/
Text
Часть I
Основы
управленческого
и производственного
учета
Этот раздел
ственный учет,
между финансо
рассматривается
1редставляет собой введение в управленческий и производ-
3 гл.
। !ЫМ,
роль
менеджеров, ко орая
1 дается определение учета и подчеркивается разница
управленческим и производственным учетом. Далее
управленческого учета в подготовке информации для
необходима для принятия решений, планирования,
контроля и реп:
жирования управленческой деятельности. В гл. 2 уделено
внимание спосо 5ам классификации производственных затрат и доходов от
продажи с цел1 ю удовлетворения многообразных требований различных
пользователей 6} хгалтерской информации.
Эти две глав! i раздела служат основой для материала остальных разделов
книги. Поэтому
тщательное изучение гл. 1 и 2 представляется необходимым.
Общие сведения
об управленческом
учете
Цель изучения
После изучения данной главы вы должны уметь:
Ф определить различия между управленческим, производственным и фи-
нансовым учетом;
Ф назвать семь факторов, которые необходимо учитывать при принятии
решения, планировании, осуществлении контроля и регулирования в
процессе упр; вленческой деятельности, и дать краткую характеристику
каждого из нкх;
объяснить рогь управленческого учета в управленческой деятельности.
Существует м тожество определений бухгалтерского учета. Но мы выбе-
1более точно отражает замысел данной книги. Оно сформулиро-
й ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association):
т — это процесс идентификации информации, исчисления и
рем то, которое на:
вано Американско!
бухгалтерский уча
оценки показателей и представления данных пользователям информации для
выработки, обоснования и принятия решений. Другими словами, задача бух-
галтерского учета — обеспечение определенных лиц информацией, необхо-
димой для принятия правильных решений. Поэтому изучение бухгалтер-
ского учета треСует понимания процесса принятия решений и четкого
представления о том, кто является пользователем информации. Приве-
денные в гл. 1 основы знаний обеспечат возможность для более глубокого
понимания вопросов и проблем бухгалтерского учета, рассматриваемых в
книге. Начнем с ознакомления читателей с пользователями информации и
их требованиями.
Пользователи бухгалтерской
информации
На языке 6yxi алтерского учета экономическая информация передается
заинтересованных лицам. Среди них менеджеры, держатели акций и потен-
циальные инвесте ры, наемные работники, кредиторы и правительственные
организации. Мег еджеры нуждаются в информации, которая поможет им в
принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельно-
сти. К такой информации можно отнести, например, цены продаж, затраты
на производство,
спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров,
выпускаемых предприятием. Держателям акций необходимо иметь сведения
о стоимости их к
шиталовложений и прибыли, которую они обеспечивают.
Наемные работники хотели бы располагать данными о способности фирмы
удовлетворять требованиям повышения заработной платы. Кредиторы и
владельцы ссудною капитала нуждаются в информации о способности той
или иной фирмы
ственные организ
выполнить взятые финансовые обязательства. Правитель-
щии, такие, как Центральное статистическое управление,
также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание
детализированным данным о сбытовой деятельности, прибылях, капитало-
вложениях, запас
1х товаров, выплачиваемых дивидендах, доле прибылей,
поглощаемой налогообложением и т.д. Кроме того, Управление внутренних
поступлений бюджета нуждается в получении информации о сумме прибы-
лей, которая под; ежит налогообложению. Все эти виды информации необ-
ходимы для выраб <
Пользование (
рамками хозяйств:
ных лицах также ]
пример, кредит ча
отки политики управления экономикой.
бухгалтерской информацией не ограничивается только
знных организаций. Бухгалтерская информация об отдель-
важна и может использоваться другими лицами. Так, на-
катному лицу может быть пролонгирован только после то-
го, как предполаг 1емый заемщик представит приемлемый отчет о своем фи-
нансовом положе
благотворитель н ы
1ии. Некоммерческие организации, как например, церкви,
г организации, клубы, органы государственной власти, в
частности, местные власти, также нуждаются в бухгалтерской информации
для принятия решений и отчетов о своей деятельности. Например, крикет-
ному клубу необ>
мероприятий, так
ежегодных взносов,
одима информация о стоимости различных планируемых
что решение может быть принято в соответствии с суммой
, установленных клубом для своих членов. Аналогично в ин-
формации о стоимости различных мероприятий нуждаются и местные власти
при определении I лана действий и источников их финансирования.
Поскольку бу? галтерская информация необходима при принятии реше-
ний, задача бухгалтерского учета — предоставление информации в объеме,
достаточном для j 'довлетворения требований различных пользователей, причем при
минимальных затрс
системой для при
ходы на нее.
max. Очевидно, что выгода от пользования информационной
1ятия решений должна превышать эксплуатационные рас-
зости различных пользователей бухгалтерской информа-
Анализ деятель
ции показывает, чт
• внутренние поль
э их правомерно разделить на две категории:
зователи, т. е. пользователи в составе организации (пред-
приятия), где осуществляется учет;
внешние пользователи, т.е. пользователи, не входящие в состав организа-
О) Q
ции (предприяти
я).
в
Можно выдели' ь две отрасли учета соответственно этим двум категори-
ям пользователей зухгалтерской информации и определить разницу между
ними. Управленческ! й учет имеет целью обеспечение информацией лиц, входя-
щих в состав органз зации (предприятия), где проводится учет; в системе финан-
сового учета подготавливается информация для внешних пользователей, т. е.
для лиц, не входящих в состав данной организации (предприятия). Предлагае-
мая книга в ochoihom посвящена рассмотрению системы управленческого
учета. Поэтому сос редоточим внимание в основном на применении послед-
него на промышленных предприятиях (организациях), целью которых явля-
ется получение пр збыли. Обратите внимание, что многие аспекты исполь-
г
т
I
1
1
]
1
зования управленческого учета также подходят для непроизводственных и
некоммерческих организаций. Вопросы в конце каждой главы затрагивают
ряд проблем, свой( твенных и этим организациям.
Сравнительная характеристика систем
управленческого и финансового учета
Основные
различия
Предъявляемые юридические требования
Законом устансвлено требование к открытым акционерным компаниям с
ограниченной ответ ственностью ежегодно представлять финансовые отчеты не-
зависимо от того, считает ли администрация эту информацию полезной или
нет. В противоположность этому управленческий учет осуществляется при не-
обходимости, и инс юрмация подготавливается только в том случае, когда пред-
полагается, что выг зды от использования информации администрацией больше,
чем затраты на ее с эор.
Степень точное и информации
требует оперативной подачи данных, так как принятие
е может откладываться до получения информации в пол-
Администраци;
многих решений в<
ном объеме. Прибтизительная информация, которая подлежит быстрой об-
работке, обычно является достаточной для принятия решений администра-
цией. Что касаетс;
финансового учета, то его данные должны быть доволь-
но точными, иная; внешние пользователи будут относиться с недоверием к
содержанию публгкуемых отчетов. Следовательно, управленческий учет но-
сит более приближенный характер, чем финансовый.
Масштабы учета
В финансовых отчетах должен быть представлен материал о деятельно-
сти всей организации, в то время как управленческий учет охватывает не-
большие участии или сферы деятельности организации, например отдельные
виды продукции и показатели, отделы и зоны сбыта продукции.
Принятые принципы учета
Внешние пользователи финансовой информации требуют, чтобы публи-
куемые ежегодные финансовые отчеты составлялись на основе общеприня-
тых форм учета. Это позволяет проводить сопоставления и сравнения. По-
этому финансовые отчеты должны составляться в соответствии с требова-
ниями Закона р компаниях и установившейся практикой учета. Внешние
пользователи, как правило, должны принимать финансовую информацию в
том виде, в каком она представлена компанией, а ее администрация может
использовать те данные бухгалтерского учета, которые она считает наиболее
полезными для принятия решения, не заботясь о том, насколько они соот-
ветствуют общепринятым нормам или юридическим требованиям.
Временные рамки информации
Финансовые отчеты отражают информацию об уже совершившихся в
прошлом операциях и действиях, тогда как в управленческий учет входит
как информация прогнозного характера (какие события могут иметь место в
будущем), так и информация о прошлых событиях. Принимаемые решения ка-
саются будущих событий, поэтому администрация нуждается в детальной ин-
формации о предполагаемых затратах и доходах.
Частота подачи информации
Детализированные финансовые отчеты публикуются один раз в год, а в
менее подробном изложении — один раз в полгода, в то время как инфор-
мация управленческого учета запрашивается администрацией немедленно,
как только в най появляется необходимость. Поэтому отчеты с данными
управленческого учета могут составляться: ежедневно, еженедельно или
ежеквартально.
Процесс принятия решения
Так как информация, подготовленная бухгалтерами-аналитиками, долж-
на рассматриваться в свете ее конечного влияния на принятие решений, то
необходимым условием для правильного восприятия управленческого учета
является понимание процесса принятия решения. На рис. 1.1 показана мо-
дель процесса принятия решения. Первые пять этапов представляют собой
процесс принятия решения или планирования. Планирование по существу яв-
ляется выбором среди альтернативных вариантов действий по принятию
решения. Последние два этапа отражают процесс управления, складывающий-
ся из оценки и корректировки фактических показателей с целью реализации
выбранных альтернативных вариантов. Рассмотрим каждый этап.
Процесс
планирования
Процесс контроля
и регулирования
с
г
X
г
X
с
S
I
1
1
]
1
Рис. 1.1. М >дель процесса принятия решения, планирования,
контроля и регулирования
Определен ие целей
Прежде чем щ
или основное наш
инять правильные решения, необходимо определить цель
>авление, которые позволят тем, кто принимает решения,
оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Отсю-
да первым этапох
целей или задач организации.
процесса принятия решения должно быть определение
Ведется больш
1я полемика о том, в чем состоят или должны состоять
цели и задачи компании. Согласно экономической теории компании стре-
мятся получить максимальную прибыль для владельцев (или для держателей
обыкновенных акт ий в случае компании с ограниченной ответственностью),
или, более конкре гно, приумножить богатство держателей акций. Для обос-
нования цели дос
аргументы. С юрг
жжения максимальной прибыли выдвигаются различные
дической точки зрения владельцы обыкновенных акций
являются владели ами фирмы, поэтому ею должны управлять их доверен-
ные менеджеры в
и другой аргумент
интересах обеспечения владельцев прибылью. Существует
в пользу выбора этой цели: увеличение прибылей ведет к
росту всеобщего экономического благосостояния, т.е. повышение личного
благосостояния инщвидуума способствует повышению благосостояния всего
общества. Более того, вполне разумным представляется мнение о том, что вы-
сокие прибыли Служат интересам фирмы, чем низкие. Поэтому максимизация
прибылей по крайней мере является полезной.
Некоторые специалисты, например Симон (Simon, 1959), полагают, что
многие бизнесмены ставят перед собой задачу скорее найти путь к получе-
нию удовлетворительных прибылей, а не к их максимизации. Поскольку воз-
можности человеческого разума не безграничны и человек может в какой-либо
определенный момент времени работать с ограниченным количеством инфор-
мации, то он занимается поиском решения лишь до тех пор, пока не находит
первое приемлемое решение (Симон, описывая эти ограничения, применяет
термин ограниченная разумность (bounded rationality}. Дальнейшие попытки
найти лучшее или наилучшее решение не предпринимаются. Такой подход,
при котором поиск заканчивается подбором удовлетворительного, а не оп-
тимального решония, известен как поиск удовлетворительного решения.
Киерт и Марс (Cyert and March, 1969) полагают, что фирма — это коали-
ция различных ггоупп людей, в том числе владельцев акций, наемных работ-
ников, клиентов] поставщиков и правительства, каждую из которых необхо-
димо оплачивать! не ниже определенного минимума для того, чтобы она
могла принимать участие в этой коалиции. Любые сверхдоходы по отноше-
нию к этим установленным минимумам рассматриваются в качестве предме-
та заключения сделок между различными группами. Кроме того, фирма
подвержена ограничениям со стороны общества. Поддержание чистоты ок-
ружающей среды] предоставление работы инвалидам, обеспечение объектов
социальной инфраструктуры и рекреации — это примеры стоящих перед
обществом задач, в решении которых фирма должна принимать участие.
Очевидно, было бы упрощением утверждать, что единственной целью
фирмы является максимизация прибылей. Некоторые руководители ищут
пути создания осн«в власти и построения собственных империй; к другим це-
лям можно отнести безопасность и стремление устранить неопределенность в
будущем, такие соображения могут перевесить мотив чистой прибыли.
Тем не менее мы придерживаемся взгляда, что в основном фирмы стремят-
ся максимизировать величину ожидаемого в будущем притока чистой налично-
сти (т.е. будущих денежных поступлений за вычетом платежей), или выражаясь
более точно, приведенную стоимость притока будущих поступлений наличны-
мик Понятие "приведенной стоимости" более подробно объяснено в гл. 12.
Причины выбора максимизации прибыли в качестве основной цели дея-
тельности фирмы, следующие:
• маловероятно, что какая-либо другая цель даст возможность с такой же
эффективностью {оценить способность организации (фирмы) функциони-
ровать в будущем;
• сомнительно, что {максимизация приведенной стоимости будущих поступле-
ний денежной наличности может быть реализована на практике без выработ-
1 Размер всей прибыли за| время действия сделки равен полной величине притока наличных. Од-
нако размер прибыли, подсчитанный за какой-либо учетный период, будет отличаться от вели-
чины притока наличных 1а тот же период. Объяснение разницы можно найти в теории накопле-
ний, существующей в системе финансового учета. В этой книге автор исходит из того, что реше-
ния, вызывающие изменения прибыли, приводят к изменениям притока наличных.
ки принципов,
пы, вы поймете
1еобходимых для достижения этой цели; изучив эти принци-
как увеличить поступления денежной наличности;
выбор данной цели предоставит держателям акций, как одной из групп в
коалиции участников сделки, понять, во что им обойдется выбор других
целей, так как становится известным распределение сумм наличных денег
между участник ами коалиций.
Другие аргумс нты в пользу этой цели можно найти, проанализировав
рассуждения Бре
или и Миерса (Brealey and Myers, 1991): "Давайте, одна-
с
Г
J
I
5
I
г
1
ко, предположил , что мы убеждены в том, что администрация должна
иметь более широкие полномочия. Администрация по-прежнему должна
уметь анализиротать решения с точки зрения владельцев акций, если она
хочет сбалансировать интересы акционеров с интересами потребителей,
наемных работнг ков и общества в целом. Расчет приведенной стоимости
позволяет админ лстрации судить о том, насколько конкретные решения
отвечают интересам акционеров, или наоборот, противоречат им".
Поиск аль тернативных вариантов действий
Второй этап
возможных вариа
зроцесса принятия решения заключается в поиске ряда
ггов действий (или стратегий), направленных на достиже-
ние поставленной цели. Если администрация уделяет основное внимание
настоящему ассор гименту продукции и рынкам сбыта и допускает снижение
доли рынка и npi [тока денежных средств, то компания не сможет получить
достаточного количества денежной наличности для выживания в конку-
рентной борьбе.
Для максимизации в будущем притока денежных средств
очень важно, чтобы администрация могла определять потенциальные выго-
ды и негативные
ленно принимать
тенденции в текущей экономической ситуации и немед-
меры для защиты компании от всевозможных неожидан-
ностей, которые могут иметь место в будущем. В частности, компании ре-
комендуется прибегнуть к одному или нескольким из следующих вариантов
действий:
• разработка новых видов продукции для реализации на существующих
рынках;
• разработка hobi ix видов продукции для новых рынков;
• создание (освоение) новых рынков для реализации выпускаемых видов
продукции.
Поиск альтерг ативных вариантов действий связан с получением инфор-
мации об ожидаемой конъюнктуре и изменениях экономической ситуации;
это наиболее сложный и важный этап процесса принятия решения.
Сбор дань ых об альтернативных вариантах
действий
После того Kai: определены вероятные сферы деятельности, администра-
ция должна оцег ить возможные темпы роста показателей деятельности,
способность комг
-i । 0 () < (' ~
ании удерживать соответствующую долю рынка и приток
денежных средств
личной экономичен
для каждого альтернативного варианта действий в раз-
кои среде — states of nature. Поскольку проблемы, ожидаю-
щие решения, суц ествуют в неопределенной экономической среде, необходимо
учитывать ряд факторов, лежащих вне сферы контроля лиц, которые принима-
ют решения и мог уг влиять на каждый из альтернативных вариантов действий.
Эти неподконтрольные факторы составляют экономическую среду. Примера-
ми возможных со :
уровень инфляции
тояний последней являются экономический бум, высокий
, спад производства, усиление конкуренции.
Вариант действий (курс), выбранный фирмой на основании вышеопи-
санной информаг:
ии, задействует ее ресурсы на длительный период, и по-
ложение фирмы Судет определяться ее экономической средой, т.е. произво-
димой продукцией, рынками сбыта, на которых она функционирует, и спо-
собностью своевременно реагировать на изменения в будущем. Выбор курса
определяет долгое рочную перспективу фирмы и, следовательно, решения,
которые она моя ет принять в будущем. Эти решения обычно называют
долгосрочными, (стратегическими). Они имеют большое влияние на будущее
положение фирмы
фирмы и ее экон; :
шения должны бь
Кроме страте!
, и следовательно, точность информации о возможностях
мической среде очень важна. Поэтому стратегические ре-
ть прерогативой высшей администрации.
ических (долгосрочных) решений администрация также
принимает решения, не требующие длительного привлечения ресурсов
фирмы. Такие ре j
обычно являются
ления. Принятие
номической ситу;
ресурсов, которьп
пения считаются краткосрочными, или оперативными, и
прерогативой менеджеров более низкого уровня управ-
краткосрочных решений основывается на текущей эко-
ции и на оценке материальных, людских и финансовых
ми фирма располагает на данный момент. А наличие
этах ресурсов в з тачительной степени определяется качеством принятых
стратегических р
щих вопросов.
сшений. К краткосрочным относятся решения следую-
Какие продажи; ie цены установить на продукцию фирмы?
Скольку продук дии разного вида необходимо произвести?
Какие средства
ламирования пр
Какой уровень
массовой информации необходимо использовать для рек-
эдукции фирмы
(
потребуется для
бслуживания будет предложен покупателям: сколько дней
доставки товаров по заказу, как будет организовано по-
слепродажное о( >служивание покупателей на дому?
Для выработки
краткосрочных решений также необходимо собирать со-
ответствующие данные. Например, данные
курирующих фирх
дажным ценам и
г
водства. Эта инф(
принятия решенш
, ожидаемом спросе на
рогнозируемых затратах
фмация потребуется на
о продажных ценах товаров кон-
товары по альтернативным про-
при различных вариантах произ-
разных уровнях управления для
об установлении продажных цен и объеме выпуска про-
дукции. После тогэ как необходимая информация собрана, администрация
должна решить, ка кие варианты действий выбрать.
Выбор оптимального курса
из альтер нативных вариантов действия
На практике
курирующих альп
выбор оптимального курса — это сравнительная оценка кон-
ернативных курсов действий для выбора варианта, который в
наибольшей степени отвечает целям организации. Если таковой является мак-
симизация будут тего притока чистой прибыли наличными, то оптимальный
курс должен вытираться путем сопоставления прогнозов поступления на-
личных денежных средств. Следовательно, к каждому альтернативному ва-
рианту действи
{инкрементного а
i должны быть применены методы анализа прироста
чализа) чистых денежных поступлений. Альтернативные ва-
рианты оцениваются по предполагаемым чистым денежным поступлениям,
и те, которые о€ еспечивают наибольшую величину, должны быть рассмотре-
ны с точки зрения качественных факторов. Порядок изменения прироста де-
ний для принятия краткосрочных решений и влияние на
зственных факторов обсудим в гл. 9 — 12.
нежных поступлс
этот процесс кач
ОсушестЕ ление принятых решений
Выбранные а тьтернативные курсы действий являются отправной точкой
для составления бюджета (сметы). Смета — это финансовый план реализации
различных решений, принятых администрацией. В сметах учитываются поступ-
ления и оттоки денежной наличности, доходы от продаж и затраты. Сметы
сводятся в единый документ, в котором в концентрированной форме выра-
жены намерения организации и ожидаемые результаты. Этот документ на-
зывается обобщеь ной финансовой сметой и состоит из сметного счета доходов
и убытков, расчета движения денежной наличности и баланса. Процесс со-
ставления сметы направлен на то, чтобы каждый участник организации знал
о своей пред поз агаемой роли в осуществлении решений администрации.
Составление сме ът будет подробно рассмотрено в гл. 13.
Сопоставление фактических и планируемых
результатов. Принятие мер по устранению
отклонений от плана
Последние дга этапа модели процесса принятия решения, представлен-
ной на рис. 1.1, относятся к контролю и регулированию в рамках фирмы.
Управленческая функция процесса контроля и регулирования — оценка резуль-
татов деятельности (показателей), предоставление сведений о них и выработ-
ка корректирующ ix мер, направленных на то, чтобы цели были достигнуты и
планы реализован, i. Другими словами, задачей процесса контроля и регули-
корректирование деятельности таким образом, чтобы из-
:ния были осуществлены.
(мониторинга) результатов деятельности бухгалтер готовит
ении сметы и представляет их менеджерам, ответственным
рования является
начальные намер:
Для контроля
отчеты об использ
за выполнение определенных решений. Отчеты, содержащие данные сопос-
тавления фактгческих результатов (фактических затрат и доходов) и запла-
нированных результатов (сметных затрат и доходов), должны готовиться
систематически. Данные этих отчетов обеспечивают обратную связь для со-
поставления ф; ктических и запланированных результатов. В таких отчетах
особое внимание должно уделяться показателям, которые расходятся с за-
планированных и, чтобы менеджеры сосредоточили на них свое внимание.
При этом проц< ссе — применяется способ управления по отклонениям.
Эффективнс сть контроля и регулирования зависит от корректирующих
действий, направленных на приведение фактических результатов в соответ-
ствие с запланг рованными. В свою очередь планы также могут уточняться,
если результаты сопоставлений показывают, что какие-то показатели не
могут быть достигнуты. Корректирующие действия по приведению фактиче-
ских результате J в соответствие с запланированными показателями или дей-
ствия по уточнению планов, если сопоставления результатов показывают
невозможность
выполнения этих планов, обозначены на рис. 1.1. линиями
со стрелками, (оединяющими этапы 7 и 2, 7 и 5 (т. е. контуры обратной
связи). Они показывают, что принятие решений — это динамический про-
цесс, и подчер]
Обратная связь
нения плана до.
тивают взаимозависимость между его различными этапами.
. между этапами 7 и 2 свидетельствует о том, что ход выпол-
ижен постоянно анализироваться, и если окажется, что он не
может быть реализован, то необходимо рассмотреть альтернативный вари-
ант, который о'
|( еспечит достижение целей организации. Второй контур об-
ратной связи псказывает корректирующее действие, предпринимаемое с це-
лью приведения фактических результатов в соответствие с запланированны-
ми показателями. Процесс планирования, контроля и регулирования рас-
смотрим в гл. 1
и 14.
Процес с управления (менеджмент)
Чтобы понять, какая информация необходима администрации, надо
прежде всего и деть представление о функциях управления, которые об-
служивает система бухгалтерского учета. По мнению Друкера (Drucker,
1974), к управленческим функциям относятся: планирование, контроль и
регулирование, организационная работа, деловые контакты (обмен инфор-
мацией) и стимулирование.
Планиро! <ание
Планированг е может быть краткосрочным и долгосрочным. Перспектив-
ный план суммирует предположения администрации в отношении будущего
развития событгй в течение трех — пяти лет или даже более длительного
периода. Задача долгосрочного планирования — предусмотреть нужды и запро-
сы, в отношении которых необходимо принять специальные меры в настоящий
момент или в близ, :айшем будущем {например, капиталовложения в новые пред-
приятия с целью yt сличения мощностей и выпуска новых товаров или организа-
ции новых рынков сбыта). Компания (фирма) не должна быть застигнута
врасплох каким бы то ни было развитием событий на протяжении длитель-
ного времени. Очень важно, чтобы администрация фирмы думала о пер-
спективе, так как маловероятно, что основные виды продукции фирмы бу-
дут приносить достаточные прибыли, скажем, в течение десяти лет. В про-
цессе планирования должны быть выработаны ответы на вопросы: чего хо-
чет достичь фирм i; когда и каким образом решить поставленные задачи?
Если представители администрации пришли к согласию в отношении отве-
тов на эти вопросы, то можно приступить к разработке программы дейст-
вий, которая буд< т состоять из долгосрочных и краткосрочных планов.
Краткосрочные планы представляют собой подробные годовые бюджеты (т. е.
конкретизируют дс лгосрочные планы фирмы применительно к нуждам бли-
жайшего будущего .
Контроль >[ регулирование
Процесс контроля и регулирования — сравнение фактических результа-
тов с плановыми по казателями с целью определения отклонений и корректиров-
ки расхождений. Это может выразиться в действиях, направленных на при-
ведение фактических результатов в соответствие с запланированными, или,
наоборот, в пересх отре планов, если становится ясно, что они в дальней-
шем не могут быть реализованы. Процесс контроля и регулирования дает
возможность оцени гь, будет ли долгосрочный план реализован; потенциаль-
ные проблемы; npi нять меры для изменения целей и обязательств для из-
бежания в будуще!\ серьезного ущерба. Если обнаружится, что поставлен-
ные цели не могуз быть достигнуты, то данные, полученные в процесса
контроля и регули ювания, используются для пересмотра целей и долго-
срочных планов кор тании.
Организационная работа
Задача организа дионной работы — создание структур, внутри которых
будут осуществляться деятельность, направленная на достижение намеченных
целей, а также pact ределение обязанностей между исполнителями. Кроме то-
го, организационные принципы требуют четкого определения обязанностей
менеджера и границ сферы компетенции. Неотъемлемой частью организацион-
ного процесса являеся также подразделение фирмы (организации) на группы,
отделы, секции, отде зения и т.д. Создание таких подразделений позволяет сис-
тематизировать воз hi [кающие задачи организационного характера таким обра-
зом, чтобы обеспечиз ь оптимальные условия для управления ходом их решения
со стороны админ не" рации. Представляется существенной четкая координация
действий, направлен! ых на решение этих задач, для достижения компанией по-
ставленных целей с наибольшей эффективностью. Соподчиненные опреде-
ленным образом различные организационные единицы образуют иерархиче-
скую лестницу b соответствующей системой обмена информацией (комму-
никациями), позволяющей доводить команды и инструкции до подчинен-
ных и передавай
Организацис
зить схематичнс
док подчиненна
схема организа]
венной сфере (i
ь информацию на верхние эшелоны управления.
иная структура становится более понятной, если ее изобра-
. Схема помогает уяснить распределение полномочий, поря-
>сти и отчетности. На рис. 1.2 представлена упрощенная
(ионной структуры компании, действующей в производст-
обрабатывающей промышленности).
Владельцы
акций
Совет
директоров
Директор-
распорядитель
Директор
ло маркетингу
Руководитель
производства
Менеджер
по персоналу
Финансовый
директор
Руководитель
научных иссле-
дований и раз-
работок
Начальник
механичес-
кого цеха
Начальник
сборочного
веха
Начальник
отдела
материально-
технического
снабжения
Начальник
отдела
сбыта
Отдел
управленчес-
кого учета
Отдел
финансового
учета
Рис. 1.2. Упрощенная схема организационной структуры компании
в обрабатывающей промышленности
Соединительные линии данной схемы показывают официальные коммуни-
кационные канальЛ между различными менеджерами. Например, менеджеры,
на которых возложены пять основных функций, — маркетинг, управление
производством, ведение финансовых операций, решение кадровых вопро-
сов, руководство научными исследованиями и разработками — непосредст-
венно отвечают перед директором-распорядителем за результаты своей дея-
тельности, т.е. они связаны линейными отношениями с директором-
распорядителем. Аналогично руководители механического и сборочного це-
хов, отделов материально-технического обеспечения и сбыта непосредст-
венно подчинены руководителю производства. То есть принцип линейных
отношений присутствует и здесь. Нелинейные (центрально-аппаратные) от-
ношения возни сают в том случае, когда определенный отдел предоставляет ус-
луги другим 01 гделам. Чаще принято в организационных схемах нелинейные
отношения показывать горизонтальными линиями (относительно к линей-
ным функциям — связям, которые они обслуживают), а линейные отноше-
ния между подчиненными и их непосредственными руководителями изо-
бражать вертг кальными линиями. Отдел управленческого учета выполняет
функции ценз рального аппарата организации, снабжая линейных руководи-
телей и руководителей центрального звена специальной информацией, ко-
торая помогает им в принятии решений, планировании и осуществлении
контроля и ре улирования.
Стимул) фование
Стимулирование (мотивация) — это целенаправленное воздействие на соз-
нание людей, /частников производственного процесса, которое помогает им
уяснить цели и задачи, стоящие перед организацией, и принять правильные ре-
шения для их в чполнения. При этом акцент делается на создание в сознании
человека моти <а, побуждающею к реализации этих целей и задач. Важный
момент в деятс льности менеджера высокой квалификации — его умение по-
будить подчиненных действовать, прилагая усилия к достижению целей и
задач, поставлю иных высшим руководством.
Роль бухгалтера-аналитика
в управленческом процессе
Изучив фуз кции управленческого процесса, рассмотрим кратко роль,
которую играют бухгалтеры-аналитики (бухгалтеры, наделенные управленче-
скими функциями) в оказании помощи менеджерам при выполнении ими
этих функций.
Планирс ванне
В процессе панирования бухгалтер-аналитик принимает участие в раз-
работке перепев тивных планов путем предоставления информации для при-
нятия решений то вопросам: каюзе виды продукции продавать; на каких рын-
ках; по каким цс нам, а также для оцензси предложений по капиталовложениям.
При составление сметы бухгалтер-аналззтик играет одну из главных ролей в
подготовке краткосрочных гзланов и отвечает за формирование данных о ре-
зультатах проще; шего периода, которые могут понадобиться при прогнозирова-
нии показателей. Кроме того, он устанавливает процедуру составления сметы и
график работы, з оординирует разработзсу краткосрочных планов всеми подраз-
деленззями орган -ззации и следит за тем, чтобы эти планы были тесно взаимо-
увязаны. Затем о г сводит эти планы воедино в общую финансовую смету всей
организации, ко’ орую представляет для утверждения высшему руководству.
с-
ie
1-
Контрол)»
и регулирование
Для осуществления процесса контроля и регулирования используются
данные управле! чес ко го учета, которые сводятся в отчеты о достигнутых ре-
зультатах. В эти:
отчетах дается сравнительный анализ фактических резуль-
татов и заплани >ованных показателей для каждого центра ответственности.
Центр ответспи енности может быть определен как сегмент (подразделение,
отдел) предприяп
ия (компании), возглавляемый менеджером, обладающим деле-
гированными пол, юмочиями и отвечающим за результаты работы этого сег-
т
мента.
Бухгалтер-ан; литик играет большую роль в процессе контроля и регули-
рования при инс нормировании менеджера о случаях отклонений определен-
ных результатов
производства от плановых показателей. Другими словами,
бухгалтер-аналит як помогает осуществлять процесс контроля и регулирова-
ния, проводя оп :ративный анализ производственных результатов и опреде-
ляя слабые места
освобождает мен
операциям прои;
производства. Данный способ управления по отклонениям
зджеров от необходимости уделять время и внимание тем
Родственного процесса, которые осуществляются в соот-
ветствии с плана ии. Кроме того, он дает возможность держать высшее ру-
ководство в курс
нуть плановых пс казателей.
того, на каких участках производства не удается достиг-
Организа тонная работа
Взаимозависи лость управленческого учета и организационной работы
удачно показал Еелкауи (Belkaoui, 1980, р. 30). Он отмечает: "Определение
элементов организационной структуры весьма существенно для правильного
функционировав! я системы управленческого учета, в свою очередь, система
управленческого
четности для ЭТО!
мации последней
"чета представляет собой как бы внутреннюю систему от-
организационной структуры, способствующую трансфор-
в более эффективную структуру". Белкауи заключает, что в
то время как в с<| ере организационной структуры решаются вопросы разде-
ления полномочи I, подчиненности и специализации (а это необходимо для
эффективного фу! кционирования производства), в системе управленческого
учета занимаются определением затрат на производство по центрам ответст-
венности, вследстзие чего она строится и работает как система бухгалтер-
ского учета. Это <
взаимозависимост1
еще больше подчеркивает и усиливает отмеченную ранее
Деловые контакты (обмен информацией)
У правленчески
! учет помогает осуществлению деловых контактов путем
организации и совершенствования эффективной системы обмена информа-
цией и отчетности Например, планы доводятся до тех менеджеров, которые
будут отвечать за jx реализацию, при этом они должны четко понимать, ка-
2 Колин Друри
кие задачи став !
того, информаш
гтся перед ними на предстоящий бюджетный период. Кроме
ия, содержащаяся в бюджете, может быть полезной для ме-
неджеров разли тых организационных подразделений с точки зрения орга-
низации взаимс
условиях будет
действия между ними, когда каждый из них знает, в каких
действовать его компаньон (требования, предъявляемые к
нему, его потрс бности, возможные ограничения). Бухгалтерские отчеты об
исполнении сметы представляют менеджеру важную информацию, из кото-
рой он может с гелать выводы о том, насколько удачно он осуществляет руко-
водство и какие
вопросы требуют детального рассмотрения при помощи ме-
тода управления по отклонениям.
Стимули эование
Сметы и отч
лы об их исполнении, составляемые бухгалтером-аналитиком,
также играют большую роль в стимулировании деятельности персонала ор-
ганизации. Сме
гы содержат плановые показатели (задания), которые долж-
ны побуждать менеджеров строить работу так, чтобы организация в целом
могла достичь г
ние о плановых
ни стимулиров
оставленных перед ней целей. Очевидно, четкое представле-
показателях (заданиях) будет в значительно большей степе-
гть деятельность людей, чем обстановка неясности и не-
определенности. Отчеты об исполнении сметы призваны мотивировать
корректировку
ности труда и
ты путем сравн
достигнутых индивидуальных показателей производитель-
1нформировать, какие показатели должны быть достигну-
ения фактических результатов с запланированными. Кро-
ме того, бухгалтер-аналитик способствует стимулированию деятельности
персонала оргазизации и оказывает большую помощь в определении по-
тенциальных управленческих проблем и круга вопросов, требующих де-
тального рассм этрения. Он создает основу для повышения эффективно-
сти осуществления менеджерами процесса контроля и регулирования.
Очень важно отметить, однако, что сметы и отчеты об исполнении сме-
ты могут вызг;
психологическс;
на процесс стг
ать серьезные поведенческие проблемы (осложнения в
м климате коллектива) и оказать отрицательное влияние
мулирования, если их использовать и интерпретировать
без достаточно з осведомленности о возможных последствиях. Обсужде-
ние поведенческих аспектов функционирования системы управленческого
учета выходит :а рамки нашего изложения. Эта тема рассмотрена в других
работах автора (Drury, 1988).
та
Произ] и упра юдственный вленческий учет
В начале этс подготавлива й главы было отмечено, что в системе управленческого уче- зтся информация для менеджеров внутри организаций с це-
лью оказания п
нансовый учет
)мощи в принятии правильных решений, в то время как фи-
призван представлять информацию пользователям вне дав-
ной организации. Финансовый учет предполагает сравнение затрат с дохо-
дами для опред
дгения прибыли. Следовательно, очень важно, чтобы нереа-
лизованные загасы готовой продукции или запасы незавершенного произ-
водства (работь:
в себестоимости
по изготовлению продукции продолжаются) не включались
проданных товаров, которая сравнивается с доходами от
продажи за определенный период. При оценке себестоимости произведен-
ной продукции
на предприятии, выпускающем товары большого ассорти-
мента или имеющем большой перечень производимых работ, необходимо
учитывать стоимость каждой выполненной работы. Общая сумма, склады-
вающаяся из ст зимости произведенных работ, работ в стадии производства
и стоимости не использованного сырья, составляет основу для оценки стои-
мости запасов продукции, которую при определении прибыли необходимо
вычесть из сумд ы затрат текущего периода. Эта общая сумма служит также
базой при определении стоимости запасов продукции для включения в ба-
ланс. Поэтому (тоимость исчисляется по каждому виду произведенных ра-
бот или продую ии, т.е. тем самым подготавливается необходимая информа-
ция для составл ;ния финансовых отчетов. Система производственного учета
(учета произвол зтвенных затрат) и была создана для подготовки и выдачи
такой информаг ии.
В 1950-х года:
проявлять внутр з
допределило то,
IX интерес к данным производственного учета стали больше
знние, а не внешние пользователи. Это обстоятельство пре-
что накопление данных о производственных затратах для
руководства предприятия начало осуществляться по иному принципу, чем в
системе финанс
управленческого
ового учета. Результатом этого стало появление системы
учета. Следует понимать различие между производствен-
ным и управленческим учетом. В системе производственного учета опреде-
ляются произво/ ственные затраты для оценки стоимости МПЗ, что отвечает
требованиям вн
учета является
для должностнь
нятия правильн
рии производст
ешней отчетности, в то время как задачей управленческого
подготовка соответствующей финансовой информации
х лиц внутри предприятия, которая необходима для при-
। ых решений. Изучение наиболее крупных работ по тео-
' ценного и управленческого учета показывает, что разли-
чие между ними весьма незначительное, при этом одни авторы описы-
вают процесс гринятия решения, базирующийся на принципах произ-
водственного у ета, другие используют термин “управленческий учет”.
Оба термина оч;
ственным учетом
оценки стоимосп
Термин “управленческий учет” означает подготовку информации, необхо-
етвления деятельности управленческого характера, такой,
• иения, планирование, контроль и регулирование. Эти вопросы
ень часто служат синонимами. В этой книге под производ-
' понимается сбор данных о производственных затратах для
и запасов продукции. Эта тема будет рассмотрена в ч. II.
димой для осуще
как принятие ре
обсуждаются в ч.
III и V.
2*
Краткое содержание книги
Структура данной книги основывается на том принципе, что производ-
ственный и упр)
ваниям:
• распределять :
пасов для вну ’
• обеспечивать i
1вленческий учет должны удовлетворять следующим требо-
хасходы между себестоимостью проданной продукции и за-
нимать наибо;
предоставлять
реннего и внешнего отчета о прибылях;
необходимую информацию, чтобы менеджеры
могли при-
ее верные решения;
информацию для планирования, оперативного
определения эффективности деятельности.
Для определения прибыли необходимо знать себестоимость
контроля и
продукции,
чтобы затраты, т онесенные в какой-либо период, можно было бы распреде-
лить между себестоимостью проданной продукции и запасов. Эта информа-
ция необходима
вателей, однако
внутренние отче'
продукции необх <
для составления финансового отчета для внешних пользо-
большинство организаций составляют также ежемесячные
ты о прибылях. Таким образом, данные о себестоимости
одимы также для периодической внутренней отчетности по
прибылям. Однако многие организации сферы услуг не имеют каких-либо
запасов продукц
дукции для оцен
ни и поэтому им не нужны данные о себестоимости про-
си стоимости своих товарно-материальных запасов.
Второе требование системы производственного и управленческого учета
— обеспечение менеджеров необходимой финансовой информацией, на ос-
нове которой он
1 могли бы принимать верные решения. Например, необхо-
дима соответствующая информация, чтобы производить или закупать что-
либо; устанавлив зть цены на продукцию, определять ее ассортимент.
Наконец, сис'
емы управленческого учета должны поставлять информацию
для планирование:, оперативного контроля и оценки результативной деятельно-
сти. Здесь происходят интегрирование решений в продуманные скоординиро-
ванные планы и
ра информации
< |беспечение своевременной и точной обратной связи, т.е. сбо-
J производительности и эффективной деятельности. В этой
книге подчеркни стся, что информация о затратах может группироваться раз-
личными способа ди для удовлетворения вышеназванных требований.
1
1
1
1
j
]
]
I
(
(
I
I
Резюме
Бухгалтерски!
ООО
учет определен как процесс идентификации и оценки
информации экономического характера и доведения ее до пользователей,
чтобы на ее осно зе могли быть вынесены какие-то суждения и приняты ре-
шения. Мы раз]раничили понятия внутренних (управленческий учет) и
1
€
У
ь
л
г
внешних (финаг совый учет) пользователей и рассмотрели модель принятия
решения, плани ювания, контроля и регулирования. Для того чтобы было
понятно, какая информация необходима руководству, мы обсудили функ-
ции, возложенные на руководство (т.е. планирование, контроль и регулиро-
вание, организаг ионная работа, стимулирование). Кроме того, говорили о
роли управление
различия между
:кого учета в этом процессе. И наконец, были объяснены
1роизводственным и управленческим учетом и подчеркива-
лось, что в системе производственного учета определяется себестоимость
продукции для поставления финансовых отчетов, а управленческий учет
предоставляет дслжностным лицам внутри организации информацию для
принятия решен!
я, планирования, контроля и регулирования.
Примечание:
1. Общая прибн
зации (какого-либо
наличности. Однак >
риод, будет отличаг
ыь, полученная за все время существования какой-либо органи-
предприятия) идентична суммарному чистому притоку денежной
> прибыль, исчисленная за какой-либо конкретный отчетный пе-
ься от чистого притока денежной наличности за тот же период.
Такое различие воз чикает вследствие существования в финансовом учете принципа
накопления. Здесь \ ы исходим из того, что решения, ведущие к изменению прибыли,
приводят также к с< ответствующим изменениям в притоке денежной наличности.
Ключевые термины и понятия
Такой раздел
имеется в конце каждой главы. Прежде чем приступить к
изучению следую! 1ей главы, убедитесь, что правильно понимаете каждый из
перечисленных hi
ной главе на указа
же терминов. Значения этих терминов объяснены в дан-
нных в скобках страницах.
Бухгалтер-аналитик (с.22); долгосрочные решения (с. 17); контроль и регули-
рование (с. 18); ко!
линейные отноше
туры обратной связи (с. 19); краткосрочные решения (с. 17);
1ия (с.21); нелинейные (центрально-аппаратные) отноше-
ния (с.21); обобщенная финансовая смета (с.18); обратная связь (с.19); огра-
ниченная разумность (с. 15); организационная работа (с.20); отчеты об ис-
полнении сметы (
:.18); планирование (с. 13); производственный учет (с.25);
смета (с. 18); состояние экономической среды (с. 17); стимулирование
(мотивация) (с.22)
стратегические решения (с. 17); управление по отклоне-
ниям (с.19); управленческий учет (с.12); финансовый учет (с.12); цели орга-
низации (с.14); цертр ответственности (с.23).
Рекоменду ’мая литература
В конце каждо!
туры для более yi.
главы имеется список справочной литературы и литера-
лубленного изучения соответствующей темы. Как и в
большинстве совре
учету, в данной кн
пенных работ по производственному и управленческому
ire эти виды учета рассматриваются с точки зрения эко-
номической переш ктивы. Однако создание эффективной системы управ-
ленческого учета т[ ебует как экономических знаний, так и знания вопросов
поведенческих теор ий. Для знакомства с альтернативным вариантом иссле-
28 Введение в управленческий и производственный учет
дования теории ется поведенческ первым двум гла Уилсона и Хуа ( /правленческого учета, в котором больше внимания уделя- ем и организационным аспектам, целесообразно обратиться к зам работ Эммануэля и Отли (Emmanuel and Otley, 1985) или Vilson and Chua, 1988).
American Асе Theory, Ai Belkaoui, А. Addison-V Brealey, R. an Cyert, R.M. at Hall. Drucker, P. (1 Drury, C. (199 Emmanuel, C. ment Conti Simon, H.A. ( science, Ai Wilson, R.M. Meaning, ( ounting Association (1966) A Statement of Basic Accounting lerican Accounting Association. (1980) Conceptual Foundations of Management Accounting, resley. i Myers, S. (1991) Principles of Corporate Finance, McGraw-Hill. d March, J.G. (1969) A Behavioural Theory of the Firm, Prentice- 174) Management: Tasks, Responsibilities, Practices, Heinemann. 2) Management and Cost Accounting, Chapman and Hall, Ch. 20. R., Otley, D.T. and Merchant, K. (1990) Accounting for Manage- ol, Chapman and Hall. 959) Theories of Decision-making in economics and behavioural nerican Economic Review 49 (3). and Chua, W.F. (1992) Managerial Accounting: Method and Chapman and Hall, Chs 1 and 2.
Задания
Глава 1 явлж телю не предлап ния. Единственн яснить, каким о( изводственного управление. Обратите вы между произволе вольно часто рас учета. Поэтому, показать, как в планирования, к использовать все тся введением в управленческий учет, поэтому здесь чита- ется отвечать на какие-либо вопросы или выполнять зада- эе, что должен уметь читатель, изучивший гл. 1, — это объ- >разом система учета затрат на производство (система про- учета) помогает руководству организации осуществлять мание на то, что многие специалисты не делают различия твенным и управленческим учетом, так как последний до- сматривается в качестве составной части производственного рассуждая о системе производственного учета, вы должны 1ей подготавливается информация для принятия решения, гнтроля и регулирования. При этом вы обязательно должны ваши знания, а не только материал этой вводной главы.
Классификация
затрат на производство
и доходов
Цель
зучения
После изучания этой главы вы должны уметь:
объяснить значение ключевых терминов, перечисленных в конце главы;
назвать три цели, для достижения которых необходима информация о
затратах (на производство);
различать mi
обосновать,
ходов не еле
объяснить,
ции (себестс
[тоды позаказной и попроцессной калькуляции затрат;
почему в краткосрочном плане некоторые виды затрат и до-
кует учитывать при принятии решения;
кочему данные о прямых затратах на производство продук-
ммости) не используются при регулировании затрат.
В предыдущей главе мы обратили внимание, что система бухгалтерского
учета подготавливает информацию для множества пользователей. Управлен-
ческий учет оба
им информацик)
рования. В зад;
производственн!
нансовых отчет<
многих ВОПрОСО!
страции и класс]
В этой главе
луживает руководителей внутри организации, предоставляя
для принятия решений, планирования, контроля и регули-
1ч у производственного учета входит определение прямых
их затрат (себестоимости продукции) для составления фи-
le. Сведения бухгалтерского учета требуются для решения
I и поэтому необходимо создать действенную систему реги-
кфикации этой информации.
рассматриваются методы классификации производственных
затрат и доходов от реализации. Несмотря на то, что существует множество
схем классификации бухгалтерской информации, не представляется воз-
можным выделить из них какую-то одну в качестве эталонной. Схема клас-
сификации зависит от назначения информации.
Направления учета затрат
на производство
Направление
, по которому ведется учет затрат на производство, — это
область деятелз ности, требующая обособленного и целенаправленного учета
затрат на проззводство. Проще говоря, если пользователи бухгалтерской
информации хстят узнать о затратах на что-либо, то это что-либо и называ-
ется направлением учета. Примерами направлений учета затрат на произ-
водство являют :я калькуляции себестоимости товара, обслуживания клиента
банка или пациента госпиталя, затрат на содержание отдела или района
сбыта, т.е. в действительности все то, что вызывает у какого-то должност-
ного лица необходимость оценить использованные ресурсы. В дальнейшем
мы увидим, чтс система учета затрат накапливает информацию о производ-
ственных затра' ’ах для двух основных действий.
Она накапл:
ям, таким, как
щает затраты, классифицируя их по определенным категори-
расходы на рабочую силу, стоимость материалов или наклад-
нью расходы (г ли по динамике затрат, как например, переменные и посто-
янные затраты)
Рассмотрим
Распределяет эти категории затраты по направлениям учета,
этот процесс более детально.
Класс> [фикация
производственных затрат
В этом раз; еле направления учета затрат на производство для упроще-
ния делятся на три большие категории:
информациз о затратах для оценки запасов;
данные о за ’ратах для принятия решений;
сведения о : атратах для контроля и регулирования.
Например,
ции, являются
сравнения заре
жание предлага
тегории затрат,
эасходы на содержание станка, находящегося в эксплуата-
заправлением, по которому необходимо будет вести учет для
истрированных данных с ожидаемыми расходами на содер-
5мого станка и его замены. Эта информация относится к ка-
учитываемых при принятии решений. Подобно этому учет
расходов на содержание отдела организации относится к направлению, по
которому нужн< > вести учет для сравнения регистрируемых данных со смет-
ными затратами. Эти данные попадают в категорию информации, необхо-
димой для контроля и регулирования. На практике направления учета могут
быть проанализированы более подробно, чем здесь, но детальное ознаком-
ление с множе< твом существующих направлений, по которым ведется учет
информации о
роких направле
затратах, стало бы бесконечным. Поэтому, выделив три ши-
гия учета затрат, мы создаем хорошую основу, позволяющую
установить, кким образом могут быть классифицированы затраты на про-
изводство. (Подробное описание терминологии, относящейся к затратам на
производство, дается в работе Chartered Institute of Management Accountants,
Official Terminclogy, 1991).
Теперь рассмотрим возможные альтернативные методы классификации
затрат в рамка : каждой из трех выделенных нами больших категорий. Ниже
приводится во: можный вариант классификации затрат (образец 2.1).
О Образен
2.1. Направления учета затрат на производство и возможный ва-
риант их классификации
Направлени < учета
Возможные методы классификации
1. Затраты для определения • Затраты на отчетный период и себестоимость
стоимост t запасов продук- продукции
ции • Составляющие затрат на производство продукции
• Позаказная и попроцессная калькуляции затрат
2. Затраты нл производство, по
которым тринимаются ре-
шения
• Динамика затрат
• Затраты будущего периода и затраты прошлого
периода
• Устранимые и неустранимые затраты
• Безвозвратные затраты
• Вмененные затраты (возникают в результате при-
нятия альтернативного курса действий)
• Предельные (маржинальные) затраты и приро-
стные (инкрементные) затраты
3. Затраты, гэ которым осуще- • Регулируемые и нерегулируемые затраты
ствляются контроль и регу- • Динамика затрат
пирование
Производственный учет: классификация
производственных затрат для опреде-
ления себестоимости произведенной
продукции и полученной прибыли
Для определе: шя себестоимости произведенной продукции и полученной
прибыли необхо; имо различать входящие затраты и истекшие затраты. Вхо-
дящие затраты - это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеют-
ся в наличии и, ка к ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе
они регистрирую ся как активы. Если эти средства (ресурсы) были израсходо-
ваны для получена i доходов и потеряли способность приносить доход в дальней-
шем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на счете прибылей
и убытков. Напрлмер, затраты на производство товаров для перепродажи,
если эти товары че реализованы и хранятся на складах, регистрируются в
балансе как входящие. Если же данные товары проданы, то эти входящие
затраты должны быть отнесены к истекшим, что отражается в смете затрат,
понесенных в ре; ультате реализации товаров. Их следует сравнивать с дохо-
дами от продажи
для того, чтобы определить прибыль. Следовательно, за-
траты — это средства, израсходованные на получение доходов. Разница ме-
жду истекшими и
входящими затратами показана на рис. 2.1.
Затраты
Рис. 2.1. Истекшие и входящие затраты
Произвол львиные затраты отчетного
себестоимость продукции
периода и
Калькуляция
учете для оценки
истекших и входящих затрат очень важна в финансовом
прибылей и активов. В Соединенном Королевстве Коми-
тетом по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Standards Committee) в
1975 г. был опуб; икован первый вариант Бюллетеня стандартных методов
бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of
Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress — SSAP 9), затем
пересмотренный
оценки запасов п
з 1988 г. Одно из положений Бюллетеня гласит, что для
эоизведенной продукции только производственные затраты
должны быть включены в калькуляцию себестоимости продукции. Поэтому
бухгалтеры класси
(шцируют: затраты, входящие в себестоимость продукции, и
затраты отчетного периода. В себестоимость продукции включаются те затра-
ты, которые относ
ятся на товары, купленные или произведенные для перепро-
дажи. На промышленном предприятии под этими затратами понимается себе-
стоимость единица продукции, которая учитывается при определении себе-
стоимости готовой
продукции или незавершенного производства до момента ее
реализации (продажи). После продажи продукции эти затраты сравниваются с
выручкой от продажи для подсчета прибыли. Затратами отчетного периода
считаются затраты, не учитываемые при оценке запасов, поэтому рассмат-
риваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены.
Следовательно, всякая попытка связать затраты отчетного периода с за-
тратами, учитываемыми при оценке запасов, должна быть исключена.
На промышленном предприятии все производственные затраты включа-
ются в себестоим
эсть продукции, в то время как непроизводственные рас-
ходы относятся
к затратам отчетного периода. В организациях розничной
или оптовой тоэговли товары приобретаются для перепродажи, при этом
они не претерпе зают изменений или эти изменения незначительны. Затраты
на приобретение
товаров входят в их себестоимость, а все остальные затра-
ты, такие, как расходы на административные нужды, торговые издержки и
расходы по сбыт / товаров, считаются затратами отчетного периода. Порядок
регистрации данных о затратах отчетного периода и себестоимости продук-
ции на промыт; енном предприятии показан на рис. 2.2.
Рио. 2.2. Схема учета затрат отчетного периода
и себестоимости продукции
Из рис. 2.2. в
дукции и затрата!
рого они регистр!-
идно, что основное различие между себестоимостью про-
ии отчетного периода — это разница во времени, с кото-
руются (см. пример 2.1).
ОПример 2.1
Компания прк
траты на произвсу
Производстве
труд основа
основные э|
производств
Непроизводсъ
В период 1 ко
50 000 ед. в конце
начале периода О
1 будет спедующи!
Выручка от ре
мзводит 100 000 идентичных единиц продукции за период 1. За-
дство следующие (£):
рнные затраты:
ых производственных рабочих
пементы
Ьенные накладные расходы
|веннь/е расходы
400 000
200 000
200 000 800 000
300 000
мпания продала 50 000 ед. продукции за £ 750 000, а оставшиеся
I периода оказались непроданными. Запасов готовой продукции в
«анальных запасов) не было. Счет прибылей и убытков за период
Ъ(£):
шизации продукции (50 000 ед.)
750 000
Производственные затраты (себестоимость продукции):
труд основных производственных рабочих 400 000
основные материалы 200 000
производственные накладные расходы 200 000
800 000
минус стоик ость запасов на конец отчетного периода
(50%, ипк
50 000 ед.)
400 000
себестоимость реализованной продукции (50%, или 50 000 ед.)
валовая прибыль
минус непрс изводственные расходы (затраты отчетного периода)
чистая прибыль
400 000
350 000
300 000
50 000
50% продукции было реализовано за период, а остальные 50% составили запас
готовой продукци
и. Половину себестоимости произведенной продукции относят к
издержкам периода, а остаток включают в стоимость запасов на конец периода. Ес-
пи мы предположи
то остальные 50%
и, что конечный запас будет продан в следующем отчетном периоде,
:ебестоимости продукции перейдут в разряд расходов следующего от-
четного периода. С днако все затраты на отчетный период стали расходами в рассматри-
ваемом отчетном г ериоде, так как зто тот период, к которому они относятся.
Помните, что
только себестоимость продукции включается в оценку запасов
продукции и сост звляет основу калькуляции себестоимости проданных товаров, и
что затраты отчез того периода не являются составной частью этой калькуляции.
п
д
а
X
р
н
д
Г
г
и
с
У
и
з
Непроизводствен зые расходы составляют существенный процент валовых за-
трат, поэтому вполне правомочен вопрос, почему бухгалтеры не включают эти
расходы составной частью в себестоимость товаров. Причины этого следующие.
/
Активы предста
зляют собой потенциальные прибыли, и можно предпо-
I
лагать, что производственные затраты, осуществленные для изготовления
какого-то вида
сят себестоимос
тродукции, в будущем принесут доходы, которые превы-
ть продукции. Однако нет гарантии того, что непроиз-
водствснные pat ходы в будущем принесут доходы, так как они не явля-
ются стоимость
продукта. Поэте
0, добавленной к себестоимости какого-то конкретного
му непроизводственные расходы не должны учитываться
при оценке запасов (МПЗ).
При хранении юваров на складе некоторые виды непроизводственных
расходов полное тью исключаются, особенно те, что относятся к области
сбыта (наприме
учитываться при
э, расходы не поставки), и, естественно, они не будут
оценке запасов.
Составляющие производственных затрат
На рромызззлен зых предприятиях в калькуляцию себестоимости продук-
и элемента:
залы;
ции включаются тр
• основные матер
труд основных г роизводственных рабочих;
производственн >ie накладные расходы.
При оценке за засов затраты на производство продукта (т.е.
стоимость) складьп ;аются следующим образом (£):
Основные мате риалы XXX
Труд основных производственных рабочих XXX
Основные затр 1ТЫ XXX
Производствен (ые накладные расходы XXX
Валовые произ !одственные затраты XXX
ете Себе-
Основными материалами считаются те, которые прямо израсходованы на
производство конкретного вида продукта. Например, дерево, используемое
для изготовлена
фицируется как
я стола, является частью продукта и, таким образом, квали-
основной материал. В свою очередь материалы, используе-
мые для ремонта станка, при помощи которого производится множество
различных столс в, представляют собой вспомогательные материалы. Послед-
ние не могут рассматриваться как принадлежность какого-то одного про-
дукта, так как с ни дают возможность изготавливать несколько видов това-
ров. Однако не ]
ный вид продут
используемые дз
все материалы, прямо перенесенные на какой-то конкрет-
ции, классифицируются как основные. Например, гвозди,
я приготовления конкретного стола, могут отождествляться
с этим столом, е о так как их стоимость, вероятно, будет незначительной, то
усилия, потраченные на учет затрат на гвозди как часть прямых затрат на
изготовление сто.
нительные затра'
лов, будут неоправданны, потому что потребуются допол-
ы для более точной калькуляции себестоимости продукции.
Помните, что вспомогательные материалы составляют часть производствен-
ных накладных расходов.
Затраты на т >уд основных производственных рабочих состоят из таких
расходов, которые могут быть отнесены на конкретный произведенный
продукт, овеществлены в нем. Примером расходов на производственный пер-
сонал является зазаботная плата рабочих, участвующих в операциях по сбор-
ке готовых изделий, или операторов станков (машин и механизмов), непо-
средственно заш
этому жалованье
штатного персон;
тых в производственном процессе. В противоположность
среднего руководящего персонала или заработная плата
ла отдела хранения (склада) не могут быть овеществлены в
произведенном пэодукте, поэтому их относят к издержкам на непроизводи-
тельную рабочую
илу. Заработная плата лиц, работающих по найму, которые
сами непосредстЕ енно не принимают участия в изготовлении продукта, но
играют вспомогат зльную роль в производственном процессе, классифициру-
ется как часть р,
вспомогательные
составляют часть
исходов на непроизводственную рабочую силу. Так же как и
материалы, расходы на непроизводственную рабочую силу
гроизводственных накладных расходов.
Основные затр; г
та и включают в :<
1ты относятся к прямым затратам на производство продук-
:ебя расходы на рабочую силу, стоимость основных мате-
риалов и прямые
для производства
эасходы. Стоимость проката станка (машины, механизмы)
сонкретного продукта — пример прямых расходов.
Производствеш ые накладные расходы включают в себя все производст-
венные издержки
за исключением стоимости живого труда, основных мате-
риалов и прямых расходов. Поэтому к ним относятся все расходы на непро-
изводственную раэочую силу, на вспомогательные материалы, косвенные
производственные
расходы.
К косвенным производственным расходам для многоотраслевой компании
относятся, наприх
отчисления. Для о
ер, арендная плата за предприятие и амортизационные
пределения полных производственных затрат при оценке
запасов продукц т (все, что требуется при учете статей прямых затрат) не-
обходимо зареги :трировать затраченные средства (ресурсы) в соответствую-
щих документах Например, количество единиц материалов, использован-
ных для изготовления конкретного продукта, фиксируется в требовании на
их отпуск со скгада, а затраты времени на труд производственных рабочих
должны быть зарегистрированы в карточках учета труда. Получив сведения
о количестве рс< урсов по статьям прямых затрат, необходимо провести их
расценку. Если зсю сумму затраченных ресурсов умножить на соответст-
вующую каждой их единице цену, то можно определить общую величину пря-
мых затрат или полную стоимость какого-то конкретного продукта.
В противоположность этому невозможно точно распределить наклад-
ные расходы между конкретными продуктами, так как они распростра-
няются на всю фактически произведенную продукцию, поэтому наклад-
ные расходы мс жно связать с каким-то конкретным продуктом только
путем приблизи'ельной оценки. Бухгалтер решает эту проблему, опреде-
ляя сумму накладных расходов за отчетный период и распределяя ее ме-
жду продуктами, произведенными за этот время, по приемлемой базе.
Подобный подход к решению данной проблемы может показаться спор-
ным, но тем не менее мы отложим обсуждение вопроса о распределении
накладных расхсдов до гл. 4.
Различие меж,1У прямыми и косвенными затратами зависит от направления
учета затрат. Мм договорились, что в этом разделе под направлением уче-
та затрат произве детва понимается отражение данных о конкретном продук-
те, которые дода ны быть включены в оценку запасов продукции. Затраты
подразделяются
на прямые и косвенные в зависимости от того, насколько
они могут быть у
зязаны с направлением учета. Если цель учета затрат — ус-
тановить стоимость пользования различными реализационными каналами
для принятия ре:
пения, то суммы арендной платы за склады и жалование
кладовщиков будут считаться прямыми затратами для каждого сбытового
канала. Аналогия
учета может быт
но для процесса контроля и регулирования направлением
> сравнение затрат на получение заказов покупателей со
ми. В этом случае жалованье продавцов и расходы на про-
и затратами, а расходы отдела кадров на подбор и назна-
венного персонала, руководителей и работников для реа-
не имеют прямой связи с данным направлением учета.
сметными затрат;
езд будут прямых
чение произволе!
лизации товаров
Следовательно, э ’И затраты не являются прямыми. Другими словами, пря-
мые затраты — эго те, которые определенно могут быть связаны с целью
учета. Направления учета затрат для принятия решения мы рассмотрим да-
лее в этой главе.
Позаказная и попроцессная калькуляция затрат
Уже отмечалссь, что для оценки запасов произведенной продукции
калькуляция прог зводственных затрат должна быть составлена по каждой
единице продукции. На предприятии, выпускающем продукцию широкого
ассортимента ил i выполняющем множество видов работ по заказам, где ка-
ждый заказ ищи видуален в своем роде и требует конкретных затрат труда,
материалов и накладных расходов, затраты на выполнение каждого заказа
должны подсчитываться отдельно. Такая система сбора учетных данных о
затратах извести i как позаказная калькуляция затрат. Альтернативная сис-
тема сбора данных о затратах — калькуляции затрат по процессам — может
быть применена
на предприятии, которое производит за отчетный период
большое количество одного и того же вида продукции. При использовании
второй системы нет необходимости определять производственные затраты
по какому-то конкретному заказу. Вместо этого может быть определена се-
бестоимость кажюй единицы продукции простым делением себестоимости
всей продукции 'а данный период на количество единиц продукции. Други-
ми словами, за себестоимость заказа (затраты на заказ) принимается сред-
няя себестоимость каждой единицы продукции, произведенной за период, умно-
женная на количе ‘тво заказанных единиц продукции. Далее в гл.6 рассмотрим,
как собираются данные о затратах при их калькуляции по процессам.
Способ позаказной калькуляции целесообразно применять в отраслях,
где производятся специализированные виды продукции или товары по зака-
зам, например в строительстве, полиграфии, машиностроении и корабле-
строении. nocKQj ъку заказ покупателя обычно уникален, принцип учета по
средней себестои лости каждой единицы продукции в данном случае непри-
меним. Система позаказной калькуляции дает возможность более точно оп-
ределить себестог мость продукции, потому что данные о затратах собирают-
ся по конкретному заказу, но система эта дорогостоящая с точки зрения
техники учета. В гл. 3 — 5 рассмотрим, как осуществляются сбор и подго-
товка данных для системы позаказной калькуляции затрат.
Классификация затрат для принятия
решения и планирования
В системе пр
шзводственного учета калькулируется фактическая себе-
стоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произве-
денной продукции
и получения прибыли, а в системе управленческого учета
информация подг этавливается и предоставляется заинтересованным лицам
внутри организации, для принятия правильного решения. Обычные (тра-
диционные) систел ы сбора данных в рамках производственного учета накапли-
вают информацию
творить требова:
затрат за о пределе!
системы сбора иг <
по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовле-
ия финансового учета по распределению производственных
•нный период между проданной продукцией и запасами. Такие
формации не приспособлены для накопления данных о
себестоимости, неэбходимых при принятии решений. Следовательно, затра-
ты, полученные в
системе сбора информации, как правило, не должны ис-
пользоваться как с снова для принятия решений.
Для оценки альтернативных вариантов действий при принятии решений
и планировании можно разработать дополнительные виды классификации
затрат и доходов. Рассмотрим следующие виды классификации.
• Динамика затрат по отношению к объему производства.
• Принимаемые м непринимаемые в расчет затраты и доходы (затраты бу-
дущего периода и затраты прошлого периода).
• Безвозвратные затраты или затраты истекшего периода.
• Устранимые и неустранимые затраты.
• Вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса.
• Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты
(доходы).
Динамика затрат
Представление о том, как изменяются затраты в зависимости от уровня
производственной деятельности, очень важно для принятия решения. Уровень
(объем) производственной деятельности может измеряться: количеством произ-
веденной продукции или реализованных товаров; трудозатратами (в часах); по-
крытыми расстояниями (в милях); числом осмотренных пациентов, числом
принятых студентов; при помощи других оценочных характеристик деятельно-
сти той или инои организации. Примеры решений, которые принимаются на
основании информации о динамике затрат и доходов при изменении уровня
производственной деятельности — ответы на следующие вопросы.
• Какой объем производственной деятельности необходимо запланировать
на следующий год?
• Следует ли уменьшить продажные цены для увеличения количества реа-
лизованных товаров?
• Какой должна быть форма оплаты труда персонала, занимающегося реа-
лизацией продукции: только комиссионное вознаграждение, только жа-
лование или их комбинация?
• Следует ли закупить дополнительное оборудование для увеличения вы-
пуска продукции?
При принятии решения по каждому из названных вопросов руководство
должно располагать данными расчетов по затратам и доходам на разных
уровнях для разлинных вариантов действий.
Термины "переменные”, "постоянные”, "полупеременные", "полупостоян-
ные" обычно применяются при необходимости охарактеризовать поведе-
ние затрат на изменения объема производственной деятельности.
Переменные затраты изменяются прямо пропорционально уровню (объему)
производственной деятельности. То есть увеличение уровня производствен-
ной деятельности в два раза вызовет увеличение совокупных переменных
затрат также в д: ia раза. Следовательно, совокупные переменные затраты
имеют линейную зсвисимость от объема производства, а переменные затраты
на единицу продукц ш являются постоянной величиной. На рис. 2.3 показана
динамика переменных затрат, где переменные затраты на единицу продук-
ции условно остаются на уровне £ 10. Вряд ли переменные затраты на еди-
ницу продукции будут одинаковыми для разных объемов производственной
деятельности. В п. 9 мы рассмотрим причины, по которым бухгалтеры обычно
принимают псрсхснныс затраты постоянными для каждого уровня (объема)
производствсннрй деятельности. Примерами краткосрочных переменных про-
изводственных зал рат являются сдельный труд, основные материалы и энергия,
необходимая для станков. Предполагается, что эти затраты колеблются прямо
пропорционально объему производственной деятельности в пределах опре-
деленного уровн? деятельности (производства). Например, к переменным
непроизводствен! ым затратам можно отнести комиссионные сборы за про-
дажу, которые изменяются в зависимости от объема выручки с продажи;
стоимость горючею, зависящая от преодоленного расстояния (в милях).
(А) Совокупные переменные затраты
Совокупные
переменные
затраты (£)
5 000 -
4 000 -
з ооо -
2 000 -
1 000 -
100 200 300 400 500
(Б) Переменные затраты на единицу
продукции
Переменные u
затраты на
единицу
продукции (£)
ю----------------------
__।____।___i____i___।__
100 200 300 400 500
Уровень (обьем) производственной
деятельност л (единицы продукции)
Уровень (объем) производственной
деятельности(единицы продукции)
Рис. 2.3. Переменные затраты
Постоянные заз раты остаются неизменными для различных масштабов про-
изводства (произвсдственной деятельности) за определенный период времени.
Примерами таких затрат являются амортизационные отчисления по здани-
ям; жалованье, вы тлачиваемое руководителям; сборы за лизинг (долгосроч-
ную аренду) автохобильного транспорта, используемого персоналом, зани-
мающимся непосредственным сбытом продукции (продавцами). Рис. 2.4 ил-
люстрирует динам! ;ку постоянных затрат.
Из рисунка вид то, что совокупные постоянные затраты остаются неизмен-
ными для всех ypoi ней (объемов) производства, а постоянные затраты на еди-
ницу продукции уменьшаются с увеличением объема производства. Например,
если совокупные пс стоянные затраты за один месяц составляют £ 5000, то по-
стоянные затраты н 1 единицу продукции будут меняться следующим образом.
Количество един щ продукции
1
10
100
1000
Постоянные затраты на единицу
продукции, £
5000
500
50
5
(А) Совокупные постоянные затраты
Совокупные
постоянные
затраты (£)
Постоянные
затраты на
единицу
продукции (£)
(Б) Постоянные затраты на единицу
продукции
Уровень производственной
деятепьности
уР
Де
>вень производственной
дельности
Рис. 2.4. Постоянные затраты
На практике
ты останутся oj
они будут возрас
рим обоснован!
широкого спект]
едва ли можно ожидать, что совокупные постоянные затра-
инаковыми для всех уровней производства. Скорее всего
ггать ступенчато, как показано на рис. 2.5. Мы еще рассмот-
р предположения о неизменности постоянных затрат для
|а уровней производства в гл. 9.
Совокупные
постоянные
затраты |£)
Уровень производственной деятепьности
Рис. 2.5. Ступенчато возрастающие затраты, относящиеся
к категории постоянных
При установлении различия между постоянными и переменными затра-
тами необходимо принимать во внимание рассматриваемый период време-
ни. Для сравнительно длительного периода времени, измеряемого несколь-
кими годами, практически все затраты будут переменными. В течение та-
кого долгого времени снижение спроса будет сопровождаться сокращением
категорий затрат. Например, старшие управляющие могут
ли в отставку, оборудование не потребует замены, и даже
здания и земля могут быть проданы. Аналогично этому,
ие уровня деятельности в конечном итоге приведет к уве-
горий затрат.
рткого периода времени затраты будут постоянными или
|висимости от изменений производства. Чем короче пери-
практически всех
уйти на пенсию и
производственные
крупное расширен
личению всех кате
Для более кор
переменными в 3q
од времени, те
траты будут noi
; д больше вероятность того, что какие-либо определенные
I :тоянными.
за-
Рассмотрим
риода затраты,
предприятия, I
период времени, равный одному году. В течение этого
пе-
обеспечивающие действующую производственную мощность
частности, амортизационные отчисления и жалование стар-
шего руководя цего состава предприятия, скорее всего будут постоянными
относительно i вменений уровня производства. Решения о желаемой потен-
циально возмо; кной производственной мощности будут зависеть от размеров
будущих посте иных затрат на расширение производства. Предварительно
они должны быть утверждены в рамках процесса принятия решений о капи-
таловложениях
не могут быть
вложениях или
и долгосрочном планировании. Эти решения после принятия
изменены в короткий срок, поскольку решения о капитало-
их отмене не могут основываться на колебаниях конъюнкту-
ры в течение г акого-либо одного года. Вместо этого они должны периоди-
чески подвергаться пересмотру в рамках процесса долгосрочного планиро-
вания и ориен
зом, издержки
тироваться на тенденцию многолетнего спроса. Таким обра-
на расширение производства имеют свойство быть постоян-
ными в краткс срочном периоде, скажем, в течение одного года. Однако в
долгосрочном
плане, в течение нескольких лет, существенные изменения
спроса приведи т к их изменению.
Расходование средств на постоянные затраты, такие, как оплата труда
основных проз
тролерам, мож'
изменения уро j
тельно сокращ!
могут сохранит;
зводственных рабочих и жалованье производственным кон-
;т быть скорректировано в краткосрочном периоде в ответ на
!ня производства. Например, если объем производства значи-
тется, то основные производственные рабочие и контролеры
ь свои рабочие места в расчете на то, что спад спроса скоре
прекратится и
ситуация изменится к лучшему. Однако, если не происходит
быстрого повышения спроса, то количество персонала может в конце кон-
цов стать избь
точным. С другой стороны, если производственные мощно-
сти расширяются до какой-то критической отметки, то будут наняты допол-
нительные рабочие, однако, на это может потребоваться несколько месяцев.
Следовательно
ты на оплату i|
в краткосрочном периоде, как например за один год, затра-
руда могут меняться в зависимости от изменения спроса та-
ким образом, т ак это показано на рис. 2.5. Эти затраты называются полупо-
стоянными, или ступенчато (дискретно) возрастающими затратами. Отличи-
тельной черте!
кретного пери
производства,
деленную вели
: ступенчато возрастающих затрат является то, что для кон-
эда они являются постоянными для определенного уровня
то в конечном счете они возрастают или снижаются на опре-
шну в какой-либо критический момент.
Ранее мы изучали временной период в один год. Теперь рассмотрим бо-
лее короткий период, скажем, один месяц на тех же условиях: изменение
объема производства и изменение уровня расходов занимают несколько ме-
сяцев. Для оче
ib коротких периодов времени, таких, как один месяц, затра-
ты на труд основных производственных рабочих и жалованье контролеров
будут постоянг ыми по отношению к изменениям уровня производства.
Теперь нсобхо.
1имо понять, что в течение периода, как один год, затраты
будут переменными, постоянными или полупостоянными. В течение более
длительного пери< >да, скажем нескольких лет, все затраты имеют тенденцию
реагировать на существенные изменения уровня производства, и постоян-
ные затраты стан
рис. 2.5. Посколь
/т полупостоянными и будут изменяться, как указано на
<у постоянные затраты не остаются таковыми в течение
длительных перис дов времени, некоторые исследователи предпочитают на-
зывать их долгосро чными переменными затратами, но мы в своем обсуждении
будем использоваъ термин "постоянные затраты", как наиболее употреби-
тельный в литераз
Обратите вних
что постоянные :
уре.
ание, что в краткосрочном периоде, даже несмотря на то,
атраты, как правило, остаются таковыми независимо от
изменений в ypoi нях производства, они могут меняться под воздействием
других факторов.
как жалованье руг
Прежде чем зу
емов производств:
Чапример, при увеличении цен такие постоянные затраты,
оводителей, также возрастут.
кончить обсуждение зависимости динамики затрат от объ-
1, рассмотрим полупеременные затраты. Сюда включаются
этс
тег
СТС
£ :
со<
ди
Пс
то
де-
ты
че
ра
не
гд
пс
как постоянные, -ак и переменные компоненты. Например, затраты на ма-
териально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоя-
щими из запланщ
ованных (постоянных) затрат на материально-техническое
обеспечение, осуцествляемое при любом объеме производства, и перемен-
ных затрат, котор
производства.
ые находятся в непосредственной зависимости от объема
Принимаеиые и непринимаемые
в расчет затраты и доходы
При выработк!
траты и доходы г
что следует принг
; определенного решения необходимо выяснить, какие за-
меют отношение к данной проблеме, а какие — нет, т.е.
мать в расчет. Принимаемые в расчет затраты и доходы —
это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого
решения. К не npi
торые не зависят
нимаемым в расчет затратам и доходам относятся те, ко-
)Т принятого решения. Например, если кто-то стоит перед
к<
С(
Л1
к:
Д'
п
н
Ц
выбором, совершить путешествие на личном автомобиле или на обществен-
ном транспорте, то налог на владение автомобилем и плата за страховку бу-
дут в данном слу1
зависят от сделан
должны быть учг
чего расходы в да
ае затратами, не принимаемыми в расчет, так как они не
ного выбора. Однако расходы на бензин для автомобиля
зны при выборе одной из этих альтернатив, вследствие
гном случае относятся к затратам, принимаемым в расчет.
Давайте еще на одном примере поясним сущность принципа подразделения
затрат на приним;
Предположим.
; 1емые и не принимаемые в расчет.
компания несколько лет назад закупила сырье на сумму
£ 100, но оказалось, что не представляется возможным сбыть это сырье или
использовать в бугущем, так как на это сырье поступил только один запрос
от покупателя. Г окупатель готов приобрести продукт, произведенный из
в
X
и
3
3
с
I*
J
I
у
о
1
этого сырья, но
тельные затраты
ставляют £ 200
£ 250? Приблия е
не готов платить больше чем £ 250 за единицу. Дополни-
на переработку этого сырья в необходимым продукт со-
Целесообразно ли компании принимать заказ по цене
нный расчет показывает, что затраты на выполнение заказа
составят £ 300, что складывается из суммы £ 100 за сырье и £ 200, необхо-
димых для его 1 юреработки в конечный продукт, что на самом деле не так.
Поэтому сумма
того, будет зака
дет учитываться
затрат на сырье £ 100 останется неизменной независимо от
: принят или отвергнут. В результате стоимость сырья не бу-
при принятии решения, но если заказ будет взят, то затра-
ты на превращение сырья в продукт составят £ 200 и будут приняты в рас-
чет. Если сравн
расчет затратам:
ггь поступления (доходы) в сумме £ 250 с принимаемыми в
I на выполнение заказа, которые составляют £ 200, то ста-
нет ясно, что заказ следует принять, убедившись, конечно, что получить
где-то более вьподные заказы невозможно. Калькуляция,
показывает, что это действительно правильное решение.
приводимая ниже,
Материалы (ci ipbe)
Затраты на пе; «работку сырья в продукт
Поступления (доходы)
Чистые затрат .1
Заказ не следует
принимать, £
100
Заказ следует
100
принять,
100
200
(250)
50
Чистые затр;
компания в рез;
к ты компании уменьшились на £ 50, или, иными
:ультате принятия заказа получает выгоду в сумме
словами,
£ 50. Это
согласуется с тех i
ли принимаемые
каза покупателя.
, что £ 50 были определены как доход, когда мы сравнива-
в расчет затраты с выручкой (доходами) от выполнения за-
Таким образ<
)М, рассматривая вопросы классификации затрат и дохо-
дов с точки зрения процесса принятия решения, мы установили важный
принцип, а имег но: в ситуации, когда рассматриваемый период небольшой,
не все затраты
шения.
доходы должны приниматься в расчет при выработке ре-
Устраним
Иногда терм!
вместо терминов
маемые в расчет'
избежать, выбрав
ые и неустранимые затраты
ны "устранимые" и "неустранимые" затраты применяются
"затраты, принимаемые в расчет" и "затраты, не прини-
. Устранимые затраты — это те затраты, которых можно
альтернативный курс действий. Неустранимые затраты —
затраты, которык избежать невозможно. Таким образом, только устранимые
затраты должны
учитываться при принятии решений. Вернемся к уже рас-
£
смотренному нах и примеру, иллюстрирующему принимаемые и не прини-
маемые в расчет
дгграты. Затраты на материалы (сырье) в размере £ 100 яв-
ляются неустранимыми и не принимаемыми в расчет при принятии реше-
ний, а затраты н;
переработку сырья в продукт в размере £ 200 — устрани-
мне и, следовательно, принимаемые в расчет для принятия решений. Необ-
ходимо принимать тот вариант решения, который создает доход, превы-
О
шающий устрани дыс затраты.
Безвозвратные затраты,
или затраты истекшего периода
Под этими затратами понимается стоимость уже приобретенных ресур-
сов, когда выбор
сумму данных зат]
принятого решен: г
в будущем. Расход
щий пример), как
в пользу какой-то альтернативы не может повлиять на
рат. Это затраты, которые возникли в результате ранее
[я и которые не могут быть изменены никаким решением
ны в сумме £ 100, нужда в которых отпала (см. предыду-
раз и являются безвозвратными затратами. К категории
безвозвратных затрат относится также остаточная стоимость ранее приобре-
тенного имуществ; I. Если станок (машина, механизм) был куплен 4 года назад
за £ 100 000 с пре; полагаемым сроком службы 5 лет и нулевой стоимостью ло-
ма, то остаточная
стоимость составит £ 20 000 при равномерном начислении
износа. Эта остаточная стоимость в дальнейшем должна быть списана со
счета независимо
принят в будушсл
списанию со счете
от того, какой альтернативный вариант действий будет
. Если бы станок был превращен в лом, то по прежнему
должны были бы подлежать эти £ 20 000.
Н1
ж
и:
ш
п<
&
Эта величина з
и поэтому затраты
Безвозвратные
этой категорией ь
гграт не может быть изменена никаким будущим решением,
в данном случае классифицируются как безвозвратные.
различие, так как
ными. Например,
может оказаться,
затраты не учитываются при принятии решения, но между
категорией не принимаемых в расчет затрат существует
te все принимаемые в расчет затраты являются безвозврат-
обоих способов, и,
отнести к категори:
риалы не будут без]
ны в будущем.
при сравнении двух альтернативных методов производства
что суммы затрат на основные материалы одинаковы для
таким образом, затраты на основные материалы можно
ги не принимаемых в расчет затрат, но затраты на мате-
возвратными в данном случае, так как они будут понесе-
Вмененныэ затраты
Существуют ка
нятии решения и
гегории затрат, которые необходимо учитывать при при-
ганные о которых обычно невозможно собрать в рамках
системы бухгалтере юго учета. Информация о затратах, накапливаемая в рамках
системы бухгалтере сото учета, как правило, основывается на сведениях о про-
шлых платежах или
щем. Иногда для
приписывать затра
обязательствах по платежам в определенное время в буду-
принятия решения необходимо условно начислять или
гы, которые, может быть, не будут представлять собой
реальных денежны с расходов в будущем, и эти затраты называются вменен-
ными (альтернатив!
которая потеряна
ными). Вмененные затраты характеризуют возможность,
(ли которой жертвуют, когда выбор какого-то альтерна-
тивного курса действий требует отказа от другого. См. пример 2.2.
д
п
и
а
N
К
Р
т
г
к
г
д
2
г
t
I
с
ОПример 2.2
Компани I
имеет возможность заключить контракт на производство специапь-
ной детали (г зделия). Изготовление последней требует 100-часовой обработки на
станке X. Стг нок работает с полной нагрузкой (на полную мощность) на производ-
стве продукта
ния выпуска г
> А, поэтому контракт может быть выполнен только за счет уменьше-
продукта А. Это будет означать потерю в доходах £ 200. Контракт
также потреб/ет дополнительных переменных затрат на сумму £ 1 000.
Если компания заключит контракт, то она понесет убытки в доходах на £ 200
из-за снижен гя выпуска продукта А. Эта сумма и есть вмененные затраты и долж-
на быть учте ia как часть расходов при обсуждении условий контракта. Цена кон-
тракта должна быть назначена такой, чтобы, по крайней мере, покрыть дополни-
тельные затр гты на сумму £ 1 000 и £ 200 вмененных затрат (что в случае заклю-
чения контра ста компанией принесет ей выгоду за короткий срок).
Важно, что понятие "вмененные затраты" применимо только в случае огра-
ниченности ресух
жертвовать чем-т< >
•сов. Там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости
। (отказываться от чего-то желаемого), как это бывает в случае
их недостатка. Если бы в примере 2.2. станок X работал с отдачей, составляю-
щей 80% его поте нциальной мощности, то решение о заключении контракта не
потребовало бы снижения уровня производства продукта А. Следовательно, не
будет потерь в до:
одах, и вмененные затраты будут равны нулю.
Инкрементные (приростные) и маржинальные
(предельн ые) затраты и доходы
Инкрементньи •
ды — это дополти
(иногда их называют дифференциальными) затраты и дохо-
'.тельные затраты (доходы), возникающие в результате изго-
товления или про кжи группы дополнительных единиц продукции. Рассмотрим
информацию, представленную в примере 2.3.
Из этого примера видно, что в инкрементные затраты могут включаться,
а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты из-
меняются в резул ьтате какого-то решения, то их прирост будет являться ин-
крементными затратами (поэтому средства, отпущенные на увеличение за-
работной платы персоналу, занимающемуся непосредственной реализацией
товаров (продавц гм), должны учитываться как инкрементные затраты). Если
постоянные затр;
крементные затр.
ты не изменяются в результате принятия решения, то ин-
гты будут равняться нулю. Это позволяет утвердить, что
инкрементные затраты на арендную плату за помещение отдела сбыта
дукции также рав чы нулю.
Инкрементны; затраты и доходы в принципе во многом сходны с
про-
жинальными зат(
что маржинальньи
атами и доходами. Основное отличие заключается в
мар-
том,
траты и доходы
затраты и доходы представляют собой дополнительные за-
t а единицу продукта, а инкрементные, также являясь по сво-
ед сути дополнительными затратами (доходами), есть результат увеличения
объема производсп. ва целой группы единиц продукта. Экономисты обычно рас-
сматривают взаих освязи между затратами, доходами и о'бъемом производст-
ва, оперируя понятием маргинальных затрат и доходов как результата уве-
личения объема производства одной единицы продукта. Мы увидим, что
бухгалтер проя л я ст больший интерес к анализу инкрементных затрат и до-
ходов как резут ьтату возрастания объемов производства и сбыта независимо
от того, каков ожидаемый масштаб этого роста (но, как правило, в этом
случае речь иде г о величинах больших, чем одна единица продукта).
<>Пример 2.3
Приводи лые ниже расчеты — выдержки из программы сбыта компании на те-
кущий год.
Выручка (до> од) от реализации: (£)
реализова но 500000 ед. товаров по продажной цене £ 20 за 1 ед. 1 000 000
Торговые из; ержки:
расходы н i рекламу 100 000
жалованье персонала, занимающегося сбытом товаров 80 000
проездные (командировочные) расходы продавцов 50 000
Плата за а эенду торгового помещения 10 000
Руководс во рассматривает вопрос о создании в следующем году новой терри-
тории сбыта на севере Англии. Предусматривается увеличить расходы на рекламу
на 30% и в !ести в штат дополнительную должность продавца с жалованьем
£ 15 000 в го I, который будет заниматься реализацией товаров на новом рынке.
Кроме того, о кидается повышение проездных (командировочных) расходов на 10%
в год. Объем 'одового ппанового задания по реапизации продукции по существую-
щей продажнс й цене дпя новой территории сбыта составляет 10 000 ед. продукта.
Ориентирово1 ная стоимость переменных издержек производства составляет £ 5
на единицу продукции. Следует ли компании исходя из этого создавать новый рай-
он сбыта?
Решение 1 ребует детального анализа инкрементных доходов и затрат, которые
могут появить :я в результате создания новой территории сбыта. Ниже приводятся
рекомендуемь 1й вариант расчета при подготовке данных для анализа и используе-
мая при этом информация:
Текущие затраты, Прогнозируемые Инкрементные
£ затраты, £ затраты, £
Выручка (дохо }ы
от реализации ' 1 000 000 1 200 000 200 000
Расходы на рек таму 100 000 130 000 30 000
Жалованье персонала,
занимающегося сбытом
товаров 80 000 95 000 15 000
Проездные (ког 1андиро-
вочные) расход я 50 000 55 000 5 000
Плата за аренд / 10 000 10 000 —
Переменные л; оизвод-
ственные затра ’ыг 250 000 490 000 300 000 590 000 50 000 100 000
Примечания:
' Текущие доходы поступления) от продажи складываются из расчета 50 000 ед. продукции по цене
£ 20 за 1 ед., а п югнозируемые поступления — из расчета 60 000 ед. по цене £ 20 за 1 ед.
2 Текущие перемеь 4Ые производственные затраты составляют себестоимость 50 000 ед. продукции по
£5за1 ед, а прол эзируемые переменные затраты определяются из расчета 60 000 ед по £5 за 1 ед.
