричество, газ, телефон и т.п.), регистрационное свидетельство на личный автомобиль. Это может быть страна, в которой дети налогоплательщика посещают школу. Современные технологии позволяют локализовать юрисдикцию пребывания налогоплательщика и по его включенному мобильному телефону. Все документальные подтверждения своего пребывания в данной фискальной юрисдикции следует хранить не менее пяти лет (обычный срок давности в налоговых делах) и при необходимости предъявлять их компетентным налоговым органам, решающим проблему двойного резидентства.
4)	Гражданство. Гражданство находится на последнем месте среди критериев, позволяющих преодолеть проблему двойного резидентства физических лиц. Данный способ разграничения двойного резидентства удобен, если физическое лицо является гражданином только одного из договаривающихся государств, а в предыдущих трех случаях единоличная страна налогового резидентства выявлена не была. Гражданство, тем не менее, тоже не всегда решает проблему определения итогового резидентства, поскольку у некоторых налогоплательщиков могут быть паспорта обоих договаривающихся государств.
Выявлению налогового резидентства физических лиц в самых сложных случаях, когда четыре рассмотренные выше критерия не позволили разграничить двойное резидентство, способствует взаимное согласие по данному вопросу стран, подписавших налоговое соглашение. Однако на согласительную процедуру требуется достаточно много времени, как правило, не менее трех-пяти лет.
Двойное налоговое резидентство юридических лиц решается намного проще: в подобном случае государством резидентства признается та из договаривающихся стран, на территории которой располагаются фактические руководящие органы (штаб-квартира) предприятия (place of effective management).
Ст. 5 «Постоянное представительство» (Permanent establishment) определяет соответствующую категорию, перечисляя в том числе признаки, факты и обстоятельства, которые приводят либо не приводят к образованию постоянного представительства иностранного хозяйствующего субъекта на территории другого Договаривающегося Государства. Наличие постоянного представительства означает налогооблагаемое присутствие юридического лица - иностранного резидента на территории страны - источника образования доходов. Это предполагает образование фиксированного налогооблагаемого места деятельности и служит основанием
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения...	157
для удержания налогов у источника возникновения доходов постоянного представительства. Далеко не все виды деятельности приводят к образованию постоянного представительства. К примеру, постоянным представительством не считаются: строительная площадка, бюро по сбору информации, закупочная деятельность, деятельность через посредников (независимых агентов). Если постоянное представительство на зарубежной фискальной территории отсутствует, это освобождает иностранное юридическое лицо от уплаты налогов у источника образования активного дохода (прибыли).
Поскольку не всегда можно четко выделить виды деятельности, которые предполагают образование постоянного представительства, национальное законодательство и конвенционное право в данном вопросе часто дополняются решениями судебных инстанций (ruling). Создание юридических прецедентов - достаточно важный момент для соответствующих трактовок видов деятельности, классифицируемых как приводящих к образованию постоянного представительства.
7.3.	Налогообложение доходов и капиталов
Третья глава МНК ОЭСР состоит из 15 статей (ст. 6-21), которые содержат правила распределения и налогообложения различных видов доходов (как активных, так и пассивных) физических и юридических лиц между двумя договаривающимися странами. В соответствующие статьи, кроме того, включены некоторые термины, разъясняющие специфику отдельных видов доходов и имущества.
Так, ст. 6 ^Доходы от недвижимого имущества» (Income from immovable property) подчеркивает, что соответствующие доходы облагаются в стране местонахождения такого имущества, даже если имущество принадлежит нерезиденту. Дается также определение «недвижимое имущество», которое должно совпадать с законодательством страны его местонахождения. Выражение «недвижимое имущество» не включает корабли и самолеты, но учитывает скот и сельскохозяйственное оборудование.
Ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» (Business profit) предполагает, что прибыль от предпринимательской деятельности облагается в стране резидентства юридического лица, но при этом облагается и прибыль постоянного представительства, полученная им в стране-источнике. Таким образом, МНК ОЭСР сама организует международное двойное налогообложение как одновременное существование принципов ограниченных (налогообложение прибыли у источника ее образования) и неограниченных (налогообложение совокупной прибыли) фискальных обязательств юридического лица.