Инкремен' ные затраты и доходы, ожидаемые в результате появления новой
территории сС ыта, отражены в последнем столбце приводимого выше расчета.
Анализ прирос та затрат может быть проведен по следующей схеме.
(£)
Инкремент тые доходы
Инкремент тые затраты:
расходы । а рекламу 30 000
жаловань 15 000
проездиы (командировочные)расходы 5 000
производ( твенные затраты 50 000
Инкремент тая прибыль
(£)
200 000
100 000
100 000
Информа] шя для принятия решений
В этом раздет е мы сосредоточили внимание на возможных способах
классификации зттрат с точки зрения процессов принятия решения. Во-
просы использования методов классификации затрат и доходов рассмот-
рены нами выше, а преимущества и недостатки этих методов будут об-
суждены более детально в гл. 9 — 12, где основное внимание уделено
использованию 4 инансовой информации при принятии различных ре-
шений. В гл. 3-8 рассмотрим вопрос о том, может ли информация о
затратах, накопленная для оценки запасов готовой продукции, быть ис-
пользована в про дессе принятия решения. Поэтому очень важно, чтобы
вы хорошо усвоили не только различные методы классификации затрат
для осуществленья процесса принятия решения, но и различия (про-
тиворечие) требований к подходам в классификации затрат, когда ин-
формация о них
принятия какого
( обирается для оценки запасов готовой продукции или
•либо решения.
Классификация затрат
для осуществления процесса контроля
и регулирования
Принципы учсг а затрат путем их распределения между продуктами не
подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так
как цикл производства продукта может состоять из нескольких различ-
ных технологичесд
ное лицо. Поэтом)
точно определить,
ками производства
их операций, за каждую из которых отвечает отдель-
, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно
сак распределяются затраты между отдельными участ-
(центрами ответственности). Эта проблема решается
при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных
лиц, ответственнь
подход к учету зат|
х за расходование соответствующих средств. Такой
ат известен как учет затрат по центрам ответствен-
ности за расходование средств. Он основан на принципе выделения зон
ответственности согласно организационной структуре фирмы. Эти зоны
называются центрами ответственности. Центр ответственности может
быть определег как сегмент (участок) организации (предприятия), ме-
неджер которою индивидуально отвечает за его работу. Существует три
типа центров ответственности.
• Центр затрат где менеджеры несут ответственность за расходы, которые
они контролируют.
• Центр прибытей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за
расходы; напшмер, подразделение компании, несущее ответственность
за продажи и производство продукта.
• Центр инвест гций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы
от продаж и ; а расходы, а также за принятие инвестиционных решений,
оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.
Регулируемые и нерегулируемые
затраты и доходы
Затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности,
классифицируются как регулируемые и нерегулируемые менеджером центра
ответственности. Все затраты регулируемы на определенном управлен-
ческом уровне. Например, высшее руководство организации имеет право
распоряжаться всеми средствами производства организации и увеличи-
вать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затра-
ты могут регулщ оваться на низшем уровне управления, поэтому есть не-
обходимость в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении
сметы по центрг м ответственности, подразделял затраты на регулируе-
мые и нерегулир гемые. Если не классифицировать затраты по этим двум
категориям, то б/дет довольно трудно дать оценку управленческой дея-
тельности менеджера. Кроме того, менеджеры могут быстро потерять
интерес к осуществлению контроля за затратами и их регулированию,
если они обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, кото-
рые находятся вне сферы их компетенции.
Регулируемые затраты логически являются предметом регулирования со
стороны мснсджс) а, сфера ответственности которого связана с этими затра-
тами. В противно л случае затраты должны вполне определенно классифи-
цироваться как не регулируемые со стороны менеджера данного центра от-
ветственности.
Подразделив згтраты таким образом, необходимо провести детальный
анализ регулируемых затрат для того, чтобы менеджер центра ответственно-
сти и руководитес ь, стоящий над ним, могли точно определить затраты,
данные о которых расходятся с плановыми. Образец 2.2. представляет собой
типичный отчет о 5 исполнении сметы, который может быть представлен
менеджеру центра ответственности.
ООбразец 2.2. Отчет об исполнении сметы центра ответственности
Отдел X
Сметные Фактические Отклонение
затраты затраты от сметы
(£) (£) (£)
Регулируемые затраты:
основные ма ериалы 16 500 15 300 1 200
труд произво, ветвенных рабочих 21 000 22 000 (1 000)
труд вспомог пельного персонала 3 000 3 200 (200)
время простс я 500 400 100
горючее 800 1 000 (200)
вспомогателы ые (смазочные) материалы 400 500 (ЮО)
канцелярские товары 300 280 20
ИТОГО 42 500 42 680 (180)
Нерегулируем! ie затраты:
жалованье 14 000 14 000 —
амортизация 5 000 5 000 —
страхование 2 000 2 200 (200)
ИТОГО 21 000 212 000 (200)
В этом отчете регулируемые затраты классифицированы по различным
важным категориям расходов. При этом подчеркивается отличие между
сметными показателями и фактическими результатами. Помните, что разни-
ца между сметы ши и фактическими затратами называется отклонением от
нормативных (см >тных) затрат. На практике может потребоваться более де-
тальный анализ регулируемых затрат. Например, иногда следует прибегнуть
к анализу как труда основных производственных рабочих, так и основных
материалов по категориям работ и различным типам используемых материа-
лов соответствен но.
Динамика затрат
В начале этот главы мы рассмотрели постоянные, переменные, полу-
постоянные и полупеременные затраты. Классификация затрат по такому
параметру, как
производства, г
динамика в зависимости от изменения объема (уровня)
редставляется также очень важной для осуществления
контрол я и регу
затрат по данно
зирования. Предположим, что в структуру регулируемых
му центру ответственности включаются только перемен-
ные затраты. Сметная сумма затрат на единицу произведенной продук-
ции составляет
пуск 400 ед. про
Е 1, и по смете запланирован на следующий период вы-
щукции. Фактический объем производства на данный пе-
риод составил 100 ед. при фактических затратах £ 480. Образец 2.3 со-
держит два возможных варианта отчета об исполнении сметы, состав-
ленных при пом
Согласно не
на выпуск 500 е
эщи двух методов.
травильному методу сравниваются фактические затраты
I. продукции со сметными затратами на 400 ед. Вполне
очевидно, что
производства),
оценки работы
чески данный
неджер действе
здесь сравниваются неадекватные случаи (разные объемы
и поэтому такой путь не может быть использован для
менеджера по контролю и регулированию затрат. Факти-
зариант отчета об исполнении сметы показывает, что ме-
вал крайне неудачно при контроле за затратами и их ре-
гулировании. На самом же деле это совсем не так. При помощи пра-
вильного мето; а сравниваются фактические затраты на 500 ед. продук-
ции со сметны 4И затратами на 500 ед. продукции и четко показывается,
что действия м
неджера по контролю за затратами и их регулированию
были вполне успешными.
При осущес
влении контроля и регулирования затрат (образец 2.3) важ-
но сравнивать 4 актические и сметные затраты для одного и того же объема
выпуска продук щи. Для этого полные затраты должны быть сначала разде-
лены на постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные, что-
бы можно было
того периода, за
че называется с
привести сметные затраты к реальному объему производства
который оценивается работа менеджера. Такой подход ина-
)ставлением сметы с учетом изменений затрат, связанных с
колебаниями объс ма производства, или гибкой сметы.
ООбразец
.3. Сравнительный анализ отчетов об исполнении сметы
2
(А) Неправил! ный метод
(Б) Правильный метод
. Сметные Фактические затраты (£) затраты (£) Сметные затраты (£) Фактические затраты (£)
Переменные затраты Переменные 400 480 затраты 500 480
Составление сметы с учетом изменений затрат, связанных с колебания-
ми объема производства, или гибкой сметы, а также регулируемые и нерегу-
лируемые затрат! д детально рассматриваются в гл. 14.
Контрольные вопросы
Вы должны п
^пытаться ответить на эти вопросы самостоятельно, прежде
чем заглянуть в i равильные ответы в конце книги. Если ваш ответ в чем-то
неверен, еще ра
делите, в чем вы
внимательно проанализируйте вопрос и решение и опре-
ошиблись. Так следует поступать, отвечая на контрольные
вопросы этой и г оследующих глав.
1. Определил , к какой из указанных категорий относятся перечислен-
ные ниже затрата — постоянные (П), переменные (Пр), полупостоянные
(ПП), полупеременные (ППр);
(а) труд ocf
(Ь) амортиз
(с) плата за
овных производственных рабочих;
щи я машин и оборудования;
аренду предприятия;
Часть I 51
(d) смазочь (е) расходь (f) расходь (g) жаловаг (h) жаловаг (i) лицеи зг 2. Какие из нию со стороны (а) плата зе (Ь) плата зг (с) расходь (d) плата зе ые и другие вспомогательные материалы; на рекламу; на обслуживание машин и оборудования; ье администрации предприятия; ье штата контролеров и инспекторов; онные платежи (роялти). шжеперечисленных затрат должны подлежать регулирова- зачальника производственного отдела: материалы; площадь торгового предприятия; на использованное сырье; электроэнергию, потребляемую машинами (станками);
(е) амортизация машин (станков);
(f) труд пр шзводственных рабочих;
(g) плата ЗЕ
страхование машин (станков);
(h) доля расходов на содержание отдела, регулирующего отношения
между ; дминистрацией и рабочими предприятия (или отдела по
связям
исжду предприятием и государственными или обществен-
ными учреждениями).
ООО
Резюме
Для того что? ы удовлетворить требования различных пользователей бух-
галтерской информации, затраты и доходы должны быть классифицирова-
ны. Для правилыой классификации затрат надо определить, к какому на-
они относятся, т.е. какова цель их учета. При этом под на-
понимается любое подразделение (участок) производства,
правлению учета
правлением учет;
где требуется самостоятельная калькуляция затрат. Чтобы упростить изло-
жение, мы выде
готовой продукц
мили три направления учета затрат для: оценки запасов
[ни; принятия решения; осуществления процесса контро-
ля и регулирования. Для оценки запасов готовой продукции мы подраз-
делили затраты
на производственные и непроизводственные, при этом
производственные затраты в свою очередь подразделяются на составные
части. Далее говорилось о позаказной и попроцессной калькуляции себе-
стоимости затра”. С точки зрения принятия решения классифицировали
затраты по их динамике, а также как принимаемые и не принимаемые в
расчет, безвозврЕ тные, вмененные, маржинальные (предельные) и инкре-
ментные (прирос
рования классиф
янные и перемен
гные). И наконец, для контроля за затратами и их регули-
। щировали их как регулируемые и нерегулируемые, посто-
[ тыс.
Проблемы,
связанные с различными способами классификации затрат,
области их пр: тмснения и недостатки будут детально рассмотрены в сле-
дующих главах
тратах для оце
книги. Так, в ч. II (гл. 3—8) рассмотрим сбор данных о за-
пей себестоимости продукции, что необходимо при оценке
запасов готово!
продукции и измерении прибыли. В ч. III (гл. 9—12) будет
изучена информация о затратах для принятия решений. В ч. IV (гл. 13—16)
уделим вниман
: ie сведениям о затратах для планирования, контроля и регу-
лирования. В каждом из этих разделов подробнее будут обсуждаться многие
вопросы, которые освещены в настоящей книге, но поскольку нелогично
рассматривать I вправление учета затрат вне связи с другими данными, бу-
дем стремиться
показать, что информация о затратах одного направления
учета может быть непригодной для другого направления. По этой причине
очень важно их
сификации затр
формации о затратах.
еть четкое представление об альтернативных методах клас-
1Т, тогда вы сможете оценить различные способы сбора ин-
Ключевые термины и понятия
Безвозвратные затраты (с.44), вмененные (альтернативные) затраты (с.44),
вспомогательные материалы (с.35), входящие затраты (с.31), дифференци-
альные затраты (с.45), затраты отчетного периода (с.32), инкрементные
(приростные) затраты (с.45), истекшие затраты (с.31), калькуляция затрат по
процессам (с.37)1 маржинальные затраты и доходы (с.45), направление (цель)
учета затрат (с.ЗО1, не принимаемые в расчет затраты (с.43), нерегулируемые за-
траты (с.48), неустранимые затраты (с.43), основные затраты (с.35), основ-
ные материалы (1.35), отклонение от нормативных затрат (с.49), переменные
затраты (с.38), позаказная калькуляция затрат (с.37), полупеременные затра-
ты (с.42), полупостоянные затраты (с.41), постоянные затраты (с.39), при-
нимаемые в расчел затраты (с.42), производственные накладные расходы (с.35),
регулируемые затраты (с.48), себестоимость продукции (с.32), составление
сметы с учетом изменений затрат, связанных с колебаниями объема произ-
водства, или гибкая смета (с.50), ступенчато (дискретно) возрастающие за-
траты (с.41), устранимые затраты (с.43), учет затрат по центрам ответственности
за расходование аредств (с.47), центр затрат (с.48), центр инвестиций (с.48),
центр прибылей (р.48).
Рекомендуемая литература
В этой главе были объяснены значения наиболее важных терминов, ис-
пользуемых в данной книге. Однако авторы не придерживаются какой-либо
стандартной терминологии, которой бы они пользовались при рассмотрении
вопросов, касающихся затрат. Поэтому вам было бы целесообразно позна-
комиться с работай "Official Terminology", подготовленной Chartered Institute
of Management Accountants. Эта публикация поможет вам навести необходи-
Учет материалов
и рабочей силы
Цель изучения
Прочитав эту плаву, вы должны уметь:
дать определение процедуры управления материальными запасами;
рассчитать стоимость отпускаемых запасов и оценить конечный запас,
применяя методы FIFO ("первое поступление — первый отпуск), LIFO
(последнее поступление — первый отпуск) и по средневзвешенной стои-
мости; I
с> привести довод >i за и против использования методов FIFO, LIFO, оцен-
ки по средневз: ешенной стоимости, стоимости замещения и по норма-
тивным затрата; i для оценки запаса;
объяснить, в чсг г различие между учетом затрат на рабочую силу и расче-
том заработной тлаты;
рассказать, как с гуществляется учет потерь запасов, расходов на транспор-
тировку и перем'щение материалов, оплаты отпусков, выплат надбавок за
сверхурочную ра€ эту, в социальные фонды и оплаты времени простоев.
Цель сбора данн ых в системе накопления затрат — установить, каковы
затраты по двум гла шым объектам — продукту ( оценки стоимости запаса)
и центрам ответстве; [ности (в целях контроля за уровнем затрат). Таким об-
разом, система накопления затрат — это суммирование затрат по центрам
ответственности и распределение этих затрат на калькуляционную единицу
этих центров. Второ i этап обычно называется калькуляцией себестоимости
продукции.
В этой и пяти последующих главах мы рассмотрим калькуляцию себе-
стоимости единицы продукции или услуг. Определение затрат на единицу
продукции необходимого для оценки запаса и расчета прибыли, а в опреде-
ленных обстоятельствах этот показатель может использоваться администра-
цией при планировании и принятии решений.
Для начала сконцентрируем внимание на учете затрат на материалы и
рабочую силу. В данной главе изучим позаказную калькуляцию затрат, раз-
работанную для промышленных предприятий, однако заметьте, что такую же
калькуляцию прим :няют организации и лица, предлагающие услуги, например,
эксперты по финаз совому учету, которые консультируют инженеров, юристов,
транспортные ко <торы для выявления информации, необходимой при
оценке стоимости работ, которые они выполнили для клиентов.
При разработке системы учета затрат на материалы и рабочую силу важно
ввести соответствующие технические процедуры, которые обеспечивали бы бы-
стрый и правильн! [й сбор данных о затратах. Таким образом, на данном этапе
нам необходимо де тально ознакомиться с такими процедурами и соответствую-
щей документацие! i, и мы начнем с процедур контроля и учета материалов.
Процедура управления материалами
В современной производственной среде многие компании производят
широкий ассортимент продукции, требующей большого количества деталей
и узлов. Поэтому троблемы планирования и управления материалами в таких
компаниях являются комплексными проблемами. Чтобы упростить их решение,
многие компании используют систему планирования материальных ресурсов
(ПМР). Более подробно рассмотрим системы ПМР в гл. 16. В данной главе для
упрощения изложения материала мы будем рассматривать процедуры плани-
рования и управления материальными затратами применительно к органи-
зациям, в которы? производственный процесс не требует широкого спектра
деталей и узлов, и которые не используют системы ПМР.
Рассмотрим ргс. 3.1, который иллюстрирует типичную процедуру заказа,
получения и отпуска материалов на промышленном предприятии. Первая
стадия планирования и управления материалами — определение оптималь-
ного уровня запас >в.
Определение оптимального уровня запасов
Главной цельк управления запасами является определение и поддержа-
ние оптимального уровня капиталовложений во все виды запасов — от сы-
рья до готовой прэдукции. При установлении оптимального уровня запасов
требуется обеспе1 ить постоянное его поддержание, что необходимо для
удовлетворения нужд производства и спроса потребителя. С другой сторо-
ны, следует избеп ть чрезмерных запасов, в запасы будут вложены средства,
которые можно было бы с выгодой использовать для других целей.
Установление ттимального уровня запасов имеет первостепенное значе-
ние для их контре ля, однако наша главная задача при изучении настоящей
главы — рассмотреть процедуры учета сырья и материалов; на данной ста-
дии мы не будет касаться вопроса о том, как можно устанавливать опти-
мальный уровень запасов (что подробно описано в гл. 16). Из гл. 16 вы уз-
наете, что ог ределение оптимального уровня запасов позволяет также уста-
новить тот уровень запасов, при котором следует пополнить материалы
(точка заказе), а также то, какое количество материалов следует заказать
(размер повторного заказа).
Рис. 3.1. Процедура контроля материалов
Заведующий складом несет ответственность за обеспечение оптималь-
ного уровня
риалов, и ему
запасов по каждому виду находящихся на хранении мате-
необходимо вести строгий учет количества наличных мате-
риалов по какдому виду. Эта учетная информация собирается в складской
карточке (рис
3.2)
На большинстве крупных предприятий учет запасов в настоящее время
чаще всего ос
,'шсствлястся при помощи компьютера, а не складских карто-
чек, и заведующему складом нужно лишь нажать несколько клавиш, чтобы
на дисплее появились данные о том или ином виде запасов. В обязанности
заведующего
обход имости
с кладом обычно входит информирование отдела закупок о не-
нриобретения различных материалов. Если учет ведется вруч-
ную, заведующему необходимо просматривать все складские карточки, что-
бы выяснить,
ia какие виды запасов следует подавать новый заказ. Компью-
тер выдает тагую информацию после нажатия на клавишу. Когда запасы тех
или иных материалов достигают уровня заказа, заведующий складом запол-
няет требован
мере заказа у <
бование на зак
ie для отдела закупок — приобрести данный материал в раз-
юответствующего поставщика. При наличии компьютера тре-
'пку автоматически печатается.
Вид
Обычный размер згказа
Принято
дата
СКЛАДСКАЯ КАРТОЧКА
Секция № ....
Код № .....
Максимум ....
Минимум ....
Точка заказа
Отпущено
Баланс
Примечания
извещение
о получении
Ne
кс пичество
дата
требование
Ne
Рис. 3.2
количество
количество
Закупка материалов
Когда отдел за:
копию требования
:у по к (материально-технического обеспечения) получает
на закупку, служащий, ответственный за закупки, выби-
рает соответствуют! его поставщика, основываясь на информации экспертов,
которой располагает
содержится просьб
отдел, и затем составляет заказ на поставку, в котором
заказе. Копия зака:
данных этого докух
I к поставщику поставить материалы, перечисленные в
а на поставку направляется в отдел приемки для сверки
ента с количеством товаров, когда они прибудут.
Приемка м
При приемке м;
:« сериалов
териалов отделом материальных запасов (отделом хране-
ния, складом) их ос матривают и сверяют с данными накладной на груз, за-
полненной поставщиком, и копий заказа на поставку.
Отдел материал! ных запасов затем вносит полученные товары в извеще-
ние о получении тол,
вующей складской i:;
Копии И ПТ переда
шра (ИПТ) и делает необходимые записи в соответст-
арточке (карточке складского учета) в графе “Принято”.
будет отмечено, что
счетом поставщика,
действительно были
отся в отдел закупок и в бухгалтерию. В отделе закупок
заказ выполнен, а в бухгалтерии ИПТ будет сверено со
чтобы оплату произвести только за те товары, которые
несколько дней пос
этого счета, чтобы
ИПТ. Затем записи
вующую графу счс'
Пример счета по за
ны заметить, что в
получены. Счет от поставщика обычно поступает через
ie получения товаров, и бухгалтерия использует данные
оценить каждый из видов материалов, занесенных в
э товарах, перечисленных в ИПТ, вносятся в соответст-
а Главной книги, где отражаются данные о запасах.
!асам Главной книги представлен на рис. 3.3. Вы долж-
1 данном документе просто фиксируются количество и
стоимость каждого отдельного вида материалов, имеющихся в наличии. На
большинстве предприятий для ведения подобного учета в настоящее время
используются компьютеры.
СЧЕТ ЗАПАСОВ ГЛАВНОЙ КНИГИ Материал 1 Код Максимальное количество 1 Минимальное количество
Дата Получено Отпущено Запас
И ПТ № коли- чество цена еди- ницы, £ сумма (в ден. выра- жении) требо- вание No коли- чество цена еди- ницы, £ сумма (в ден. выра- жении) коли- чество цена еди- ницы, £ сумма (в ден. выра- жении)
Рис. 3.3
Отпуск материалов
Планово-прризводственный отдел отвечает за осуществление производ-
ственного процесса в соответствии с производственными планами и запла-
нированными уровнями запасов.
Формальным основанием для того,чтобы приступить к производству, яв-
ляется наряд на производство, выдаваемый планово-производственным отде-
лом определенному производственному подразделению (цеху). Планово-
производственный отдел также определяет количество материалов, необходимое
для выполнения наряда, и перечисляет необходимые материалы в требованиях
на отпуск со склада (ТОС), которые прилагаются к наряду на производство.
Мастер цеха ползает этот наряд и передает ТОС заведующему складом в обмен
на соответствующие материалы. Заведующий складом после этого заносит дан-
ные, содержащиеся в ТОС, в колонку "Отпущено” соответствующей складской
карточки. (Помните, что для каждого вида материалов, находящихся на складе,
ведется отдельнст складская карточка.) Затем он направляет ТОС в бухгалте-
рию. Типичный пример ТОС представлен на рис. 3.4.
| ТРЕБОВАНИЕ НА ОТПУСК СО СКЛАДА № Требуемые материалы дпя (Заказ или ведомость накладных расходов) Цех: Дата:
Количество Вид Код № Вес Тариф Цена, £ Примечания
Мастер:
Рис. 3.4
При получении ТОС бухгалтерия проставляет цену и сумму по каждому
виду материалов, i еречисленных в нем. Эти данные для каждого вида отпу-
щенных материалоз берутся из колонки "Получено" соответствующего счета
Главной книги, в которой фиксируются запасы. (Помните, что для каждого
отдельного вида материалов, находящихся на складе, в Главной книге имеется
отдельный счет.) Информация, содержащая ТОС, переносится в колонки
"Количество", "Цен Г и "Сумма" различных счетов Главной книги, и подсчиты-
вается баланс коли зсства и итогов каждого конкретного вида материалов. На
многих предприятгях эти операции выполняются при помощи компьютера.
Например, в компьютер могут вводиться данные о получаемых и отпускаемых
материалах, и соответственно отпадает Надобность в таких документах, как
складские карточки и счета Главной книги, отражающей запасы. При нажа-
тии соответствуюц их клавиш на дисплее появляется требуемая информация
о получении, отпуске и балансе любых видов запасов. В некоторых компаниях с
ТОС можно прово/ ить операции через компьютерный терминал, а материалы
могут быть доставлю ны прямо на фабрику "к двери" или по конвейеру.
Начислени г стоимости материалов в счет заказов
Стоимость каждого отпущенного материала начисляется по соответст-
вующему номеру з
ходам, при этом н
видите, что номер
зказа или относится к соответствующим накладным рас-
зобходимая информация берется из ТОС. Из рис. 3.4 вы
заказа или номер записи о накладных расходах должен
быть предварительно проставлен мастером цеха. Последний этап состоит из
следующих операций, осуществляемых бухгалтерией:
• сокращение зашеов сырья путем внесения записей об отпущенных цен-
ностях в счета D
авной книги по запасам;
фиксация количества отпущенных материалов на счете, где отражаются
данные о заказах
Процедура учет
или накладные расходы.
i материалов схематично представлена на рис. 3.5.
Исчисление стоимости
отпускаемого сырья
Трудность, возникающая при отпуске материалов, заключается в том, по
какой цене их отпускать. Это происходит потому, что материалы одного и
того же вида моп и быть закуплены по различным ценам. Фактическая
стоимость может в
таком случае иметь несколько значений, и необходимо
выбрать какой-то один метод определения цены отпускаемых материалов.
Рассмотрим ситуац
В примере 3.1.
ные материалы фи:
когда отпускаемые
по, представленную в примере 3.1.
лы исходили из предположения, что разделить получен-
ически невозможно, однако существует много ситуаций,
материалы возможно соотнести с определенной партией
Рис. 3.5. Процедура учета материалов
ОПример 3.1
В течение квартала, закончившегося 31 марта, компания закупила 200 галло-
нов жидкости:
1 февра тя — 100 галлонов по £ 1 за галлон;
1 марта
— 100 галлонов ло £ 2 за галлон;
30 март i — 100 галлонов на выполнение заказа X.
Ранее жидкость была налита в цистерну, и было бы невозможно определить, к
какой из поттавок принадлежит отпущенная жидкость. Жидкость может быть про-
дана в том
упрощения
< остоянии, в каком она была закуплена, ло цене £ 4 за галлон. В целях
I авайте предложим, что компания не понесла затрат на рабочую силу
или накладн яе расходы и что начального запаса не было.
Имеетсг
фактической
несколько методов, которые могут быть использованы для расчета
цены отпущенных материалов и оценки конечного запаса. Во-первых,
можно предположить, что партия, полученная первой, была первой и отпущена; это
метод "перв те поступление — первый отпуск" (FIFO). В данной ситуации стоимость
материалов з сумме £ 100 была бы учтена как затраты на заказ X, а конечный за-
пас был бы оценен в £ 200. Во-вторых, можно предположить, что последний товар,
поступивший
—. “_______ II
на склад, был отпущен первым, т.е. “последнее поступление — пер-
LIFO). Здесь сумма £ 200 была бы зафиксирована как затраты на за-
каз X и конечный запас был бы оценен в £ 100. В-третьих, поскольку было невоз-
выи отпуск
можно олред<
веские осно г
цене £ 1,5 зг
ты на заказ <
;елить, какая партия была отпущена — первая или вторая, имеются
!ания для отпуска товара по средневзвешенной цене запаса (т е. ло
галлон). Исходя из системы оценки ло средневзвешенной цене затра-
будут определены в £ 150 и конечный запас будет оценен в £ 150.
(Более детагьные примеры расчета цен отпуска различных материалов приведены
в приложении в конце данной главы.) В итоге операции, рассмотренные в данном
примере, выглядят следующим образом:
Выручка от реализации, £ Себестоимость реализованной продукции, £ Конечный запас сырья, £ Валовая прибыль, £
FIFO 400 100(100х £ 1) 200(100х £ 2) 300
LIFO 400 200(100х £ 2) 100(100х £ 1) 200
Средневзвешеь ная цена 400 150(100х £ 1,5) 150(100х £ 1,5) 250
товара. Однако снабжение ярлыками каждой полученной партии материалов ч:
требует слишком много времени, поэтому относительно движения материа- и
лов в запас и из запаса необходимо сделать определенный допуск при помощи н
одного из трех «характеризованных методов определения цены. Отметьте, что 31
согласно методам FIFO, LIFO и средневзвешенной цены начисление стоимости
заказа и оценка запаса осуществляются по затратам. Но какой метод следует х>
использовать? Прежде чем мы ответим на этот вопрос, обратите внимание на т
то, что определение цены отпускаемых запасов служит двум целям. р
1. Затраты на материалы начисляют по различным заказам, в результате они w
образуют часть оценки запаса (для нереализованной продукции) и себестои- А
мость реализованной продукции (продукции, которая была продана). Здесь мы т
имеем дело с расчетом прибыли и оценкой запаса для внешней отчетности. 4
2. Затраты будущего периода на материалы калькулируются в целях приня- 4
тия решений и установления цены на продукцию. 3
Для управленческого учета главной является вторая цель. Прежде чем 4
продвигаться дальше, давайте более детально рассмотрим эти цели. $
в
Внешняя отчетность б
Метод, выбранный с тем, чтобы удовлетворять требованиям внешней от-
четности, скорее всего будет неприемлем для принятия решений; затраты на
выполнение заказов учитываются по фактическим расходам прошлого пе-
риода, тогда как для принятия решений необходима информация о будущих г
издержках и оптимальных расходах. Метод для ведения внешней отчетности ч
может иногда обеспечить удовлетворительное приближение к издержкам бу- т
дущего периода, данные о которых необходимы для принятия решений, но ь
это зависит от обстоятельств.
Выясним, пригодны ли три метода оценки запасов (FIFO, LIFO и сред- с
невзвешенной ц|ны) для целей внешней отчетности. Далее в этой главе г
изучим систему оценки запасов, ориентированную на будущее, которая на- L
зывается калькуляцией себестоимости по нормативным затратам. Как пред-
ставляется, метод FIFO — самый логичный в том смысле, что при его при- <
менении делаются соответствующие допуски при движении материалов на
предприятии; т.е. предполагается, что товары, полученные первыми, будут и
отпущены первыми. В период инфляции материалы, полученные раньше
других и имеющие самую низкую цену, будут отпущены первыми. Вы помните,
конечно, что, как показано в примере 3.1, этот допуск ведет к расчету более
низкой себестоимости реализованной продукции и, следовательно, к более вы-
сокой прибыли, чем та, которая была бы получена если применялся каждый из
двух других методов. Заметьте также, что оценка конечного запаса сырья
будет рассчитана по самым последним и поэтому самым высоким ценам.
Из приведенного примера 3.1 мы также можем видеть, что при исполь-
зовании метода LIIFO в затраты на продукцию закладываются последние и
более высокие цежы. Это ведет к более высокой себестоимости реализуемой
продукции и к более низким прибылям, чем при использовании методов
FIFO и средневзвешенных цен. Оценка конечного запаса сырья будет ис-
Часть II 71
числяться по самым ранним, и следовательно, более низким ценам. При
использовании метода средневзвешенной цены себестоимость реализован-
ной продукции и оценка конечного запаса будут находиться где-то между
значениями, полученными по методам FIFO и LIFO.
Метод LIFi) неприемлем для определения цены в целях исчисления налогов,
хотя это не исключает возможности его использования при условии коррек-
тировки данных отчетности для представления Департаменту налогов и сбо-
ров {Inland Revenue). В Стандартном положении бухгалтерского учета для
материальных вапасов и незавершенного производства {Statement of Standard
Accounting Practice on Stocks and Work in Progress, SSAP 9) указывается, что ме-
тод LIFO не обеспечивает приемлемого соотношения учтенных затрат с
фактическими затратами отчетного периода и не пригоден для внешней от-
четности. Поэтому для формирования внешней отчетности следует исполь-
зовать метод F1IFO или средневзвешенных цен. Заметьте на данном этапе,
что оценка запасов сырья не обязательно может представлять собой сумму
значений, определенных при помощи одного из изложенных здесь методов.
В SSAP говорится, что необходимо сравнить затраты на каждую аналогич-
ную группу запасов и чистую стоимость их реализации и оценить запасы по
более низкой и! них.
Принятие решений и внутренняя отчетность
Теперь рассмотрим наиболее подходящий метод оценки запасов для
принятия решений. Нас интересуют будущие расходы на сырье. Заметьте,
что использование материалов на той или иной операции обычно ведет к
тому, что эти материалы приходится возмещать. В этой ситуации расходы
на материалы будущего периода будут затратами замещения. Вдобавок ад-
министрации могут понадобиться ежемесячные или ежеквартальные отчеты
о прибылях и убытках, и можно утверждать, что исчисление прибыли будет
правильнее, если запасы оценивать по цене замещения. Рассмотрим ситуа-
цию, приставленную в примере 3.2.
ОПример 3.2
1 января А||лан открывает депо, имея наличными £ 1 000, и в тот же самый день
использует зти деньги на закупку 1 000 ед. запаса по £ 1 каждая. 31 декабря он про-
дает эту тысячу единиц по этой цене плюс 20% стоимости замещения на данную да-
ту (что составляет £ 1,5 за единицу). Дпя упрощения предположим, что не было ни
издержек на рабочую сипу, ни накладных расходов.
Баланс посте каждой операции будет выглядеть следующим образом:
I Баланс (1) на 1 января
Капитал 1 000 Наличные Баланс (2) на 1 января £ 1 000
Капитал I 1 000 Запас (состоящий из 1 000 ед. по £10) Баланс (3) на 31 декабря £ 1 000
Капитал Прибыль 1 000 Наличные 200 (эквивалентные запасу 800 ед. по £ 1,5) £ 1 200
Из балансов явствует, что Аллан получил прибыль в £ 200; однако капи-
тал не увеличило . По существу он уменьшился, так как Аллан не сохранил
в неприкосновенности свой первоначальный капитал. В начале года его ка-
питал состоял из
запаса в 1 000 ед., но к концу года его капитал был экви-
валентен лишь 80) ед. запаса. Этот упрощенный пример показывает, что для
компании было б я непредусмотрительно использовать калькуляцию, состав-
ленную на базе пзн прошлого периода, как основу для принятия решений,
поскольку реальн ) имел место убыток. Поэтому для администрации полезно
готовить промежу очные отчеты о прибылях и убытках, в которых себестои-
мость реализована ой продукции рассчитывается на основе оценки отпускаемых
запасов по стоимости их замещения. На примере 3.2 вы можете также убедить-
ся, что закупочная
для определения
если бы мы приб;
цена, составляющая £ 1 за единицу, была бы неприемлемой
будущей цены материалов, отпущенных 31 декабря. Так,
вили к цене за единицу в £1 долю прибыли в 40%, это бы-
ло бы недостаточным, чтобы покрыть сумму замещения материалов.
Наиболее при< млемый метод определения цены отпускаемых запасов для
принятия решении — это метод цены замещения. Однако серьезные трудности
связаны с использ
примеру, компани
дов материалов. В
эванием оценки запаса по стоимости замещения. Возьмем, к
о, отдел запасов которой каждый день отпускает тысячи ви-
гакой ситуации было бы невозможно изучить торговую прес-
су или связыватьст
с поставщиком, чтобы узнать стоимость замещения по каж-
дому виду отпуска :мых материалов. Проблему можно преодолеть, если исполь-
зовать ориентиров 1нную на будущее систему оценки по нормативной стоимо-
сти. Рассмотрим т
жую систему далее в этой главе. Сейчас запомните, что сис-
тема оценки запасов по нормативной стоимости применима не на всех предпри-
ятиях. Поэтому су цествуют веские доводы в пользу какого-либо простого мето-
да оценки запасов
который обеспечит достаточное приближение к цене заме-
шения. Рассмотрим ситуацию, представленную в примере 3.3.
ОПример 3.3
1 января Ai
закупил 500 ед
31 декабря он г
са на этот день •
пан открыл дело, имея наличными £ 1500. В тот же самый день он
запаса ло £ 1 каждая и еще 500 ед. 1 июля — ло £ 2 каждая.
родает 500 ед. запаса ло £ 2,4 каждая. Стоимость замещения запа-
также составляла £ 2,4
Как вы в и/ ите, издержки будущего периода на этот материал, отпущенный
31 декабря, рае ны стоимости замещения на данный день, составляющей £2,4 за
еме учета затрат должен быть зарегистрирован отпуск на данную
2,4 за единицу, и в любом промежуточном отчете о прибылях и
быть показано, что прибыль равняется нулю, поскольку выручка от
достаточна лишь для того, чтобы возместить эти 500 ед. Давайте
единицу. В сис
дату ло цене £
убытках должнс
продажи 500 ер
посмотрим, насколько удовлетворяют
средневзвешен юй цены.
этим требованиям методы FIFO, LIFO и
Цена отпуска,
Прибыль, £
FIFO
1
700 (выручка 1 200
минус себестои-
мость реализован-
ной продукции 500)
LIFO
2
200 (выручка 1 200
минус себестои-
мость реализован-
ной продукции 1 000)
Средневзвешенная
цена
£5
450(выручка 1 200
минус себестои-
мость реализован-
ной продукции 750)
Как вы может е убедиться, метод LIFO обеспечивает наибольшее при-
ближение к затра' i
тратами, исчислен:
ам замещения. Разница между затратами замещения и за-
ными согласно каждому методу оценки запасов, в значи-
тельной степени зависит от скорости оборачиваемости запасов. Чем больше
эта скорость, тел
тельно, тем ближ
короче период от приобретения сырья до сбыта и, следова-
затраты прошлого периода к затратам замещения. Когда
скорость оборачиваемости запасов высока или когда цены остаются доста-
точно стабильных
и, метод FIFO обеспечивает удовлетворительное прибли-
жение, и в таких
не столь важным
использования то
внешней отчетное
обстоятельствах выбор метода оценки запасов может быть
для принятия решений. Имеются веские основания для
о же метода оценки запасов, что и при формировании
:ги.
Когда скорости оборачиваемости запасов невысока и цены не стабильны,
можно с уверенностью отдать предпочтение методу LIFO, если он дает дос-
таточное приближение к затратам замещения: применяется обычно самая
высокая закупочная цена и она будет ближе всего к стоимости замещения.
Использование метода LIFO может породить проблемы для администра-
ции, поскольку он неприемлем при составлении внешней отчетности.
Возможно такое
темы оценки запа
решений.
изложение, когда одновременно используются две сис-
:а: одна для внешней отчетности, другая — для принятия
Многие фирмь
тратам и определи:
применяют систему оценки запасов по нормативным за-
:ют стоимость отпускаемых материалов по нормативным
затратам. Нормапи вные затраты — это целевые затраты, планируемые в на-
чале отчетного периода, показывающие, сколько должны стоить будущие за-
купки материалов
траты должен спо
при их эффективном осуществлении. Упор на будущие за-
зобствовать большему приближению к затратам замеще-
ния, чем это возможно при использовании методов FIFO и средневзвешен-
ных цен, и поэтому метод нормативных затрат — это приемлемый метод
оценки при принятии решений. В SSAP указывается, что метод норматив-
ных затрат может использоваться при формировании данных внешней отчет-
ности, если эти за
точного приближен
праты часто пересматриваются для обеспечения их доста-
пя к фактическим затратам отчетного периода. Это озна-
чает, что метод
нормативных затрат может быть приемлемым методом
оценки запаса, уде влетворяющим как внешним, так и внутренним требова-
ниям. Проблема, связанная с нормативными затратами, заключается в том,
что они устанавливаются в рамках соответствующей системы учета затрат
(Standard costing system), а создание такой системы оправдано в условиях од-
нородных операци
тивные затраты на
ни и усилий, и за'1
[ 1. В противном случае необходимо устанавливать норма-
каждый отдельный заказ; это часто требует много време-
раты на такую систему могут превышать получаемые от
нее выгоды. На данной стадии, однако, мы не будем останавливаться на
достоинствах метода оценки по нормативным затратам, поскольку эта тема
детально изложена
в гл. 15.
А теперь, изучг в проблемы оценки запасов, сделаем некоторые выводы.
Нам необходимо включить материальные затраты в стоимость заказов для
внешней отчетно :ти. Мы также хотим определять будущие затраты на мате-
риалы для приня' ия решений. Для внешней отчетности важны данные о за-
тратах прошлого периода, тогда как для управленческого учета — данные о
будущих затратах или затратах замещения. Какая-то одна система оценки
стоимости запасе в обычно не может удовлетворять этим противоречивым
требованиям, одннсо фирмам, как правило, требуется такая система оценки,
которая приблиз стельно удовлетворяет предъявляемым ей требованиям.
В определенных ситуациях может возникнуть необходимость в использо-
вании двух разных систем оценки запасов. Для преодоления этой про-
блемы может быть принята система оценки запасов, базирующаяся на
нормативных зат >атах.
Учет потерь запасов
Расчет прибЪы г будет верным, если данные ручного или компьютеризи-
рованного учета г о каждому виду запасов соответствуют фактическим на-
личным запасам. Это означает, что фактические запасы должны просчиты-
ваться в натуре и полученные результаты сравниваться с данными ручного
или компьютериз! рованого учета. В целях эффективности этого процесса
должны проводит! ся либо периодические полные инвентаризации запасов,
либо текущий (перманентный) учет в той или иной форме. Периодическая
полная инвентаризс ция — это одновременный подсчет и регистрация всех видов
запасов, тогда как текущий учет — это регулярный, скажем, ежедневный вы-
борочный подсчет г регистрация. Текущая инвентаризация, как правило, не
ведет к нарушения производственного процесса.
Иногда обнаруживается, что фактический уровень запасов отличается от
уровня, зафиксиро занного в документации или в памяти компьютера. При-
чины могут быть следующие:
• запись по ошибк з внесена на другой счет Главной книги по запасам или в
другую складску! > карточку;
• товары размещен ы не там, где им надлежит находиться;
• арифметические < шибки при подсчете баланса запасов в складской карточке
или на счете Глав той книги по запасам, если подсчет не автоматизирован;
• хищение запасов
При выявлении расхождений в соответствующие счета Главной книги и
в складскую карточку должны быть внесены поправки, чтобы записи в них
соответствовали фа сгическим запасам. Предположим, что фактический уро-
вень запаса ниже, ч зм тот, который зафиксирован в документах или в памя-
ти компьютера. Ксличество и стоимость, указанные на соответствующих
счетах Главной книги и в складской карточке (здесь только количество),
должны быть уменьшены и разница списана на общезаводские накладные рас-
ходы по статье пот> рь запасов.
Учет затрат на транспортировку
В идеале тре эуемая поставщиками плата за доставку должна включаться
в закупочную це ну материалов, с тем чтобы эти расходы могли рассматри-
ваться как прям] ie. Если возможно, материалы следует непосредственно от-
носить на объекты затрат вместо того, чтобы группировать как косвенные
затраты и распр< ;делять на объекты затрат. Обычно плата за доставку про-
ставляется отдел
>но в накладной к партии доставленных материалов. Когда
накладная выписана на материал какого-либо одного вида, проблемы учета
материалов не вс зникает, так как плату за доставку нужно просто включить
в стоимость материала и получившуюся сумму зафиксировать в документах
на данный вид материала в колонке "Получено". Если плата за доставку от-
носится к нескольким различным видам материалов, она должна быть рас-
пределена на все! виды доставленных материалов. Это распределение долж-
но производиться в соответствии либо со стоимостью, либо с весом мате-
риалов. Для упрощения расходы на транспортировку следует относить к
общезаводским накладным расходам и распределять их в рамках распреде-
ления общепроизводственных накладных расходов.
Какова наша цель при учете материалов? Ответ: начислять затраты по
соответствующему объекту. В данной главе объектом затрат является про-
дукция. Когда плата за доставку распределяется на каждый из полученных
материалов, с ней|поступают, как с прямыми затратами. Этот метод обеспе-
чивает большую точность, чем альтернативный метод начисления стоимости
материалов на счет общезаводских накладных расходов. От принятого на
практике метода зависит размер фактических затрат на транспортировку.
Если эти расходы незначительны, то лучше упростить учет и относить их к
общепроизводственным накладным расходам.
Учет затрат на перемещение
материалов
Затраты на перемещение материалов — это затраты, связанные с прием-
кой, складированием, выдачей и передвижением грузов. Один подход за-
ключается в том, чтобы включать эти расходы в затраты на материалы, ус-
тановив отдельную норму расходов на перемещение материалов. Рассмот-
рим, например, таю то ситуацию.
Расходы на перемещение материалов за определенный период составили
£ 250 000, а стоимо :
йена в £ 1 000 000.
могли составлять 2?
числены на продукц
Альтернативный
перемещение матер!
:ть материалов, отпущенных за этот период, была оце-
J этой ситуации расходы на перемещение материалов
% затрат на отпущенные материалы, т.е. £ 250 000 на-
но за перемещение материалов.
подход заключается в установлении нормы расходов на
алов в зависимости от их веса. Такой подход примени -
ется, если при|этом лучше отражается размер затрат на перемещение мате-
риалов, приходрщихся на долю каждого продукта.
многие
расходы
дующей
нако, что установление отдельной нормы расходов на пере-
иалов требует слишком много времени, и по этой причине
ии включают эти расходы в производственные накладные
гляют их на продукцию. Эта процедура будет описана в сле-
последнее время стал использоваться новый подход для от-
компа
и нач
главе.
Заметьте, о
мещение мате
несения затрат |на материально-техническое обеспечение (например, затрат
на перемещениф материалов) к продукции. Этот подход называется "кальку-
ляция затрат по|функциям", и мы рассмотрим его в гл. 11.
ЗакупЦа “точно к сроку”
В настоящее! время фирмы уделяют все больше внимания сведению к
минимуму уровня запасов путем установления более тесных отношений с
поставщиками
организации более частых поставок менее крупными пар-
тиями. Цель закупок “точно к сроку” — приобретать товары таким образом,
чтобы доставка
обеспечит насто
При закупк
заны. Поставщи
непосредственно предшествовала их использованию. Это
ько низкий уровень запаса, насколько это возможно.
“точно к сроку” компания и поставщик тесно взаимосвя-
и должны гарантировать качество материалов, которые они
доставляют, и контролировать их на месте перед отправкой. Закупки “точно
к сроку” ведут к| значительной экономии на перемещении материалов, ка-
питаловложениях] в запасы и ведении документации по отпуску материалов.
Например, отпадает необходимость в перемещении полученных материалов
в складские помещения, поскольку они доставляются непосредственно в це-
хи. Таким образо{|1, запас сырья вряд ли будет состоять из различных партий
материалов, закупленных по разным ценам. Поэтому цены, определяемые
по методам FIFO|, LIFO и средневзвешенной цены, будут идентичны. Вы
должны также обратить внимание на то, что при частых закупках цена отпуска
будет скорее всего| весьма близка к стоимости замещения. Следовательно, для
компаний, которьф закупают материалы по принципу "точно к сроку", метод
определения цены Отпускаемых запасов не имеет большого значения.
।
]
(
i
1
г
г
F
в
т
с
I
Cl
Учет за рат на рабочую силу
Учет затрат на р гбочую силу может вестись по следующим направлениям.
Учет затрат нз
мость отдельны с
d> Расчет заработнъ
щихся рабочим,
жащих выплате ;
' рабочую силу, которые необходимо относить на стои-
операций и накладные расходы.
>й платы, который связан с регистрацией сумм, причитаю-
Кс
1
, Департаменту налогов и сборов (Inland Revenue), и подле-
I пенсионный фонд и другим за произведенную работу.
В тех промы пленных фирмах, где действует система позаказной кальку-
ляции затрат, источником информации о времени, затраченном производст-
венными рабочими на различные виды работ, являются документы: карточ-
ва заказов, табель, карточка простоев и т.п. Когда производственный рабо-
чий приступает к выполнению заказа, мастер или табельщик проставляет
время начала раюты на карточке заказов или в табеле. В обоих этих доку-
ментах значится номер заказа или номер статьи накладных расходов. Там же
отмечается врем л завершения работы. Имея эти сведения и данные о поча-
совой ставке зар; 1ботной платы, можно рассчитать затраты на рабочую силу.
Если произвс дственный рабочий в течение коротких периодов остается
незанятым в связи с поломкой оборудования или перед тем, как начать ра-
боту по следуюш ему заказу, в карточке простоев будет зафиксировано время
простоя или ожидания и сделана запись о причине простоя. Для каждого
цеха (подразделе гия) должны составляться еженедельные отчеты о простоях
с их классификацией и с указанием того, какой процент они составляют от
прямых затрат рабочего времени.
Цель учета зс трат на рабочую силу — зафиксировать время, потраченное
всеми рабочими н г каждый вид деятельности, на отдельной карточке заказов
или в табеле и пр шенить соответствующую ставку почасовой оплаты. Затра-
ты на рабочую силу затем начисляются по каждому из этих видов деятель-
ности; поэтому ' акие документы, как карточки заказов, табели, карточки
простоев и други;, являются источником информации, на основании кото-
рой затраты на [абочую силу (производственных рабочих) распределяются
на различные закгзы или статьи накладных расходов.
Во многих организациях все рассмотренные нами документы существуют
только в виде компьютерных программ, и все описанные процедуры осуще-
ствляются непосредственно компьютером.
Контроль за
уровнем
затрат
Калькуляция
себестоимости
продукции
Рис. 3.6. Процедура учета затрат на рабочую силу
Что касается с пределенных категорий непроизводственных работников,
таких, как средний руководящий персонал и разнорабочие, то здесь может
оказаться невозмс
различные виды д
жным распределить количество времени, потраченное на
гятельности. Затраты на рабочую силу по этим категориям
работников должт ы устанавливаться по данным их личных учетных карто-
чек и относиться
на осуществление
к общезаводским или общецеховым накладным расходам
затем включаютст
накладных расходи
контроля или за неквалифицированный труд. Эти затраты
в себестоимость продукции. Процедура распределения
в описана в следующей главе. Процедура учета затрат на
рабочую силу схематично представлена на рис. 3.6.
Расчет заработной платы
Для расчета заработной платы требуется определенная информация о вре-
мени присутствия 1 та работе, невыходах на работу, почасовых ставках оплаты, а
также различных уюржаниях, таких, как налоги и выплаты в фонд государст-
венного страхования. Карточки табельного учета или отчеты о невыходах на ра-
боту содержат осг
овную информацию, необходимую для подсчета времени
присутствия на рабэте, а из личной учетной карточки каждого работника чер-
паются сведения о
различных вычетах. Там, где действует система поощритель-
ных доплат, данньк
о количестве единиц произведенной продукции содержатся
в талонах индивидус льной выработки каждого рабочего, и это число умножается
на ставку за единицу продукции; в результате получается сумма недельного за-
работка. Там, где
заработной платы
(повременная опла
рассчитывается по
действуют премиальные системы оплаты, общую сумму
исчисляют исходя из времени присутствия на работе
а) плюс добавочное вознаграждение. Повременная оплата
1анным карточки табельного учета, а дополнительные дан-
ные для расчета добавочного вознаграждения (премии) берутся из карточки за-
казов. При премиал1 ной системе оплаты на каждую операцию отводится опреде-
ленное время, и
времени. Премиалы
люстрация прсмиал
тремия выплачивается пропорционально сэкономленному
, 1ая система рассмотрена в примере 3.4. Более детальная ил-
[ >ной системы дана в ответе (см. Контрольные вопросы, п. 2)
на второй вопрос, кэторый помещен в конце настоящей главы.
ОПример 3.4
На определе
иную операцию отводится 20 ч., а фактическое время, затрачен-
ное на эту операцию рабочим, равняется 16 ч. Действует система премиальных
надбавок, в соответствии с которой работники получают премию в размере 50%
почасовой ставка за сэкономленное время. Почасовая ставка заработной платы
составляет £ 6.
Работник, п
(16 ч. х £ 6 за ч<
произведения 4'
роработав 16 ч., получит повременную оплату в размере £96
г с) плюс премию в размере £ 10 (50% за сэкономленное время от
1. на £ 6 за час).
При ситуации,
которая рассматривается в примере 3.4, в карточке заказов
предварительно будет зафиксировано время, запланированное на операцию, а
по окончании ра юты туда будет занесена запись о времени, фактически потра-
ченном на выпо; нение заказа. После этого на лицевой стороне карточки заказа
может быть выч! слен размер премии. Следующий этап — перенесение инфор-
мации с карточю I заказов в учетную карточку рабочего, данные которой стано-
вятся основой дл 1 определения общей суммы премии за неделю, включаемой в
платежную ведомость. Во многих организациях функция расчета заработной
платы в настоящс е время производится с помощью компьютера.
Матер
ьное стимулирование
Цель испол вания материальных стимулов — сократить издержки на
единицу производимой продукции.
Предположи^, что рабочему платят £ 6 в час. За 1 ч. он выпускает 10 ед.
продукции. Средние затраты на рабочую силу составляют £ 0,60 на 1 ед.
продукции. Чтоб
ной оплаты труд;
ции. Если это пр
будет выпускать
(14 х £ 0,50). О
ставки рабочего
продукции для на
Работодатель
лить ее против £ 0
сокращению накл
I стимулировать выпуск продукции, вводят систему сдель-
, при которой рабочему платят 50 пенсов за 1 ед. продук-
ведет к росту производительности труда, так что рабочий
4 ед. в час, то почасовая оплата увеличится и составит £ 7
ий эффект будет заключаться в увеличении почасовой
снижении затрат на рабочую силу в расчете на единицу
имателя (с £ 0,60 до £ 0,50).
ог бы позволить себе повысить сдельную ставку, т.е. увели-
50, и все равно это было бы ему выгодно, если бы благодаря
ных расходов на единицу продукции увеличился выпуск
продукции. Наприфер, 10 рабочих производили по 10 ед. продукции в час и ра-
ботали по 40 ч. в
бы постоянные на
делю. Выпуск продукции за неделю составил 4 000 ед. Если
адные расходы составляли £ 4 000 в неделю, то постоянные
накладные расходь) на единицу продукции равнялись бы £ 1. Однако если бы
все 10 рабочих увеличили выпуск продукции до 14 ед. в час, работая в рамках
системы сдельной
бы и составил 5 6
дукции снизились
Введение сист
ловии, что увелич
превышающей ее
Учет ст
платы труда, еженедельный выпуск продукции увеличился
ед., а постоянные накладные расходы на единицу про-
ы до £ 0,714 пенса (£ 4 000 : 5 600).
мы материального стимулирования имеет смысл при уе-
вшаяся в объеме продукция может быть продана по цене,
бестоимость.
ей затрат на рабочую силу
Оплата отпуска, доплаты
за сверхурочную работу и сменность
Сумма, получае
оплату труда кото
начислена на заказ
ая в качестве оплаты отпуска работником, затраты на
го обычно рассматриваются как прямые, должна быть
I посредством увеличения почасовой ставки.
Так, если работнику обычно платят £ 5 в час за 40-часовую рабочую
неделю и ему по; ожен 6-недельный ежегодный отпуск, то сумма оплаты
отпуска, которую
он получит, составит £ 1 200 (6 недель по £ 200 за не-
делю). Предположим, что работник трудится оставшиеся 46 недель, тогда
время его присул
неделю). Раздели
час, которые при
ствия на работе составит 1 840 ч (46 недель по 40 ч в
з £ 1 200 на 1 840 ч получим приблизительно £ 0,65 за
бавляются к почасовой ставке работника. Таким обра-
зом ему гарантир юте я возмещение платы за отпуск. Преимущество этого
подхода в том, Ч' о оплата отпуска рассматривается как прямые затраты
на рабочую силу.
Доплаты за сверхурочную работу и сменность включаются в произвол-
ственные накладт
числять прямо на
ые расходы. Если надбавки за сверхурочную работу на-
заказы, выполняемые сверхурочно или в ночное время, то
затраты на выпушенную продукцию будут больше, чем на продукцию, про-
изведенную в течс
урочной работе г
ние нормальной рабочей недели. Необходимость в сверх-
ночных сменах обычно бывает вызвана напряженным
графиком производства вообще, а не конкретными заказами. Поэтому неце-
лесообразно учитывать заказы, выполненные в сверхурочные или ночные
часы, как более дорогостоящие, чем такие же заказы, выполненные в тече-
ние обычного 8-часового рабочего дня. Однако если доплаты за сверх-
урочную или сметную работу являются прямым следствием настоятель-
ной просьбы зака
ности общего пре
зчика о скорейшем выполнении заказа, а не напряжен-
изводственного графика, то эти доплаты должны непо-
средственно начисляться на заказы. Важно, чтобы доплаты за работу
сверхурочно и в
ночные часы анализировались отделом учета в целях
контроля за уровнем затрат.
Рассмотрим тс
разделе, на простс:
Возьмем ск:
ботанное сверх
что сверхурочп
перь ситуации, которые были изложены в предыдущем
м примере.
гуацию, когда работнику платят полторы ставки за время, отра-
40 ч. в неделю. Предположим, что работник проработал 50 ч. и
ые 10 ч. были потрачены на выполнение заказа X. Почасовая
ставка заработной платы — £ 6. Недельная заработная плата работника будет
рассчитана еле,
заработок г
(ующим образом:
о обычной ставке 50 ч. по £ 6 = £ 300;
доплата за сверхурочную работу: (1/2 х 10 ч. по £ 6) = £ 30/£ 330.
Заработок сог;
разложен на разл
принимал в течен
требовалась из-за
асно почасовой ставке за работу в основное время будет
1чные заказы, участие в выполнении которых работник
ie данного периода. Однако если сверхурочная работа по-
тапряженного производственного графика, было бы неоп-
равданным начислять доплаты за сверхурочную работу на заказ X только
потому, что он по графику выполнялся в сверхурочные часы. В таких об-
стоятельствах предпочтительнее начислять доплаты за сверхурочную работу
по соответствующ
ма которых будет
данного периода.
;й статье общезаводских накладных расходов, общая сум-
распределена на все заказы, выполнявшиеся в течение
Сдельнш [ заработная плата и добавочные выплаты
Здесь мы обсудим проблемы учета, связанные с системами поощрительной
оплаты. Сдельнь й заработок рассчитывается за каждый период путем умноже-
ния согласованн эй сдельной ставки на число произведенных доброкачествен-
ных единиц про, [укции. При этом обычно оговаривается минимальная недель-
ная заработная г лата. Если выработка работника оказывается ниже недельного
минимума, то ем 1 заплатят за этот период повременно, а не по сдельной ставке.
[у платят исходя из ставки £ 0,30 за единицу продукции при
ставке заработной платы £ 6 в час и он работает 38 ч. в те-
Если рабочей г
гарантированно!
чение недели, его минимальная заработная плата за эту неделю составит
£ 228 (38 х £ 6); аже при том, что его недельная выработка может составить
600 ед., а это пр и сдельной оплате дало бы ему право на получение всего
£ 180. Разницу мэжду гарантированным минимумом в £ 180 и фактическим
заработком в £ 228, как правило, относят на счет соответствующих общеза-
водских накладн] гх расходов.
Затраты, связанные с наймом
Дополнительн э к заработной плате и доплатам, выплачиваемым работни-
кам, работодатель также несет ряд других расходов, связанных с наймом работ-
ников: доля работ едателя во взносах в фонд государственного страхования и
взносы в пенсиог ный фонд. Затраты, связанные с наймом, часто фиксиру-
ются как произво, (ственные накладные расходы в той их части, в какой они
относятся к прои
Бедственным рабочим, однако предпочтительнее среднюю
часовую норму т: ких затрат приплюсовать к почасовой ставке заработной
платы, выплачива< мой работникам.
Например, раС этодатель может быть обязан нести затраты, связанные с
наймом, в размере
£ 30 на производственного рабочего, которому платят £ 6
в час за 40-часовую рабочую неделю. Мы можем установить, что затраты,
связанные с наймф
вить к почасовой
iM, составляют £ 0,75 в час, и эти затраты можно приба-
щую ставку в разх-
нативного подхода
кладные расходы,
ным фактором при
;тавке заработной платы, составляющей £ 6, что даст об-
ере £ 6,75 в час. Такой подход предпочтительнее альтер-
который сводится к тому, чтобы включать эти £ 30
поскольку затраты, связанные с наймом, являются
течения рабочей силы.
в на-
важ-
Время простоев
Простои в ходе
причин, например
производственного процесса могут возникнуть по
ряду
из-за временного отсутствия работы, нехватки материа-
лов или поломки о( орудования. Расходы на простои могли бы быть включе-
ны в затраты на оп гату труда работника так же, как это делается в отноше-
нии расходов, связанных с наймом, однако такой подход неоправдан, по-
скольку простои во:
никают не у всех работников. Поэтому не на все заказы
будет начислена
ствием неудовле
ния или отсутст
отдельные опера
операции. В пла
часть расходов за простои. Простои обычно являются след-
ворительного производственного календарного планирова-
ли заказов. Поскольку это затрагивает весь процесс, а не
ции, расходы за простои должны быть разложены на все
числять расходы
включать их в г
ге контроля за уровнем затрат также предпочтительнее на-
за простои отдельно по каждому цеху вместо того, чтобы
г
г
рямые затраты на рабочую силу. Если применяется такая
процедура, то расходы за простои будут рассматриваться как общезаводские
накладные расходы, и администрация сможет получать отчеты о них через
короткие промежутки времени. Например, может составляться еженедель-
ный отчет, в кот эром расходы за простои разбиты на элементы.
1
1
1
Принятие решений и контроль
за урос нем затрат
Ранее в этой
на материалы д_г
ваться метод зат
главе, когда рассматривалось определение будущих затрат
я принятия решений, мы говорили, что должен использо-
)ат замещения. Это объясняется тем, что может существо-
вать значительный временной разрыв между датой приобретения материа-
лов и датой возмещения затрат из доходов от сбыта. Разрыв между време-
нем оплаты раб
)чей силы и временем возмещения затрат из доходов от
сбыта обычно го >аздо меньше, а стоимость замещения и цена приобретения
рабочей силы ча
це всего одна и та же. Поэтому в тех ситуациях, когда за-
траты на рабочую силу могут выступить в качестве затрат будущего периода,
фактические затраты на рабочую силу будут включены в затраты будущего
периода. Опреде. 1ение будущих затрат на рабочую силу — нелегкая задача, и
мы отложим изу1
В настоящей
ных об издержка;
ение этой проблемы до гл. 10.
главе основное внимание мы уделяли аккумулированию дан-
на рабочую силу и материалы для оценки запаса. Необходи-
мо, однако, отменить, что на базе себестоимости продукции часто рассчитыва-
ется цена реализг
нии. Для исчисления цены реализации к затратам на произ-
водство товара ш и оказание услуг прибавляется величина чистого дохода. Это
ценообразование
следует ли велич
пользовать как ос
В целях конт
по принципу "средние затраты плюс прибыль". Вопрос о том,
шу затрат, которая была рассчитана для оценки запаса, ие-
гову для определения цен реализации, является спорным.
юля руководители отдела учета должны ежемесячно полу-
чать оперативную сводку о выполнении сметы, где сметные затраты на ма-
териалы и рабочею силу сравниваются с фактическими. Дополнительно они
должны также получать ежедневные или еженедельные сводки о расходова-
нии материалов и использовании рабочей силы, в которые включаются дан-
ные, например, о производственном браке, простоях и производительности
труда. Детально об информации, которая должна включаться в оперативные
сводки, будет рассказано в гл. 14 и 15.
Контре»
льные вопросы
1. 1 января г-н Г. открыл маленькое дело по закупке и продаже особого
вида пряжи. Он зложил в дело свои сбережения в сумме £ 400 000, и в тече-
ние последующих шести месяцев были произведены следующие операции:
Зак 'пка пряжи
Дата Кот ичество Совокупные
получения К( робок издержки, £
13 января 200 7 200
8 февраля 400 15 200
11 марта 600 24 000
12 апреля 400 14 000
15 июня 500 14 000
Продажа пряжи
Дата Количество Совокупная
отправки коробок стоимость, £
10 февраля 500 25 000
20 апреля 600 27 000
25 июня 400 15 200
Пряжа хранится в помещении, арендованном г-ном Г, конечный запас
пряжи согласно счету на 30 июня составлял 500 коробок.
Другие затрат ы на 6 месяцев, оплаченные наличными, составили £ 2300.
Требуется:
(а) Рассчит айте стоимость каждого отпуска материалов в течение шес-
ти меся: (ев и оцените конечный запас в конце июня, используя ме-
тоды оц
(i)
(ii)
(iii)
FL
LI!
по
шки:
ГО
-О
средневзвешенной стоимости (расчеты округлить до вто-
ро! о знака после запятой).
(Ь) Рассчитайте и обсудите влияние каждого из трех методов оценки
материаюв на данные отчетности о прибыли и определите эффек-
тивност] . данного предприятия в течение шести месяцев.
2. (а) Компания предполагает ввести на своей фабрике систему матери-
ального стимулирования.
Назовите три преимущества и три недостатка системы индиви-
дуальнь
х поощрительных доплат.
(Ь) Компан ия в затруднении относительно того, какую именно систе-
му ввес: и.
На основе приведенной ниже информации рассчитайте зара-
ботную плату каждого рабочего исходя из следующих условий:
(i) оплату производить только по гарантированной почасовой
(ii)
ста] ;ке (основная заработная плата);
оплату осуществлять по сдельной ставке, но с гарантирован-
ии)
ной платой в размере 75% основной заработной платы, если
рабочий не заработал этой суммы;
принимая во внимание систему премиальных надбавок, когда
рабочий дополнительно к почасовой оплате получает надбавку в
размере 2/3 почасовой ставки в зависимости от сэкономленного
вре! 1ени.
Рабочие
А В С D
Фактически отраб нанные часы 38 36 40 34
Почасовая ставка £ 3 2 2,5 3,6
Выработка(едини <ы продукции) X 42 120 — 120
Y 72 76 — 270
Z 92 — 50 —
Норма време) [и (на единицу продукции):
X - 6 м, Н - 9 м, Z — 14 м
Для расчета г о сдельной системе каждая минута оплачивается в размере
£ 0,05.
Припои Методь сение 3.1. [ оценки запасов
В гл. 3 приведен простой пример, иллюстрирующий три метода оценки
запасов. В приме >е ЗА. 1 мы обсудим более сложную проблему.
FIFO. Отметил, что в примере ЗА.1 отпуск 1 240 ед. 15 сентября осуществ-
лен по трем разним закупочным ценам. Это произошло потому, что 1400 ед.
из более ранней партии в 2 000 ед. были уже отпущены. Следовательно, ос-
тавшиеся 600 ед. — первые на отпуск из 1240 ед., отпущенных 15 сентября.
Отпущены также 520 ед., являющиеся следующей по времени поставкой, так
что остальные 12) ед. взяты из партии, закупленной 5 августа. Конечный
запас состоит из последней за отчетный период партии — 1 000 ед. плюс 40
ед. от закупки 22 твгуста, которые еще не были отпущены.
ОПример ЗАЛ. Сп( дующие закупки и отпуск сырья имепи место в течение 5 месяцев:
1 июпя Получено 2 000 ед. по £ 10 за единицу
9 июля Получено 520 ед. по £ 10,5 за единицу
18 июпя Отпущено 1 400 ед.
5 августа Получено 800 ед. по £ 11,5 за единицу
22 августа Получено 600 ед. по £ 12,5 за единицу
15 сентябр! Отпущено 1 240 ед.
14 октября Отпущено 480 ед.
8 ноября Получено 1 000 ед. по £ 11 за единицу
24 ноября Отпущено 760 ед.
Начального заг аса сырья не было.
Счета Главной книги по запасам, в которых отпускавшиеся материалы
оценивались по м зтодам FIFO, LIFO и средневзвешенной цене, представ-
лены в табл. ЗА.1, ЗА.2 и ЗА.З.
LIFO. Как можно увидеть из табл. ЗА.2, из 480 ед., отпущенных 14 ок-
тября, 160 ед. имеют закупочную цену £ 11,5 за единицу (партия, получен-
ная 5 августа). Это готому, что все единицы из последней партии, полученной
Таблица 3A.1
Счет Главной книги по запасам. Применяемый метод — FIFO
_________JHaxepwafl— ~ - Код ~ ~Максимальное количество Минимальное количество
Принято Отпущено I Запас
Дата ИПТ коли- цена сумма, кладов- количество цена сумма, £ коли- цена за сумма, £
По чество за единицу, £ щик за единицу, чество единицу,
£. £ £
Июль 1 2 000 10,0 20 000 2 000 20 000
Июль 9 520 10,5 5 460 2 520 25 460
Июль 18 1 400 10,0 14 000 1 120 11 460
Август 5 800 11,5 9 200 1 920 20 660
Август 22 600 12,5 7 500 2 520 28 160
Сентябрь 15 600 10,0
520 10,5
120 1 240 11,5 12 840 1 280 15 320
Октябрь 14 —' 1 480 11,5 5 520 800 9 800
Ноябрь 8 1 000 11,0 11 000 200 1 800 20 800
Ноябрь 24 560 11,5
760 12,5 9 300 1 040 11 500
Конечный запас 40 ед. по £ 12,5 за единицу = £ 500
1 000 ед. по £ 11,0 за единицу = £11 000
£ 11 500
Таблица ЗА.2
Счет Главной книги по запасам. Применяемый метод — LIFO
МалиимаЛонме: КилИ-геы b<-f
Материал Код Минимальное количество
Дата Принято Отпущено Запас
ИПТ Ns коли- чество цена за единицу, £ сумма, £. Кладов- щик количество цена за единицу, £ сумма, £. Коли- чество цена за единицу, £ сумма, £
Июль 1 2 000 10,0 20 000 2 000 20 000
9 520 10,5 5 460 2 520 25 460
18 520 10,5
880 1 400 10,0 14 260 1 120 11 200
Август 5 800 11,5 9 200 — 1 920 20 400
Август 22 600 12,5 7 500 2 520 27 900
Сентябрь 15 600 12,5
640 1 240 11,5 14 860 1 280 13 040
Октябрь 14 160 11,5
320 480 10,0 5 040 800 8 000
Ноябрь 8 1 000 11,0 11 000 1 800 19 000
Ноябрь 24 760 11,0 8 360 1 040 10 640
Конечный запас 800 ед. по £ 10,0 за единицу = £ 8 000
240 ед. по £ 11,0 за единицу = £ 2 640
£ 10 640
Та б
по запасам. Применяемый метод — средневзвешенной цены
Максимальное количество
Минимальное количество
Материал
Код
Дата Принято Отпущено Запас
ИПТ Ne коли- чество цена за единицу, £. сумма, £ кладов- щик коли- чество цена за единицу £ сумма, £ коли- чество цена за единицу, £ сумма, £
Июль 1 9 18 2 000 520 10,0 10,5 20 000 5 460 1 400 10,1032 14 144 2 000 2 250 1 120 10,0 10,1032 20 000 25 640 11 316
Август 5 800 11,5 9 200 1 920 10,6854 20 516
Август 22 600 12,5 7 500 2 250 11,1175 28 016
Сентябрь 15 1 240 11,1175 13 785 1 280 14 231
Октябрь 14 480 11,1175 5 336 800 8 895
Ноябрь 8 1 000 11,0 11 000 1 800 11,0528 19 895
Ноябрь 24 760 11,0528 8 400 1 040 11 495
22 августа, был г
отпущены раньше вместе с 640 ед. предпоследней партии,
полученной 5 авт /ста. Из партии от 5 августа отпустить можно лишь 160 ед. Ос-
тальные 320 ед. с:
ние закупки уже 1
впускаются по цене £ 10, так как все предыдущие, более позд-
выданы. Поэтому метод LIFO не всегда гарантирует отпуск по
последней закупочной цене. Конечный запас состоит из 240 ед. по последней
закупочной цене
плюс 800 ед. по самой ранней закупочной цене, равной £ 10.
Метод средневзвешенной цены. При использовании этого метода, как по-
казано в табл. 3.
V3, товары отпускаются по средневзвешенной цене за еди-
ницу. Ее рассчгтывают путем деления общей суммы стоимости запаса на
его общий объем после каждой новой закупки. Ниже дается расчет средне-
взвешеннои цен
я за единицу после закупок 9 июля и 22 августа.
л £ 25 460 „ 1П
9 июля = т --------= £ 10,1032
2 520 ед. ’
£ 28 016 „ , , ,
22 августа = 2 520 ед = £ 11,1175
Обратите внимание, что каждый раз, как показано в табл. ЗА.З, товар
отпускается по самой последней средневзвешенной цене и что она меняет -
ся лишь тогда, к
эгда получена новая партия.
ООО
е
г
т
с
с
)
I
1
с
I
I
I
1
]
]
1
<
I
Резюме
Цель накопле
там: продукту —
контроля за ypoi
смотрели пробле 1
при оценке запа;
приемки и отпус
мых материалов
Мы установи
ния затрат — проследить их формирование по двум объек-
в целях оценки запаса; центрам ответственности — для
нем затрат. В настоящей главе мы довольно подробно рас-
мы учета материалов и рабочей силы, которые возникают
сов. Рассказали о технике учета заказов на материалы, их
ка. Обсудили три метода определения стоимости отпускае-
— FIFO, LIFO и по средневзвешенной цене.
пи, что отпускная цена на материалы необходима при ис-
числении производственных затрат для калькулирования себестоимости
продукции, данные о которой требуются для внешней отчетности или оцен-
ки запаса незаве
реализованной в
эшенных изделий, либо готовой продукции, оставшейся не
конце отчетного периода. Сведения о материальных затра-
тах также необходимы для принятия решений, и мы отметили, что для этой
цели предпочтит
:льно пользоваться оценкой стоимости замещения, однако,
для внешней от> етности следует применять методы FIFO или средневзве-
шенной цены. Мы пришли к выводу, что из трех рассмотренных методов
летод LIFO обеспечивает наиболее подходящее приближе-
дущего периода для принятия решений, однако, поскольку
всего неприемлем при формировании внешней отчетности,
оценки запасов
ние к затратам б
этот метод чаще
его принятие может повлечь за собой необходимость использования на
предприятии двух различных методов оценки запаса. Но это потребует до-
полнительной (работы. Мы установили, что в целях преодоления противоре-
чия между требованиями к информации о затратах, предъявляемых при со-
ставлении внешней отчетности и принятием решений материалы должны
фиксироваться! с учетом стандартных затрат.
Далее мы исследовали затраты на материалы, после чего обратились к
учету рабочей силы. Разделили вопросы учета рабочей силы на две катего-
рии: учет издержек на рабочую силу и расчет заработной платы. И сконцен-
трировали внимание на технических процедурах, связанных с этими двумя
аспектами. Мы также рассмотрели проблемы учета различных издержек на
рабочую силу: оплаты отпуска, доплат за сверхурочную и сменную работу,
сдельной и поощрительной оплаты, премиальных выплат, издержек, связан-
ных с наймом и простоями.
Изучая эту главу, вы, вероятно, обратили внимание, что применение ме-
тодов оценки запасов — это очень скучное и утомительное занятие. Можно
представить, насколько утомительными могут быть подобные расчеты для
компании, использующей тысячи видов сырья и материалов! К счастью,
можно запрограммировать компьютер на выполнение расчетов по методам
оценки запасов,] и такое программное обеспечение недорого стоит и может
быть легко приобретено. Поэтому маловероятно, чтобы расчеты стоимости
запасов производились вручную даже в мелких компаниях.
Ключевые термины и понятия
Доплата за сверхурочную работу и сменность (с.80); заказ на поставку (с.66),
закупка “точно м сроку” (с.76); затраты замещения (с.71); извещение о по-
лучении товара (1.66); карточка заказов (с.77); карточка простоев (с.77); кар-
точка табельного учета (с.78); LIFO (с.70); оплата отпуска (с.79); опти-
мальный уровень запасов (с.64); периодическая полная инвентаризация
запасов (с.74); расчет заработной платы (с.78); премиальная система оп-
латы (с.78); складская карточка (с.65); средневзвешенная цена (с.70);
счет Главной книги по запасам (с.66); табель (с.77); талон индивидуаль-
ной выработки (1.78); текущая инвентаризация (с.74); требование на за-
купку (с.65); требование на отпуск со склада (с.67); учет затрат на рабо-
чую силу (с.76); F1IFO (с.70).
Рекомендуемая литература
Различные методы оплаты труда, а также разные аспекты процедуры
контроля материальных запасов более подробно изложены в книге Лаки
(1989, Chs 4-8).
Дальнейшую информацию о закупках "точно к сроку" вы можете полу-
чить из статьи (Маскелла 1986).
Учет накладных
расходов
Цель изучения
1
г
<
1
i
1
(
(
(
]
После изучения
объяснить, почс
кладных расходе
составить вед ох
распределения и
этой главы вы должны уметь:
му предпочтительнее использовать цеховые ставки на-
в, чем единую ставку;
ость анализа накладных расходов и рассчитать ставки
еховых накладных расходов;
рассчитать и обьяснить неполное возмещение накладных расходов или
их возмещение с
избытком;
вести учет внутрипроизводственных операций, используя один из мето-
дов, описанных
описать шесть р
в приложении 4.1;
13ЛИЧНЫХ методов возмещения накладных расходов.
В гл. 3 мы рассматривали порядок определения прямых затрат на труд и
основные произвол
ностью оценивать р
лвенныс материалы. Прямые затраты позволяют с точ-
зсурсы, потребляемые при производстве продукта, путем
учета рабочего времени, затраченного на данный продукт, или путем отсле-
живания материале i
этой главе сосредо; ।
быть отнесены на п:
Из гл. 2 вы пох
труда вспомогателы
в, отпущенных на производство данного продукта. В
очим внимание на том, как накладные расходы могут
юдукцию.
ните, что накладные расходы включают в себя затраты
ых рабочих, затраты дополнительных материалов и кос-
венные расходы. Иными словами, накладными расходами являются те рас-
ходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к прямым затратам
на продукцию, производственный процесс, торговую площадь, покупатель-
скую группу. В качестве примера элементов (статей) накладных расходов
можно привести расходы на контроль, арендную плату, пошлины, расходы
на освещение и ото зление при производстве продукции. Тем не менее упо-
мянутые статьи рас? одов могут быть и непосредственно отнесены к прямым
затратам. Так, е
ли объектом учета является торговая площадь, то эти
рас-
ходы могут расе латриваться как прямые расходы.
Невозможно с точностью оценить косвенные ресурсы, потребленные при
производстве пр< дукта, так как мы не можем проследить путь конкретного эле-
мента накладных расходов в процессе производства конкретного продукта. Вме-
сто этого мы дот жны подсчитать потребленные косвенные ресурсы. Таким об-
разом, ссбестоих эсть продукции имеет тенденцию становиться менее точной,
так как доля накг адных расходов в структуре затрат компании возрастает.
Определение
целей: во-первых
себестоимости продукции необходимо для следующих двух
чтобы удовлетворить требования финансового учета (для
распределения производственных затрат, понесенных за определенный пери-
од, между себестоимостью реализованной продукции и запасов), во-вторых,
для обеспечения t олезной информацией, необходимой для принятия управлен-
ческих решений. Для нужд финансового учета может не требоваться точное
отслеживание затрат на конкретный продукт. Предположим, компания про-
изводит 1 000 различных продуктов, и затраты при этом за отдельный пери-
од составляют £ |0 млн. Хорошо организованная система учета производст-
венных затрат должна точно проанализировать и распределить понесенные
затраты в размера £ 10 млн между себестоимостью продаж и запасов. Пред-
положим далее, что правильные показатели равны соответственно £ 7 млн и
£ 3 млн. Нестрого точная себестоимость конкретных продуктов может лишь
приблизительно определить, какая часть £ 10 млн должна быть связана с
себестоимостью шроданной продукции, и какая часть — с запасами. Се-
бестоимость некоторых продуктов окажется завышенной, других — зани-
женной, но это будет неважно для финансового учета, поскольку общая се-
бестоимость конкретных продуктов, отнесенная к себестоимости продаж и к
запасам, примерно составляла £ 7 млн и £ 3 млн.
Что же касается принятия решений, то здесь требуются более точные
данные о себестоимости, чтобы можно было определить, какие продукты явля-
ются прибыльными, а какие — убыточными. Более точная оценка ресурсов для
конкретных продуктов позволит компании-производителю определить свои
источники прибылей и убытков. Если система учета затрат не отражает с
достаточной точностью потребление ресурсов конкретными продуктами, то
отчетные данные себестоимости продуктов будут искажены, и управляю-
щие могут приняты решение о прекращении производств;! продукта, прино-
сящего прибыль, или продолжении производства убыточного продукта.
Купер и Каплан (Cooper and Caplan, 1988) считают, что системы учета за-
трат удовлетворительно регистрируют данные о себестоимости продуктов
для финансовой отчетности, но не могут обеспечить информацию о себе-
стоимости продуктов для принятия решений. Правда, литература по управ-
ленческому учету в оправдание утверждает, что себестоимость продукции,
основанная на методах исчисления накладных расходов на произведенный
продукт не должна использоваться для принятия решений. Эта себестои-
мость продукции пригодна только для финансовой отчетности. Тем не ме-
нее, имеется достаточно очевидных оснований для предположения, что се-
бестоимость продукции, исчисленная описанным здесь методом, использу-
ЮТСЯ МНОГИМ1
компаниями для принятия решений, (см., например, Cooper,
1990 г., Drury ind all, 1993).
Большине: во компаний используют упрощенные методы отнесения на-
кладных расходов на продукт. Эти методы были разработаны десятилетия
назад, когда (ольшинство компаний производили узкий ассортимент про-
дукции и пря иые затраты на труд и материалы были основными состав-
ляющими производственных затрат (производственной себестоимости). На-
кладные pacxojbi были сравнительно небольшими, и искажения, возникав-
шие при применении упрощенных методов, не играли существенной роли.
Сегодня компании производят весьма широкий ассортимент продукции;
прямые затрат; .1 составляют лишь малую часть суммарных затрат, а наклад-
ные расходы и леют существенное значение. Упрощенные методы распреде-
ления накладн] ix расходов к производимой продукции не могут давать удов-
летворительным результат, если полученная при их применении себестои-
используется для принятия решений.
'вы — ознакомить вас с системой учета затрат для аккуму-
о производственных затратах в интересах финансовой от-
образом, приблизительные, но неточные данные о себестои-
будут удовлетворять требованиям. Однако исчисленные по
мость продукт и
Цель этой г
лирования данных
четности. Таким ।
мости продукции
этой системе да! [ные о себестоимости не могут быть использованы для приня-
тия решений. В л. 10 и 11 мы рассмотрим такие системы учета затрат, которые
поставляют инф эрмацию для принятия решений.
Для финанс >вой отчетности и оценки материально-производственных
запасов Стандартное положение бухгалтерского учета (Statement о£ Standard
Accounting Pract
шейного произв
се, SSAP 9) в отношении материальных запасов и незавер-
адства гласит, что все прямые производственные затраты и
накладные расходы должны быть отнесены на продукты, а непроизводственные
накладные расхосы должны фиксироваться как затраты отчетного периода.
Обоснованием эт >го является то, что все производственные накладные расходы
имеют место при
производстве продукции компании, и, таким образом, каждая
единица произвел гнной продукции получает выгоду от этих расходов. Следова-
тельно, на кажду!) единицу произведенной продукции должна быть начислена
акладных расходов. Чтобы уточнить, почему затраты отчет-
гносятся на продукцию и включаются в оценку материально-
запасов, вы должны вернуться к разделу гл. 2, касающемуся
некоторая часть и
ного периода не d
производственных
себестоимости пре цукции и затрат отчетного периода.
Порядок отнесения накладных
расходов на продукцию
Большинство компаний относят накладные расходы на продукцию, ис-
чатую процедуру. На первой ступени накладные расходы
центрам затрат, в то время как на второй ступени на-
накопленные в центрах затрат, распределяются на про-
пользуя двухступег
распределяются пс
кладные расходы,
(
1
I
1
с
т
т
ь
я
£
п
е
н
т
&
м
Э'
н
дукцию. Из гл. I
сти, где менеджг]
их ответственно :
торых случаях oi 1:
: вы помните, что центр затрат — это центр ответственно-
;ры отвечают (отчитываются) за расходы, находящиеся под
тью. Центры затрат обычно состоят из цехов, хотя в неко-
[и состоят из меньших сегментов, например, из групп стан-
еха. В данной главе мы будем считать, что центр затрат со-
В США термин “объединение” (группировка) затрат ("cost
ков в пределах г
стоит из цехов.
pool”) используется для описания любой группы отдельных затрат, к кото-
рым относят нат ладные расходы на первой ступени процедуры распределе-
ния накладных расходов. Группировка затрат может относиться и к более мел-
кой группе расход ов, чем центр затрат, но для упрощения изложения материала
данной главы, буюм считать, что группировка затрат эквивалентна центру за-
трат. Цель первой
ступени названной процедуры распределить все производствен-
ные расходы по це. трам производственных затрат. Эта первая ступень достигает
двух целей. Во-пе эвых, расходы, расписанные по центрам затрат, используются
для контроля за у
кладные расходы
статьям расходов,
лы отдела Y и т.д.
ювнем затрат и для оценки результативной деятельности. На-
сначала учитываются по центру затрат и анализируются по
например, время простоя в цехе X, дополнительные материа-
Эти расходы периодически суммируются и заносятся в соот-
ветствующую отчетность, где также отражаются сметные расходы. Разница ме-
жду сметными и фактическими затратами по каждой статье расходов отражает-
ся в отчетах об ис юлнении сметы и обеспечивает информацию обратной связи
для оценки резул! тативности деятельности и для контроля за уровнем затрат.
Во-вторых, аккум дированные центром производственных затрат расходы на
второй ступени щ оцедуры распределяются на продукцию в интересах требова-
ний финансового ; 'чета по оценке запасов.
На второй cmyi teuu выбирается основа для распределения производственных на-
кладных расходов / а продукцию. Эта основа называется базой распределения
затрат. За базу рас пределения затрат чаще всего принимается время, фактиче-
ски отработанное
накладных расходо
производственными рабочими и/или оборудованием. Ставка
в для каждого центра производственных затрат рассчиты-
вается делением сбщих затрат, распределенных на центр, на общий размер
базы распределен
1я затрат. Иногда ставки накладных расходов называют
ставкой бремени {burden rate), т.е. отношением накладных расходов к затра-
там по оплате труда. Накладные расходы распределяются на продукцию пу-
тем умножения ст твки накладных расходов каждого центра на полученную
на второй ступени
ждым продуктом.
£ 100 000 накладнь
базу распределения накладных расходов, потребленных ка-
Например, если на центр производства распределены
х расходов, а за базу распределения накладных расходов
принято время, фактически отработанное производственными рабочими, тогда
если центром потр зблено 20 000 ч. фактически отработанного производствен-
ными рабочими вр< мени, ставка накладных расходов составит £ 5 на час фак-
тически отработанного производственными рабочими времени. Таким образом,
если на производства продукта требуется 10ч. фактически отработанного вре-
мени в центре npoi зводства, то £ 50 накладных расходов будут отнесены на
этот продукт. На рис. 4.1 представлена схема двухступенчатого распределе-
ния накладных рас: :одов.
Ступень 1. Наю адные расходы распре-
деляются ю производственным
подраздел жиям
Ступень 2. Накладные расходы распре-
деляются на продукты
Накладные
расходы
Производственные
подразделения
Цеховые ставки
распределения
накладных расходов
Продукты
Рис. 4.1. Двухступенчатая процедура распределения накладных расходов
।
J
1
1
]
Наиболее ча|сто используемыми базами распределения накладных расхо-
дов являются факторы производственных затрат, а именно: время, фактиче-
ски отработанное производственными рабочими или оборудованием, или
затраты на труд| основных производственных рабочих. Описание других ба-
зовых единиц приводится в конце этой главы в приложении 4.2. По тради-
ционной систеЦг учета производственных затрат, как показано в этой главе,
накладные расходы центра производства определяются с учетом количест-
венного факторф. Так, если в качестве базы распределения накладных рас-
ходов берется фактическое время, отработанное основными производствен-
ными рабочими,] то предполагается, что чем оно больше, тем более высоки-
ми будут понесенные накладные расходы.
1
Единый ставки распределения
наклад
ых расходов1
В некоторых компаниях отказываются от первой ступени двухступенча-
той процедуры р определения накладных расходов. Иными словами, произ-
водственные Hat ладные расходы не распределяются по центрам затрат.