Налогообложение прибыли постоянного представительства в зарубежной юрисдикции осуществляется и на основании действия принципа неухудшения фискальных последствий для хозяйствующего субъекта, как если бы постоянное представительство обладало полной независимостью от головной компании. С этой целью иностранное постоянное представительство уплачивает со своей прибыли такие же налоги (и по форме взимания, и по размеру применяемых ставок) как и
158
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
местные компании-резиденты. Так, при исчислении прибыли постоянного представительства учитываются все понесенные расходы и издержки, действует единообразная методика расчета прибыли постоянного представительства. Кроме того, отмечается, что закупочная деятельность в пользу головного предприятия - иностранного резидента не образует в данной фискальной юрисдикции постоянного представительства.
При применении ст. 7 налогового соглашения нужно разделять основные формы организации предпринимательской деятельности на зарубежной фискальной территории, такие как дочерняя (либо ассоциированная) компания25 и филиал (отделение). Особенностью дочерней (ассоциированной) компании является то, что она как резидент страны своей регистрации представляет собой самостоятельное юридическое лицо. Следовательно, дочерняя (ассоциированная) компания в юрисдикции ее резидентства несет полную (глобальную) налоговую ответственность. Напротив, филиал (отделение) является постоянным представительством иностранной компании в принимающей стране. Постоянное представительство не считается юридическим лицом, поскольку не является резидентом страны своего местонахождения. Следовательно, филиал (отделение) зарубежной компании обладает ограниченной налоговой ответственностью. По отношению к данной структуре бизнеса в стране ее местонахождения применяется принцип налогообложения доходов у источника их образования.
В соответствии со ст. 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» (Shipping, inland waterways transport and air transport) данные виды доходов облагаются в стране, резидентом которой является транспортная компания (перевозчик). Действие ст. 8 распространяется только на те грузовые и пассажирские перевозки, в которых используется водный или воздушный транспорт (включая транспортировку контейнеров морским и воздушным путем). Автомобильные и железнодорожные перевозки международными налоговыми соглашениями общего характера не регулируются, но в отношении автомобильного и железнодорожного транспорта могут заключаться соответствующие специальные налоговые соглашения.
Основной смысл действия ст. 9 «Ассоциированные предприятия» (Associated enterprises) заключается в ограничениях на использование трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов. Трансфертные цены характерны для международных торговых операций между ассоциированными предприятиями (между материнскими, дочерними и ассоциированными компаниями, а также между головными компаниями и их филиалами). Однако наряду с тем, что трансфертные цены придают коммерческий характер внутрифирменным сделкам, они с успехом могут применяться и в целях налоговой оптимизации. Ст. 9 не допускает отклонения трансфертных цен (и образования, таким образом, соответствующей прибыли, облагаемой по более низким налоговым ставкам либо необлагаемой вообще) от цен, применяемых в сделках между независимыми хозяйствующими субъектами.
25 В соответствии с методикой, предложенной международными организациями (в частности, ЮНКТАД), компания является дочерней при полном контроле ее активов и операций со стороны материнской фирмы, а ассоциированной - если ее активы контролируются родительским предприятием менее чем на половину. Ассоциированное предприятие отличается от дочернего относительно большей самостоятельностью.
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 159
Ст. 10 «Дивиденды» (Dividends) касается порядка распределения прибыли после уплаты налогов, т.е. уже с учетом применения ст. 7 МНК ОЭСР. Ее основная особенность заключается в том, что она тоже (как и ст. 7) организует международное двойное налогообложение. Так, при выплате дивидендов МНК ОЭСР предполагает ограниченные возможности обложения дивидендов в стране - источнике доходов (максимально возможная ставка удержания налога у источника выплаты дивидендов составляет 15%). В то же время в стране резидентства получателя дивиденды облагаются в соответствии с национальным законодательством данного государства.
Кроме того, ст. 10 МНК ОЭСР подчеркивает, что в случае, если компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доходы из другого Договаривающегося Государства, то это другое Государство не может ни облагать налогом дивиденды, выплачиваемые этой компанией, ни облагать прибыль такой компании налогом на нераспределенную прибыль, даже если выплаченные дивиденды или нераспределенная прибыль полностью или частично состоят из сумм прибыли или доходов, полученных в этом другом Государстве.
Специфику налогообложения процентных платежей устанавливает ст. 11 «Проценты» (Interest). МНК ОЭСР, как и в случае с дивидендами (ст. 10), предусматривает ограниченное удержание налога на распределение процентов в пользу иностранных резидентов в стране - источнике процентных платежей. Максимально возможная ставка страны-источника при этом ограничивается размером в 10%. Дальнейшие права на налогообложение полученных процентов передаются стране резидентства получателя процентных платежей. Таким образом, ст. И МНК ОЭСР также организует международное двойное налогообложение.
Вместе с тем, некоторые страны в соответствующих двусторонних налоговых конвенциях, подписанных на основе МНК ОЭСР, допускают полное отсутствие налогов в стране - источнике процентных платежей. В частности, налоговое соглашение, заключенное между Россией и Германией, полностью передает все права на налогообложение процентов стране резидентства их получателя.
В соответствии со ст. 12 «Роялти» (Royalties) МНК ОЭСР страна- источник не применяет налог, удерживаемый у источника выплаты роялти, переводимых в адрес иностранного получателя. Соответственно, платежи типа роялти (включая авторские вознаграждения и лицензионные платежи) облагаются исключительно в стране резидентства их получателя. Основной смысл подобного разделения компетенций налоговых юрисдикций заключается в стимулировании межгосударственного научно-технического и интеллектуального обмена.
Ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» (Capital gains) устанавливает, что доходы от отчуждения (продажи) имущества облагаются в стране - источнике образования таких доходов только в случае реализации недвижимости либо как движимых, так и недвижимых активов постоянного представительства. Доходы от реализации движимого имущества облагаются налогами в стране резидентства получателя этих доходов. Данный порядок распространяется на продажу судов и самолетов, а также прочего движимого имущества международных перевозчиков.
Ст. 14, ранее регулировавшая порядок налогообложения доходов от оказания независимых личных услуг, изъята из современной редакции МНК ОЭСР. На вид
160
ЧАСТЬ II. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
дохода, который ранее регулировала ст. 14, распространяются положения ст. 7 МНК ОЭСР. В частности, доходы от оказания независимых личных услуг могут облагаться в стране-источнике при наличии там постоянной базы, т.е. постоянного представительства, существование либо отсутствие которого регламентирует ст. 5.
Положения ст. 15 «Доходы от работы по найму» (Income from employment) распространяются на доходы лиц, занятых по найму в частном секторе (для государственных служащих предусмотрена ст. 19). Общий порядок налогообложения доходов наемных работников заключается в том, что трудовые доходы физического лица облагаются налогом в той стране, в которой человек работает. Налогообложение осуществляется в стране резидентства физического лица при одновременном выполнении трех условий:
1)	срок пребывания в зарубежном государстве не превышает 183 дней в течение налогового года;
2)	вознаграждение выплачивается работодателем, являющимся иностранным резидентом;
3)	работодатель не имеет в стране резидентства работника постоянной базы (постоянного представительства).
При эксплуатации морских, речных и воздушных судов в международных перевозках доходы персонала облагаются в стране резидентства предприятия, эксплуатирующего морские, речные или воздушные суда. Соответственно, моряки и летный состав авиапредприятий уплачивают налоги в стране, к которой приписано морское или воздушное судно.
В качестве иллюстрации возможностей, которые открывает перед физическими лицами, работающими по найму, ст. 15 МНК ОЭСР, можно привести следующие примеры (см. примеры 7.1 и 7.2).
Пример 7.1. Различные варианты распределения доходов между странами и возможность минимизации налогового бремени
Налогоплательщиком является работающий по найму мужчина, гражданин Бельгии, женатый, имеющий двух детей. Доход семьи зарабатывается исключительно главой семейства: супруга не получает никаких доходов от профессиональной деятельности.
Приняв за основу общую сумму заработанного за год дохода в 300.000 евро, посмотрим, каким образом будут меняться налоговые последствия в случае, если данный доход будет:
а)	полностью (на 100%) заработан в Бельгии;
б)	распределится между Бельгией (50% дохода), Великобританией (25%) и Францией (25%);
в)	распределится между Бельгией (50%), Нидерландами (25%) и Германией (25%);
г)	распределится между Бельгией (40%), Францией (20%), Великобританией (20%) и Германией (20%).
Ст. 15 МНК ОЭСР в данном случае передает права на налогообложение той стране, в которой соответствующий доход был заработан. Учитывая территориальную близость Бельгии к Франции, Нидерландам, Великобритании и
7. Содержание модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения... 161
Германии, подобный способ получения доходов бельгийских граждан из источников в разных странах не является редкостью. Произведя подобные расчеты, в целях оптимизации индивидуальных подоходных налогов можно выбрать наиболее приемлемую комбинацию стран-источников образования доходов от трудовой деятельности по найму (см. табл. 7.1).