Вместо этого вво, штся единая ставка распределения накладных расходов для
1 Речь идет о том, чт< накладные расходы распределяются (возмещаются) только по заранее ус-
тановленной норме (с- авке) от прямых расходов (примеч. ред.).
Г
2
с
и
н
д
п
к
С'
н
Л'
р
р
п
31
в<
и;
П]
всего предприят 1я, которая и распределяется на всю продукцию независимо
от того, в каком цехе (подразделении) она была произведена. Термин
"единая ставка распределения накладных расходов" (или "общезаводская
ставка накладных расходов" (plantwide rate) в американской литературе) ис-
пользуется для с бозначения ставки накладных расходов, установленной для
всего предприятия в целом. Допустим, что суммарные общезаводские на-
кладные расходь предприятия за какой-то период составили £ 120 000 и что
за этот период основными производственными рабочими было отработано
60 000 ч. В этом случае единая ставка распределения накладных расходов
составит £ 2 за оакгически отработанный 1 ч., и на все продукты предпри-
ятия накладные эасходы будут начисляться по этой ставке.
Единая ставка распределения накладных расходов — не лучший метод
распределения н
личных центров
кладные расходь
кладные расходь
неладных расходов, если предприятие состоит из ряда раз-
производства, и выпускаемые продукты "потребляют" на-
центров затрат в разных пропорциях. Допустим, что на-
в £ 120 000 и 60 000 ч. отработанного времени являются
итогом деятельности производственных подразделений А, В и С и что эти
результаты могут быть проанализированы следующим образом:
Подразделение А Подразделение В Подразделение С Итого
Накладные расход] г, £ 12 000 100 000 8 000 120 000
Фактически отраб< танное
основными прои: водствен-
ными рабочими е ремя, ч. 20 000 20 000 20 000 60 000
Накладные расход! t на 1 ч.,
фактически отраб< тайный, £ 0,6 5 0,4 2
В данном при лере целесообразно определять ставки распределения
наклад-
ных расходов по г одразделениям, а не использовать единую ставку в £ 2 за ч.
Рассмотрим
< итуацию, когда для изготовления продукта Z требуется
20 фактически от работанных основными производственными рабочими ча-
сов в подразделе! :
и В. Если приме! i
на продукт Z будут
другой стороны, I
пределены наклад
ии С, причем продукт не проходит через подразделения А
ить единую ставку распределения накладных расходов, то
распределены £ 40 накладных расходов (20 ч. х на £ 2 за 1 ч). С
при применении цеховой ставки на продукт Z будут рас-
ные расходы в размере лишь £ 8 (20 ч. х £ 0,4 за 1 ч). Ка-
кой же метод исгользовать? Логично было бы исчислять отдельно цеховые
ставки распределе тия накладных расходов, поскольку продукт Z "потребляет"
накладные расходы только в подразделении С. При единой ставке распреде-
ления накладных
реднены и на пр:
расходы подразде.
расходов все общезаводские накладные расходы будут ус-
эдукт Z будут косвенно начислены некоторые накладные
ления В. Это нецелесообразно, так как в производстве
продукта Z не пр снимала участие подразделение В, на которое приходится
значительная часть общезаводских накладных расходов. Можно сделать вы-
вод, что единую
зтавку распределения накладных расходов целесообразно
применять только тогда, когда во всех подразделениях производимые
продукты потребляют накладные расходы центра затрат примерно в рав-
106 Введение в управленческий и производственный учет
ных пропорциях приходится ПО 0 основными прои дукт в каждом п мя, то было бы накладных расхс работку в каждох Накладные расхс продукт X и про; накладных расхо, пользовании отд< сортимент прод) лениях предпри) установить отде; тров затрат. Пропел распре/ для отд . В вышеприведенном примере на каждое подразделение цной трети общего количества фактически отработанных зводственными рабочими часов. Если бы на каждый про- эдразделении затрачивалось бы примерно одинаковое вре- целесообразно применять единую ставку распределения дов. Рассмотрим ситуацию, когда продукт X проходит об- подразделении в течение 1 ч, а продукт Y — в течение 5 ч. цы в размере £ 6 и £ 30 соответственно будут начислены на укт Y как при использовании единой ставки распределения юв (3 ч х £ 2 за 1 час и15ч х £ 2 за 1 ч ), так и при це- льных ставок. Если предприятие производит широкий ле- кции, причем на каждый продукт в различных подразде- тия расходуется разное количество часов, то необходимо ьные ставки распределения накладных расходов для цен- ура исчисления ставок [еления накладных расходов ельных центров затрат
В этом раздс процедуре распр цию. Процедура । • Распределить производства j • Перераспреде; центры затрат • Рассчитать со для каждого ц< • Отнести накла В данном слу ры, а два послед; пунктов более по Распреде/ расходов и обсдуж! В предыдуще! дельных ставок р ния. Таким обра ле мы более подробно остановимся на двухступенчатой щеления накладных расходов на произведенную продук- юстоит в следующем. все общезаводские накладные расходы по центрам затрат t обслуживания. ить накладные расходы центров затрат обслуживания на производства. хгветствующие ставки распределения накладных расходов ;нтра. цные расходы центров затрат на продукты. iae два первых пункта описывают первую ступень процеду- 1их — вторую ступень. Теперь рассмотрим каждый из этих зробно. (ение общезаводских накладных по центрам затрат производства 1вания I разделе мы говорили о преимуществе использования от- шпределения накладных расходов для каждого подразделе- юм, необходимо распределить все общезаводские наклад-
ч
H
Д
H
6
о
Д
u
з
c
I
c
c
c
i
i
i
i
i
ные расходы на центры затрат производства. Некоторые накладные расхо-
ды, например, на вспомогательные материалы или амортизацию оборудова-
ния могут быть непосредственно отнесены к центрам затрат производства.
Однако имеются такие статьи накладных расходов, которые не могут
быть напрямую отнесены к конкретному подразделению, поскольку они
осуществляютс i в интересах многих подразделений. Для этих статей необхо-
димо установить логическую базу для распределения накладных расходов на
центры затрат (подразделения).
В приведенной ниже таблице обобщены наиболее распространенные ба-
зы распределения.
Затраты
Арендная плата освещение, отопление
Расходы по служащим:
руководство pt
отдела учета bj
Амортизация и
и станков
ботой, столовой,
емени и заработной платы
:трахование оборудования
База распределения
Площадь
Численность служащих
Цена единиц
оборудования и станков
Проблема р:
определения затрат заключается в том, что невозможно это
сделать каким-то универсальным способом. Можно применять альтернатив-
ные методы рас пределения затрат, но нельзя сказать, верны они или нет. В
определенных
следовательно,
обстоятельствах может использоваться не один метод, и
выбор метода распределения накладных расходов часто
субъективен. Цель — выбрать метод, позволяющий оценивать ресурсы, по-
требленные в каждом подразделении. Например, использование показателя
"производственная площадь" для распределения затрат на освещение и ото-
пление подразу девает, что центры затрат (подразделения) с большей пло-
щадью потребл} ют больше освещения и отопления. Аналогично использо-
вание числа служащих как базы для распределения накладных расходов на
инспектирование предполагает, что центры затрат с большим числом слу-
жащих требуют
на этом этапе
ходов между п
предприятия.
больших затрат на инспектирование. Конечный результат
— распределение всех производственных накладных рас-
тоизводственными и обслуживающими подразделениями
Перераа [ределение накладных расходов
центров затрат обслуживания на центры
затрат производства
Обслуживающие подразделения — это подразделения, которые должны тем
или иным способе м обеспечивать работу других подразделений, например, скла-
дов и отделов технического обслуживания. Иногда они называются подразде-
лениями обеспечения (support department). Они предоставляют услуги, необ-
ходимые для нормального функционирования производственного процесса,
но не имеют нет осредственного отношения к производству продукции. По-
этому невозможз о отнести расходы обслуживающих подразделений на про-
дукцию, проходящую через них. Таким образом, эти расходы должны быть
отнесены на производственные подразделения, которые фактически произ-
водят продукцик. Метод распределения расходов обслуживающих подразде-
лений между про изводственными должен быть выбран с учетом выгоды, ко-
торую произволе твенные подразделения получают от функционирования
обслуживающих. Например, многие компании распределяют общие рас-
ходы отдела материальных запасов (складов) на производственные под-
разделения на Сазе числа требований на отпуск материалов со склада
или на базе стог мости отпущенных материалов. Аналогично расходы от-
дела техническою обслуживания часто распределяются на базе зарегист-
рированного вре лени, отработанного обслуживающим персоналом в раз-
личных произво/ ственных подразделениях. После того, как расходы об-
служивающих п< дразделений распределены между производственными
подразделениями, все общезаводские накладные расходы будут распре-
деляться только между производственными подразделениями. Это позво-
ляет установить ставки распределения накладных расходов для каждого
производственно о подразделения, и по этим ставкам накладные расхо-
ды затем относят на все продукты, проходящие через различные произ-
водственные подразделения.
Расчет сос тветствующих цеховых ставок
распреде/т гния накладных расходов
для каждо о центра
Вторая ступень двухступенчатой процедуры — распределение накладных
расходов каждого гроизводственного подразделения на продукты, проходя-
щие через это по/разделение. Наиболее распространены базы распределе-
ния, основанные г а количественных показателях и на учете времени, в те-
чение которого продукт находится в центре затрат производства, например,
часы, фактически хгработанные основными производственными рабочими,
время работы ставков и основного оборудования и основной заработной
платы. Другие иноца используемые методы описаны в приложении 4.2. При
использовании базы распределения, основанной на количественных показа-
телях, предполагае'-ся, что продукты "потребляют" ресурсы центра затрат
пропорционально с бъему их производства. Для подразделений, не оборудо-
ванных станками,.! качестве базы распределения накладных расходов чаще
всего используется время работы основных производственных рабочих. Это
основывается на том, что накладные расходы производственного подразде-
ления тесно связа! ы с временем, фактически отработанным основными
производственными рабочими. Для подразделений, оснащенных станками,
наиболее предпочт]
ется время работы
т гельной базой распределения накладных расходов явля-
[ манков, поскольку основная часть накладных расходов
(т.е. амортизация оборудования) наиболее тесно связана с временем работы
станков. Таки я образом ставка распределения накладных расходов рассчи-
тывается след; ющим образом: Сборочный Сборочный Сборочный
цех А цех В цех С
Распределяемые накладные
расходы, £ Время работы о новных 80 000 160 000 240 000
производстве нз ых рабочих, ч. 80 000 40 000 10 000
Время работы с' анков, ч. — — 80 000
Ставка распреде тения £ 1 на 1 ч труда £ 1 на 4 ч труда £ 1 на 3 ч труда
накладных рас: одов: основных про- основных про- основных про-
изводстве иных изводственных изводственных
рабочих рабочих рабочих
Распрел едение накладных расходов центров
затрат f а продукты
Если мы пр делении А, 6 ч разделении С, вят £ 49. Расчс имем, что в примере 4.1. продукт X находится 10 ч. в подраз- в подразделении В и 5 ч. обрабатывается на станках в под- го накладные расходы, распределенные на продукт X, соста- произведен следующим образом:
Сборочньп
10 ч. труд 1
Сборочньп
6 ч. труда '
Машинньп
5 ч. работ
цех А:
1 основных производственных рабочих по £ 1. за 1 ч.
цех В:
основных производственных рабочих по £ 4 за 1 ч.
цех С:
я станка по £ 3 за 1 ч.
Обратите bi имание, что если все продукты требуют затрат времени в
каждом подразг елении в том же соотношении, что и продукт X (10:6:5), нет
необходимости анализа накладных расходов по подразделениям, так как
распределение закладных расходов по единым ставкам даст такой же ре-
зультат. Однакс такая ситуация крайне редко встречается в организациях,
производящих 1 шрокий ассортимент продукции.
Приме эы выполнения процедуры
распределения накладных расходов
Используем пример 4.1 для более детального рассмотрения двухступен-
чатой процедур! I распределения накладных расходов. Расчет цеховых ставок
накладных расходов приведен выше. Из образца 4.1. видно, что накладные
расходы первоначально распределяются по производственным и обслужи-
вающим подразделениям (строка 1). Затем расходы обслуживающих подраз-
делений, £ 80 000 и £ 100 000, перераспределяются по производственным
подразделениям. Строка 2 представляет собой завершение первой ступени
двухступенчатой i роцедуры отнесены. Как вы видите, на этой стадии все
накладные расход: j распределены на производственные подразделения. Рас-
смотрим поочередно каждую из статей в ведомости анализа накладных рас-
ходов в образце 4.[.
ОПример 4.1
Общезаводские накладные расходы за год на предприятии, где имеются три
производственных подразделения (два станочных цеха и один сборочный) и два
обслуживающих подразделения (склад и отдел технического обслуживания).
£ £
Заработная плат станочный це: станочный це: сборочный це склад отдел техниче а вспомогательных рабочих и контроль: :Х 100 000 Y 99 500 < 92 500 10 000 жого обслуживания 60 000 362 000
Затраты на вело станочный це) станочный це; сборочный це; склад отдел техниче иогатепьные материалы X Y жого обслуживания 100 000 100 000 40 000 4 000 9 000 253 000
Освещение и ото Арендная плата i Страховка обору Амортизация обе Страховка здани Заработная плат тление пошлины 1ования рудования 1 iуправленческого персонала 50 000 100 000 15 000 150 000 25 000 80 000 420 000
Итого: 1 035 000
Имеется таю Станочный цех X Станочный цех Y Сборочный цех Склад Отдел техническог обслуживания ;е следующая информация: Стоимость Площадь, Численность оборудо- кв. м занятых, вания, £ чел 800 000 10 000 30 500 000 5 000 20 100 000 15 000 30 50 000 15 000 10 э 50 000 5 000 10 Продолжитель- ность труда основ- ных производст- венных рабочих, ч 200 000 150 000 200 000 Время работы станков, ч. 100 000 50 000
1 500 000 50 000 100
Из учетных з траченное на ра( разделениях, сос писей отдела технического обслуживания следует, что время, за- оты по техническому обслуживанию, проведенные в других под- авляет, ч.
I Станочный цех X 12 000
Станочный цех У 8 000
I Сборочный цех 5 000
25 000
Данные о стоимости материалов (основных и вспомогательных), выданные
производственным цехам, составляют, £
I Станочный цех X 400 000
I Станочный цех У 300 000
Сборочный цех 100 000
800 000
Для распределения статей накладных расходов, перечисленных в примере 4.1., ме-
жду производственными и обслуживающими подразделениями необходимо подготовить
ведомость анализу накладных расходов в соответствии с образцом 4.1.
Распределение накладных расходов между
производственными и обслуживающими
подразделениями
Заработная плата вспомогательных рабочих и затраты вспомогательных
материалов не могут быть отнесены к конкретным продуктам, но их обычно
можно распределить по соответствующим подразделениям. Поэтому данные
статьи непосредственно относятся на подразделения по факту. Остальные
статьи, перечисленные в ведомости анализа накладных расходов, не могут
быть непосредственно отнесены на подразделения по факту. Таким образом,
должен быть установлен соответствующий метод распределения накладных
расходов по подразделениям.
Мы можем предположить, что арендная плата и пошлины, освещение и
отопление, а также страховка зданий соотносятся с общей площадью зданий
и что доля, приходящаяся на каждое подразделение, может быть определена
в соответствии с той площадью, которую оно занимает. Пример 4.1. показы-
вает, что общая площадь фабрики (помещения) составляет 50 000 кв.м, из
которых 20% занимает станочный цех X и еще 10% — станочный цех
Y. Таким образом, 20% арендной платы и пошлин, платы за освещение и
отопление, а также страховки зданий будет приходиться на станочный цех
X, а 10% — на станочный цех Y.
Обычно считаагся, что выплаченная страховая премия и амортизация ста-
ночного парка входят в балансовую стоимость оборудования. Поскольку балан-
совая стоимость оборудования станочного цеха X составляет 8/15 балансовой
стоимости всего оборудования и для станочного цеха Y — 5/15 балансовой
стоимости всего оборудования, то 8/15 и 5/15 стоимости страховки и амортиза-
ции оборудования приходятся на цехи X и Y соответственно. Мы можем пред-
положить, что время, которое руководство предприятия затрачивает на каждый
отдел, соответствует данным о численности сотрудников данного отдела; если в
станочном цехе X работает 30% всех сотрудников, то 30% заработной платы
работников управл ?ния приходится на этот цех.
О Образец 4.1. Ведомость анализа накладных расходов
Статьи расходов База распределения Всего, £ Производственные отделы Служебные отделы
станочный цех X, £ станочный цех У, £ сборочный цех, £ склад, £ технического обслуживания, £
Заработная плата вспомогательных
рабочих и контроль по факту 362 000 100 000 99 500 92 500 10 000 60 000
Вспомогательные амтериалы по факту 253 000 100 000 100 000 40 000 4 000 9 000
OnRRIIIRHMP И ПТПППРНИР ПППШЯПк 60 000 10 000 6 000 15 000 15 000 5 000
Арендная плата и пошлины Страховка оборудования площадь балансовая стоимость 100 000 20 000 10 000 30 000 30 000 10 000
Амортизация оборудования оборудования балансовая стоимость 15 000 8 000- 5 000 1 000 500 500
оборудования 150 000 80 000 50 000 10 000 5 000 5 000
Страховка зданий Заработная плата управленческого площадь 25 000 5 000 2 500 7 500 7 500 2 500
персонала предприятия численность 80 000 24 000 16 000 24 000 8 000 8 000
Перераспределение расходов обслуживающего подразделения: склад отдел обслуживания (П стоимость выданных материалов техническая оценка 1 035 000 347 000 40 000 48 000 288 000 30 000 32 000 220 000 10 000 20 000 80 000 (80 000) 100 000 (100 000)
Время работы станков и продолжи- тельность труда основных производ- ственных рабочих Ставка накладных расходов на 1 ч работы станков Ставка накладных расходов на 1 ч труда основных производственных рабочих (2) 1 035 000 435 000 100 000 4,35 350 000 50 000 7,00 250 000 200 000 1,25
В О) В S »
Перере определение накладных расходов
обслуживающих подразделений
на производственные
Мы уже
распределили все общезаводские накладные расходы между
производственными и обслуживающими подразделениями. Следующий шаг
— перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений
на производи венные в соответствии с той долей услуг, которые получили
эти последние. Предположим, что количество выданных материалов являет-
ся подходящг м ориентировочным критерием той пользы, которую каждое
из производственных подразделений получило от функционирования скла-
да. Отсюда сл
лов, то это со
отделе технич
соналом на п
разделений, и
здует, что если станочному цеху X выдано 50% всех материа-
зтавит 50% всех расходов склада и они приходятся на цех X. В
эского обслуживания регистрируется время, затраченное пер-
эоведение работ по техническому обслуживанию других под-
данные этого учета являются основой для оценки услуг, полу-
ченных каждь
обслуживания
живания, 12 0
дов приходите
м производственным подразделением от отдела технического
Если из 25 000 ч, отработанных отделом технического обслу-
10 ч затрачены на работы в станочном цехе X, то 48% расхо-
I на этот цех.
Расчет зтавок распределения
наклахп ых расходов
Итак, общ вод стве иные имеет целью лении для отн Предположим, в качестве баз1 боты основны распределения ззаводские накладные расходы перераспределены на произ- юдразделения. Вторая ступень двухступенчатой процедуры становление ставок накладных расходов в каждом подразде- ления их на продукты, проходящие через эти подразделения, что компания использует данные о времени работы станков I распределения для станочных цехов и данные о времени ра- : производственных рабочих — для сборочного цеха. Ставка накладных расходов рассчитывается по формуле: Цеховые накладные расходы
Цеховое время «боты основных производственных рабочих или время работы станков
Расчеты пр шзводятся следующим образом (по данным образца 4.1.):
Станочный v £ 435 000 „ л ех Х - 100 000 станко-ч “ £ 4’35 на 1 станк°-ч;
Станочный £ 350 000 ех Y ~ 50 000 станко-ч ~ f 7 на 1 «анко-ч;
Сборочный £ 250 000 ех ~ 200 000 ч труда ~ £ !’25 на 1 станко-ч.
Накладные расходы стано расходы соотнесены со временем, но поскольку накладные шых цехов преимущественно ориентированы на станки, в
расчетах используотся станко-часы. В сборочном цехе, однако, работы на
станках не произв щятся, и в расчетах для этого отдела фигурирует продол-
жительность (ч) труда основных производственных рабочих.
Распредел ение накладных расходов
на продук'ы
Заключительнь
й этап состоит в распределении накладных расходов по
продуктам, проходящим через производственные подразделения. Предпо-
ложим, что прод;
ночном цехе Y и
пределяемые на д
кт А находится в станочном цехе X 3 ч, 2 ч — в ста-
1 ч в сборочном цехе. Тогда накладные расходы, рас-
знный продукт, составят £ 28,3. Расчет таков:
Станоч зый цех X:
Станочный цех Y:
Сборог
Распределение
подразделения обе
ный цех:
3 ч по £ 4,35 за 1 ч;
2 ч по £ 7 за 1ч;
1 ч по £ 1,25 за 1 ч.
накладных расходов усложняется, когда обслуживающие
луживают друг друга. В примере 4.1. взят случай, когда
склад не предоста: ;ляст услуг отделу технического обслуживания и наоборот.
Однако понимание ситуаций, когда обслуживающие подразделения ока-
зывают услуги др
низма распределе
расчетов между
приложении 4.1.
щ другу, не обязательно для знания работы всего меха-
зия накладных расходов, и поэтому проблема взаимных
обслуживающими подразделениями рассматривается в
Нормативные ставки
накладных расходов
В этой главе м
риод отнесены фа:
я сделали допущение, что на продукцию за отчетный пе-
птические накладные расходы. Тем не менее расчет ставок
накладных расходов на основании их фактической величины за период вы-
зывает ряд пробл
быть отложен до :
;м. Во-первых, расчет себестоимости продуктов должен
;авершения отчетного периода, поскольку ставка наклад-
ных расходов не х ожет быть рассчитана раньше, но необходимы оператив-
ные данные о себестоимости продуктов для ежемесячной оценки запасов
или прибыли или
ло бы полагать, ч'
того подсчета наг
возразить, что бо.
ванной, произво;
вызывая тем самь
зля установления цен реализации. Во-вторых, можно бы-
о проблема расчета времени решается путем более час-
ладных расходов, скажем по месяцам, но здесь следует
[ьшая величина накладных расходов является фиксиро-
.ственная деятельность с каждым месяцем меняется,
м большие изменения ставок накладных расходов. Рас-
смотрим пример 0.2.
ОПример 4.2
Постоянные накладные расходы компании XYZ составляют £ 240 000 в год, а
месячная 1роизводственная деятельность варьирует в пределах от 4 000 до
10 000 ч. Пзэтому по отношению к постоянным накладным расходам месячные
ставки накл эдных расходов будут меняться следующим образом:
месячнь е накладные расходы, £
месячно э производство, ч
месячна i ставка накладных расходов, в ч, £
20 000 20 000
4 000 10 000
5 2
Постоян ные накладные расходы остаются неизменными каждый месяц, но ме-
сячное производство меняется из-за отпусков и сезонных изменений спроса. Та-
ким образок , ставка накладных расходов за 1 ч. меняется от £ 2 до £ 5. Нецелесо-
образно допускать, чтобы на идентичные заказы в один месяц относилось £ 5 на
час, а другой — £ 2.
Такие плававшие ставки накладных расходов нетипичны для обычных,
нормальных производственных условий. Руководство фиксирует конкрет-
ный уровень постоянных затрат исходя из прогнозируемых потребностей
производства на период более одного месяца. Так, с изменениями в произ-
водстве будут меняться и ставки накладных расходов за месяц. Более того,
некоторые затраты, например, на ремонтные работы, техническое обслужи-
вание и отоплеь ие, не равномерны в течение года. Поэтому при использо-
вании месячных ставок накладных расходов эти затраты не будут отнесены
непосредственно
на единицы выпущенной продукции. Например, расходы
на отопление бух ут отнесены только на продукцию, выпущенную зимой.
Средняя годов< ставка, базирующаяся на соотношении всех накладных рас-
ходов за год, годочого объема производственной деятельности, более полно от-
ражает обычное соотношение совокупных затрат и объема продукции, чем ме-
сячная ставка. Необходимо подсчитать нормальную себестоимость продук-
ции, базирующуюся на средних данных о производстве за длительный пери-
од, а не фактическую себестоимость продукции, на которую оказывают
влияние ежемесячные изменения объема производства. Принимая во вни-
мание эти фактор ы, целесообразно установить нормативную ставку наклад-
ных расходов на с сновании оценки годовых накладных расходов и данных о
производственной деятельности. Следовательно, порядок расчета, описан-
ный в предыдущи с разделах, который применяется для исчисления цеховых
ставок накладных расходов, должен основываться на расчетных, а не на
фактических пока; ателях производственной деятельности.
Неполное возмещение накладных
расходов и их возмещение с избытком
Результатом ис* исления ставок накладных расходов на основании рас-
четных годовых на сзади ых расходов является то, что накладные расходы,
отнесенные на про; укцию, скорее всего будут несколько отличаться от фак-
тических накладны? расходов. Возьмем ситуацию, когда расчетные постоян-
ные накладные р; сходы за год составляют £ 200 000, а расчетный годовой
объем производства — 100 000 ч работы основных производственных рабо-
чих. Расчетная ст; вка постоянных накладных расходов — £ 2 в 1ч. Допус-
тим, фактические накладные расходы равны £ 200 000 и, таким образом,
совпадут с расчет! ыми цифрами, но фактический годовой объем производ-
ства составит 90 (00 ч работы основных производственных рабочих, а нс
100 000 ч, как ож! далось. В такой ситуации на продукцию будет отнесено
только £ 180 000 накладных расходов. Этот расчет выполнили исходя из то-
го, что отработанс 90 000 ч по £ 2 за 1ч., что в итоге дает дефицит возме-
щения накладных эасходов в £ 20 000.
Теперь возьмем ситуацию, когда фактические накладные расходы соста-
вят £ 195 000 вместо ожидавшихся £ 200 000, а фактический объем произ-
водства равен 100 000 ч труда основных производственных рабочих, что со-
ответствует перво! ачальному расчету. В такой ситуации на продукцию сле-
дует отнести наклгдные расходы исходя из ставки на 100 000 ч труда основ-
ных производстве! ных рабочих по £ 2 за 1 ч., что даст избыток в £ 5 000 в
возмещении накладных расходов. Данный пример показывает, что при воз-
мещении расходов будет либо недостаток, либо избыток, если фактические
данные о произво; стве или накладных расходах отличаются от показателей,
использованных для расчета нормативной ставки накладных расходов. Те-
перь возникает вопрос, как учитывать недостаток или избыток возмещения
накладных расходов? Мы могли бы вернуться назад и распределить недоста-
ток или избыток в возмещении расходов по каждому продукту, произведен-
ному в течение го; а, что на практике нецелесообразно, и в дальнейшем эта
информация, возм )жно, будет бесполезна для руководства. Другой путь —
перенести упомянутые расходы на будущие отчетные периоды, но здесь есть
возражения — не следует делать поправки на неточное возмещение про-
шлых расходов в информации будущих отчетных периодов, поскольку по-
добная практика приводит к искажению данных об итогах производствен-
ного процесса.
Обычно любой
рассматривают как
быток возмещения
текущего отчетного
чсдостаток или избыток возмещения накладных расходов
затраты периода. Другими словами, недостаток или из-
накладных расходов относят на счет прибылей и убытков
периода. Это положение проиллюстрировано на рис. 4.2.
Рис. 4.2. Неполн ое возмещение общезаводских накладных расходов
Заметьте, чго любой недостаток или избыток возмещения накладных
расходов не распределяется по продуктам. Также обратите внимание, что
неполное возмещение учитывается как затраты текущего отчетного периода
и что оценка МПЗ не корректируется. Стандарт учета МПЗ и незавершен-
ного производс|гва в Великобритании (SSAP 9) рекомендует рассматривать
недостаток или (избыток возмещения накладных расходов как корректировку
затрат периода. Юн гласит, что распределение накладных расходов для оцен-
ки МПЗ и незавершенного производства должно базироваться на нормальной
производительности компании и что любые недостатки и избытки возмещения
должны списывагься в текущем году. Запомните, что здесь мы обсуждаем, как
следует учитывать недостаток и избыток возмещения при составлении внеш-
ней отчетности \и их влияние на оценку запасов и расчет 'прибыли.
Ставки! возмещения накладных
расходов и новая производственная
технология
При внедрении новой технологии, например, автоматизированной или ком-
пьютеризированном производственной линии, происходят резкое уменьшение
расходов труда
большинства тов;
основных производственных рабочих при изготовлении
ров и оказании услуг и увеличение косвенных затрат на
автоматизацию, большинство затрат относятся к амортизации оборудова-
эму программному обеспечению и заработной плате про-
ставки накладных расходов не будут изменены в свете но-
этношений, то расчеты себестоимости конечного продукта
ния, компьютерн
граммистов. Если
вых стоимостных
будут неточны.
В производств
нной среде, управляемой машинами, например на авто-
матизированном заводе, выпуск продукции определяют машины, а рабочие
выступают фактически в качестве обслуживающего персонала; скорость вы-
пуска продукции рассчитывают специалисты по компьютерам и инженеры-
технологи. Нередк
составляет только
ственных рабочих
тельностью их тру
кладных расходов н
дов в расчет нужно
машинных часов, ус
з случаи, когда труд основных производственных рабочих
1 — 5% всех затрат. Если доля труда основных произвол-
низка, то накладные расходы слабо связаны с продолжи-
[а, и метод использования последних в возмещении на-
За исключен иса
хом. Оборудование
пенно заменять об<
е подходит. Вместо этого при возмещении накладных расхо-
принимать машинное время исходя из специальных норм
гановленных для каждой машины или группы машин.
необходимо учитьп
труда, а также при
мер, время работы
новых заводов автоматизация не внедряется одним ма-
управляемое машинами, и робототехника будут посте-
рудование, обслуживаемое человеком. В такой ситуации
ать и фактор использования машин, и фактор живого
(снять различные ставки возмещения расходов. Напри-
машин — для определения расходов, связанных с авто-
матизированным г роизводством, время работы основных производственных
рабочих — для определения расходов, связанных с работами, где непосред-
ственно участвует человек, и основные материалы — для определения рас-
ходов, связанных с их использованием.
Непроис родственные
накладные расходы
В финансовом учете только производственные накладные расходы рас-
пределяются на продукт. Непроизводственные накладные расходы рассмат-
риваются как затраты периода и с ними поступают так же, как и с недостат-
ком или избыткох в возмещении производственных накладных расходов,
что проиллюстрирс вано на рис. 4.2. Во внешней отчетности поэтому необя-
зательно относить непроизводственные накладные расходы на продукцию.
Тем не менее при позаказной калькуляции производственных затрат не
принято рассчитьп ать цены реализации на основе оценок совокупных за-
трат или даже фа]тической себестоимости. Например, строительные под-
рядчики и гаражнь: е компании часто устанавливают цены за свои услуги пу-
тем добавления оп зеделенного процента прибыли к фактической себестои-
мости. Таким образом, для установления цены на продукцию, целесообраз-
но относить на нее и непроизводственные накладные расходы.
Некоторые непроизводственные накладные расходы могут быть прямы-
ми затратами на щ оизводство и реализацию продукции. Расходы по достав-
ке, заработная плаза продавцов, расходы на поездки могут быть непосредст-
венно связаны с продукцией, но большая часть непроизводственных на-
кладных расходов не может быть отнесена непосредственно на конкурент-
ную продукцию.
По какой базе саедует распределять непроизводственные накладные расхо-
ды ? Нам следует вь брать вид затрат, который был бы наиболее тесно связан
с непроизводственными накладными расходами. Проблема состоит в том,
что такие затраты, как время труда основных производственных рабочих,
работы станков и затраты на оплату труда основных производственных ра-
бочих, необязательно имеют тесную связь с непроизводственными наклад-
ными расходами, tik как последние в основном являются постоянными и
не меняются в корэткие промежутки времени, несмотря на изменения за-
трачиваемых ресур< ов. Наиболее распространенный подход — распределе-
ние непроизводственных накладных расходов на основании того, насколько
продукт вызывает ззкие расходы. Этот подход может быть осуществлен пу-
тем распределения непроизводственных накладных расходов на виды про-
дукции в соответствии с их производственной себестоимостью. Это показа-
но в примере 4.3.
Очевидно, что бухгалтеры всегда применяют не совсем адекватные кри-
терии при распреде зении непроизводственных накладных расходов, так как
IX
1-
распределение этих расходов достаточно произвольно. Следовательно, пред-
почтительнее н’. относить непроизводственные накладные расходы на продук-
цию, а закладывать определенный дополнительный процент прибыли в цену ка-
ждого продукте х что обеспечит дополнительную прибыль и возмещение непро-
изводственных z акладных расходов.
ОПример 4.3
Расчетн! ie производственные и непроизводственные расходы компании на год,
заканчиваю! (ийся 31 декабря, составляют £ 500 000 и £ 1 000 000. Ставки возме-
щения непро! зводственных накладных расходов вычисляются следующим образом:
Расчетные непроизводственные расходы
Расчетные производственные расходы
На каждый вид продукции в процентах будут отнесены непроизводственные
накладные р< сходы в размере 50% производственных расходов.
Анализ
для пр
накладных расходов
нятия решений
В отношени: [
принятия решения на короткий период расчет ставок рас-
пределения наю адных расходов, описанный в данной главе, может оказать-
ся не совсем по, (ходящим. Предпочтительнее анализировать накладные рас-
ходы по постоя
нить издержки
тным и по переменным составляющим. Это поможет оце-
эудущего периода для конкретных решений и предоставит
руководству дополнительную информацию для принятия решения. На ко-
роткий период можно использовать только данные о переменных расходах
для принятия н
учитываться все
^которых решений, но при долгосрочном анализе должны
затраты. Поэтому необходимо рассчитывать переменные и
общие затраты г а производство с тем, чтобы руководство могло предусмот-
реть последствия
сроки. Кроме то
ных накладных j
принятия различных решений на короткие и длительные
емах производств
о, установление отдельных ставок распределения перемен-
асходов необходимо для оценки затрат при различных объ-
ta. Более подробно вопрос о том, какие накладные расходы
следует принимать во внимание для выработки решений, будет рассмотрен
в гл. 10 и 11. На
расходов, предлс
но может оказап
данном этапе необходимо помнить, что расчет накладных
женный в настоящей главе, необходим для оценки МПЗ,
ся неподходящим для принятия решения.
Контро
ль накладных расходов
Для эффективного контроля накладных расходов необходимо, чтобы от-
ветственность за эти расходы была возложена на лицо, которое может ока-
зывать влияние г а них; эти расходы должны распределяться по центрам от-
5 Колин Друри
ветственности. Руководители центров ответственности не могут отвечать за
статьи, не находя циеся под их контролем, и неправильное распределение
ответственности м ожет повлечь за собой конфликтные ситуации. Общее пра-
вило: контролировать можно труд вспомогательных рабочих и вспомогательные
материалы или ст
гтьи расходов, непосредственно относящиеся на подразделе-
ние. С другой сто] юны, неконтролируемыми считаются такие статьи расхо-
дов, как арендная 1
разделений, на об
венности не може'
плата и пошлины, а также те услуги обслуживающих под-
ъем потребления которых руководитель центра ответст-
• оказывать влияния.
Не будем углубленно изучать контроль накладных расходов на этом эта-
А
А
Э
С
к
пе изложения, та»
как он подробно описан в гл. 14. Стоит просто повто-
рить, что распределение накладных расходов на продукцию применяется для
О
Р<
оценки МПЗ и рас^
следнего накладные
ета прибыли, но не для контроля затрат. В интересах по-
расходы должны распределяться не на продукцию, а по цен-
£
Щ
трам ответственн >сти.
Контрольные вопросы
1. Компания производит и продает два вида продукции — X и Y. Цены
на эти виды проду
сции соответственно составляют £ 100 и £ 300, и каждый
вид проходит чере.: ,
единицу продукции
единицу продукции
оплачивается в рази.
два производственных процесса А и В. В процесса А на
X затрачивается 2 ч., а на Y — 4 ч., в процессе В на
X затрачивается 1 ч, а на Y — 3 ч. В процессе А труд
;ере £ 4 за 1 ч, в процессе В — £ 5.
Оба вида проду щии изготавливаются из материалов Р, Q, R, а количест-
во каждого матери; ла при изготовлении одной единицы каждого вида про-
дукции составляет:
Пр
Пр
С к.
Стс
Материал
Материал
Материал
Р, £
Q, ед.
R, кв.фут
Продукция X Продукция Y
37 93
10 240
20 75
Цена на матери злы: £ 1 за фунт материала Р,
риала Q — £ 2,4, за 1 кв.фут материала R — £ 0,2.
за дюжину единиц мате-
Продавцам вытачиваются комиссионные в размере 5% от продажи.
Упаковочные материалы стоят: £ 1 для продукции X и £ 4 для продукции Y.
Стоимость доставю г товаров покупателю: £ 2 для продукции X и £ 4 для
продукции Y.
Другие годовые расхо; ,ы: £ £ проз
Заработная плата Процесс А 25 000 дов
вспомогательных раб очих Процесс В 40 000 ется
склад 20 000 води
столовая 10 000 мати
95 000 ция
5
Вспомогатель i ые материалы Процесс А 51 510 Процесс В 58 505 склад 1 310 столовая 8 425
Арендная пла' Амортизация х Электроэнерп Страховка в с; Компенсация из расчета 2/ Отопление и с Реклама 1 и пошлины ашин и оборудования я учае пожара в здании рабочим заработной платы свещение 119 750 450 000 140 000 50 000 3 750 12 000 4 500 90 000
С продук £ 1 за 1 ед. г зии X надлежит удерживать лицензионные платежи родукции. За год продано 15 000 ед. продукции X и в размере 10 000 ед.
продукции Y
Имеется также следующая информация:
Центр I лощадь, Балансовая Механи- Часы работы Числен- Число
затрат 1 в. фут стоимость ческое основных ность Накладных
машин обору до- производствен- занятых на выдачу
и оборудо- вание, % ных рабочих запасов
вания. со склада
£
Процесс А КО 000 1 000 000 80 70 000 40 10 000
Процесс В '0 000 200 000 20 45 000 30 5 000
Склады К 0 000 150 000 10
Столовая '0 000 50 000 6
3( 0 000 1 400 000 100 115 000 85 15 000
Требуется:
(а) Проанализируйте производственные накладные расходы и подготовь-
те ведомость их распределения, четко показав используемые базы
распред зления.
(Ь) Рассчи'
дов для
айте соответствующие нормы возмещения накладных расхо-
процессов А и В.
(с) Рассчитайте полную себестоимость ("поглощенные издержки") произ-
водства и реализации одной единицы продукции каждого вида.
(d) Рассчитайте доход или убыток на единицу продукции каждого вида.
2. На фабрике, имеющей три подразделения, используется единая норма
производственных накладных расходов, выраженная в процентах от расхо-
дов на заработную плату основных производственных рабочих. Предполага-
ется, что цехо ше нормы возмещения накладных расходов позволят произ-
водить более ' очный расчет себестоимости заказов. Ниже приводятся нор-
ктические данные за предыдущий период, а также информа-
<9657.
мативные и ф;
ция по заказу
122 Введение в управленческий и производственный учет
Зар гботная Время труда Время Производствен-
пл та, £ основных произведет- работы ные накладные
Норматив Отделы: А венных рабочих, ч станков, ч расходы, 3 25 000 10 000 40 000 120
В .00 000 50 000 10 000 30
С 25 000 25 000 - . 75
Всего [50 000 85 000 50 000_ 225
Фактически Отделы: А 30 000 12 000 45 000 130
В 80 000 45 000 14 000 28
С 30 000 30 000 - 80
Всего 140 000 87 000 59 000_ _238_
За этот период ; отделах на заказ №657 имели место следующие расходы
средств и времени: Основа >ie ма- Заработная плата Труд основных Время
териа гы, £ основных производственных работы
Отделы: А Е производственных рабочих, ч станков, ч рабочих, £ 0 100 000 20 000 40 000
В t 0 60 000 40 000 10 000
С 1 0 10 000 10 000 -
После отнесен 1Я производственных накладных расходов на себестои-
МОСТЬ К ПР0ИЗВ0ДС1
быль. Это предполагает получение достаточной прибыли после вычета ад-
венной себестоимости прибавляется 1/3 на валовую при-
сходов, затрат на реализацию и издержек обращения.
текущую норму поглощения накладных расходов.
производственные накладные расходы, приходящиеся на
используя норму, подсчитанную в п. (а), и определите
иную себестоимость и ожидаемую валовую прибыль по
министративных р;
(а) Рассчитайте
(Ь) Рассчитайте
заказ №657,
производства
этому заказу
(с) (i) Прокох
цеховьп
ментируите предположение о том, что использование
норм поглощения накладных расходов позволит более
точно ргссчитать позаказную себестоимость.
айте такие нормы и коротко объясните расчеты каждой
(ii) Рассчит
из них.
(d) Используя г
ормы, рассчитанные по заданию п. (с) (ii), покажите со-
вокупные накладные расходы по
№ 657.
(е) Покажите и
отделам, которые относятся на заказ
ем и
(i)
в целох
)быток (недостаток)
за текущий период,
возмещения расходов подразделени-
используя:
(ii)
текущую норму поглощения, найденную в вашем ответе на зада-
ние п. (а);
предполагаемые нормы, определенные в вашем ответе на зада-
ние п. (c)(ii).
Приложение 4.1. Взаимные услуги
обслуживающих подразделений
Обслуживаю щие подразделения помимо услуг производственным под-
разделениям ок бывают услуги и друг другу. Например, отдел кадров оказы-
вает услуги электростанции, отделу технического обслуживания и складу.
Электростанция i
щих подразделе!
обеспечивает отопление и освещение других обслуживаю-
[ий и т.д. При таком взаимодействии процесс распределе-
ния затрат уело княется. Трудности возникают в силу того, что каждое об-
служивающее подразделение начинает накапливать затраты других подраз-
делений, от кот< >рых оно получает услуги, и эти затраты должны быть вновь
перераспределег ы. Однажды начавшись, этот процесс может продолжаться
:а решение не будет найдено. Данная проблема проиллюст-
эом 4А.1., где мы анализируем два разных метода распреде-
очень долго, по:
рирована приме
ления расходов
обслуживающих подразделений:
• метод повторг ого распределения;
уравнений.
• метод системь
Метод повторного распределения
Согласно это
но распределяют
му методу расходы обслуживающего подразделения повтор-
ен в указанных процентах, пока цифры не станут предельно
малы (см. образец 4А.1). Как видно из стр. 2 образца 4А.1, накладные расхо-
ды обслуживаюп его подразделения 1 распределяются в соответствии с уста-
новленными про центами.
ОПример 4А.1
Компания имеет три производственных и два обслуживающих подразделения.
В ведомости г напиза накладных расходов приводятся суммы накладных расходов
для производс венных и обслуживающих подразделений.
£
Производотвен Обслуживание Расходы о( Обслуживание ные подразделения X 48 000 Y 42 000 Z 30 000 е подразделения 1 14 040 2 18 000 152 040 спуживающих подразделений распределены так: Производственные Обслуживающие подразделения подразделения X Y X 1 2 э подразделение 1, % 20 40 30 - 10
Обслуживание э подразделение 2, % 40 20 20 20
ООбразец 4А. 1. Метод повторного распределения
Производи!венное подразделение Обслуживающее подразделение осе, и
1. Распределяемые при анализе X Y Z 30 000 1 14 040 2 18 000 152 040
48 000 42 000
накладные расходы
2. Распределено на обслуживающее подразделение 1 2 808 (20%) 5 616 (40%) 4212 (30%) (14 040) 1 404 (10%)
19 404
3. Распределено на обслуживающее подразделение 2 7 762 (40%) 3 881 (20%) 3 880 (20%) 3 881 (20%) (19 404)
4. Распределено на обслуживающее подразделение 1 776 (20%) 1 552 (40%) 1 165 (30%) (3 881) 388 (10%)
5. Распределено на обслуживающее подразделение 2 154 (40%) 78 (20%) 78 (20%) 78 (20%) (388)
6. Распределено на обслуживающее подразделение 1 16 (20%) 31 (40%) 23 (30%) (78) 8 (10%)
7. Распределено на обслуживающее подразделение 2 4 (40%) 2 (20%) 2 (20%) — (8)
8. Совокупные накладные расходы 59 520 53 160 39 360 — — 152 040
’S ы ю а
В результате некоторые накладные расходы обслуживающего подразделения
1 переносятся н 1 обслуживающее подразделение 2. В стр. 3 распределяются на-
кладные расход] 1 обслуживающего подразделения. Это означает, что некоторые
последующие расходы относятся на обслуживающее подразделение 1. Затем
вновь распредел потея расходы подразделения 1, и на подразделение 2 относят-
ся дальнейшие ) исходы. Этот процесс повторяется (до стр. 7), и величина рас-
ходов становится [ столь мала, что их дальнейшее распределение необязательно.
В итоге общие г акладные расходы в £ 152 040, приведенные в стр. 8, перерас-
пределяются тол >ко на производственные подразделения.
Метод си стемы уравнений
При использс вании этого метода сначала составляется система уравнений.
Допустим,
Х= совокупные накладные расходы обслуживающего подразделения 1;
Y= совокупные накладные расходы обслуживающего подразделения 2.
Совокупные
подразделения 1
гакладные расходы, которые относятся на обслуживающие
я 2, могут быть выражены такими уравнениями:
X = 14 040 + 0,2;
Y = 18 000 + 0,1 X.
Приводим ура внения к следующему виду:
Теперь можем
Сложив оба ур
Отсюда
Подставим эту
Отсюда
X - 0,2 Y = 14 040; (1)
-0,1 Х +Y= 18 000. (2)
умножить уравнение (1) на 5, а уравнение (2) — на 1:
5 X - Y = 70 200;
-0,1 X + Y = 18 000.
хвнения, получаем:
4,9 X = 88 200.
X = 18 000 (88 220 : 4,9).
величину вместо X в уравнение (1):
18 000 - 0,2 Y = 14 040.
-0,2 Y = -3 960,
Y = 19 800.
Теперь распределяем значения X и Y на
ния в установленн! гх процентах.
производственные подразделе-
X
Y
Z
2
3
4
Строка
Распределено при
анализе
накладных расхо iob
Распределено на
подразделение '
Распределено на
। < бепуживающее
1
48 000
42 000
30 000
Всего
120 000
подразделение 2
Совокупные наклад;
обслуживающее
;ные расходы
3 600 (20%)
7 920 (40%)
59 520
7 200 (40%) 5 400 (30%)
3 960 (20%)
53 160
3 960 (20%)
39 360
16 200
15 840
152 040
Из данных стр. 2
равная £ 18 000, рас] ]
видно, что величина X (обслуживающее подразделение 1),
ределяется по установленному проценту. Точно так же, в
стр. 3 величина V (обслуживающее подразделение 2), равная £ 19 800, рас-
пределяется по установленному проценту. В результате суммы по стр. 4 со-
ответствуют суммам по стр. 8, если применяется метод повторного распре-
деления (образе!
4А.1).
Приложение 4.2. Нормы возмещения
накладных расходов
В основной ч; юти данной главы мы приводили доводы в пользу распределе-
сходов по видам продукции на основе фактора использования
;е всего соответствует накладным расходам каждого подразде-
тчожено, что для подразделений, не оснащенных станками,
использовать метод исчисления времени труда основных произ-
ния накладных р;
ресурсов, что бол
ления. Было пре
предпочтительно
водственных рабо1 их, поскольку труд вспомогательных рабочих и другие косвен-
ные расходы будд тесно связаны с затратами труда основных производствен-
ных рабочих. Пр 4 высокомеханизированном производстве значительная часть
накладных расхо/ ов более тесно связана с применением машин, чем с трудом
основных произв
применять нормы
В целом нак
времени, затраче
Тем не менее дл
адственных рабочих. Поэтому в таких подразделениях нужно
времени работы станков.
[адные расходы следует распределять на заказы исходя из
иного на каждый заказ в производственном подразделении.
I распределения накладных расходов используются и неко-
торые другие мет оды. В свете этого мы обсудим:
• исчисление щ оцента от заработной платы основных производственных
рабочих;
• определение е, (иницы выпуска продукции;
• исчисление прэцента от расхода основных материалов;
• исчисление пр эцента от себестоимости.
Рассматривая
каждый из этих методов, будем брать данные из примера 4А.2.
ОПример 4А.2
Нормативные накладные расходы подразделения на следующий отчетный пе-
риод составля от £ 200 000. Помимо этого имеется следующая информация:
х
X
расчетная зар 1ботная плата основных производственных рабочих, £
расчетный расход основных материалов, £
расчетный выг уск единицы продукции, ед.
Метод ис’ шсления процента от заработной
платы основных производственных рабочих
250 000
100 000
10 000
П
к
в
п
т
д
Нормы накл;дных расходов по проценту заработной платы основных
производственнь х рабочих вычисляются по формуле:
Расчета ые величины цеховых накладных расходов
" ................................... А- г х 1 QQ
Расчетная зара ютная плата основных производственных рабочих
По данны
£ 200 000 I
£ 250 000
Если пред
ных рабочих
кладных расх<
ты основных
|.м примера 4А.2 получаем:
< 100 = 80% заработной платы основных производственных рабочих,
положить, что расход заработной платы основных производствен-
на продукт составляет £ 20, то на этот продукт придется £ 16 на-
рдов (80% х £ 20). Метод исчисления процента от заработной пла-
ироизводственных рабочих используется там, где в рамках подраз-
деления применяются единые ставки заработной платы. В этом случае данный
метод привод:
труда основн!
точно к тем же результатам, что и метод исчисления времени
производственных рабочих. Тем не менее рассмотрим ситуа-
цию, когда ставки заработной платы не одинаковы. На заказ X и заказ Y в од-
ном и том же| производственном подразделении затрачивается по 20 ч, но на
выполнение заказа X требуется квалифицированный труд, а заказа Y — нет, и
расходы на заработную плату основных производственных рабочих составляют
соответствен»
ных расходов
то накладные
каждый заказ
£ 100 и £ 50. Если мы применим ставки распределения наклад-
80% от заработной платы основных производственных рабочих,
юходы будут равны £ 80 на заказ X и £ 40 — на заказ Y. Если на
данном подразделении затрачивается одинаковое время, будет
ли подобное распределение верным? Ответ отрицателен, и поэтому метод ис-
числения процента от заработной платы основных производственных рабочих
рекомендуется только тогда, когда персоналу, непосредственно занятому в про-
изводственном подразделении, выплачивается заработная плата по одним и тем
же ставкам.
Метод ед иииц выпуска продукции
При исполы ходов вычисляй Расчетные це:. овании этого метода ставки распределения накладных рас- гся по формуле: овые накладные расходы
Расчетам i выпуск продукции
По данным I ходов в £ 20 на меним только тс ции. Другими сл казной калькуля венном подразд произведенные е траты соотйетств дется по £ 20. Та римера 4А.2 получаем ставку распределения накладных рас- изготовленную единицу продукции. Но данный метод при- гда, когда в подразделении производят лишь один ввд продук- эвами, этот метод более всего подходит для системы поза- 1ии в случаях, когда на каждый заказ в каждом производст- лении затрачивается разное время. Если, например, две циницы продукции согласно примеру 4А.2 потребовали за- гни о 100 и 2 ч труда, то на каждую из них все равно при- сос распределение нелогично.
Метод ис от исполь числения процента ювания основных материалов
Ставки распр риалов рассчитыв е деления накладных расходов в процентах от основных мате- г ются следующим образом:
Расчетные цеховое накладные расходы
Расчетный расхо, [ основных материалов'
По данным прг мера 4А.2 получаем:
£ 200 000
£ ”100 000 = 200^ основных материалов.
Если предполо кить, что основные материалы, израсходованные в под-
разделении на производство продукта, составляют £ 50, то доля затрат на
продукт в накладн
При применен!
ях расходах подразделения составит
1И ставок распределения накладных
от использованнык основных материалов накладные
на заказы, менее
связаны со временем, затраченным
£ 100.
расходов в процентах
расходы, отнесенные
на работы в каждом
подразделении. Cj едовательно, этот метод может быть рекомендован только
в тех случаях, копа большая часть накладных расходов отдела тесно связана
с расходом матери злов, а не времени. В частности, этот метод приемлем для
отнесения на продукты затрат по обработке материалов, как описывалось в
гл. 3. Тем не мене з для остальной части общезаводских накладных расходов
НЕ
ps
за
ча
HI
ex
щ
щ
предпочтительнее ;
времени, фактиче:
ЧИМИ ИЛИ ОборудО 3!
устанавливать отдельные ставки распределения на базе
:ки отработанного основными производственными рабо-
(анием.
Метод исчисления
процента от прямых
основных затрат
Обратившись к данным
прямые затраты с вставляют £
производственных рабочих
примера 4А.2, вы увидите, что расчетные
350 000 (£ 250 000 заработной платы основных
плюс £ 100 000 стоимости основных мате-
риалов).
Ставки распре д
исчисляются по формуле:
еления накладных расходов в процентах от прямых затрат
Расчетные цехо
Расчетны
зые накладные расходы ,
---------------------= х 100%.
: прямые затраты
Подставив в формулу соответствующие значения, получим;
£ 200 000
£ 350 000 х ) = 57,14% основных затрат.
Таким образо
£ 100, будет прих
Поскольку п
производственнь
методов исчисле
а, на заказ, выполненный в подразделении при затратах в
адиться £ 57,14 цеховых накладных расходов.
эямые затраты состоят из заработной платы основных
х рабочих и стоимости основных материалов, недостатки
ния процента от затрат основных материалов и процента
заработной платы основных производственных рабочих также присущи
методу исчислеь ия процента от прямых затрат для возмещения наклад-
ных расходов.
лс
нг
вс
ча
ос
ст
м<
НГ
из
пр
де
ПС
пр
пр
Ра
ил
зу
бь
за'
рь
ме
ООО
Резюме
В этой гл; ве мы рассмотрели двухступенчатую процедуру распределения
накладных ра входов на продукцию. На первой ступени накладные расходы
:я по центрам затрат, на второй — накладные расходы центров
распределяют
затрат относя' с я на продукцию. Некоторые компании предпочитают исклю-
чать первую ступень процедуры и использовать единые ставки распределе-
ния накладны с расходов, но мы показали, что этот подход может быть при-
емлемым толь со в том случае, когда во всех центрах затрат производства на
продукт затра швается примерно равные доли времени. Двухступенчатая
процедура ocyi цествляется следующим образом:
• накладные {асходы распределяются между производственными и обслу-
живающими подразделениями;
• накладные [асходы обслуживающих подразделений перераспределяются
на производственные подразделения;
• рассчитываю гея соответствующие цеховые ставки распределения наклад-
ных расходов, которые затем используются при отнесении расходов на
изготовление продукции, проходящей через каждое подразделение.
Эта процедура была поэтапно рассмотрена в примере 4.1. Предполага-
лось, что цеховые ставки распределения накладных расходов должны уста-
навливаться на базе данных об использованных ресурсах, которые теснее
всего связаны с накладными расходами каждого подразделения. Наиболее
часто критериями распределения накладных расходов служит время труда
основных прои: водственных рабочих (в подразделениях, не оснащенных
станками) и вре тя работы станков (в подразделениях, где они широко при-
меняются). В приложении 4.2. описаны другие методы возмещения наклад-
ных расходов, т.( . исчисление процента от заработной платы основных про-
изводственных ртбочих, единиц выпуска продукции, основных материалов;
процента от себестоимости. Они могут быть рекомендованы только в опре-
деленных обстоя' ельствах.
Поскольку И( числение фактических накладных расходов задерживает
подсчет себестои лости продукции, а использование месячных ставок рас-
пределения накладных расходов вызывает их ежемесячные изменения,
предлагается прш (енять нормативные годовые ставки распределения накладных
расходов. Однако ; го приводит к возмещению накладных расходов с избытком
или недостатком в тех случаях, когда фактические накладные расходы или ре-
зультаты деятельнссти отличаются от нормативных Любой недостаток или из-
быток в возмещен ги накладных расходов рассматривается как корректировка
затрат периода и о ’носится на счет прибылей и убытков, хотя некоторые авто-
ры приводят дово; ы в пользу распределения таких недостатков и избытков
между себестоимо( тью реализованной продукции и МПЗ на конец периода.
Изучив произв эдственные накладные расходы, мы отметили, что непро-
изводственные на
не относятся на
описание учета н;
сладные расходы рассматриваются как затраты периода и
Мы коротко оста
продукцию. Главной целью этой главы было подробное
гкладных расходов для оценки МПЗ и подсчета прибыли,
ловились на различных требованиях к анализу накладных
расходов для при
что для принятш
тятия решений и для контроля, а также говорили о том,
краткосрочных решений только переменные накладные
расходы должны [ аспределяться на продукцию.
В гл. 8 сосредоточено внимание на калькуляции по предельным за-
тратам — систем е учета затрат,
водственные нак
— рассматриваю-
дукцию. Проблех
[адные расходы
ся как затраты
ы, связанные с
по которой только переменные произ-
относятся на продукцию, а постоянные
периода и не распределяются на про-
отнесением постоянных производствен-
ных накладных
Однако эта систе
расходов на продукцию, в этой системе не возникают.
ма может применяться только для нужд внутренней от-
четности; для целей Ьнешней финансовой отчетности запасы должны
оцениваться на базе калькуляции с полным распределением затрат. Та-
ким образом, компании, утвердившие применение системы калькуляции
по предельным з
нее применять р
ттратам для внутренней отчетности, должны тем не ме-
тспределение постоянных производственных накладных
расходов на продукцию для того, чтобы удовлетворить требованиям
внешней финанс
эвой отчетности.
Ключевые термины и понятия
База распредел
единые ставки ра
времени труда о;
ниц выпуска пре,
платы основных
эния затрат (с. 103); группировка (объединение) затрат (с. 103);
определении накладных расходов (с. 104); метод исчисления
эновных производственных рабочих (с. 126); метод еди-
дукции (с. 127); метод исчисления процента заработной
производственных рабочих (с. 126); метод исчисления
процента от использования основных материалов (с. 127); метод исчисле-
прямых основных затрат (с. 128); метод повторного рас-
13); метод системы уравнений (с. 125); недостаток (избы-
накладных расходов (с. 115); норма времени работы стан-
тивные ставки распределения накладных расходов (с. 114);
ния процента от
пределения (с. 12
ток) возмещения
ков (с.126); норме-
общезаводская ставка распределения накладных расходов (с. 105); обслужи-
вающее подразделение (с. 107); подразделение обеспечения (с. 107); центр за-
трат (с. 103);
Рекомен дуемая литература
Теоретики стремятся разработать более приемлемые модели распределе-
ния затрат, которые позволили бы преодолеть недостатки произвольного
распределения н
неладных расходов. Произвольное распределение наклад-
учетные записи
5 / в системе позаказной
калькуляции
себестоимости
Цель изучения
После изучения! этой главы вы должны уметь:
с> объяснить разницу между системами централизованного и раздельного
учета затрат; |
ф подготовить план счетов для систем централизованной и раздельной
калькуляции затрат;
н> объяснить отличительные черты учета затрат по контракту;
ц> подготовить счета учета затрат по контракту и рассчитать соответствую-
щую прибыль. I
Данная глава посвящена учетным записям, необходимым для регистрации
операций в рамках системы позаказной калькуляции издержек производства.
Система, на которой мы сконцентрируем внимание, предусматривает, что счета
затрат и финансовые счета объединяются в одном плане счетов; такая система
называется системой централизованного учета затрат. Альтернативная система,
которая предусматривает раздельное (независимое) ведение счетов затрат и фи-
нансовых счетов, называется системой раздельного учета затрат. Обычно пред-
почтение отдается системе централизованного учета, поскольку в системе раз-
дельного учета записи дублируются.
Контрольные счета
Система записей оанована на системе контрольных счетов. Контрольный
счет — это итоговый \чет, в котором записи сделаны по итоговым суммам
операций периода.
Например, остаток по контрольному счету складской
книги будет подтверждаться данными объемистого тома счетов складской
книги, которые в (умме должны равняться итоговой цифре контрольного
счета складской книги. Допустим, материалы 1 000 наименований получены
за определенный период и их общая стоимость составила £ 200 000. В этом
случае будет сделаь а запись о £ 200 000, эта сумма будет учтена по дебету
контрольного счета складской книги. Эта цифра будет подтверждаться
1 000 записей в отдельных счетах складской книги. Общая сумма согласно
этим отдельным записям составит £ 200 000. Система контрольных счетов
О О б
позволяет провери
сумма всех отдел ьн
ь правильность различных учетных записей, так как
>ix записей на различных счетах складской книги должна
соответствовать контрольному счету, в который вносится итог всех опера-
ций. Сборник всех
ской книги), даннь:
отдельных счетов (например, отдельных счетов склад-
; которых подтверждают итог контрольного учета, назы-
вастся вспомогательной книгой.
Остановимся нс
учетных записях, необходимых для регистрации опера-
ции, описанной в примере 5.1. Рассматривается неавтоматизированная сис-
тема учета, чтобы д егче было проследить последовательность учетных запи-
сей (но в настояще
Вы найдете итогов! i
рация для наглядн:
; время подобные счета обычно ведутся на компьютерах).
ie цифры учетных записей в образце 5.1, где каждая опе-
тсти пронумерована (номера стоят в скобках). Помимо
этого приводится соответствующая запись в журнале по каждой операции,
сопровождающаяся пояснительным текстом.
и
(/
(£
ОПример 5.1
Ниже привод пся операции компании АВ Ltd за апрель.
В креди’ закуплено сырье на £ 182 000.
Из-за дефектов поставщику возвращено сырья на £ 2 000.
Сумма । ыданных со склада основных материалов по заявкам составила
(4)
(5)
£ 165 ОС 0 за данный период.
Общая с тоимость выданных вспомогательных материалов за данный пе-
риод сос тавипа £ 10 000.
Общая < умма заработной платы, выплаченной за данный период, соста-
вила £ 1 85 000, включая:
зарабегную плату служащим £ 105 000.
налоги уплачиваемые при получении заработной платы
в дег артамент внутренних налогов и сборов
взнось по государственному страхованию
£ 60 000.
£ 20 000.
За указанный период все суммы по операции (5) выплачены наличными.
Распределение общей суммы заработной платы-за указанный период со-
ставило
(8)
зарабстная плата основных производственных рабочих £ 145 000
зарабстная плата вспомогательных рабочих £ 40 000.
Взносы владельца предприятия по государственному страхованию соста-
вили £25 000.
(9)
(10)
(11)
Косвен! ые расходы предприятия за указанный период составили £ 41 000.
Амортизация оборудования предприятия — £ 30 000.
Накпад! ые расходы, отнесенные на заказы с использованием норм по-
глощен! я общезаводских накладных расходов, за данный период равны
£ 140 0( 0.
(12
~(2
"(€
7
7
(Е
6 Колин /
(12) За дрнный период непроизводственные накладные расходы составили £ 40 1)00.
(13) Стоимость завершенной и переведенной в запас готовой продукции зака- зов -1- £ 300 000.
(14) Цена|реапизации товаров, взятых из запасов и поставленных покупате- лям, 1а данный период составила £ 400 000.
(15) Себестоимость товаров, взятых из запасов и поставленных покупателям, за данный период равна £ 240 000.
«^Образец 5.Н. Учет операций АВ Ltd
Контрольный счет в книге склада
(1) Кредиторы! 182 000 (2) (3) (4) Кредиторы Незавершенное производство Счет общезаводских накладных расходов Остаток на конец периода 2 000 165 000 10 000 5 000 182 000
182 000
Счета, сбалансированные досрочно I 5 000
(4) Счет книги|с|' (7) Контрольный заработной п (8) Счет взносов ственному 1:Т (9) Расходный <|ч (10) Счет резерв! Конт х тропьный счет общезаводских накладных расходов спада 10 000 (11) Счет незавершенного 140 000 счет производства паты 40 000 Сальдо при возмещении по государ- перенесено на счет прибы- рахованию 25 000 пей и убытков 6 000 ет кредиторов 41 000 на амортизацию 30 000 146 000 146 000 зпьный счет непроизводственных накладных расходов
(12) Расходы кредиторов Перенесено на счет кальку- 40 000 пяции прибылей и убытков 40 000 Счета кредиторов
(2) Счет складе ой книги 2 000 (1) Счет складской книги 182 000 Счет накопленной заработной платы
(6) Касса/банк Счет н< 105 000 (5) Контрольный счет заработ- _____ ной платы 105 000 логов, уплачиваемых при получении заработной платы
(6) Касса/банк 6 000 (5) Контрольный счет заработ- ной платы 60 000 )чет взносов по государственному страхованию
(6) Касса/банк (8) Касса/банк 6 Колин Друри 20 000 (5) Контрольный счет заработ- 20 000 ной платы 25 000 (8) Счет общезаводских наклад- ных расходов 25 000 45 000 45 000
Расходный счет кредиторов
(9) Счет общезаводских наклад- ных расходов 41 000 (12) Непроизводственные наклад- ные расходы 40 000 Контрольный счет незавершенного производства
(3) Счет скп (7) Контрол зарабоп (11) Счет оби ных рас* Счета, с досрочн адской книги 165 000 (13) Счет запасов готовой про- ,ный счет дукции 300 000 ой платы 145 000 Остаток на конец периода 150 000 ^заводских наклад- одов 140 000 450 000 450 000 балансированные э 150 000 Счет запасов готовой продукции
(13) Счет не ИЗВОДСТ! Счета, с досрочн завершенного про- (15) Счет себестоимости реали- а 300 000 зованной продукции 240 000 Остаток на конец периода 60 000 300 000 300 000 эапансированные > 60 000 Счет себестоимости реализованной продукции
(15) Счет за дукции 1асов готовой про- Перенесено на счет кальку- 240 000 ляции прибылей и убытков 240 000 Счет резерва на амортизацию
(10) Общезаводские накладные расходы 30 000 Контрольный счет заработной платы
(5) Счет за| выдаче (5) Счет на го при I ной ппа- (5) Счет гск хования >аботной платы к 105 000 (7) Счет незавершенного про- изводства 145 000 юга, уплачиваемо- (7) Счет общезаводских наклад- юлучении заработ- ных расходов 40 000 ы 60 000 ударственного стра- 20 000 185 000 185 000 Счет реализации
Перенес ляции nf эно на счет кальку- (14) Счет дебиторов 400 000 ибылей и убытков 400 000 Счет дебиторов
(14) Счет ре злизации 400 000 Счет калькуляции прибылей и убытков
Реализация Минус себес 400 000 юимость реализованной продукции 240 000
Валовая пр 1быль
Минус недси таток возмещения общезаводских накладных расходов
Непроизво;ственные накладные расходы
Чистая при< ыпь
160 000
6 000
40 000 46 000
114000
Учет закупок сырья
Запись о зак/пке материалов по операции (1):
Дебет Korrrpoj
Кредит koi
ьного счета складской книги
трольного счета кредиторов
182 000
182 000
Эта учетная запись отражает тот факт, что компания принимает на
себя краткосрочные обязательства, чтобы получить оборотные активы,
состоящие из зг пасов сырья. Каждая закупка также заносится в колонку
зивидуального счета складской книги (отдельная запись
поступлении ин
по каждой позиции закупленного материала), где отражаются получен-
:ырья, цена одной единицы и общая сумма. Кроме того,
говая запись делается на счете каждого кредитора. За-
ное количество
отдельная креди
метьте, что записи на контрольных счетах составляют часть системы
двойной записи
а отдельные записи в индивидуальных счетах представ-
ляют собой детализированные вспомогательные записи и не входят в
систему двойной :
Запись операц
Дебет контролы
Кредит ко1П[
записи.
т (2) по материалам, возвращенным поставщику:
ого счета кредиторов
ольного счета складской книги
2 000
2 000
Запись по возе ращенным материалам также сделана в соответствующих
счетах складской книги и в индивидуальных счетах кредиторов.
Учет отпуска материалов
Заведующий складом отпускает материалы со склада по соответствую-
щим образом завиз
лов на этой заявке
риалов на заявке yi
новных материалов
фованной заявке на материалы. Для основных материа-
записывается номер заказа, а для дополнительных мате-
азывается номер счета накладных расходов. Отпуск ос-
включает доставку материалов со склада в производст-
венные подразделения. Для операции (3) данные по заявкам на материалы
будут суммированы
и итоговые суммы будут записаны так:
Дебет счета незавс: щгенного производства
165 000
Кредит контрол ;
Учетная запись п
незавершенное прои
ных счетах на кажды
люто счета складской книги
165 000
оказывает, что запас сырья и материалов переводится в
5ВОДСТВО. Кроме вышеуказанных записей на контроль-
л заказ будет отнесена стоимость выданных материалов
с тем, чтобы можно было подсчитать затраты на выполнение заказов. Каж-
дая задача также записывается в колонке отпуска соответствующего счета
складской книг! .
Операции (О по выдаче дополнительных материалов учитываются сле-
дующим образо:
Дебет koi про:
накладных ра
г:
ьного счета общезаводских
зходов
10 000
Кредит ко ггрольного счета складской книги
10 000
Помимо записи на контрольном счете общезаводских накладных расхо-
дов стоимость
накладных расх
та дополнитель
чески итоговые
выданных материалов заносится на индивидуальные счета
эдов, которые обычно включают в себя индивидуальные сче-
зых материалов каждого центра ответственности. Периоди-
}
1
I
j
1
1
j
1
ответственност] i
цифры счета дополнительных материалов каждого центра
заносятся в отчеты о выполнении сметы для сравнения с
нормативными
После того
счет складской
затратами дополнительных материалов.
как сделаны записи по операциям (1)—(4), контрольный
книги будет выглядеть следующим образом:
I
Контрольный счет складской книги
(1)
Счет кредите Счета, сбала досрочно Учет з ров 182 000 (2) Счет кредиторов 2 000 (3) Счет незавершенного строи- тельства 165 000 (4) Счет общезаводских наклад- ных расходов 10 000 Остаток на конец периода 5 000 182 000 182 000 гсированные 5 000 атрат труда
Учет затрат
труда происходит в два самостоятельных этапа:
с
I
с
калькуляция заработной платы каждого служащего до удержаний и расчет
выплат служащим, в пенсионные фонды и т.д. (учет заработной платы);
S
с
г
(
г
распределен! ie затрат на рабочую силу по заказам, счета накладных расхо-
дов и счета i роизводства (учет затрат на рабочую силу).
Заработная плата служащих до удержаний исчисляется по данным лич-
ного дела и зат исям об их работе. По каждому служащему ведется отдельное
досье, где отражаются сведения о его предыдущей работе в компании, те-
кущих ставках оплаты и установленных удержаниях, например на государст-
венное страхо] ание, в пенсионный фонд, фонд сбережений, профсоюзные
взносы. На х] онокарте подробно регистрируется время работы. Учетные
карточки заказов содержат подробные данные о премиях персоналу. В усло-
виях сдельной работы информацию из карточек анализируют служащие, за-
г
с
в
и
в
X
тем она обобш ается для расчета заработной платы до удержаний налогов и
других официатьных вычетов; на основании этих документов исчисляется
заработная пла га, а затем она отражается в платежной ведомости по каждо-
му служащему.
плата, которая
Платежная
личными служ;
Заработная плата после удержаний — это чистая заработная
выдается каждому служащему наличными.
ведомость содержит данные об общей сумме, выданной на-
щим, и о суммах, выплаченных Департаменту внутренних
налогов и сборо з, в пенсионный фонд, в фонд сбережений и тд. Для упроще-
ния излагаемого
удержания, свял
и с государстве!
Дебет koi про;
материала на этом этапе мы включили в операцию (5) только
энные с выплатой налогов при получении заработной платы
ным страхованием. Учетные записи по операции (5):
ьного счета заработной платы
185 000
Кредит сче- а налогов, уплачиваемых при получении
заработнот платы
Кредит счета взносов по государственному страхованию
Кредит счет т заработной платы к выплате
60 000
20 000
105 000
Суммы кредт
ми. Заработная
задержка может
страхованию, по
но наступает чер
товых записей по операции (5) будут выплачены наличны-
злата будет выдана немедленно наличными, но небольшая
произойти с уплатой налога и сумм по государственному
скольку окончательный срок выплат по этим статьям обыч-
зз несколько недель после выдачи заработной платы. Запи-
си о выдаче наличных по указанным статьям — операция (6):
Дебет счета наг <
заработной пл i
Дебет счета взт
Дебет счета зар
Кредит счета
огов, выплачиваемых при получении
ТТЫ
псов по государственному страхованию
(ботной платы к выплате
кассы/банка
60 000
20 000
105 000
185 000
Заметьте, что i
мы будущих плат
кредитовые записи по операции (5) просто отражают сум-
жей. На контрольном счете заработной платы фиксирует-
ся заработная плата до удержаний за данный период, и эта сумма будет рас-
пределяться на за сазы, счета накладных расходов и производства. Операции
(7) — пример распределения заработной платы до удержаний. Учетные за-
писи таковы:
Дебет контролы
ого счета незавершенного производства
145 000
Дебет контроль! ого счета общезаводских накладных
расходов
Кредит контре лгьного счета заработной платы
40 000
185 000
Помимо суммарной записи на контрольном счете незавершенного про-
изводства затраты
ка рабочую силу будут относиться на индивидуальные
счета заказов. Так im же образом суммарная запись контрольного счета об-
[;дных расходов будет подтверждаться записями каждого
счета накладных расходов о затратах на оплату труда
щезаводских на ют
индивидуального
вспомогательных р тбочих. На таких индивидуальных счетах накладных рас-
ходов обычно фик< ируются затраты на оплату труда вспомогательных рабо-
ентров ответственности. Данные указанных счетов служат
олнения отчетов о выполнении сметы соответствующими
венности.
чих отдельных г ।
основой для зат
центрами ответе'
Операция (8)
Удержания на
взносы служащи
ве агента, выпл;
— взнос служащего в фонд государственного страхования,
осударственное страхование в операции (5) показывают
к в тех случаях, когда компания выступает просто в качест-
чивая взносы от имени служащего. Наниматель ответствен
за внесение взноса за каждого служащего. В гл. 3 мы говорили, что в неко-
торых компания с взносы нанимателя рассматриваются как часть общезавод-
расходов, но предпочтительнее прибавлять эти взносы к за-
, ю удержаний и устанавливать повышенные почасовые став-
ских накладных
работной плате,
ки по каждому
взносы нанимат
заказу. Для упрощения учетных записей в нашем случае
;ля будут отнесены на счет общезаводских накладных рас-
ходов. Записи д; я операции (8):
Дебет контрол
расходов
Кредит счет
Счет взносог
наличными запп
я го го счета общезаводских накладных
25 000
а взносов на государственное страхование
на государственное страхование будет закрыт после
сью:
25 000
выдачи
25 000
Дебет счета вз юсов на государственное страхование
Кредит счел После учета будет выглядеть а кассы/банка 25 000 упомянутых операций контрольный счет заработной платы следующим образом: Контрольный счет заработной платы
(5) Счет зарабоп плате (5) Счет налога, при получе! платы (5) Счет государе хования Учет п наклад :ой платы к вы- (7) Счет незавершенного произ- 105 000 водства 145 000 уплачиваемого (7) Счет общезаводских наклад- ии заработной ных расходов 40 000 60 000 гвенного стра- 20 000 185 000 185 000 эоизводственных ных расходов
Производств робной записи на дебете счета энные накладные расходы учитываются посредством под- факгической суммы производственных накладных расходов общезаводских накладных расходов. Общая сумма наклад-
ных расходов, с тнесенных на производство, заносится на кредит счета об-
щезаводских накладных расходов. В предыдущей главе мы установили, что
производственн
де накладные расходы относят на производство исходя из
расчетных ставок распределения накладных расходов. Тем не менее малове-
роятно, что фактическая сумма накладных расходов, записанная на дебете
счета, будет соответствовать сумме накладных расходов, отнесенной на за-
казы и отражаемой на кредите счета. Разница представляет собой недос-
таток и избыток в возмещении общезаводских накладных расходов, ко-
торая переносится на счет прибылей и убытков в соответствии с требо-
ваниями SSAIP 9.
Операция 1(9) касается различных понесенных косвенных расходов, кото-
рые необходимо будет выплатить наличными, например арендной платы,
пошлин, расходов на отопление и освещение. Операция (10) представляет
другие косвенные расходы, которые не будут оплачиваться наличными.
Для упрощения допустим, что амортизация оборудования является един-
ственной статьей этой категории. Учетные записи для операций (9) и (10)
имеют вид: I
Дебет контрольного счета общезаводских накладных
расходов I
Кредит ко| ггрольного расходного счета кредиторов
Кредит сч|та фонда амортизации
71 000
41 000
30 000
Помимо этого вспомогательные записи, которые не входят в систему
двойной записи, будут сделаны на индивидуальных счетах накладных расхо-
дов. На счетах рудут указаны название центра ответственности и направле-
нис затрат. Наг
риалы непосре.
ример возможно отнести затраты на вспомогательные мате-
щтвенно на счета конкретных центров ответственности и
сделать отдельные записи о затратах на вспомогательные материалы, отне-
сенных на кажг ый центр. Однако не представляется возможным распреде-
лить расходы на арендную плату, пошлины и расходы по отоплению и ос-
вещению непосредственно на счета центров ответственности, эти статьи
должны учитываться на индивидуальных счетах накладных расходов. По-
добные расходы
ду центрами on
могут быть распределены по усмотрению руководства меж-
етственности в соответствии, например с площадью поме-
щения, но замет
мые со стороны
ьте, что они должны рассматриваться как неконтролируе-
дентров ответственности.
Операция (11) касается совокупных накладных расходов, которые отно-
сят на заказы находя из расчетных норм возмещения накладных расходов.
Учетная запись в| контрольных счетах при отнесении накладных расходов на
заказы: I
Дебет контрольного счета незавершенного производства
Кредит контрольного счета общезаводских
накладных расходов
140 000
140 000
Помимо указанной записи будут сделаны записи об отдельных заказах,
чтобы можно быио рассчитывать себестоимость заказов. После внесения
этих записей контрольный счет общезаводских накладных расходов будет
иметь следующий |вид:
Контр<
•льный счет общезаводских накладных расходов
(4) Контрольный ской книги (7) Контрольный ной платы (8) Счет взносов н государственном (9) Расходные счет (10) Счет фонда ам< счет склад- (11) Контрольный счет незавер- 10 000 шенного производства 140 000 лет заработ- Сальдо — недостаток возмещения 40 000 накладных расходов, шимателя по отнесенный на счет кальку- ' страхованию 25 000 ляции прибылей и убытков 6 000 з кредиторов 41 000 ртизации 30 000 146 000 146 000
'Казывает, что накладные расходы составили £ 146 000, но
> £ 140 000 отнесено на заказы с учетом норм возмещения
Дебет счета по:
по кредиту только
накладных расходов. Сальдо в £ 6 000 отражает неполное возмещение обще-
заводских наклад:
да и относится н;
периода. Это объ:
1ых расходов, которое рассматривается как затраты перио-
. счет калькуляции прибылей и убытков текущего учетного
(снялось в предыдущей главе.
Непрои зводственные
накладные расходы
В предыдуще
i главе вы заметили, что непроизводственные накладные
расходы рассматривались как затраты периода, а не входили в себестои-
мость продукции
и что по этой причине непроизводственные накладные
расходы не относ ились на контрольный счет незаверЩенного производства.
Учетная запись о
Дебет счета нег
Кредит расхс
В конце данн
отнесены на сче
следующей учетн
Дебет счета npi
Кредит счете
На практике >
ным, сбытовым
данного примера
один контрольнь
эерации (12):
роизводственных накладных расходов
дного счета кредиторов
40 000
40 000
эго периода непроизводственные накладные расходы будут
г прибылей и убытков как затраты периода посредством
эй записи:
былей и убытков
непроизводственных накладных расходов
отдельные контрольные счета ведутся
и финансовым накладным расходам,
40 000
40 000
по
но
административ-
для упрощения
все непроизводственные накладные расходы включены в
й счет. Помимо этого будут сделаны вспомогательные за-
писи, отражающие совокупные непроизводственные накладные расходы по
индивидуальным
расходов на поел
частью системы д:
записей контроль 1
счетам, например счетам канцелярских товаров, счетам
дки продавцов и т.д. Заметьте, что эти счета не являются
зойной записи, а представляют собой детализацию суммарных
юго счета непроизводственных накладных расходов.
Учет выполненных заказов
и реализованной продукции
После выполнения заказов изделия доставляются из производственных
подразделений 1на склад готовой продукции. Суммы по счетам выполненных
заказов переносятся с контрольного счета незавершенного производства на
счет готовой продукции. Учетная запись для операции (13):
Дебет счета готовой продукции 300 000
Кредит контрольного счета незавершенного производства 300 000
После того иак товары взяты со склада готовой продукции и доставлены
покупателю, определяется доход. Фундаментальный принцип финансового уче-
та — только рааходы, связанные с получением дохода, включаются в затраты.
Поэтому только]себестоимость товаров, доставленных покупателям, должна
сопоставляться q доходами, чтобы можно было рассчитать валовую прибыль.
Товары, не отправленные покупателям, рассматриваются как часть запасов
готовой продукции. Приведем учетные записи, отражающие эти операции.
Операция (14):
Дебет контроль того счета дебиторов
Кредит счета реализации
Операция (15):
Дебет счета себт стоимости реализованной продукции
Кредит счета 'отовой продукции
400 000
400 000
240 000
240 000
Счет калькуляции прибылей и убытков
Довольно чаете
ределенный перио,
руководству требуются точные данные о прибыли за оп-
I. Порядок учета, описываемый в данной главе, обеспе-
чивает базу данные, исходя из которой можно легко подготовить счет каль-
куляции прибылей! и убытков. Счет калькуляции прибылей и убытков для
компании АВ Ltd, сформированный по данным примера 5.1, представлен в
образце 5.1. Поскольку контроль расходов должен быть обеспечен на уровне
центров ответствен зости, руководство может считать удовлетворительным
окончательный рас’ [ет прибыли после того, как он соотнесен с данными
различных отчетов (
вать, чтобы отчет (
внешней отчетности
сей. Например, инф
водственных наклад
из индивидуальных
выполнении сметы. Руководство также может потребо-
' прибыли был составлен по форме, соответствующей
Такие данные легко извлечь из вспомогательных запи-
>рмация контрольных счетов общезаводских и непроиз-
1Ых расходов подтверждается подробными сведениями
:четов, например амортизации зданий и оборудования,
расходов на отопление и освещение, заработной платы конторских служа-
щих и т.д. Таким об эазом, статьи счета калькуляции прибылей и убытков
могут быть легко запенены статьями, которые обычно представляются в
финансовых отче'
ах, путем извлечения необходимых данных из вспомога-
тельных счетов. Порядок учета, принятый в образце 5.1, обеспечивает базу
данных для опред зления себестоимости заказов и оценки МПЗ, что необхо-
димо для предст 1вления внешней отчетности. Кроме того, информация
вспомогательных счетов обеспечивает базу данных соответствующей инфор-
мацией для принятия решений и контроля, чтобы удовлетворить потребно-
сти различных по. гьзователей учетной информации.
Раздельный учет
Раздельный учет представляет собой систему, в которой счета затрат и
финансовые счета ведутся по отдельности, и в счетах затрат не делается
особая запись о фи чансовых операциях. В качестве примеров финансовых опе-
раций можно привести различные записи на счетах кредиторов и дебиторов
и счетах произво; ства. Для ведения двойной записи в счетах затрат должен
быть предусмотрен особый счет. Записи, зафиксированные на нем, в цен-
трализованной учетной системе обычно делаются в одном из финансовых
счетов (кредиторов, дебиторов и т.д.). Такой счет называется счетом контро-
ля затрат или кор эектировок Главной книги.
В системе раздельного учета операций, перечисленных в примере 5.1,
записи на счетах кредиторов, заработной платы, к выдаче налога, взимае-
мого при получении заработной платы, взносов на государственное страхо-
вание, расходов кэедиторов, фонда амортизации и дебиторов будут замене-
ны следующими з
шисями счета контроля затрат:
Счет контроля затрат
(2) Контрольный с 1ет склад- 2 000 (1) Контрольный счет складской
ской книги (14) Счет реализаци 400 000 (5) КНИГИ Контрольный счет заработной 182 000
Остаток на кон щ периода 215 000 платы 185 000
617 000 (8) (9) (12) (Ю) Контрольный счет общеза- водских накладных расходов Контрольный расходный счет кредиторов Счет непроизводственных накладных расходов Счет общезаводских наклад- ных расходов Счет прибылей и убытков (прибыль периода) 25 000 41 000 40 000 30 000 114 000 617 000
Остаток на начало периода 215 000
Записи на дру] их счетах не меняются.
Чтобы подроб] [о ответить на вопрос о счетах системы раздельного учета,
вам следует обратиться к ответам на контрольные вопросы, приведенные в
конце этой г; авы. Иногда требуется, чтобы вы согласовали прибыль, рас-
считанную пс счетам затрат, с прибылью, рассчитанной по финансовым
счетам. Больн инство фирм использует систему централизованного учета, и
нет необходим ости согласовывать отдельные счета затрат и финансовые сче-
та. По этой щ ичине их согласование в данной книге не описывается.
Калькуляция себестоимости
по контракту
Калькуляци?
себестоимости по контракту — это система позаказной
калькуляции себестоимости, применяемая к сравнительно большим едини-
цам продукт и, производство которых обычно требует много времени.
Примерами отраслей промышленности, выполняющих крупные контракты
и применяют 1Х систему калькуляции себестоимости по контракту, являют-
ся строительство, гражданское машиностроение и кораблестроение.
Отдельный
счет ведется по каждому контракту. Все прямые расходы по
контракту записываются на дебете счета этого контракта, а накладные рас-
ходы распреде тяются в соответствии с порядком, изложенным в гл. 4. Цена
контракта зап тсывается на кредит счета контракта, поэтому каждый счет
контракта стаг овится небольшим счетом прибылей и убытков.
Поскольку контракт выполняется в течение длительного периода, необ-
ходимо определить прибыль, относящуюся к каждому учетному периоду.
Финансовый J46T позволяет рассчитать доход после доставки товаров, но
такой подход геприемлем для долгосрочных контрактов, так как прибыль
по крупным контрактам будет подсчитана только после их выполнения.
Счет прибылей и убытков не будет отражать действительной рентабельности
компании в течение года; на нем будут фиксироваться только результаты
контрактов, завершенных до окончания года. Для решения этой проблемы
необходимо взять кредит под прибыль, пока контракты еще продолжают
выполняться.
В SSAP 9 даются следующие инструкции о расчете прибыли за опреде-
ленный период; "В тех случаях, когда осуществляются долгосрочные кон-
тракты и счит;
точностью до :
1ется, что их результаты могут быть оценены с достаточной
авершения, соответствующую прибыль следует рассчитывать
исходя из принципа осмотрительности и включать в отчеты за рассматри-
ваемый период. Такая прибыль должна отражать часть работ по контракту,
выполненную на дату отчета, и все известные колебания рентабельности на
различных ста [иях выполнения контракта. Согласно порядку признания
прибыли должка учитываться соответствующая доля общей стоимости кон-
тракта как оборот по счету прибылей и убытков по мере выполнения кон-
тракта. Расходы, понесенные при достижении данного этапа выполнения
контракта, сопоставляют с этим оборотом, чтобы показать в отчетности ре-
зультаты на даг ной стадии работ по контракту.
В тех случаям
когда результаты выполнения долгосрочного контракта не
могут быть оценены до его завершения с достаточной точностью, прибыль
по ним не должна отражаться на счете прибылей и убытков до их заверше-
ния хотя в неко горых случаях, если убытков не ожидается, можно будет ука-
зывать долю общей стоимости контракта как оборот по счету с использова-
нием нулевой оценки прибыли.
Если ожидас тся убыток по контракту в целом, то весь убыток должен
сразу же призна
Подготовим
ваться в соответствии с принципом осмотрительности."
некоторые счета контрактов и определим соответствующую
прибыль за ученый период. Обратимся к примеру 5.2.
Некоторые термины из примера 5.2. требуют пояснения. Возможно, за-
казчику по условиям контракта придется делать промежуточные выплаты
подрядчику в те 1ение всего хода работ. Сумма платежей будет определяться
стоимостью реал изации выполненных работ по оценке архитектора или ин-
спектора в серт;
тфикате инспектора. Сертификат подтверждает, что работа
при определение й цене реализации завершена и необходимо сделать опреде-
ленные выплаты
• стоимость ре:
читается);
подрядчику. На сумму промежуточных выплат будут влиять:
ипизации выполненных работ, принятых архитектором (вы-
удержания (вычитаются);
• выплаты, еде;
Таким образ
оценивается в £
ты - £ 230 000,
£ 300 000 - £ :
анные к настоящему моменту.
эм, если в сертификате архитектора выполненная работа
300 000, удержания составляют 10%, промежуточные выпла-
та текущие выплаты определяются:
' 0 000 удержаний — £ 230 000 предыдущих платежей = £ 40 000.
ОПример 5.2
Строитель юя компания проводит работы по трем отдельным контрактам. Приве-
дем данные об этих контрактах за предыдущий год и некоторую другую информацию.
Контракт А Контракт В Контракт С
£ 000 £ 000 £ 000
Цена контракт а 1 760 1 485 2 420
Остаток, пере есенный на начало года:
готовая про; укция — 418 814
материалы г а стройплощадке — 20 30
частичное ct исание стоимости машин
и оборудов 1НИЯ — 77 374
заработная лата к выплате — 5 10
прибыль, ра ее отнесенная на счет
прибылей и убытков — — 35
Операции в те <ение года:
материалы, д ставленные на стройплощадки 88 220 396
выллаченна заработная плата 45 100 220
жалование и другие расходы 15 40 50
частичное с 1исание стоимости оборудова-
ния, доставл пнного на стройплощадки 190 35 —
Продолжение
конторские течение года издержки, распределенные в 10 20 50
Остаток, переь материапы н есенный на конец года: стройплощадке 20 — —
частичное ст сание стоимости оборудования 150 20 230
заработная г тэта к выплате 5 10 15
Себестоимость работ, сданных в конце года 200 860 2 100
Себестоимость забот, не сданных в конце года — — 55
Согласован
нятых архитек
1ные нормы удержаний составляют 10% себестоимости работ, при-
орами заказчика. По графику контракт С должен быть сдан заказ-
чику в ближайшем будущем, и инженер строительства подсчитал, что для заверше-
ния контракта з дополнение к указанным выше расходам требуется еще £ 305 000.
В зту сумму е кпючаются расходы на амортизацию оборудования, строительные
услуги и непре ]
Вам необхс,
соображения по
увиденные обстоятельства.
димо подготовить счет затрат для каждого из контрактов и высказать
’ поводу суммы прибыли или убытков, которую следует признать за год.
Часто в контр зкт включается статья, дающая право покупателю осущест-
влять удержание
до завершения кс
фекты.
После надлеж
1асти стоимости работ, принятых за определенный период,
нтракта. За это время подрядчик должен устранить все де-
гщего устранения дефектов заказчик выплачивает удержан-
ные суммы.
Теперь подготовим счета затрат согласно данным, содержащимся в при-
мере 5.2. для кон'рактов А, В и С.
Счета контрактов
А £ 000 В £ 000 С £ 000 А £ 000 В £ 000 С £ 000
Себестоимость конт[ ак- Заработная плата к вы-
та, перенесенная на плате на начало пе-
начало периода 418 814 риода 5 10
Материалы на стр эй- Материалы на строй-
площадке, данные 0 площадке, данные о
которых перенесе ны которых перенесены
на начало периода 20 30 на следующий период 20
Оборудование на стр эй- Оборудование на строй-
площадке, данные 0 площадке, данные о
котором перенеси ны котором перенесены
на начало периода 77 374 на следующий период 150 20 230
Контрольный счет ла- Себестоимость несдан-
териапов 88 220 396 ных работ, данные о
Контрольный счет за- которой перенесены
работной платы 45 100 220 на следующий период 55
Жалованье 15 40 50 Себестоимость реали-
Контрольный счет о 5о- зованной продукции
рудования 190 35 (сальдо), данные о
Распределение kohi эр- которой перенесены
ских расходов 10 20 50 на следующий период 183 915 1 654
Продолжение
Прирост заработной пла-
ты к выплате, данные о
котором переносе! следующий период ы на 5 10 15
353 940 1 949
Себестоимость pi зованной лроду, данные о которо ренесены на на периода Прибыль данного риода Прибыль предыд' периодов али- ции, ле- нало пе- щих 183 915 1 654 282 35 Доход от реализации Убытки
183 915 1 971
на
Себестоимость не< дан-
ных работ, данные о
которой перенесен я
следующий период
Материалы на стт
площадке, данные
Заработная плата к вы-
плате, данные о кото-
рой перенесены на на-
55 чало следующего пе-
риода
353 940 1 949
183 860 1 971
55
183 915 1 971
юй-
I о
5 10 15
которых перенес ены
на следующий пер иод
Оборудование на ст зой-
площадке, данные
котором перенес ены
на следующий перк од
20
150
20 230
1 Полученная прибыл! плюс себестоимость реализованной продукции или себестоимость реализо-
ванной продукции минус имеющиеся убытки.
Как мы видим, счета контрактов состоят из трех разделов. В первом раз-
деле определены затраты, которые необходимо включить в себестоимость
реализованной п тодукции для расчета прибыли, полученной за данный пе-
риод. Остаток, ут азанный в первом разделе счетов контрактов, представляет
собой себестоимэсть реализованной продукции, называемую также себе-
стоимостью сданных работ, относящихся к каждому контракту.
Обратите вн гмание, что издержки, которые еще принесут доход
(неистекшие издержки), такие, как себестоимость несданных работ и час-
тично списанная стоимость оборудования, в конце данного периода перено-
сятся в третий р 1здел счета контрактов. В этом разделе отражаются неис-
текшие издержки
шими) в следуюн <
как раздел будуиц
мость реализован
выполнения конт
текущего периода, которые принесут доход (станут истек-
ем периоде. Поэтому третий раздел следует рассматривать
х расходов. Во втором разделе счета контрактов себестои-
ной продукции сравнивается с оцененными доходами от
тактов. Доходы от реализации по контрактам оцениваются
путем прибавления соответствующей суммы признанной прибыли к себе-
стоимости реализованной продукции (или себестоимости реализованной
продукции миг ус убытки на дату отчета, если в настоящее время контракт
приносит убытки). Прибыли или убытки по трем контрактам на данный
момент рассчитываются путем вычитания себестоимости реализованной
продукции из с
тоимости сданных работ:
Контрагс
Контра к-
К о игра к'
Однако этг
или убытками,
А
В
£ ООО
17
(55)
446
прибыли или убытки
(£ 200—£ 183)
(£ 860—£ 915)
(£ 2100—£ 1654)
необязательно являются прибылями
соответствующими контрактам. Согласно SSAP 9 при опре-
делении прибы. гей или убытков, полученных на данный момент по контрактам,
следует руково;
ется придержи
Не расечт
ствоваться концепцией осмотрительности. При этом рекоменду-
гаться основных принципов, которые мы приводим ниже.
ывайте прибыль на ранних этапах выполнения контракта.
Прибыль нужно исчислять в случае, когда доходы по контракту могут
быть оценс
видно, что
работ —- во
1/8 и мало
достоверно
ставляет £
чы с достаточной степенью определенности. Из примера 5.2
дена контракта А составляет £ I 760 000, а стоимость сданных
то £ 200 000. Это означает, что контракт выполнен только на
пансов оценить доходы по контракту с достаточной степенью
:ти. Несмотря на то, что прибыль на
7 000, не следует пока признавать ее.
настоящий момент со-
Если понесены убытки, то применяя концепцию
обходимо п
ли. Следов;
текущем о-
ризнать общие убытки в тот период, в
осмотрительности, не-
котором они произош-
дельно, убытки в £ 55 000 по контракту В нужно признать в
четном периоде. Если ожидаются дополнительные после-
дующие убытки, вся сумма убытков должна быть признана сразу же
после того
на себесто
убытки дог
ожидаемых
как установлена вероятность убытков, которая отнесена
тмость реализованной продукции. Кроме того, ожидаемые
жны быть зафиксированы в балансе под рубрикой "Резерв по
убыткам".
Если контракт близится к завершению, то окончательная прибыль долж-
на быть оц
енена с достаточной точностью, и в этом случае нет необхо-
димости бьть слишком осмотрительными при определении суммы при-
были, которая заносится в счет прибылей и убытков. По
стоимость
ожидаемая
гданных работ составляет примерно 87% цены
прибыль рассчитывается следующим образом:
контракту С
контракта, и
£ ООО
Себестог
реализог
Себестог
Расчетаt
мость сданных работ (себестоимость
анной продукции на дату отчета)
мость несданных работ
:е затраты на завершение контракта
Расчет! га я себестоимость контракта
Цена ко)
Ожидав \
ггракта
ая прибыль
1 654
55
305
2 014
2 420
406
Получаем тя прибыль рассчитывается по формуле:
Получены яе на дату отчета наличные (0,9 х £ 2 100)
Цена контракта (£ 2420) х
х Расчеты 1я прибыль от выполнения контракта (£ 406)
= £ 317 ОСЭ
Следует отметить, что иногда для расчета прибыли, заработанной на
настоящий момент, используются другие, более "осторожные" методы.
Прибыль Teiymero периода состоит из прибыли, полученной на настоя-
щий момент (£ 317 000), за вычетом прибыли в £ 35 000, ранее отнесен-
ной на счет прибылей и убытков. Поэтому прибыль, записанная на счете
прибылей и /бытков текущего периода, составляет £ 282 000.
При значите тьных затратах на контракт, который еще далек от заверше-
ния (допуст i м, выполнение в пределах 35—85%), для определения при-
были на дат}
отчета часто используют формулу:
Получаемая пр ибыль = 2/3 х Предполагаемая прибыль х
Полученные наличные
Стоимость сданных работ
Это одна из ।
цепции осмотрг:
формул, которая может быть использована и в рамках кон-
тельности. Оценки ожидаемой прибыли скорее всего будут
контракты далеки от завершения. Для решения данной про-
-тспользовать показатель не ожидаемой, а предполагаемой
магаемая прибыль — это стоимость работ, сданных на на-
неточны, когда
блемы следует
прибыли. Предп
стоящий моменп , минус их себестоимость (т.е. себестоимость реализованной
продукции), мину з резерв на возможные непредвиденные обстоятельства.
Оценка незавершенного производства
и сумм >i, возмещаемые по контракту
В новой редс кции SSAP 9 был издан в сентябре 1988 г. До этого соглас-
но учетной практике, рекомендованной первоначально (1975 г.), прибыль,
получаемая по контрактам, должна суммироваться с оценкой незавершен-
ного производства. Такая практика противоречила приложению 4 Закона о
компаниях 1985 г., по которому МПЗ должны оцениваться по "закупочной
цене или себестс
По пересмо'
стоимости работ
реализации. Рас;
реализованной г
ту, но не включ
затраты в баланс
ным контрактам
Другая стать
как статья реали
имости производства".
ренному SSAP 9 рекомендуется признавать долю общей
по контракту, завершенных на дату баланса как доход от
оды по завершенным работам включаются в себестоимость
родукции. Последующие расходы, относящиеся к контрак-
тные в себестоимость реализованной продукции, входят в
е и отдельно раскрываются в нем как сальдо по долгосроч-
под рубрикой "Материально-производственные запасы".
I баланса, показывающая стоимость контракта, учтенную
зации, — это счета дебиторов. Сальдо по счетам дебиторов
вычисляется путем вычета промежуточных платежей, перечисленных на
счет, из суммы, признанной как реализация. Это сальдо включается отдель-
ным пунктом в счета дебиторов и отражается как "Суммы, возмещенные по
контрактам". За тиси в балансе для примера 5.2 имеют следующий вид:
Контракт А, £ ООО Контракт В, £ ООО Контракт С, £ 000
Материальна Совокупные расхо -производственные запасы 1ы на дату баланса 183 860 1 709
Включено в себестс имость реализованной продукции 183 860 (1 654 + 55) 1 654
Включено в остатк 1 по долгосрочным контрактам 0 0 55
Суммарный оборо Дебиторы реализации 183 860 1 971
Минус суммарные щомежуточные выплаты 180 774 1 890
Суммы, возмещав ные по контрактам 3_ 86 81
Обратите bhj :|мание, что суммарные промежуточные выплаты составляют
90% стоимости сданных работ и что убытки по контракту В отнесены на те-
кущий период. $ ругие записи в балансе таковы:
£ 000
Материа гы на стройплощадке 20
Оборудо ание на стройплощадке 400
Накопле ГИЯ 30
Контрольные вопросы
Компания СЕ Limited, занимающаяся производством специальных судо-
вых двигателей, использует систему позаказной калькуляции фактической
себестоимости, к< торая не включает финансовые счета.
Начальное саг ьдо на начало мая 1980 г. в книге затрат:
£
Контроль чый счет складской книги 85 400
Контроль -гый счет незавершенного производства 167 350
Контроль гый счет готовой продукции 49 250
Контроль тый счет книги затрат 302 000
Приведем дан (ые об операциях, совершенных в течение месяца.
Материал >г:
закупи I 42 700
выдачг в производственные подразделения: 63 400
на бщее обслуживание 1 450
на с эздание производственного оборудования 7 650
Заработке 1 [ плата персонала завода:
совоку иная заработная плата до вычетов 124 000
В указанную гумму заработной платы входят £ 12 500, уплаченных
при создании пр »<шзводственного оборудования; £ 35 750 — заработная
плата вспомогател
рабочих.
ьных рабочих, остальное — заработная плата основных
Общая сумма cf актических производственных накладных расходов за ис-
ключением вышеуказанных статей составила £ 152 350. Из них £ 30 000 бы-
ло отнесено на сче'
щенные накладные
создаваемого производственного оборудования, а непогло-
расходы в сумме £ 7 550 были списаны в конце месяца.
Плата за пользование патентом: один из двигателей выпускается по ли-
цензии. Ежемесячв ю при производстве данного двигателя изобретателю вы-
плачивается сумма
в £ 2 150.
Реализационны е накладные расходы — £ 22 000.
Реализация —
Коэффициент
ных затрат).
410 000.
врибыльности (по валовой прибыли — 25% произведен-
В конце мая за
тас незавершенного производства увеличился на £ 12 000.
Изготовление производственного оборудования в течение месяца было за-
вершено, и эта ста гья была в конце месяца списана из книги затрат.
Подготовьте с
эответствующие контрольные счета, счет прибылей и
убытков и любые ,
писи вышеупомян
другие счета, которые вы считаете необходимыми, для за-
[ пых операций в книге затрат за май 1980 г.
ООО
1
Резюме
В этой главе м
операций в рамк;
сконцентрировали
операций был пр
я изучили учетные записи, необходимые для регистрации
х системы позаказной калькуляции себестоимости. Мы
внимание на системе централизованного учета, и учет
эиллюстрирован подробным примером. Главным в этой
системе является ведение контрольных счетов. Общая схема учетных записей,
когда все закупки и расходы оплачены наличными, показана на рис. 5.1. Мы
также изучили сис
ставляет собой си
тему расчета себестоимости по контрактам, которая пред-
етему позаказной калькуляции себестоимости, применяе-
мую к единицам продукции сравнительно большой себестоимости, требую-
щим много времени на производство.
Ключевые термины и понятия
Вспомогательная книга (с. 150); калькуляция себестоимости по кон-
тракту (с. 161); контрольный счет (с. 149); концепция осмотрительности (с. 165);
ожидаемая прибы
сданных работ (с.
учета затрат (с. 14
жанные суммы (с.
вь (с. 165); предполагаемая прибыль (с. 166); себестоимость
165); сертификат архитектора (с. 162); система раздельного
1); система централизованного учета затрат (с. 149); удер-
164).
Контрольный счет
Контрольный счет
Рис. 5.1. Веде »ие учетных записей в системе централизованного учета
Рекомендуемая литература
Для обсужден 1Я конфликта между Законом о компаниях и SSAP 9 и за
разъяснением дву< альтернативных методов калькуляции относимой прибы-
ли обратитесь к статье Кеннеди и Сагдена (Kennedy and Sugden, 1984). Убе-
дитесь также, что вам известно пересмотренное положение SSAP. За объяс-
нением пересмотренных предложений обратитесь к статье Дагдейла (Dugdale
1989) и Стейна (Sr>in 1989).
Accounting Sta
Progress (SS.
Dugdale, D. (Г
June, 62—4.
idards Committee (1988) Accounting for Stocks and Work in
AP 9).
(|89) Contract accounting and SSAP. Management Accounting,
Kennedy, A. anc Sugden, K. (1984) Contract W.I.P. What's in progress? Mana-
gement Accoi nting, July/August, 32—4.
Stein, N.D. (19 19) SSAP (revised) Stocks and long-term contracts. Students'
Newsletter, Chartered Association of Certified Accountants, May, 6—8, 18.
Система
попроцессной
калькуляции затрат
на производство
Цель изучения
После изучеш- я этой главы вы сможете;
понять разниг
стоимости пре
объяснить суд
у между попроцессной и позаказной калькуляцией себе-
цукции;
цность калькуляции нормативных и сверхнормативных
убытков;
подготовить с
ных убытков
изводства;
рассчитать се(
ства и сверхнс
чета производственных, нормативных и сверхнорматив-
и сверхнормативной прибыли для незавершенного про-
естоимость готовой продукции, незавершенного производ-
рмативных потерь при помощи методов средневзвешенной
и FIFO для оценки незавершенного производства;
понять, что н
делия, которь
эрмативные потери могут быть отнесены только на те из-
е прошли контроль;
различать методы калькулирования себестоимости единицы продукции,
что необходи
отчетов о кон
В предыдущи
40 для оценки запасов, принятия решений и составления
гроле себестоимости.
< трех главах мы изучили процесс формирования себестои-
мости в системе
. каждому индиви,
кален и требует
ходов. В данной
позаказной калькуляции, когда затраты распределяются по
[дуальному заказу покупателя, поскольку каждый заказ уни-
эазличных трудозатрат, затрат материала и накладных рас-
главе рассмотрим систему попроцессной калькуляции себе-
стоимости проду сции.
Система попроцессной калькуляции действует в тех отраслях промышлен-
ности, где го, повые изделия более или менее одинаковы.
При испс льзовании данной системы не делается попытка увязать затра-
ты на произ! одство с конкретными заказами. Напротив, себестоимость од-
ного изделш
определенны л
можно рассчитать, разделив себестоимость производства за
период на число изделий, произведенных за этот период.
Другими слозами, себестоимость заказа принимается равной средней себе-
стоимости вс ех изделий, произведенных за данный период.
Система i опроцессной калькуляции затрат на производство используется
в отраслях п[ омышленности с серийным выпуском изделий, когда одинако-
вые изделия троходят в определенной последовательности через все этапы
ПРОИЗВОДСТВЕ
ной, нефтеп
называемые процессами, например в химической, цемент-
рерабатывающей, лакокрасочной и текстильной промыш-
ленности. Попроцессную калькуляцию затрат на производство могут также
использовать
что весь npoi <
фирмы, изготавливающие различные изделия при условии,
,есс производства может быть разбит на постоянно повторяю-
щиеся операции.
В данной
лаве мы ставим своей целью исследовать процесс формирова-
ния себестоимости оценки материально-производственных запасов и изме-
рения прибы; и при использовании попроцессной системы калькуляции за-
трат на произ юдство. В конце главы остановимся на том, как следует нака-
пливать данние о затратах для принятия решений и контроля себестоимо-
сти. Начнем
(см. рис. 6.1.
описания изменения себестоимости в процессе производства
Материалы
Трудозатраты
Накладные
расходы
1
1
ПроцессА
000 Передано на
000 процесс В 3 000
1
ООО
3 000
С процесса А
Т рудозатраты
Материалы
Накладные
расходы
Процесс В
3 000 Передано на
2 000 процесс С 6 500
1 000
500
6 500
С процесса В
Трудозатраты
Материалы
Накладные
расходы
Процесс С
6 500 Передано на
3 000
2 000
склад готовой
продукции 12 000
Готовые изделия
Передано с
процесса С 12 000
1 000
12 500
Рис. 6.1
Изменение себестоимости в системе попроцессной
калькуляции затрат на производство
Изменение себестоимости в процессе
произвс детва при использовании
системь [ попроцессной калькуляции
произвс дственных затрат
На производстве, где используется система попроцессной калькуля-
ции затрат, изделия переходят от одного процесса (подразделения) к
другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое произ-
водственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процес-
са производства 1 доставляет изделие после этой операции в следующее
подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После за-
вершения производства в последнем подразделении изделие отправляется
на склад готовой продукции.
Процесс наког ления затрат идет параллельно процессу производства.
Устанавливаются сонтрольные счета для каждого процесса (или подраз-
деления) и для каждого процесса определяются прямые и накладные
расходы.
Прямые затрат я определяются так же, как и при системе позаказной
калькуляции себес' оимости изделия с учетом затрат материалов и трудоза-
трат на каждом процессе. Однако при попроцессной калькуляции производ-
ственных затрат расчеты проще, чем при позаказной калькуляции себестои-
мости изделия, так как не нужна подробная детализация затрат по каждой
единице продукцш . Кроме того, многие затраты, которые считаются кос-
венными при позаказной калькуляции себестоимости изделия, могут стать
прямыми при попро ieccHoit калькуляции затрат на производство. Например,
расходы на контрозь процесса производства или амортизацию внутри од-
ного подразделенш будут считаться частью прямых затрат этого отдела при
попроцессной каль суляции производственных затрат, поскольку они непо-
средственно относится к направлению учета затрат (т. е. к определенному
подразделению или процессу).
Однако в системе позаказной калькуляции себестоимости затраты на
контроль за производством и амортизацию, как правило, считаются косвен-
ными затратами, так как они не могут быть непосредственно отнесены на
конкретную операц по. От процесса к процессу затраты соответственно рас-
тут. Затраты процесса А переходят на процесс В, затем к ним добавляются
затраты на процесс I
тем к сумме прибав
мость в процессе пр
В, и общая величина затрат переходит на процесс С, за-
цяются затраты на процесс С. Следовательно, себестои-
оизводства накапливается, и прибавление к общей сум-
ме затрат последнего подразделения определяет общую себестоимость.
Нарастание себе»
разделения к подра:
тоимости при переходе от процесса к процессу (от под-
целению) показано на рис. 6.1., а на рис. 6.2. представ-
лено сопоставление
позаказной и попроцессной калькуляции затрат.
ча
те
ча
на
не
ви.
1. Попроц гссная калькуляция затрат
Запас незавершенного производства
Процесс А
Ввод Вывод
Процесс В
Ввод Вывод
Процесс С
Ввод Вывод
Завершенное
производство
Запас готовой
продукции
Не предпринимается попыток распределить затра-
ты на отдельны э единицы продукции. Прямые затраты
и общезаводсю е накладные расходы распределяются
на процесс А,
( роцесс В и т.д. По завершении произ-
водства единиц! i продукции передаются на склад гото-
вой продукции
продукции
по средней себестоимости единицы
Состоит из анало-
гичных единиц
продукции, оценен-
ных по средней
стоимости единицы
продукции
2. Позаказн >я калькуляция затрат
Запас нез (вершенного производства
Заказ А
Заказ В
Заказ С
Запас готовой
продукции
Состоит из отдельных
несхожих видов про-
дукции
Прямые за; раты и общезаводские наклад-
ные расходь распределяются (относятся) на
отдельные < диницы продукции
Рис. 6.2. С «поставление позаказной и попроцессной калькуляции
себестоимости продукции
Нормативные
и сверхнормативные потери
В процессе производства неизбежны потери. Так, жидкости испаряются,
часть материи, f аскроенной для пошива костюма, теряется, возможны по-
тери при распил
н ван и и древесины для изготовления мебели. Если это слу-
чается при норхальной организации системы производства, такие потери
называются норм оливными, или неконтролируемыми.
Помимо поте
не ожидаются пр
вильное смешив;
)ь, которых нельзя избежать, существуют потери, которые
1 нормальной организации производства, например непра-
ние составных частей, использование материалов более
190 Введение в управленческий и производственный учет
низкого качества и процесса произведет Расчет нормати да. Первые включа ся, а списываются < ся как сверхнормат ваются на счет при Приведем нескс неправильный раскрой ткани. Потери, не характерные для ва, называются сверхнормативными или контролируемыми. )ных и сверхнормативных потерь требует различного подхо- отся в себестоимость изделия, а вторые в нее не включают- о счета затрат по соответствующему процессу и фиксируют- ивные. Они рассчитываются как затраты периода и записы- >ылей и убытков в конце производственного периода, лько примеров расчета себестоимости единицы продукции.
О Пример 6.1 В процессе стью £ 1 200. Нс Себестоимо дукции при н 1 000 гаппонов, нормативных пс единицы пр оду 1 000 гаппонов i ницы заппанирс ний, управления ,роизводства было использовано 1 200 гаппонов жидкости стоимо- рмапьные потери составили 200 гаппонов. :ть одного изделия базируется на запланированном выпуске про- ачапьном количестве в 1 200 гаппонов. Ожидается выход г.е. цена гаппона — £ 1,2. Еспи в процессе производства не будет терь, цена гаппона составит £ 1. Бопее высокая себестоимость кции рассчитана на основании того, что выход составил |ри нормальной организации производства, и себестоимость еди- ванной продукции может быть использована для принятия реше- и оценки запасов изделий.
Однако следует потери), которые дящие за предель учитываться как за различать потери в пределах допустимого (нормативные зключены в производственные затраты, и потери, выхо- допуска (сверхнормативные потери), которые должны граты периода. Рассмотрим пример 6.2.
ОПример 6.2 В процессе i стью £ 1 200. Ис тивные потери i жидкости в теме |роизводства было использовано 1 200 гаппонов жидкости стоимо- ходя из прошлого опыта и технических расчетов ожидали норма- । размере 1/6 начального количества, однако фактический выход же периода составил только 900 гаппонов.
Как видно из п 200, как ожидалос! тивные потери. Правильным б; мою выпуска прод эимера, фактические потери составили 300 галлонов, а не . Дополнительная потеря 100 галлонов — это сверхнорма- дет определение себестоимости одного галлона ожидае- /кции по формуле: Себестоимость производства £ 1 200
( Заметим, что с< мо от того, было п Затраты на вво; Готовая прод на склад готе 900 галлоне Сверхнормат: 100 галлоне Ожидаемый выпуск продукции - 1 000 ’ ’ бестоимость единицы продукции та же самая, независи- юизведено 1000 или 900 галлонов. ,имые ресурсы распределяются следующим образом: /кция, переданная на следующий процесс или вой продукции: £ в по цене £ 1,2 за галлон 1 080 :вные потери: в по цене £ 1,2 за галлон 120 1 200
Впоследствии можно будет контролировать сверхнормативные потери,
если определ) [ть их причины и принять меры для их устранения. Переведем
этот процесс за язык учетных записей.
Счет производства по данному процессу
Коли- Цена за Сумма, Коли- Цена за Сумма,
чество, 1 ед., £ £ чество, 1 ед., £ £
ед. ед
Затраты на вводи- Нормативные по-
мые ресурсы 1 200 1,00 1 200 тери 200 — —
Сверхнормативные
потери 100 1,20 120
Выпуск продукции,
переданный на еле-
дующий процесс 900 1,2 1 080
1 200 1 200
Как вы мо кете убедиться, в счете не зафиксированы нормативные поте-
ри, есть только записи в графе "Количество единиц". Переход к следующему
процессу или тередача на склад готовой продукции осуществляется по пла-
новой себестоимости. Сверхнормативные потери вычитаются из себестои-
мости на данн >м процессе и указываются на отдельном счете, что привлека-
ет внимание р дководства к устранимым потерям. В конце отчетного перио-
да данные со ( чета сверхнормативных потерь заносятся на счет прибылей и
убытков как затраты периода.
Таким обр; зом, себестоимость запаса изделий не будет включать в себя
никаких сверхнормативных расходов. Все это нужно для того, чтобы точно
определить пс| иод, в котором имели место сверхнормативные потери, а это
позволяет избежать в будущем их включения в себестоимость запасов про-
дукции на кон< ц периода.
Учет доходов от продажи брака
В некоторые случаях можно продать бракованные изделия за небольшую
цену. Тогда на ; ,оход от продажи кредитуется счет себестоимости по соответст-
вующему проце< су, в ходе которого изготовлен брак. Приведем пример.
ОПример 6.3
На обра’ >отку в очередном процессе доставлено 1 200 ед. общей стоимостью
£ 1 200, Пол чено 1 000 ед. Нормативные потери составляют 1/6 начального коли-
чества, а лю >ая бракованная единица может быть продана за £ 0,50.
Расчет себес гоимости единицы выглядит следующим образом:
Себестоимость пр< 'изводства без стоимости брака (нормативных потерь) _ 1 100 _
Ожидаемый выход продукции ~ 1 000 ~
Записи на счет< ; будут выглядеть следующим образом: /чет производства по данному процессу
J ч Затраты на вводи- мые ресурсы 1 /сии- Цена за Сумма, Коли- Цена за Сумма, ство, 1 ед., £ £ чество, 1 ед., £ £ ед. ед. Нормативные по- 200 1,00 1 200 тери 200 - 100 Выпуск продукции, переданный на сле- дующий процесс 1 000 1,10 1 100 1 200 1 200
Продажная це! а нормативного брака (потерь) вносится на кредит счета
производства по данному процессу, при этом дебетуется соответствующий
счет кассы. Доход от продажи сверхнормативного брака вычитается из
стоимости сверхнормативных потерь.
ОПример 6.4
На очередной процесс доставлено 1 200 ед. общей стоимостью £ 1 200. Полу-
чено 900 ед. Но >мативные потери составляют 1/6 начального количества, а любая
бракованная ед| 1ница может быть продана за £ 0,50.
Заметьте, что пзна произведенной единицы не изменяется по сравнению
с предыдущим прг мером. Расчет будет следующим:
Себестоимость произ юдства без стоимости брака (нормативных потерь) _ 1 100 _ £
1 )жидаемый выход продукции 1 000
Так как мы х этим вычислить себестоимость только запланированной
продукции, цену бэака при определении себестоимости единицы продукции
можно вычесть. Ргзность сверхнормативных потерь стоимости проданного
брака (дополнительно 100 ед.) представляет собой незапланированный до-
ход, который нел .зя использовать для снижения себестоимости единицы
завершения процесса. Этот доход вычитается из стои-
гивного брака. Такие данные представляют интерес для
1Я себестоимость по процессу составляет £ 1 050 (£ 1 200
продукции после
мости сверхнорма
руководства. Чист
следующим
минус £ 150 от продажи брака). Себестоимость распределяется
образом:
(£) (£)
Передано та следующий процесс:
900 ед. г □ £ 1,1 за 1 ед. 990
CeepxHopN ативные потери:
100 ед. г о £ 1,1 за единицу ПО
Минус 1 ена брака (100 х £ 0,50) 50 60
1 050
; дут выглядеть так:
Записи счета б
Часть II 193
Счет производства по данному процессу
Затраты на вводи мые ресурсы Коли- Цена за Сумма, Коли- Цена за Сумма, чество, 1 ед., £ £ чество, 1 ед., £ £ ед ед Нормативные по- 1 200 1,00 1 200 тери 200 - 100 Сверхнормативные потери 100 1,10 110 Выпуск продукции, переданный на сле- дующий процесс 900 1,10 990 1 200 1 200 Счет сверхнормативных потерь (отклонений)
Сумма со счета г Можно воз от продажи бр; риод. Стоимос' расходов, а не на счет сверхнс цедура некорре как прямой, a ( телен, то до по; водства по прог Сверх! эоизводства НО Наличные за продажу бракован- ной продукции 50 Разность, отнесенная на счет прибылей и убытков 60 НО НО >азить, что когда доход от продажи очень мал, поступления ка должны быть списаны в счет накладных расходов за пе- ь продажи может быть внесена на кредит счета накладных отнесена на счет производства по какому-либо процессу или рмативных потерь. Однако с точки зрения теории такая про- ктна, поскольку доход от продажи должен рассматриваться ie косвенный доход. С другой стороны, если доход незначи- нительные затраты труда по отнесению его на счет произ- ессу или на счет сверхнормативных потерь необоснованны. юрмативные доходы
В случаях, к ся сверхнормат стоимость свер; марный доход в <>Пример 6.5 На очере лась нормат составил 1 1 Так как выхс зовался сверхно) нда фактические потери меньше, чем ожидалось, появляют- вные доходы. Величина дохода рассчитывается так же, как нормативных потерь, и вычитается из себестоимости. Сум- госится на счет прибылей и убытков. Приведем пример. (ной процесс доставлено 1 200 ед. общей стоимостью £ 1 200. Ожида- зная потеря в 1/6 начального количества, но действительный выход 3 3 ед. >, 1 продукции составил на 100 ед. больше, чем ожидалось, обра- з лативный доход. Себестоимость 1 ед. находится по формуле: Себестоимость 1 200 -—-— — = £12 Ожидаемый выход продукции 1 ООО ‘ '
194 Введение в управленческий и производственный учет
Затраты на вво, Готовая прох процесс, (1 Минус сверх Бухгалтерские : 1имые ресурсы распределяются: £ укция, передаваемая на следующий 00 ед. по £ 1,2 за 1 ед.) 1 320 юрмативный доход (100 ед. по £ 1,2 за 1 ед) (120) 1 200 аписи следующие: Зчет производства по данному процессу
j ч Затраты на вводи- мые ресурсы 1 Сверхнормативная прибыль Как видно, на 1 ед., равной себес относится вначале i да относится на кр ния сверхнорматив} Когда бракован ход, необходимо bi единиц, которые не ОПример 6.6 На очередно продукции соста а любая бракова Себестоимость Себестоимость вып> ми- Цена за Сумма, Кми- Цена за Сумма, •ство, 1 ед., £ £ чество, 1 ед., £ £ ед ед Нормативные по- 200 1,00 1 200 тери 200 - - Выпуск продукции, 00 1,20 120 переведенный на следующий процесс 1 100 1,20 1 320 1 320 1 320 следующий процесс передано 1 100 ед. с себестоимостью гоимости при запланированном выходе продукции. Доход :а кредит счета сверхнормативных доходов и в конце перйо- дат счета прибылей и убытков. Таким образом, от появле- ого дохода оценка запасов продукции не занижается. ные единицы проданы и получен сверхнормативный до- гчесть из его величины стоимость возможной реализации были забракованы и проданы, как показано в примере 6.6. i процесс доставлено 1 200 ед. общей стоимостью £ 1 200. Выход >ип 1 100 ед., нормативные потери — 1/6 (начального количества), 4ная единица может быть продана за £ 0,50. 1 ед. составляет: ска без стоимости брака (нормативных потерь) 1 100
0 Чистая себесто! 100 ед. по £ 0,50 за Распределение Передано на 1 100 ед. по Минус сверхн 100 ед. по £ Минус HCirpoj 100 ед. по £ кидаемый выход продукции — 1 000 — 1 1,1и' (мость после данного процесса — £ 1 150 (£ 1 200 минус 1 ед.). ебестоимости: (£) (£) ледующий процесс: £ 1,0 за 1 ед. 1 210 эрмативный доход: 1,0 за единицу ПО энный нормативный брак: 0,50 за 1 ед. (50) 60 1 150
Записи на с1 (стах выглядят следующим образом: Счет производства по данному процессу
Затраты на вводи мую продукцию Сверхнормативны! доход Коли- Цена за Сумма, Коли- Цена за Сумма, чество, 1 ед., £ £ чество, 1 ед., £ £ ед. ед. Нормативные по- 1 200 1,00 1 200 тери 200 - 100 Выпуск продукции, 100 1,00 НО пере веденный па следующий процесс 1 100 1,10 1 210 1 310 1 310
Счет сверхнормативного дохода
Счет нормативны? Счет прибылей и потерь битков 50 60 Счет производства по данному процессу НО
ПО НО
Счет нормативных потерь (доходная часть)
Счет производства по процессу 100 Счет сверхнормативных доходов Наличные деньги, вырученные от продажи брака (100 х £ 0,50) 50 50
100 НО
Следует зам< тить, что фактическая себестоимость единицы продукции
базируется на г ормативной себестоимости. На нее нс влияет получение
сверхнормативного дохода и то, что не было продано брака на £ 50. Цель
состоит в том, ч обы определить себестоимость произведенной единицы ис-
ходя из нормати
Сверхнормат
шой эффективности производства.
звный доход переносится со счета производства по данному
процессу на себе стоимость единицы запланированного выпуска. Однако при
том, что было получено дополнительно 100 ед., не были получены деньги за
100 бракованных ед. — эта величина вычитается из величины сверхнорма-
тивного дохода.
Следовательно чистый доход составляет £ 60, и эта величина будет за-
фиксирована на ‘
На счет прог:
от продажи брак
бредите счета прибылей и убытков.
зводства по данному процессу вносится сумма, ожидаемая
I, в £ 100 (200 ед. по £ 0,50 за 1 ед.), для того чтобы запи-
сать на счет производства нормативную себестоимость выпуска. Поскольку
нормативные по' ери в 200 ед. не произошли, компания не получит £ 100 от
продажи брака,
дебету счета нор
даемую сумму о'
£ 50, поскольку :
Эту проблему решают, делая соответствующую запись по
дативных потерь (£ 100), который представляет собой ожи-
продажи брака. Эта сумма (£ 100) затем уменьшается на
абраковано только 50 ед.
Это достигаемся тем, что на данную величину (£ 50) кредитуется счет
нормативных пот ?рь и дебетуется счет сверхнормативного дохода так, чтобы
сальдо счета нормативных потерь отражало действительное количество денег,
полученных от реализации брака (т.е. £ 50 за 100 ед. — по £ 0,50 за I ед.).
Незавершенное производство
на начало и конец учетного периода
Для упрощение понимания процесса калькулирования производственных
затрат мы сначала не останавливались на проблеме незавершенного произ-
водства. Однако поскольку существуют запасы незавершенного производст-
ва на начало и ког сц периода, калькуляция себестоимости единицы изделия
требует некоторых дополнительных вычислений. Очевидно, что полуфабри-
каты имеют более низкую себестоимость, чем готовая продукция. Следова-
тельно, поскольку существуют запасы незавершенного производства на на-
чало и конец пер юда, себестоимость единицы продукции не может быть
вычислена делением общей себестоимости на число единиц в процессе из-
готовления. Например; если 8 000 ед. полностью обработаны за период и
еще 2 000 ед. дове 1ены до состояния полуфабриката, нельзя складывать ве-
личины при вычисз ении себестоимости единицы продукции. Необходимо пере-
вести единицы, на? одящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число го-
товых изделий (так называемый "эквивалентный выпуск!'). Для этого следует ус-
тановить процент ' авершенности производимых работ и умножить эту вели-
чину на число единиц, находящихся в процессе обработки на конец перио-
да. Если 2 000 ед., о которых мы упоминали выше, готовы на 50%, то это
можно выразить в виде эквивалентного выпуска 1 000 готовых ед. Затем это
число будет прибавлено к числу готовых ед. (8 000 шт.) для получения об-
щего эквивалентного выпуска, составляющего 9 000 ед.
После этого себестоимость единицы рассчитывается как обычно. Так,
если общая себест эимость за отчетный период составила £ 18 000, то себе-
стоимость одной здиницы продукции, полностью обработанной, составит
£ 2, и себестоимость будет распределяться следующим образом:
Изделия, поз
на следуюп
Незавершен!
(1 000 экви
ностью обработанные и переданные
:ий процесс (8 000 ед. по £ 2 за 1 ед.)
ое производство
залентных ед. по £ 2 за 1 ед.)
£
16 000
2 000
18 000
Элементы себестоимости продукции разных
степеней завершенности
эторое может возникнуть в связи с применением эквива-
юстоит в том, что в любой партии не все изделия, себе-
: составляет себестоимость выпуска, могут быть доведены
степени завершенности. Так, материалы могут быть не-
го начала производственного цикла, и их стоимость будет
зена на продукт, а трудозатраты и производственные на-
Затруднение, к
лентных единиц, <
стоимость которы:
до одной и той ж
пользованы с самс
полностью псрене:
кладные расходы ( удут нарастать в ходе процесса.
Стоимость ма
трудозатраты и н:
обходимо состави
поненту себестои
ериалов может быть на 100% перенесена на продукт, а
кладные расходы — только частично. В таких случаях не-
'ь калькуляции производственных затрат по каждому ком-
иости. Далее в настоящей главе мы используем термин
стоимость обрабо) пси, необходимый для оценки прямых затрат и накладных
расходов. Расс мот зим пример 6.7.
<>Пример 6.7
Информаци
Незавершенное
Продукция, вве,
1 о процессе А:
производство на начапо периода
1енная в процесс А, ед.
Продукция, законченная обработкой и переведенная на процесс В, ед.
Незавершенное
Затраты на мат
производство на конец периода, ед.
эриапы за период, £
Стоимость обрг ботки за период, £
нет
14 000
10 000
4 000
70 000
48 000
Затраты на i
ботки добавпяе •
ного производс•
пуска, переводу
на конец перио;
материалы осуществляются в начале процесса, а стоимость обра-
ся равномерно в ходе процесса. Степень готовности незавершен-
ва оценивается в 50%. Требуется рассчитать себестоимость вы-
мого на процесс В, и себестоимость незавершенного производства
а.
Элементы себестоил Материалы Стоимость обработк Расчет себестоимости единицы ости Общая Готовая Эквива- Сумма себестои- продукция, лентные эквивалент- мость, £ ед. ед. из ных ед. полуфабри- катов 70 000 10 000 4 000 14 000 и 48 000 10 000 2 000 12 000 Себестои- мость ед., £ 5,00 4,00
Себестоимость незаг стоимость материат стоимость обработк готовая продукция 118 00 £ £ ершенного производства: ов (4 000 ед. по £ 5 за 1 ед.) 20 000 и (2 000 ед. по £ 4 за 1 ед.) 8 000 28 000 10 000 ед.) - 90 000 118 000 Счет производства по процессу А 9,00
Материалы Стоимость обработки Полуфабрикаты на риода, данные о ко' несены с прошлого и 70 000 Готовая продукция, переведенная 48 000 на процесс В 90 000 Полуфабрикаты на конец периода (к переносу на следующий период) 28 000 118 000 118 000 начало пе- орых пере- ;риода 28 000
Мы видим, что продолжающаяся обработка 4 000 ед. с точки зрения ис-
пользования материалов считается законченной. Так как материалы выде-
ляются в начале
цы продукции с
зования матери;
процесса, любые частично законченные обработкой едини-
штаются полностью законченными с точки зрения исполь-
лов. Что касается стоимости обработки 4 000 ед незавер-
шейного производства, то они закончены лишь на 50%, и следовательно,
эквивалентный гыпуск по этому элементу затрат равен 2 000 ед. Чтобы ис-
числить себестоимость единицы незавершенного производства, нужно ум-
себестоимость материала и стоимость обработки на неза-
i во дет во в эквивалентных единицах. Для определения себе-
ножить отдельнс
вершенное прои
стоимости готовой продукции требуется только одно арифметическое дейст-
полной себестоимости ед. (£ 9) на число завершенных об-
д. Заметим, что себестоимость выпущенной продукции
затратам на вводимые ресурсы (также £118 000)
вие: умножение
работкой едини
(£118 000) равна
Себест
имость продукции
на предыдущем процессе
В ходе производства выходной продукт одного процесса становится
входным продую ом следующего, на котором он подвергается дальнейшим
преобразованиям
стоимость, "перс
и может потребовать дополнительных материалов. Себе-
цедшую" на продукт с предыдущего процесса, будем обо-
значать термино; з
самостоятельный
себестоимости нез;
себестоимость предыдущего процесса и рассматривать как
элемент себестоимости. Отметим, что при определении
завершенного производства на конец периода этот элемент
себестоимости рассматривается как затраты, произведенные полностью. Да-
вайте теперь расширим предыдущий пример и обсудим, как готовую про-
дукцию процесса
А следует рассматривать в процессе В.
ОПример 6.8
Информацз я о процессе В:
Незаверше зное производство на начало периода
Продукция,
Незаверше
Продукция,
Себестоимс
себестои1с
стоимость
материапь
, переведенная с процесса А, ед.
з зное производство на конец периода, ед.
, доставпенная на скпад готовой продукции, ед.
и ють за отчетный период:
ость продукции поспе процесса А, £
обработки, £
£
нет
10 000
1 000
9 000
90 000
57 000
36 000
, Величина себестоимости материалов определяется в конце процесса, а стои-
мость обработз и равномерно добавляется в ходе процесса. Согласно расчетам
степень готовне сти продукции — 50%. Требуется рассчитать себестоимость единиц
готовой продукции, отправленной на скпад, а также себестоимость незавершенного
производства н з конец периода.
Для расчета себестоимости незавершенного производства и готовой
продукции следует подготовить отчет, показанный в примере 6.7.
Элементы себестош 'ости Общая се- Готовая Эквивален- Общее Себестои- бестои- продукция, тные ед. из количество мость мость, £ ед. полуфабри- эквива- 1 ед., £ катов лентных ед. Себестоимость ирсдыду- 90 000 9 000 1 000 10 000 9,00 щего процесса Материалы 36 000 9 000 - 9 000 4,00 Стоимость обрабоп и 57 000 9 000 500 9 500 6,00
183 000 19,00
£ £ Себестоимость неза (ершенного производства: себестоимость предыдущего процесса (1 000 ед. по £ 9 : а 1 ед.) 9 000 стоимость материа гов нет Стоимость обработки (500 ед. по £ 6 за 1 ед.) 3 000 12 000 Готовая продукция 900 ед. по £ 19 за 1 ед.) 171 000 183 000
Счет производства по процессу В
Себестоимость предт [дущего про- 90 000 Единицы, законченные обработ-
цесса Материалы Стоимость обработк 1 36 000 57 000 кой и переведенные на склад го- товой продукции Незавершенное производство на
Полуфабрикаты на риода, данные о кс несены с прошлого i начало пе- торых пере- юриода 183 000 12 000 конец периода (к переносу на следующий период)
171 000
12 000
183 000
Как можно заметить, себестоимость предыдущего процесса рассматрива-
ется в качестве отдельного элемента себестоимости по процессу В, а так как
этот элемент не д збавляется к себестоимости в ходе процесса В, затраты на
незавершенное производство на конец периода должны рассматриваться как
полностью произг еденные с точки зрения определения себестоимости пре-
дыдущего процесса. Заметим, что после первого процесса материалы могут
использоваться на различных стадиях производства. В ходе процесса В ма-
териалы не испол! зуются вплоть до его окончания, затраты на материалы не
влияют на себестс имость незавершенного производства, следовательно, не-
завершенное прог зводство на конец периода в эквивалентных единицах с
точки зрения затр; it на материалы равна нулю.
Как правило, :атраты на материалы производятся на одной стадии про-
цесса, не распределяются равномерно в течение всего процесса. Если неза-
вершенное произ] одство прошло тот этап, на котором добавляются мате-
риалы, тогда затр гты на материалы произведены на 100%. Если этот этап
еще не пройден, тогда эквивалентный выпуск с точки зрения затрат на ма7
териалы принимас гея равным нулю.
Незавершенное производство
на начало периода
шии объема незавершенного производства необходимо сде-
относительно распределения его начального запаса на те-
зериод для калькуляции себестоимости единицы продукции-
Существуют два альтернативных метода.
взвешенной. Допускается, что незавершенное производство
При определ
лать допущение
кущий учетный
за этот период. (
Метод средш
на начало перис да полностью вовлечено в производство и текущий период
не может болыш: рассматриваться отдельно.
Допускается, что незавершенное производство на начало
ервая группа единиц продукции, обработанных и закончен-
Метод FIFO
периода --- это г
ных в течение ' е куще го месяца. Сравним использование этих методов на
основании данных примера 6.9.
ОПример 6.9 Компания чале процесс осуществляет два процесса (X и У). Материалы закладываются в на- i X, дополнительные материалы — в ходе процесса У, когда процесс
завершен на '0%. Стоимость обработки добавляется равномерно в течение обоих
процессов. Ef иницы готовой продукции непосредственно передаются с процесса X
на процесс У, а с процесса У — на склад готовой продукции.
Данные з; i период производства выглядят следующим образом: Процесс X Процесс Y
Незавершенн >е производ- 6 000 ед., готовых на 3/5, 2 000 ед., готовых на 4/5,
ство на начс ло периода включая материалы на включая себестоимость £ 24 000 и стоимость об- предыдущего процесса в работки £ 15 300. £ 30 600, материалы на £ 4 000 и стоимость об- работки £ 12 800.
Продукция. изготовление
которой нач ато в данном
периоде, ед. 16 000 18 000
Незавершенн >е производ-
ство на коне! I периода, ед. 4 000 8 000 готовых на 3/4 готовых на 1/2
Материалы, добавленные
за период, £ 64 000 20 000
Стоимость о( работки, до-
бавленная з 1 период, £ 75 000 86 400
На первом ; тапе следует рассчитать количество
которой заверше на в течение периода.
Приведем ра :четы для каждого процесса.
продукции, обработка
Процесс X
Незавершенно; производство на начало периода, ед. 6 000
Продукция, пр шзводство которой начато в течение периода 16 000
Общий объем зводимьгх ресурсов за период 22 000
Минус нсзавс! шейное производство на конец периода 4 000
Итого готовой продукции 18 000
Процесс Y
2 000
18 000
20 000
8 000
12 000
Метол средневзвешенной
Расчет себестоимости единицы продукции для процесса X выглядит сле- дующим образ эм: Процесс X — метод средневзвешенной Элементы вводимые Текущая Общая се- Готовая Эквива- Общее Себе- себестоимости полуфаб- себестои- бестои- продук- лентные коли- стои- рикаты. Г мосте, Г мость, £ ция, ед. ед. полу- честно мосте фаори- жнива- ед.. .£. катов лентных ед. Материалы 24 000 64 000 88 000 18 000 4 000 22 000 4,0 Стоимость обработки 15 300 75 000 90 300 18 000 3 000 21000 4,3
8,3
39 3(H) 1 /о ООО ' '
£ £ Незавершенное производство: материалы (4 ОО ед. ио £ 4 за 1 ед.) 16 000 стоимость обр: ботки (3 000 ед. ио £ 4,3 за 1 ед.) 12 900 28 900 полностью обработанная продукция (18 000 ед. по £ 8,3 за 1 о .) нет 149 400 17 К 000
Счет производства по процессу X
Неза вершенное начало период с прошлого не; Материалы Стоимость обра€ производство на Полностью обработанная про- 1 (перенесенное дукпия, передаваемая на нро- иода) 39 ЗОИ цссс Y 149 400 64 000 Незавершенное производство на отки 75 000 конец периода (к переносу на будущий период) 28 900 178 000 178 300
Незавершенное начало период с пропиюго nej производство на 1 (перенесенное иода) 28 900
Как видно шсннос произ ном периоде, ведения до го- себестоимость стоимость. Полностью завершенного за отчетный п< завершенное i мость для око из вычислений себестоимости единицы продукции, незавер- зодство на начало периода считается законченным в указан- Зсбестоимость за этот период включает в себя стоимость до- овности незавершенного производства на начало периода, и незавершенного производства будет включена в общую ссбс- обработанная продукция будет включать в себя 6 000 ед. не- производства на начало периода, которые будут доработаны риод. Следовательно, на счете отражаются все затраты на нс- фоизводство на начало периода и вновь затраченная стои- нчатсльной доработки единиц продукции. Другими словами,
мы предполагае
4, что незавершенное производство на конец периода непо-
средственно введено в производство в текущем периоде, в результате чего
изготавливается однородная партия изделий.
Для определ шия себестоимости единицы продукции необходимо разде-
лить затраты текущего периода плюс себестоимость незавершенного произ-
водства на начат о периода на эквивалентное число единиц партии.
А теперь, ис юльзуя метод средневзвешенной, рассчитаем себестоимость
единицы для пр щесса Y.
Процесс Y — метод средневзвешенной
Элементы Полуфаб- Затраты Общая се- Готовая Эквива- Общее Себе-
себестоимости рикаты, £ текущего бестои- продук- лентные коли- стой-
периода, мость,£ ция, ед. ед. полу- чество мость
£ фабри- эквива- ед., £
катов лентных
ед.
Себестоимость п ре- 30 600 149 400 180 000 12 000 8 000 20 000 9,00
дыдущего процесс;
Материалы 4 000 20 000 24 000 12 000 - 12 000 2,00
Стоимость обработ ки 12 800 86 400 99 200 12 000 4 000 16 000 6,20
47 400 303 200 17,20
£ £
Себестоимость не: авершенного производства:
стоимость предь: дущего процесса (8 000 ед. по
£ 9 за ед.) 7 200
материалы нет
стоимость обраб< тки (4 000 ед. по £ 6,2 за 1 ед.) 24 800 96 800
готовая иродукци । (12 000 ед. по £ 17,20 за 1 ед.) 206 400
303 200
Счет производства по процессу Y
Незавершенное щ начало периода Передано с процес Материалы Стоимость обрабсн Незавершенное пр начало периода оизводство на Готовая продукция, передаваемая 47 400 на склад 206 400 за X 149 400 Незавершенное производство на 20 000 конец периода 96 800 ки 86 400 303 200 303 200 оизводство на 96 800
Как видно и
з вычислений себестоимости единицы продукции, затраты
предыдущего прэцесса при учете незавершенного производства на конец
периода предста
териалы добавля
незавершенного
риваемом этапе
злены как полностью производственные. Заметим, что ма-
отся, когда процесс завершен на 70%, а степень готовности
производства на конец периода — лишь 50%. На рассмат-
никакой стоимости дополнительных материалов не будет
добавлено к стоимости незавершенного производства на конец периода, и
эквивалентный вь пуск равен 0. Как и для процесса X, к уже созданной
(текущей) стоимос ги нужно прибавить стоимость незавершенного производ-
ства на начало nej иода. Эквивалентный выпуск для незавершенного произ-
водства на начало периода не принимается во внимание, так как эта про-
дукция уже включ( на в качестве полностью готовой в группу изделий с за-
вершенной обработкой. Заметим также, что себестоимость готовой продук-
ции процесса X отнесена на текущую себестоимость. Строка "Себестоимость
предыдущего проц хса" использована для расчета себестоимости единицы
продукции по проц secy Y.
Метод FIFO
Данный метод п шроцессной калькуляции себестоимости предусматрива-
ет, что продукция г езавершенного производства на начало периода в пер-
вую очередь должг а быть обработана и закончена в текущем периоде.
Стоимость незаверц енного производства на начало периода отдельно отно-
ется на готовую продукцию, и себестоимость единицы продукции основы-
вается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за теку-
щий период. Считае ся, что запасы незавершенного производства на конец
периода образуются гри производстве новой продукции, изготовление кото-
рой начато в отчетнь й период.
Рассмотрим припер 6.9, чтобы
FIFO при расчете пр щессов X и Y.
выяснить,
как пользоваться методом
Элементы Затраты стоимости периода, £ < Материалы 64 000 Стоимость обработки 75 000 Процесс X — метод FIFO отовая продукция (ед.) Эквивалентные Общее количество Себестои- чинус эквивалентные ед. полуфабри- эквивалентных ед. моешь ед. полуфабрикатов на катов на конец в текущий период продук- начало периода периода ции, £ 12 000 4 000 16 000 4,0 (18 000-6 000) 14 400 3 000 17 400 4,31 (18 000-3 600)
139 000 8,31
Стоимость готовой полуфабрикаты на материалы (12 000 стоимость обработ Незавершенное про материалы (4 000 е стоимость обработ £ £ родукции: шчало периода 39 300 с ц. по £ 4 за 1 ед.) 48 000 кт (14 400 ед. по £ 4,31 за 1 ед.) 62 069 149 369 и шодство: д по £ 4 за 1 ед.) 16 000 к I (3 000 ед. по £ 4,31 за 1 ед.) 12 931 28 931
178 300
Как видно
этих расчетов, средняя себестоимость единицы продукции
основывается на величинах затрат текущего периода, деленных на эквива-
лентное число единиц, производимых в течение периода. Последняя вели-
чина исключает эквивалентные единицы незавершенного производства на
начало периода, так как они были включены в предыдущий период. Заме-
тим, что себест оимость незавершенного производства на конец периода ум-
ножается на величину средней себестоимости единицы продукции за теку-
щий период. Ь стоимость незавершенного производства включают толь-
ко текущие за' раты и не включают стоимость незавершенного производ-
ства на начале периода, перенесенную из предыдущего периода. Цель в
том, чтобы стоимость незавершенного производства на начало периода
была выделена отдельной составной частью себестоимости готовой про-
дукции. Следовательно, себестоимость незавершенного производства на
начало период i (£ 39 300) не включается в расчеты себестоимости единицы
продукции, а 1 епосредственно прибавляется в себестоимости готовой про-
дукции.
Рассчитаем
себестоимость единицы продукции процесса Y.
Процесс Y — метод FIFO
Элемент Тек •щие Готовая продукция (ед.) Эквивалентные Общее количество Себестои-
стоимости затрс Стоимость предыду- щего про- ты, £ минус эквивалентные ед. полуфабри- эквивалентных ед. мость ед. ед. полуфабрикатов на катов на конец в текущий период продук- начало периода периода ции, £
цесса 149 369 10 000 8 000 18 000 8,2983
Материалы 20 Стоимость ООО 10 000 - 10 000 2,0
обработки 86 400 10 400 4 000 14 400 6,0
255 Стоимость ГОТО1 полуфабриката 769 16,2983 £ £ юй продукции: [ на начало периода 47 400
стоимость пред ядущего процесса (1 000 ед. по £ 8,2983 за 1 ед.) 82 983
стоимость обрг Себестоимость риода: ботки (10 400 ед. по £ 6 за 1 ед.) 62 400 212 783 незавершенного производства на конец пе-
стоимость пред материалы идущего периода (8 000 ед. по £ 8,2983 за 1 ед.) 66 386 нет
стоимость обрг ботки (4 000 ед. по £ 6 за 1 ед.) 24 000 90 386 303 169
Следует отм
ного производи:
процесс заверш
шейному произ
;тить, что в данном расчете степень готовности незавершен-
ва на начало периода — 80%, а материалы добавлены, когда
ж на 70%. Материалы должны быть добавлены к незавер-
зодству на начало периода, что в эквивалентных единицах
по материалам с эставит 2 000 ед. Заметьте также, что стоимость предыду-
щего процесса (2 149 369) представляет собой себестоимость готовой про-
дукции процесса X, переведенной на процесс Y.
Оценки незавершенного производства на конец периода и дебетовые
записи на счете себестоимости готовой продукции схожи для обоих ме-
тодов. Разница в расчетах при использовании метода FIFO и метода
средневзвешенной будет незначительной при условии, что величина за-
пасов и цены н;. вводимые ресурсы не подвержены резким колебаниям
из месяца в мес щ. Оба метода приемлемы для попроцессной калькуля-
ции себестоимосги. Однако на практике метод FIFO применяется весьма
редко. Поэтому далее в этой главе будем использовать метод средне-
взвешенной.
Эквива тентный выпуск
и нормативные потери
Как мы уста г овили ранее в этой главе, нормативные потери должны
рассматриваться ! качестве части затрат на производство товаров. Однако
нам необходимо знать, на каком этапе производства произошли потери.
Чтобы определит , все потери, нужно включать их в себестоимость готовой
продукции или часть потерь должна быть отнесена на себестоимость неза-
вершенного прои: водства на конец периода.
Если потери происходят ближе к концу процесса или обнаруживают-
ся при контроле стоимость потерь должна включаться в себестоимость
только тех единиц продукции, которые попали на контроль. Можно
предположить, ч”о потери произошли ранее, в какой-то определенный
момент процесса Обычно считается, что нормативные потери происхо-
дят на завершаю цей стадии производства при контрольной проверке. В
этом случае нормативные потери не будут отнесены на себестоимость
незавершенного производства на конец периода, так как эти потери от-
носятся только к изделиям, дошедшим до стадии контроля. Рассмотрим
пример 6.10.
ОПример 6.10
Подразделение, где нет запасов незавершенного производства на начало пе-
риода, вводит е процесс производства 1 000 ед. продукции: 600 ед. полностью за-
кончены обработкой, 300 ед. закончены наполовину и 100 ед. отбракованы ( все
потери — нормативные). Потери обнаружены на стадии завершения производства.
Стоимость мате риалов — £ 5 000 (все материалы вносятся в начале процесса),
стоимость o6pai ютки составляет £ 3 400.
Для определен гя нормативных потерь составим обычную ведомость се-
бестоимости единицы продукции, добавив в нее отдельную графу для указа-
ния числа бракова тных единиц.
Элемент себестоимости Материалы Стоимость обра- ботки Общая Готовая Норма- Эквивален- Общее Себестои- стои- продукция, тивные тные ед. из количество мость 1 ед. мость, £ ед. потери, полуфабри- эквива- продук- ед. катов лентных ед. ции, £ 5 000 600 100 300 1 000 5,0 3 400 600 100 150 850 4,0
8 400 9,0
£ £
Стоимость незаве ипенного производства:
материалы (300 с д. по £ 5 за 1 ед.) 1 500
стоимость обраб )тки (150 ед. по £ 4 за 1 ед.) 600 2 100
готовая продукц: 1я (600 ед. по £ 9 за 1 ед.) 5 400
нормативные по ери (100 ед. по £ 9 за 1 ед.) 900 6 300 8 400
Заметим, чтс стоимость нормативных потерь включается в себестоимость
готовой продукт ии, так как потери обнаружены на стадии завершения про-
изводства. Про/ укты незавершенного производства на конец периода не
достигли этой садии, и, следовательно, потери к ним не относятся. После
распределения с гоимости нормативных потерь себестоимость единицы гото-
вой продукции составит £ 10,50 (£ 6 300: 600 ед.).
Некоторые с вторы полагают, что если не производить расчет эквива-
лентных единиц нормативных потерь, то стоимость нормативных потерь ав-
томатически распределяется на себестоимость неотбракованной продукции.
Однако результаты такого упрощенного подсчета не столь точны.
Сокращенный подсчет будет выглядеть так:
Элемент Общая Готовая Эквивален- Общее ко- Себестои- Стой-
себестоимости се бестои- продукция, тные ед. личество мость ед. мость по-
А ость, £ ед. полуфабри- эквива- продук- луфаб-
Материалы 5 000 600 катов 300 лентных ед. 900 ции, 1 5,5555 рикатов, £ 1666,65
Стоимость обработки 3 400 600 150 750 4,5333 680,00
Как можно з метить. 10,0888 2 346,65 Готовая продукция (600 х £ 10,0888) 6 053,35 8 400,00 отказ от использования эквивалентных единиц для
оценки нормати
лснтных единиц
продукции. При
зных потерь приводит к уменьшению количества эквива-
и, таким образом, к увеличению себестоимости единицы
использовании каждого из двух подходов себестоимость не-
завершенного производства и готовой продукции подсчитывается следую-
щим образом:
Нормативные потери.
относимые на качествен- ную продукцию, £ Упрощенный метод, £ Разница, £
Незавершенное щ оизводство 2 100 2 347 +247
Готовая продукци 6 300 6 053 -247
себестоимость
незавершен-
ного производства включаются £ 247 нормативных потерь, которые к ней не
При исполы овании упрощенного метода в
ак обрабатываемые единицы продукции не достигли стадии
должны относится только на готовую продукцию, достиг-
ттроля. Следовательно, рекомендуется рассчитывать стои-
еых потерь только применительно к тем единицам продук-
относятся, так г
контроля. £ 247
шую стадии ко
мость норматив
ции, которые достигли стадии контроля.
устим, что в примере 6.10. потери обнаружены, когда про-
га достиг стадии 50% завершенности. Пересмотренная каль-
А теперь дот
цесс производст
куляция себесто гмости единицы продукции выглядит так:
Элемент Общая Готовая Норма- Эквивален- Общее Себестои-
себестоимости стой- продукция, тивные тные ед. количество мость 1 ед.
мость, £ ед. потери, ед. полуфабри- катов эквива- лентных ед. продук- ции, £
Материалы Стоимостей обра- 5 000 600 100 300 1 000 5,00
ботки 3 400 8 400 600 50 150 800 4,25 9,25
Поскольку б эак обнаружен на стадии 50% завершенности продукции,
100 забракован нъ:
50 эквивалентны.
тори" в строке "('
начале процесса
образом, стоимо
х ед. дальнейшей обработке не подвергаются. Следовательно,
. ед. (100 ед. х 50%) записываются в графу "Нормативные по-
'тоимость обработки". Заметим, что материалы, введенные в
полностью испорчены в момент обнаружения брака. Таким
уть нормативных потерь составляет:
Стоимость материалов (100 х £ 5)
Стоимостей обработки (50 х £ 4,25)
£
500,00
212,50
712,50
Поскольку потери произошли в определенный момент процесса произ-
водства, следует
единицами прод;
случае потери о
производимые р;
распределить ме
Если потери быт
то все норматив
оборот, если по'
боткой менее че
готовой продукц
распределить величину нормативных потерь между всеми
укции, которые достигли этой стадии процесса. В нашем
шаружены на стадии 50% завершенности производства, и
боты достигли этой точки. Значит, величину потерь следует
кду готовой продукцией и незавершенным производством,
и обнаружены на стадии 60% завершенности производства,
гые потери будут относиться на готовую продукцию и на-
сри были обнаружены, когда продукция завершена обра-
ч на 50%, нормативные потери будут распределены между
гей и незавершенным производством.
ос заключается в том, как распределить стоимость норма-
иежду себестоимостью готовой продукции и себестоимостью
। производства. Имеется несколько подходов к этой пробле-
з часто используется метод, при котором стоимость норма-
эаспределяется пропорционально количеству единиц готовой
вивалентных единиц полуфабрикатов.
Теперь вопр
тивных потерь *
незавершенной
ме, но наиболе
тивных потерь
продукции и эк
1 отовая продукция, £
Материалы (600/900 х £ 500) = 333,33
Стоимость обр: ботки (600/750 х £ 212,50) = 170,00
503,33
Полуфабрикаты, £
300/900 х £ 500 = 166,67
150/750 х £ 212,5 = 42,50
209,17
Стоимость г этовой продукции и полуфабрикатов составляет:
Готовая про:
Для и:
Полуфабрик i
Матс] 1
Стоил
Для п :
зукция (600 х £ 9,25)
>рмативных потерь
аты
налы (300 х £ 5)
ость обработки (150 х £ 4,25)
>рмативных потерь
£ £
5 500,00
503,33 6 053,33
1 500,0
637,5
209,17 2346,67
8400,00
Если отбраг ованныс единицы продукции могут быть реализованы, то
нужно вычесть из стоимости нормативных потерь выручку от их реализа-
ции, а затем ц юпорционально распределить полученную чистую прибыль
нормативных п< терь между полуфабрикатами и готовой продукцией.
Следует отм ттить, что при необходимости пропорционального распреде-
ления стоимосп нормативных потерь между готовой продукцией и полуфабри-
катами, можнс использовать более простой альтернативный подход
(упрощенный г од счет), при котором величина нормативных потерь не
включается в ве цомость себестоимости единицы продукции. При использо-
ван и и этого мст эда калькуляция выглядит так:
Элемент Общая Готовая Эквивален- Общее ко- Себестои- Стой-
себестоимости с ’бестои- продукция, тные ед. личество мость ед. мость по-
/ость, £ ед. полуфабри- экЬива- продук- луфаб- катов лентных ции, £ рикатов. ед. £
Материалы Стоимость 5 000 600 300 900 5,5555 1666,65
обработки 3 400 600 150 750 4,5333 680,00 10,0888 2 346,65
Готовая продукци [ (600 х 10,0888) 6 053,35 8 400,00
Из подсчета видно, что если данные графы "Нормативные потери" не
используются П| и исчислении себестоимости единицы продукции, то стой-
мость потерь автоматически пропорционально распределяется между себе-
стоимостью готовс й продукции и стоимостью полуфабрикатов.
Эквива/ ентный выпуск
и сверхнормативные потери
Когда имеют ь есто сверхнормативные потери, следует заполнить обыч-
ную ведомость себестоимости единицы продукции с добавлением двух спе-
циальных граф дл; данных об отбракованных единицах: одна графа для све-
дений о норматив зых, а вторая — для сведений о сверхнормативных поте-
рях. Рассмотрим пэимер 6.11.
ОПример 6.11
В подраздег
равны нулю, на1
стью, 200 ед. и;
мативные поте):
вершения проце
пользовались с
ение, где запасы незавершенного производства на начапо периода
ато производство 1 000 ед. продукции, 600 ед. произведены попно-
готовлены на 20%, 150 ед. отбракованы (100 ед. составляют нор-
и, а 50 ед. — сверхнормативные). Потери обнаружены после за-
сса. Стоимость материалов составляет £ 8 000 (все материалы ис-
1ачала процесса), стоимость обработки — £ 4 000.
Калькуляция
образом:
себестоимости единицы продукции выглядит следующим
Элемент Оби ая Гэтовая Норма- Сверх- Эквива- Общее Себестои-
себестоимости ст< и- продук- тивные норма- лентные количест мость 1 ед.
мосп ь, £ ция, ед. потери, ед. тивные потери, ед. ед. из по- луфабри- катов во экви- вален- тных ед. продук- ции, £'
Материалы 8 0 Стоимость об- )() 600 100 50 250 1 000 8
работки 4 0 12 ( Стоимость псз материалы (2. )0 600 100 50 00 [вершенного производства: >0 ед. по £ 8 за 1 ед.) 50 800 £ 2 000 5 13 £
стоимость Об] готовая прод} 1аботки (50 ед. по £ 5 за кция (600 ед. по £ 13 за 1 сд.) 1 ед.) 250 7 800 2 250
плюс нормать вные потери (100 ед. по £ 13 за 1 ед.) 1 300 9 100
сверхнормати шые потери (50 ед. по £ 13 за 1 ед.) 650
12 000
Как можно заметить, нормативные потери были
отнесены только на се-
бестоимость готовой продукции. Сверхнормативные потери были учтены на
отдельном счете и списаны как затраты периода на счет прибылей и убыт-
ков. Приведем соо гветствующий счет.
Счет производства по процессу
Материалы Стоимость обрабс 8 000 Переведено на следующий процесс 9 100 тки 4 000 Сверхнормативные потери, списан- ные на счет прибылей и убытков 650 Незавершенное производство на конец периода 2 250
12 000 12 000
Заметим, чт лить нормативв ЦИИ И СТОИМОСТ1 ставляют собой этого, так как с на производств< быть включена В примере ( единиц готовой ляют 50 ед. Сл пропорционалы тивными потер} готовая сверхнс Пересчитанн + 1 200), а стой > существует мнение, согласно которому следует распреде- ые потери в £ 1 300 между себестоимостью готовой продук- ю сверхнормативных потерь. Если нормативные потери пред- значительную величину, значит, есть весомые причины для о и мость нормативных потерь представляет собой часть затрат |. Фактическая стоимость сверхнормативных потерь должна 5 себестоимость единицы продукции нормального выпуска. . 11 по ведомости себестоимости единицы продукции число продукции равно 600, а сверхнормативные потери состав- едовательно, нормативные потери, составляющие £ 1 300, to распределяются между готовой продукцией и сверхнорма- ми: продукция (600/650 х £ 1 300) = 1 200 рмативные потери (50/650 х £ 1 300) = 100 1я себестоимость готовой продукции составит £ 9 000 (7 800 + .гость сверхнормативных потерь равна £ 750 (650 + 100).
ИСПОЛ! кальку при пр себест »зование попроцессной ляции себестоимости инятии решений и управлении эимостыо
Подробные вычисления, рассмотренные в данной главе, необходимы для
определения npi были и оценки запасов. Например, незавершенное произвол-
ство по процесс
пасов в балансе
1 составляет часть оценки материально-производственных за-
а его часть, переводимая на последующий процесс, стано-
вится частью незавершенного производства этого процесса или составляет
часть запасов готовой продукции. Если готовая продукция реализована, то
величина стоим
эсти этих запасов становится частью себестоимости продан-
ных товаров при расчете прибыли. Калькуляция себестоимости единицы
продукции, CTOI
мости незавершенного производства, а также себестоимости
готовой продукции, переданной на следующий процесс, необходима для ба-
лансовой оценк I материально-производственных запасов и для определения
себестоимости реализованной продукции.
Сомнительно, что одна и та же информация пригодна и для принятия
решений, и тля управления себестоимостью. В частности, нет необходимо-
сти в кальку тяции полной себестоимости единиц продукции по данному
процессу для принятия решения. В данном случае требуется анализ себе-
стоимости по
са. Детально
решений, изу
ходимый для
ее постоянным и переменным элементам для каждого процсс-
эти элементы, данные о которых необходимы для принятия
1аются в гл. Юи 11, однако отметим, что подсчет затрат, необ-
принятия решений, производится другим путем.
Управление себестоимостью
Рассматривая управление себестоимостью, следует отмстить, что факти-
ческая себестоимость, отражаемая в ведомости производства, включает в се-
бя затраты, стносящиеся только к текущему периоду времени, is ней нс
фиксируются затраты, которые перенесены из предыдущих периодов. Про-
иллюстрируем это при помощи данных примера 6.9 для процесса X. Необ-
ходимые данные вновь приведены в примере 6.12.
ОПример 6.12
Матер! алы были введены в процесс X в его начале, а стоимость обработки до-
бавляется s течение всего процесса. Представляем подробные данные о процессе
X в течени! данного периода:
Незаверше 1ное производство на начало периода
В течение п< риода начато производство продукции
Незаверше! ное производство на конец периода
Готовая лредукция за период
Стоимость
Стоимость
в течение
материалов, добавленных за период
с бработки, добавленная
1ериода
6 000 ед. Единицы готовы на
3/5, стоимость использованных
материалов — £ 24 000 и стои-
мость обработки составляет
.£ 15 300.
16 000 ед.
4 000 ед., готовых на 3/4
18 000 ед.
£ 64 000
£ 75 000
Нормат
£ 3,8 — зат
сделать отч
1вная себестоимость единицы продукции на данный период составляет
тэты на материалы плюс £ 4 — стоимости обработки. Вам необходимо
st об управлении себестоимостью на данный период.
Для процесса X ведомость
следующим образом:
себестоимости единицы продукции
выглядит
Элементы Cm ш.мость Текущая OiiuttiH Готовая Эквива- Общее ко- Себестои
стоимости юлу- стоимость, стоимость. продукция. лентные ед. личество мость ед
(j)Q f пикетов £ £ ед. полу- жвива - продук-
Материалы Н nt а начало 7 иода, .1' 2 4 000 64 000 88 000 18 000 фабрикатов 4 000 ле нт ных ед. 22 000 ции. £ 4,0
Стоимость обработки 1 5 300 75 000 90 300 18 000 3 000 21 000 4,3
Этот отчет нс подходит для управления себестоимостью, так
включает в ссб; данные о стоимости незавершенного производства,
как он
псрснс-
сенные из пред
лентных единиц
производства на
ядущего периода. Кроме того, общее количество эквива-
включает в себя эквивалентные единицы незавершенного
начало периода, которые были частично отработаны в пре-
дыдущем периоде. Включение в ведомость сведений о затратах и продукции
предыдущего пе
)иода правомерно для оценки запасов и измерения прибы-
ли, поскольку це лью является приведение в соответствие затрат (независимо
от того, когда о
стью не следует
ти произошли) и доходов, но для управления себестоимо-
рассматривать затраты предыдущего периода. ]Цель управле-
ния себестоимостью — сравнить фактические затраты текущего периода с
нормативной себ
за текущий пери
ты менеджера в
•стоимостью эквивалентных единиц продукции, произведенных
>д. Мы также хотим точно определить эффективность рабо-
гекущем периоде, поэтому не следует принимать во внима-
ние перенесенные затраты предыдущего периода. Следовательно, необходи-
мо подсчитать э
свивалентные единицы, произведенные за текущий период,
вычтя из общегс количества эквивалентных единиц изготовленные за пре-
дыдущий период. А теперь обратимся к расчету.
Материалы
Стоимость обрабо-i ки
Общее число
эквивалентных
ед.
22 000
21 000
Эквивалентные ед.
полуфабрикатов на
начало периода
6 000
3 600 (3/5 х 6 000)
Эквивалентные ед.
продукции, произве-
денной за период
16 000
17 400
Заметим, что материалы вносятся в начале процесса, и 6 000 ед. неза-
вершенного производства на начало периода в отношении материалов пол-
ностью укомплс сгованы за предыдущий период. Теперь можно составить
отчет по управлению себестоимостью продукции данного процесса.
Отчет об исполнении сметы
Материалы
Стоимость
обработки
Нормативные затраты,
£
( 0 800 (1 6(Х) ед. по £ 3,80 за 1 сд.)
( 9 600 (17 400 ед. по £ 4 за 1 ед.)
Фактическая Разница, £
себестоимость
за текущий
период, £
64 000 3 200
(отрицательная)
75 000 5 400
(отрицательная)
Данный
отче' показывает, что мы сравниваем
подобные величины, т.е. и
нормативные, и |)актические затраты относятся к эквивалентным единицам,
произведенным :а текущий период. Отметим, что данные, необходимые для
управления себе< тоимостью, должны быть гораздо точнее, чем в приведен-
ном выше отчет : об исполнении сметы. Например, различные виды мате-
риалов и стоимо :ть обработки должны указываться в отдельных графах, со-
держащих данные об управляемых и неуправляемых расходах. Однако самое
важное то, что ф гктичсские затраты за текущий период следует сравнивать с
нормативными д 1я текущих периодов производства.
а-
го
е-
4И
>1-
40
э-
е-
с
<tx
э-
1-
4-
Ц,
Партйонная калькуляция
себеса оимости
Не всегда i редставляется возможным классифицировать систему накоп-
ления затрат К1к позаказную или попроцессную систему калькуляции себе-
стоимости. Если производимые товары наряду с чисто индивидуальными
имеют какие-т > общие характеристики, то система накопления затрат может
представлять с
водстве обуви,
торые требуют
)бой сочетание двух вышеуказанных систем. Так, при произ-
од ежды и мебели часто выпускаются партии продукции, ко-
дишь некоторых изменений одной модели, и процесс их из-
готовления сос
ций. Поговори
мебели. Каждь
сматривает вьп
тоит из последовательно протекающих стандартных опера-
м, например, о компании, производящей наборы кухонной
й набор имеет один и тот же основной каркас, что преду-
олнение одних и тех же операций, хотя последующие опера-
ции могут различаться: в некоторых наборах могут быть раковины для мой-
ки, в других - столики для резки продуктов; в каждый набор входят раз-
личные виды дзерок, имеющие более высокую или низкую стоимость. Сле-
довательно, себестоимость кухонного набора будет включать в себя стои-
мость основно! о каркаса плюс величину стоимости обработки по соответст-
вующим операциям. Основные принципы системы накопления затрат ука-
заны в образце 6.1.
Ообразец
6.1. Партионный метод калькуляции себестоимости
Изделие
А
В
С
D
Е
Операции
1 2 3 4 5
/ / /
изделия состоит
Себестоимость изделия
А = стоимость операций 1,2,3
В = 1,4,5
С = 1,2,4
D = 1,3,5
Е = 1,2,5
Себестоимос ть каждого
комбинация ве шчин стоимости обработки
из стоимости операции 1 плюс
для операций 2—5. Себестои-
мость единицы
продукции по одной операции равна средней стоимости
единицы проду!
щии каждой партии в течение каждой операции. Может слу-
читься так, что некоторые единицы продукции будут подвергнуты заключи-
тельной обработке, которой не подвергаются другие единицы. Себестои-
мость таких ед-
конкретная стс
зуя позаказную
тельной операг।
вательно, кальт
тания методов
Эта система ка
партионной.
4ниц будет равна средней стоимости операций 1—5 плюс
имость специальной заключительной операции. Исполь-
систему калькуляции себестоимости, стоимость заключи-
ии относят на себестоимость конкретных единиц. Следо-
уляция себестоимости такой продукции состоит из соче-
попроцессной и позаказной калькуляции себестоимости,
тькуляции себестоимости называется пооперационной, или
Контрольные вопросы
1. Антифрикционная промышленная смазка "No Friction" получается пу-
тем обработки нескольких видов химического сырья в течение двух процес-
сов. Выходной продукт процесса 1 переходит на процесс 2, где он смешива-
ется с другими химическими элементами. Издержки процесса производства
за период 3 вь глядят так:
Процесс 1
Матери; ты:
Трудоза' раты:
Время р (боты техники в ходе процесса:
Процесс 2
Матери; лы:
Трудоза' раты:
Время ргботы техники в ходе процесса:
3 000 кг по £ 0,25 за 1 кг
£ 120
12 ч по £ 20 в ч
2 000 кг по £ 0,40 за 1 кг
£ 84
20 ч ио £ 13,50 в 1 ч
Общие на сладные расходы за период 3 составили £ 357 и включены в
стоимость пре цесса на базе трудозатрат. Нормативные выходы процесса 1 —
80% от начальной массы, а процесса 2 — 90% начальной массы.
Отходы производства процесса 1 продаются по £ 0,20 за 1 кг, а отходы
процесса 2 — по £ 0,30 за 1 кг. Выход продукции за период 3 составил:
процесс 1 — 2 300 кг;
процесс 2 — 4 000 кг.
Материально-производственные запасы и незавершенное производство
на начало и юнец периода равны 0, и предполагается, что все отходы были
проданы по ) казанным ценам. Вы должны показать, как указанные данньге
учитываются на счетах затрат.
2. Концентрированное жидкое удобрение производится в течение двух
последовател >ных процессов. Спецификации расхода химических компо-
нентов, которые вводятся только в процессе 1, отражают следующие данные
за май 1979 г :
Запас, .1 на начало периода
Запас .1 на конец периода
Мате; иалы, полученные па склад
л £
4 000 10 800
8 000 24 200
20 000 61000
Другие данные процесса производства за май указаны в таблице ниже:
Труд основны: производственных
рабочих,£
Прямые затра- ы, £
Норма распре, (едения накладных
расходов
Выход продук ГИИ. л
Процесс 1 Процесс 2
4 880 6 000
4 270 -
250% затрат на труд 100% затрат на труд
основных производст- основных производст-
венных рабочих венных рабочих
8 000 7 500
Незавершенное производство
па начало периода, :
Нсзавершс I п юс 11роиз водство
на конец периода, л
Нормальный выход продукции
Стоимость реализации отходов, £
нет нет
5 600 нет
85% вводимых ресур- 90% вводимых ресур-
сов . сов
нет нет
В процессе 1 пр <
только что прошла
обработку произвел:
является заключительной операцией.
одукция незавершенного производства на конец периода
контроль, т.е. этап, на котором затраты на материалы и
ены соответственно на 100 и 76%. В процессе 2 контроль
Требуется:
(а) Подготовьте
сов произвол
бочис ведом:
ные вами по
(Ь) Если запасы
дукцию мохк
считаете o6i
мальной сме
необходимые счета, показывающие результаты процес-
,ства на май 1979 г., и представьте детализированные ра-
)сти, содержащие ваши расчеты и предложения, сделан-
мере получения данных, указанных в счетах.
необходимых химикатов строго ограничены и всю про-
но продать немедленно, объясните кратко, как вы рас-
тие убытки компании, если в начале июня 100 л нор-
си были пролиты при доставке на процесс 1.
ООО
Резюме
В этой главе мы
системе попроцесс
рассмотрели процесс накопления затрат, необходимый в
той калькуляции себестоимости для оценки запасов и
измерения прибылт
ляется системой по
лях промышленное
. Система попроцессной калькуляции себестоимости яв-
тсчета средней себестоимости, применяемой в тех отрас-
ти, где единицы готовой продукции идентичны. Стои-
мость индивидуального заказа на единичное изделие можно определить пу-
тсм простого делен!
на число произвел
где используется эт
ная, лакокрасочная
Был рассмотрен
тивных и свсрхнор
изводства нсизбеж!
включаться в себс<
потерь можно избе
себестоимость прод
ия стоимости затрат на производство
;нных единиц. Примерами отраслей
i система, могут служить химическая,
и текстильная.
и проиллюстрирован метод расчета
за данный период
промышленности,
цементная, нефтя-
стоимости норма-
штивных потерь. Нормативные потери в процессе про-
ы, их нельзя устранить, поэтому их стоимость должна
тоимость качественной продукции. Сверхнормативных
кать, и стоимость этих потерь не должна включаться в
/кции, а отражаться в отчетах отдельно в качестве стои-
мости сверхнормативных потерь и относиться как затраты периода на счет
прибылей и убытко I.
8 Колин Друри
Продажа
должна быт
брака, являющегося следствием потерь, (если это имело место)
> внесена в соответствующий счет производства по процессу
(для нормативных потерь) или в счет сверхнормативных потерь (для сверх-
нормативны:
завершенног
: потерь). Мы определили, что там, где существуют запасы не-
э производства, требуется определить однородные единицы вы-
пуска проду! щии для пересчета незавершенного производства в эквивалент-
ные единиц:
производстве
равномерно
>1
готовой продукции. Так как материалы обычно
в начале процесса или в его конце и стоимость
добавляется в течение процесса, необходимо вести
ведомость д; я этих составляющих общей себестоимости. Когда
добавляются
вводятся в
обработки
отдельную
материалы
в начале процесса, затраты на материалы, составляющие часть
себестоимости полуфабрикатов, произведены на 100%. Например, если ма-
териалы доб;
себестоимост
вляются в конце процесса, то элемент материальных затрат в
и полуфабрикатов равен нулю. Затраты, переходящие с преды-
дущих прощ ссов, записываются отдельно для калькуляции себестоимости
единицы продукции, так как они считаются произведенными на 100%.
Мы обсудили два альтернативных метода распределения стоимости неза-
вершенного
цюиз во детва на начало периода на себестоимость продукции:
метод средневзвешенной и FIFO. При использовании метода средневзве-
шенной себес
изводства на
бестоимостьк
лоимость единиц продукции и стоимость незавершенного про-
начало периода распределяются между затратами периода и се-
। продукции при калькуляции средней себестоимости единицы
продукции. Г ри использовании метода FIFO считается, что незавершенное
производство
группы един г
незавершенш и
бестоимости i
на начало периода будет обработано в ходе выпуска первой
[ц продукции в течение данного месяца. Поэтому стоимость
ню производства на начало периода отдельно добавляется к се-
готовой продукции, и расчет себестоимости основывается
только на текущих затратах и себестоимости продукции периода. Незавер-
шенное прои
шодство на конец периода считается результатом начала про-
изводства hoi ых единиц продукции в данный период.
И наконец, мы вкратце сравнили различные пути накопления информа-
ции о себесто имости для принятия решений и управления себестоимостью.