Таблица 7.1
Варианты распределения заработной платы между странами
	а) 100% BEL	б) 50% BEL 25% GBR 25% FRA	в) 50% BEL 25% HOL 25% GER	r) 40% BEL 20% FRA 20% GBR 20% GER
Заработная плата до расчета налогов	300.000	300.000	300.000	300.000
Социальные налоги и сборы	(39.210)	(39.210)	(39.210)	(39.210)
Подоходный налог	(102.542)	(62.246) BEL:50.366; FRA: 1.880; GBR: 10.000	(65.874) BEL: 49.996; HOL: 10.295; GER: 5.583	(51.427) BEL: 40.349; FRA: 472; GBR: 8.202; GER: 2.404
Посленалоговый доход	158.248	198.544	194.916	209.363
Условные обозначения: BEL - Бельгия, GBR - Великобритания, FRA - Франция, HOL -Нидерланды, GER - Германия.
Пример 7.2. Налогообложение персонала судоходных компаний
В 1991 г. бельгийские судовладельцы создали в Люксембурге свыше 30 судоходных компаний, занимавшихся эксплуатацией свыше 50 бельгийских судов под флагом Люксембурга.
Моряки - граждане Бельгии облагались налогами в Люксембурге либо использовали льготный режим налогообложения согласно закону Великого Герцогства от 24.12.1990 г.: индивидуальный подоходный налог по ставке 10% взимался с совокупного размера полученного дохода. Это позволило снизить размер налоговых платежей как минимум на 10% (в среднем на 35.000 бельгийских франков (868 евро) в месяц).
Ст. 16 «Вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров* (Directors’ fees) касается такой формы дохода, которую получают в качестве вознаграждений высшие менеджеры компаний, как тантьема (tantieme). Данная статья предполагает, что в том случае, если компания и ее директора являются резидентами разных стран, то тантьемы облагаются налогом в стране - источнике их происхождения (стране резидентства компании).
Ст. 17 «Доходы от деятельности артистов и спортсменов* (Artistes and sportsmen) предполагает, что зарубежные доходы физического лица, являющегося артистом либо спортсменом, облагаются налогом в стране-источнике образования та
162
ЧАСТЫ1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
ких доходов. Налоги уплачивает организатор концертного либо спортивного мероприятия путем их удержания у источника образования доходов.
В ст. 18 «Пенсии* (Pensions) определено, что пенсии и аналогичные им вознаграждения за прежнюю работу по найму облагаются в стране резидентства их получателя даже в том случае, если они выплачиваются из источников в зарубежном государстве.
Ст. 19 «Доходы от деятельности в рамках государственной службы* (Government Service) вверяет все права на налогообложение данных видов доходов тому Договаривающемуся Государству, которое выплачивает такие доходы (стране - источнику вознаграждений за государственную службу).
Общее правило уплаты налогов на глобальные доходы студентов содержится в ст. 20 «Студенты* (Students). Согласно данной статье МНК ОЭСР, студенты уплачивают налоги на свои совокупные доходы в стране, резидентом которой они являются. Между тем доходы, получаемые в рамках программ культурного обмена из источников в другом государстве, освобождаются от налогообложения в стране резидентства их получателя. Выплаты студентам - резидентам другого государства из иностранных источников (такие как стипендии, компенсации) не облагаются налогами в стране резидентства студентов.
Ст. 21 «Другие доходы* (Other income) устанавливает порядок налогообложения таких доходов, которые не были охвачены ст. 6-20. К подобным доходам могут быть отнесены некоторые специфические формы доходов от операций международной торговли товарами, услугами, продуктами интеллектуальной собственности. Кроме того, сюда могут относиться некоторые виды инвестиционных, а также персональных доходов физических лиц. Такие доходы без учета особенностей их происхождения облагаются исключительно в стране резидентства получателей данных доходов.
Правило налогообложения других доходов, содержащееся в ст. 21 МНК ОЭСР и перенесенное в сортветствующее двустороннее налоговое соглашение, подписанное между Российской Федерацией и ФРГ, дает, к примеру России, право облагать своими налогами компенсации, полученные от Германии российскими резидентами - жертвами Второй мировой войны (бывшими узникам германских концлагерей, а также всеми, принудительно работавшими в Третьем рейхе).
Четвертую главу МНК ОЭСР образует всего одна статья - ст. 22 «Капитал* (Capital), которая определяет порядок взимания налогов на имущество (капитал) как движимое, так и недвижимое. В соответствии с данн