Что касае'
дополнительн
ся принятия решении, то мы заинтересованы в определении
ых будущих затрат и дохода, которые будут получены благода-
ря принятию
приростные
। решения, а для кратковременных решений существенны лишь
затраты стоимости. Что же касается управления себестоимо-
стью, то толь
нии сметы, те
щего за текун
использование
со текущие затраты должны включаться в отчеты о выполне-
к как мы хотим определить эффективность работы управляю-
ий период и избежать искажения общей картины в результате
[ затрат, перенесенных из предыдущего периода.
Ключе
вые термины и понятия
Метод с ре,
тери (с. 189);
щевзвешенной (с.200); метод FIFO (с.200); нормативные по-
гартионная калькуляция себестоимости (с.213); попроцесная
8*
Учет издержек
комплексного
производства
и калькуляция
себестоимости
побочного продукта
Цель изу
чения
После изучения
этой главы вы должны уметь:
вычислить прибыль на продукт и оценку МПЗ, используя натуральные
показатели, и опенку объема при постатейной калькуляции затрат на заказ;
объяснить поло
постатейной к;с
кительные и отрицательные стороны различных методов
ькуляции себестоимости заказа для оценки МПЗ:
представить нсс бходимые финансовые данные для
том, стоит ли гродавать продукт на определенной
или же его след /
ч> описать два алы <
Комплексные I
бухгалтерской наук:
кладных расходов, !
организациях.
В данной главе ।
плексных издержек.
побочных продукте
/ст дополнительно обработать;
ернативных метода учета побочных
принятия решения о
стадии производства
продуктов.
здержки совместного производства — важная тема в
:. Они имеют большое значение при распределении на-
з том числе и в сфере обслуживания, и в бесприбыльных
сосредоточим внимание на одном важном аспекте ком-
, а именно на себестоимости совместно производимых
з. Совместно производимые побочные продукты характерны
для тех отраслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к произ-
водству других.
При одновременш
имеет самостояте.ъ
м производстве различных продуктов, когда каждый из них
ную цену реализации, эти продукты называются совмест-
Чао
но п
но и.
I
КОТС
I
рсш.
или
но
рсш
бочк
во г
вып;
уста
i
проа
пая
(
клю
ДО L
назь
]
МОМ
затр
затр
или
реал
люб.
ный
COBN
разд
невс
меж
Тру,
и н
р
ио производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими,
ио имеют специфику в определении цены реализации, называются побочными.
Побочные продукты (в соответствии с их названием) — это продукты,
которые появляются в процессе производства основных продуктов.
Побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, но
решающим кригерием для определения того, является продукт основным
или побочным. (будет цена реализации в сравнении со стоимостью совмест-
но производимых продуктов. Совместно производимые продукты имеют
решающее значение для коммерческой жизнеспособности компании, а по-
бочные продукты носят случайный характер. Другими словами, производст-
во побочных продуктов обычно не влияет на решение, выпускать или не
выпускать осно|вной продукт, и, как правило, мало сказывается на ценах,
устанавливаемых для основных продуктов.
Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные
продукты, являются химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомоль-
ная и бензиновая промышленность.
Отличие между совместно производимыми и побочными продуктам за-
ключается в том, что их нельзя идентифицировать как различные продукты
до достижения определенного момента в процессе производства, который
называется точкой разделения.
Иногда все (продукты разделяются одновременно, а иногда в различные
моменты времени. До достижения точки разделения невозможно отнести
затраты на отдельные продукты. Например, нельзя определить, какая часть
затрат на переработку барреля сырой нефти относится на бензин, керосин
или парафин. После точки разделения составляющие продукты могут быть
реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае
любые затраты на дальнейшую обработку легко можно отнести на определен-
ный продукт, та рис. 7.1. показана упрощенная схема процесса изготовления
совместно производимых и побочных продуктов. Как видно на рисунке, в точке
разделения появляются основные продукты А и В и побочный продукт С, и
невозможно доопределить затраты на процесс совместного производства
между совместно производимыми или побочными продуктами.
| Точка
Рис. 7.1. Процесс изготовления основных совместно производимых
и побочного продуктов
После достиже ния точки разделения затраты на последующую обработку
добавляются к се( естоимости совместно производимых продуктов до реали-
зации и эти затраты можно отнести на конкретные продукты. В данном
примере побочный продукт С продается после точки разделения без даль-
нейшей обработки, хотя побочные продукты иногда подвергаются дальней-
шей обработке по
:ле точки разделения до реализации на рынке.
Для составления внешней отчетности необходимо, чтобы общая оценка
МПЗ включала в
себя долю комплексных издержек производства, а также
любые, непосредственно относящиеся на продукты затраты на дальнейшую
обработку (если с ни есть). Заметим, однако, что распределение комплекс-
ных издержек малоприменимо для принятия решений. Рассмотрим вначале
различные методы распределения комплексных издержек на продукты для
оценки МПЗ, а з
трат необходимы
стем обсудим вопрос о том, данные о величине каких за-
зля принятия решений.
Методы распределения комплексных
издержек между совместно
производимыми продуктами
Если вся про; укция, произведенная за определенный период, реализо-
вана, то проблемы распределения комплексных издержек между конкрет-
ными продуктами не существует. Оценка МПЗ не нужна, а для расчета при-
были требуется п
эосто вычесть величину совокупной себестоимости из ве-
личины дохода от реализации. Однако если в конце периода часть продук-
ции не реализована, необходимо распределить затраты между продуктами.
Поскольку любое такое распределение неизбежно будет субъективным и
произвольным, то этот процесс требует от бухгалтера принятия решений,
которые труднее юего обосновать. Все, что можно сделать, это постараться
выбрать наиболее рациональный и разумный метод распределения. Методы,
используемые дл5 распределения комплексных издержек до точки разделе-
ния, можно сгруппировать в 2 категории.
ч> Методы для и >мерения доходов от каждого отдельного продукта, к кото-
рому относятсз комплексные издержки, исчисленные при помощи нату-
ральных показе телей, таких, как масса, объем и т.д.
Методы для из мерения возможности возмещения комплексных издержек на
основе их распр ’деления в соответствии с рыночной стоимостью продуктов.
Комплексные издержки:
£ 60 000
Точка разд.
тения 1
► Продукт X — 4 000 ед. с ценой реализа-
ции £ 7,50 за 1 ед.
-►Продукту — 2 000 ед. с ценой реализа-
ции £ 25 за 1 ед.
► Продукт Z — 6 000 ед. с ценой реализа-
ции £ 3,33 за 1 ед.
Рис. 7.2. Распределение комплексных издержек
На рис. '.
2 в точке разделения продукты X, Y и Z являются готовыми.
Вопрос следующий: какие величины из £ 60 000. комплексных издержек от-
носятся к кал дому из продуктов? Эти величины нельзя идентифицировать с ка-
ким-либо кон крстным продуктом, так как все три продукта самостоятельно по-
являются тол .ко в точке разделения, однако следует использовать какой-либо
метод, чтобы разделить £ 60 000 между тремя продуктами для того, чтобы
оценить МП; на конец периода и вычислить величину прибыли.
Методы использования
натура тьных показателей
Такие мет эды распределения затрат предусматривают простое их распре-
деление прог орционально объему производства. Предполагается, что каж-
дый продукт принесет одинаковые доходы, для получения которых затрачены
комплексные издержки, и, следовательно, на каждый продукт относится про-
порциональна! объему его производства доля комплексных издержек. При ис-
пользовании : того метода можно распределить затраты следующим образом:
Продукт Число Доля от Распределенная Себестоимость
пр низведенных ед. общего выпуска доля комплексных единицы
издержек. £ продукции, £
X 4 000 1/3 20 000 5
Y 2 000 1/6 10 000 5
Z 6 000 1/2 30 000 5
12 000 60 000
Предполап стся, что себестоимость единицы продукции каждого вида оди-
накова. Следовательно, можно распределить комплексные издержки так:
Себестоимость единицы продукции = £ 5 (£ 60 000 : £ 12 000).
Распределс ние затрат:
про;
про;
укт X: 4 000
укт У: 2 000
про; укт Z: 6 000
£ 5 = £ 20 000;
£ 5 = £ 10 000;
£ 5 = £ 30 000.
Если цены
предположен и
вида приведет
прибыль, а на
реализации совместно производимых продуктов различны, то
: об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого
к тому, что на какие-то продукты будет показана высокая
другие — убытки. Это может повлечь за собой неверный рас-
чет прибыли. Используя данные рис. 7.2, рассмотрим калькуляцию прибыли
на продукты.
Продукт Доход от Совокупная Прибыль Прибыль на объем
pi ализации, £ себестоимость. £ (убыток). £ реализации. %
X 30 000 20 000 10 000 33 1/з
Y 50 000 10 000 40 000 80
Z 20 000 30 000 (10 000) (50)
100 000 60 000 40 000 40
Данный npi
держск не прив
нерировать при
ных издержек,
сена наименьш
мер показывает, что при распределении комплексных из-
имается во внимание способность конкретных продуктов ге-
эыль. На продукт Z отнесена самая большая доля комплекс-
ю доход от его реализации наименьший; на продукт Y оте-
ля доля комплексных издержек, но его доля в совокупном
доходе от реализации самая большая. Поэтому метод использования нату-
гелей во многом неудовлетворителен, и его недостатки мож-
ярчс, предположив, что в течение периода реализовано 80%
( и Z. Приведем оценку запаса и соответствующую общую
гзации каждого продукта.
ральных показа
но выявить еще
продукции X,
стоимость реал
Оценка запасов
Продукт Себестоимость*, £ Общая стоимость реализации'. £
X 4 000 6 000
Y 2 000 10 000
Z 6 000 4 000
12 000 20 000
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.
Очевидно,
не следует оценивать запас продукта Z по цене, выше рыноч-
ной, и в 3 раз i превышающей оценку продукта Y, в то время как с точки
зрения возможных доходов от реализации продукт Y является более цен-
ным. Другая проблема состоит в том, что количество совместно произво-
димых продуктов должно измеряться в одних и тех же единицах. Слож-
ности измерения возникают в отношении продуктов, представляющих
собой твердые вещества, жидкости и газы, и необходимо найти общую
основу измерения их количества. Например, при переработке кокса рас-
пределение н; до осуществлять на основе теоретического выхода продук-
та на 1 т кокса.
Основным преимуществом использования метода натуральных показате-
лей является простота, однако это удобство перевешивается многочислен-
ными недостатками метода.
Метод,
базирующийся
на стоимости реализации
шользовании комплексные издержки распределяются на со-
водимые продукты пропорционально оценкам стоимости их
тичем предполагается, что более высоким ценам реализации
более высокие затраты. В определенной мере этот метод точ-
При его и<
вместно прои:
реализации, п
соответствуют
нее будет назв тть средством распределения прибыли или убытков в соответ-
ствии со стой к
гласно данным
постью реализации, а не методом распределения затрат. Со-
1, указанным на рис. 7.2, распределение по методу стоимости
реализации бу 1ет следующим:
Продукт 1роизведенные Стоимость Доля стоимости Распределение
единицы реализации, £ реализации в совокупной реализации, % затрат, £
X 4 000 30 000 30 18 000
Y 2 000 50 000 50 30 000
Z 6 000 20 000 100 000 20 12 000 60 000
Перес мот енная калькуляция на продукть будет выглядеть так:
Продукт Доход от Совокупная )еализации, £ себестоимость, £ Прибыль Прибыль на объем (убыток), £ реализации, %
X 30 000 18 000 12 000 40
Y 50 000 30 000 20 000 40
Z 20 000 12 000 100 000 60 000 8 000 40 40 000
Если пре; можно предел положить, что 80% продукции продано, оценку МПЗ партии авить так: Оценка МПЗ Продукт Себестоимость*, £ Стоимость реализации*, £ X 3 600 6 000 Y 6 000 10 000 Z 2 400 4 000 12 000 20 000 * 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.
Метод, базирующейся на стоимости реализации, свободен от недостат-
ков метода нс туральных показателей, но один недостаток все-таки есть: он
основан на предположении, что предыдущие затраты определяются дохода-
ми от реализации. Например, на невыгодный продукт, дающий низкий до-
ход от реализации, будет распределена малая доля комплексных издержек, и
создается впе> атление, что он приносит прибыль.
Комплексные из де ржки:
£ 60 000.
Точка разде юния1
Затраты на последующую обработку,
£ 8 000.
Затраты на последующую обработку,
£ 10 000.
Затраты на последующую обработку,
£ 2 000.
Продукт X — стоимость реализации,
£ 36 000
Продукт Y — стоимость реализации,
£ 60 000
Продукт Z — стоимость реализации,
£ 24 000
Рис.
’.3. Метод чистой стоимости возможной реализации
Как видно с рис. 7.2, мы сделали допущение, что все продукты реализу-
ются за точкой разделения без дополнительных затрат. Однако весьма веро-
ятно, что на прак икс совместно производимые продукты не имеют рыноч-
ной стоимости. Ч нам необходимо i жи, а отсюда дв стоимости возмом Как видно на разделения можс щую обработку и щим образом: Продукт Стоимость реализации, £ X 36 000 Y 60 000 Z 24 000 гобы оценить стоимость реализации в точке разделения, спользовать оценку стоимости реализации в точке прода- згаться назад. Этот метод называется методом чистой ной реализации. рис. 7.3, чистая стоимость возможной реализации в точке г быть оценена путем вычитания затрат на послсдую- 5 стоимости реализации. Расчеты производятся слсдую- Затраты Оценка чистой Доля в со- Распределение Прибыль, Валовая после стоимости воз- вокупной комплексных £ прибыль, точки можной реализа- оценке, % издержек. £ % разделения, ции в точке раз- £ деления, £ 8 000 28 000 28 16 800 11200 31,11 10 000 50 000 50 30 000 20 000 33,33 2 000 22 000 22 13 200 8 800 36,67
120 000 20 000 100 000 60 000 40 000 33,33
Когда продукт >i подвергаются дальнейшей обработке после точки разде-
ления, доля валовш прибыли в объеме реализации различна для каждого из
них. Для продукта X — 31,11%, для продукта Y — 33,33%, для продукта Z —
36,67%. Можно сделать предположения, что поскольку все три продукта по-
лучены с одного
прибыль. По мет
комплексные издер.
были одинакова дл
зроцесса, то они должны принести одинаковую валовую
>ду постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации
кки распределяются так, что доля совокупной валовой при-
I каждого отдельного продукта. Как показано на рис. 7.3,
комплексные издержки распределяются так, чтобы доля валовой прибыли
для каждого из т]:ех продуктов равнялась доле совокупной валовой прибы-
ли, т.е. 33,33%. Заметим, что доля валовой прибыли вычисляется путем вы-
читания совокупной себестоимости трех продуктов (£ 80 000) из совокупной
реализации (£ 120
процентов от реал
ООО), затем сумма прибыли (£ 40 000) выражается в виде
изации. Вычисления выглядят следующим образом:
Продукт X, £ Продукт Y, £ Продукт Z, £ Сумма, £
Стоимость рсализаш [И 36 000 60 000 24 000 120 000
Валовая прибыль (33 ,33%) 12 000 20 000 8 000 40 000
Себестоимость реши продукции зова] шой 24 000 40 000 16 000 80 000
Минус комплексные на последующую о( затраты работку 8 000 10 000 2 000 20 000
Распределение комн, издержек 1СКСНЫХ 16 000 30 000 14 000 60 000
Как видно, необходимая доля валовой прибыли (33,33%) вычислена для
каждого продукта. Затем вычитается величина затрат на последующую обра-
ботку, и разница представляет собой величину распределения комплексных
издержек.
По методу постоянной доли валовой прибыли обязательно предполагает-
а и та же зависимость между себестоимостью и стоимостью
каждого отдельного продукта. Однако такое предположение
скольку мы не наблюдаем одинаковой доли валовой прибы-
ся, что есть одь:
реализации для 1
сомнительно, пс
ли для отдельнь
ных продуктов, :
х продуктов в компаниях, выпускающих множество различ-
атраты на которые разделимы.
Какой метод использовать?
Как следует выбирать наилучший метод для распределения комплексных
издержек на продукты для оценки МПЗ? Ответ зависит от того, зачем тре-
буется эта оценка. Нужно распределять затраты пропорционально числу
произведенных единиц продукции или же нужно получить величину себе-
стоимости, показывающую способность различных совместно производимых
продуктов приносить доход? Большинство бухгалтеров предпочтет послед-
ний вариант. И методом распределения комплексных издержек, обеспечи-
вающим максимальное приближение при определении способности совме-
стно производимых продуктов приносить доход, является метод определения
стоимости реализации в точке разделения. Следовательно, мы рекомендуем
для оценки МПЗ именно этот метод.
Однако бывают! случаи, когда стоимости реализации в точке разделения
нс существует. Тогда вместо этого метода нужно использовать метод чистой
стоимости возможной реализации, но в некоторых отраслях применяется
последующая обработка, на стадиях которой часто происходят изменения
этой стоимости. Значит, будет крайне трудно определить чистую стоимость
возможной реализации. В некоторых отраслях также трудно установить об-
щий натуральный измеритель выхода продукции. Например, на выходе не-
которых процессов Iбудут появляться твердые, жидкие и газообразные про-
дукты. Следовательно, многие фирмы прибегнут к такому методу, при кото-
ром объем выпуска продукции можно определять без особого труда. Поэто-
му в различных отр юлях можно пользоваться различными методами. В ра-
боте Слейтера и Витона (Slater and Wootton, 1984), посвященной методам
распределения комплексных издержек, используемым в Великобритании
химическими и нефтеперерабатывающими компаниями, приведены сле-
дующие данные:
Тип компании I
Химические I
Углеперсрабатывающис!
Углехимические I
Нефтеперерабатывающие
Основной используемый метод распределения комплексных
издержек
Метод стоимости реализации в точке разделения или ме-
тод оценки чистой стоимости возможной реализации
Метод натуральных показателей
Метод натуральных показателей
Комплексные издержки не распределяются
Авторы работы
ний считает, что с
отмечают: большинство нефтеперерабатывающих компа-
ложность производственных процессов и огромное коли-
чество совместно производимых продуктов на выходе сделали невозможным
какое-либо осмысз енное распределение затрат между продуктами.
Непоста гки системы распределения
комплексных издержек
при принятии решений
Наше предыду
деления комплекс
цее обсуждение было сосредоточено на изучении распре-
ных издержек для оценки МПЗ и измерения прибыли.
Себестоимость совместно производимых продуктов, скалькулированная для
оценки МПЗ, совершенно не подходит для принятия решений. Для кратко-
срочных решений
следует использовать данные об издержках будущего не-
риода, которые гредставляют дополнительные затраты при производстве
нового продукта т ли те затраты, которые не будут понесены, если продукт
не будет произвсц
не должно прим?
иться. Кроме того, распределение комплексных издержек
няться при принятии краткосрочных решений, так как
считается, что per 1ения не будут изменены лишь в течение небольшого пе-
риода. Обратимся
к ситуации, показанной в примере 7.1.
ОПример 7.1
Компания з
атрачивает общую сумму в £ 100 000 на изготовление двух совме-
стно производи
Однако при дог
продукт Z, кото
Комплексны-
рис. 7.4.
иых продуктов X и У, оба могут быть проданы в точке разделения,
олнительных затратах в £ 6 000 продукт У можно переработать в
>ый продается по £ 10 за ед.
ie издержки и доход от реализации в точке разделения показаны на
Себестоимость
произведенных
£ 100 000
зовместно
продуктов,
Реализация 500 ед. продукта X
по £ 16 за единицу: £ 80 000
Реализация 5 000 ед. продукта У
по £ 8 за единицу:
Точка разделения Совокупный доход от реализации:
Рис. 7.4
£ 40 000
£ 120 000
Вы должны
1ать руководству совет, стоит ли перерабатывать продукт У в продукт Z.
издержки в £ 100 000 будут понесены независимо от при-
поэтому в данном случае не являются релевантными. Для
требуется информация о сопоставлении дополнительных за-
льного дохода от переработки продукта У в продукт Z. Зна-
:ледующие данные:
Комплексные
нятого решения г
принятия решения
трат и дополните
чит, необходимы :
£
Дополш тельный доход от переработки продукта Y
в ирод кт Z (500 х £ 2) 10 000
Дополни тельные затраты на обработку 6 000
Дополни гельная прибыль от переработки 4 000
Тот факт, 1 то прибыль возрастет на £ 4 000 в случае переработки, дока-
зывается следу ощими данными:
При переработке Без переработки
Реалйзаци} 130 000 120 000
Совокуинь е затраты 106 000 100 000
Прибыль 24 000 20 000
Обычно считают, что продолжать обработку следует до тех пор, пока ве-
личина дополнительных доходов превышает дополнительные затраты. Одна-
ко имейте в i иду, что переменная составляющая комплексных издержек
может быть ист ользована для принятия некоторых решений.
Учет побочных продуктов
Как уже го юрилось, побочные продукты — это продукты с низкой
стоимостью реа тизации, которые появляются в незначительном количестве
в ходе произво/ ства основного продукта. Так как главной целью компании
является выпусь основных совместно производимых продуктов, то есть по-
вод считать, чт< комплексные издержки должны относиться только на ос-
новные продукт л, но не на побочные продукты до точки разделения. Одна-
ко все затраты, понесенные на производство побочных продуктов после
точки разделения, должны относиться на себестоимость побочного продук-
та, так как эти з гграты требовались только для его производства.
Доходы или частые доходы от побочного продукта (величина дохода от реа-
лизации побочное > продукта минус дополнительные затраты на дальнейшую об-
работку после т( чки разделения) должны вычитаться из себестоимости совме-
стно производим IX или основных продуктов, выпуск которых позволяет полу-
чать побочный поодукт. Существует два основных метода учета побочных
продуктов.
Ф Распределен! е чистого дохода от реализации в зависимости от фактиче-
ской реализац ш побочного продукта (метод 1).
Ф Распределение чистого дохода от реализации в зависимости от фактиче-
ского произвосства побочного продукта (метод 2).
Рассмотрим эги два метода, используя данные, содержащиеся в примере
7.2. Калькуляция валовой прибыли показана в образце 7.1.
При методе 1 распределяют чистый доход от реализации исходя из фак-
тической реализации 2 000 ед. побочного продукта. Доход от нереализован-
ных 2 000 ед. будет признан, когда побочный продукт будет реализован в
последующих отче
знается на момент
по затратам после
гных периодах. Так как доход от побочного продукта при-
его реализации, запасы побочного продукта учитываются
разделения — £ 0,10 за 1 ед. Для упрощения вычислений
в образце 7.1 зап:
£ 0,10 за 1 сд. и
£ 200 исключены
;:сы побочного продукта на конец периода в 2 000 ед. по
соответствующие издержки производства этого запаса в
г з вычислений, так как их чистое влияние на калькуляцию
равно нулю. Учетн! ле записи наглядно представлены в образце 7.2.
ОПример 7.2
При выпуск
продукт В. За П1
; продукта А в конце процесса производства появляется побочный
>риод 1 получены следующие данные:
Затраты на про 1зводство до разделения двух продуктов, £
60 000
Затраты на обр
(4 000 ед. по £
Производство з
продукт А, ед
побочный ПР1
(ботку побочного продукта В после разделения
0,10 за 1 ед.), £
1 период:
400
Реализация за
продукт А. 1Е
побочный пр
>дукт В, ед.
период:
20 000
4 000
000 ед.
>дукт В, 2 000 ед
по £ 5 за 1 ед.
по £ 1
за 1 ед.
В начале периода не было запасов готовой продукции.
ООбразец 7.
Доход от реапи
Издержки прои
Чистая стоимо
. Альтернативные методы учета побочных продуктов
Метод 1
£
зации основного продукта А (15000 х £ 5) 75 000
зводства основного продукта А 60 000
;ть возможной реализации произведенного по-
Метод 2
75 000
60 000
бочного продукта В (4000 х £ 0,9)
Чистые издержки производства
Запас основно о продукта на конец периода (1/4)
60 000
(15 000)
(3 600)
56 400
(14 100)
Чистый доход с т реализации побочного продукта (2000 х £ 0,9) (1 800)
Себестоимость
Валовая прибь г
реализованного основного продукта
ль
43 200
31 800
42 300
32 700
Рассмотрим м
пользовании коте
мод 2 учета себестоимости побочных продуктов,
при ис-
рого, как видно из образца 7.1, в отчетах показывается
чистый доход по данным о производстве, а не о реализации.
Так как доход
продуктов, нсобхо.
, от реализации признается при производстве побочных
|димо учесть запасы побочных продуктов по чистой стои-
мости возможно!
производства). У1:
всдсны в образце '
сенным комплекс
реализации (плюс понесенные комплексные издержки
етные записи для побочного продукта из примера 7.2 при-
.2. По методу 1 запасы побочного продукта учтены по поне-
ным издержкам производства (4 000 ед. по £ 0,10 за 1 ед.).
При продаже побочного продукта комплексные издержки производства со-
поставляются с pi
ализацией (2 000 ед. по £ 0,10 за 1 ед.). Остаток запаса на
£ 200 будет сопос тавляться с реализацией в последующие отчетные перио-
ды, когда он будет
продан.
При исполь ю вании метода 2 запасы побочного продукта учитываются по
оцененной чист эй стоимости возможной реализации в точке разделения (£ 0,90
за 1 ед.) плюс комплексные издержки производства (£ 0,10 за 1 ед.). Счет ос-
новного продукта кредитуют на чистый доход от реализации исходя из факти-
ческого производства, и запасы нереализованной продукции оцениваются в
£ 2 000. Когда s гот запас будет продан в последующие отчетные периоды, счет
запасов будет кэедитован, а счет кассы дебетован на £ 2 000. Таким образом,
чистый доход п] 1Изнается в период производства, а не на момент реализации.
О О б разе ц 7.2. Учетные записи о побочных продуктах
Метод 1 Дебет, £ Кредит, £
(1) Дебет Кредит С вкпк :чета запасов побочных продуктов (4000 х £ 0,10) счета кассы чением понесенных прямых издержек производства 400 400
(2) (3) Дебет Кредит С вкпк Дебет (2000 Кредит С вкпк побсч ;чета кассы (2000 х £ 1) счета чистого дохода от побочных продуктов чением расходов на реализацию за период :чета чистого дохода от побочных продуктов х £ 0,10) счета запасов побочных продуктов чением себестоимости реализованных запасов ного продукта 2 000 200 2 000 200
(4) Дебет( Кредит С учете Метод чета чистого дохода от побочных продуктов счета незавершенного производства основного продукта м сальдо по счету чистого дохода от побочных продуктов 2 1 800 1 800
(П Дебет( Кредит С вкпк проду чета запасов побочных продуктов (4000 х £ 0,90) счета незавершенного производства основного продукта чением чистого дохода от производства побочного ста 3 600 3 600
(2) Дебет( Кредит С вклю чета запасов побочных продуктов (4000 х £ 0,10) счета кассы <ением понесенных комплексных издержек производства 400 400
(3) Дебет < Кредит С вкпю чета кассы (2 000 х £ 1) счета запасов побочных продуктов чением стоимости реализации за период 2 000 2 000
Выбор меж/
Если нельзя га
или если рыно1
доход, пока пре
у методами 1 и 2 должен зависеть о торговой конъюнктуры,
эантировать продажу нереализованного побочного продукта
гные цены нестабильны, тогда лучше не признавать чистый
дукт не продан. Однако когда продажа в будущем гарантиро-
вана и маловероятны изменения рыночных цен, то следует признать чистый
доход от побочн ых продуктов в период их производства. Это обеспечивает сни-
жение себестоимости единицы основного продукта за этот производственный
период. Основь
водства являете
ли, но если она
Следует пох
ым недостатком признания чистого дохода на стадии произ-
я то, что это ведет к преждевременному признанию прибы-
невелика, то это можно не принимать во внимание.
нить, что согласно определению цена реализации побочных
продуктов сравнительно мала, и следовательно, ее влияние на величину
прибыли скорее не
основываться на со
существенно. Таким образом, выбранный метод должен
тоставлении затрат и доходов.
Однако выбран: гым методом необходимо пользоваться в течение ряда
5еспечить возможность реальных сравнений для оценки
эго дохода от побочных продуктов.
лет с тем, чтобы о
движения совокупи
ie продукты, утиль и отходы
Побочнь
Термины "побочные продукты", "утиль" и "отходы" используют для обо-
значения выходны:. продуктов, имеющих низкую стоимость или не имею-
щих стоимости вообще. Поскольку иногда этими разными терминами обозна-
чаются одни и те же
Термин отходы
мости или даже с
затрат. К отходам
мые в процессе п
предметы, мы вкратце рассмотрим различия между ними,
служит для обозначения материалов, не имеющих стои-
отрицательной стоимостью, если их ликвидация требует
этносятся газы, опилки, дым и другие остатки, получае -
роизводства, которые нельзя продать. Учет отходов нс
представляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости реализации и,
следовательно, нс включаются в оценку запасов.
Побочные продукты, как мы уже выяснили, имеют малую стоимость реа-
лизации и появляются в небольших количествах в процессе производства
основных продукте в.
Утиль также я шяется результатом производства совместно производи-
мых продуктов, нс
в отличие от побочных продуктов утиль — это остатки
сырья, а побочные продукты — уже переработанное сырье, хотя с малыми
затратами труда. Металлическая стружка и опилки обычно считаются ути-
лем, а химикаты, появляющиеся в результате химических процессов, классифи-
цируются как побо шые продукты. Термин "утиль" также обычно характеризует
материал, который может найти какое-либо применение, т.е. может быть про-
дан или переработан. Когда продукт с малой стоимостью реализации перераба-
тывается после точ си разделения, он считается побочным продуктом, а не ути-
лем, хотя тот факт что продукт не может быть обработан после точки разде-
ления, не обязатсг ьно означает, что этот продукт — утиль. Основная разни-
ца в том, что побо шые продукты отличаются от исходных материалов.
Учет утиля и г обочных продуктов практически одинаков. Это показано
ранее. Однако если доходы от реализации утиля незначительны, то доходы
от фактического п юизводства за период должны относиться на кредит счета
процесса изготовл ;ния совместно производимых продуктов.
Бракованные единицы продукции
"Бракованные единицы продукции" — это единицы, не соответствующие
стандартам качес пва, они не могут быть исправлены и проданы первым или
вторым сортом. Работы по исправлению должны проводиться только при
условии, что ; ополнительные доходы превысят дополнительные затраты.
Затраты на исг равленис брака обычно относят на счет цеховых накладных
расходов и рас зределяют на весь процесс производства за период. Предпо-
ложим, что 10 ) сд. продукции не соответствуют норме, 10 ед. считаются
бракованными. Первоначальные накопленные затраты составили £ 1 000, а
затраты на исп >авление брака — £ 100.
Учетные заг иси будут выглядеть так: Дебет Кредит
Первоначально i акопленные Счет незавершенного производств;! 1 000
затраты Контрольные счета запасов и за- работной платы и счет общезавод- ских накладных расходов 1 000
Затраты на испр; влепие брака Счет цеховых накладных расходов 100 Контрольные счета запасов и за- работной платы и счет общезавод- ских накладных расходов 100
Передача на скл; д готовой Запас готовой продукции 1 000
продукции Счет незавершенного производства 1 000
Необходимо
четы, показыва
брак, причины
ние дефектных
избегать брака. Требуются периодические контрольные от-
ощие порядковый номер заказа, по которому был допущен
тгбраковки единиц продукции, а также затраты на исправлс-
.'линиц.
Контрольные вопросы
1. Директор
продукта X, ко
по сбыту вашей фирмы выразил озабоченность по поводу
горый в течение некоторого времени приносил убытки, и
сказал, что нужзо что-то предпринять. Продукт X вырабатывается из мате-
риала А, который является одним из двух видов сырья, совместно произво-
димых в процессе обработки химикатов.
Репрезентативная информация по процессу выглядит так:
Выход пр( дукции, кг:
матер! ал А 10 000
матерг ал В 30 000
Поцроцсс шая себестоимость, £
сырье 83 600
затрат .( па обработку 58 000
з издержки распределяются по весу продукции на выходе на
Комплексны:
два вида сырья.
Издержки щ
ляют £ 1,80 на 1
Выход проду!
Продукт X рс
оизводства на переработку материала А в продукт X состав-
кг используемого материала А.
:ции равен 90%.
ализуется по цене £ 5,60 за 1 кг.
одается без дальнейшей переработки по цене £ 6,0 за 1 кг.
Материал В щ
Требуется:
(а)Рассчитайте
величину прибыли или убытка на 1 кг продукта X и ма-
териала В соответственно.
(Ь)Прокоммен [
дует ли что-1
(с) Коротко щ ।
распределег:
продукта X.
2. Производят
£ 200 000.
Выход про;
продукт
продукт
продукт
гируйте соображения директора по сбыту и спросите, сле-
нибудь предпринять.
окомментируйте использование альтернативных методов
ия затрат и проиллюстрируйте этот метод на примере
:я 3 продукта А, В и С с попроцессной себестоимостью
укции составляет:
3
6 000 л
10 000 л
20 000 т
После окончат ия процесса каждый продукт может быть реализован по
следующей цене: Стоимость зеализации в конце первого процесса
продукт £ £ 10 за 1 л
продукт 3 £ 4 за 1 л
продукт 2 £ 10 за 1 т
Если каждый отдельный продукт подвергается дальнейшей обработке
для получения пре кой вид: дуктов улучшенного качества, то данные приобретают та-
Затраты на последующую обработку Стоимость реализации после заключительного процесса
Улучшенный продув Улучшенный продув Улучшенный продув г А £ 14 за 1 л г В £ 2 за 1 л г С £ 6 за 1 т £ 20 за 1л £ 8 за 1л £ 16 за 1 г
Требуется: (а) Объясните i (i) нормат (ii) совмес (iii) побочн а также еде учета норм; (Ь) Рассчитайте водства на г (с) Объясните, продукты ул ермины: ивные потери процесса производства; ’но производимые продукты; ый продукт, лайте калькуляцию себестоимости побочных продуктов и тивных потерь. распределение комплексных издержек процесса произ- родукты А, В и С по вышеуказанным данным. следует ли проводить начальный процесс и производить /чшенного качества, а если следует, то какие.
ООО
Резюме
Отличителы ой чертой совместно производимых и побочных продуктов
является то, чт) их нельзя идентифицировать как отдельные продукты до
точки разделен ля. Для выполнения требований финансового учета необхо-
димо отнести все затраты при производстве продукции на конкретные про-
дукты, чтобы и
< можно было распределить на готовую продукцию и себе-
стоимость реализованной продукции. Следовательно, комплексные издерж-
ки должны быт , распределены на произведенные продукты. Рассмотренные
нами методы pt спределения стоимости основаны на натуральных показате-
лях объема производства и данных о стоимости реализации. Мы определи-
ли, что применение метода натуральных показателей может привести к си-
туации, когда у зетная оценка запасов совместно производимой продукции
превышает величину чистой стоимости ее возможной реализации, поэтому
данный метод нежелателен.
Мы установ! ли, что распределение комплексных издержек не может ис-
пользоваться длл выяснения целесообразности реализации продукции в точ-
ке разделения пли дальнейшей ее обработки. Для этой цели необходимо
сравнивать вели
Изучены два
ции продукта и
Наконец мы
"побочный прод
1Ину дополнительных затрат с дополнительными доходами,
метода учета побочных продуктов: от фактической реализа-
зт фактического объема производства.
кратко рассмотрели различия между такими терминами, как
'кт", "утиль" и "брак".
Ключев ые термины и понятия
Бракованные
единицы (с.242); затраты на дальнейшую обработку (с.231);
метод, базирующийся на рыночной стоимости (с.232); методы натуральных
показателей (с.232); метод постоянной доли валовой прибыли (с.236); метод
стоимости реализации (с.237); метод чистой стоимости возможной реализа-
ции (с.236); отходы (с.242); побочные продукты (с.231); совместно произво-
димые продукты
(с.230); утиль (с.242).
Рекомендуемая литература
Для изучения
методов распределения неразделяемых издержек, исполь-
зуемых химичесг ими и нефтеперерабатывающими компаниями Великобри-
тании, прочитай' е работу Слейтера и Бутона {Slater and Wootton, 1984). Бо-
лее краткая рабе та, написанная Кэтс-Бэр илом и другими авторами (Cats-
Baril et al., 1986), посвящена системе калькуляции себестоимости продуктов,
совместно производимых при изготовлении блоков памяти различного каче-
Калькуляция
себестоимости с полным
распределением затрат
и по переменным
издержкам
Цель изучения
После изучени я данной главы вы должны уметь;
объяснить раз; ичия между системами калькуляции себестоимости с пол-
ным распреде; ением затрат и по переменным издержкам;
подготовить о'четы о прибыли на основе систем калькуляции себестои-
мости с полны
м распределением затрат и по переменным издержкам;
объяснить раз; ичия в прибыли, рассчитанной согласно системам кальку-
ляции себесто
змости по переменным издержкам и по себестоимости с
полным распре делением затрат;
привести довсды за использование систем калькуляции себестоимости
по переменны
В предыдущих
л издержкам и с полным распределением затрат и против,
главах мы рассмотрели процедуры, необходимые для оп-
ределения себестс имости продуктов или заказа при оценке МПЗ для внеш-
ней отчетности. I аша задача заключалась в том, чтобы распределить все из-
держки произволе тва на продукты и оценить стоимость запасов нереализо-
ванных товаров по совокупным затратам на их производство. Непроизводст-
венные затраты ие распределялись на продукты, а относились непосредст-
венно на счет прг былей и убытков и исключались из оценки МПЗ. Система
калькуляции себе
стоимости, основанная на этих принципах, известна как
система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат.
В данной глав
тема калькуляции
: мы обсудим альтернативную систему, известную как сис-
себестоимости по переменным издержкам, или маржиналь-
ная система калькуляции. При этой альтернативной системе только перемен-
ные издержки производства распределяются на продукты и включаются в
оценку МПЗ. Псстоянные издержки производства не распределяются на
продукты, а рассматриваются как затраты периода и относятся непосредст-
венно на сч ‘т прибылей и убытков. Системы калькуляции себестоимости с
полным pact рсдслением затрат и по переменным издержкам полностью со-
ответствуют эдна другой в том плане, что непроизводственные расходы учи-
тываются ка ; затраты периода. Основное различие этих систем заключается
в том, что в одном случае постоянные производственные накладные расхо-
ды считаютс । затратами периода, в другом — включаются в себестоимость
продукта. Ра ьпичие учета постоянных производственных накладных расхо-
дов при сист 'мах калькуляции себестоимости с полным распределением за-
трат и по пер змеиным издержкам содержится в образце 8.1.
ООбразец 8.1. Системы калькуляции себестоимости с полным распределе-
нием затрат и по переменным издержкам
* В данной схеме 1рямые затраты труда основных производственных рабочих рассматриваются
как переменные издер> ки.
Внешняя и внутренняя отчетность
Важным требе
ность. Неприемлс
МПЗ. Кроме того
личных компаний
ного распределен
жек. Болес того,
данием к внешней отчетности является последователь-
ло, чтобы компания из года в год меняла методику оценки
трудно было бы сравнивать результаты деятельности раз-
. если бы одни придерживались при оценке запасов пол-
ля затрат, а другие — распределения переменных издер-
1 юльзователи внешних бухгалтерских отчетов должны быть
уверены, что публикуемые финансовые отчеты подготовлены в соответствии
с общепринятыми стандартами учета товаров. Следовательно, необходимо
применять какой
Великобритании
стандартах учета
ладе говорится:
то один метод оценки запасов во внешней отчетности. В
Сомитет бухгалтерских стандартов опубликовал "Доклад о
кшасов и незавершенного производства" (SSAP 9). В док-
1тобы сопоставить расходы и доходы, себестоимость запа-
сов и незавершен того производства должна включать в себя расходы, поне-
сенные при норм
щьном ходе производства для доведения продукта или ус-
луг до настоящего местоположения и состояния. Такие затраты включают в
себя все связанные с производством накладные расходы, даже те, которые
накапливаются н;
Результатом д
стоимости с полл
смотря на то, что
трат признана об;
ся, стоит ли испо
издержкам или с
врсменной основе."
□клада явилось требование составить калькуляцию себе-
ым распределением затрат для внешней отчетности. Не-
калькуляция себестоимости с полным распределением за-
зательной для внешней отчетности, до сих пор обсуждает-
шзовать метод калькуляции себестоимости по переменным
лолным распределением затрат для внутренней отчетности.
Руководство фирмы может требовать отчеты по прибыли каждый месяц или
квартал и, без со
носительно всех
данные особенно
разделений. След
л нения, хочет получить некоторые отчеты по прибыли от-
основных групп продукции и сегментов компании. Эти
важны при оценке работы управляющих некоторых под-
эвательно, руководство должно решить, какой из двух ме-
годов калькуляции себестоимости (с полным распределением затрат или по
переменным изде ржкам) дает возможность получить более ценную инфор-
мацию для оценки экономических результатов и управленческой деятельно-
сти различных сегментов компании. Однако, прежде чем привести доводы
за и против при
ленения того или иного метода, давайте посмотрим, как
реализуются мете цы, исходя из данных примера 8.1.
ОПример 8.1
Известны ранные по компании, производящей один продукт, за периоды 1 — 6.
Цена рэализации единицы продукции
Перем знные издержки на единицу продукции
Постол иные издержки за каждый период
10
6
300
Нормально
я производительность оценивается в
производства
реализации за каждый период выглядят так:
150 ед. за период, а объем
Период Период Период Период Период Период
1 2 3 4 5 6
Проданна; Произвед продукт продукция иные единицы и 150 150 120 150 180 150 150 150 140 170 160 140
В нач венные н расходы - ле периода 1 не было запасов, и фактические постоянные производст- кладные расходы составляли £ 300; непроизводственные накладные £ 100.
Отчеты о за периоды 1 переменных издержках и полностью распределенных затратах — 6 показаны в образцах 8.2 и 8.3 соответственно.
О О б р а з е ц 8.2. Отчеты о прибыли при калькуляции себестоимости по пере- менным издержкам
Период 1 £ Период 2 £ Период 3 £ Период 4 £ Периоде £ Период 6 £
Запас на Произвол Запас на начало периода ственные расходы конец периода 900 900 (180) 180 900 900 1 020 (180) 180 840 (60)
Себестои ной про Постоят иость реализован- Зукции ые расходы 900 300 720 300 1 080 300 900 300 840 300 960 300
Совокупи Реапизаи ые расходы ИЯ 1 200 1 500 1 020 1 200 1 380 1 800 1 200 1 500 1 140 1 400 1 260 1 600
Валовая Минус не расходь прибыль производственные 300 100 180 100 420 100 300 100 260 100 340 100
Чистая п 1ИбЬ1ПЬ 200 80 320 200 160 240
^Образе I 8.3. Отчеты о прибыли при калькуляции себестоимости с полным
Запас на распределением затрат Период 1 Период 2 ПерисдЗ £ £ £ начало периода — — 240 Период 4 Период 5 £ £ Период 6 £ 240
Производ твенные расходы 1 200 1 200 1 200 1 200 1 360 1 120
Запас на сонец периода — (240) — - (240) (80)
Себестои ной про юсть реализован- укции 1 200 960 1 140 1 200 1 120 1 280
Корректи ток (изб накладн овки на недоста- ток) возмещения IX расходов — ~ (40) 20
Совокупи .ie расходы 1 200 960 1 440 1 200 1 080 1 300
Реализаи ня 1 500 1 200 1 800 1 500 1'400 1 600
Валовая прибыль 300 240 360 300 320 300
Минус не расходь роизводственные 100 100 100 100 100 100
Чистая п эибыль 200 140 260 200 220 200
При использс вании калькуляции себестоимости по переменным издерж-
кам (см. образец
8.2) себестоимость единицы продукции составляет £ 6 и
включает только
переменные издержки, так как только переменные издержки
производства рас проявляются на продукты. За период 1 было произведено
150 ед. продукци
ют постоянные :
стоимость — £ 1
з при переменных издержках в £ 6 на 1 ед. Затем добавля-
атраты, чтобы получить совокупную общезаводскую себе-
200. Отметим, что постоянные затраты в £ 300 учитываются
в тот период, когда они понесены.
За период 2 Сыло произведено 150 ед. продукции, а продано только 120
ед. Следоватсльн
было сопоставит!
30 ед. составляют запас на конец периода. Чтобы можно
расходы и доходы, доход от реализации 120 ед. продукции
должен быть сопоставлен с их себестоимостью. Так как было произведено
150 ед. продукци
из суммы произы
переменным изд;
ваются по £ 6 за I
з, мы должны оценить запас в 30 ед. и вычесть эту сумму
одственных расходов. При калькуляции себестоимости по
ржкам 30 оставшихся в запасе единиц продукции оцени-
1 ед. В этом случае запас на конец периода (£ 180) вычита-
ется из суммы щ оизводственных расходов, и в результате получается вели-
чина себестоимо
:ти реализованной продукции — £ 720. Заметим, что в
оценку запасов г
расходы.
30 ед. продук j
начало периода 3
производственны <
оценка этого зап;
а конец периода не включаются постоянные накладные
ши из запаса на конец периода 2 становятся запасом на
и, следовательно, включаются в расходы этого периода. К
л расходам за период 3 (150 ед. продукции) прибавляется
са на начало периода. Эффект заключается в том, что сс-
бестоимость 180 сд. продукции сопоставляется с объемом реализации 180 ед.
Прибыль за периоды 4 — 6 рассчитывается аналогично. Рассмотрим, анали-
зируя образец 8.2
риода на базе пол
с полным распреде.
, калькуляцию прибыли при оценке запаса на конец пс-
ного распределения затрат. При калькуляции себестоимости
ением затрат постоянные накладные расходы распределяют-
ся на отдельные продукты и включаются в издержки производства. В примере
8.1 постоянные н:
нормальная прои.
расходы распреде'
продукта состоит
венных расходов,
расходы за периох
неладные расходы за каждый период составляют £ 300, а
водительность — 150 ед., поэтому постоянные накладные
тяются по £ 2 на 1 ед. продукции. Теперь себестоимость
из суммы переменных затрат и постоянных производст-
а итог равен £ 8 на 1 ед. продукции. Производственные
Сравним отчет
переменных издер
стоимости с полн
ся в производстве
менным издержка
менныс расходы.
1 (150 ед. по £ 8 за единицу) составляют £ 1 200.
о полном распределении затрат (образец 8.3.) с отчетом о
окках (образец 8.2) за период 1. При калькуляции ссбе-
лм распределением затрат постоянные затраты включают-
тные расходы, а при калькуляции себестоимости по пере-
м в производственные расходы включаются только пере-
При калькуляции себестоимости по переменным издерж-
кам постоянные расходы показывают в отчетах отдельно и не включают в
величину ссбестог
конец периода 2 i
мости реализованной продукции. Отмстим, что запас на
30 ед. продукции оценивается по £ 8 на 1 ед. в отчете о
полностью распределенных затратах, а в отчете о переменных издержках за-
пас на конец периода оценивается лишь по £ 6 за 1 ед. продукции.
При расчете прибыли принцип сопоставления по методу полного рас-
пределения затрат аналогичен принципу, использованному при формирова-
нии отчета о переменных издержках. Однако в расчетах за периоды 5 и 6
возникают затруднения; за период 5 произведено 170 ед. продукции, так что
производственные затраты (£ 1 360) включают в себя постоянные накладные
расходы в £ 34|) (170 ед. по £ 2 за 1 ед.). Совокупные постоянные накладные
расходы периода составляют только £ 300. так что на себестоимость отнесен
избыток в £ 4(1 Этот избыток возмещения постоянных накладных расходов
учитывается как корректировка затрат периода (подробное описание недос-
татка и избытку возмещения накладных расходов и причины корректировок
затрат периода| даны в гл. 4, и если вы чувствуете себя неуверенно а этой
области, еще р|з перечитайте раздел "Неполное возмещение накладных рас-
ходов и их возмещение с избытком").
За период а произведено 140 ед. продукции себестоимостью £ 1 120, в
которую включалось только £ 280 постоянных накладных расходов. В ре-
зультате недостаток возмещения накладных расходов в £ 20 списывается
как затраты периода. Как можно видеть, недостаток или избыток возме-
щения постоянных накладных расходов появляется тогда, когда фактиче-
ский выпуск продукции отличается от выпуска при нормальном уровне
производителы||ости в 150 ед., так как расчет постоянных накладных рас-
ходов по ставне распределения £ 2 на единицу продукции основан на
предположении, что фактический выпуск продукции составит 150 ед. за
период.
Сравнение влияния калькуляции
себестоимости по переменным
издержкам и с полным распределением
затрат [на величину прибыли
Сравнение отчетов о переменных издержках и полном распределении
затрат, сформированных по данным, содержащимся в примере 8.1, показы-
вает, что в расчетах прибыли есть следующие различия;
• калькуляции прибыли на основе данных о полном распределении затрат и
по переменным издержкам идентичны для периодов 1 и 4;
• в периоды 2 и| 5 прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат,
выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках;
• в периоды 3 it 6 прибыль, рассчитанная по данным о переменных из-
держках, выше, чем рассчитанная с полным распределением затрат.
Остановимся на каждом из этих случаев.
Объемы г роизводства и реализации равны
4 4 прибыль одинакова при использовании обоих методов
стоимости; в течение обоих периодов объемы производства
В периоды 1
калькуляции себе
и реализации равны, и запасы не увеличиваются и не уменьшаются. Следо-
вательно, если с>
постоянных наю
оценку запаса на
запаса на конец 1
шествует запас на начало периода, одна и та же величина
адных расходов переносится как затраты, включается в
начало текущего периода и будет вычитаться при оценке
юриода из величины производственных расходов. Суммар-
ный эффект заключается в том, что при калькуляции себестоимости с пол-
ием затрат единственной величиной постоянных наклад-
4ючаемой в расходы периода, будет сумма постоянных на-
, понесенных за период. Таким образом, когда объемы про-
нации равны, прибыль будет одна и та же независимо от
х методов калькуляции себестоимости был выбран.
ным распределен
ных расходов, вк
кладных расходо!
изводства и реал
того, какой из дв)
Объем пр эизводства превышает объем реализации
периоды 2
выше, в обе
калькуляци
выше в тех
В
трат,
При
быль
и 5 прибыль, рассчитанная с полным распределением за-
их периодах объем производства превышает объем продаж.
4 себестоимости с полным распределением затрат при-
случаях, когда производство превышает реализацию, так
1чиваются. Результатом этого является то, что большая
4ных накладных расходов включается в оценку запаса на
вычитается из расходов периода, чем та величина, ко-
:я в оценку запасов на начало этого периода. Например,
) периода 2 равны нулю, и постоянные накладные рас-
1тся из предыдущего периода. Однако наличие запаса на
30 ед. продукции означает, что постоянные накладные
юлжны вычитаться из производственных расходов пе-
зловами, на себестоимость относятся только £ 240 посто-
расходов при калькуляции себестоимости с полным рас-
ат, а при калькуляции себестоимости по переменным из-
тоимость относятся £ 300 постоянных расходов, понесен-
результате в системе калькуляции себестоимости с полным
атрат прибыль на £ 60 выше. В общем случае, когда объем
как запасы увел
величина постоя
конец периода г
торая переносит!
запасы на начал
ходы не перенос
конец периода в
расходы в £ 60
риода. Другими
янных накладны?
пределением зат|
держкам на себес
ных за период. В
распределением :
производства превышает объем реализации, использование системы калькуляции
себестоимости с
голным распределением затрат приведет к большей величине
прибыли, чем использование системы калькуляции себестоимости по перемен-
ным издержкам.
Объем продаж превышает объем производства
В периоды 3 I 6 использование системы калькуляции себестоимости по
переменным издержкам ведет к калькуляции более высокой прибыли; за оба
периода объем щ одаж превышает объем производства. В таких случаях за-
пасы уменьшают^ я, и величина постоянных накладных расходов, которые
необходимо персг ости в оценку МПЗ на начало следующего периода, будет
больше, чем та, к эторая вычиталась при корректировке оценки запасов на
конец периода. Н
риод 6 30 ед. прод yi
дущего периода, г
Однако при оценке
пример, при системе полного распределения затрат в пе-
кции из запаса на начало периода перенесено из преды-
постоянные расходы в £ 60 включены в оценку запасов.
: запаса на конец периода в 10 ед. продукции требуется
вычестъ £ 20 пост< янных накладных расходов из величины производствен-
ных расходов. Оби
(£ 40) постоянных
ий эффект заключается в том, что дополнительная сумма
закладных расходов относится на расходы при движении
запасов, а общая cj мма постоянных накладных расходов, отнесенных на се-
бестоимость, за пс|
ции себестоимости
к тому, что постояг
результате при калъ
показана прибыль г
иод составляет £ 340. Использование системы калькуля-
по переменным издержкам, с другой стороны, приведет
ные накладные расходы периода составят лишь £ 300. В
суляции себестоимости по переменным издержкам будет
а .£ 40 выше. В общем случае, если объем продаж превы-
шает объем произво< ства, использование системы калькуляции себестоимости
по переменным издер.
пользование системы
ккам приведет к расчету более высокой прибыли, чем не-
полного распределения затрат.
Влияние ко/ ебаний объема реализации
Расчет прибыли п< ।
системе полного распределения затрат может привести
к некоторым странным результатам. Например, в период 6 объем продаж
вырос, а прибыль у зеньшилась несмотря на то, что цена реализации и
структура затрат не изменились. Управляющий, чья деятельность анализи-
ровалась за период 6,
вает уменьшение npi
структуре расходов и
, похоже, мало доверяет системе учета, которая показы-
I были при увеличении объема продаж и неизменной
1ене реализации. В период 5 происходило обратное: за
это время объем продаж уменьшился, но прибыль увеличилась. Ситуация,
наблюдаемая в периогы 5 и 6, возникает в связи с тем, что недостаток
(избыток) возмещения постоянных накладных расходов рассматривается как
затраты периода, а таз ие корректировки иногда искажают данные о движе-
нии прибыли.
Напротив, при ис!
переменным издержка:
ользовании системы калькуляции себестоимости по
f вычисления показывают, что при увеличении объе-
ма продаж прибыль та же растет, а при уменьшении объема продаж — па-
дает. Такое соотношек ие сохранится, пока цена' реализации и структура
расходов не изменятся,
менным издержкам, mi
Еще раз рассмотрев калькуляцию прибыли по пере-
с жно отметить, что в период 5, когда объем продаж
уменьшается, уменьшав гея и прибыль, а в период 6 прибыль увеличивается
вместе с объемом прод;
ж. Причина этих изменений заключается в том, что
при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издерж-
кам прибыль зависит те зько от объема продаж при условии, что продажная
264 Введение в управленческий и производственный учет
цена и структур стоимости с пол продаж, так и от 2 затрат неизменны. Однако в системе калькуляции себе- 1ым распределением затрат прибыль зависит как от объема объема производства.
Доводь кальку; по пер< I в поддержку системы гании себестоимости •менным издержкам
Калькуляция себестоимости по переменным
издержке м обеспечивает более полезную
для принятия решений информацию
Деление расх
формацию о рас
елов на постоянные и переменные позволяет получить ин-
ходах, необходимую для принятия решений. Релевантная
информация об издержках будущего периода требуется для принятия многих
решений, например, следует приобретать компонент или его лучше изгото-
вить самим, а т;
решения будут р
ной производите
менные. Предпо
переменным изд
вательно, можне
кже при определении ассортимента продукции. Подобные
юсмотрены в гл. 10. Кроме того, оценка затрат при различ-
льности требует деления расходов на постоянные и пере-
тагастся, что лишь система калькуляции себестоимости по
;ржкам делает возможным подобный анализ затрат. Следо-
доходов при раз;;
об издержках бу; ’
предположить, что прогнозирование будущих расходов и
ичной производительности, а также использование данных
ущих периодов для принятия решений становятся возмож-
ными только в системе калькуляции себестоимости по переменным издерж-
кам. Тем не мен<
мы калькуляции
мирования внеш
менным составл$
;е нет причин, делающих невозможным применение систе-
себестоимости с полным распределением затрат для фор-
ней отчетности и анализа затрат по постоянным и пере-
ющим для принятия решений. Преимущество калькуляции
себестоимости по переменным издержкам заключается в том. что она пред-
полагает анализ
ляется характери
пределением зат}
геременных и постоянных компонентов затрат (что не яв-
зтикой системы калькуляции себестоимости с полным рас-
ат).
Калькуляция себестоимости по переменным
издержкам избавляет прибыль от влияния
изменения запасов
Мы установи,
ным издержкам i
ш, что в системе калькуляции себестоимости по перемен-
рибыль зависит от объема продаж, а при полном распреде-
лении затра' — от объемов реализации и производства. Мы также знаем,
что при полг ом распределении затрат прибыль может уменьшиться при уве-
личении объ ;ма реализации. Когда величина запасов существенно колеблет-
ся, а прибьи ь исчисляется на основе полного распределения затрат, ее ве-
личина мож< т быть искажена, так как изменения запасов существенно по-
влияют на размер постоянных накладных расходов, отнесенных на отчетный
период.
Менее ве зоятными становятся колебания запасов при исчислении при-
были за год, но при определении месячных и квартальных величин значи-
тельные кол< бания запасов могут быть вызваны сезонными колебаниями
объема реалз зации. Так как величины прибыли могут быть сильно иска-
жены при ис пользовании системы калькуляции себестоимости с полным
распределен! ем затрат, то весьма сильны доводы в пользу калькуляции
себестоимости по переменным издержкам при калькуляции прибыли за
короткие промежутки времени. Так как отчеты о прибыли за короткие
промежутки времени представляют только руководству компании, то в
управленческом учете лучше калькулировать себестоимость по перемен-
ным издержкам. Внешние финансовые отчеты публикуются ежегодно
или каждые ' i месяцев; так как в течение года менее вероятны сущест-
венные колебания величины запасов, доводы в пользу калькуляции себе-
стоимости пс переменным издержкам при составлении финансовых отче-
тов не столь с тльны.
Еще одним доводом в пользу калькуляции себестоимости по перемен-
ным издержи; м для внутренней отчетности является то, что информация
внутренних о' четов о прибыли может служить для оценки работы управ-
ляющего. При полном распределении затрат управляющие могут умышлен-
но изменять 'ровень запасов для изменения прибыли; например, управ-
ляющий может умышленно уменьшить величину постоянных накладных
расходов путе л ненужного увеличения запасов продукции в течение не-
скольких после довательных периодов.
Калькул япия себестоимости по переменным
издерж! ам позволяет избежать капитализации
постоянных накладных расходов в неликвидных
запасах
В период, когда спрос на продукцию уменьшается, компания может на-
копить излишние запасы. При использовании системы полного распределе-
ния затрат только часть постоянных накладных расходов, которые компания
понесла в тсч< ние периода, будет отнесена на издержки производства,
так как осталь тые накладные расходы будут включены в оценку нелик-
з. Если от излишних запасов товара нельзя избавиться,
1 текущего периода будет неточным, поскольку постоян-
расходы просто перенесены на последующие учетные пе-
видных запасов
расчет прибыл
ные накладные
риоды. Однако заключению: за цены реализаци ходимо списать эффект заключа завышена. Довода себестч распре может потребоваться время, чтобы руководство пришло к пасы не могут быть проданы без существенного снижения I. Следовательно, запасы подвергнутся переоценке, и необ- засть их стоимости в последующий учетный период. Общий угся в том, что величина прибыли текущего периода будет I в поддержку калькуляции >имости с полным делением затрат
При калькуляции себестоимости с полным
распредс лением затрат не уделяют должного
вниманил постоянным расходам
Некоторые j 1сследователи считают, что решения, принятые на основа-
нии данных ка;
ькуляции себестоимости по переменным издержкам, могут
дохода от реализации и переменных затрат, и игнорируют
продолжительные периоды большое значение должно при-
нным расходам. Например, если решение об установлении
касаться только
тот факт, что зг
даваться постоя
цены основано
зации может ок
стся также, что
ды распределяй
расходов. Эти г
распределением
янных расходов
зованной при р
голько на данных о переменных затратах, то доход от реали-
ззаться недостаточным для покрытия всех расходов. Счита-
при полном распределении затрат, когда постоянные расхо-
1тся на продукты, будет обеспечено покрытие постоянных
оводы неправильны. Калькуляция себестоимости с полным
затрат нс всегда позволяет обеспечить возмещение посто-
ссли фактический объем реализации ниже оценки, исполь-
асчетс ставки распределения постоянных накладных расхо-
дов. Рассмотрим ситуацию, когда постоянные расходы составляют £ 100 000,
а расчетный вы
на единицу пр(
единицу продук
<од продукции — 10 000 ед. Постоянные затраты равны £ К)
дукции. Допустим, переменные затраты составляют £ 5 на
ции, а цена реализации установлена в £ 20 (величина сово-
купных затрат глюс 1/3). Если фактический объем реализации оставит 5 000
ый доход от реализации равен £ 100 000, а совокупная себс-
125 000. Таким образом, совокупная себестоимость превыша-
юход от реализации.
что система калькуляции себестоимости по переменным из-
it управляющих игнорировать постоянные расходы и осно-
нии, что эти управляющие нс слишком сообразительны. Ес-
расходы не принимаются в расчет, то это вызвано недостат-
ка, а нс системы учета.
ед., то совокупк
стоимость — £
ет совокупный .
Дело в том,
держкам застав
вана на допуще
ли постоянные
ками руководст
Калькуляция себестоимости с полным
распре делением затрат позволяет избежать
отражс ния в отчетности фиктивных убытков
При производстве, ориентированном на сезонные продажи, когда това-
ры выпускаю' и накапливают до сезона, чтобы удовлетворить спрос, полная
сумма понесс 1ных постоянных расходов в системе калькуляции себестоимо-
сти по перемс иным издержкам будет вычитаться из объема реализации. Од-
нако в период наращивания производства с целью продажи продукции в по-
следующий сезон доход от реализации равен нулю, а постоянные затраты
учитываются сак расходы. В результате до начала сезона регистрируются
большие убыт :и, а высокая прибыль — в период продажи товаров.
При полном распределении затрат, напротив, постоянные накладные
расходы вклкв ают в оценку запаса и относят на конец периода и учитывают
как расходы только в период продажи. Следовательно, маловероятно, что
убытки будут показаны в период накопления запасов. В данных обстоятель-
ствах система полного распределения затрат обеспечивает более логичный
процесс калькуляции прибыли.
Теорети веские преимущества системы калькуляции
себесто! (мости с полным распределением затрат
перед ск стемой калькуляции себестоимости
по пере» (енным издержкам
Сторонникг полного распределения затрат считакгг. что производство
товаров невозможно, если нет постоянных производственных затрат. Следо-
вательно, посте янныс производственные затраты должны быть отнесены на
единицы проду щии и включены в оценку запасов.
Учет текущих затрат
Споры о тох , что предпочтительнее — полное распределение затрат или
калькуляция себестоимости по переменным издержкам, актуальны только
при оценке зап; сов по фактической себестоимости. Если во внешних отче-
тах используютс 1 данные учета фактических затрат, а нс учета текущих за-
трат (когда зап 1сы оцениваются по чистой стоимости возможной реализа-
ции или стоимо< ти возмещения, а нс по фактической стоимости приобрете-
ния), то эти споры неуместны, так как себестоимость реализованной про-
дукции будет pai считана по текущим, а нс фактическим затратам. Даже если
запасы при сост; влении внешних отчетов все еще оцениваются по фактиче-
ской себестоимости, существуют сильные доводы в пользу оценки, сделан-
ной по данным с текущих затратах для внутренней отчетности. Однако по-
скольку факгичеч кие затраты указываются во внешних отчетах и весьма
возможно, что руководство продолжает делать расчеты прибыли для внут-
и на той же основе, то, вне всякого сомнения, дебаты о
лькуляции себестоимости с полным распределением затрат
щ по переменным издержкам продолжатся.
итанских промышленных компаниях, проведенный К. Друри
что у 83% респондентов себестоимость продукции (оценка
:ах калькулирования прибыли для внутреннего пользования
методу полного распределения затрат. Образец 8.4. показы-
ке управленческого учета имеет место тенденция следования
нсовой отчетности. Это частично подкрепляет утверждение
ша (1987 г.) о том, что практика управленческого учета стала
ваниям финансовой отчетности. Возможная причина широ-
ния калькуляции себестоимости с полным распределением
него калькулирования прибыли состоит в том, что менедже-
ренней отчетное!
преимуществах к;
перед калькуляци
Опрос в 300 б{
в 1993 г., показал
запасов) в интере
осуществляется пс
вает, что в практв
требованиям фин;
Джонсона и Капл.
подчиняться требе
кого распростране
затрат для внутрег
ры корпораций предпочитают, чтобы менеджеры центров прибыли сосредото-
чивали внимание ] ia показателях прибыльности, которые соответствуют показа-
ым "аутсайдерами" (внешними организациями) для оценки
нкционирования компании "снаружи".
телям, используем
эффективности фу,
ООбразец
Использование методов оценки себестоимости запасов для
внутреннего калькулирования прибыли
Метод переменных издержек
Метод полного распределения затрат
Метод замещения затрат
(%)
13
84
3
100
Контрольные вопросы
Фирма производит один продукт, и себестоимость единицы продукции
составляет:
£
Основные материалы 2,60
Труд осно вных производственных рабочих 3,00
Перемени ые накладные расходы 0,40
Постоянн ле накладные расходы 1,00
7,00
Постоянные н ткладные расходы рассчитаны по данным о сметном вы-
пуске 150 000 ед. продукции и сметных постоянных производственных на-
кладных расходах в £ 150 000 за каждый квартал. Сметные реализационные
и ад мин истратив! ые накладные расходы составляют £ 100 000 за квартал
(все расходы пост оянные). Цена реализации продукта равна £ 10 за 1 ед.
Объем производстза и реализации за каждый квартал:
1 квартал II квартал III квартал IV квартал
Производство, д. 150 000 170 000 140 000 160 000
Реализация, ед. 150 000 140 000 160 000 160 000
На начало первого квартала запасов нс было. Допустим, что фактические
расходы равны оцененным.
(а) Предстаньте отчеты о прибыли в виде таблиц, используя методы
калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по
переменным издержкам.
(Ь) Проком
аентируйте результаты поквартально и за год в целом.
ООО
Резюме
В данной главе мы рассмотрели и сравнили системы калькуляции себе-
стоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам.
При полном распределении затрат постоянные производственные наклад-
ные расходы р определяются на продукты и включаются в оценку запасов
продукции. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам
только переменные расходы относят на продукцию, а постоянные произ-
водственные р;
сходы рассматривают как затраты периода и относят на счет
прибылей и y6i itkob.
Непроизводственные накладные расходы считают затратами периода при
обеих систем. Представлен наглядный пример оценки запа-
рибыли для обеих систем и отмечено, что когда объем про-
использовании
сов и расчета i
изводства равен объему реализации, получена идентичная прибыль при ис-
пользовании обеих систем. Однако, когда объем производства превышает
объем реализации, в системе полного распределения затрат показывается
более высокая :
водства, более ।
переменным из,
производства б 1
линия появляк
учетный период
Сторонники
ют, что она поз!
однако выдвига
быть легко пол\
трат. Основное
менным издерж
даж, в системе
водства, и от ре
прибыль. Когда же объем продаж превышает объем произ-
высокая прибыль показана в калькуляции себестоимости по
держкам. Тем не менее совокупная прибыль за все время
'дет одной и той же при использовании любой системы. Раз-
тся только в величинах прибыли, относимой на каждый
калькуляции себестоимости по переменным издержкам счита-
юляст получить более полезные данные для принятия решений,
тся также довод, что подобная необходимая информация может
чена и при использовании системы полного распределения за-
прсимущество системы калькуляции себестоимости по Пере-
сам в том, что прибыль отражается как функция от объема про-
ке полного распределения затрат прибыль зависит и от произ-
1лизации. Например, мы установили, что при полном распрсдс-
лении затрат, когда все другие факторы неизменны, объем продаж может уве-
личиться, а прибыль — уменьшиться. Напротив, при калькуляции себестоимо-
сти по переменным издержкам прибыль увеличивается при увеличении реали-
зации. Еще одно
менным издержке
капитализуются в
Доводы в пол
• не принижаете
• теоретически i
трат лучше кал
преимущество системы калькуляции себестоимости по пере-
м заключается в том, что постоянные накладные расходы нс
неликвидных запасах.
>зу полного распределения затрат:
•I значение постоянных расходов;
алькуляция себестоимости с полным распределением за-
□куляции по переменным издержкам;
полное распределение затрат позволяет избежать отражения в отчетности
фиктивных убь
Как оказалос
tkob.
., справедлив только третий довод. Однако следует отме-
тить, что если во внешних отчетах фигурируют данные учета фактических
затрат, а не учет i текущих затрат, то определение, какой из двух методов
лучше, несущесп енно.
Ключевые термины и понятия
Калькуляция
тиров ка затрат п<
система калькуляг
себестоимости по переменным издержкам (с.256); коррек-
:риода (с.261); маржинальная система калькуляции (с.256);
ии себестоимости с полным распределением затрат (с.256).
Рекомендуемая литература
Хороший обз
распределением
Фремгена (Fremgc
1962) дает отличг
тем калькуляции
сов, основанной
положение позво.
эр литературы по калькуляции себестоимости с полным
!атрат и по переменным издержкам приведен в статье
п, 1977). Статья Хорнгрена и Сортера (Horngren and Sorter,
ое резюме доводов за и против использования обеих сис-
себестоимости и содержит положения теории оценки запа-
на калькуляции издержек будущего периода. Это важное
шет не придерживаться строго методов калькуляции себе-
стоимости по переменным издержкам или с полным распределением затрат
при оценке запасав. Если вы только начали изучать бухгалтерский учет, то
статья Хорнгрена
кое описание кал
Друри (Drury, 199;
и Сортера может показаться вам слишком сложной. Крат-
ькуляции издержек будущего периода вы найдете в работе
Accounting St;:
Progress (SS
Drury, C. (199:
ndards Committee (1988) Accounting for Stocks and Work in
AP 9).
:) Management and Cost Accounting, Chapman and Hall. Ch. 8,
pp. 190 - S3.
Drury, C. Brat nd, S., Osborne, P. and Tayles, M. (1993) A Survey of Ma-
nagement Ai counting Practices in UK Manufacturing Companies, ACCA Re-
search Ocas
onal Paper, Chartered Association of Certified Accountants.
Информация для
принятия решений
В этой части
ние вопроса о г
менеджерам вы€
срочные решенн
состоящей из четырех глав, нашей целью является изуче-
редоставлении финансовой информации, которая поможет
рать лучшее решение. В гл. 9 — 11 обсуждаются кратко-
я, принимаемые с учетом общей обстановки на сегодняш-
ний день, а так ке материальных, людских и финансовых ресурсов, имею-
щихся в распоря
деляются качест!
долгосрочными
просто изменить
жении фирмы. В значительной степени эти решения опре-
ом долгосрочных решений фирмы. Важное различие между
д краткосрочными решениями в том, что первые не так
, в то время как последние можно часто менять. Действия
во исполнение к
них можно реал
раткосрочных решений часто повторяются, а некоторые из
дзовать в более поздний срок. Например, часто довольно
быстро можно изменить цену реализации или номенклатуру товаров. Что
касается долгоср:
(в частности, пот
роткой срок неп
капиталовложен!
маловероятно, ч'
ния о замене обе
В гл. 9— 11
энных решений, например, в отношении капиталовложений
упка нового завода и оборудования), то их изменить за ко-
росто. Средства могут быть изысканы только на основные
я — на длительные периоды в машины и оборудование, и
о в течение короткого срока будут приняты другие реше-
рудования.
можно использон
видов. В частное!
ривается влияние
или объема прои <
ходима для прин
дукции. В гл. 10
объясняется, как
ды выясним, каким образом бухгалтерскую информацию
;ать для принятия краткосрочных решений трех различных
ги, в гл. 9 "Анализ безубыточности производства" рассмат-
изменения соответствующего уровня производительности
f во детва на финансовые результаты. Эта информация необ-
тгия оптимальных краткосрочных решений о выпуске про-
"Определение затрат и прибыли для принятия решений"
им образом следует определять затраты и результаты для
ряда краткосрочных решений. В гл. 11 основное внимание уделяется аль-
тернативному пс дходу к оценке ресурсов, потребляемых продуктами или
к>*
г
различными сет
лентами производства. Такой подход получил название
калькуляция затр ат по функциям (activity-based costing).
В последней
приводятся мето,
цепция стоимост
главе этого раздела речь идет о долгосрочных решениях:
[ы оценки решений о капиталовложениях и вводится кон-
1 денег с учетом доходов будущих периодов.
В гл. 9 —И мы предполагаем, что целью деятельности предприятия яв-
ляется максимальное увеличение чистого поступления наличных средств,
ем такие термины, как "прибыль", "издержки" и "доходы".
хотя мы примет
Подразумевается
использованием н.
: что размер прибыли равен разнице между поступлениями и
' иичных средств, доходы равняются поступлению наличных
средств, а издери
двумя терминам!
денежной наличг
когда готовятся с
ся принятия реш
.ки — использованию наличных. В финансовом учете между
делают различие, так как издержки (доходы) и движение
ости должны относиться к различным отчетным периодам,
юла прибылей и убытков и балансы за период. Что касает-
;ний, то цель здесь не в том, чтобы распределить прибыль
или потоки денежной наличности между какими-то отчетными периодами,
а в том, чтобы о:
прирост прибылг
ности, поэтому н
(енить их прирост в будущем. Соответственно совокупный
будет равняться совокупному приросту денежной налич-
:т необходимости делать различие между ними.
Анализ
безубыточности
производства
Цель изучения
После изуч< ния этой главы вы должны уметь:
описать раз г
за безубыто;
привести д
бухгалтерск
применить
тем, что nej
построить I
прибыли и
привести и
О
Ф
О
О
яйцу между бухгалтерской и экономической моделями анали-
зности производства
эводы в пользу линейных функций издержек и доходов в
эй модели
математический подход для ответа на вопросы, подобные
'счислены в примере 9.1
иаграммы безубыточности, валовой прибыли и соотношений
)бъема производства
объяснить те допущения, на которых основан анализ безубы-
точности
найти точки безубыточности для производства нескольких видов изделий.
В предыдущих главах мы выяснили, каким образом следует накапливать
затраты для от
енки запасов и управления прибылью, и подчеркнули, что
для принятия р гшений и контроля за уровнем затрат их следует накапливать
по-другому. В < ледующих четырех главах мы затронем вопрос о финансовой
информации дз я принятия решений. Начнем с того, что посмотрим, какую
помощь может оказать бухгалтер-аналитик в изучении последствий того или
иного курса де: ютвий. Могут возникать вопросы: какое воздействие на при-
быль имели бь снижение цены реализации и реализация большего коли-
чества изделиз ; какой требуется объем продаж для покрытия дополни-
тельных посто иных издержек в связи с предполагаемым расширением
предприятия; з.олжны ли мы выплачивать нашим продавцам только жало-
ванье или только
оплаты? На эти и
данные о безубыт
комиссионное вознаграждение или сочетать эти два вида
другие вопросы можно ответить, если проанализировать
>чности производства. Для анализа будем систематически
рассматривать зависимость между изменениями объема производства (т.е.
выхода продукции) и изменениями совокупного дохода от продаж, расходов
и чистой прибыл]
безубыточности, в
моделей, являющг
г. Для построения модели этих связей проведем анализ
оторый упрощает реальные условия. Как и большинство
хся абстракциями реальных условий, модель анаь <а без-
убыточности стро! тся с учетом ряда предположений и ограничений (см. да-
лее в этой главе),
том для принятия
Гем не менее такой анализ является мощным инструмен-
решений.
Цель анализа € езубыточности — установить, что произойдет с финансо-
выми результатам
4, если определенный уровень производительности или
!
I
I
л
<3
я
ь
/
г
; *
i 1
с
обьем произведет! а изменится. Эта информация имеет весьма существенное
значение для руководства, так как одной из наиболее важных переменных,
влияющих на совокупный доход от продаж, совокупные издержки и при-
быль, является вы юд продукции или объем производства. По этой причине
I уделяется особое внимание, поскольку знание этой
эляет руководству определить критические уровни вы-
уровень, при котором прибыль будет максимальной,
котором не будет ни прибыли, ни убытков (т.е. точку без-
выходу продукци >.
зависимости позв:
пуска, например,
или уровень, при
убыточности).
Анализ безубыт
очности основан на зависимости между доходами от про-
даж, издержками л прибылью в течение короткого периода, когда выход про-
дукции фирмы огра'
жении действующи
торых ресурсов м
чичен уровнем имеющихся в настоящее время в ее распоря-
V производственных мощностей. В этот период ввод неко-
ожет возрасти, ввод других — нет. Например, можно
быстро организовсть дополнительны; поставки материалов и привлечь не-
квалифицированна ]
мощностей машин
течение короткогс
могут быть увели1,
кращения произво
ю рабочую силу, но для увеличения производственных
или оборудования понадобится время. Таким образом, в
периода выпуск продукции ограничен, потому что не
ены производственные мощности предприятия. Для со-
бственных мощностей также необходимо время, поэтому
весь короткий период фирма должна работать на постоянных запасах про-
/рсов. Более того, большинство затрат и цены на продук-
будут определены заранее, и основной областью неопре-
ся объем продаж. Таким образом, краткосрочная при-
чаиболее чувствительна к объему реализации. Анализ
идает большое значение влиянию динамики объема про-
изводственных рес
цию фирмы также
деленности являет
быльность будет
безубыточности пр
даж на уровень пр] (былей.
Экономисты выявили теоретическую зависимость совокупного дохода от
и прибыли от объема производства. Поэтому мы и на-
1ву с описания экономической модели анализа безубы-
юляет создать затем теоретические основы бухгалтерской
продаж, издержек
чинаем данную гл
точности. Она поз
модели.
с
I
!
I
I
(
1
I
I
€
I
]
I
I
<
I
Ща
ТТЬ
ки
'.е.
,ов
[ИЗ
во
;з-
[а-
н-
о-
пи
ое
[X,
и-
зе
>й
.1-
й,
з-
)-
~>-
?-
>-
о
!Х
В
е
У
з
г
г
Экономическая модель
Эконом зческая модель поведения затрат, объема производства и прибы-
ли представлена на рис. 9-1. Кривая совокупного дохода указывает, что
фирма мол ет реализовывать возрастающие количества выпускаемой про-
дукции тол .ко путем уменьшения цены реализации одной единицы, поэто-
му совокуп гый доход не возрастает пропорционально выпуску продукции.
Для увеличения объема продаж требуется снизить цену реализации продук-
ции, в резу штате чего линия совокупного дохода будет подниматься не так
круто и в кэнце концов пойдет вниз. Происходит это из-за того, что отри-
цательное г зияние снижения цен превалирует над эффектом от увеличения
объема продаж.
Рис. 9.1. Г рафик затрат и объема производства
по экономической модели
Кривая с
совокупные
с овокупных издержек AD показывает, что между точками А и В
• издержки сначала резко возрастают на низких уровнях объема
производств I. Это говорит о трудностях эффективного управления предпри-
ятием, kotoj
водства. Me
равниваться
фирма в col
тивных мае:
циализации
ое рассчитано на гораздо более высокий уровень объема произ-
кду точками В и С линия совокупных издержек начинает вы-
и поднимается не так круто. Это свидетельствует, что теперь
II тоянии эксплуатировать оборудование в экономически эффек-
I зтабах производства и может использовать преимущества спе-
груда, серийного производства и непрерывных графиков основ-
ного производственного процесса. Ближе к верхней границе диапазона объ-
ема произве
поднимается
Происходит
дства кривая совокупных издержек между точками С и D
все круче, так как издержки на единицу продукции возрастают,
это потому, что выпуск продукции за один час работы основ-
ных производственных рабочих уменьшается, когда предприятие эксплуати-
руют выше
основного п
:го проектного уровня: возникает нехватка ресурсов, графики
юизводственного процесса становятся более сложными, возни-
кают кризисные ситуации. Общий результат такой, что издержки на едини-
цу выпущенной продукции увеличиваются, вызывая резкий подъем линии
совокупных издержек.
Горизонтальная пунктирная линия отражает затраты на обеспечение ос-
новных действующих производственных мощностей и является экономиче-
ской интерпретацией валовых постоянных издержек фирмы. Кривая сово-
купного дохода I пересекает кривую совокупных издержек в двух точках.
Другими словами, существуют два уровня выпуска продукции, при которых
совокупные издаржки равны совокупным доходам, или еще проще, есть две
точки безубыточности.
Именно функция переменных расходов в экономической модели оказы-
вает наиболее сильное влияние на функцию совокупных издержек, что по-
казано на рис. 9.12.
Объем
производства
Рис. 9.2. Функция переменных расходов
по экономической модели
Экономисты предполагают, что средние переменные издержки на еди-
ницу продукции «начала снижаются. Это говорит о том, что по мере расши-
рения выпуска продукции фирма может получать крупные скидки при за-
купке и экономию от разделения труда. В результате этого снижаются затра-
ты на рабочую [ силу в расчете на единицу продукции. Экономисты
указывают на так|/ю ситуацию, как возрастающий эффект масштаба. То, что
переменные издержки на единицу продукции выше при более низких уров-
нях производства! влечет за собой резкий подъем линии совокупных издер-
жек между точками А и В на рис. 9.1. Из рис. 9.2 видно, что переменные
издержки на единицу продукции выравниваются между Qi и Q2, а затем по-
степенно начинают возрастать. Происходит это потому, что фирма работает
при наиболее эффективном уровне выпуска продукции и дальнейшая эко-
номия за счет оптимизации масштаба производства за короткий период не-
возможна. Однако за пределами Q2 предприятие эксплуатируется на уровне,
более интенсивно|м, чем тот, на котором оно должно работать, возникают
нехватка ресурсов!и критические ситуации. В результате почасовая произво-
дительность производственных рабочих снижается, вызывая рост перемен-
ных издержек на Единицу продукции. Экономисты описывают такую си-
туацию, как отрицательный эффект масштаба.
Именно шд функции переменных издержек влияет на линию сово-
купных издержек, как на рис. 9.1. Между точками В и С линия совокуп-
ных издержек поднимается более круто, так как переменные издержки
на единицу г родукции увеличиваются в связи с возрастающим эффектом
масштаба.
Бухгалтерская модель безубыточности
Диаграмма для бухгалтерской модели представлена на рис. 9.3. Заметьте,
что пунктирна! кривая — функция совокупных издержек в экономической
модели, котор; то можно сравнить с функцией совокупных издержек в бух-
галтерской мог ели.
Точка
безубыточности
Постоянные расходы по
бухгалтерской модели
Совокупный доход по
бухгалтерской модели
Совокупные расходы по
экономической модели
Совокупные расходы по
бухгалтерской модели
Единицы продукции и объем реализации
Рис. 9.3. Д «аграмма безубыточности по бухгалтерской модели
При построег
издержки и цена
те этого зависим.
ни бухгалтерской модели предполагают, что переменные
реализации на единицу продукции неизменны; в результа-
[<>сть совокупного дохода и совокупных издержек от изме-
нения объема имеет линейный характер. Таким образом, на диаграмме есть
лишь одна точке безубыточности, а зона прибыли с увеличением объема
расширяется. Пог тому наиболее прибыльным производство будет при мак-
симальном использовании -производственных мощностей. Очевидно, что
экономическая мс дель представляется более реалистичной, так как допуска-
ется, что кривая с< шокупных издержек нелинейна.
Приемлемшй (возможный) диапазон
объемов производства
Бухгалтерская
диаграмма не дает точного представления совокупных
издержек и совокупного дохода для всех уровней производства. Необходимо
показать изменение совокупных издержек и доходов при том уровне произ-
водства, который
водства представ
пазон объемов про
фирма предполагает достичь в будущем. Уровень произ-
1ен на рис. 9.3 между точками X и Y. Возможный диа-
(зводства относится к этому уровню производства. Этот
диапазон также
фирма обычно п
об издержках.
примерно отражает тот уровень производства, который
с ддерживала в прошлом и по которому есть информация
Из рис. 9.3 мс
издержек бухгалтс
жек модели экон
шее приближение
предполагает, что
дукции не измен?
жно видеть, что между точками X и Y линия совокупных
рекой модели очень похожа на линию совокупных издер-
шической. Линия совокупных издержек дает лишь хоро-
в возможном диапазоне объема производства. Бухгалтер
в этом диапазоне переменные издержки на единицу про-
ются, и поэтому линия совокупных издержек прямая. Су-
г
к
I
А
I
Г
1
С
шествуют эмпирг ческие данные, которые позволяют говорить о том, что
зжки на единицу продукции приблизительно линейны в
переменные изде
этом диапазоне объемов производства. Однако было бы неразумно прини-
/щение для уровней производства вне этого диапазона.
мать данное доп
Правильнее, чтобы линия совокупных издержек бухгалтерской модели была
представлена только для возможного диапазона объемов производства, а не
продлевалась по вертикальной оси или до уровней производства за предела-
ми Y (на рис. 9.3).
Функция
достоянных издержек
Функция пос
встречается с ве
купных издерже
нить, изучив ри
ситься, скажем,
тоянных издержек бухгалтерской модели на рис. 9.3
этикальной осью не в той же точке, что и линия сово-
; экономической модели. Причину этого можно объяс-
9.4. Уровень постоянных издержек ОА может отно-
< уровню производства от Q2 до Q3, но в случае продол-
жительного экоь омического спада производство продукции могло упасть
, что могло бы в свою очередь привести к закрытию
вольнениям. Таким образом, постоянные издержки мо-
ы до ОВ, в случае продолжительного и существенного
ниже уровня Qj
предприятий и j
гут быть сниже?
падения производства. В альтернативной ситуации могут иметь место
постоянные издержки, если объем реализации продук-
ном плане превысит Q3. В долгосрочном плане линия
:ржек была бы скорее ступенчатой, нежели прямой горн-
ей, аналогичной той, что приведена на рис. 9.3. Однако,
римом будущем фирма предусматривает, что объем про-
находиться в пределах Q2 — Q3, то и постоянные из-
винчены линией ОА (рис. 9.4.). Но вы должны помнить,
дополнительные
ции в долгосро1
постоянных изд<
зонтальной лини
поскольку в обо:
изводства будет
держки будут ог
что в случае пр одолжительного экономического спада постоянные из-
держки могут снизиться до ОВ.
Линия посто? иных издержек для уровней производства ниже Qi (т.е. ОВ)
представляет со( ой затраты на обеспечение функционирования основных
действующих пр< шзводственных мощностей. Эта линия отражает те же ус-
ч
л
С'
л
б
п
и
н
р'
н
П'
Д]
С]
ei
п<
О1
п]
н<
ловия, что I
модели везу
предполагав’
между Q2 и
рис. 9.4 отрг;
производств;
трат на обес
точка, в которой линия совокупных издержек экономической
ечается с вертикальной осью на рис. 9.3. Так как бухгалтер
что фирма будет работать в диапазоне объемов производства
2з, то линия ОА постоянных издержек бухгалтерской модели на
жает постоянные издержки только для того диапазона объемов
., который имеет место в настоящий период и не отражает за-
печение функционирования основных действующих производ-
ственных мо
'шностей.
Издержки, £
Приемлемый
диапазон
объемов
производства
0 Q, Q2 Q3
Единицы продукции и объем реализации
Рис 9.4. Постоянные издержки по бухгалтерской модели
Функция совокупного дохода
Теперь ср
авним линии совокупного дохода бухгалтерской и экономи-
ческой моделей. Как мы видим, бухгалтеры предполагают, что цена реа-
лизации оста
ства, поэтом;
;тся постоянной в возможном диапазоне объемов производ-
линия совокупного дохода прямая. Бухгалтерское предпо-
ложение
большинства
периоды не <
относительно линии доходов реалистично с точки зрения
i фирм, которые работают в отраслях, где цены за короткие
стличаются эластичностью в относительном диапазоне про-
изводства. Ехже одним доводом в пользу этого допущения о фиксирован-
ной цене реа
пизации является то, что конкуренция может принять ско-
рее неценову|о, чем ценовую форму. Например, фирмы могут предпри-
нять попытку
путем измене
диапазона ув
увеличить объем реализации при помощи рекламы, а не
хия цены реализации. Более того, за пределами возможного
сличить объем производства можно, только значительно
снизив уровень цен. Поскольку фирмы не планируют свою работу вне
его, то при
создании бухгалтерской модели не предпринимают никаких
попыток для
она была бы
представлена ,
не продолжен
хостроения функции дохода вне этого предела. На рис. 9.3
более точной, если бы линия совохсупного дохода была
хля уровней производства X и У в возможном диапазоне, а
I влево и вправо от этих точек.
Математический подход к анализу
безубыточности производства
Для представления информации по издержкам, объему производства и
прибыли вместо диаграммы можно использовать математические зависимо-
сти. Математичеа .ий подход — более гибкий метод получения надлежащей ин-
формации, чем графический метод, и особенно подходит для ввода данных в
компьютерную фин шсовую модель.
математической формулы для получения информации по
' производства и прибыли следует иметь в виду, что цена
жки на единицу продукции считаются постоянными. Такое
При разработю
издержкам, объем;
реализации и издец
допущение может быть реальным для цены реализации единицы продукции
и переменных из; ержек, однако необходимо помнить: в гл. 2 отмечалось,
что постоянные издержки представляют собой постоянную совокупную ве-
личину, а издерж да на единицу продукции изменяются в зависимости от
уровня производства. В результате прибыль на единицу продукции также
изменяется в зависимости от объема производства. Например, если посто-
янные издержки
продукции равен
составляют £ 10 000 за определенный период, а выпуск
10 000 ед., то постоянные издержки — £ 1 на единицу
продукции. С другой стороны, если выпуск продукции составляет 5 000 ед.,
(ержки равны £ 2 на единицу продукции. То есть прибыль
кции не будет постоянной при разных уровнях производ-
то постоянные из,
на единицу проду
ства. Поэтому подсчитывать постоянные издержки на единицу продукции для
того, чтобы делать выводы об издержках по данным анализа объема производ-
ства и прибыли, Ht правильно.
Математическ по формулу можно вывести из зависимости:
Чистая прибыль = (Количество проданных единиц продукции х Цена реа-
лизации единицы) ~ [(Количество проданных единиц продукции х Перемен-
ные издержки
Введем в это!
на единицу) + Совокупные постоянные издержки].
уравнение соответствующие обозначения: NP — чистая
прибыль; х — koj ичество проданных единиц продукции; Р — цена реализа-
ции; Ь — перемег ные издержки на единицу продукции; а — совокупные по-
стоянные издерж да. Получим формулу:
NP = Рх — (а + Ьх}.
Теперь, используя данные из примера 9.1, можно ответить на вопросы.
1.
2.
3.
4.
При каком
уровне производства Tatcher Ltd. работает безубыточно
(т.е. без прибыли и без убытков)?
Сколько единиц продукции необходимо продать для получения
£ 30 000 00) прибыли?
Какая будет прибыль в результате сокращения переменных издержек
на 10% и тостоянных издержек на £ 10 000 000 при допущении, что
текущий о >ъем реализации можно сохранить прежним?
Какую цсг у реализации следовало бы установить для получения при-
были в размере £ 30 000 от реализации 8 000 ед. продукции?
5. Какой i ополнительный объем продаж необходим для покрытия доба-
вочных постоянных издержек в размере £ 8 000 в связи с предложен-
ным рас ширением предприятия?
ОПример 9.1
Tatcher Ltd.: данные для примера анализа безубыточности.
Постоянн! ie издержки за год, £ 60 000
Цена pear изации единицы продукции, £ 20
Перемени яе издержки на единицу продукции, £ 10
Текущий объем реализации, ед. 8 000
Возможнь й диапазон объемов производства, ед. 4 000—12 000
1. Точка безубыточности в единицах продукции
Поскольку NP = Рх — (а + Ьх), точка безубыточности будет на том уров-
не производства (х), на котором
а + Ьх - Рх - NP.
Используя данные примера 9.1, получим:
60 000 + Юх = 20х - 0;
60 000 = Юх;
х = 6 000 ед.
(или £ 120 000 совокупной реализации по £ 20 за единицу продукции).
Можно та! же использовать альтернативный метод, называемый методом
валовой прибыли. Валовая прибыль равняется объему реализации за вычетом
переменных и щержек. В связи с тем, что переменные издержки на единицу
продукции и I ена реализации единицы продукции считаются постоянными,
доля валовой 1рибыли в цене единицы продукции также считается постоян-
ной. Из примера 9.1 видно, что каждая проданная единица продукции дает
выручку в £ 1), которая может пойти на покрытие постоянных издержек, а
после — на увеличение прибыли. Когда получена достаточная совокупная
выручка для г окрытия постоянных издержек, достигается точка безубыточ-
ности, и альте энативная формула будет иметь вид:
Точка безубы очности в единицах продукции
Постоянные издержки
Выручка на единицу продукции
Метод валовой прибыли можно соотнести с математическим подходом.
Рассмотрим п] >едпоследнюю строку согласно формуле
60 000 = Юх;
60 000
х 10 ’
что дает форм /лу валовой прибыли:
Постоянные издержки
Выручка на единицу продукции’
Таким обр; зом, метод валовой прибыли — другое выражение математи-
ческой форму; ы. Можно выбрать любой из этих методов по желанию.
2. Количество единиц продукции, которое необходимо
реализовать для получения прибыли в размере £ 30 000
Используя уравнение NP = Рх — (а + Ьх) и данные примера 9.1, полу-
чим:
Если прибегну:
желаемый ее урове:
для покрытия пос
также дополнител
этому уравнение п
Количество реали
300 000 = 20х - (60 000 + Юх);
90 000 = Юх;
х = 9 000 ед.
ь к методу валовой прибыли и поставить целью выйти на
нь, то необходимо добиться достаточно высокой выручки
оянных издержек (т.е. достичь точки безубыточности), а
>ной выручки для обеспечения желаемой прибыли. По-
э методу валовой прибыли будет выглядеть так:
зованных единиц продукции для получения желаемой прибыли =
_ Постоянные и щержки х Желаемая прибыль
Выручка
на единицу продукции
Это лишь друге е выражение предпоследней строки формулы
90 000= Юх;
90 000
х 10 ’
3. Сокращение постоянных издержек на £ 10 000 и
10%-ное cot рашение переменных издержек
Произведя замены в уравнении NP = Рх — (а + Ьх), получим:
NP = 20 (8 000) - [50 000 + 9(800)];
NP = 160 000 - (50 000 + 72 000);
NP = £ 38 000.
4. Необходимая цена реализации для получения прибыли
в размере £ ЗОООО при реализации 8000 ед. продукции
30 000 = 8 000Р - (60 000+10 X 8 000);
30 000 = 8 000Р - 140 000;
8 000Р= 170 000;
Р=£ 21,25.
(т. е. увеличение в размере £ 1,25 на единицу продукции).
5. Дополнительный объем реализации для покрытия
дополнитель чых постоянных издержек в размере £ 8 000
Выручка на единицу продукции составляет £ 10, постоянные издержки
увеличатся на £ 8 000. Следовательно, необходимо дополнительно реализо-
вать 800 ед. продук дии для покрытия дополнительных постоянных издержек
в размере £ 8 000.
Соотношение прибыли и объема реализации
Это СО' >тношение представляет собой выручку в процентах от объема
реализации:
_ Валовая прибыль
Соотнс шение прибыли и объема реализации = доход от реализации х
В прим :ре 9.1 валовая прибыль составляет £ 10 за единицу продукции, а
цена реалт зации — £ 20 за единицу продукции; соотношение прибыли и
объема реашзации равно 50%. Это значит, что на каждый фунт стерлингов
реализации валовой доход составляет £ 0,50. Так как мы считаем, что цена
реализации и валовая прибыль на единицу продукции постоянны, то соот-
ношение г ри были и объема реализации также постоянно. Если известна
оценка совокупного дохода от реализации, то можно использовать соотно-
шение при зыли и объема реализации для оценки валового дохода. Напри-
мер, если с овокупный доход от реализации оценивается в £ 200 000, то ва-
ловая прибяль составит £ 100 000 (50% от £ 200 000). Для расчета прибыли
вычитаем сумму постоянных издержек в размере £ 60 000 из валовой при-
были; такт м образом, в совокупном доходе от реализации в размере
£ 200 000 п шбыль будет составлять £ 40 000.
Возможный диапазон объемов производства
Необхог имо помнить, что приведенные в этом разделе формулы подхо-
дят только для тех решений, которые принимаются в пределах возможного
диапазона. Вне этого диапазона цена реализации единицы продукции и пе-
ременные вздержки на единицу продукции уже не считаются постоянными,
и любые результаты, полученные из этих формул, которые находятся не в
приемлемом диапазоне производства, будут неправильны.
Точка безопасности
Точка безопасности (так называемая "мертвая точка" — примеч. ред.) по-
казывает, н; сколько может сократиться объем реализации, прежде чем ком-
пания понесет убытки, принимая во внимание данные примера 9.1, в кото-
ром цена р< ализации единицы продукции и переменные издержки на еди-
ницу продукции составляли соответственно £20 и £10, а постоянные
издержки ревны £ 60 000. Мы отмечали, что точка безубыточности находит-
ся на уровн ; 6 000 ед. продукции, или £ 120 000 стоимости объема реализа-
ции. Если оэъем реализации ожидается в размере 8 000 ед. продукции, или
£ 160 000, то точка безопасности будет на уровне 2 000 ед. продукции, или
£ 40 000. С другой стороны, уровень точки безопасности можно выразить в
процентах и :ходя из следующего соотношения:
Точка безопасности (%) =
_ Объем ожидае лой реализации — Объем безубыточной реализации
Объем ожидаемой реализации
£ 160 000 - £ 20 000
£ 160 000
= 25%.
Построс ние графика безубыточности
имера 9.1 можно построить график безубыточности для
9.5). Переменные издержки в размере £ 10 на единицу
шяют к постоянным издержкам для построения линии
жек. Линия совокупного дохода наносится из расчета
По данным щ
Tatcher Ltd. (рис.
продукции приба
совокупных изде1
£ 20 на единицу продукции. Затем добавляются ограничения возможного
в производства в виде двух вертикальных линий; веро-
за пределами этих линий соотношения издержек, объ-
и прибыли правильны, невелика.
ой линия совокупного дохода от реализации пересекает
с издержек, является точкой, где Tatcher Ltd. не получает
несет убытков. Это точка безубыточности на уровне 6 000
и £ 120 000 совокупного дохода от реализации. Область
экупного дохода от реализации и линией совокупных из-
ле производства ниже точки безубыточности отражает
эудут иметь место при различных уровнях производства
диапазона объеме
ятность того, что
ема производства
Точка, в kotoj
линию совокупны
прибыли, но и не
ед. продукции, ш
между линией сов
держек при объе
убытки, которые
ниже 6 000 ед. продукции. Подобным образом, если уровень объема произ-
выше точки безубыточности, область между линиями со-
и совокупных издержек показывает прибыль, получаемую
я компании на уровнях производства выше 6 000 ед. про-
водства компании
вокупного дохода
в результате работ
дукции.
Альтери ативное представление
данных анализа безубыточности
произве детва
Г рафик вь фучки
На рис. 9.5 лиг ия постоянных издержек проведена параллельно горизон-
тальной оси, a nej еменные издержки равны расстоянию между линиями со-
вокупных и постоянных издержек. Альтернативный по сравнению с рис. 9.5
вариант представления данных, содержащихся в примере 9.1, приведен на
рис. 9.5.
Доход от
реализации
Совокупные
расходы
А
Совокупные
переменные
расходы
▲ Совокупные
постоянные
1 г расходы
15
Единицы продукции и объем реализации, тыс.
Рис. 9.5. Точка безубыточности для примера 9.1
Такое альте рнативное представление данных называется графиком вало-
вой прибыли. Н
уровне £ 10 на
разнице рассто
как постоянные
на объема про
а рис. 9.6 линия переменных издержек сначала проведена на
единицу объема производства. Постоянные издержки равны
1ний между линиями совокупных и переменных издержек. Так
издержки считаются постоянной величиной для всего диапазо-
1зводства, то неизменяющаяся сумма постоянных издержек в
размере £ 60 0 )0 прибавляется к переменным издержкам, в результате чего
линия совокуп
1Ых издержек проводится параллельно линии переменных из-
держек. Преим ущество этой формы представления данных в том, что вало-
вая прибыль н
i графике выделена и равна расстоянию между линией сово-
купного дохода от реализации и линией совокупных переменных издержек.
Единицы продукции и объем реализации, тыс.
Рио. 9.6. График валовой прибыли для примера 9.1
График п
рибыли и объема производства
На графиках :
убытки при разг
прибыли или уб:
расстояние межл
График прибыли
влияния измене
ставлен на рис. 9
Горизонтальн
безубыточности и валовой прибыли не показаны прибыли и
ичных уровнях производства. Для установления размеров
ттков по графику безубыточности необходимо определить
у линиями совокупных издержек и совокупного дохода.
и объема производства — более удобный метод показа
тай объема производства на прибыль. Этот график пред-
7.
1я ось представляет различные уровни объема производства
и реализации, а прибыль и убытки за этот период отмечаются по вертикаль-
ной оси. Из рис
для каждого из у
9.7 видно, что прибыль или убытки наносятся на график
ровней производства и реализации и что эти точки соеди-
нены линией п| ибыли. Точка безубыточности находится там, где линия
прибыли Пересе»
ед. продукции. Е
ает горизонтальную линию на уровне производства 6 000
:ли объем реализации равен нулю, то максимальные убыт-
ки будут составл: 1ть сумму постоянных издержек, так как убытки компании
не должны быть :
лизованной прод,
размере £ К), а к
когда совокупней
стоянных издери
эольше суммы постоянных издержек. Каждая единица рез-
екции дает валовую прибыль сверх постоянных издержек в
очка безубыточности находится на уровне 6 000 ед. тогда,
валовая прибыль точно равняется сумме совокупных по-
ек. Каждая дополнительная единица продукции, реализо-
ванная сверх 6 0(0 ед., дает излишек прибыли в размере £ 10. Если реализо-
вано 10 000 ед. п
Это соотношение
тарной линией н
юдукции, то прибыль составит £ 40 000 (4 000 ед. по £ 10).
между объемом реализации и прибылью показано пунк-
i рис. 9.7.
Рис.
! 1.7. График прибыли и объема для примера 9.1
Часть III 297
ZJonyi безуб1 ления, принятые при анализе ^точности производства
При ПОДГО1 димо знать npi готовлена. Ест ошибки и неп[: 1. Все другие 2. Единствен! 3. Прибыль р 4. Совокупнь циями объ< 5. Анализируй 6. Издержки ляющие. овке или использовании информации о безубыточности необхо- 1нятые допущения, на основании которых эта информация под- и эти допущения не учитывать, то можно сделать серьезные авильные выводы при анализе. Вот эти важные допущения, переменные остаются постоянными ое изделие или постоянная номенклатура реализуемых изделий гссчитывается по переменным издержкам е издержки и совокупный доход являются линейными функ- ма производства тся только возможный диапазон объемов производства ложно точно разделить на постоянные и переменные состав-
1. Все др Пред пол аг; зируется, оста объем произвс нения издерже менных, наир лий, уровней 1 от реализации анализ безубьг изменяются, т< угие переменные остаются постоянными ется, что все другие переменные, кроме той, которая анали- !ались без изменений. Другими словами, предполагается, что детва — единственный фактор, который может вызвать изме- к и доходов от реализации. Однако изменения других пере- 1мер, производительности, номенклатуры реализуемых изде- ен и технологий могут оказывать большое влияние на доходы и издержки. Если переменные существенно изменяются, то очности будет неправильным. Если переменные существенно > анализ безубыточности будет неправильным.
2. Едина реализуе При анали ственное издс. лий будет прои В последнем сл путем приняти ной номенклаз ОПример 9.1 Компан поровну ме> делия X coci ма реализа! изделие X. объемов ре Фактически венное изделие или постоянная номенклатура ных изделий :е безубыточности предполагается, что или реализуется един- |ие, или в случае реализации ряда изделий реализация изде- сходить в соответствии с заранее определенной номенклатурой, учае реализация может быть показана в анализе безубыточности я средних доходов и средних переменных издержек для дан- уры изделий. Рассмотрим это положение на примере 9.1. 1я реализует изделия X и Y. Планируемый объем реализации делится яу изделиями. Согласно оценке выручка от реализации одной единицы из- авляет £ 12, а от реализации изделия Y — £ 8. Анализ фактического объе- ии за этот период показал, что 75% пришлось на изделие Y и 25% — на Каковы будут точки безубыточности для планируемых и фактических ализации, если годовые постоянные издержки составляют £ 180 000? э издержки и цены реализации считаем идентичными сметным.
На этапе сос
базироваться на
в размере £ 10 (
тавления финансовой сметы анализ безубыточности будет
данных о средней валовой прибыли на единицу продукции
50% х £ 12 + 50% х £ 8), но в связи с тем, что фактическая
номенклатура р< ализуемых изделий меняется, фактическая средняя валовая
прибыль на еди
1ицу продукции составит £ 9 (25% х £ 12 +75% х £ 8). По-
смотрим, каков! i точки безубыточности:
по смете
фактически =
£ 180 000
£ 10
: 180 000
£ 9
= 18 000 ед. продукции (9 000 изделий X и 9 000 изделий Y);
= 20 000 ед. продукции (5000 изделий X и 15 000 изделий Y).
Из этих расы
ственным в свое i
етов видно, что точка безубыточности не выражается един-
м роде числом; она изменяется в зависимости от номенкла-
туры реализуемых изделий. Так как фактически номенклатура реализуемых
изделий отличас!
единицу продук.
безубыточности,
быль и убытки и
ся. Поэтому ест 1
изделий не учи'
убыточности еле
гея от сметной, то фактическая средняя валовая прибыть на
дии отличается от той, что фигурирует в сметном расчете
Таким образом, точка безубыточности и ожидаемые при-
ри различных уровнях производства также будут изменять-
и первоначальные допущения относительно номенклатуры
ываются, то к интерпретации любых данных анализа без-
цует подходить с осторожностью.
ь рассчитывается по переменным издержкам
3. Прибыл,
При анализе
за данный пери:
пользуется расчс
считывают исхо;
сти допущение:
случае уровни з;
ные за этот пер
делении издерж
реализации, сум
на сумме учтенн
предполагается, что постоянные издержки, имевшие место
эд, учитываются как расходы этого периода. Поэтому ис-
т прибыли по переменным издержкам. Если прибыль рас-
,я из полного распределения издержек, то необходимо вве-
эбъем производства равен объему реализации. В противном
пасов изменятся, и постоянные накладные расходы, учтен-
1од, будут отличаться от фактических. При полном распре-
эк только тогда, когда объем производства равен объему
ла фактических постоянных накладных расходов будет рав-
ых постоянных накладных расходов.
4. Совокупные издержки и совокупный доход являются
линейным! f функциями объема производства
При анализе :
дукции и цена р:
вительно только
котором мы говс
предполагается, что переменные издержки на единицу про-
еализации постоянны. Очевидно, что это допущение дейст-
в пределах возможного диапазона объемов производства, о
рили ранее.
5. Анализ! руется только возможный диапазон
объемов п зоизводства
Уже отмечал эсь, что анализ безубыточности проводится только для тех
решений, которые принимаются в возможном диапазоне объема произвол-
ten Часть Ш 299
дет (ИИ сая ства. Распрост зон приведет i занение данных об издержках и доходах за возможный диапа- неправильным результатам.
зая 1о- ' 6. Излер. кки можно точно разделить на постоянные и не-
ременны ? составляющие
Y); И- н- а- >1Х ча ге При аналш разграничить I менных издерз ности зависит !, ные составляю Анали е безубыточности предполагается, что издержки можно точно а постоянные и переменные составляющие. Для полупере- :ек это сделать крайне трудно. Точность анализа безубыточ- эт точности разделения издержек на постоянные и перемен- цие. 1 безубыточности
-I- и при? Щенение компьютера
ы 3- Правильность выходных данных модели безубыточности зависит от того,
насколько точны входные данные. При анализе делаются допущения о но-
менклатуре реа
купных ПОСТОЯ1
Очевидно, что
будет разной.
Анализ чувсг.
шзуемых изделий, производительности, уровнях цен, сово-
ных и переменных издержках, ценах реализации продукции,
степень неопределенности наших оценок этих переменных
о
ителъности является одним из подходов к учету изменении
л
значений переменных. При анализе чувствительности внимание акцентиру-
ется на том, мак изменится результат, если изменятся первоначальные
оценки или допущения. В отношении анализа безубыточности анализ чувст-
вительности позволяет получить ответы, например, на такие вопросы.
1. Какова бмтст прибыль, если номенклатура реализуемых изделий из-
менится по сравнению с той, которая предусматривалась первона-
чально? I
2. Какова будет прибыль, если постоянные издержки на 10% увеличатся,
а переменные на 5% сократятся?
Широкое раапространение пакетов программ электронных таблиц, при-
менение которых не требует специальных знаний в программировании, по-
зволило бухгалтерам-аналитикам создать компьютеризованные модели ана-
лиза безубыточности. Теперь менеджер может рассмотреть альтернативные
варианты, вводя тэту информацию в персональный компьютер, который бы-
стро покажет все! изменения как графически, так и в цифровом выражении.
Таким образом, менеджер может изучить различные комбинации изменений
цен реализации, постоянных и переменных издержек, номенклатур изделий
и быстро принять решение, не ожидая официальных отчетов бухгалтера-
аналитика. Кроме того, персональные компьютеры дают менеджеру воз-
можность определить изменения программ и внести эти изменения, когда
становится очевидно, что первоначальные оценки неправильны.
Разделение полупеременных издержек
При анализе б
^убыточности предполагается, что издержки можно точно
разделить на пос: оянные и переменные составляющие. Затраты на основ-
ные материалы обычно считаются переменными издержками, амортизация
же, которая связа] ц
ными издержками .
а со временем, а не с эксплуатацией активов, — постоян-
. Однако полупеременные издержки включают в себя как
постоянные, так г
живание представ!:
ходов на плановы i
переменные составляющие. Расходы на ремонт и обслу-
яют собой полупеременные издержки, состоящие из рас-
ремонт, который проводят независимо от интенсивности
эксплуатации, и э
связаны с загрузк
менные издержкл
сложно, но необхс
Для точного р;
ляющие следует и
дов приводится в
лементы переменных издержек, которые непосредственно
)й оборудования. На практике точно разделить полупере-
на постоянные и переменные составляющие крайне
димо для анализа безубыточности.
лделсния издержек на постоянные и переменные состав-
пользовать математические методы. Описание этих мето-
работе Друри (Drury, 1992). При изучении учета затрат и
управленческого учета иногда требуется разделять постоянные и перемен-
ные издержки, пр
тодом минимума и
Суть этого ме
<меняя нематематический метод, который называется ме-
максимума.
года состоит в изучении издержек и производительно-
сти за прошедший период, выборе наиболее высокого и наиболее низ-
кого уровней про
произошедших в
ложим, что получ
держках.
изводительности и сравнении изменений в издержках,
)езультате производства на этих двух уровнях. Предпо-
зны следующие данные об уровнях производства и из-
Минимальная i
Максимальная
Объем
производства, ед.
роизводительность 5 000
1роизво дител ьность 10 000
Постоянные
издержки, £
22 000
32 000
Если перемен!
стоянные издерж!:
дет исключительн
менные издержка
образом:
______ Разнице
Разница в уровня
= £ 2 переменны
Постоянные и:
дельности, вычита
ые издержки на единицу продукции постоянны, а по-
и остаются без изменений, то рост издержек произой-
э за счет роста переменных издержек. Поэтому пере-
на единицу продукции рассчитываются следующим
в издержках
£ 10 000
к производительности 5 000 ед. продукции
: издержек на единицу продукции.
держки можно оценить при любом уровне производи-
I долю переменных издержек из совокупных издержек.
При уровне произг одства 5 000 ед. продукции совокупные издержки состав-
ляют £ 22 000, а с
по £ 2 за 1 ед.). 1
держками.
)вокупные переменные издержки — £ 10 000 (5 000 ед.
Остаток в сумме £ 12 000 считается постоянными из-
Кон
грольные вопросы
1. ZED
plc изготавливает одно стандартное изделие по цене £ 10.
Требует ся:
(а) На
)сновании приведенных ниже данных постройте график, отра-
жаю дий результаты работы за шестимесячный период, заканчиваю-
щий
0)
(ii)
(iii) '
(iv)
(v) -
:я 30 апреля, и определите:
юстоянные издержки;
теременные издержки на единицу продукции;
^отношение прибыли и объема производства;
очку безубыточности;
очку безопасности.
Месяц Объем реализации, ед. продукции Прибыль (убытки) £
Ноябрь 30 000 40 000
Декабрь 35 000 60 000
Январь 15 000 (20 000)
Февраль 24 000 16 000
Март 26 000 24 000
Апрель 18 000 (8 000)
(b) Объ;
(с) Обы
ства
2. Итоге
сните, в чем недостатки такого графика.
сните использование возможного диапазона объемов производ-
на таком графике.
вый отчет о прибылях и убытках для Exewye plc за последний год:
£
£
Объем ре а [изации (50 000 ед.) 1 000
Основные материалы 350
Заработка} плата основных производственных рабочих 200
Постоянш х производственные накладные расходы 200
Перемени ге производственные накладные расходы 50
Администр ативные накладные расходы 180
Реализаци< >нные накладные расходы 120 1 100
Прибыль( 'быток) (ЮО)
На неда внем совещании правления директора обсуждали годовые итоги,
после чего
председатель попросил их высказать предложения о том, как
улучшить п >ложение.
От вас I ак бухгалтера-аналитика требуется дать оценку альтернативным
предложена
(а) выш
таки
ям и кратко прокомментировать каждое из них:
ачивать продавцам комиссионные в размере 10% от продаж и
г образом увеличить объем реализации с тем, чтобы достичь
точк! безубыточности;
(Ь) сниз
1ть цену реализации на 10%, что согласно оценке привело бы к
увеличению объема реализации на 30%;
(с)
увеличить почасовые ставки заработной платы основных производст-
венных рабочих с £ 4 до 5 в рамках мероприятия по повышению
(d)
производительности и оплаты труда. Предполагается, что это увели-
чило бы с бъем производства и реализации на 20%, но расходы на
рекламу вс зросли бы на £ 50 000;
увеличить объем реализации, проведя дополнительные мероприятия
по реклам' на сумму £ 300 000 с увеличением цены реализации на
20% и пол 'чением 10% дополнительной прибыли.
ООО
Резюме
Целью анали:
а безубыточности является изучение соотношения между
изменениями объема производства и совокупного дохода и издержек. В этой
главе мы сравнили экономическую и бухгалтерскую модели поведения из-
держек, объема I роизводства и прибыли. Основные различия между ними
заключаются в то м, что функции совокупных издержек и совокупного дохо-
да в экономичесю щ модели нелинейны, а в бухгалтерской, напротив, считаются
линейными. Однгко было отмечено, что назначение бухгалтерской модели в
том, чтобы предсказать изменения издержек, объема производства и прибыли
только в возможн >м диапазоне объемов производства, в котором фирма, веро-
ятнее всего, будет
работать с неизменным эффектом масштаба. Сравнение этих
двух моделей по: воляет сделать вывод о том, что в возможном диапазоне
объемов производства функции совокупных издержек и дохода идентичны.
Эмпирические ис
пазоне произволе
следования также подтверждают, что в определенном диа-
гва продукции функции издержек обычно линейны.
Было показаю, что для принятия решений цифровое представление
данных позволяв'
' получить более точную информацию, чем графическое.
Если считать, чт) функции издержек и дохода уже определены на этапе
принятия решения, то самым неопределенным моментом будет фактиче-
ский уровень вы:
ставление о том,
симости от разл
иметь место в дег ствительности.
1уска продукции. Графический метод дает хорошее пред-
как издержки, доходы и прибыль будут изменяться в зави-
тчных вариантов уровней производства, которые могут
При интерпре
гации данных анализа безубыточности необходимо знать о
следующих важнь х допущениях, на которых базируется анализ:
1)
2)
все другие переменные остаются постоянными;
анализирук тся данные о единственном изделии или постоянной но-
3)
4)
менклатуре
реализуемых изделии;
прибыли ра ссчитываются по данным о переменных издержках;
совокупные издержки и доходы являются линейными функциями
объема про
1зводства;
Специальное
исследование:
определение
релевантных издержек
для принятия решений
Цель изучения
Изучение д; иной главы даст вам возможность;
с> определить издержки, принимаемые и не принимаемые в расчет при
оценках;
>
обосновать важность качественных факторов;
вычислить 1 ринимаемые в расчет (релевантные) издержки и прибыли в
четырех рас :матриваемых ниже случаях принятия решений.
В данной паве мы сосредоточим внимание на оценке издержек и при-
былей в интересах принятия нестандартных решений. Термин "специальное
исследование" т отца используется по отношению к решениям, которые не
являются рутинными, принимаемыми регулярно через определенные про-
межутки времен и. Другими словами, специальное исследование предприни-
мается, если во; никает необходимость принять решение, скажем, о дискон-
тировании прог укта, о каналах сбыта, о производстве какого-либо компо-
нента в компан! и или закупке его на стороне, о начале производства нового
изделия, о замете оборудования... Специальное исследование требует рас-
смотрения толь ;
курсов действий
ся для обозначе!
должны быть по
;о тех издержек, которые характерны для альтернативных
Термин "подход в интересах принятия решения" использует-
(ия определенных конкретных издержек и доходов, которые
гучены для проведения специального исследования.
Мы будем считать, что при рассмотрении альтернативных курсов дейст-
вий целью являс тся максимизация приведенной стоимости чистых потоков
денежной надич: юсти в будущем. Расчеты приведенной стоимости будут бо-
лее подробно об' >яснены в гл. 12. В той же гл. 12 мы остановимся на специ-
альных исследованиях, необходимых для принятия инвестиционных реше-
ний. На данной стадии нашего изучения важно, чтобы вы обратили внима-
ние на то, что подход, определяющий решение, устанавливает тот период пла-
нирования, которь й сочтет приемлемым для данной ситуации лицо, принимаю-
щее решение. Ва жно , однако , не замыкаться только на краткосрочных
периодах времени, поскольку цель состоит в долгосрочной максимизации
чистого притока 1 енежной наличности.
В начале глав! i дается определение принимаемых в расчет (релевантных)
издержек будуще о периода и анализируется их использование в процессе
принятия решение по следующим аспектам:
расформирован не сегмента
специальные рс шения о ценах реализации
факторы ограничения в процессе принятия решений
1ия о собственном производстве или закупке на стороне.
принятие решс
Определение релевантных издержек
будущего периода и доходов
При принятии оешения учитываются только те расходы и доходы, величина
которых зависит от принимаемого решения. Такие расходы и доходы называ-
ются релевантны* и, т.е. принимаемыми в расчет. Расходы и доходы, величи-
на которых нс за
зисит от принимаемого решения, являются иррелевантны-
ми и не учитываз тгея при принятии решения. Поэтому релевантные финан-
совые затраты, с нализируемые в процессе принятия решения, представляют
собой будущий прирост денежной наличности, величина которого зависит от
рассматриваемой
маться только пр
альтернативы. Таким образом, в расчет должны прини-
зростные (дополнительные) потоки денежной наличности;
те же, которые остаются неизменными при любой альтернативе, не являют-
ся релевантными
Разберем случай, когда необходимо сделать выбор между
покупкой проездного билета на месяц для проезда по железной дороге и
использованием j ичной автомашины для тех же целей. Расходы, связанные
с общим обслужи
занием автомобиля, уплатой налога на транспортные сред-
ства и страхованг ем, остаются неизменными, поедете вы на работу на авто-
мобиле или по же.
зезной дороге. Однако расходы на бензин — релевантны, по-
скольку они измег яются в зависимости о того, какой вид транспорта использу-
ется. Теперь пере
(дет в область бизнеса. Обратимся к примеру 10.1.
ОПример 10.1
Фирма вы? сияет, закупать пи необходимый компонент у внешнего поставщика
или производи ь его своими силами. Расчетные затраты на его производство си-
пами фирмы сгедующие:
£
Труд основ зых производственных рабочих 100
Основные ।/затериапы 300
Пер< менные накладные расходы
Постоянные накладные расходы
50
200
650
Внеыний поставщик объявил цену на компонент в размере £ 500 при заказе в
100 ед. Это эквивалентно трехмесячному производству его: компания в настоящее
время п
юизводит 400 компонентов в год.
Вот орав
нательные данные об издержках для двух вариантов, £:
Труд ochobhi IX производственных рабочих
Основные мт тсриалы
Переменные накладные расходы
Постоянные накладные расходы
Цена закупки
Производство Закупка
своими силами ЦЮ компонентов
100 компонентов
10 000 К) 000
30 000 -
5 000 -
20 000 20 000
- 50 000
65 000 80 000
Пред пол
згастся, что в приведенном примере доля постоянных наклад-
ных расходе в, приходящаяся на компонент, будет понесена фирмой незави-
симо от то о, закупит ли она сто или изготовит собственными силами.
Другими сл твами, постоянные накладные расходы останутся неизменными,
косвенными 1 неизбежными в любом случае. Постоянные накладные расходы
в данном примере включают арендную плату за производственное поме-
щение и ах ортизацию оборудования. Предполагается также, что компа-
ния имеет договоренность с профсоюзами о том, что увольнения по со-
кращению штатов должны предваряться уведомлением за 3 месяца. Таким
образом, основные производственные рабочие будут получать заработную
плату в слу> ае принятия любого из двух альтернативных вариантов. Следо-
вательно, постоянные накладные расходы и расходы на труд основных про-
изводствеш ых рабочих не являются существенными, т.е. они ирреле-
вантны при принятии решения о выборе какого-либо из двух альтерна-
тивных вариантов.
Однако :
ды не будут
эти затраты
они релсваг
атраты на основные материалы и переменные накладные расхо-
понесены компанией в случае закупки компонента на стороне;
будут определяться тем, какое решение принято, следовательно,
тны при принятии данного решения. Цена, по которой фирма
закупает компонент у поставщика, также релевантна, поскольку связанные с
ней издерж! и покупателя также определяются принятым решением. Значит,
можно пред ставить перечень издержек для двух вариантов, отражая только
релевантные издержки (£); Производство компонента силами фирмы Закупка компонента у поставщика
Основные ма гериалы 30 000 —
Переменные накладные расходы 5 000 —
Цена закуикг компонента у поставщика 35 000 50 000 50 000
Вы видите, что
релевантных издер
ранные, например,
при условии, что с
дут в заблуждение
существуют два подхода к представлению информации о
жках. Можно представить информацию, включая в нее
о постоянных накладных расходах (как в примере 10.1),
ни приняты во внимание при обоих вариантах и не вве-
человека, принимающего решение. Можно также пред-
ставить информацию о затратах, не включая в нее данные об издержках и
доходах, так как ог и одинаковы для обоих вариантов. Согласно обоим вари-
антам будущие затраты станут меньше на £ 15 000, если фирма сама изгото-
вит компонент.
Важное значев
принятия решени
этот компонент, '
поскольку все про
пользование этих
ие имеет представление финансовой информации для
т. Если согласно Примеру 10.1 фирма уже выпускала
о его стоимость составила £ 650 при оценке запасов,
изводственные расходы берутся при этом в расчет. Ис-
издержек привело бы к неверному решению. При при-
нятии решения только будущие издержки являются релевантными и
принимаются в р;
ределении оценки
решения.
счет. Таким образом, издержки, учитываемые при оп-
запасов, не принимаются во внимание при принятии
Определяя реле вантность издержек для принятия конкретного решения,
можно обнаружит!
случае, но ирреле
затраты на труд о
перь представим,
, что некоторые издержки будут релевантными в одном
зантными в другом. В примере 10.1 мы допустили, что
шовных производственных рабочих иррелевантны. Те-
какими будут затраты на труд основных производст-
венных рабочих при отсутствии контрактных отношений между рабочи-
ми и нанимателями, т.е. если найм основных производственных рабочих
будет случайным и
этой ситуации зат
релевантными, так
водства компонент
держек не будет.
ли осуществляемым на ежедневной (поденной) основе. В
>аты
как
а, а
на труд основных производственных рабочих будут
они будут понесены фирмой только в случае произ-
вели он будет закупаться у поставщика, то этих из-
Еще один пример:
затраты на основные материалы не будут релевант-
ными, если фирма
закупила эти материалы ранее и они оказались избыточ-
ными. Если эти мгтериалы не могут быть использованы для других целей
или проданы, то их стоимость одинакова вне зависимости от выбранного
варианта. Таким о
левантными в данг
Примеры пока:
от обстоятельств.
затраты иррелеван
релевантных для к
мо следовать прит
(разом, затраты на основные материалы не являются ре-
ой ситуации.
ывают, что определение релевантности издержек зависит
1 одной ситуации затраты релевантны, а в другой те же
гны. Поэтому невозможно привести перечень издержек,
гждого конкретного случая. В каждой ситуации необходи-
ипу: релевантные издержки — это будущие издержки, ме-
няющиеся в зависимости от выбранного варианта. При определении реле-
вантности затрат тэебуется выяснить, каким образом она влияет на приня-
тие решения. Бухп
которых принимае
лтер должен быть осведомлен обо всех обстоятельствах, в
гея решение, а также обо всех последствиях принятого
решения. Затем он должен приступить к отбору релевантной финансовой
информации для предоставления руководству фирмы.
Рассматривая пример 10.1, мы сосредоточили внимание на краткосроч-
ном периоде н три месяца. Однако в долгосрочном плане может быть возмож-
ным сокращение расходования средств на труд основных производственных ра-
бочих и на покрытие постоянных издержек. Поэтому целесообразно будет
рассмотреть аитуацию применительно к долгосрочному периоду. Допус-
тим, в примере 10.1 есть возможность рассмотреть долгосрочный кон-
тракт с поставщиком на закупку компонентов по твердой цене £ 500 за
одно изделие (партиями по 400 изделий в год в течение пяти лет. Допус-
тим также, Ч1о в долгосрочном плане есть возможность сэкономить за-
траты на труд основных производственных рабочих и постоянные наклад-
ные расходы в размере соответственно £ 40 000 и £ 50 000 в год, и что за
этот период не будет затрат, связанных с сокращением штатов. За пять лет
будет закуплено 2 000 ед. компонента (400 ед. х 5 лет) и релевантные из-
держки будут аледующими, £:
Компания Компания производит закупает компонент компонент
Приростные переменные издержки (2 000 ед. х £ 350) Приростные затраты на труд основных производст- венных рабочих (5 лет х £ 40 000 в год) Приростные подгоянные накладные расходы (5 лет х £ 50 01)0 в год) Приростная ценя закупки компонента (2 000 ед. х £ ф0) 700 000 - 200 000 - 250 000 - 1 000 000 1 150 000 1 000 000
Отсюда видно, что в долгосрочном плане затраты на труд основных про-
изводственных рабочих и постоянные накладные расходы дифференциаль-
ны, и, следовательно, являются релевантными для принятия данного реше-
ния. Таким образом, для долгосрочного периода закупать компонент у по-
ставщика дешавле, чем производить его своими силами. Следовательно,
важно, чтобы специальное исследование проводилось для конкретного периода
времени, определенного заданной ситуацией. В примере 10.1 решение относи-
лось к периоду в три месяца, однако пример был видоизменен для того,
чтобы решени| принималось на пять лет. Если будет допущена ошибка
при выборе временного периода, то возникает опасность получения не-
верной информации для принятия решения. Не забывайте, что в любом
случае цель — (максимизация в долгосрочном плане чистого притока де-
нежной наличности.
Проведенный анализ показывает, что для трех последующих месяцев
дешевле производить компонент своими силами. Но предполагая, что ин-
фляции не буд|т и известно, каковы будут будущие потоки денежной на-
личности и спрос, мы должны предпринять шаги для снижения постоянных
издержек и через три месяца наладить закупку компонента у внешнего по-
ставщика.
Качественные и количественные
факторы
Зачастую труднэ оценить в стоимостном выражении все элементы реше-
ним. Факторы, козэрые представлены при помощи стоимостного измерите-
ля, с большой натяжкой можно классифицировать как качественные факто-
ны. Очень важно,
1 тобы качественные факторы учитывались руководством в
процессе принята; решения, иначе существует опасность неверного реше-
ния. Например, расходы на производство фирмой компонента выше, чем
расходы на его закупку у поставщика. Предположим, было решено закупать
комплект на сторозе. Однако вследствие этого решения может остановиться
производство компонента в самой фирме. Это может повлечь за собой сокра-
щение штатов, нанесение морального ущерба сотрудникам и в конечном счете
— снижение производительности труда. Кроме того, фирма станет зависимой от
внешнего поставил ка, который может не выдержать сроки поставок. Если это
случится, то потребности клиентов фирмы нс будут удовлетворены, а за этим
следуют утрата довс рия клиента и снижение объема реализации в будущем.
Моральный ургн и потерю доверия заказчика невозможно выразить в
стоимостных измерителях, однако бухгалтер обязан наряду с представлени-
ем релевантной количественной финансовой информации привлечь внима-
ние к качественно з стороне: что может повлиять на будущую прибыльность.
Руководство фирмы должно предусмотреть вероятность того, что поставщик
может нарушить свои обязательства по поставкам в будущем. Если постав-
щиков данного компонента много, а на продукцию фирмы повторных зака-
зов не предвидится, то нет необходимости придавать большое значение ка-
чественному факт эру. Напротив, если компонент поступает только от од-
ного поставщика и фирма рассчитывает на повторные заказы имеющихся
клиентов, то качественный фактор становится очень важным. В последнем
случае фирма моя ет руководствоваться тем, что экономия на расходах при
покупке компонента у внешнего поставщика достаточна для того, чтобы по-
крыть возможный
Далее расе мот
принятием различ
риск по качественному фактору.
>им применение метода релевантных издержек в связи с
яых решений.
Расфор
пирование сегмента
Сегмент — этс
любой элемент деятельности компании (например, про-
изводство продукции, выбор заказчика и географического региона, подбор
канала сбыта), ко-орый может рассматриваться с точки зрения расширения
эбъема данной деятельности. Анализ прибыльности сег-
1Я стратегических решений, например, для решений о со-
ширении конкретных сегментов. Примерами анализа при-
или сокращения
мента требуется д
кращении или рас
быльностп сегментов могут служить анализ прибыльности выпуска данного
продукта и анализ прибыльности клиента.
Рассмотрим пример 10.2. Вы можете видеть, что прибыли анализируются
по сбытовых территориям сбыта, причем для Северного участка прогнози-
руется убытс к в размере £ 56 000. Следует ли закрыть этот участок? Пока-
занный в пр шере 10.2 анализ прибыльности включает некоторые постоян-
ные издержки, являющиеся косвенными, или общими для всех трех терри-
торий сбыта. Если Северный участок будет закрыт, эти издержки все равно
будут иметь |иесто, следовательно, они не релевантны для принятия реше-
ния о его судьбе. Подход, определяющий решение, требует сопоставления
инкрсментнь х (приростных) доходов и издержек.
ОПример 10.
Natiorjal Ltd. — предприятие оптовой торговли, сбывающее свою продукцию
! кругу розничных торговцев. Товар реализуется в трех географических
Эжном, Центральном и Северном. Ниже приводятся оценки издержек и
1 ? каждой территории сбыта на следующий отчетный период (£):
широкому
районах:
доходов п
Юг Центр Север Итого
Продажи 900 000 1 000 000 900 000 2 800 000
Себестоимо зть реализован-
ных товаре в 400 000 450 000 500 000 1 350 000
500 000 550 000 400 000 1 450 000
Валовая пр! 5ыпь
Постоянные расходы на реа-
пизацию:
жалованы э продавцов 80 000 100 000 120 000
расходы и а содержание от-
дела сбь та и управление 40 000 60 000 80 000
Реклама 50 000 50 000 50 000
Расходы на содержание
продави эв 50 000 220 000 60 000 270 000 80 000 330 000
Администрап ивно-управлен-
ческие рас оды 80 000 90 000 90 000
Складские р сходы 32 000 36 000 36 000
Общие издер «ки 332 000 396 000 456 000 1 184 000
Чистая приб шь (убыток) 168 000 154 000 (56 000) 266 000
Продук ;ия упаковывается и отправляется с центрального склада. Рассчитано, что
50% суммь расходов являются переменными, остальные — постоянные. Все расходы
на реализацию, за исключением расходов, связанных с содержанием продавцов, ме-
няющихся е месте с доходами от реализации, постоянные. Все административные рас-
ходы на со; ержание управленческого звена общие для всех сегментов и неизбежны в
любом слу- ае. Их распределяют по территориям сбыта исходя из стоимости реализа-
ции. Спедуе г пи отказаться от Северного участка, учитывая потери?
Рассмотри^ ситуацию в случае его закрытия. Из оценки доходов и рас-
ходов данного участка ясно, что доходы от реализации, себестоимость про-
данной продуз ции, все затраты на реализацию и все переменные складские
расходы будут устранены в случае закрытия участка на Севере. Эти элемен-
ты дифференциальны, поэтому релевантны для принятия решения. Склад-
ативные постоянные расходы сохранятся при любом вари-
юэтому они иррелевантны. Предполагается, что все посто-
ские и админист[1
анте решения, и :
янные расходы га реализацию будут элиминированы, если Северный уча-
сток будет закры
г, и что в себестоимость реализованных товаров не вклю-
чено никаких пос тоянных расходов. Теперь приведем перечень релевантных
издержек и доход эв для Северного участок.
£
Доход от реализаш
Минус релевантны
себестоимость
и
; издержки:
реализованной продукции
расходы на рса.
складские пере
Превышение релевг
Заметим, что
ми при принята!
Северного район
Из расчетов 1
тится на £ 52 000
теряет £ 52 000 и
содержанием ад г
предприятия мол
избежных постоя!
от него при уело:
ния с большей г i
изацию
генные издержки
нтных доходов над релевантными издержками
500 000
330 000
18 000
900 000
848 000
52 000
постоянные расходы на реализацию являются релевантны-
решения, так как они элиминируются в случае закрытия
;идно, что будущий прирост денежной наличности сокра-
в случае закрытия Северного района, поскольку компания
i сумм, направленных на постоянные расходы, связанные с
инистрации и складированием. Всякий раз, когда сегмент
ет обеспечить валовую прибыль для покрытия общих и не-
нных расходов, его не следует закрывать или отказываться
зии, что оборудование не имеет альтернативного примене-
рибылью и что принимаемое решение не нанесет ущерба
реализации в других сегментах.
Для принята}
стратегических решений анализ прибыльности, представ-
ленный в примере 10.2, не подходит, поскольку постоянные издержки, об-
щие для всех трех сегментов, были распределены между территориями реа-
лизации произво
на основе подхс
прибыльности се
гьно. Вместо этого необходимо проанализировать прибыли
да, определяющего решения. Приведенный ниже анализ
ментов дает более содержательную информацию:
Ан
1лиз прибыльности сегмента на основе подхода,
определяющего решения, £
Юг
Реализация
Минус переменные и:
держки:
себестоимость прог диной про-
дукции
расходы на продави >в
складские расходы
400 000
50 000
16 000
900 000
466 000
Центр
1 000 000
Север
900 000
Итого
2 800 000
450 000
60 000
500 000
80 000
18 000 528 000. 18 000 598 000
1 592 000
Валовая прибыль
Минус специфические
района постоянные р
жалованье продавщ
для каждого
(сходы:
в
80 000
434 000
472 000
302 000 1 208 000
100 000
120 000
расходы на содерж шие отдела
сбыта и управленг
40 000
60 000
80 000
я
I Продолжение таблицы
I Юг Центр Север Итого
Реклама 50 000 170 000 50 000 210 000 50 000 250 000 630 000
Возмещение общих постоянных
расходов I 264 000 262 000 52 000 578 000
Минус общие постоянные расходы:
административнше (260 000)
складские (52 000)
Чистая прибыль I 266 000
Приведенные релевантные данные показывают последствия отказа от
сегмента, причем особенно хорошо видна разница между релевантными из-
держками и релевантными доходами в строке "Возмещение общих постоян-
ных расходов"] Если бы информация, содержащаяся в примере 10.2, была
бы представлена таким образом, то внимание руководства было бы привле-
чено к тому факту, что Северный район участвует в возмещении общих по-
стоянных затрат. Следовательно, при сохранении сегмента в Северном рай-
оне прибыль будет возрастать или убытки сокращаться.
Может создаться впечатление, что релевантные издержки включают в
себя только переменные расходы. Но, как видно из примера 10.3, некоторые
постоянные расходы (например, постоянные расходы на реализацию) могут
изменяться (если рассматривается какая-то определенная альтернатива), т.е.
стать релевантными. Однако бесспорное правило — общие и неизбежные посто-
янные расходы, распределяемые по направлениям на определенной базе, не учи-
тываются при принятии решений.
Специальные решения
о цене) реализации товара
В некоторые случаях фирме имеет смысл продать товар по цене ниже
себестоимости, но выше приростных затрат. Пока приростные доходы пре-
вышают приростные затраты, краткосрочные прибыли фирмы будут увели-
чиваться (или убытки сокращаться, если в данный момент фирма работает с
убытком). Проанализируем информацию, приведенную в примере 10.3.
ОПример 10.3
Фирма пдэизводит единственный продукт и планирует его выпуск — 100 000 ед. в
следующем квартале.
Оценка издержек за квартал: £
Труд основных производственных рабочих 600 000
Основные материалы 200 000
Переменные накладные расходы 200 000
Постоянные накладные расходь! 400 000
1 400 000
Фирма получила заказы на 80 000 изделий на ближайший период по общепринятой
рыночной ценл £ 18 за единицу изделия. Получение заказов на оставшиеся 20 000 из-
депий по цене .118 маловероятно, но заказчик согласен закупить оставшиеся 20 000
изделий по цене реализации £ 12 за единицу изделия. Следует пи фирме принять заказ?
Анализ оценки производственных затрат показывает, что в течение сле-
дующего квартала
ных производстве
будет заказ приня
затраты иррелева
кладные расходы
только 80 000 изд
постоянные накладные расходы и затраты на труд основ-
нных рабочих останутся неизменными независимо от того,
г или нет. Следовательно, для краткосрочного периода эти
зтны. Затраты на основные материалы и переменные на-
будут соответственно снижаться, если будет произведено
слий. Эти переменные затраты будут релевантными, по-
скольку их размер определяется принятием или отклонением заказа. Теперь
можно сравнить
случае принятия
расчетные релевантные расходы и релевантные доходы в
аказа на производство 20 000 изделий.
Дополнительный д
Минус релевагггны
Основные матер
>ход (20 000 изделий по £ 12 за 1 ед.)
: затраты:
залы (£ 2 на изделие)
£
240 000
Переменные накладные расходы (£ 2 на I ед. изделия)
40 000
40 000
80 000
Превышение релевантных доходов над релевантными расходами
(т.е. валовая прибыль) 160 000
Компания по тучит выручку по постоянным расходам в £ 160 000, что
увеличит прибыл . на £ 160 000; это показано в следующей схеме:
Продажи
Минус переменны!
затраты на
производство per лизованнои
продукции:
Затраты на основг ые материалы
Переменные наклг дные расходы
Валовая прибыль
Минус ПОСТОЯННЫ!
расходы
накладные
Труд основных производствен-
ных рабочих
Прибыль (убыток)
Заказ не принят
(80 000 изделий), £
1 440 000 (80 000 х £ 18)
160 000
160 000
320 000
1 120 000
400 000
600 000
1 000 000
120 000
Заказ принят,
1'
(1 680 000)
200 000
200 000
400 000
1 280 000
400 000
600 000
I 000 000
280 000
Преждс чем
момента. Во-пер
поставщику по i
цену. Если это г
зить цены реали-
вести к падению
рекомендовать принять заказ, необходимо учесть четыре
swx, предполагается, что продажа 20 000 изделий данному
;ене ниже рыночной не повлияет на будущую рыночную
редположение ошибочно, то конкуренты тоже могут сни-
ации и использовать резервные мощности. Это может при-
рыночной цены, что в дальнейшем повлечет за собой сни-
жение доходов. Потери будущих доходов могут перекрыть прибыль ближай-
шего периода от
продажи товара по цене ниже рыночной.
20 С 00
<аз )
слс-
нов-
готэ,
I Э'И
Н 1-
цег о
по-
пе) ъ
1Ы в
00(
(Ю(_
эоо_
что
00)
(2
о
)
)
ре
му
по
и-
и-
и-
й-
Во-вторг к, решение о принятии заказа лишает фирму возможности
принять дру ~ие заказы в течение данного периода времени по текущей ры-
ночной цене. Другими словами, предполагается, что у фирмы нет лучших
возможности й сбыта своего товара на данный период.
В-третьи ;, предполагается, что ресурсы не имеют альтернативных воз-
можностей I спользования, которые принесли бы прибыль, превышающую
£ 160 000.
Наконец, [в-четвертых, предполагается, что постоянные издержки неизбеж-
ны для рассмитриваемого периода. Другими словами, мы предполагаем, что за-
траты на тру! основных производственных рабочих и постоянные накладные
расходы не могут быть снижены за краткосрочный период или должны быть сохра-
нены на случай повышения спроса, которое ожидается в долгосрочном плане.
Сопоставление релевантных доходов и релевантных расходов подчерки-
вает краткосрочную выгоду в размере £ 160 000 от принятия заказа. Руково-
дство компании должно определить, не будут ли сведены кратковременные
доходы в £ 160 000 действием неблагоприятных долгосрочных факторов,
упомянутых вшше. Руководство фирмы, таким образом, должно решить, го-
тово ли оно Отказаться от £ 160 000 в настояший момент, чтобы оградить
свои долгосрочные рыночные интересы.
Обратите [внимание, что рекомендация принять заказ действительна
только для краткосрочного периода; в примере 10.3 мы приняли промежу-
ток времени н три месяца. Поэтому если фирма имеет избыточные мощно-
сти (т.е. в ситуации, аналогичной примеру 10.3), важно после принятия
краткосрочного решения пересмотреть позицию для долгосрочного плана.
Предположим! что этот пересмотр выявил, что ситуация, отраженная в
примере 10.3, [будет иметь место и в дальнейшем, и фирма прогнозирует
объем реализации 320 000 изделий в год (80 000 изделий в квартал) по цене
реализации £ 18 за 1 ед. изделия. Имеется возможность заключения долго-
срочного контракта на использование оставшейся мощности в 80 000 изде-
лий в год ( чт® составляет 20 000 изделий в квартал) по цене £ 12 за 1 ед.
Альтернативный возможностей использования оборудования нет.
В долгосрочном периоде фирма может снизить выпуск продукции со
100 000 до 80 001) изделий в квартал (320 000 изделий в год). Давайте предполо-
жим, что это позволит снизить постоянные накладные расходы и затраты на
труд основных производственных рабочих на 25% в квартал. Допустив, что го-
ризонт прогнозирования составляет три года, мы увидим, каковы будут приро-
стные затраты шдоходы вследствие заключения специального контракта:
Дополнительный доход от реализации (20 000 изделий за квартал
но £ 12 за 1 |ед. изделия в течение трех лет) 2 880 000
Минус релевантные расходы
Переменные затраты (20 000 изделий за квартал по цене £ 4
за изделие в| течение трех лет) (960 000)
ИнкреМентньф постоянные расходы (1/4 х £ 1 000 000*
за квартал х 13 года) (3 000 000)
Превышение релевантных расходов над релевантными доходами 1 080 000
* £ 1 000 000 состоит из £ 600 000 затрат на труд основных производственных рабочих и
£ 400 000 постоянны): накладных расходов.
м, в долгосрочной перспективе специальный заказ не явля-
4, и мощности компании должны быть снижены. Так что
1едование не должно ограничиваться только рассмотрением
оследствий принятия заказа. Напомним, что целью компа-
;симизация чистого притока денежной наличности в долго-
Компании должны использовать возможности получения
Таким образе
ется прибыльны
специальное исс.
краткосрочных г
нии является ма]
срочном плане.
доходов в краткс срочной перспективе, но при этом принимать во внимание
долгосрочные последствия принятых решений.
Принятие решений
и ограничивающие факторы
В краткосроч
щую произведет!
производства мо:
или рабочих пло
ности компании,
ство. Эти факто):
том плане потребности реализации могут превышать теку-
енную мощность предприятия компании. Например, объем
кет быть ограничен недостатком рабочей силы, материалов
цадей. Когда спрос превышает производственные возмож-
необходимо выявить факторы, ограничивающие производ-
ы получили название лимитирующих. Маловероятно, чтобы
в краткосрочном периоде было бы возможно устранить лимитирующие
факторы и о бес
сделать все возх
действии этого г
пример 10.4.
печить дополнительные ресурсы. Поэтому необходимо
ожное, чтобы добиться максимальной прибыли при воз-
еблагоприятного или лимитирующего фактора. Рассмотрим
ОПример 10.4
Фирма производит три изделия и в настоящее время составляет производст-
венный план v программу сбыта на следующий отчетный период. Имеется инфор-
мация:
Изделие X Изделие Y Изделие Z
Валовая прибь Время работы ль на 1 ед., £ оборудования для изготовпе- 12 10 6
ния 1 ед. про дукта, машино-ч. 6 2 1
Расчетный спр ю, ед. 200 200 200
Необходимое е ремя, машино-ч 1 200 400 200
Технические возможности ограничены 1 200 машино-ч и недостаточны для
обеспечения гэтребностей сбыта по всем изделиям. Необходимо определить, ка-
кое изделие следует производить в течение отчетного периода.
В этой ситуации возможности фирмы в увеличении производства про-
дукции и прибыли или чистого прироста наличных средств ограничены
производительное тью оборудования. На первый взгляд может показаться,
что фирме следус г отдать предпочтение производству изделия X, так как ва-
ловая прибыль нт единицу проданных изделий X наибольшая, но это за-
ключение неверн ). Для производства одного изделия X требуется 6 машино-
часов при недос'
и Z - соответст
лия Y и Z, она
останутся прог
X. Если фирма
творить спрос н
мощностей для
ной производств ei
на ограничивают)
этих расчетов ус п
табельности.
аточных мощностях, а для производства одного изделия Y
сенно 2 и 1 машино-ч. Если фирма решит выпускать изде-
:может продать по 200 изделий каждого типа, у нее еще
зводственные мощности для изготовления изделия
)ешит выпускать только изделия X, она сможет удовле-
1 эти изделия, но у нее не останется производственных
производства изделий Y и Z. Для разработки оптималь-
иной программы необходимо определить валовой доход
ий фактор для каждого типа изделий и затем на основе
'ановить первоочередность производства изделий по рен-
Валовая прибь ль на 1 ед., £
Необходимое
ремя, машино-ч
Выручка за 1 х ашино-ч, £
Первоочереднс
сть
Изделие X
12
6
2
3
Изделие Y
10
2
5
2
Изделие Z
6
1
6
1
Теперь фирма :
тановленной пер т
может распределить 1 200 машино-ч в соответствии с ус-
юочередностью. Сначала необходимо изготовить макси-
мальное количество изделий Z (200 ед.), для чего требуется 200 машино-ч.
Таким образом, г еиспользованными остаются 1 000 машино-ч. Затем необ-
ходимо изготовит
максимальное количество изделий Y (200 ед.), на что по-
требуется 600 магшно-ч. Остается 600 машино-ч для производства изделий
X. Это позволит г зготовить 100 ед. изделий X.
Подытожим р;
Проичв<
определение времени в машино-ч:
< дство
200 ед. изде тий Z
200 ед. изде ьий Y
100 ед. изде
1ИЙ X
Использованное время,
машино-ч
200
400
600
Остаток, времени,
машино-ч
1 000
600
Реализация этой производственной программы обеспечит следующую
валовую прибыль:
200 ед. изде.
200 ед. изде.
100 ед. изде.
1ИЙ Z по £ 6 за 1 ед.
1ИЙ Y по £ 10 за
[ий X по £ 12 за
1 ед.
1 ед.
£
£
£
1 200
2 000
1 200
Валовая прь быль
£ 4 400
Важно отмети гь, что перед
принятием производственной программы
следует учесть и
I ачественные факторы. Например, потеря доверия клиен-
тов может отрази'
вся на будущем товарообороте, если фирма не поставит
изделия всех типол, допустим, 150 постоянным клиентам.
Наконец, вы должны помнить, что описанный выше метод применим
только в тех ситуа
мощность, не мог
более длительном
днях, когда факторы, ограничивающие производственную
т быть устранены в пределах краткосрочного периода. В
териоде могут быть привлечены дополнительные ресурсы,
если ожидаемая прибыль от увеличения мощности превышает затраты на
эти ресурсы.
Решени е о собственном
производстве или закупке
В начале это
мы рассмотрели
или закупке (при
1 главы для иллюстрации понятия релевантных издержек
ситуацию принятия решения о собственном производстве
лер 10.1). Воспользуемся тем же примером для детализации
понятия рслевант
торы, называемы
Мы говорили
мощности и реле
£ 450 по сравнен
перь допустим, ч
мощности полное
ванный объем ра
ных издержек в ситуации, когда присутствуют другие фак-
вмененными затратами.
о том случае, когда фирма имела запасные резервные
вантные затраты на производство компонента составляли
по с £ 500 — ценой компонента внешнего поставщика. Te-
ro фирма работает, временно используя производственные
тью. В данной ситуации следует рассматривать запланиро-
ют, который необходимо выполнить при соответствующем
производственном потенциале, если данный компонент фирма нс изготав-
ливает. Если дан
чый компонент фирма будет изготавливать, то запланиро-
ванный объем работ необходимо сократить, что приведет к уменьшению ва-
ловой прибыли. 3
затраты на произ: я
’азмер уменьшения этой прибыли и составит вмененные
юдство данного компонента собственными силами.
Если допустит
но-ч при огранич
производства изд<
то потери прибыт
релевантные затр
ми составят:
ь, что изготовление данного компонента требует 20 маши-
нных мощностях и что это время используется сейчас для
лия X, которое дает валовую прибыль £ 10 за 1 машино-ч,
и, или вмененные затраты, составят £ 200. Таким образом,
чты на производство данного изделия собственными сила-
Основные v атериалы
Персмснньк
Вмененные
накладные расходы
затраты по ограниченным ресурсам
£
300
50
200
550
)ю означает,
та собственными
что приток наличных средств при производстве компонен-
силами снизится на £ 550 (доход от реализации по невы-
полненным работам составил бы £ 550), но дополнительный расход налич-
ных в размере £
00 будет вызван необходимостью закупки данного компо-
нента у поставщика. Из этого следует, что данный компонент требуется
закупать, так что
принято, конечне
чистая экономия средств составит £ 50. Такое решение
, без учета качественных факторов, таких, как поставка
некачественных товаров или нарушение сроков поставки поставщиком.
Мы сделали л опущение, что компания временно работает полностью,
используя производственные мощности. Если обстоятельства будут другими,
решение нсобход! мо пересмотреть. Например, может снизиться спрос, или
потребуются допо
производственные
тнительныс производственные мощности. Следовательно,
мощности будут использоваться не полностью, и анализ
должен отразить q акт отсутствия вмененных затрат, возникающих от ис-
пользования маши ю-ч для производства компонентов. Вмененные затраты
могут сущсствоват! только при ограниченности ресурсов или при возмож-
ности их альтернатявного использования.
ные вопросы
I. Перед фирме i, производящей ряд товаров и распределяющей произ-
водственные наклад ные расходы по ставке 200% от заработной платы ос-
новных производственных рабочих, стоят две проблемы, по которым необ-
ходимо принять реп сния. Приведенная выше ставка рассчитана по следую-
щим сметным показателям:
Переменные производственные расходы
Постоянные пр шзводственные расходы
Затраты па пенс иную рабочую силу
£
64 000
96 000
80 000
Задача 1. Нормальная цена реализации товара X — £ 22, себестоимость
единицы товара сост; вляет:
Сырье
Труд основных i роизводственных рабочих
Производстве!!!! яе накладные расходы
£
8
4
20
Есть возможность
по цене £ 16 за едини
объем реализации не
производства дополни
Задача 2. Затраты
товара Y, следующие:
обеспечить специальный заказ на 2 000 ед. товара X
зу. Если заказ будет принят, то нормативный сметный
изменится, и фирма имеет необходимые ресурсы для
гельного количества единиц товара.
на производство компонента Q, составляющего часть
Сырье
Труд основных up
Производственны
оизводственных рабочих
: накладные расходы
16
28
Компонент Q можн > закупить у поставщика по цене £ 20.
При условии, что постоянные производственные затраты остаются неиз-
менными:
(а) решите, должна
ти фирма
(i) принять cnei иальный заказ — по задаче 1;
(ii) продолжать i
роне — по за
(Ь) объясните, по кг
привел к вашему
роизводство компонента Q или закупать его на сто-
йче 2;
кому принципу проводился анализ затрат, который
решению обеих задач.
£
4
2. В соответствии с национальным соглашением по заработной плате
ставки заработное платы квалифицированных рабочих повысятся на 50% по
сравнению со см< тными. Существует дефицит квалифицированной рабочей
силы, и потребуемся более года, чтобы подготовить новичков до требуемого
уровня квалифик; ции. Управляющему необходим совет по вопросу о перво-
очередности ряда товаров, изготовленных при наибольшей эффективности
использования труда квалифицированных рабочих, имеющихся в наличии.
Затраты на труд ^квалифицированных рабочих, которых достаточно, уве-
личатся на 20% по сравнению со сметными.
Приведем дан чью первоначальной сметы на следующий отчетный пери-
од до повышения затрат на труд, о котором говорилось выше.
Товар V W X Y Z
Максимальная прос зводительность, ед. 3 000 4 000 6 000 7 000 9 000
Цена реализации 1 ;д„ £ 16 15 18 15 30
Переменные затрат! । на 1 ед.:
материалы 3 5 4 7 6
квалифицирован! 1ый труд, £ 4 в 1 ч 4 4 6 2 8
цеквалифициров; нпый труд, £ 2 в 1 ч 2 2 1 1 4
Переменные i акладные расходы возмещаются по ставке £ 1 за 1 ч рабо-
ты. Объем квалис шцированного труда рабочих, которые работают в настоя-
щсс время, соста! ляет 30 000 ч в пределах отчетного периода, а постоянные
0.
е ассортимент товаров, дающий максимальную прибыль.
-[тируйте результаты пересмотра сметы.
затраты £ 22
(а) Рассчитай'
(Ь) Прокомме
ООО
Резюме
В этой главе мы остановились на специальных исследованиях и изучили
принципы опрсдс
ствий. Было уста
ными в одной СИ'
что релевантные
которые будут из.
ные издержки не
быль возрастает
действий, при кс
издержки. Отмеч;
маемое решение,
поиска решения f
ры. В примерах с
тисм решений. £
ления релевантных затрат по альтернативным курсам деи-
зовлено, что определенные затраты могут быть релевант-
уации, и иррелевантными в другой. Необходимо отметить,
издержки представляют собой издержки будущего периода,
заняться при принятии определенного решения, а иррелевант-
швисят от этого решения. В короткий период общая при-
шли общие потери снижаются), если выбран такой курс
тором релевантные доходы будут превышать релевантные
лось, что не все основные факторы, влияющие на прини-
легко поддаются количественной оценке и что в процессе
необходимо принимать во внимание качественные факто-
10.1 по 10.4 был рассмотрен ряд задач, связанных с приня-
сходя из этих примеров необходимо четко уяснить себе,
что подход в целях принятия решения предполагает выбор того временного
периода (горизонта времени), который считается подходящим для данной си-
туации. В краткосрочном периоде некоторые затраты не могут быть устра-
нимыми, что делает их иррелевантными для принятия решений. Однако в
долгосрочном плане все издержки являются устранимыми, поэтому важно,
чтобы лица, вырабатывающие решения, не ограничивались рассмотрением
только краткосрочных последствий принимаемых решений. В долгосрочном
периоде доходы должны быть достаточными для покрытия всех затрат.
Ключевые термины и понятия
Вмененные затраты (с.334); дополнительные потоки денежной налично-
сти (с.322); качес|гвенные факторы (с.326); ограничивающий фактор (с.332);
подход в интереоах принятия решений (с.321); приростные потоки денеж-
ной наличности вс.322); релевантные затраты (с.322); специальное исследо-
вание (с.321). |
Рекомендуемая литература
Первая публикация статьи Коуса (Coase, 1968) состоялась 50 лет назад,
она является клафической и актуальна до настоящего времени. Эта статья
оказала влияние ша последующие публикации по вопросам информации о
затратах в процессе принятия решений. Данная статья представляет опреде-
ленный интерес и проста для понимания. Более подробное описание про-
блем, связанных 4 релевантными издержками, можно найти в статье Ар-
нольда (Arnold, 19я0).
Arnold, J. (19801) Budgets for decisions, in Arnold, J., Carsberg, B. and Scap-
cns, R. (eds)l, Topics in Management Accounting, Philip Allan.
Coase, R.H. (191)8) The nature of costs, in Solomons, D. (ed.), Studies in Cost
Analysis, 2 nil edn, Sweet&Maxwell.
Задания
Распростран гнная ошибка при принятии решения заключается в том, что срав-
ниваются издерх ки на единицу продукции. При таком подходе есть опасность, что
постоянные расходы будут распределены на единицы продукции и будут рассмат-
риваться в каче :тве переменных расходов. В большинстве случаев необходимо
сравнивать общг е суммы затрат и доходов, а не удельные их величины. Многие
студенты не мог} т кратко и четко представить информацию. Существует множест-
во подходов к п >едставпению информации, но наиболее простой заключается в
перечислении будущих расходов и доходов по каждому варианту в объеме, приве-
денном в примерз 10.1. Необходимо исключить иррелевантные статьи или обеспе-
чить включение с динаковых сумм по ним в каждый вариант решения. Дпя опреде-
ления сумм, неоС кодимых дпя того или иного варианта, нужно задаться вопросом:
какие изменения троизойдут в случае выбора другого варианта?
11
Учет затрат
по функциям
Цель ш учения
После изучения данной главы вы должны уметь:
объяснить огр
указать разли'
онными систс
рассчитать се(
бестоимости г о функциям;
шичения традиционных систем учета затрат;
ия между системой учета затрат по функциям и традици-
иами учета затрат;
>естоимость продукта, используя систему калькуляции се-
разъяснить, ч<
ся от подхода
В конце 1980-
м подход, основанный на анализе деятельности, отличает-
в интересах принятия решения.
< гг. специалисты стали уделять большое внимание систе-
мам калькуляции
план {Cooper and
затрат и анализу прибыльности. Специалисты Купер и Ка-
j '.apian) в серии статей остановились на ограничениях тради-
ционных систем к алькуляции затрат. Их критика была направлена на методы
распределения на;
Из гл. 4 вы до.
слад ных расходов на продукцию, описанные в гл. 4.
чающую долю вс
интересах финанс
бестоимость прод
жны помнить, что полную себестоимость продукта (вклю-
;х производственных затрат) необходимо рассчитывать в
эвой отчетности. Однако подчеркивалось, что полная се-
кта, рассчитанная на основе принципов финансовой от-
четности, неприемлема для выработки и принятия решений. Вместо этого в
гл. 10 было предл зжено, чтобы для выработки решений использовался под-
ход в интересах п
роста ых) потоков
работка таких реп
скидок на продую
зинятия решения с привлечением релевантных (или при-
денежных средств. Этот подход предполагает, чтобы вы-
ений, как производство нового продукта, предоставление
ию, а также специальные решения о цене товара должны
основываться на с нализе только тех приростных (инкрементных) доходов и
расходов, которь
подход требует в
ний, когда возни
Ограниченно
е определяются тем или иным конкретным решением. Этот
случае необходимости проведения специальных исследова-
кает необходимость принимать решения.
: количество эмпирических данных по применению кальку-
ляции произволе твенных затрат дает основания полагать, что менеджеры
использовали дл
пример, Купер (
затрат, установи;
I принятия решений полную себестоимость продукта. На-
Соорег, 1990), обследовав в течение 7 лет 150 систем учета
, что все компании использовали для выработки решений
традиционную полную себестоимость продукта. Обратите внимание, что мы
будем применять
в гл. 4 методу р;
МПЗ в интереса?
Купер и Кап
подход к отнесеа
термин традиционные системы учета затрат к описанному
спределения накладных расходов на продукты для оценки
финансовой отчетности.
пан {Cooper and Kaplan, 1988) разработали более строгий
ию накладных расходов на продукт и расчета себестоимо-
сти. Они назвали этот подход функциональным учетом затрат, или учетом
затрат по функи. тм (activity-based costing — АВС). Считается, что АВС обес-
печивает информацию о себестоимости (производственных затратах), полез-
ную для вырабоп
В данной глат
калькуляции про
:и решений.
е рассмотрим, как системы АВС могут использоваться для
изводственных затрат и анализа прибыльности; но надо
также иметь в ви, iy, что АВС можно использовать для управления и контро-
ля затрат. Эти аспекты применения АВС рассмотрены в гл. 14. '
Возник
______ювение систем учета
затрат ио функциям
Проведенное
(рури с коллегами обследование (1993) выявило, что около
70% компаний-ре спондентов используют для принятия решений недосто-
верную информае
батывались на осн
ню. Во многих компаниях управленческие решения выра-
ове искаженных данных о производственных затратах, по-
заимствованных лз информации, удовлетворяющей требованиям внешней
финансовой отчетности. Данные о производственных затратах, используе-
мые для финансо юй отчетности, не могут являться точным показателем ре-
сурсов, потреблен
обеспечить достат
ных каждым конкретным продуктом, но при этом могут
эчно точной информацией для оценки МПЗ и измерения
прибыли на уровне суммарного объема производимой продукции.
Чтобы не трат
для оценки МПЗ,
ний по принципу
значенная для оц
ить средства на содержание двух систем учета: одной —
а другой — для принятия решений, большинством компа-
"затраты — выгоды" была выбрана одна система, предна-
шки МПЗ. Система, созданная для оценки МПЗ, точно
измеряет потребленные продуктами материальные ресурсы и труд основных
производ ственн ых
рабочих, однако накладные расходы (т.е. те расходы, кото-
рые невозможно i роследить непосредственно до готового продукта) обычно
распределяются ш всю продукцию на некоторой произвольной основе.
При распределении накладных расходов на продукцию традиционные
системы калькуляции затрат используют, как правило, объемные показате-
ли, например, пасы работы основных производственных рабочих, или время
работы оборудования. Объемные показатели позволяют точно измерить ко-
личество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведен-
ных единиц кам о го вида продукции . Эти ресурсы включают труд основных
производственных рабочих, основные материалы, электроэнергию и затра-
ты, связанные <1о станками и оборудованием. Существует однако множество
ресурсов, необходимых для деятельности, не связанной напрямую с физиче-
скими объемами производства. Виды этой деятельности, включают обеспе-
чение, в частности, перемещения материалов, закупку материалов, наладку
оборудования, (-.оставление графиков производственного процесса, проме-
жуточный технический контроль продукции. Так что традиционные системы
учета производственных затрат предполагают, что производимые продукты
потребляют Bcelpecypcbi пропорционально объему их производства, тем са-
мым искажая себестоимость продукции.
Традиционные системы калькулирования производственных затрат были
созданы несколнко десятилетий назад, когда большинство компаний произ-
водили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими произ-
водственными затратами были затраты на основные материалы и на труд
основных производственных рабочих. Накладные расходы были относитель-
но невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие не-
адекватного распределения накладных расходов на продукцию были незна-
чительны. Затраты на обработку информации, напротив, были достаточно
высокими, так ч|го применение более сложных методов распределения на-
кладных расходов было неоправданно.
В настоящее время компании производят широкий ассортимент продук-
ции; затраты на |труд основных производственных рабочих составляют не-
значительную часть совокупных затрат в отличие от накладных расходов,
доля которых достаточно велика. Поэтому упрощенные методы распределе-
ния накладных расходов на продукцию, использующие в качестве базы труд
основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают
оправдывать себя! в особенности в связи с тем, что затраты на более слож-
ные методы обработки информации перестали быть барьером для их ис-
пользования. В такой обстановке в конце 1980-х гг. сложились условия для
возникновения учрта затрат по функциям.
Сопостг вление АВС и традиционных
систем s чета производственных затрат
Для иллюстрац
1и различий между традиционными системами учета про-
изводственных зат хат и системами АВС, остановимся сначала на распреде-
лении затрат на bi ды деятельности, не связанные с объемом производства.
Рассмотрим, например, такой вид деятельности, как переналадка станка для
производства друг) го продукта. Когда оборудование переводится на
водство другого продукта, ресурсы, потребляемые при этом, зависят
личества операций по наладке оборудования и не зависят от объема
водства продукта ! а этом оборудовании после завершения наладки.
произ-
от ко-
произ-
Пред положим,
ставляют £ 120 00'
что затраты на ресурсы, необходимые для наладки, со-
). На оборудовании производится только два продукта:
мелкосерийный продукт М и крупносерийный продукт К. Производство за
период составляет
5 000 ед. продукта М и 45 000 ед. продукта К. Продукт М
производится партиями по 500 ед., продукт К — партиями по 9 000 ед. Та-
ким образом, прог
5 наладок.
зводство продукта М требует 10 наладок, а продукта К —
В рамках традг ционной системы учета производственных затрат расходы
на наладку будут {аспределяться на производственные подразделения, а за-
тем относиться ш продукты на базе объемных показателей производства,
таких, как часы работы оборудования или часы работы основных производ-
ственных рабочих,
равного количеств
основных произво
тема отнесет 10%
Предполагая, что производство обоих продуктов требует
1 машино-часов работы оборудования или времени труда
хственных рабочих на 1 ед. продукта, традиционная сис-
затрат на наладку на продукт М (5 000/50 000) и 90% за-
трат — на продук" К (45 000/50 000). Таким образом, на продукт М будут
отнесены затраты
за наладку в размере £ 12 000 (10% х £ 120 000), а на про-
дукт К — в размер г £ 108 000 (90% х £ 120 000). В итоге на каждую единицу
продукции будет с тнесено £ 2,4 затрат на наладку (£ 12 000/5 000 ед. про-
дукта М и £ 108 ОС 0/45 000 ед. продукта К).
В системе АВС
затраты прослеживаются вплоть до продукта в соответст-
вии с потребностями продукта в этих затратах (т.е. в операциях, вызываю-
щих эти затраты),
кой (10 из 15 опер
Продукт М потребовал 2/3 ресурсов, связанных с налад-
1ций по наладке), а продукт К — только одну треть (5 из
15 операций). Таким образом, затраты по наладке в размере £ 80 000 будут
связаны с продуктом М (120 000 х 2/3) и £ 40 000 — с продуктом К. Затраты
по наладке в рас чете на одно изделие составят £ 16 для продукта М
(£ 80 000/5000 изделий) и £ 0,89 для продукта К (£ 40 000/45 000 изделий).
Купер и Каплан у'верждают, что традиционные системы учета производст-
венных затрат дают
искаженную информацию о себестоимости во всех случаях,
когда значителен с бъем деятельности, не связанной с объемом производст-
ва. В частности, имеются тенденции к занижению себестоимости мелкосе-
и к завышению себестоимости крупносерийных продук -
в цену реализации продукта М была заложена более вы-
;м в цену продукта К, мы видим, что традиционная
зает" производителя к снижению производства продукта
рийных продуктов
тов. Допуская, что
сокая прибыль, ч
система "подталки
К и сосредоточен! ю внимания на производстве более прибыльных продук-
тов, аналогичных I родукту М. На практике эта стратегия будет губительной
для компании, поскольку продукт К дешевле, и загрузка оборудования про-
изводством продук га М вместо снятого с производства продукта К увеличит
накладные расходь
, относящиеся к деятельности по обслуживанию.
Системы учета затрат по функциям
Система уче|га затрат по функциям подчеркивает необходимость лучшего
понимания накладных расходов, и поэтому уточняет причины возникнове-
ния накладных расходов и их связь с продуктами. АВС признает, что в
долгосрочном плане большинство производственных затрат являются посто-
янными и стремится понять причины, вызывающие изменение накладных
расходов с течением времени.
Системы АНС предполагают, что затраты вызваны деятельностью и что
продукты создают спрос на виды деятельности. Связь между продуктом и
видом деятельности устанавливается путем отнесения на продукт затрат на
все связанные q ним виды деятельности (иными словами, в соответствии с
“потребностями]’ продукта в тех или иных видах деятельности). Тем самым
системы АВС признают, что бизнес должен учитывать: факторы вызываю-
щие необходимОсть в том или ином виде деятельности, затраты на виды
деятельности и |взаимосвязь видов деятельности с продуктом. Структурно
системы АВС включают следующие ступени:
1) определение основных видов деятельности, имеющих место в компании;
2) создание для каждого вида деятельности центра/группировки затрат;
3) определение носителя издержек для каждого вида деятельности;
4) отнесение на продукт затрат на виды деятельности в соответствии ’с “пот-
ребностью” продукта в этих видах деятельности.
Первая стадия — определение основных видов деятельности компании.
Примеры видов|деятельности включают: деятельность, связанную с произ-
водственным оборудованием (центр затрат оборудования), деятельность,
связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения
сборки), а также] различные виды обеспечения, такие, как заказ, приемка,
перемещение материалов, руководство подразделениями, производственное
календарное планирование, упаковка и доставка продукции.
На второй стадии требуется, создание центра затрат (называемого также
группировкой затрат) для каждого вида деятельности. Например, совокуп-
ные затраты на наладку всех видов оборудования можно объединить в один
центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные с наладкой
или перенастройкой оборудования.
Третья стадия I— определение всех факторов, которые оказывают влияние на
затраты на какой-пибо вид деятельности. Термин носитель издержек использует-
ся для обозначения событий или усилий, от которых зависит величина затрат на
конкретный вид деятельности. Например, если затраты на производственное
календарное планирование определяются количеством производственных цик-
лов, требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда носителем издержек д ля
производственного календарного планирования будет количество наладок обо-
рудования. Учет затрат по функциям признает, что динамика затрат определя-
ется ее носителями. Поэтому прослеживание накладных расходов вплоть до го-
тового продукта тоебует понимания поведения (динамики) затрат для опреде-
ления соответствующих носителей издержек.
360 Введение в управленческий и производственный учет
Приведем нес солько примеров носителей издержек, используемых сис-
темами АВС:
• количество прз нятых заказов для отдела приема заказов;
• количество пр< >изводственных периодов для затрат на производственное
планирование I наладку оборудования:
• число заказов : ia покупку для затрат на обеспечение деятельности отдела
закупок;
• количество зак сзов на доставку для отдела доставки.
Для затрат, я шлющихся чисто зависимыми от. объема производства в
краткосрочном ш ане, системы АВС используют соответствующие носители
издержек, также имеющие отношение к объему производства, в частности,
часы работы оснс вных производственных рабочих или часы работы обору-
дования. Наприм :р, затраты на энергию можно отнести на продукты, ис-
пользуя в качеств ; носителя издержек часы работы оборудования, поскольку
время работы обе рудования определяет потребление энергии. Таким обра-
зом, если объем производства возрастет на 10%, затраты на потребление
энергии и машин ,-часы работы оборудования также возрастут на 10%.
Последняя ст; дия систем АВС заключается в том, чтобы проследить за-
траты на деятели ость вплоть до готового продукта в соответствии с потреб-
ностью продукта в этом виде деятельности в процессе производства
(используя в каче зтве показателей спроса носители издержек). Потребность
продукта в kohkj етном виде деятельности измеряется количеством опера-
ций, которые про тукт "задает" носителю издержек. Допустим, например, что
совокупные затрат ы, прослеженные до центра затрат, относящиеся к количест-
ву наладок o6opyj ювания, составили £ 100 000 и что за период было 100 на-
ладок. Ставка рас пределения расходов — £ 1 000 на 1 наладку. Для опреде-
ления затрат на галадку для конкретного продукта нужно число наладок,
необходимых для производства продукта, умножить на £ 1 000. Отсюда еле-
дует, что затрать на 1 изделие для партии из 20 изделий составят £ 50
(£ 1 000/20 издел; ;й). Используя аналогичный подход, система АВС просле-
дит и другие видь затрат вплоть до готового продукта.
и тради
ация действия системы
ионных систем учета
производственных затрат
В образце 11/
тавим две вышей;
чтобы достичь КС
ная ситуация, ма
вают накладные
процесс распреде
представлена информация, используя которую мы сопос-
званные системы учета затрат. Наша задача состоит в том,
нцептуального понимания материала. Поэтому приведен-
ссимально упрощена. Обе системы учета затрат прослежи-
расходы вплоть до продукта, используя двухступенчатый
1сния затрат. На первой ступени (стадии) затраты распре-
деляются по центрам затрат. Из части (а) образца 11.1 видно, что компания А
Ltd имеет только один центр производства. Поэтому традиционная система
калькуляции себестоимости относит накладные расходы в размере £ 440 000 на
единственный ц< нтр. На практике традиционные системы учета производст-
*e
га
эв
и
i,
с
У
ь
I—
а
ь
о
•»
о
венных затрат от зосят накладные расходы к нескольким центрам производст-
венных затрат, а накладные расходы обслуживающих подразделений (подраз-
делений обеспечс ния) перераспределяются на производственные подразделе-
ния. Накладные расходы обычно распределяются на продукцию с использова-
нием двух основа зных на объемах производства ставок: ставки труда основных
производственных рабочих и ставки времени работы оборудования. Эта процедура
была подробно pi осмотрена в образце 4.1 в гл. 4. Однако представленная в бо-
лее упрощенном !иде в образце 11.1 иллюстрация подхода традиционных сис-
тем учета позволи г вам более четко уяснить отличие этого подхода от АВС.
ООбразец
11.1. Сопоставление традиционных систем учета затрат и
систем учета по функциям (АВС)
Компания \ производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с
использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различают-
ся по объемах производства. К — крупносерийный продукт, производимый круп-
ными партиям! производства i , а М — мелкосерийный. Данные о вводимых материалах, затратах на различные виды деятельности следующие: объемах
ПродуктМ Продукт К Итого
Машино-ч на 1 Трудозатраты н Объем годовогс Время работы с Время работы ск Число заказов Число наладок (здепие а 1 изделие, ч производства, ед. борудования, ч новных производственных рабочих, ч а закупку, ед. 2 4 1 000 2 000 4 000 80 40 2 4 10 000 20 000 40 000 160 60 22 000 44 000 240 100
Затраты на виды деятепьности составляют:
Виды деят эльности £
Имеющие Имеющие Имеющие >тношение к объему производства прошение к закупкам >тношение к наладке оборудования 110 000 120 000 210 000 440 000
а) Традиционн 1Я система учета затрат, основанная на показателях объема
производства
Затраты, распре/ елейные по центрам ответственности, £
Ставка распреде юния накладных расходов на 1 машино-ч, £
Ставка распред тения накладных расходов на 1 час ра-
боты основных г роизводственных рабочих, £
Затраты на одне изделие:
продукт М, £
к
продукт К, £
Совокупные зац: аты, распределенные на продукты:
продукт М,£
продукт К, £
440 000
20 (£ 440 000 : 22 000 ч)
10 (£ 440 000 : 44 000 ч)
40 (2 машино-ч по £ 20
ипи 4 ч труда основных
производственных рабо-
чих)
40 (по £ Юза 1 ч)
40 000 (1 000 х £ 40)
400 000 (10 000 х £ 40)
(Ь) Система / ВС
связанные
с объемом
производства
Виды деятельности
связанные
с закупками
связанные
с наладкой
оборудования
Затраты, распре, [елейные по видам
деятельности, Е
Потребление вид эв деятельности
(носители изде ржек)
110 000
120 000
210 000
22 000 машино-ч
Затраты на един иду потребления ви-
дов деятельно ти
Затраты, отнесен! ые на продукты:
£ 5 на 1 машино-ч
240 заказов
на закупку
£ 500 на заказ
100 наладок
£ 2 100 на наладку
продукт М, £
продукт К, £
Затраты н
продукт М
продукт К
10 000 (2 000 x 5)
100 000 (20 000 х 5)
40 Q00(80 х 500)
80 000 (160 х 500)
84 000 (40 x2 100)
126 000 (60 x 2 100)
i одно издепие:
= £ 134 (£ 10' 000 + £ 40 000 + £ 84 000)/1000 ед.
= £ 30,60 (£ 100 000 + £ 80 000 + £ 126 000)/10 000 ед.
В рамках сис
основного вида ,
гемы АВС создаются отдельные центры затрат для каждого
1еятельности — см. часть (Ь) образца 11.1. Таким образом,
создано три цен' ра затрат по видам деятельности: связанной с работой обо-
рудования, налщкой оборудования, закупками. На практике организация
имеет, как правипо, более трех центров затрат.
Вторая указанная выше ступень состоит в процессе распределения затрат
из центров затрат на продукцию. Традиционные системы осуществляют
распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное
количество баз дпя распределения (как правило, это часы работы основных
производственнь х рабочих или часы работы оборудования), которые изме-
няются пропорционально объему производства. Обратившись к образцу 11.1 (а),
вы заметите, что затраты были распределены на продукты К и М на основе
использования в качестве баз распределения накладных расходов как часов
работы оборудования, так и часов работы основных производственных ра-
бочих. Обратите также внимание на то, что затраты на одно изделие одина-
ковы, независима от используемой базы, поскольку и время работы обору-
дования, и врем) работы основных производственных
каждым продуктам в равных пропорциях. Поэтому
водственных зат|
ат будут идентичны.
В системе AI С для отнесения вида деятельности
рабочих потребляются
распределения произ-
(и тем самым распре-
деления затрат н i эту деятельность) на продукты используются носители из-
держек, что проиллюстрировано в образце 11.1 (Ь). Обратите внимание, что
на практике сис 'ема АВС использует множество носителей издержек в ка-
честве баз распр щеления на второй ступени, в то время как традиционные
системы учета з
распределения з;
гграт имеют тенденцию использовать максимум две базы
трат на второй ступени. Поэтому ставки носителей издер-
жек в системе АВС должны быть более связаны с причинами возникнове-
ния накладных р зеходов. В нашем примере система АВС использует на вто-
рой ступени три базы распределения (часы работы оборудования, количество
переналадок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная
система использует одну базу распределения (или часы работы оборудова-
ния, или часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость
продукции, получе иная с использованием каждой из систем (порядок расче-
тов приводится в образце 11.1, пп. (а) и (Ь)), £:
Продукт М (малосе^ ийный)
Продукт К (крупное грийный )
Традиционная система Система учета затрат
учета затрат по функциям
40 134
40 30,60
По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного
продукта К равна
:ебестоимости мелкосерийного продукта М.
а) Традиционная сис
Ступень 1: Накладные
ся по про»
тема учета затрат
расходы распределяют-
зводствен н ы м подраз-
Ступень 2: Накладные расходы распределяют-
ся на продукты
б) Система учета зат рат по функциям
Ступень 1: Накладные расходы распредепяют-
Ступень 2: Накладные расходы распределяют-
ся по центр 1м затрат (группам за-
ся на продукты с использованием
Рис. 11.1. Схемы ' чета затрат по традиционной системе (а) и по системе
АВС (б). [Из работы Иннеса и Митчелла (Innes and Mitchell, 1990)]
Причина заключается в том, что крупносерийные продукты в совокуп-
ности потребляют в 10 раз большее количество часов работы оборудования,
чем их малосерийные аналоги. Следовательно, £ 400 000 накладных расхо-
[ на продукт К и £ 40 000 — на продукт М, но поскольку
ва продукта К в 10 раз больше, чем продукта М, то себе-
дов распределены
объем произволе л
стоимость издел: ш М и изделия К одинаковы.
Схемы учета затрат по традиционной системе и по системе АВС пред-
ставлены на рис. 11.1. Вы можете заметить, что обе системы основаны на
двухступенчатой процедуре распределения затрат. На первой стадии тради-
ционные системы учета распределяют накладные расходы по производст-
венным подразде лениям, в то время как по системам АВС относят наклад-
ные расходы на основные виды деятельности, а не на подразделения. В сис-
темах АВС устал авливается множество центров (группировок) затрат, в то
время как в традиционных системах накладные расходы обычно распреде-
ляются по подразделениям.
В результате
обслуживающих
чогут иметь место существенные перераспределения затрат
подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех наклад-
ных расходов на производственные подразделения. Таким образом, тради-
ционные системы используют меньшее число группировок затрат. Системы
АВС устанавливают раздельные группировки затрат для деятельности по
обеспечению (об^ суживанию), в частности, для перемещения материалов и
материально-техг ического обслуживания. Затраты на эти виды деятельности
распределяются непосредственно на продукты через ставки носителей из-
держек. Это позюляет избежать перераспределения затрат обслуживающих
подразделений.
Влияни е объемов производства
Как мы уже ус тановили, традиционные системы учета затрат используют
для отнесения на ладных расходов на продукты только на базе валовых по-
казателей. Этот г одход приводит к искажениям производственных затрат,
если затраты на и екоторые виды деятельности, относящейся к продукту, не
связаны с объеме и производства. Чтобы проследить эти затраты вплоть до
выхода продукта, требуется использование баз распределения, также не свя-
занных с объемох производства. Система АВС, используя эти базы распре-
деления накладны к расходов, тем самым признает, что некоторые виды дея-
тельности не связ; ны с объемом производства.
Сопоставление результатов применения двух вышеназванных систем
оценки себестоимости продукта показало, как традиционные системы за-
вышают себестоих <
косерийными (М)
продукты потреблю
серийные. Однакс
ость крупносерийных продуктов (К) по сравнению с мел-
Причина этого заключается в том, что крупносерийные
[ют в 10 раз больше машино-ч и трудозатрат, чем мелко-
заказы на крупносерийные продукты превышали лишь
вдвое заказы на мелкосерийные продукты (соответственно 160 заказов по
сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в
1,5 раза чаще, 1
сравнению с 4(
на показателях
чем в случае с мелкосерийным продуктом М (60 наладок по
1 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся
связанных с объемом производства, игнорируют эти разли-
чил в относит; льном потреблении накладных расходов. В результате себе-
стоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелко-
серийных продуктов, наоборот, занижается.
Система АТ1
мых ресурсов г
ждого продукт;.
извод ственные
потребляют бо;:
димых pecypcoi
зовании в каче;
!С признает различия в относительном потреблении вводи-
прослеживает соответствующее их количество вплоть до ка-
. В результате в отчетности отражаются более высокие про-
затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последние
ыпее количество не связанных с объемом производства вво-
, чем крупносерийный продукт. Таким образом, при исполь-
зтве базы распределения показателей, связанных с объемом
производства,
па крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно
высокая доля з
хтрат, если накладные расходы определяются факторами, не
связанными с
объемом производства. Следовательно, в случае' использова-
ния методов распределения затрат на базе, связанной с объемом производ-
ства, крупносерийные продукты будут субсидировать мелкосерийные про-
дукты. Чем бо
продуктов, тем
плане. С испол
хьший упор будет сделан на производстве мелкосерийных
больше будут возрастать накладные расходы в долгосрочном
>зованием системы распределения, основанной на показате-
лях, связанных
расходов будет <
будет происход
продуктов. Ком
менклатуры пр(
с объемом производства, основная доля роста накладных
относиться на крупносерийные продукты. В этих условиях
тть прогрессивное снижение прибыли от крупносерийных
пания может принять неверное решение относительно но-
изводства, расширив производство мелкосерийных продук-
тов за счет крупносерийных. Результатом этого неверного решения будут
рост накладных
ровании.
расходов и снижение прибыльности в долгосрочном плани-
Модели потребления ресурсов
Системы АВС — это модели потребления ресурсов, а не их расходования.
Они стремятся с моделировать потребление ресурсов в пределах организации
(компании). Дл; таких ресурсов, как материалы и энергия, потребление ре-
сурсов тесно свлзано с их расходованием. При увеличении объема выпуска
продукции потр :бление энергии и материалов возрастает, и это скоро начи-
нает сопровожд; ться увеличением расходования. Потребление и расходование
тесно связаны м< жду собой для тех краткосрочных переменных затрат, кото-
рые напрямую за> ~исят от объема производства продукции.
Для расходе!, которые не меняются в зависимости от объема производ-
ства в краткосрс
ных рабочих и я
лаг между измен
чном плане (например, для труда основных производствен-
алования вспомогательных рабочих), существует временной
зниями в потреблении и в расходовании. Когда производст-
во расширяется
эти ресурсы используются более интенсивно, или некото-
рые виды деятельности откладываются, чтобы за их счет обеспечивался
расширяющийш вид деятельности. Наконец, возникает необходимость по-
требовать дополнительные ресурсы (работников и оборудование), и в
этот момент п(: оисходит изменение в расходовании ресурсов. Аналогич-
но, когда производственная деятельность сворачивается, косвенные ре-
сурсы некоторсе время сохраняются на прежнем уровне из-за вероятно-
сти, что сокращение производства носит временный характер. Однако,
если повышения спроса не происходит, то расходование в конечном сче-
те изменится, чтобы придти в соответствие со снизившимся потреблени-
ем ресурсов. Ч ункциональный подход позволяет измерить совокупные
ресурсы органг зации, требующиеся для производства продукции. При-
знается, что в долгосрочной перспективе потребление ресурсов в конеч-
ном итоге сопр эвождается соответствующими изменениями в расходова-
нии ресурсов. Для прогнозирования перспективных тенденций расходо-
вания, системь АВС рассчитывают количество ресурсов, потребленных
каждым произв
здимым продуктом.
Сопост авление систем учета затрат
по функциям с подходом
в “интересах принятия решений”
До сих пор I
ционными систс
системам АВС, ;
мами, рассмотрев
and Walley, 1990)
манипулировали
они используют
т.е. заведомо не
предложенной с
выражены. Одн;
нивают с жизнез
нятия решения”
1Ы сравнивали системы учета затрат по функциям с тради-
мами учета затрат. Большинство публикаций, посвященных
емонстрируют их преимущества перед традиционными систе-
шыми в гл. 3 и 4. Однако специалисты Пайпер и Уолли (Piper
утверждают, что эти публикации — яркий пример образного
I для демонстрации преимуществ учета затрат по функциям:
традиционную систему учета затрат — "соломенное чучело",
жизнеспособную или слабую. Таким образом, достоинства
ястемы (а именно учета затрат по функциям) наиболее ярко
ко, как утверждают эти авторы, системы АВС редко срав-
пособной альтернативой, т.е. с подходом “в интересах при-
который был рассмотрен в гл. 10.
Как вы помните из предыдущей главы, подход “в интересах принятия
решения” состо
it в сопоставлении дополнительных затрат с дополнитель-
ными доходами, возникающими в связи с конкретным'продуктом. Другими
словами, цель состоит в том, чтобы распределить на каждый продукт (или
иной объект затрат, скажем, подразделение или территорию сбыта) только
те затраты, кото
эых можно избежать в случае установления скидки на этот
продукт. Данный подход требует проведения исследования для каждого
продукта с целью определения тех затрат, которых можно избежать при ус-
тановлении скидки на этот продукт.
Подход “в интересах принятия решения” более приемлем для прове-
дения специальных I исследований, когда в отношении определенного
конкретного продукт|а или группы продуктов необходимо принять реше-
ние о начале производства, установлении цены или прекращении произ-
водства. Однако если компания производит большое количество различ-
ных продуктов или услуг, то невозможно периодически проводить спе-
циальные исследования по каждому продукту или группе продуктов с
целью установления устранимых затрат в случае предоставления скидок.
Например, Каплан (Афр/ал, 1990) рассматривает ситуацию, когда номенкла-
тура производства компании включает лишь 100 продуктов, и подчеркивает
трудности в определении, какой же продукт (или группа продуктов) должен
быть выбран для проведения специальных исследований. Он, в частно-
сти, пишет: I
"Во-первых, ка|к вы собираетесь выбрать тот продукт, который сле-
дует рассматривать как объект принятия решения? У вас имеется для
рассмотрения 100 различных продуктов. А представьте все возможные
их комбинации: какие два продукта, или три продукта, или группу из 10
продуктов, или гриппу из 20 продуктов следует проанализировать?... не-
возможно провести анализ приростных доходов (приростных затрат) по
всем возможным комбинациям."
Таким образом, периодическое рассмотрение и отчетность по приемле-
мым для принятия решений доходам и затратам возможно лишь в случае
простейших наборов продуктов. Для большого количества комбинаций
(группировок) продуктов, как утверждают Купер и Каплан, требуется систе-
ма учета затрат по функциям, которая определяет долгосрочные средние
производственные затраты. Полученные с помощью этой системы произ-
водственные затраты не предназначены непосредственно для выработки
решений. Они привлекают внимание руководства к определенным направ-
лениям и проблемным зонам, которые требуют более детального изучения.
Таким образом данные учета затрат, основанного на деятельности, заостря-
ют внимание на продуктах, которые приносят убытки и которые по этой
причине нуждаются в детальном специальном исследовании. Последнее по-
может определить, будет|ли такой продут прибыльным в долгосрочной пер-
спективе. I
Управление затратами с помощью
системы АВС
Учет затрат по функц 1ям привлекателен потому, что он не только по-
;воляет со значительной точностью определять производственные затраты,
ю также потому, что о(
(йстема учета затрат по ф
я там (источникам) затра
тоеблением ресурсов, и чт
еспечивает механизм для управления затратами,
/нкциям привлекает внимание руководства к при-
г. Она предполагает, что затраты вызываются по-
) продукт принимает на себя затраты на все виды
торые требуются для его проектирования, дизайна, произ-
нга, транспортировки, принятия заказа, составления счета-
деятельности, КС
водства, маркетм
фактуры, доставит и обслуживания. Собирая и обрабатывая информацию по
гятельности в пределах бизнеса, вы получаете возможность
и более эффективно управлять затратами.
важным видам д
лучше понимать
В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в
долгосрочном ш ане осуществляется через контроль деятельности, которая
их вызывает. Др:
тими словами, объектом контроля является деятельность, а
не затраты. Управление теми силами, которые инициируют деятельность
издержек), обеспечивает долгосрочный контроль над за-
зение систем АВС может обеспечить огромный потенци-
. управление затратами, составление смет, контроль и
вности деятельности компании. Эти аспекты будут рас-
4.
(т.е. носителям!
тратами. Приме
альный вклад 1
оценку эффект!
смотрены в гл.
Контрольные вопросы
Прежде чем самостоятельно юсмотреть ответ, приведенный в конце книги, попытайтесь
решить предложенное задание. Если же вы допустили
ошибку, провер! те еще раз свой ответ, особенно ту часть, в которой содер-
жится ошибка; j главе материал. бедитесь, что вы правильно усвоили предложенный в этой
Ниже приво; ятся данные о затратах, объеме производства и носителях
издержек за опр< деленный период для гипотетической компании ABC plc: Продукт Продукт Продукт Итого X Y Z
1. Производство и реализация, ед. 30 000 20 000 8 000
2. Использование । ырья, (ед.) 5 5 11
3. Затраты на осно шые материалы, £ 25 20 11 1 238 000
4. Труд основных и юизводственных рабочих, ч 1 ]/з 2 1 88 000
5. Время работы о€ орудования, ч 1 г/з 1 2 76 000
6. Затраты на труд основных производствен-
ных рабочих, £ 8 12 6
7. Число произвол' п-венных периодов 3 7 20 30
8. Число доставок 9 3 20 32
9. Число полутени г материалов (2x7)* 15 35 220 270
10. Число произво, [ственных заказов 15 10 25 50
11. Накладные рас <оды:
Наладка 30 000
Оборудование 760 000
Приемка 453 000
Упаковка 250 000
Инжиниринг 373 000 1 848 000
*В отношении & атермальных запасов компания проводит политику закупки точно в срок и
получает каждый кол понент один раз за производственный период.
В прошлом компания распределяла накладные расходы на продукты на
базе часов труда основных производственных рабочих. Однако основная
часть накладных расколов связана со временем работы оборудования, а не
со временем труда основных производственных рабочих. Компания пере-
строила систему учета затрат, используя для возмещения накладных расхо-
дов две базы, связанные с объемом производства: часы работы оборудова-
ния и ставку распределения накладных расходов на перемещение материа-
лов для возмещения накладных расходов подразделения приемки. Обе
системы учета затрат!, и прежняя и нынешняя, показывают низкую при-
быльность продукта IX, который является самым популярным продуктом
компании на рынке. |Бухгалтер-аналитик компании недавно посетил семи-
нар по учету затрат пф функциям; поэтому накладные расходы за последний
период были проанализированы по основным видам деятельности для рас-
чета затрат по функциям.
Используя вышеприведенную информацию, вы должны:
(а) Рассчитать себестоимость продукции, используя традиционную сис-
тему учета затрат, связанную с объемом производства, предполагая, что:
(i) все накладные расходы возмещаются на базе времени работы ос-
новных производственных рабочих (т.е. в соответствии со старой
системой учета затрат компании);
(ii) накладные Расходы цеха приемки возмещаются на основе ставки
распределения накладных расходов на перемещение материалов, а
оставшиеся накладные расходы возмещаются на базе ставки вре-
мени работы оборудования (т.е. на основании нынешней системы
учета затрат компании).
(Ь) Рассчитайте производственные затраты, используя систему учета по
функциям. I
(с) Кратко объясните различие в расчете производственных затрат в пп.
(а) и (Ь).
ООО
Резюме
Впервые публикацш
1988 г., и к 1991 г. лиш
о системе учета затрат по функциям появились в
несколько компаний применяли эти системы. Та-
ким образом, эта систеха учета затрат еще переживает свое младенчество, и
было бы неверно уже се
Традиционные систе
себестоимости продукте
кую номенклатуру малое
по функциям подчеркив
дения накладных расход
<час давать ей оценки.
мы учета затрат поставляют искаженные данные о
j в тех случаях, когда компания производит широ-
ерийной и крупносерийной продукции. Учет затрат
1ет необходимость более полного понимания пове-
эв и поэтому рассматривает причины возникнове-
ния накладных расходов и их связь с продукцией. Система учета затрат на
основании деятельности включает следующие стадии.
1. Определяет эсновные виды деятельности в пределах организации.
2. Создает для каждого основного вида деятельности центры затрат/груп-
3.
4.
пировки зат эат.
Для каждогс вида деятельности определяет носители издержек.
Прослежива ;т (относит) на продукт затраты на каждый вид деятельности
с
исходя из потребностей данного
тельности (1 гспользуя в качестве
держек).
продукта в каждом данном виде дея-
показателя потребности носители из-
Расчет себес гоимости продукции по системе
деятельности б: .1л проиллюстрирован в образце
учета затрат на основании
11.1, результаты расчетов
были затем соп< 'ставлены с данными, полученными традиционной системой
учета затрат. Наглядно показано, как традиционная система учета затрат
может завысить себестоимость крупносерийного продукта и занизить себе-
стоимость мало ;ерийного продукта, когда затраты на какой-либо вид дея-
тельности, связг нный с производством, не связан напрямую с объемом про-
изводства. Сист< 'ма учета затрат по функциям признает, что некоторые виды
деятельности н< связаны с объемом производства и используют носители
издержек, не за! исящие от объема производства.
Большинстве компаний составляют ежемесячные отчеты о прибыли; для
этого требуется система затрат, прослеживающая затраты на ежедневной
основе с тем, чтобы месячные затраты могли быть распределены между се-
бестоимостью ре ализованной продукции и запасов. Традиционные системы
затрат подходят для этой цели. Система учета затрат по функциям должна
использоваться для выработки стратегических решений и анализа прибыль-
ности продукте з. При этом не требуется ежедневного отслеживания за-
трат. Однако должен периодически проводиться аудит затрат (скажем, один
или два раза в г эд) для определения себестоимости и прибыльности произ-
водимых продуктов, линий продуктов, клиентов и сегментов рынка. Полу-
ченную информ щию следует рассматривать как привлекающую внимание
руководства к тем продуктам (или сегментам рынка), которые требуют
детализованных специальных исследований, касающихся их прибыльно-
сти в перспектизе. Специальные исследования должны включать сопостав-
ление приростны:
ренных в гл. 10.
[х затрат с приростными доходами на принципах, рассмот-
Системы уче';
только потому, т •
водственных зат
накладными pat
важнейших вида
нимать и более
а затрат по функциям вызывают значительный интерес не
то обеспечивают основу для более точного расчета произ-
рат, но и потому, что создают механизм для управления
ходами. Накопление и предоставление информации о
х деятельности в рамках компании позволяют лучше не-
эффективно управлять затратами. Таким образом, наи-
больший потенциал, которым обладают системы учета затрат по функци-
ям, лежит в сфе
ного учета.
эе управления затратами, а не в области производствен-
п
м
ai
Л
ть
OL
И'
I
ь
р
р
Принятие
инвестиционных
решений
Цель изучения
После изуче! ия данной главы вы должны уметь:
объяснить суть понятия вмененных издержек по инвестициям;
охарактеризс
дисконтиров
объяснить <
"внутренний
вать различие между вычислением сложных процентов и
шием;
уть понятий "чистая дисконтированная стоимость" и
коэффициент окупаемости капиталовложений";
вычислить 411стую дисконтированную стоимость, внутренний коэффици-
эсти капиталовложений, период окупаемости капиталовло-
ный коэффициент окупаемости капиталовложений;
ент окупаем
жений и уче'
доказать преимущество показателя чистой дисконтированной стоимости
нним коэффициентом окупаемости капиталовложений;
раничения окупаемости и методы учета окупаемости капи-
й.
перед внутре
объяснить о;
таловложени
Вследствие |
ешений о капиталовложениях текущие инвестиционные за-
ся в оборот для получения доходов в будущем. Следует от-
расходы фирма осуществляет в расчете на получение дохо-
Главной характеристикой краткосрочных решений и реше-
эвложениях (на длительный период) является время. В
з можно считать, что краткосрочные решения принимаются
короткий период, например один год, который проходит от
ных средств до получения прибыли. Решения же о капита-
:сч итаны на длительный период между осуществлением ин-
атрат и окупаемостью инвестиций. В дальнейшем мы уви-
траты вовлекаю
метить, что все
дов в будущем,
ний о . капитал;
широком смысл;
на относительш
вложения денеж
ловложениях ра:
вестиционных г;
дим, что затраты средств на значительный период включает затраты на вло-
женный капитал, которые необходимо рассматривать при анализе инвести-
ций. При кратко! рочных инвестициях средства вкладываются только на ко-
роткий период, г обычно затраты на вложенный капитал настолько малы-,
что ими можно п
эенебречь.
Решения о к; питаловложениях обычно являются наиболее важными и
принимаются люэой организацией, так как они вовлекают значительную
долю ресурсов фирмы в такой процесс, который часто необратим. Подоб-
ные решения прг нимаются в разных областях деятельности. Решения о ка-
питаловложениях предпринимательских фирм касаются инвестиций в ма-
шины и оборудо! ание, научные исследования и опытные разработки, рек-
ламу и сооруженЕ е складских помещений. Решения о капиталовложениях в
государственном лекторе относятся к строительству новых дорог, школ и
аэропортов. Часть ые лица принимают решения о покупке дома и приобре-
тении товаров дле тельного пользования. В данной главе мы исследуем эко-
номическую оценку привлекательности предложений о капиталовложениях.
Основное вниман ie мы сосредоточим на инвестиционных решениях произ-
водственных фирм. Но те же принципы, будучи модифицированы, приме-
нимы и в отноше еии частных лиц, государственного сектора и сферы об-
служивания.
Вмененные издержки
по капиталовложениям
Как вы помнит®, в гл. 1 было высказано мнение о том, что фирмы в ос-
новном стремятся |максимизировать приведенную стоимость будущих чис-
тых поступлений денежной наличности. Поэтому важно, чтобы вы интуи-
тивно понимали термин "приведенная стоимость".
Каждый человек может вкладывать деньги в ценные бумаги, купленные
на рынках ценных Бумаг. Если вы предпочтете избежать риска, можно вло-
жить деньги в государственные ценные бумаги, которые будут приносить
постоянный доход. С другой стороны, вы можете предпочитать вкладывать
деньги в рисковые шенные бумаги, такие, кек обычные акции компаний, ко-
тирующиеся на фондовой бирже. Если вы вложите деньги в обычные акции
какой-либо компании, то обнаружится, что доход будет варьировать от года
к году в зависимости от результатов деятельности компании и ее намерений.
Вкладчики капитален обычно предпочитают избегать риска, если это возмож-
но, и вкладывают деньги в рисковые ценные бумаги в основном только тогда,
когда считают, что\получат более высокий доход за больший риск. Допустим,
что особо надежные первоклассные ценные бумаги, выпущенные государством,
приносят доход 10%| Поэтому вы готовы вложить капитал в обычные акции,
только если ожидает|е, что доход от них будет выше 10%. Предположим, вы
ставите условие, чтс| только ожидаемый доход в 15% склонит вас вложить
13*
деньги в обычнь с акции, а не в особо надежные ценные бумаги. Заметим,
что под ожидаех ым доходом понимается средний доход. Вы можете ожи-
дать, что получи' е в среднем 15% дохода, но в некоторые годы — больше, а
в другие — значн гельно меньше.
Допустим, вь
вложили деньги в обычные акции компании X. Захотите
ли вы, чтобы компания X поместила ваши деньги в программу капитало-
вложений, котор
программа столь
1я дает менее 15% прибыли? Конечно, нет, допуская, что
же рискованна, как и альтернативные вложения в акции
других компаний, которые дают доход в 15%. Вы предпочитаете, чтобы
компания X вложила капитал в обычные акции других компаний с 15% до-
хода или же в ка’
1естве альтернативы вернула ваши вложенные деньги с тем,
чтобы вы могли < ами вложить их под 15% дохода.
Нормы прибыли по инвестициям в такие ценные бумаги на финансовых
рынках, как обы1 (ные акции и особо надежные государственные ценные бу-
маги, представлю
ют собой вмененные издержки по капиталовложениям, т. е.
если денежная наличность помещена в программу капиталовложений, она
не может быть i
фирма должна по
ли они дадут при
Вмененные изде
ходимой нормой t
нвестирована куда-либо еще для получения прибыли. Поэтому
иещать средства в программы капиталовложений, только ес-
>ыль выше вмененных издержек по этим капиталовложениям.
>жки по инвестициям называются также минимальной необ-
рибыли, стоимостью капитала, учетной ставкой, или став-
кой процента, ши ставкой дисконта.
По доходу от
можем судить о
на ценные бумаг
личных компани
паний более рис
ценных бумаг, обращающихся на финансовых рынках, мы
шененных издержках, т. е. о необходимой норме прибыли
4. Ожидаемые вкладчиками доходы от обычных акций раз-
i варьируют потому, что вложения в акции некоторых ком-
:ованны, чем в акции других компаний. Чем больше риск,
тем выше ожидаемый доход (см. примечание 1 на с.395). Рассмотрим рису-
нок 12.1. Мы видим, что риск вложений в ценные бумаги позволяет увели-
чить доход, треб; емый вкладчиками для компенсации дополнительного рис-
ка. Следовательн
э, вкладчики будут ожидать получения прибыли выше 15%,
если они поместили капитал в ценные бумаги с более высоким риском, чем
Ожидае мая прибыль
Риск
Рис. 12.1. Взаимосвязь риска и прибыли
обычные акции koi шании X. Если эта прибыль не соответствует ожидаемой,
вкладчики не буду!
важно, чтобы комг;
риском, получали
этого риска.
Особо надежны
мую низкую прибы
питал в программу
приобретать ценные бумаги с высоким риском. Поэтому
ании, вкладывающие капиталы в программы с высоким
более высокие доходы для компенсации вкладчиками
; ценные бумаги, например, государственные, дают са-
1Ь, т. е. 10%. Следовательно, если фирма вкладывает ка-
с нулевым риском, она должна получать доход выше
10%. Если программа не дает такой прибыли и не имеется других проектов
капиталовложен ий,
быть возвращены де
затем вложить среде
то средства, предназначенные для программы, должны
ржателям акций как дивиденды. Держатели акций могут
гва самостоятельно на условиях 10%-ной прибыли.
Исчисление сложного процента
и дисконтирование
Наша цель — выч
капиталовложений с
тление и сравнение доходов по инвестициям в программу
завными по риску инвестициями в ценные бумаги, обра-
щающиеся на финансо зом рынке. Это сравнение осуществляется при помощи
анализа будущих пост,
наличности), приведе!
анализ является обра
млений наличными (дисконтированных потоков денежной
(ных в оценке на настоящий момент. Поскольку такой
ным по отношению к анализу, построенному на вы-
числении сложных процентов, сначала сосредоточим внимание на этих вы-
числениях.
Допустим, вы вкл;,
дающие 10% прибыль,
видно, что если проп
вами капитала увелич!
дываете £ 100 000 в особо надежные ценные бумаги,
, выплачиваемой в конце каждого года. Из табл. 12.1
ентный доход реинвестируется, размер помещенного
тся до £ 146 410 к концу четвертого года. Период 0 в
первой колонке показывает данный момент времени (т. е. прошло 0 лет);
период 1 — прошел един год и т. д. Значения величин в табл. 12.1 могут
быть также получены
г ри помощи формулы;
FVn = Ио (1 + X)",
(12.1)
где FVn — будущая стог
Ио — сумма перво!
К — норма прибы
мость инвестиции через п лет;
ачально помещенного капитала (период 0);
1И на вложенный капитал;
п — число лет, на которые вложены деньги.
Результатом вычисления для суммы £ 100 000, помещенной в качестве
капитала при 10% приб дли сроком на 2 года, будет
FV - £ 100 000 (1 + 0,10)2= £ 121 000.
В табл. 12.1 все величины в конце года равны с точки зрения стоимости
денег с учетом дохода будущего периода. Например, £ 121 000, полученные
в конце второго года, э свивалентны £ 100 000, полученным сегодня и вло-
женным под 10%
прибыли (в том смысле, что через 2 года эта сумма при
10% прибыли также вырастает до £ 121 000). Точно так же и £ 133 100, по-
лученные в концз третьего года, эквивалентны £ 121 000, полученным в
конце второго года, в том смысле, что £ 121 000 могут быть помещены в ка-
конце второго года и вырастут (к концу третьего года) до
лению, приведенные суммы невозможно прямо сопоста-
ая из них относится к разным моментам.
решений о капиталовложениях мы должны привести по-
ды наличных средств за разные годы к сопоставимым ве-
честве капитала в
£ 133 100. К сожг
вить, так как каж;
При принятии
ступления и расхс
личинам. Чтобы i остичь этого, нужно выразить потоки денежной налично-
сти через их стоимость на один и тот же момент. Для вычислений можно
выбрать любой момент, поскольку все четыре величины в табл. 12.1 равны
£ 110 000 в год 1, £ 121 000 в год 2 и т. д. Однако предпоч-
тет момент, когда принимается решение, и это будет те-
год 0. Все величины в табл. 12.1 поэтому могут быть вы-
1мость в текущее время (т. е. "приведенную стоимость") —
£ 100 000 в год 0,
тительно выбрать
кущее время, или
ражены через сто
£ 100 000.
Процесс вырал
будущем, через те
дисконтированием
стоимостью. Вычл
тированию, так ki
стоимость имеют
(12.1) для вычис ]
формулу приведе![
гения наличных средств, которые должны быть получены в
сущую стоимость посредством ставки процента называется
а получаемая в результате величина — дисконтированной
геление сложных процентов — процесс, обратный дискон-
iK при помощи сложных процентов определяется будущая
ейся в настоящее время денежной наличности. Уравнение
гения будущей стоимости может быть преобразовано в
[ной (дисконтированной) стоимости:
FV
Ко (приведенная стоимость) = ц +
(12.2)
Подставив в yj авнение (12.2) цифровые значения на конец года 2, получим
£ 121 000
приведенная стоимость = ц + q ю)2 = £ Ю0 000.
ОТаблица 12.1 С под 10% г гоимость инвестиций £ 100 000, помещенных
одовых, ежегодно реинвестируемых сроком на 4 года
Конец •ода Проценты Совокупные
полученные, £ инвестиции. £
0 100 000 10 000
1 0,10 х 100 000 ПО 000 И 000
2 0,10 х 110 000 121 000 12 100
3 0,10 х 121 000 133 100 13 310
4 0,10 х 133 100 146 410
Теперь вы До.
равен £ 1, по луч -
|лжны представить себе, что £ 1, полученный сегодня, не
:иному через год. Ни один разумный человек не будет оди-
каково удовлетвс рен получением одного фунта стерлингов через год и сего-
дня, поскольку д
следующий год.
фунт плюс годов:
мый в настоящее
щийся сегодня, р
£ 1 через год рав
скольку £ 0,9091
том, что £ 1, пол
;ньги, полученные сегодня, могут принести проценты в по-
'ак, через год вкладчик может иметь один первоначальный
; .те проценты. Например, если ставка процента 10, вложен-
время £ 1 превратится в £ 1,10 через год, т. е. £ 1, имею-
щей £ 1,10 через год при ставке процента 10. И, наоборот,
зн £ 0,9091 сегодня, т. е. его приведенной стоимости, по-
шлое 10% прибыли за один год равно £ 1. Положение о
ученный в будущем, не равен £ 1, полученному сегодня,
выражается в определении стоимости денег с учетом дохода будущего пе-
риода.
В дальнейшем
по
по
по
по
чистой диск
обсудим четыре метода оценки капиталовложений:
штированной стоимости;
внутреннему
учетному ко:
периоду оку!
Мы увидим, чт
внимание стоимос
коэффициенту окупаемости;
'ффициенту окупаемости;
аемости.
з при использовании первых двух методов принимают во
гь денег с учетом доходов будущего периода, тогда как,
применяя методы j четного коэффициента окупаемости и периода окупаемо-
сти, этот факт игн< рируют.
Понятие чистой
дисконт
рованнои стоимости
Используя метод псу приведения будущих поступлений наличными к их оцен-
ке в настоящее врел я и вычисляя приведенную стоимость, мы можем сравни-
вать прибыль от пре
риску вложением ден
Например, фирма р
граммы капиталовложений с альтернативным, равным по
•г в ценные бумаги, обращающиеся на финансовых рынках.
осматривает четыре программы капиталовложений (все
они не содержат ри ка), приведенные в табл. 12.2. Можно видеть, что реа-
лизация каждой из
нке ценные бумаги
кого вложения £110
г рограмм идентична вложению капитала в особо надеж-
, показанному в табл. 12.1, поскольку вы получите от та-
— в третий год и £
альные поступления
ных бумаг идентичнь i
В, С и D из табл. 12.2
Следовательно, фщ
000 в первый год, £ 121 000 — во второй год, £ 1.33 100
146 410 — в четвертый год. Иными словами, потенци-
денежной наличности от ваших особо надежных цен-
чистому приросту наличных средств для программ Л,
:рме должно быть безразлично, инвестировать средства
в программы капиталовложений или вложить их в идентичные по риску
ценные бумаги, обра
дающиеся на финансовых рынках. Наиболее просто
определить, даст ли г рограмма капиталовложений прибыль выше, чем аль-
тернативное, рав1 ое по риску вложение денег в ценные бумаги, и рассчи-
тать чистую npuei денную стоимость (ЧПС). ЧПС — это приведенная стои-
мость чистых по луплений денежной наличности минус первоначальные
инвестиционные затраты по программе капиталовложений. Если норма
прибыли по программе капиталовложений больше, чем прибыль от эквива-
лентного по риску вложения денег в обращающиеся на рынке ценные бу-
маги, ЧПС будет
будет ниже, ЧПС
положительной. И соответственно, если норма прибыли
отрицательна. Положительная ЧПС, таким образом, свиде-
тельствует, что с ледует согласиться на капиталовложения в программу, а при
отрицательной ЧПС от программы нужно отказаться. Нулевое значение ЧПС
что фирме должно быть безразлично, принять программу ка-
ли отвергнуть ее.
указывает на то,
питаловложений и
ОТаблица 12.2
С ценка четырех свободных от риска программ капиталовложений (£)
А В С D
Инвестиционные за' Движение денежно конец года: l-ro 2-го 3-го 4-го При в; раты по программе 100 000 100 000 100 000 100 000 1 наличности на 110 000 0 0 0 0 121 000 0 0 0 0 133 100 0 0 0 0 146 410 НО 000 121 000 133 100 146 410 денная стоимость = jд0 (1,10)2 (1,10)3 (рю)4 = 100 000 =100 000 =100 000 =100 000
Из табл. 12.2 1идно, что приведенная стоимость каждой из программ со-
ставляет £ 100 00
вычесть стоимо;
каждой программ
принять какую-л
особо надежные
заключение о ср;
приведенным в т
(табл. 12.1).
Для фирмы п:
показанных в та(.
) Теперь, чтобы вычислить ЧПС программы, вы должны
ть инвестиции £ 100 000 из приведенной стоимости. Для
я ЧПС равна 0. Поэтому фирме должно быть безразлично,
дбо программу или поместить эквивалентный капитал в
денные бумаги, (см. примечание 2 на с.395). Таково наше
внении приростов денежной наличности по программам,
1бл. 12.2, с инвестицией в особо надежные ценные бумаги
эедпочтительнее поместить капитал в любой из проектов,
л. 12.2, если начальные инвестиционные затраты по ним
меньше, чем £ 103 000, поскольку мы должны вложить £ 100 000, чтобы по-
гные поступления денежной наличности от ценных бумаг,
i финансовых рынках. И, наоборот, мы должны отказаться
ний в указанные проекты, если начальные инвестицион-
им больше £ 100 000 Теперь видно, что вычисление ЧПС
иое сравнение проекта капиталовложений с инвестициями
на рынке ценные бумаги эквивалентного риска. При усло-
лучить эквивален
обращающихся н;
от капиталовложс
ные затраты по }
обеспечивает пря
в обращающиеся
вии, что приведенная стоимость чистых поступлений денежной наличности
для каждого из в ышеуказанных проектов составляет £ 100 000, их ЧПС будет
положительной (j называет на возможность их принятия), когда наличные ин-
вестиционные за ’раты меньше £ 100 000, и отрицательной (свидетельствует
о необходимости отказа от них), если их начальные инвестиционные затра-
ты больше £ 100 । >00.
Расчет 11ИСТОЙ приведенной стоимости
Получив инту! тивное понимание правила ЧПС, теперь мы должны нау-
читься вычислять зе величину. В виде формулы ЧПС может быть выражена
следующим образе м:
чпс = -ZKl . -, FVn J
niiU 1 + Г (1 + A)2 (1 + Л)3 • (1+А)" (Ь
(12.3)
зонные затраты; FV — будущая стоимость, полученная в
где Zo ~ инвестиц
годы от 1 до п.
Используемая ставка процента (т. е. К) — это прибыль, которую можно
получить на эквив; лентные по риску ценные бумаги на финансовом рынке.
Разберем ситуацию на примере 12.1.
ОПример 12.1
Фирма имеет
сроком на 3 года.
возможность поместить £ 1 000 в программу капиталовложений
Оценка поступлений денежной наличности:
1-i
2-1
3-!
Вмененные и:
объема денежной
год
ГОД
год
£
300
1 000
400
держки на капитал составляют 10%. Требуется вычислить ЧПС
наличности по данному проекту.
ЧПС в данном с. [учае вычисляется так:
ЧПС =
Альтернативным
опубликованную таб.
способом ЧПС может быть рассчитана со ссылкой на
гицу величин приведенной стоимости. Примеры таких
таблиц даны в прилс жении в конце книги. Для использования таблицы ко-
обходимо просто оть
движения денежной
скать коэффициент дисконтирования по каждому году
наличности и соответствующую ставку процента. На-
пример, в приложен! и Л на пересечении строки "1-й год" и колонки "10%"
вы найдете коэффиц] ент дисконтирования 0,909. Для 2-го и 3-го годов ко-
эффициенты дисконт
грования составляют 0,826 и 0,751 соответственно. За-
тем надо умножить о >ъем денежной наличности на коэффициенты дискон-
тирования, чтобы по.
нежной наличности.
[учить величины приведенной стоимости объема де-
ычисления выглядят следующим образом:
Год 1 Сумма, £ 300 Коэффициент дисконтирования 0,909 Приведенная стоимость, £ 273
2 1 000 0,826 826
3 400 0,751 300
Итого 1 399
Минус начальные инвестиционные
затраты 1 000
ЧПС 399
Обратите внимание на то, что коэффициенты дисконтирования в табли-
це приведении < стоимостей базируются на величине в £ 1, полученной за
п лет, и рассчитаны в соответствии с формулой приведенной стоимости
[уравнение (12J)]. Например, £ 1, полученный в 1, 2 и 3-й годы, при норме
10% рассчитыва зтся так:
£
Положитель
1-й год = 1/1,10 = 0,909;
2-й год = 1/(1,10)2 = 0,826;
3-й год = 1/(1,10)3 = 0,751.
шя ЧЛС инвестиций свидетельствует об увеличении рыночной
стоимости средств держателей акций, которое должно произойти, когда на
фондовой бирже станет известно о принятии данного проекта. ЧПС показы-
вает также поте
обыкновенных
после того, как
Представим себ
щи займа на £
зциальное увеличение текущего потребления для владельцев
акций, которое становится возможным благодаря проекту
любые использованные средства возвращаются с прибылью.
:, что фирма инвестирует £ 1000 (в примере 12.1) при помо-
399 под 10% и возвращает заем и проценты из доходов по
проекту по мере
их поступления. Видно, что £ 399 займа могут быть исполь-
зованы на текут iee потребление, а остальные £ 1 000 могут быть инвестиро-
ваны в проект. Поступления денежной наличности по проекту как раз дос-
таточны для выплаты долга (табл. 12.3, шкала погашения долга). Поэтому
принятие проек га создает возможности увеличить текущее потребление для
владельцев обы' ных акций на величину ЧПС в £ 399 Таким образом, при-
нятие всех возможных проектов с положительной ЧПС должно вести к мак-
симизации сост< яния владельцев акций.
<>Таблица 12.3
Схема д предпол вижения денежной наличности, построенная на основе ожения, что заем возвращается из доходов по проекту
Год Д- аг, Проценты по Общая сумма Доходы Остаток
не упла* енный к долгу при к выплате, по проекту, долга на конец
началу года, £ ставке 10% £ £ года, £
( ) (2) (3)=(1+2) (4) (5)=(3-4)
1-й 1 99 140 1 539 300 1 239
2-й 1 39 124 1 363 1 000 363
3-й 63 37 400 400 0
Постоянные ежегодные
поступ тения денежной наличности
Когда годов! упрощается. Рас< О Пример 12.2 Фирма их te потоки денежной наличности постоянны, расчет ЧПС мотрим Пример 12.2. эет возможность инвестировать £ 1 000 в проект, поступления де-
нежной налим! юсти по которому составят £ 600 в год в течение трех лет. Мини-
мальная жепае мая норма прибыли — 10%. Вычислить ЧПС.
Коэффициент я дисконтирования при неизменном ежегодном движении
денежной наличн эсти приведены в Приложении В в конце данной книги.
Нам следует отыс кать коэффициент дисконтирования для 10% за три года.
Если вы обратите :ь к приложению В, то увидите, что он равен 2,487. Исхо-
дя из этого ЧПС I ычисляют следующим образом:
Ежегодные посту зления Коэффициент
денежной налично ти, £ дисконтирования
600 2,487
Минус стоимость инвестиции
ЧПС
Приведенная
стоимость, £
1 492
1 000
492
Из вычисления видно, что приведенная стоимость за рассматриваемый
период определяет :я умножением суммы поступлений денежной налично-
сти на коэффицие: it дисконтирования. Важно отметить, что приложение В
может быть исполь зовцно только в случаях, когда ежегодное движение денеж-
ной наличности неиз менно.
Внутренний коэффициент
окупаемости капиталовложений
Расчет внутренне о коэффициента окупаемости капиталовложений являет-
ся одним из методо!, используемых при принятии решений о капиталовло-
жениях, когда также принимается во внимание стоимость денег с учетом
дохода будущего пер: юда. Внутренний коэффициент окупаемости представ-
ляет собой точную с гавку процента, полученного от инвестиций в течение
их срока. Это показа
были. Внутренний ко:
торую используют дл.
гель иногда называется дисконтированной нормой при-
ффициент окупаемости — это ставка процента (К), ко-
। дисконтирования всех потоков денежной наличности
в результате капиталовложения для того, чтобы приравнять приведенную
стоимость денежных юступлений к приведенной стоимости денежных рас-
ходов. Иными словах и, это ставка дисконта, при которой ЧПС капитало-
вложений будет равна нулю. Внутренний коэффициент окупаемости может
быть также et ражен через максимальный размер капитала, который может
быть использовс н для финансирования проекта без ущерба для владельцев акций.
Внутренний коэффициент окупаемости можно определить, если найти зна-
чение К в форх уле
, = JYl. , FVj , Fb . , , FVa
'° 1 + К (1 + К)2 (1 + А)3 • (1 + К)”
(12-4)
Однако про
иллюстрирующ
него коэффици
ще пользоваться таблицей дисконтирования, а пример 12.1,
1й вычисление ЧПС, продемонстрирует нам расчет внутрен-
энта окупаемости;
Фирма i меет возможность поместить £ 1000 в программу капиталовложений
со сроком 3
ода. Оценка поступлений денежной наличности:
£
1-й г эд
2-й г эд
3-й г эд
300
1000
400
Желательно, чтобы минимальная норма прибыли составляла 10%.
Внутренний проб и ошибок ления произвог мер, если мы и чим положите, большее число, но, что ЧПС 6j ний коэффицш Год Чи денеж 1 2 3 коэффициент окупаемости может быть определен методом при помощи ряда коэффициентов дисконтирования; вычис- ятся до тех пор, пока ЧПС не станет равной нулю. Напри- зпользуем коэффициент дисконтирования для 25%, то полу- (ьную ЧПС £ 85 Поэтому необходимо попытаться взять При 35% получим отрицательную ЧПС £ 67 Теперь извест- дет равна нулю где-то между 25 и 35%. Фактически внутрен- нт окупаемости составляет около 30%: :тый прирост Коэффициент Приведенная стоимость юй наличности, £ дисконтирования (30%) прироста денежной наличности, £ 300 0,769 231 1 000 0,592 592 400 0,455 182
Итого Минус начальные инвестиционные затраты 1 005 1 000
ЧПС 5
Считается, 1
ет предварител]
шения следуюн <
ных издержек н:
тельную приведи ,
то расчет внутреннего коэффициента окупаемости не требу-
ного уточнения стоимости капитала. Правило принятия ре-
ее: если внутренний коэффициент окупаемости больше вменен-
з капитал, инвестиция является прибыльной и даст положи-
цную стоимость. И, наоборот, если внутренний коэффициент
окупаемости ме<ыие вмененных издержек, капиталовложение невыгодно, и его
результатом бу
образом, любо
паемости все р
фициента окуп
1ет отрицательная ЧПС (см. примечание 3 на с.395). Таким
э толкование важности внутреннего коэффициента оку-
звно потребует расчета стоимости капитала. Расчет коэф-
темости проиллюстрирован на рис. 12.2. Точки на графике
представляют ЧПС при различных ставках дисконта. Точка, в которой
линия.соединяющая точки на графике, пересекает горизонтальную ось, по-
казывает внутрен зий коэффициент окупаемости (точка, в которой ЧПС
равна нулю).
Рис. 12.2 свидетельствует, что внутренний коэффициент окупаемости со-
ставляет 30%, и и:
можно вычислить
данного графика мы видим, что по методу интерполяции
внутренний коэффициент окупаемости, не прибегая к ме-
тоду проб и ошиб ж. При методе интерполяции мы определяем отсутствую-
щую величину (в тайном случае ставку дисконта, при которой ЧПС равна
нулю) по известнфг
дисконта 25% ЧП1
[у ряду данных. Например, мы выяснили, что для ставки
• составляет +£ 85, а для ставки дисконта 35% равна —
ние между этими точками равно £ 152 (+85 и —67). По-
£ 67 Общее расстс я
этому вычисление :
окупаемости може ’
приблизительной величины внутреннего коэффициента
быть представлено следующим образом:
25% + х (35% -25%) = 30,5%.
Иными словами, если на рис. 12.2 двигаться вниз по линии А от учетной
ставки 25% и ЧПС] £ 85, то мы достигнем точки, в которой ЧПС равна ну-
лю. Расстояние между двумя точками составляет £ 152, и мы получаем став-
ки дисконта для этих точек 25% и 35%. Поэтому 85/152 представляет рас-
стояние, которое необходимо отложить на линии, соединяющей эти две
точки, чтобы ЧПС] стала равной нулю. Это расстояние, выраженное через
ставку дисконта, равно 5,59% (85/152 +10%). Добавив эту величину к исход-
ной точке 25%, получим внутренний коэффициент окупаемости 30,59%.
Формула, построенная по методу интерполяции, выглядит следующим
образом:
+ С
A q _ и х (5 — А),
(12-5)
где А — ставка дисконта при отрицательной ЧПС; В — учетный процент
при положительно! ЧПС; С — ЧПС поступлений денежной наличности при
ставке дисконта A; D — ЧПС поступлений денежной наличности при ставке
дисконта В. Итак,
25% +
85 85
X 10% = 25% + ттг- X 10% = 30,59% •
< J ~(—О/) 1э2
Заметим, что м:
ние внутреннего ко
любыми двумя течь
тем менее точным
Рассмотрим линию
:тод интерполяции дает только приблизительное
эффициента окупаемости. Чем больше расстояние
значе-
между
ами, имеющими положительную и отрицательную ЧПС,
будет подсчет внутреннего коэффициента окупаемости.
В на рис. 12.2. Точка, в которой она пересекает горизон-
тальную ось, соответствует примерно 33%, тогда как в действительности
внутренний коэффгциент окупаемости равен 30,59%.
Проще определить внутренний коэффициент окупаемости, если размер
денежной наличности постоянен каждый год. При помощи примера 12.2,
для вычисления ЧПС с равными ежегодными потоками
ги, можно проиллюстрировать вычисление внутреннего
земости.
приводимого ранее
денежной наличное
коэффициента окуп
Напомним:
Фирма имеет возможность инвестировать £ 1 000 в проект, поступления де-
нежной наличности по которому составят £ 600 в год в течение трех лет. Мини-
мальная желаемая норма прибыли — 10%. Вычислить внутренний коэффициент
окупаемости.
Рис. 15 .2. Интерпретация внутренней нормы прибыли
Так как поток i денежной наличности одинаковы за каждый год, мы мо-
жем обратиться к приложению В. Когда потоки денежной наличности дис-
контируются по внутреннему коэффициенту окупаемости, ЧПС будет равна
нулю. Поэтому внутренний коэффициент окупаемости будет находиться в
точке, где:
Ежегодный потоп
денежной наличности
Коэффициент дисконтирования для
числа лет, за которые получена
денежная наличность
Г Стоимость I
[ инвестиций ] ~ J
Преобразовав
равенство, получим внутренний коэффициент дисконти-
рования в точке, 1де
Коэффициент
Стоимость инвестиций
:исконтирования = т--------с--------------с-----------•
1 Ежегодный поток денежной наличности
Подставляя чизла из примера 12.2, получим:
„ л. л. 1000 ,
Коэффициент дисконтирования = = 1,666.
Теперь, прове! ив данные для года 3 в приложении В, находим числа, ко-
торые ближе всего по значению к 1,666. Такими числами являются 1,673 (в
колонке для 36%)
что внутренний к
нако поскольку с
и 1,652 (в колонке для 37%). Поэтому можно заключить,
ээффициент окупаемости находится между 36 и 37%. Од-
'оимость капитала составляет 10%, в точном вычислении
нет необходимости: внутренний коэффициент окупаемости намного превы-
шает стоимость ю питала.
Вычисление внутреннего коэффициента окупаемости может быть слож-
ным (как показывают приведенные примеры), но метод проб и ошибок
можно ввести в программу для быстрого и точного решения задачи компью-
тером. В самом г еле, малые ручные калькуляторы можно теперь запрограм-
мировать для быстрого вычисления внутреннего коэффициента окупаемо-
вычислений не являются больше основанием предпочесть
зенки капиталовложений.
сти, и проблемы
метод ЧПС для о
Релевантные потоки
денежной наличности
Принимая решения о капиталовложениях, как и все другие решения,
необходимо аналз зировать релевантные потоки денежной наличности. Эти
потоки денежной
нежной наличное
ния относительно
ее поступления и
номию расходов д
вое оборудование
ме сокращения пе
экономия средств
Важно отметит
наличности должны включать приростное движение де-
щ, которое произойдет в будущем после принятия реше-
капиталовложения. Движение наличности будет включать
убыль. Поступления могут быть представлены через эко-
шежной наличности. Например, решение приобрести по-
может привести к экономии денежной наличности в фор-
эеменных производственных расходов. Практически такая
эквивалентна получению денег наличными.
1, что амортизация не включается в движение денежной на-
личности при ее oi енке для принятия решений о капиталовложениях, так как
она не является j асходом денежной наличности. Это происходит потому,
что затраты капит; ла на амортизируемые активы будут учитываться как рас-
ход денежной нал! шности в начале реализации проекта капиталовложения,
этизации является просто методом бухгалтерского учета
>ного распределения вложений в активы по соответст-
периодам. Любое включение амортизации в оценку пото-
1ведет к повторному счету.
и начисление амо
для пропорционал
вующим отчетным
ков наличности пр
Распределение потоков
денежной
наличности во времени
Определение м; тематической базы для коэффициентов дисконтирова-
ния, представленных в приложениях А и В, основано на предположении,
что любое движенж
одной крупной суми.
денежной наличности в течение будущих лет выразится
юй в конце года. Очевидно, что это нереальное предпо-
ложение, поскольку
периоды времени в
дисконтирования. С j
ния наличностей в •
расчете. Хотя вычи
принятия большинс
такое движение скорее всего осуществится в различные
течение года и более точен метод ежемесячных таблиц
днако данные приложений А и В позволяют все движе-
течение одного года объединить и учитывать в одном
:ления не строго точные, они обычно приемлемы для
ва решений.
Перио/i окупаемости
Расчет перис да окупаемости — один из наиболее простых и наиболее
часто применяемых методов оценки капиталовложений. При его посредстве
определяют врем, i, необходимое для поступления наличности от вложенного ка-
питала в размер lx, позволяющих возместить первоначальные денежные расхо-
ды, необходимые при вложении капитала. Если поступления наличных денет
от вложенного капитала постоянны каждый год, то период окупаемости
может быть выч: 1слен делением совокупных первоначальных денежных рас-
ходов на сумму ожидаемых ежегодных денежных поступлений. Поэтому ес-
ли первоначальн ые инвестиционные затраты составляют £ 60 000 и ожидае-
мые ежегодные : юступления денежной наличности — £ 20 000 в год в тече-
ние пяти лет, период окупаемости будет равен: 60 000:20 000, т. е. 3 года.
Если ожидаемые доходы из года в год не постоянны, то период окупаемости
определяют суммированием поступлений денежной наличности, ожидаемой
в течение ряда зет, до тех пор, Пока полученная общая сумма не станет
равна первонача зьным затратам. В примере 12.3 показаны два проекта ка-
питаловложений А и В, по которым требуются одинаковые первоначальные
затраты в £ 50 0 )0, но предполагаются различные во времени поступления
доходы.
ОПример 12.3
Потоки де нежной напичности и расчет чистой приведенной стоимости по про-
ектам А и В: Первоначапы- Поступпения j Год 1 Год 2 Год 3 Год 4 Год 5 Год 6 ые затраты .енежной наличности Проект А, £ Проект В, £ 50 000 50 000 10 000 10 000 20 000 10 000 20 000 10 000 20 000 20 000 10 000 30 000 — 30 000
Год 7 ЧПС (при 10% стоимости капитала) — 80 000 30 000 1 40 000 10 500 39 460
В примере Е
течение трех лет,
.3. по проекту А первоначальные затраты возмещаются в
а по проекту В — в течение четырех лет. Однако проект В
имеет более высокую ЧПС, и использование метода окупаемости приводит
к неверному npej [почтению проекта А проекту В. Проанализировав расчеты,
мы увидим, что метод расчета периода окупаемости имеет два недостатка.
Во-первых, не учитывается движение денежной наличности, получаемой
после срока окупаемости, во-вторых, — разница во времени поступления
доходов до срока окупаемости. Когда вычисляют период окупаемости, игно-
рируют тот важный факт, что будущие поступления денежной наличности
нельзя обоснованно сравнивать с первоначальными затратами до тех пор,
пока будущие поступления не будут дисконтированы для вычисления их
приведенной стоимости.
Применение метода расчета периода окупаемости не только неправильно
ставит проект A i предпочтительное положение по отношению к проекту В, но
в результате мож т привести к принятию проектов с отрицательной ЧПС. Про-
анализируем поте ки денежной наличности для проекта С в примере 12.4.
ОПример 12.4
Потоки де
образом:
сежной наличности и ЧПС (£) для проекта С выглядит следующим
Первонача ьные затраты 50 000
Потоки ден ( жной наличности по годам:
1 -й год 10 000
2-й год 20 000
3-й год 20 000
4-й год 3 500
5-й год 3 500
6-й год 3 500
7-й год 3 500 64 000
ЧПС (при 1 0уо стоимости капитала) (-1 036)
Период окупаемости для проекта С — 3 года, и если он находится в пре-
делах лимита времени, установленного правлением фирмы, то может быть
принят, несмотря на его отрицательную ЧПС. Следует отметить также, что
метод расчета периода окупаемости мог бы поставить проект С в предпочти-
тельное положения в сравнении с проектом В в примере 12.3, хотя проект В
имеет положительную ЧПС.
Период окупаемости может быть обоснованным показателем времени,
необходимого для Окупаемости вложенного капитала, если только все пото-
ки денежной наличности сначала дисконтированы до их приведенной стои-
мости, а затем дисконтированная стоимость использована для вычисления
периода окупаемости. Эта корректировка привела к разработке способа вы-
числений, который! теперь называется скорректированным, или дисконти-
рованным, методом расчета периода окупаемости. Даже при такой коррек-
тировке метод расчета периода окупаемости не может быть всеохватываю-
щим измерителем прибыльности вложения капитала.
Несмотря на наличие теоретических ограничений метода расчета перио-
да окупаемости он наиболее часто применяется на практике (см. табл. 12.4).
Тогда почему этот метод является наиболее широко используемым методом
официальной оценки инвестиций? Этот метод особенно полезен для ранжи-
рования проектов в случаях, когда компания испытывает затруднения с ли-
квидностью и поэтому нуждается в быстрой окупаемости инвестиций. Ме-
тод расчета периода! окупаемости можно использовать при осуществлении
рисковых капиталовложений на неустойчивом рынке, когда требуются бы-
строе создание и моцернизапия продукции, или когда чрезвычайно трудно
прогнозировать будущие потоки денежной наличности. Метод расчета пе-
риода окупаемости предполагает, что риск — это фактор, связанный со време-
нем: чем больше временной период, тем более высока вероятность потерь. При
сосредоточении внимания на более ранних по времени потоках денежной
наличности, метод расчета периода окупаемости позволяет использовать тем
самым более над эжные данные, в которых управляющие более уверены. Оп-
равданием этому служит тот факт, что потоки наличности имеют тенденцию
к корреляции вс времени. Таким образом, если в первые годы потоки де-
нежной наличности ниже ожидаемого уровня, то в более поздние годы та-
кое положение сохранится. Метод расчета периода окупаемости также час-
то используется совместно с методом чистой приведенной стоимости или с
методом внутрен него коэффициента окупаемости капиталовложений. Он слу-
жит простым ин. (икатором, который выявляет те проекты, которые необхо-
> более основательному анализу. Еще одной привлекатель-
ja расчета периода окупаемости является то, что он прост
'правляющими всех уровней и обеспечивает важный сум-
гь: насколько быстро будут возмещены первоначальные за-
метод расчета периода окупаемости должен применяться
эдом чистой приведенной стоимости, причем потоки де-
пи должны быть предварительно дисконтированы и лишь
димо подвергнут,
ной чертой мето:
для понимания у
марный показатег
траты. В идеале
совместно с мет
нежной налично*
потом использов;
ны для расчетов периода окупаемости.
Учетный коэффициент
окупаемости капиталовложений
Учетный коэф
ной прибыли проек
ется от других те
потоках денежно
рициент окупаемости вычисляется делением средней ежегод-
та на средние инвестиционные затраты. Этот метод отлича-
и, что для расчетов используются данные о прибыли, а не
i наличности. Применение этого метода — результат ши-
рокого использовгния показателя прибыли на вложенный капитал при ана-
лизе финансовых
При исчислен
только величины
отчетов.
ии среднегодовой чистой прибыли в расчеты включаются
дополнительных доходов и расходов по капиталовложени-
ям. Поэтому сред негодовая чистая прибыль есть частное от деления разницы
между приростны.
ш доходами и расходами на оцененный срок капиталовложе-
ний. В приростные расходы включают или чистую стоимость инвестиций,
или совокупные
Средняя величин:
тода начисления
предполагается, ч
течением времена
суммы первонача.
он ной стоимости
амортизационные отчисления; эти величины идентичны.
i инвестиций, используемая в вычислении, зависит от ме-
хмортизации. Если начисление амортизации равномерное,
го стоимость инвестиций будет уменьшаться равномерно с
. Средняя стоимость инвестиции при этом равна половине
гьных инвестиционных затрат плюс половина ликвидаци-
в конец срока проекта (см. примечание 4 на с.396).
Например, тр!
исчисляется пери
проекта, описанные в примерах 12.3 и 12.4, для которых
эд окупаемости, требовали первоначальных инвестицион-
ных затрат £ 50 (100 Если мы предположим, что проекты не имеют остаточ-
ных стоимостей и что используется равномерное начисление износа, сред-
няя стоимость инвестиций для каждого проекта будет составлять £ 25 000.
Учетный коэффициент окупаемости по каждому из этих проектов равен:
„ 1 , Среднегодовая прибыль
Учетный коэффициент окупаемости = -р.---------------------т;
1 J Средняя стоимость инвестиции
проект А =
проект В =
проект С =
6 D00
251000
12В57
25|)00
2 (100
25100
= 24%;
= 51%;
= 8%.
Общая прибыль! за пятилетний срок реализации проекта А составляет
£ 30 000, что дает ареднегодовую прибыль £ 6 000 Среднегодовая прибыль
для проектов В и С вычислена таким же образом.
Из вышеизложенного следует, что метод учетного коэффициента оку-
паемости превосходит метод расчета периода окупаемости в одном: он по-
зволяет сравнить сроки полезной жизни активов. Например, расчеты, приве-
денные выше, отражают высокие поступления по проекту В в течение срока
проекта, и, следовательно, он предпочтительнее проекта А. Кроме того, про-
екты Л и С имеют одинаковые периоды окупаемости, но учетный коэффициент
окупаемости показывает, что проект А предпочтительнее проекта С.
Однако учетный коэффициент окупаемости имеет серьезный недостаток:
при его применении игнорируется стоимость денег с учетом дохода будущего пе-
риода. Когда этот метод используется в отношении проекта, где поступления
денежной наличности! нет почти до конца его срока, он покажет тот же
учетный коэффициент|окупаемости, что и для проекта, где поступления де-
нежной наличности происходят на раннем этапе его реализации при усло-
вии, что средние посту
наковы. По этой при1
пления денежной наличности по этим проектам оди-
шне метод учетного коэффициента окупаемости не
может быть рекомендоцш.
Обзор методов, применяемых
на практике
Было сделано неско.
ложений и их окупает
ненки программ капита
Из таблицы видно,
ько обзоров методов составления смет капитало-
рсти, применяемых фирмами. Основные методы
пэвложений отражены в табл. 12.4.
иго метод расчета периода окупаемости наиболее
г]
i П<
01
1сто используется для оценки инвестиций. Например, Макинтайр и Коул-
>рст {McIntyre and Coultharst, 1986) обнаружили, что только один метод ис-
Ьльзовали 48% фирм. Из (них 74% придерживались метода расчета периода
Ьпаемости. Однако большинство фирм применяют несколько методов
394 Введение в управленческий и производственный учет Ча
оценки. Этот фак указывать на то, простым для пони для учета наиболее вторых, это може оценки требуется мнению менеджер мощи которого МО ОТаблица 12.4 Мез можно интерпретировать двояко. Во-первых, это может (то ни один из методов оценки не является достаточно мания менеджерами и, кроме того, достаточно сложным важных реальных взаимосвязей различных факторов. Во- т свидетельствовать о том, что на стадии формальной обоснование для принятия проекта, привлекательного, по г, и тогда менеджер изберет такой метод оценки, при ло- жно представить проект в наилучшем свете. оды оценки инвестиций английских компаний i “ I тог слу суд лит сто пре еде.
Методы Использование различных методов оценки компаниями, % По обзору Пайка По обзору По обзору и Вульфа Макинтайра Друри и др. и Коултэрста 1975 г. 1981г. 1986 г. 1986 г. 1993 г. £ 1( рас. про что акц
Метод расчета перис окупаемости Метод учетного коэф циента Метод внутреннего к фициента окупаемо Метод ЧПС да 73 81 92 80 90 |>и- 51 49 56 33 83 >эф- :ти 44 57 75 28 83 32 39 68 36 78 Ин1 про, при 1 Ганг скол
Примечание. В обз< крупных английских ко компаниям средних ра английских обрабатыва Табл. 12.5 пок; компаний, изучен ки инвестиций. О сти и метод вну часто применяемь ОТаблица 12.5 Част ipe Пайка и Вульфа (Pike and Wolfe) внимание сфокусировано на самых знаниях, обзор Макинтайра и Коултэрста (McIntyre and Coulthurst)nocmwyt\ змеров; исследования Друри и др. (Drury et а!.) основано на ответах 300 ощих компаний, годовой торговый оборот которых превышает £20 млн) зывает, в какой степени 300 обрабатывающих английских тых в обзоре Друри, используют различные методы оцен- )зор Друри показал, что метод расчета периода окупаемо- реннего коэффициента окупаемости остаются наиболее ми на практике. ота использования методов оценки инвестиций по г Реде разр степ мето трап трэд) шире у чет г резул были на пс ки да честь
Частота использования, % Всего Редко Иногда Часто Всегда ; 1.
Метод расчета перис ление наличных ерс Дисконтированный окупаемости Метод учетного коэ Метод внутреннего Метод ЧПС да окупаемости (поступ- дств не дисконтировано) 90 9 14 29 38 метод расчета периода 78 15 20 20 23 ффициента 83 18 22 22 21 коэффициента 83 12 11 24 36 78 15 18 22 23 » ДИТ В обрап and М 2.' i давали 3. ЧПС I нении
данньи
Качественные факторы
Не все проесты капиталовложений могут быть описаны полностью с
точки зрения д< нежных затрат и доходов (например, новая столовая для
служащих или у; тановка охранных сооружений). Тем не менее методы, об-
суждавшиеся в д
лить значение
тнной главе, могут быть полезны тем, что позволят опреде-
«оличественных факторов. Например, если приведенная
стоимость денежных расходов по проекту составляет £ 100 000, а доходы от
проекта трудно рассчитать в стоимостном выражении, руководство должно
сделать обоснованное заключение относительно того, превышают ли доходы
£ 100 000. В слу гае капитальных затрат на сооружения для служащих или
расходов на то, 1 -
производственнь;
что приведенная
акционеров на ]
Иными словами,
проекта должны
примечание 5 на ;
Решение о к;
ганизациях, нищ
скольку здесь не
по проекту. В ка
ределения затрат
тобы избежать негативного влияния на окружающую среду
х процессов компании, можно принять во внимание то,
стоимость денежных расходов представляет собой затраты
юстижение иных целей, чем максимизация их средств,
владельцы обычных акций как участники инвестиционного
знать, сколько стоит их стремление к этим целям.
с.396).
питаловложениях особенно трудны в некоммерческих
и.мер национальных и местных органах управления,
(см.
ор-
по-
всегда можно определить количественно затраты и доходы
(естве метода оценки капиталовложения для анализа и оп-
и результатов для общества по капитальным проектам был
разработан специальный метод. Используя этот метод, стремятся определить
степень влияния
метод направлен
затрат и результатов на различные секторы общества. Этот
на то, чтобы, по возможности, принимать в расчет все за-
траты и результат ы по проекту, определяя их более широко, чем при расчете
традиционных у
етных показателей. Поэтому в анализ включается более
широкий ряд фаг торов, чем те, которые были бы включены в традиционные
учетные оценки г апиталовложений. Например, когда метод анализа затрат и
результатов прим
были сделаны по
ка поездках. Обе;:
ки данной книги,
честь работы Мин ’
енялся для оценки линии "Виктория" лондонского метро,
тытки выразить в денежной форме время, сэкономленное
ждение метода анализа затрат и результатов выходит за рам-
но если вы заинтересовались этой темой, рекомендуем про-
эма {Misham, 1976) и Лэярда {Layard, 1972).
Примечания:
1. Обсуждение ;
дит в задачи автор;
обратиться к литер;•
and Myers S. (1991), 1
2. Предполагает:
давали бы положит;.
3. В большинс
ЧПС при оценке б;
нении проекта. О;ц
данным о ЧПС буду
юпросов измерения доходов и риска по ценным бумагам не вхо-
данной книги. Желающие разобраться в этом вопросе должны
туре по финансам предприятий (см., например, работу Brealey R.
Principles of Corporate Finance.— McGraw-Hill, Chap. 7)
:я, конечно, что у фирмы нет альтернативных проектов, которые
льную ЧПС.
ве случаев методы внутреннего коэффициента окупаемости и
дут приводить к идентичным решениям о принятии или откло-
ако в некоторых обстоятельствах правила принятия решений по
г вступать в противоречия с методом внутреннего коэффициента
окупаемости. В Tai i
ванную информаци
пользование метод i
ным решениям, см
Chapman and Hall, 1
4. Рассмотрим
стоимостью £ 2 00С .
их случаях применение метода ЧПС позволит получить обосно-
ю для принятия решения. Для обсуждения ситуации, когда ис-
I внутреннего коэффициента окупаемости приведет к неправиль-
работу: Drury, С. (1992), Management and Cost Accounting, 3rd edn,
Chapter 14.
проект с затратами £ 10 000 сроком 4 года и ликвидационной
. Рис. 12.3 показывает, почему ликвидационная стоимость добав-
ляется к первоначальным инвестиционным затратам для вычисления среднего раз-
мера используемоп
зуемый капитал pai
। капитала. Можно видеть, что в середине срока проекта исполь-
ен £ 6 000 (т. е. 1/2 х (10 000 + 2 000).
Рис. 12.3
5. В гл. I мы г
редположим, что цели были определены коалицией различных
[И акций, служащими и рабочими, клиентами, поставщиками и
каждая из которых должна получить оплату за привлечение их
1И.
групп —- держателям!
местными жителями,
к участию в коалиц г
Контрой 1ьные вопросы
1. May Compai вопрос о том, зам ситуации дает ст уровне производи- Первоначальная сто Остаточная стоимос Оцениваемый срок Амортизация за 1 г. Заработная плата за Затраты на материа. Энергия за 1 г. Техническое обслу* Ожидаемая лш через 10 лет счита £ 20 000. iy готовит смету капиталовложений на текущий год. Встал енять ли машину на новую, более продуктивную. Анализ едующую информацию об операциях при нормальном ельности: Старая Новая машина, £ машина, £ дмость 40 000 80 000 гь 30 000 - жсплуатации на данный момент, лет 10 10 4 000 8 000 1 г. 15 000 5 000 ы за 1 г. 350 000 245 000 2 000 4 500 твание за 1 г. 5 000 7 500 видационная стоимость как новой, так и старой машины :тся равной нулю. Старая машина может быть продана за
Стоимость капитала и минимальный коэффициент окупаемости для Мау
Company составляют 10%. Дайте рекомендации May Company.
2. Имеется информация о двух проектах инвестиций. Необходимо вы-
брать один. 1
Проект А, £ Проект В, £
Первоначальные инвестиционные затраты 50 000 50 000
Прибыль (потери):|год 1-й 25 000 10 000
• год 2-й 1 20 000 10 000
год 3-й 1 15 000 14 000
год 4-й 1 10 000 26 000
Оцениваемая стоимость при перепродаже на
конец 4-го года 1 10 000 10 000
Примечания
(1) Прибыль выч1 алена после вычета амортизации, начисленной равномерно.
(2) Стоимость кал итала составляет 10%.
(3) Приведенная с
гоимость £ 1, полученная в конце: года 1-го 0,909
года 2-го 0,826
года 3-го 0,751
года 4-го 0,683
| года 5-го 0,620
Требуется'. I
(а) Вычислите дпя каждого проекта:
(i) среднюю годовую норму прибыли на средний инвестированный
капитал!
(ii) период окупаемости;
(ш) ЧПС.
(Ь) Кратко охарактеризуйте достоинства трех методов оценки, перечис-
ленных в п. (к).
(с) Объясните, кикой проект вы рекомендовали бы принять.
ООО
Резюме
В этой главе мы выяснили, что решения о капиталовложениях жизненно
важны, так как они авязаны с затратами больших сумм денег и влияют на
ведение дела в течение многих лет. Вложение средств на длительный срок
предполагает высокие ратраты на проценты, которые также необходимо вклю-
чать в анализ. Мы увш
быть получена путем i
стоимости. Для бизнс
риска процент плюс
ность. Для определен
ной главе, требуемая i
ели, что норма прибыли, требуемая инвесторами, может
1еревода будущих денежных потоков к их приведенной
ic-компаний норма прибыли включает свободный от
I рисковую премию, компенсирующую неопределен-
ных денежных потоков, которые мы выделили в дан-
пэрма прибыли — это норма, свободная от риска.
Цель решени
неров, и эта цел
1 о капиталовложениях — максимизация богатств акцио-
> достигается принятием всех проектов, которые дают по-
ложительную чистую приведенную стоимость. Были рассмотрены два аль-
тернативных метода оценки решений о капиталовложениях , принимающих
во внимание стсимость денег с учетом дохода будущего периода: чистая
приведенная стог
мость и внутренний коэффициент самоокупаемости капи-
таловложений. Бз ели также рассмотрены методы расчета периода окупаемо-
сти и учетного кээффициента окупаемости для оценки проектов капита-
ло вложен ий, так
как эти методы часто используются на практике. Но
поскольку ни один из двух последних методов не позволяет учитывать
жки или стоимость денег с учетом дохода будущего пе-
ы сделать заключение, что они являются теоретически
вмененные изде{:
риода, мы долж!
слабыми.
Ключевые термины и понятия
Вмененные издержки по капиталовложениям (с.378); внутренний коэф-
фициент окупаемости (с.385); дисконтированная стоимость (с.380); дискон-
тированные пото :и денежной наличности (с.379); метод расчета периода
окупаемости (с.29<1); минимально необходимая норма прибыли (с.378); особо
надежные первокзассные ценные бумаги (с.377); приведенная стоимость
(с.380); сложные проценты (с.379); сроки полезной жизни активов (с.393);
ставка дисконта (:.378); ставка процента (с.378); стоимость денег с учетом
дохода будущего гериода (с.381); стоимость капитала (с.378); учетный коэф-
фициент окупаемссти (с.392); чистая приведенная стоимость ЧПС (с.382).
Рекомендуемая литература
Если вы желае- е прочитать дополнительные материалы о различных ме-
тодах оценки капиталовложений, вам полезно обратиться к двум статьям
Коултэрста {Coulthurst) о методах составления смет капиталовложений и их
окупаемости, используемых в английских компаниях; прочитайте статьи
Пайка и Вульфа ( °ike and Wolfe, 1988), а также Макинтайра и Коултэрста
{McIntyre and Coultiurst 1987). В данной главе внимание было сосредоточено
на составлении см< т капиталовложений согласно предположению, что пото-
ки денежной нали1 ности точно известны. Для ознакомления с составлением
смет капиталовлож зний при неопределенных потоках денежной наличности
обратитесь к работ; Друри {Drury 1992).
Coulthurst, N. J
traditional me:
Coulthurst, NJ.
NPV, The Ac
Drury, C. (1992
(1985а) Capital investment appraisal techniques — DCF v.
hods. The Accountant's Magazine (Scotland), February, 84—8.
(1985b) Capital investment appraisal techniques — IRR v.
ountant's Magazine, May, 230—4.
Management and Cost Accounting, 3rd edn, Chapman and
Информация
Часть
для планирования
и управления
В части III <
могающая рук<
проблему реаз
объектом исследования была бухгалтерская информация, по-
бедителям в принятии решений. В этой части мы обсудим
изации решений посредством процессов планирования,
управления и i онтроля. Планирование заключается в систематической раз-
работке курса i ействий на будущее, чтобы сегодня можно было принять та-
кие решения, »оторые принесли бы компании желаемые результаты. Управ-
ление можно н,
1звать процессом измерения и корректировки экономических
показателей с 1 елью достижения намеченных результатов.
Часть IV со,
нии и взаимош
сметы. Главы 1
ривается роль
сектором прош
[ержит 4 главы. В гл. 13 изучаются место сметы в планирова-
язи между перспективным планом и процессом составления
1 и 15 посвящены процессу управления. В гл. 14 рассмат-
шравлен чес кого учета, помогающего менеджерам управлять
водства, за который они отвечают. Особое внимание уделя-
ется учету затрс г по центрам ответственности и значению учетных показате-
лей результатов
В гл. 15 опи
деятельности для оценки эффективности управления.
мости по норх
анализу отклон
но, как функщ
ным издержкам
нений.
:аны основные особенности системы калькуляции себестои-
ативным издержкам, позволяющей подвергать детальному
:ния фактических результатов от запланированных; показа-
онирует система калькуляции себестоимости по норматив-
и даются разъяснения по поводу процедуры расчета откло-
В гл. 16 мы
нии им.
будем говорить о планировании уровня запасов и управле-
Составление сметы
Цель изучения
После изучен! я данной главы, вы должны уметь:
описать цели
оставления сметы;
охарактеризов хть стадии составления сметы;
подготовить ф ункциональную1 и обобщенную сметы.
В предыдущие четырех главах мы рассмотрели роль управленческого
учета для принят: ы решений. В этих главах основное внимание мы уделяли
индивидуальным
за. Однако дейст
решениям, чтобы определить важные принципы их анали-
!ия, которые следуют за решениями руководства, обычно
реализуются в рашых сферах бизнеса, таких, как маркетинг, производство,
закупки и финанс ы, и очень важно, чтобы руководство координировало эти
различные взаимосвязанные аспекты принятия решения. Если руководство
не способно сделать это, то возникает опасность, что каждый менеджер
примет свое реше ние и будет считать, что оно лучше всего отвечает интере-
сам предприятия,
хотя фактически, взятые вместе, они не будут удовлетво-
рять этим интересам. Например, отдел маркетинга может проводить про-
грамму продвиже
спроса до такого
может. ^Различны
путем подготовки
ния товара на рынок, предназначенную для повышения
уровня, с которым производственный отдел справиться не
: виды деятельности компании должны координироваться
программы действий на будущие периоды. Эти подробные
программы обычг о называют сметами.
В данной глав< мы сосредоточим внимание на процессе планирования дея-
тельности предпрг ятия и рассмотрим роль составления сметы в этом процессе.
1
Далее в тексте к фу: ;кциональным сметам относятся: производственная программа, программа
сбыта, смета затрат на
материалы и прочие сметы. — Примеч. ред.
7
I
Г
С
С
С
и
ч
<1
CJ
Д'
п
Д'
н
Л(
О]
н<
се
за
ве
Л!
Что мы подразумеваем под планированием? Акоф (Ackoff 1981) считает,
что "план — s го проект желаемого будущего и путей его эффективного дос-
тижения". Зат?м было сформулировано понятие перспективного планирова-
ния, называем ого также стратегическим, или корпоративным.
Как отлич 1ть перспективное планирование от других видов планирова-
ния? Сайзер (Sizer, 1989) говорит, что перспективное планирование можно
определить кас систематичный и формализованный процесс, цель которого
— управлять б идущими операциями, чтобы достичь желаемой цели, в пери-
од свыше однс го года.
С другой с' ороны, । краткосрочное (текущее) планирование, или составление
сметы, должнс отражать текущие условия и натуральные человеческие и фи-
нансовые ресурс ы, которыми фирма располагает на данный период. Они в зна-
чительной сте: [ени определяются качеством перспективного планирования
фирмы.!
Почему составляют сметы?
Цели состаг пения смет следующие:
• помощь пла пированию ежегодных операций;
• координаци I деятельности различных подразделений предприятия и
обеспечение гармоничности их функционирования;
• доведение п 1анов до руководителей различных центров ответственности;
• стимулирове ние (мотивация) деятельности руководства по достижению
целей орган] (зации;
• управление : 1роизводством;
• оценка эффе ктивности работы руководителей.
Рассмотрим каждую из этих целей.
Планиро зание
Принятие основных решений по планированию — часть процесса пер-
спективного планирования. Однако процесс составления годовой сметы ве-
дет к конкретиз щии этих планов, так как руководители должны составлять
подробные план я для проведения в жизнь перспективных планов. Если го-
довая смета отсутствует, проблемы повседневной деятельности могут скло-
нить руководите хя отказаться от планирования будущих операций. Состав-
ление же сметы гарантирует, что руководители будут планировать будущие
операции, приш мая во внимание возможные изменения условий деятель-
ности в следуюн ем году, и определять меры, которые необходимо принять
сейчас, чтобы от[: еагировать на предстоящие изменения условий. Этот процесс
заставляет руково щтелей предвидеть проблемы до того, как они возникнут, и
вероятность посп< шных решений, принимаемых экспромтом, которые опреде-
ляются сиюмину ной целесообразностью, будет сведена к минимуму.
Координация
При помощи
могут быть согла<
детва каждый ме
сметы действия различных подразделений организации
ованы и сведены воедино. При отсутствии обшего руково-
1 ед ж ер может принимать свое решение, полагая, что оно в
лучшей мере послужит интересам организации. Повторяем пример, приве-
денный в начале этой главы: отдел маркетинга может дать ход программе
продвижения тов ipa на рынок, предназначенный для повышения спроса до
такого уровня, с
В некоторых
интересам други?
жет разместить к
чальник произво;
а бухгалтер будет
средства предпрг
этих противоречь
ния. Таким обра
которым производство справиться не может.
случаях интересы одного менеджера могут противоречить
руководителей, например, начальник отдела закупок мо-
эупные заказы, с тем чтобы получить большую скидку, на-
ственного отдела хочет избежать больших уровней запасов,
заинтересован в том, чтобы решения влияли на наличные
ятия. Целью составления сметы является урегулирование
й в пользу фирмы в целом, а не какого-то ее подразделе-
юм, составление сметы вынуждает руководителей изучать
взаимоотношенш своего подразделения с другими и в процессе изучения
предусматривать и разрешать конфликты. Маловероятно, что первый же
проект сметы об* >спечит полное соответствие всех направлений деятельно-
сти организации. Например, можно спланировать закупку сырья в таком
количестве и в тхкие периоды, которые не обеспечат равномерное произ-
водство продукции. Подробные несоответствия должны корректироваться
до принятия окончательного варианта сметы. Качественно составленная
смета поможет координировать различные виды деятельности организации
и обеспечит со гл; сованность действий всех ее подразделений.
Информа кия
Организация 5удет функционировать эффективно только при четкой и
полной информации. Это необходимо для того, чтобы подразделения пред-
приятия имели годную информацию о планах, политике и организациях,
которым будет пэдчиняться предприятие. Каждый работник предприятия
должен четко noi имать свою роль в исполнении годовой сметы. Это обес-
печивает ответсть енность определенных лиц за исполнение сметы. При по-
мощи сметы высь зее руководство информирует о своих намерениях руково-
дителей более ни 1ких уровней, с тем чтобы все сотрудники имели возмож-
ность понять эти намерения и могли координировать свою деятельность для
их осуществлени I. Информация передается не только через саму смету,
много жизненно 1 ;ажных данных выдается в процессе ее подготовки.
Мотиваци я
Смета может (ыть полезным средством воздействия на работу руководи-
телей и побуждат > их действовать в направлении достижения целей органи-
зации (предприятия). Смета представляет собой норму, в достижении кото-
рой при определенных обстоятельствах руководители могут быть заинтере-
сованы. Однакс
сметы могут стать причиной неэффективности работы и
конфликтов ме> щу руководителями. Если сотрудники фирмы принимали ак-
в разработке сметы, и смета используется как средство по-
елям в управлении их подразделениями, то она может ока-
стимулятором соревнования. Однако если смета диктуется
представляет собой угрозу, нежели базу для соревнования,
исполнении может вызвать сопротивление работников и
5 вреда, чем пользы.
тивное участие
мощи руководи
заться мощным
сверху и скорее
то приказ о ее
принести больш
Управ/iei 1ие
Смета помог зет руководителям в управлении деятельностью и ее кон-
троле в том под
зазделении организации (предприятия), за которое они от-
вечают. Сравни! ая фактические результаты со сметными показателями раз-
личных категорг й расходов, руководители могут установить, какие расходы
не соответствую-
Данный процесс
первоначальному плану, и поэтому требуют их внимания,
позволяет руководителям применять систему управления по
отклонениям, koi да внимание руководителя и его усилия концентрируются
на показателях, i оторые имеют значительное отклонение от плановых. Изу-
чая причины от1лонений, руководители должны уметь распознавать такие
недостатки, как
акупка материалов низкого качества. По мере определения
причин неэффективности должны предприниматься соответствующие кон-
трольные действз я для исправления ситуации.
Оценка э<|эфек.тивности
Работа руково тителя часто оценивается его успехами в исполнении смет.
Некоторые комп; ]
зависимости от i :
смете, или ставят
мости от исполн»
нии устанавливают своим сотрудникам вознаграждение в
х способностей достигать целей, намеченных в жесткой
их продвижение по службе в некоторой степени в зависи-
ния смет. Кроме того, руководитель может сам оценить
свои способности. Смета, таким образом, представляет собой полезное
средство информирования руководителей о том, насколько хорошо они ис-
полняют свои обязанности по реализации задач, которые они раньше по-
могали ставить.
Против^ составив >речие между целями >ния сметы
Большинство с которые из них мо в противоречие ф сметы, которые не истем составления смет служат нескольким целям, и не- гут противоречить одна другой. Например, могут вступать /нкции планирования и стимулирования. Предлагаемые возможно исполнить, могут максимально соответствовать
целям стимулирования и не соответствовать целям планирования. В целях
планирования npi i составлении сметы необходимо преследовать достижение
более легких целе
Существует т;
оценки эффектив
1.
1кже противоречие между функциями планирования и
зости. В целях планирования смету составляют до начала
планируемого периода исходя из ожидаемых условий или обстоятельств.
Оценка эффектив зости должна основываться на сравнении фактических ре-
зультатов с даннь
ства или условия,
ми скорректированной сметы, отображающей обстоятель-
в которых фактически работают руководители. На прак-
тике многие фирмы сравнивают фактические результаты с данными перво-
начальной сметы,
обстоятельства из
ем и оценкой эф<|
Однако если предполагавшиеся при составлении сметы
тенились, то возникает противоречие между планировани-
ективности.
Сметный период
Детализированную смету для каждого центра ответственности обычно
разрабатывают на год. Годовая смета может делиться или на двенадцать ме-
сячных, или на тринадцать четырехнедельных периодов. Возможно, что го-
довая смета може т быть разбита по месяцам на первые три месяца и по
кварталам на оста зшиеся девять месяцев. В течение года квартальные сметы
делятся на месячные. Например, в первом квартале готовятся месячные
сметы второго кв; ртала, а во втором квартале — месячные сметы на третий
квартал. Квартальные сметы в течение года могут быть пересмотрены. На-
пример, в течение
первого квартала с появлением новой информации могут
быть изменены слеты на последующие три квартала, и будет также подго-
товлен план на гятый квартал. Данный процесс называется непрерывным,
или скользящим со< 'тавлением смет, и гарантирует наличие двенадцатимесяч-
ной сметы, к которой добавляют мету на предстоящий квартал, как только
истекает срок бю;
ставленной на го;
будет сокращатьс>
дующий год. Скол
жета предыдущего квартала. Сравните это со сметой, со-
. С течением года период, на который составлена смета,
и так до тех пор, пока не будет составлена смета на сле-
>зящие сметы гарантируют, что планирование — это не од-
новременное событие, которое происходит один раз в году, когда составляется
смета, а непрерывный процесс, и руководители постоянно чувствуют необходи-
мость смотреть
вполне вероятно,
теред и пересматривать планы на будущее. Более того,
что фактические результаты будут сравниваться с более
реалистичными показателями, заложенными в задачах,
потому что сметы
постоянно переем зтриваются и корректируются.
Так как сметы пересматривают и изменяют в конце
существует опаснс сть, что руководители не будут уделят
каждого квартала,
достаточно внима-
ния подготовке сметы на пятый квартал или корректировке сметы на чет-
вертый квартал, поскольку они знают, что эти сметы, вполне вероятно, из-
менятся в процесс
ежеквартального пересмотра.
Независимо от того, составляется ли смета на годовой основе или на ос-
нове непрерыв; юго планирования, важно, чтобы для контроля применялись
четырехнеделы ые или месячные сметы.
Управление составлением
годовой сметы
Важно, чтобы для обеспечения эффективной работы по составлению
сметы применялись -соответствующие административные процедуры. На прак-
тике такие процедуры должны быть приспособлены к требованиям органи-
зации, но обще® правило заключается в том, что компания должна устано-
вить процедуры! принятия смет и обеспечить менеджерам соответствующую
помощь служащих аппарата в их подготовке.
Плановочфинансовая комиссия
Планово-финансовая комиссия должна состоять из специалистов высокого
уровня, представляющих основные сегменты компании. Главная ее задача —
обеспечение принятия реалистичных смет и их должная координация. При
нормальной процедуре функциональные руководители представляют свои
сметы на утверждение комиссии. Если смета не отражает обоснованного
уровня производительности, то она принята не будет, и от функционального
руководителя потребуются корректировка сметы и ее повторное представление
на рассмотрение 1комиссии. Важно, чтобы лицо, эффективность деятельности
которого оценивается, было согласно с тем, что скорректированная смета мо-
жет быть исполнена. В противном случае, если смета будет считаться невыпол-
нимой, она не будет служить средством стимулирования деятельности. Если
смета была пересмотрена, то лица, составлявшие ее, должны по меньшей мере
чувствовать, что комиссия уделила их мнению достаточно внимания. Далее в
этой главе мы рассмотрим сметы более подробно.
Планово-финансовая комиссия должна назначить менеджера, который
будет руководить! составлением сметы. Обычно это бухгалтер. Его роль за-
ключается в координации отдельных смет в обобщенную смету организации,
с тем чтобы планово-финансовая комиссия в составлении могла видеть
влияние отдельных смет на организацию смет в целом.
Бухгалтерский персонал
Бухгалтерский|персонал обычно оказывает помощь менеджерам в подго-
товке их смет. Он, например, разрабатывает и распространяет инструкции
по составлению аметы, обеспечивает информацией о прошлых периодах,
которая может быть полезна для подготовки разрабатываемой сметы, и
своевременное представление смет менеджерами. Бухгалтеры не определяют
содержание смет,
ские услуги менед
fo они оказывают ценные консультационные и техниче-
ерам.
Руководсп о по разработке смет
Руководство по составлению смет должен разрабатывать бухгалтер. В ру-
ководстве должны быть описаны цели и процедуры составления сметы, оно
должно быть полезным справочным пособием для руководителей, отвечаю-
щих за подготовку
график, определяй
рым они должны ।
водство следует вы
смет. Дополнительно в руководство может включаться
|щий точный порядок составления смет и даты, к кото-
)ыть представлены планово-финансовой комиссии. Руко-
цавать всем лицам, отвечающим за подготовку смет.
Этапы
ставления сметы
Существуют следующие важные этапы составления сметы:
сообщение подробностей политики составления смет и основных на-
правлений лиц гм, ответственным за составление смет;
определение ф гктора, ограничивающего выпуск продукции;
подготовка пр<
первоначальна
обсуждение см
координация г
окончательное
•граммы сбыта;
I подготовка смет;
гт с вышестоящим руководством;
анализ рассмотренных смет;
принятие смет;
последующий шализ смет.
Теперь погово шм о каждом этапе подробно.
Сообщение подробностей политики составления смет
Ранее в дани с
влияние на пока:
мент перспектив]
ляется стартовой
руководство дол»
й главе мы отметили, что многие решения, оказывающие
атели сметного года, будут приниматься заранее как эле-
ого планирования. Перспективный план в силу этого яв-
гочкой подготовки годовой сметы. Таким образом, высшее
но дать информацию о влиянии перспективного плана на
политику составл :ния смет лицам, отвечающим за подготовку смет текущего
года. Эта инфор» ация может влиять на запланированные изменения ассор-
тимента продаваемой продукции либо на расширение или сокращение про-
изводства каких-либо видов продукции. Кроме того, должны быть опреде-
лены и другие важные условия, влияющие на подготовку смет, например,
поправки, которг ее должны делаться на повышение цен и заработной платы
и ожидаемые изменения производительности. О любых ожидаемых измене-
ниях отраслево;
спроса и выпуска продукции высшее руководство тоже
должно сообщат! менеджерам, отвечающим за подготовку смет. Необходи-
неджеры знали о политике высшего руководства по выпол-
1вного плана через смету текущего года, для того чтобы
мо, чтобы все м<
нению перспекг
можно было на\ етить основные направления деятельности. В процессе со-
общения информации руководителям становится ясно, кто отвечает за
подготовку сметы и как они должны реагировать на ожидаемые изменения
внешних условие.
Определение фактора, ограничивающего
выпуск п] юдукции
Деятельность |каждой организации (предприятия) ограничивает на дан-
ном этапе какой-либо фактор. Для большинства организаций ограничиваю-
щим фактором является покупательский спрос. Однако возможны случаи,
когда производство сдерживают производственные мощности, а покупатель-
ский спрос превышает их возможности. Прежде чем готовить смету, выс-
шему руководству необходимо определить ограничивающий фактор, так как
от этого зависит исходный пункт составления годовой сметы.
Подготовка программы сбыта
Объем и ассортимент сбыта определяют уровень производства компании,
когда потребительский спрос является фактором, ограничивающим объем
производства. Поэтому программа сбыта — важнейший план при составле-
нии годовой сметы. Составлять этот план также труднее всего, поскольку
совокупный доход от реализации зависит от действий покупателей. Кроме
того, на потребительский спрос могут воздействовать состояние экономики
и шаги, предпринятые конкурентами.
Для оценки потребительского спроса можно применять целый ряд мето-
дов. Простейший I— оценка, основанная на мнениях руководства и персонала
отдела сбыта. Нашри.мер, персоналу отдела сбыта можно поставить задачу
оценить объем продаж каждого вида продукции их покупателям, или на-
чальники региональных отделов сбыта могут сделать оценку общего объема
сбыта для каждого региона. Альтернативный подход — оценка потребительского
спроса при помощи!статистических методов, применение которых позволяет
учитывать общие уаловия на предприятии и рынке и рост продаж за предыду-
щие периоды. Может возникнуть необходимость изучить рынок, если фирма
намеревается выпускать новые виды продукции или искать новые рынки.
Первоначальная подготовка смет
Руководители, агвечающие за выполнение сметных показателей, должны
составлять сметы дня тех областей деятельности, за которые они несут от-
ветственность. Процесс подготовки сметы должен идти снизу вверх. Это оз-
начает, что смета должна составляться на низшем уровне руководства, а со-
вершенствоваться и координироваться на более высоких уровнях. Такой
подход позволяет руководителям принимать участие в подготовке своих
смет и увеличивает вероятность того, что они примут сметы и будут стре-
миться достичь за панированных целей.
Единственной пути количественного определения конкретной статьи
сметы не сущесп ует. Старые данные могут использоваться как отправная
точка составлени;
предположения; е
в, будущем. Следу
информация о пре
Кроме того, рук<
указаний высшеп
менениям цен на
деятельности мох
калькуляции себес
смет, но это не означает, что смету составляют исходя из
:ли событие имело место в прошлом, то оно произойдет и
’.т принимать во внимание изменение условий в будущем, а
шлом может быть полезным руководством в дальнейшем.
'водители, составляя свои сметы, могут придерживаться
। руководства, например специальных инструкций по из-
приобретаемые материалы и услуги. В производственной
но ориентироваться на нормативные затраты как основу
тоимости объема выпуска, запланированного в смете.
Обсуждение смет с вышестоящим руководством
Для реализации принципа участия в составлении сметы оно должно на-
чинаться с низше
составлять свои с
о уровня руководства. Руководители этого уровня должны
леты и представлять их на утверждение вышестоящим ру-
ко водителям, а они, в свою очередь, должны объединить все сметы, за ко-
торые отвечают, в
одну и представить ее на утверждение своему руководителю.
Теперь этот руководитель становится ответственным за
составление сметы
на своем уровне.
на рис. 13.1.
Этот процесс
показан
Цех А
Цех D
Цех Б
Цех С
Руководктель предприятия 1
Руководитель предприятия 2
Руководитель производства
Рис. 13.1. Движение сметы
Сайзер (Sizer,
новление целей и
подготовка смет :
1989) назвал этот подход двусторонним процессом: уста-
стратегии их достижения по нисходящий — сверху вниз;
ю восходящей — снизу вверх; затем утверждение состав-
ленных смет сное а по нисходящей — от высшего руководства до руководи-
телей подразделез ий.
На рис. 13.1
подразделений
к руководителям низшего уровня относятся руководители
—8. Руководители подразделений 1 и 2 готовят сметы в со-
ответствии с по.
разработанными
шитикой составления смет и основными направлениями,
высшим руководством. Они должны представить свои сме-
ты вышестояще: iy лицу, отвечающему за весь цех (цех А). Как только руко-
водитель цеха А
приведет эти сметы в соответствие, он должен свести их в
одну и представить своему руководителю (руководителю предприятия 1) на
утверждение.
Руководител]
нить согласован
ную смету с вое а
дитель произвол
предприятия 1 отвечает также за цех В и должен объеди-
те сметы цехов А и В, прежде чем представить объединен-
у начальнику (руководителю производства фирмы). Руково-
:тва объединит сметы предприятий 1 и 2, и эта окончатель-
ная смета, пре; ।
быть представле i
ставляющая собой производственную программу, должна
ia на утверждение планово-финансовой комиссии. На каж-
дом из этих этапов сметы должны обсуждаться составившими их лицами и
их непосредстве
приняты обеими
иными начальниками, после чего, по возможности, быть
будут результате
сторонами. Следовательно, включенные в смету показатели
л обсуждения между лицом, ответственным за эТу смету, и
его руководителе
Очень важно
м.
чтобы составители сметы участвовали в принятии оконча-
тельного ее вари шта и чтобы руководитель не пересматривал смету, не про-
анализировав та ательно доводы подчиненного относительно внесения в нее
новых статей. В
тротивном случае настоящее участие обеспечено не будет, и
вряд ли подчиненные будут заинтересованы в исполнении сметы, которую
они не принимали Необходимо также следить, чтобы лица, ответственные
за составление сл ier, не пытались преднамеренно добиться принятия легко вы-
полнимых задани й или преднамеренно занизить сметные показатели в надежде
на то, что испол: гение окончательной сметы — легко достижимая цель.
Обсуждение является жизненно важным процессом подготовки сметы, и
в ходе этого процесса можно определить, станет смета действительно эф-
фективным сред
Если руководите
:твом управления или будет просто техническим приемом.
1И достигли успеха в установлении доверительных отноше-
няй со своими п
тигельные улучц
щчиненными, то процесс обсуждения позволит внести зна-
ения в подготовку сметы.
Координ< ция и анализ рассмотренных смет
По мере продвижения смет снизу вверх — от начальника к начальнику
— в процессе обсуждения необходимо изучать соотношение показателей
смет. Такое изуч ;ние может показать, что некоторые сметы не сбалансиро-
ваны с другими сметами и нуждаются в усовершенствовании: должны быть
приняты во вни\ ание другие условия, ограничения и планы, о которых ру-
ководитель не зь ает или не может на них влиять. Например, руководитель
предприятия может запланировать замену оборудования, когда средств не
это нет. Бухгалте ) должен выявлять такие несоответствия и обращать на них
внимание своею
лицо, ответствен;
ния сметы сни; у
сметы не буду г
। руководителя. Вносить в смету любые изменения должно
;ное за ее подготовку, и это может потребовать прохожде-
доверху во второй или даже в третий раз до тех пор, пока
скоординированы и не станут приемлемыми для всех
сторон. В процессе координации следует составлять сметный счет при-
былей и убытков, баланс и отчет о движении денежных средств, чтобы
что все они сочетаются и образуют приемлемое целое. В
чае потребуются дальнейшие исправления и повторное
нет по всем инстанциям до тех пор, пока сметный счет
гарантировать,
противном СЛ)
прохождение с
прибылей и уб jtkob, баланс и отчет о движении денежных средств не ста-
нут приемлемы; ш.
Окончат гльное принятие смет
После приведения смет в соответствие, их сводят в обобщенную смету
(совокупную финансовую смету), которая состоит из счета прибылей и
убытков, баланс а и отчета о движении денежных средств. После утвержде-
ния обобщенной сметы все сметы направляют во все центры ответствен-
1
т
I
I
I
1
Г
с
Y
В
Т
<
дии (предприятия). Принятие обобщенной сметы являет-
для исполнения смет руководителями всех центров ответ-
ное™ организа
ся основанием
ственности.
Последующий анализ смет
Процесс сос
Фактические ре
гавления смет не должен завершаться их согласованием,
(ультаты требуется периодически сравнивать с запланиро-
ванными. Сравн зние должно проводиться ежемесячно, и до середины сле-
дующего месяца
составителям см
ководству опред!
чины отклонени
отчет по результатам сравнения должен быть представлен
5Т, чтобы стимулировать их деятельность. Это позволит ру-
лить, какие позиции смет не выполнены, и выяснить при-
I. Если проблема отклонений находится в сфере компетен-
ции руководства
пустить подобн
, то можно принять соответствующие меры, чтобы не до-
ях отклонений в будущем. Однако отклонения могут
появляться и в [ езультате того, что смета с самого начала была нереальной
или реальные ус товия сметного года отличались от прогнозируемых; смета
на оставшуюся ч ють года в этом случае становится недействительной.
В течение сметного года планово-финансовая комиссия должна перио-
дически оценива
нии на будущее.
по сравнению
быть уточнена.
ь фактические результаты и пересматривать планы компа-
Если возникнут какие-либо изменения реальных условий
ожидавшимися, это обычно означает, что смета должна
гкая пересмотренная смета будет представлять собой пере-
смотренные производственные программы на оставшуюся часть сметного
периода. Важно
< тметить, что составление сметы на текущий год не закан-
чивается с начал )М сметного периода; составление сметы следует рассмат-
ривать как непре >ывный динамичный процесс.
с
Подробная иллюстрация
Рассмотрим процедуру составления сметы в компании обрабатывающей
промышленности по информации, содержащейся в примере 13.1. Заметьте,
что количество п эедставленных данных гораздо меньше, чем обычно бывает
на практике. Дет ствительно, если бы мы иллюстрировали реальную ситуа-
цию, то заняли >ы много страниц детализированными сметами, анализи-
руемыми различи ыми методами. Мы изучаем годовую смету, хотя на прак-
тике нужно было 5ы проанализировать годовую смету по двенадцати месячным
периодам. Из-за помесячного анализа значительно увеличился бы размер иллю-
страции, но это 4е облегчило бы понимание сущности основной концепции
или процедур. Кроме того, в этом примере мы предположим, что сметы гото-
вятся для двух цег гров ответственности (т.е. цеха 1 и цеха 2). На практике цен-
тров ответственности, вероятнее всего, гораздо больше.
ОПример 13.1
Компания enterprises производит два изделия — “Альфа" и "Сигма". Изделие
'Альфа" изготавливает цех 1, изделие "Сигма" — цех 2.
Есть информация на 19X1 г. Нормативные расходы на основные материалы и
оплату рабочей
силы:
Материал
Материал
X, на 1 ед.
Y, на 1 ед.
Труд основных производственных рабочих, ч
£
1,80
4,00
3,00
Накладные
расходы возмещаются на базе показателя рабочего времени ос-
новных производственных рабочих.
Нормативы
расхода основных материалов и рабочего времени на изделие:
Изделие “Альфа" Изделие “Сигма
Материал X, на
Материал Y, на
Труд основных
1 ед.
1 ед.
гроизводственных рабочих, ч
10
5
10
8
9
15
Смета за предь дущий 19X0 г.:
Основной капитал, £:
земля
здания и оборудование
минус аморти гация
Оборотный кат тал:
запасы: готовая продукция
сырье
дебиторская з адопженность
касса
Минус краткосрочные обязательства
Кредиторская зг допженность
Нетто-активы
£ £ £
42 500
323 000
63 750 259 250 301 750
24 769
47 300
72 250
8 500
152 819
62 200 90 619
392 369
Акционерный кагитап:
300 000 обычн ях акций по £ 1 каждая
Резервы
300 000
92 369
392 369
Другие Прогнозир} >елевантные данные для 19X1 г. па
Готовая продукция Изделие “Сигма" 1 600
Изделие
“Альфа"
емый объем продаж, ед. 8 500
Цена реалк Необходим! зации единицы продукции, £ 100 е запасы на конец учетного периода, ед. 1 870 140 90 пр
Запасы на Запасы на Необходимт Сметная ст; (на час труд ачало учетного периода, ед. 170 Основные материалы Материал X ачало учетного периода, ед. 8 500 е запасы на конец учетного периода, ед. 10 200 Цех 1, £ вка распределения накладных расходов а основных производственных рабочих): 85 Материал Y 8 000 1 700 Цех 2, £ ва Да за] ля< ся? ги< зул
вспомога труд вспо энергия (i ремонт и Сметные пс амортиза контроль энергия (i ремонт и Оценка Канцелярек Жалованье: отдел сбыл администр Комиссионь Транспорта Реклама Прочие(оф! Движени Поступпени! Платежи: матер зараб Други Необход щие докумеь • програм!^ • производ • смету исг • смету за! • смету по • смету 061 • смету отд • кассовую ельные материалы 0,30 0,20 могатепьных рабочих 0,30 0,30 ;еременная часть) 0,15 0,10 гехобепуживание (переменная часть) 0,05 0,10 стоянные накладные расходы: Дия 25 000 20 000 25 000 10 000 юстояиная часть) 10 000 500 ехобслуживание (постоянная часть) 11 400 799 непроизводственных накладных расходов'. £ ie товары и др. 1 000 а 18 500 1ЦИЯ 7 000 ые 15 000 де расходы (отдел сбыта) 5 500 20 000 с) 2 000 69 000 е денежной наличности по смете'. 1 квартал, £ II квартал £ III квартал £ IV квартал £ от потребителей 250 000 300 000 280 000 246 250 налы 100 000 120 000 110 000 136 996 этная плата 100 000 110 000 120 000 161 547 i расходы (сумма) 30 000 25 000 18 004 3 409 !мо подготовить совокупную финансовую смету на 19X1 г. и следую- гы: у сбыта; :твенную программу; опьзования основных материалов; эат на приобретение основных материалов; руду основных рабочих; |езаводских накладных расходов; эпа сбыта и администрации; консолидированную смету. О' всп< вен] мес: ОТ Месят Месят Месят Месяц Месяи Месяц Месяц Месяц
Программа сбыта
Программа с пания планируе” представлен про ваться наличные данные для сост зацию и админ и ляется основой в<. сят от объема nj. гие сметные оцег Предположи зультатам разрабс ОТяблица 13.1 ыта показывает количество каждого изделия, которое ком- продать, и планируемую цену реализации. В программе ноз совокупного дохода, на основе которого будут оцени- поступления от потребителей, а также показаны основные явления сметы издержек производства, расходов на реали- тративных расходов. Программа сбыта, таким образом, яв- ех других смет, поскольку все расходы непосредственно зави- одаж. Если программа сбыта составлена неточно, все дру- ки будут ненадежными. , компания Enterprise произвела анализ рынка и по его ре- тала общую программу сбыта на год (см. табл. 13.1): Программа сбыта на 19X1 г.
Изделия Продано, ед. Цена реализации Совокупный за 1 ед., £ доход, £
"Альфа" "Сигма" 8 500 100 850 000 1 600 140 224 000 1 074 000
Фактически с вспомогател ьн ым венности (сбытов месяцам. Вспомог бщая программа сбыта будет подкреплена подробными I программами сбыта с анализом сбыта по сферам ответст- >iM территориям) и анализом продажи каждого изделия по тгельная программа сбыта может иметь следующий вид:
ОТаблица 13.2
Подро оная помесячная программа сбыта для сбытовых территорий Север, Юг, Восток и Запад
Север Юг Восток Запад Итого
Кол чеа во ед 4- Стой- Кали- Стой- Коли- Стой- Коли- Стой- Коли г- мость, чест- мость, чест- мость, чест- мость, чест £ во, £ во, £ во, £ во, ед. ед. ед. ед. Стои- мость, £
"Альфа” "Сигма”
Итог
Месяц 1 Месяц 2 Месяц 3 Месяц 4 Месяц 5 Месяц 6 Месяц 7 Месяц 8
Продолжение
Месяц 9
Месяц 10
Месяц И
Месяц 12
Все
месяцы,
1-12
"Альфа"
"Сигма"
3 С X) 300 000
5 X) 70 000
370 000
2 500 250 000
600 84 000
334 000
1 000 100 000
200 28 000
128 000
2 000 200 000
300 42 000
242 000
8 500 850 000
1 600 224 000
1 074 000
Обратите вним; анализирует общий месяц сметного nej деляются между He1 Сев Юг Вос Зап ние, что подробная вспомогательная помесячная программа сметный объем сбыта по сбытовым территориям на каждый иода. Подробный анализ предполагает, что продажи распре- ырьмя сбытовыми территориями следующим образом: "Альфа", ед. "Сигма", ед. :р 3 000 500 2 500 600 ок 1 000 200 щ 2 000 300
Итс ГО 8 500 1 600
Производственная программа
и сметный уровень запасов
Следующий этап составления программы сбыта — подготовка производ-
ственной програм лы. Она формируется только в количественных показате-
лях и входит в соеру ответственности руководителя производства. Целью
программы являются обеспечение объема производства, достаточного для
удовлетворения покупательского спроса, и создание экономически целесо-
образного уровня запасов. В табл. 13.3 представлена производственная про-
грамма на год. Данные об общем объеме производства для каждого цеха
должны быть такж е проанализированы по месяцам.
ОТаблица 13.3
Годовая производственная программа Цех 1 ("Альфа") Цех 2 ("Сигма ")
Изделия к реализац 1И, ед. 8 500 1 600
Планируемый запас на конец периода 1 870 90
Всего на продажу и запасы 10 370 1 690
Минус планируемы: i запас на
начало периода 170 85
Произвести изделиг 10 200 1 605
Смета использования
основн лх материалов
Начальники торые требуюто использования & ОТаблица 13.4 Год Коли- честве ед. Материал X 102 00( Материал Y 51 00С (ехов 1 и 2 должны подготовить оценку материалов, ко- для выполнения производственной программы. Смета атериалов на год должна выглядеть, как в табл. 13.4. >вая смета использования основных материалов Цех 1 Цех 2 Всего Цена Итого, Коли- Цена Итого, Итого Цена Всего, , за ед., £ чество, за ед., £ ед. за ед., £ £ ед. £ £ 1 1,80 183 600 12 8403 1,80 23 112 114 840 1,80 206 712 2 4,00 204 000 14 4454 4Д) 57 78Q 65 445 4,00 261 780 387 600 80 892 468 492
1 10 200 изделий п 2 10 200 изделий п 3 1605 изделий по 4 1605 изделий по Смета з основнь ) 10 ед. на изделие ) 5 ед. на изделие 1 ед. на изделие > ед. на изделие атрат на приобретение лх материалов
За составление
венных материале
он несет ответств
сметы затрат на приобретение основных производст-
в отвечает начальник отдела закупок, так как именно
;нность за приобретение запланированного количества
сырья для обеспечения потребностей производства. Его задача заключа-
ется в своевремег ном приобретении этих материалов по запланирован-
ной цене. Кроме
ный уровень запа:
новных материале
этой таблице пред
рован ия и управл
месяцам.
того, необходимо принять во внимание запланирован-
:ов сырья. Годовая смета затрат на приобретение ос-
в приведена в табл. 13.5. Обратите внимание, что в
ставлена общая смета на год, а для детального плани-
:ния. годовую смету необходимо проанализировать по
ОТаблица 13.5 Смет а затрат на приобретение основных материалов
Количество, необход г мое для удовлетворения потребностей Материал X, ед. Материал У, ед.
производства по го; овой смете использования материалов 114 840 65 445
Планируемый запас на конец периода 10 200 125 040 1 700 67 145
Минус планируемы! i запас на начало периода 8 500 8 000
Итого приобрести 116 540 59 145
Планируемая цена г риобретения единицы, £. 1,80 4,00
Итого расходы на за купки, £. 209 772 236 580
Смета по труду основных
производственных рабочих
Ответственнос
цехов 1 и 2. Они ,
чего времени, кот
гь за составление сметы по труду лежит на руководителях
юлжны подготовить для обоих цехов расчеты затрат рабо-
эрое необходимо для удовлетворения потребностей произ-
водства. Если на предприятии существует квалификационное деление труда,
то такие виды т[ уда в смете указываются отдельно. Сметные почасовые
нормы определяет отдел труда.
Смета по труду основных производственных рабочих дана в табл. 13.6.
ОТаблица 13.6
Годовая । :мета по труду основных производственных рабочих
Цех 1 Цех 2 Всего
Запланированное щ оизводство, ед. 10 200 1 605
Время на изготовлею ие единицы продукции, ч 10 15
Общее запланирова! [ное время, ч 102 000 24 075 126 075
Плановые ставки по1 асовой заработной платы, £ 3 3
Итого на заработную > плату, £. 306 000 72 225 378 225
Смета общезаводских
накладных расходов
За составление
руководитель проц
в смете будет завщ
шении к прогнозу
ходимо анализиро
установить контро
сметы общезаводских накладных расходов отвечает также
[зводственного отдела. Общая сумма накладных расходов
сеть от динамики расходов по отдельным статьям в отно-
руемому уровню производства. Накладные расходы необ-
вать, с тем чтобы выяснить, управляемы они или нет, и
ть за уровнем этих расходов.
Смета общезаводских накладных расходов должна выглядеть, как пока-
зано в табл. 13.7.
<>Таблица 13.7
Годовая смета общезаводских накладных расходов
Прогнозируемая деятельность Контролируемые н; вспомогательные труд вспомогатель энергия (перемен: ремонт и техобслуж 102 000 ч — затраты времени основных производственных рабочих цеха 1; 24 075 ч — затраты времени основных производственных рабочих цеха 2 Ставка распреде- Накладные Итого ления накладных расходы расходов на 1 ч. труда основных производственных рабочих Цех 1, Цех 2, Цех 7, Цех 2, £ £ £ £ £ кладные расходы: материалы 0,30 0,20 30 600 4 815 тых рабочих 0,30 0,30 30 600 7 222 :ая часть) 0,15 0,10 15 300 2 407 двание (переменная часть) 0,05 0,10 5 100 2 407
81 600 16 851 98 451
Неконтролируемые амортизация контроль энергия (постоян: ремонт и тсхобслу: накладные расходы: ая часть) мвание (постоянная часть) 25 000 25 000 10 000 11 400 20 000 10 000 500 799
71 400 31 299 102 699
Совокупные накла; Сметная ставка рас накладных расход ные расходы тределения общезаводских )В 153 000 1,50' 48 150 2,ОО2 201 150
Совокупные накг здные расходы £153 000, деленные на 102 000 ч труда основных производ-
ственных рабочих.
Совокупные наю адные расходы £ 48 150, деленные на 24 075 ч труда основных производст-
венных рабочих
Сметные затр! ты по статьям переменных накладных расходов определя-
ются путем умно :ения сметного труда основных производственных рабочих
по каждому цеху
накладных расход
ды варьируют по
на сметную почасовую ставку распределения переменных
эв. Предполагается, что все переменные накладные расхо-
ттношению к труду основных производственных рабочих.
Смета отдела сбыта и администрации
Сметы отдела сбыта и администрации объединены здесь в одну для уп-
рощения пример:. На практике сметы должны составляться отдельно: на-
чальник отдела сбыта должен отвечать за смету отдела сбыта, а начальник
административно: о отдела — за смету администрации.
428 Введение в управленческий и производственный учет Часп
ОТаблица 13.8 (
Го; Отдел сбыта: жалованье комиссионные транспортные pat реклама ювая смета отдела сбыта и администрации, £ 18 500 15 000 ходы 5 500 20 000 59 000 I ланс ный ОТ
Администрация: канцелярские рас жалованье прочие расходы ходы 1 000 7 000 2 000 10.000 Реаг Зап;
69 000 ЛО ; Заю
Сметы I годразделений МИ! Сто
Для контроля венных рабочих, накладных расход ваются на двенад расходы сравнива прибегают для то дителей цехов по Смета цеха 1 д ОТаблица 13.9 :а уровнем издержек смета по труду основных производст- смета использования материалов и смета общезаводских эв объединены в сметы цехов. Эти сметы обычно разби- вать отдельных месячных смет, и фактические месячные отся с плановыми по каждой статье. К такому сравнению о, чтобы судить об эффективности деятельности руково- сонтролю расходов, за которые они отвечают. элжна выглядеть следующим образом (табл. 13.9): Tpyj Оби Сов Пли (и Ми Сто Вал Реа та Пл; нс
Труд основных произ 102 000 ч по £ 3 з; Основные материал! 102 ед. материала 51 000 ед. матер иа Контролируемые на1 вспомогательные труд вспомогатель энергия (перемен! ремонт и обслужи Неконтролируемые 1 амортизация контроль энергия (перемен! ремонт и техобслу Цех 1. Годовая производственная смета, £ юдственных рабочих (по табл. 13.6): 1 ч. i (по табл. 13.4): 183 600 К по £ 1,80 за 1 ед. ia Y по £ 4 за 1 ед. 204 000 ладные расходы (по табл. 13.7): материалы 30 600 чых рабочих 30 600 [ая часть) 15 300 зание (переменная часть) 5 100 гакладные расходы (по табл. 13.7): 25 000 25 000 :ая часть) 10 000 кивание (переменная часть) 11400 По смете 306 000 387 600 81 600 71 400 846 600 1 £; 2 10 3 18 Се€ Ос1 Tpj Об Ос
Обобщенная смета
Когда все ск еты составлены, сметный счет прибылей и убытков и ба-
ланс обеспечива ный период (та( от общую картину плановой производительности л. 13.10). на смет-
ОТаблица 13.10
С метный счет прибылей и убытков на 19X1 г., £
Реализация (по та Запасы сырья на i ло периода) Закупки (по табл. 5л. 13.1.) ачало периода (из баланса на нача- 13.5) 47 300 446 3521 1 Ж 000
Минус запасы сыр] Стоимость потреб Труд основных про Общезаводские на .я на конец периода (по табл. 13.5) энного сырья лзво детве иных рабочих (по табл. 13.6) кладные расходы (по табл. 13.7) 493 652 25 1602 468 492 378 225 201 150
Совокупные прои: Плюс запасы гото (из баланса на нг Минус запас готое Стоимость реализс Бедственные расходы юй продукции на начало периода чало периода) ой продукции на конец периода ванной продукции 24 769 166 4963 1 047 867 (141 727) 906 140
Валовая прибыль Реализационные и табл. 13.8) административные расходы (по 167 860 69 000
Планируемая при€ ности за год ыль от производственной деятель- 98 860
1 £ 209 772 (X) + £ 23 2 10 200 ед. по £ 1,80 3 1870 изделий "Альф 6 580 (Y), из табл. 13.5. + 1 700 ед. по £ 4, из табл. 13.5. ." по £ 83 за 1 ед., 90 изделий "сигма" по £ 125,40 за 1 ед.
Себестоимость еди ницы продукции рассчитывается следующим образом:
Основные материа Труд основных пре Общезаводские на цех 1 цех 2 Изделие “Альфа ед. £ 1Ы X 10 18,00 Y 5 ' 20,00 изводственных рабочих 10 30,00 ладные расходы: 10 15,00 ’ Изделие ед. 8 9 15 15 “Сигма ” £ 14,40 36,00 45,00 30,00
83,00 125,40
Основной капитал земля здания и оборуд минус износ1 Баланс на 31 декабря, £ »вание 323 000 108 750 42 500 214 250 256 750
Оборотный капитал
запасы сырья
запасы готовой п юдукции
дебиторы2
касса3
Краткосрочные обя ательства:
кредиторы4
25 160
166 496
70 000
49 794
311 450
76 971
234 479
491 229
Акционерный капи' ал:
300 000 обычных пений по 1 £ за акцию
Резервы
Счет прибылей и убытков
300 000
92 369
98 860
491 229
1
2
3
4
£ 63 750 + £ 45 000 (табл. 13.7) = £ 108 750.
£ 72 250 (начальное саг ьдо) + £ 1 074 000 (объем продаж) - £ 1 076 250 (наличные средства).
Конечное сальдо по в ассовой консолидированной смете.
£ 62 200 (начальное сальдо) + £ 446 352 (закупки)+ £ 35 415 (вспомогательные материалы) -
£ 466 996 (наличные ср здства).
Кассовая консолидированная смета
Цель кассовой t онсолидированной сметы — обеспечить достаточную кассо-
вую наличность на любой момент, отвечающую уровню операций по различным
сметам. Кассовая консолидированная смета для примера 13.1. приводится в
табл. 13.11. Здесь показана поквартальная смета, тогда как на практике она
должна делаться помесячно или понедельно. Ввиду того, что планирование
наличных средств подвержено неопределенности, необходимо предусматри-
вать суммы, нескслько превышающие минимальный объем средств, допус-
кая некоторые пределы погрешности планирования. Кассовая смета помо-
жет фирме избежать появления наличных средств, превышающих ее по-
требности, позволяя руководству принять меры для превращения излишних
средств в краткоср очные инвестиции.
ОТаблица 13.11
Кассовая консолидированная смета на 19X1 сметный год, £ Итого
I квартал II квартал III квартал IV квартал
Начальное сальдо Поступления от дебз 8 500 28 500 73 500 105 469 8 500
торов 250 000 300 000 280 000 246 250 1 076 250
Платежи: на приобретение м< 258 500 328 500 353 500 351 746 1 084 750
те риал о в выплаты заработно 100 000 I 120 000 110 000 136 996 466 996
платы 100 000 НО 000 120 000 161 547 491 547
Другие расходы 30 000 25 000 18 004 3 409 76 413
230 000 255 000 248 004 301 952 1 034 956
Конечное сальдо 28 500 73 500 105 496 49 794 49 794
Заключительный анализ
Сметный счет
смету бухгалтер д
миссии вместе с
том, таких, как к
ротного капитала
и коэффициенты
циенты окажутся
В примере 13
20%, а отношенг
прибылей и убытков, баланс и кассовую консолидированную
)лжен представлять на рассмотрение планово-финансовой ко-
эядом финансовых коэффициентов, предусмотренных бюдже-
ээффициент окупаемости капиталовложений, отношение обо-
к краткосрочным обязательствам, коэффициент ликвидности
характеризующие использование средств. Если эти коэффи-
приемлемыми, то смета будет принята.
1. прибыль на используемый капитал составляет примерно
е оборотного капитала к краткосрочным обязательствам —
более чем 4:1, таким образом, руководство до окончательного принятия смет
должно обсудить
капитал.
альтернативные пути снижения инвестиций в оборотный
Компьютеризация составления смет
В прошлом nj
и составлении смет, при мысли о которых, многие бухгал-
теры-аналитики ( одрогались от страха. Вы должны были заметить на при-
мере 13.1, что дои
ций с цифрами,
подготовки много
подготовки сметы необходимо проделать множество опера-
а практике этот процесс гораздо сложнее, и смета в ходе
раз меняется, так как сметы могут оказаться несбалансиро-
ванными одна с д] >угой или обобщенная смета будет признана неприемлемой.
В настоящее i ремя составление смет обычно компьютеризировано, при-
чем используютс i компьютерные программы, разработанные специально
для данной орга
Lotus 1-2-3, Symp
Вместо того ч'
тизации, или пакет программ электронных таблиц типа
юпу или Visicalk.
обы в основном манипулировать цифрами, бухгалтеры те-
перь могут уделять больше внимания процессу планирования. Иллюстраци-
ей служит ответ hi задание 13.21. в конце главы.
Путем простою изменения данных сметы могут быть быстро проверены
с минимальной зг:
вания компьютере
антов перед окон1
ет применять ана;
тратой усилий. Однако основное преимущество использо-
iB в том, что руководство может оценить множество вари-
[ательным согласованием смет. Создание модели позволя-
из различных вариантов. Например, ответы на следующие
вопросы могут бт [ть выведены на экран в форме обобщенной сметы: что
произойдет, если
если себестоимос'
Что произойдет,
сбыт увеличить или уменьшить на 10%? Что произойдет,
ъ единицы продукции увеличить или уменьшить на 5%?
’ели срок оплаты продажи в кредит уменьшить с 30 до
20 дней? Кроме того, компьютеризованные модели могут накапливать фак-
тические результаты период за периодом и делать необходимые расчеты,
чтобы выдать отчзт об исполнении сметы. Можно также корректировать
сметы на оставшу эся часть года, когда становится ясно, что условия, с уче-
том которых соста влялась смета, изменились.
Контрольные вопросы
1. Руководстве
представляющий :
изводится станда}
тер получил задач
фирмы Beck plc получило информацию, что профсоюз,
1роизводственных рабочих на одном из заводов, где про-
тное изделие, намеревается объявить забастовку. Бухгал-
/ подготовить для руководства данные о том, как отразит-
ся забастовка на д вижении денежной наличности.
Были подгототлены следующие данные:
Запланированный сбыт, ед. Запланированное производство, ед.
1-я неделя 400 600
2-я педеля 500 400
3-я неделя 400 Нет
Забастовка на1
что она продлите
инается в начале третьей недели, и следует предположить,
[ по меньшей мере четыре недели. Сбыт по 400 изделий в
неделю будет поддерживаться в период забастовки до тех пор, пока не за-
кончатся запасы
готовой продукции. Производство изделий завершится в
конце второй недели. Текущий уровень запасов готовой продукции состав-
ляет 600 изделий.
Запасов незавершенного производства нет.
Продажная цена изделия составляет £ 60 и сметные производственные
затраты рассчитаг ы следующим образом:
Основные м атериалы
Заработная
Переменны!
Постоянны!
Итого
мата основных производственных рабочих
накладные расходы
накладные расходы
£
15
7
8
18
48
Заработная п.
ется как переме:
ции себестоимос
ния постоянных
।лата основных производственных рабочих рассматрива-
лные расходы. Компания использует систему калькуля-
ги с полным распределением затрат, и норма возмеще-
накладных расходов основана на сметной величине по-
стоянных накла; ных расходов, равной £ 9 000 в неделю. В совокупные
постоянные накт
рудования, равн
ботной платы пр
адные расходы включены расходы на амортизацию обо-
ле £ 700 в неделю. В период забастовки выплата зара-
оизводственным рабочим и переменные накладные рас-
ходы производиться не будут, а постоянные накладные расходы снизятся
до £ 1 500 в неделю.
Текущие запа
ы сырья оцениваются в £ 7 500. К концу первой недели
компания намерс вается увеличить эти запасы до £ 11 000 и поддерживать
этот уровень до
сонца забастовки. Все основные материалы оплачиваются
спустя неделю пссле их получения. Заработная плата основным производст-
венным рабочим
положить, что вес
выплачивается с задержкой на одну неделю. Следует пред-
релевантные накладные расходы оплачиваются немедлен-
но по их возник вовении. Вся продукция продается в кредит. 70% объема
реализации вы плач и i ают дебиторы наличными в конце первой недели после
продажи продукции,
1 остальное — в конце второй недели.
Текущая задолже! (ность поставщикам материалов составляет £ 8 000, и
заработная плата ос
£ 3 200. И то, и дру!
говных производственных рабочих к выплате равна
ое должно быть выплачено в течение первой недели.
Текущее сальдо дебиторской задолженности составляет £ 31 200, из которых
£ 24 000 будет получе чо в течение первой недели, а остальные — в течение
второй недели. Текущий остаток наличных средств в банке и на руках со-
ставляет £ 1 000.
Требуется:
(a) (i) Подготови гь
кассовую консолидированную смету на 1-ю — 6-ю
недели, пс казав кассовую наличность на конец каждой недели,
провести соответствующий анализ поступлений денежных средств
и платеже!
(ii) Объяснить
в течение каждой недели.
на какие вопросы, возникающие по кассовой консо-
лидирован! юй смете, вы считаете нужным обратить внимание
руководств I.
(Ь) Объяснить, по' [ему отчетная величина прибыли на какой-то период
не дает надлежащего отображения суммы наличности, образовав-
шейся в этот п< риод.
2. Компания R Limited производит три изделия: А, В и С.
(а) Используя инф
январь:
>рмацию, приведенную ниже, подготовьте сметы на
(i)
(ii)
(iii)
по реализации (в стоимостном и количественном выражении,
включая об] цую стоимость);
по про из во; ству продукции (в количественных измерителях);
по количест ву используемых материалов;
(iv) по закупкам материалов (количеству и стоимости, включая об-
щую стоимо Примечание. Осо( сть). ое внимание следует обратить на структуру этих смет.
(Ь) Объясните терм ин "исходные факторы составления сметы" и сфор-
мулируйте пред! Данные для подгото Изделие А В С Материалы, примет Материал оложение по п. (а) данного задания. 5ки смет на январь. Количество, ед. Цена изделия, £ 1 000 100 2 000 120 1 500 140 емые для производства изделий компании: Ml М2 МЗ
Стоимость единицы матер тала, £ 4 6 9
Количество материала, пр Изделие А меняемого в изделиях, ед.: 4 2
В 3 3 2
С 2 1 1
Запасы готовой пре дукции:
Изделия А В С
Количество:
на 1 января 1 000 1 500 500
на 31 января 1 100 1 650 550
Запасы материалов ед.: Ml М2 М3
на 1 января 26 000 20 000 12 000
на 31 января 31 200 24 000 14 000
ООО
Резюме
Сметы нужны организациям для достижения многих целей. Они не только
помогают в планг ровании и координировании экономической деятельности и
информировании э ней всех членов организации (предприятия), их используют
также как средств! управления и стимулирования. Кроме того, они часто слу-
жат основой оценим эффективности деятельности руководителей.
гавления сметы высшее руководство должно проинформи-
До начала сос
твенных за составление смет на текущий год о влиянии на
терспективного планирования. Обычно первой готовится
дающая основную информацию для разработки остальных
ли, отвечающие за выполнение плановых показателей,
ровать всех ответ
смету политики
программа сбыта,
смет. Руководите
должны подготовить сметы для тех областей деятельности, за которые они
отвечают, и прет ставить их на утверждение своим начальникам. По мере
продвижения сме г по организационной иерархии их изучают во взаимосвязи
и соотношении тайных, чтобы, взятые вместе, они составили приемлемое
целое. Когда все :меты согласованы, они должны быть объединены в обоб-
щенную смету, включающую счет прибылей и убытков, баланс и кассовую
консолидированную смету. Принятие обобщенной сметы является основа-
ителей всех центров ответственности исполнять их сметы,
вания не должен останавливаться на согласовании всех
ки плановые показатели должны сравниваться с фактиче-
ься соответствующие меры, обеспечивающие достижение
результатов. Составление сметы является постоянным дина-
1 и не должно заканчиваться с принятием годовой сметы.
нием для руково;
Процесс планирс
смет. Периодичес
скими, принимаз
запланированных
мичным процессе
Ключевие термины и понятия
Кассовая коне олидированная смета (с.430); корпоративное планирование
(с.411); планово-финансовая комиссия (с.415); непрерывное планирование
(с.415); непрерывзое составление смет (с.414); перспективное планирование
(с.411); сметы (с.410); стратегическое планирование (с.411); управление по
отклонениям (с.4 3).
Оперативный
контроль и оценка
исполнения сметы
Цель изучения
После изучения этой главы вы должны уметь:
с> различать управление с обратной связью и управление с прямой связью;
О выявлять факторы! которые должны приниматься во внимание при ве-
дении учета по центрам ответственности;
с> объяснить разницу|между жесткой и гибкой сметами;
с> составлять гибкие
с> описать управлени'
объяснить, почему
на принимать во в]
[меты для различных уровней деятельности;
через учет затрат, по функциям;
:истема оценки результативности деятельности долж-
имание нефинансовые показатели.
Управление — это i
вии с ее планами и для
ются методы и проце,
достижение целей ком;
роцесс обеспечения деятельности фирмы в соответст-
Ъостижения ее целей. В ходе этого процесса реализу-
уры, которые направляют деятельность рабочих на
|ании. Это делается при помощи должностных инст-
рукций, специальных с:
[равочников, подготовки и обучения кадров, произ-
водственной программы, вот почему такое управление называется админи-
стративным. Имеется также социальное управление и контроль, которые
осуществляют небольшие группы на производстве, чтобы регулировать рабо-
ту и направлять ее в общее русло, если деятельность работников отклоняет-
ся от норм. Как утверждает Хопвуд (Hopwood, 1976), социальное управление
часто оказывается борее эффективным, нежели административное:
"Контроль в любом напррвлении достигается не только формальными сред-
ствами, но и благодаря влиянию индивидуумов друг на друга. В любой си-
туации контролеры и взаимосвязаны друг с другом в социальном плане. Ис-
пользование различных стимулов и личные взаимоотношения между всеми
работниками ком тании, таким образом, сильно сказываются на результатах
управленческих п эоцессов. Многое зависит от личных качеств начальников
и подчиненных, з х отношения к своим служебным обязанностям и воспри-
ятия подчиненны ли легитимности роли управляющих".
Администрати зное и социальное управление не могут рассматриваться не-
зависимо один от другого. Если оба вида управления не сочетаются гармо-
нично, то потен! иальная сила каждого значительно снизится. Например,
административны 5 (управленческие) органы могут поощрять рост произво-
дительности труд; , но они вряд ли добьются какого-либо эффекта, если ра-
бочие имеют сво: I социальные рычаги управления, которые ограничивают
рост производите. [ьности. Таким образом, эффективная система управления
должна обеспечи ;ать работу административных и общественных органов
управления в одн тивным. )м и том же направлении, чтобы управление было эффек-
В настоящей : I последующей главах мы остановимся на системах смет-
ного контроля И 1 юрмативного учета затрат, которые являются администра-
тивными методам и управления. Обсуждение социальных методов управле-
ния выходит за р; мки этой книги. Более детальное описание влияния соци-
альных методов у зравления на системы сметного контроля и нормативного
учета затрат содер жится в работе Друри (Drury, 1992).
Системе 1 контроля
Система конт чоля — это коммуникационная сеть, при помощи которой
управляют деятел нос шью фирмы (организации) и которая обеспечивает основу
для правильных dei 'ствий в будущем. С системой контроля мы познакомимся
на примере терме стата (регулятора центральной системы отопления), кото-
рый является тит ичной механической моделью (рис. 14.1.) Здесь система
контроля функци< ширует следующим образом:
• процесс (поддс ржание комнатной температуры) постоянно регулируется
при помощи ai тематического регулятора (термостата);
• отклонения от установленного уровня (желаемой температуры) можно
обнаружить пр I помощи автоматического регулятора;
• регулирующие зействия начинаются в том случае, если выход не соответ-
исправляет ввод,
заданного уровня.
ствует задание му уровню. Автоматический регулятор
включая подог >еватель, если температура падает ниже
Нагреватель от
ному уровню.
Осуществляете
<лючается, когда выход (температура) соответствует задан-
я мониторинг процесса: если результат отклоняется от за-
данного уровня, ввод автоматически корректируется.
Элементы механического контроля также применимы в системе смет-
ного контроля. Н
ражаются в смета1
(т.е. речь идет о
1 рис. 14.2 можно видеть, что запланированные вводы от-
: и могут быть сопоставимы с фактическими результатами
выходе), а отклонения от требуемых вводов распознаны.
ис. 14.1. Система механического контроля
Бухгалтер представляет контрольные отчеты руководителям, которые отве-
чают за контролы затрат. Чтобы контроль был эффективным, корректирую-
щую деятельность следует направлять таким образом, чтобы фактические
выходы соответст|вовали в будущем планируемым затратам. В качестве аль-
тернативы допусмается, что для достижения запланированных вводов могут
потребоваться изменения, если сопоставления показывают, что смета впредь
не будет выполняться. Как термостат сравнивает фактическую и заданную
температуры, так и в системе сметного контроля фактические и запланиро-
ванные результаты должны сопоставляться во избежание отклонений, для
чего предпринимаются корректирующие действия.
Рис. 14.2. Процесс сметного контроля
В конце года фактические результаты должны сопоставляться с показа-
телями долгосрочного плана. По данным такого сравнения проводят анализ
долгосрочного плана и оценивают тот прогресс, который был достигнут на
пути решения задпч, стоящих перед фирмой (организацией). Кроме того,
сопоставление позволяет руководителю пересмотреть долгосрочные планы в
свете новых обстоятельств, которые свидетельствуют о нереальности этих целей.
Контроль осуществляется высшим руководством обычно по годовым данным.
Ежедневные операции контролирует руководитель низшего звена. Для
контроля краткосрочных операций необходимо, чтобы руководители низ-
шего звена постоянно получали детализированные данные сопоставлений
фактических результатов со сметными показателями. Это, конечно, не по-
зволит исправить т >, что уже произошло, но выявление прошлых недостат-
ков и их причин да :т возможность руководителям принять соответствующие
меры и исключить тем самым повторение подобных ошибок в будущем.
458 Введение в управленческий и производственный учет
Система, где пр< сметных и факта ственности. дусматривается составление отчетов по данным сравнения ческих показателей, называется учетом по центрам ответ-
Управл и с пря ение с обратной связью мой связью
То, что прои. ратной связью. . пуска продукции, ствление любых к ходимо. При упра продукции к том) вать фактическо запланированньг вия, чтобы свесз до того, как во: тельности. Друга ошибки могут бь их, а при управл< постфактум и ко] производительно Составление результаты далек пор, пока смета буемых результат для выявления < целью согласова' мер системы уп[ терского контро управление с пря Некоторые о| низма контроля непрерывные тр< следующие три 1 составляют прог сосредоточения 1 рывного планов мер для обеспечь ным. Кроме тоге планом по месят управления, разь планами невелик (люстрировано на рис. 14.2., называется управлением с об- ^правление с обратной связью включает в себя контроль вы- достигнутого по сравнению с необходимым, а также осуще- орректирующих действий в случае отклонения, если это необ- влении с прямой связью даются оценки ожидаемого выпуска или другому моменту в будущем вместо того, чтобы сравни- ? производство с требуемым. Если эти оценки отличаются от показателей, то предпринимают соответствующие дейст- и к минимуму эти различия. Цель — установить контроль никнут какие-либо отклонения от требуемой производи- ми словами, при управлении с прямой связью возможные ть предотвращены, т.е. предприняты шаги, чтобы избежать ;нии с обратной связью фактические ошибки распознаются >ректировку проводят для того, чтобы достигнуть требуемой :ти труда. сметы — это процесс управления с прямой связью. Когда з от требуемых, рассматриваются варианты действий до тех не будет составлена так, чтобы можно было достичь тре- ов. Сопоставление фактических показателей со сметными тклонений и осуществления корректирующих действий с ь будущие результаты со сметными показателями — при- авления с обратной связью. Элементами системы бухгал- 1я являются как управление с обратной связью, так и мой связью. ганизации используют непрерывный план в качестве меха- : прямой связью. Например, каждый квартал составляются хмесячные планы и сопоставляются с годовым планом на гесяца. Компании, использующие этот подход, постоянно юзы деятельности. Контроль осуществляется посредством нимания на возможных отклонениях начального и непре- на следующие три месяца и заблаговременном принятии ;ния соответствия фактических результатов запланирован- , фактические результаты сопоставляются с непрерывным ам. По свидетельству компаний, использующих этот метод ица между фактическими результатами и непрерывными 1.
Ча
зн
ор
MI
се
за
оз
TI
Л)
зг
б:
У
и
и
м
м
д
н
э
к
X
т
о
в
V
>
Учет по центрам ответственности
и контроль затрат
Учет по цежтрам ответственности осуществляется по принципу при-
знания зон индивидуальной ответственности, как это зафиксировано в
организационной структуре фирмы. Эти зоны называются также центра-
ми ответственности. Центр ответственности может быть определен как
сегмент фирмы (организации), где управляющий несет ответственность
за работу сегмента. Из гл. 2 вы помните, что имеется три типа центров
ответственности:
• Центр затрат, в рамках которого управляющий (менеджер) несет ответ-
ственность за расходы, находящиеся под его контролем.
• Центр прибыли, в рамках которого управляющий ответственен за поступ-
ления от реализации и расходы, например, подразделение компании, за-
нимающееся выпуском и реализацией продукции.
• Центр инвестирования, в рамках которого управляющие обычно ответст-
венны за поступления от реализации и расходы, но кроме того, несут от-
ветственность 1за принятие решений по капиталовложениям, и таким об-
разом, могут влиять на размер инвестиций.
В этой главе сосредоточим внимание в основном на оперативном кон-
троле на уровне центра затрат, однако, некоторые принципы этого контро-
ля применимы также для центров прибыли и инвестирования.
Цель учета по! центрам ответственности состоит в накоплении данных о
затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, что-
бы отклонения ат сметы могли быть отнесены на ответственное лицо.
Учетные данные!по центрам ответственности отражаются в отчетах об
исполнении смелы, составляемых через короткие промежутки времени;
из этих отчетов руководители центров ответственности получают инфор-
мацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов. При-
мер отчета об исполнении сметы, представленного цеховому руково-
дству, помещен в нижней части рис. 14.3. Учет по центрам ответствен-
ности основан на том принципе, что лучше начислять по центру только
те затраты, на которые оказывает значительное влияние руководитель
этого центра ответственности. Часто ответственность за определенную
статью расходов ложет быть разделена. Например, ответственность за
количество испол! зуемого сырья несет начальник производственного це-
ха, но служащий с тдела закупок будет отвечать за цену этого сырья. По-
тери являются иллюстрацией того, как трудно иногда точно определить
ответственное лито. Чрезмерные потери могут возникать из-за небреж-
ной транспортировки и разгрузки материалов производственным цехом
или из-за закупки материалов низкого качества служащими отдела закупок.
Хотя задача может быть и трудной, все различия между фактическими и
сметными затратами обязательно должны быть отражены в отчете, чтобы
можно было принять KOPI рые не обла возложена от выя гекти дают ветст (-►П( п( П[ А{ Рг И: О< —►Це Ц< С( о- дать причины отклонений, установить ответственность и эующие меры. Система потерпит крах, если на лиц, кото- полномочиями контроля расходов, будет несправедливо венность за них. Отчет директору-распорядителю об исполнении сметы Смета Отклонения Б(Н)' Текущий Предыдущий Текущий Предыдущий | месяц, период, месяц, период, £ £ £ £ ' едприятие А 453 900 6 386 640 (80 000) (98 000) [ едприятие В X X X X едприятие С X X X X । министративные расходы X X X X сходы на реализацию X X X X держки обращения X X X X ' 2 500 000 30 000 000 (400000) (600 000) Отчет об исполнении сметы для руководителя производства предприятия А \ >ис руководителя предприятия X X X X х машинной обработки 1 165 600 717 600 (32 760) (89 180) i х машинной обработки 2 X X X X i орочный цех X X X X [ цепочный цех X X X X [
Директор- распорядитель
Руководитесь производства
о< Тр ра Тр Вс Эг Те Вр Пр Отчет об исполнении сметы начальнику цеха машинной обработки 1 новные материалы X X X X ! /д основных производственных Й ючих X X X X /д вспомогательных рабочих X X X X томогатепьные материалы X X X X ергия X X X X сническое обслуживание X X X X эмя простоя X X X X очие издержки X X X X
Начальник цеха
' Б — благоприятн! — неблагоприятные о метьте, что на самом 1- нении сметы содержи' высоких уровнях упра распорядителя о контр сметы для каждого лр€ соответствующих руко1 Рис. 14.3. Еже I vUU / I / uUU / vUj IUUJ ie отклонения (когда фактические издержки меньше запланированных); Н > клонения (когда фактические издержки больше запланированных). За- изком уровне представления отчетности отчет начальнику цеха об испол- детализированную информацию об издержках производства. На бопее зления отчет менее детализирован. Например, информация директора- эле деятельности содержит данные анализа значительных отклонений от дприятия и центра ответственности (функциональной зоны) и объяснения юдителей. месячные отчеты бухгалтерии об исполнении сметы
би
эт<
но
ни
де.
ВИ
то
чи
ЗИ
ле
вь
нс
ве
ГД:
ПС
на
ни
за
мг
ДУ
ис
рс
Направления отчетности
Отчеты об испо.
высшим руководств! )М.
наметить действия для исправления положения. Бухгалтер даст ключ к но-
шении сметы не должны служить для прицельного об-
s. Если отчеты используются как инструмент наказания,
4ость, что руководители попытаются, например, полу-
еделить точно, за какие затраты ответственность должна
руководителя данного центра ответственности. Но в
винения менеджеро
то существует опас
чить сверхщедрую с
зив эффективность
ление легко выполн
лету расходов на этапе планирования, умышленно зани-
троизводства, чтобы обеспечить себе в будущем состав-
ных смет, возможно также возникновение конфликта с
;й ситуации — затраты отдела производственных отноше-
нально распределены на отдел произвольно; такое распре-
уемо со стороны руководителей центров ответственности.
нении сметы должны помогать регулированию деятель-
и обнаружению тех статей расходов, которые не соот-
ми по себе отчеты не дают ответов на все вопросы. Ко-
ветственности получает отчет, руководитель цеха обязан
комментарий причин важных отклонений от сметы и
метного периода составляется смета, показатели кото-
шоставляются с фактическими результатами. Это жест-
ниманию ситуации,
затратами. Наприме
материалам произог
дукта в отдельном
исследовать данный
выявив расхождения между фактическими и сметными
э, он может определить, какое отклонение по основным
то из-за перерасхода определенного химического про-
гроцессе. Руководитель центра ответственности обязан
процесс и выявить причины перерасхода.
;а те различия между фактическими и запланированны-
торые явились следствием использования услуг;
е может контролировать объем услуг, ни их оплату, то
управляемыми и ответственность за них менеджер нести
Невозможно ощ
быть возложена на
Перед началом <
рой в дальнейшем с<
Отчеты об испо.'
ности предприятия
ветствуют плану. Са
гда каждый центр о-
подготовить устный
этом помогают нор: гы, опубликованные в отчете Комитета по принципам и
нормам затрат (Con mittee of Cost Concepts and Standards) в США в 1956 г.:
• если менеджер м эжет контролировать объем и оплату услуг, то он ответ-
ствен за все затр; лтл по их осуществлению;
• если менеджер может контролировать объем услуг, но не их цену, то он
Составление гибких смет
отвечает только :
ми расходами, кс
• если менеджер г
расходы будут не
не должен.
Пример последи,
ний были пропорцис
деление неконтроли]
Стимулируя инее воздействие отчетов
об исполнении сметы
кая смета, т.е. схета для запланированного уровня производства; затраты,
предусмотренные жесткой сметой, не корректируются применительно к
фактическому уро зню производства.
Однако некоторые затраты меняются в зависимости от изменений уровня
деятельности (про изводства), поэтому при подготовке отчетов о выполнении
сметы для центроз затрат (ответственности) важно принимать во внимание
изменчивость зат >ат. Например, если фактический уровень деятельности
превышает заплаи ированный, то те затраты, которые изменяются в зависи-
мости от уровня деятельности, будут большими, чем сметные, просто из-за
изменения уровни деятельности. Давайте рассмотрим простую ситуацию,
примере 14.1.
представленную в
ОПример 14.1
Предположим, что статья расходов, включенная в смету для цеха X, будет ме-
няться на £ 1 на готовое изделие в прямой зависимости от деятельности. Ежеме-
сячный сметный уровень производства — 1 000 изделий, но фактический уровень
производства с ютавип 1 200 изделий при себестоимости одного изделия £ 1 150.
Ясно, что неправильно сравнивать фактические затраты в сумме £ 1 150
исходя из уровня производства в 1 200 изделий со сметными в £ 1 000 при
уровне произвол с'ва в 1 000 изделий. Это предполагало бы избыточные за-
траты в £ 150, что неверно. Если на менеджеров будет возложена ответст-
венность за затраты их подразделений, то существенно, чтобы они отвечали
за результаты дея" ельности в условиях, в которых они работают, а не за ре-
зультаты, получен
зые в условиях, которые существовали, когда составлялась
смета. Другими сл эвами, неверно сравнивать фактические затраты на одном
уровне деятельное ти со сметными на другом уровне. Первоначальная смета
должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. ЭпУг
процесс называется составлением гибкой сметы. Для примера 14.1 отчет об
исполнении сметь будет выглядеть следующим образом:
Сметные зараты
(для 1 200 и: целий)
£ 1 200
Фактические затраты
(1 200 изделий)
£ 1 150
Смету скорректировали, чтобы показать, какими должны быть затраты
для фактического
что руководитель
тического уровня
быть зафиксирова
производства в 1 200 изделий. Это свидетельствует о том,
зонес затрат на £ 50 меньше, чем это ожидалось для фак-
производства, и в отчете об исполнении сметы должно
зо положительное отклонение в £ 50, а не отрицательное
отклонение в £ 1'0, которое было бы зарегистрировано, если бы первона-
чальная смета не
была скорректирована. В примере 14.1 мы рассматривали
только одну статы э переменных расходов, но на практике в смете могут от-
ражаться постоянные, полупостоянные и переменные расходы.
Формула ( оставления сметы
Формулу соста зления сметы следует строить для каждой статьи расходов,
чтобы подсчитать допустимое отклонение по гибкой смете. Например, ста-
тья чисто переменных расходов будет показывать определенную сумму на
единицу выпуска. Некоторые статьи расходов, наоборот, могут состоять из
постоянных и переменных элементов. Такие статьи называются полуперемен-
ными расходами. Затраты на техническое обслуживание могут состоять из
постоянного элемента запланированного технического обслуживания, кото-
рый не изменится я зависимости от уровня деятельности, и переменного
элемента, который будет зависеть от уровня деятельности. Если постоянный
элемент оценивается! в £ 1 000, а переменные расходы оцениваются в £ 1 на
единицу выхода продукции, то сметная формула будет следующей:
£ 1 000 постоянных расходов (ПР) + £ 1 на единицу выхода продукции.
Когда найдены смутные формулы, то можно составлять гибкие сметы для
разных уровней деятельности. В образце 14.1 представлена серия гибких произ-
водственных смет (программ) для станочного цеха. Заметьте, что постоянные
расходы не откорректированы на изменение уровня деятельности.
ООбразец 14.11 Гибкие производственные сметы (программы) для
станочного цеха
Статья расходов 1 Формула сметы Уровень производства (единица выхода продукции
зооо 9 000 10 000 £ 11 000 12 000
Труд основных произ- | Бедственных рабочих £ 6 на ед. выхода про- 1 дукции 48 000 54 000 60 000 66 000 72 000
Основные материалы | £ 5 на ед. выхода про- I дукции 40 000 45 000 50 000 55 000 60 000
Накладные расходы: труд вспомогательных рабочих 140 000 ПР + £ 4 на ед. (выхода продукции 72 000 76 000 80 000 84 000 88 000
освещение и отопление |£ 6 000 ПР 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000
энергия (Нуль ПР+ £ 1 на ед. вы- вода продукции 8 000 9 000 10 000 11 000 12 000
техническое обслужи- вание К 5 000 ПР + £ 2 на ед. рыхода продукции 21 000 23 000 25 000 27 000 29 000
вспомогательные ма- териалы Нуль ПР + £ 0,50 на ед. фыхода продукции 4 000 4 500 5 000 5 500 6 000
амортизация машинно- го оборудования 1 10 000 ПР 10000 10 000 10 000 10 000 10 000
209 000 227 000 246 000 264 500 283 000
Отчеты об исполнении сметы
Если в образце 14.1 х
на на определенный мес;
ы принимаем, что начальная жесткая смета составле-
ц для выхода продукции в 10 000 ед., а фактический
выход составляет 9 000 ед., то расходы на 9 000 ед. продукции будут взяты из
[бких производственных
смет (программ) и сопоставлены с фактическими из-
держками. В этом случае j олжен быть представлен отчет об исполнении сметы,
аналогичный приведеннох у в образце 14.2.
Отчет об исполнении с меты показывает, что запланированный уровень про-
изводства в 10 000 ед. про; укции не был достигнут. Это могло произойти из-за
1ого, что руководитель не
эффективно действовал для достижения запланиро-
ванного уровеня bi иода продукции или из-за того, что не был достигнут запла-
нированный уровечь спроса. Или, наоборот, начальная смета была составлена
неправильно. Кроме того, отчет об исполнении сметы показывает, насколько
адитель контролировал затраты, если сравнить фактические
зение 9 000 ед. продукции с запланированными.
эффективно руков
затраты на изготов
ООбразец Контропируег, Труд OCHOBHt основные мг Накладные ps труд вспомо энергия техническое вспомогатеп 4.2. Ежемесячный отчет об исполнении сметы станоч- ным цехом Начальная смета 10 000 ед. продукции Фактический выход 9 000 ед. продукции Смета на Фактически Отклонение основе 9 000 ед. продукции ые расходы, £: lx производственных рабочих 54 000 60 000 6 000 Н1 териапы 45 000 43 000 2 000 Б' сходы, £: атепьных рабочих 76 000 80 000 4 000 Н 9 000 8 800 200 Б обслуживание 23 000 24 000 1 000 Н =ные материалы 4 500 5 000 500 Н
211 500 220 800 9 300 Н
Неконтропиру освещение и амортиэаци? эмые расходы, £: отопление 6 000 10 000 6 500 10 000 500 Н
16 000 16 500 500 Н
’ Н — небпг Б — бпаго гоприятные отклонения чриятные отклонения.
Управление через учет затрат
по функциям
Во многих оринизациях большинство затрат не являются переменными
и не могут быть подконтрольны руководству в краткосрочной перспективе.
Традиционные си:
ни адаптированы
ми, но совсем не
переменными. Не
рез учет затрат пс
ними издержкам»
руководства на пр 1
ям предполагает,
ресурсов и что пр
вследствие проект,
обслуживания. Н;
:темы учета по центрам ответственности в большой степе-
для контроля за краткосрочными переменными издержка-
подходят для управления издержками, не являющимися
так давно ряд компаний утвердил системы управления че-
функциям ABC management, чтобы управлять неперемен-
и контролировать их. Эти системы фокусируют внимание
ичинах, лежащих в основе затрат. Учет затрат по функци-
что затраты вызываются деятельностью по потреблению
оизведенный продукт несет в себе затраты, возникающие
ирования, дизайна, производства, маркетинга, доставки и
копление и отчетность о затратах, потребленных основ-
ными важными видами деятельности в пределах компании, позволяют луч-
ше понимать и эффективнее управлять затратами.
В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в
долгосрочном плана осуществляется через контроль деятельности, являю-
щейся причиной затрат. Другими словами, цель состоит в том, чтобы непо-
средственно контролировать причины затрат (носители издержек), а не сами
затраты как таковые. Управление носителями издержек обеспечивает долго-
срочный контроль затрат. Примерами носителей издержек являются; время пе-
реналадки оборудования, количество требований на закупку, число поставщи-
ков. Рассмотрим расходы на перемещение материалов. Их размер определяется
количеством отдельных деталей (или частей), которые необходимо складировать
и выдавать. Таким образом, затраты на перемещение материалов должны быть
отнесены на соответствующие виды продукции пропорционально количеству
требуемых частей (депллей). Под этим утлом зрения влияние количества деталей
на себестоимость продукта очевидно, и продукты "несут" затраты пропорцио-
нально количеству частей, из которых они состоят. Следовательно, в данном
случае внимание фокусируется на необходимости стандартизации деталей и со-
кращения их количества. Производственные затраты сократятся, если будет со-
еталей. Это стимулирует проектировщиков к упрощению
рния количества деталей, что приведет в долгосрочной
рнию затрат на перемещение материалов. Таким образом,
производственных затрат стимулирует управляющих к
|госрочных затрат. Однако для управления затратами во
|ее сосредоточить внимание на затратах на деятельность,
иукгы.
Процедура применения системы учета затрат по функциям была рас-
смотрена в гл. 11. Пешвая стадия, как вы помните, заключается в разделении
компании на видьгдеятельности. Под видами деятельности подразумеваются
те операции, которые выполняют персонал и оборудование для создания
продукта или оказания услуги. Например, характерными видами деятельно-
сти в банке или строительном обществе (специализированном сберегатель-
ном учреждении) будут следующие: выдача кредитных карточек, обслужива-
в, предоставление займов, открытие счетов, составле-
тов.
необходимо создать для каждого вида деятельности
I. Например, в рассмотренных выше организациях за-
траты на обслуживание депозита могли бы составить группы затрат для од-
ного вида деятельности для всех расходов, связанных с операциями по об-
служиванию депозито)
кращено количество г
продукта путем сниж
перспективе к сокраш
система калькуляции
контролированию дог
многих случаях умеет)
чем на затратах на пр
ние депозитных счета
ние ежемесячных отча
На второй стадии
центры/группы затрат
Третья стадия закл очается в определении факторов, влияющих на расхо-
ды на конкретный вш деятельности. Для определения событий или сил, яв-
ляющихся основными факторами, воздействующими на расходы на какой-
либо вид деятельность , используется термин "носитель изжержек". Другими
словами, носители затрат представляют собой те факторы, действие которых
вызывает затраты. Наг ример, если затраты на обслуживание (обработку) де-
позитных счетов обусловлены количеством обработанных счетов, то количе-
ство обработали >ix депозитов будет представлять собой носитель затрат для
деятельности по । >бработке депозитов. Носитель издержек, выбираемый для каж-
дой группы затрат г, должен как можно лучше отражать потребление данного вида
деятельности. П жведем примеры носителей издержек, которые могли бы
быть приемлемы ни для банка или строительного общества: число действий,
произведенных г ля предоставления заема, число отчетов, отправленных для
составления мес: чных отчетов, и число просроченных платежей по ипотеке
для отражения д< ятельности, связанной с задолженностями по ипотекам.
Заключителы ая стадия — отнесение затрат на виды деятельности на
продукты в соот (етствии с потребностями продуктов в этих видах деятель-
ности (с использ >ванием носителей затрат в качестве показателей потребно-
сти). Поскольку ; i данной главе мы рассматриваем контроль затрат, сосредо-
точим внимание на первых трех стадиях, необходимых для применения сис-
темы управления через учет затрат по функциям.
Считается, чтс использование калькуляции затрат по функциям способству-
ет лучшему поню анию руководством компаний затрат и их причин. Это созда-
ет возможности д 1я более эффективного управления затратами и для сокраще-
ния или устранен ия тех видов деятельности, которые не добавляют стоимости
продукту. Джонсон {Johnson, 1990) предполагает, что знание затрат на каждый
вид деятельности служит катализатором, который в конечном счете инициирует
действия, необход шыс для достижения конкурентоспособности. Традиционные
системы информ? рования руководства не дают представления о реальных за-
тратах на инспект лрование, перемещение, хранение и т.д. Схематическое отра-
жение потоков де цельности и расчет затрат на виды деятельности дают руко-
ние о всей массе понесенных затрат и о лишних затратах,
продолжает нести. Тем самым учет затрат по функциям сти-
направленные на повышение эффективности де?ггельности,
водству представл?
которые компани?
мулирует действи?,
например, на сникение числа перемещений материалов, улучшение производ-
ственного процесса, внедрение процедур статистического контроля качества,
снижение уровня запасов. Другими словами, простое знание стоимости видов
деятельности вьвпляет те виды, которые содержат потенциал для повышения
прибыльности. Pat смотрим пример, в котором продавцы поставлены в извест-
ность, что затрать: на выполнение одного заказа составляют £ 50. Таким обра-
зом, они понимают, что весьма проблематично принимать заказ стоимостью,
например, менее £ 100. Если они сосредоточатся на более крупных заказах, а не
на большом колич :ствс мелких заказов, то потребности в де?ггельности по обра-
ботке заказов должны снизиться, следовательно сократятся расходы компании
на этот вид деятел: .ности.
Иннес и Митл елл {Innes and Mitchell, 1990), изучив три компании, при-
меняющие системы калькуляции затрат по функциям, выяснили, что ставки
носителей издержек использовались в качестве показателей удельной эффек-
тивности и произ юдительности затрат на рассматриваемый вид деятельно-
сти. Примеры юта юк носителей затрат включают: затраты на требование на
закупку, затраты i а переналадку, затраты на обработку заказа клиента и за-
траты на техничес кий контроль. Привлекательность ставок носителей затрат
состоит в том, чтс они облечены в форму, легко доступную для понимания
как руководством, так
вой для управления
и персоналом компании. Они также являются осно-
10 000 заказов на пос
ка поставку равны £ !
деле поставок затрат! i
ботку одного заказа i
трат может быть йсп<
ние расходов на выпо.
Учет затрат по фу
нить его вклад в повь
затратами. Например, если затраты на обработку
тавку составляют £ 100 000, то затраты на один заказ
0. Если в результате усовершенствования работы в от-
। за период снизятся до £ 80 000, то расходы на обра-
а поставку снизятся до £ 8. Так, ставка носителя за-
льзована для стимулирования персонала на сокраще-
1нение данного вида деятельности.
ткциям существует недавно, и пока еще трудно оце-
шение эффективности управления затратами. Однако
ставки носителей затр; it могут считаться полезной основой для мониторинга
повышения эффективности деятельности компании с течением времени
(т.е. для анализа тенд< нций) и для сопоставления ставок носителей затрат,
связанных с аналогичт ыми видами деятельности на разных предприятиях в
пределах одной компании. Применение системы калькуляции затрат по
функциям позволяет л;
привлекает внимание i
чше понять динамику затрат и потребление ресурсов,
включению смет и учета по центрам ответственно-
сти в рамки системы у1 ета затрат по функциям.
Нефинансовые показатели
Системы бухгалтере!
должны ограничиваться
;ого контроля и отчетности об исполнении смет не
только контролем затрат. Если отчеты об исполне-
нии сметы содержат только те статьи, которые могут иметь стоимостное вы-
ражение, то менеджеры
другие важные статьи, к
мостной форме. Ликерт
заострят свое внимание только на них. игнорируя
вторые не могут быть выражены так просто в стои-
и Сишор (Likert and Seashore, 1968) показали, что
всегда можно добиться г раткосрочных улучшений в контроле уровня затрат
путем давления сверху д
гельности. Но этот шаг
/правленческую работу, <
11Я сокращения издержек и повышения производи-
з конце концов окажет негативное воздействие на
< ледствием чего будут рост текучести рабочей силы
I низкое качество проду
производственных затрат
клип. Проблема заключается в том, что снижение
измеримо, и данные о них включены в отчет об
псполнении сметы, a moj
[ить. Таким образом, отче'
р ованы и отражать, поми! в
альное состояние работников цеха не легко изме-
ты об исполнении сметы должны быть детализи-
о затрат и доходов, другие необходимые данные. К
с жалению, отчеты об исг элнении сметы, которые построены только по дан-
ным о затратах и доходах,
нс могут дать точного представления об ожидаемых
результатах на базе сведени И о текущих действиях.
Финансовые показатели исполнения смет дают ограниченное представ-
ление об эффективности :
операций. Рассмотрим сит
и производительности фактически выполненных
уацию, при которой отдел закупок регулярно вы-
п< лняет смету по всем вщ
ех ет по центрам ответств<
ам расходов. Система отчетности об исполнении
нности показывает высокий уровень управления
IT
подразделен ис,\ , однако, данное подразделение неудовлетворительно оказы-
вает услуги производственным подразделениям. Выбранные отделом заку-
пок поставщик 1 поставляют по низким ценам низкосортные материалы и
часто срывают сроки поставок. В результате — множество бесполезных уси-
лий по отслеж! ванию заказов и постоянная угроза срыва сроков поставок
продукции клщ нтам. Традиционные системы учета по центрам ответствен-
ности отражают только затраты, понесенные отделом. Они не дают инфор-
мации о качест! е или важности выполняемых услуг.
В последние годы произошел переход от рассмотрения финансовых показа-
телей как основ: шх для оценки эффективности исполнения смет к рассмотре-
нию их в качест] е одного из ряда важных показателей эффективности исполне-
ния смет. Прит ны этого кроются в изменениях в структуре затрат и в техно-
логии произвол два, а также в сложившейся атмосфере конкуренции. Во
многих организм циях крупные инвестиции, обусловленные требованиями со-
временных технс логий в сочетании с укоротившимся сроком жизненного цикла
производимых п] юдуктов, привели к тому, что основной объем затрат определя-
ется заранее, часто на стадии проектирования продукта. Большая часть затрат
становится необ1 атимыми, а доля постоянных и переменных затрат в общих за-
тратах сокращав' ся. Высокая доля затрат планируется, проектируется и уста-
навливается для продукта или услуги задолго до стадии производства или по-
ставки, и часто ?: адолго до того момента, когда затраты фактически имеют ме-
сто. Таким образом, когда дело доходит до производства или поставки продукта,
и ИН]
держ
Э
пока:
ключ
ван и
пока
свое]
рассг
нефг
прои
пост;
даж
прои
I
(
(
или оказания усл/ги, уже слишком поздно контролировать затраты. Эти затраты
должны быть пол контролем в то время, когда они возникают.
На современном мировом рынке компании жестко конкурируют в об-
ласти качества п юдукции, надежности, удобства доставки, послепродажного
обслуживания, а также степени удовлетворения клиентов. Ни один из на-
званных параметров не находит отражения в традиционных системах учета
по центрам ответственности несмотря на то, что именно они отражают ос-
новные качества первоклассных промышленных компаний. Компании также
внедряют новые технологии, которые фокусируются на минимизации вре-
мени производен ва, уровня запасов и времени переналадки оборудования.
Традиционные с гстемы учета исполнения смет по центрам ответственности
дают управляющг м возможность снижать те затраты, за которые они несут от-
ветственность пут
уровень запасов.
возникает опасно
зм максимизации выпуска продукции, увеличивать тем самым
Если внимание сосредоточено преимущественно на затратах,
:ть того, что система отчетности об исполнении смет ру-
дет стимулирова. пь управляющих уделять внимание исключительно снижению
затрат и игнорир )вать другие важные стратегические задачи производства.
Систему отче гности по исполнению смет критикуют за то, что отчеты
поступают слишком поздно и не представляют ценности для использования
в интересах контроля производственных операций. Отчеты об исполнении
смет обычно сос' являются ежемесячно или еженедельно и не выделяют те
конкретные операции, которые исполняются не так, как запланировано. Ру-
ководство нуждается в четких своевременных и релевантных показателях,
которые помогли бы руководителям понять, что именно создает проблемы,
и инициировать соо'1
держать стратегичесз
ветствующие действия по их устранению, а также под-
ую линию организации.
Эти изменения привели к тому, что возросла важность нефинансовых
показателей исполни ния сметы, которые обеспечивают обратную связь по
ключевым перемени
вания в современнь
им затратам, требуемым для успешного функциониро-
х условиях жесткой конкуренции. Эти нефинансовые
показатели отражаю'
своевременная эффе,
рассматриваются кш
такие факторы, как качество, надежность, гибкость и
ктивная доставка. Эти факторы все больше и больше
критические в современной среде бизнеса. Типичные
нефинансовые показатели включают: долю бракованной продукции в общем
производстве; часто'
поставок; обзор клио
даж данного продую
у поломок оборудования; процент несвоевременных
нтов; долю рынка (процент от суммарного объема про-
а всеми участниками рынка) по каждому из основных
производимых продуктов.
Контрольные вопросы
(а) Объясните, чтэ такое "жесткая смета" и "гибкая смета", и определите
основную цел].
(b) (i) Подготов:.
боты про:
ва 80, 90 :
(1) Часов:
ных р;
(2) 100%-
. составления гибкой сметы.
те на 1986 г. гибкую смету расходов на наладочные ра-
и 1зводственного подразделения для уровней производст-
п 100%, используя информацию, приводимую ниже.
:: я ставка заработной платы основных производствен-
бочих оценивается в £ 3,75.
] 1ЫЙ уровень деятельности —- 60 000 ч труда производ-
ственг1
(3) Перем
тру
ых рабочих.
5нные издержки:
I вспомогательных рабочих — £ 0,75 на 1 ч. труда ос-
новньк производственных рабочих;
поз
1 ч. тр
сто
от зат[
ребляемые вспомогательные материалы — £ 0,375 на
да основных производственных рабочих;
зовая и другие виды социального обслуживания — 6%
ат труда основных производственных и вспомогатель-
ных рабочих.
(4) Ожида 5тся, что полупеременные расходы будут соотноситься
с Bpeiv енем труда основных производственных рабочих так
же, ка . и за последние пять лет, а именно:
Год Время труда основных производственных рабочих, ч Полупеременные издержки, £
1981 64 000 20 800
1982 59 000 19 800
1983 53 000 18 600
1984 49 000 17 800
1985 40 000 (оценка) 16 000 (оценка)
(5) Постоянные расходы:
Амортизация
Техническое обслуживание
Страхование
Местные налоги
Жалованье управляющих
£
1S ООО
10 000
4 000
15 000
25 000
(6) И) [фляцию следует игнорировать.
П< дочитайте допустимое отклонение сметных затрат на
1986 I
чими
., предполагая, что основными производственными рабо-
было отработано 57 000 ч.
ООО
Резюме
Под управлег
нем понимается обеспечение соответствия результатов дея-
тельности фирмы ее планам. Это достигается путем сопоставления фактиче-
ских результатов
рые не соответс
процесс сбора,
контроля произв
галтер представл
сравниваются фа
исполнении сме'
с запланированными и корректировки показателей, кото-
твуют плановым. Учет по центрам ответственности есть
обработки и предоставления подробной информации для
эдственной деятельности за короткий период. Обычно бух-
1ет каждый месяц отчеты об исполнении сметы, в которых
ктические и сметные затраты. Важно различать в отчетах об
ы контролируемые и неконтролируемые затраты. Система
управления поте; шит крах, если на лиц, у которых нет полномочий контро-
лировать расходы, будет ошибочно возложена ответственность за них.
Если отчеты
об исполнении сметы используются для поиска виновных,
то это может нет ативно отразиться на системе управления. Вот почему важ-
но, чтобы руков
адители производством рассматривали отчеты об исполне-
нии сметы как i нструмент, помогающий им, а не как инструмент, караю-
щий post mortem
стоимостные ст<
Если в отчеты об исполнении сметы включаются только
тьи, то руководители будут игнорировать другие важные
показатели, которые нельзя определить в денежном выражении, поэтому
отчеты об испол
зателями.
нении сметы должны дополняться нефинансовыми пока-
Так как неко
водства (деятель
должны быть от):
ва. Этот процесс
1торые затраты изменяются в зависимости от объема произ-
чости), то затраты, изначально запланированные в смете,
юрректированы с учетом фактического объема производст-
называется составлением гибкой сметы. Жесткая смета не
корректируется па изменения объема производства, когда фактические ре-
зультаты сравни!
Традиционнь
ляют ценности д
аются с запланированными.
е системы учета по центрам ответственности не представ-
ая контроля затрат, не являющихся переменными. Недавно
значительное вним;
скольку она обесп
расходами. Управл
ние привлекла калькуляция затрат по функциям, по-
учивает мощный механизм управления накладными
зние через учет затрат по функциям основан на
принципе, гласящей, что сосредоточивая внимание на управлении непо-
средственно носите,
долгосрочном плане
[Ями затрат, можно достичь управления затратами в
Запомните, что очной из главных целей составления сметы информиро-
вания контролирующих систем бухгалтерского учета являются влияние на
поведение служащих
фирмы (компании) и стимулирование выполнения ими
планов компании. Вот почему важно, чтобы вы знали, как учетные показа-
тели результатов пре изводства влияют на поведение индивидуумов. Чтобы
полностью понять оэганизацию системы управления, необходимо изучить
организационное поведение работников (теория бихевиоризма). Вы также
обнаружите, что пов< денческие аспекты контролирующих систем бухгалтер-
ского учета включен! i в высшие учебные курсы управленческого учета. Изу-
чение этих тем выхочит за рамки данной книги. Вы должны будете обра-
титься к работам Хэ! ди (Handy, 1985), чтобы иметь представление об орга-
низационном поведении, и к работам Друри (Drury, 1992), где обсуждаются
поведенческие аспекчы контролирующих систем бухгалтерского учета.
Наконец, важно
отметить, что эффективная система оперативного
контроля и оценки исполнения смет должны уделять внимание как фи-
нансовым, так и нею
организации.
инансовым показателям и поддерживать стратегию
Ключевые термины и понятия
Административное
управление (с.455); деятельность (с.465); жесткая сме-
та (с.461); носитель вздержек (с.465); отчеты об исполнении сметы (с.463);
полупеременные рас?
управление; ставка н
оды (с.463); составление гибких смет; социальное
юителя издержек (с.466); центр затрат (с.459); центр
инвестирования (с.45*-); центр прибыли (с.459); управление с прямой связью
(с.458); управление с
по функциям (с.464);
эбратной связью (с.458); управление через учет затрат
; чет по центрам ответственности (с.458).
Рекомендуемая литература
Чтобы лучше пред
читать работу Хопвуде
центрам ответственное
:тавлять себе, что такое управление, вы должны про-
(Hopwood, 1976, Chap. 2, 5), а для изучения учета по
ти обратитесь к Феррара (Lerrara, 1978). В статье Ка-
плана (Kaplan, 1984) внимание концентрируется на задаче, которую должны
решить бухгалтеры-аг
ки результатов работ
алитики для расчета оптимальных критериев оцен-
>1. Обсуждение поведенческих аспектов контроли-
рующих систем бухгалтерского учета выходит за рамки данной книги.
Чтобы ознакомиться
(Drury, 1992, Chap. 20)
< обзором литературы по этой теме, прочтите Друри
16 Колин Друри
Калькуляция
себестоимости
по нормативным
затратам и анализ
отклонений
Цель изучения
После изучени; настоящей главы вы должны уметь:
объяснить, как
определить осн
тижимые норм
устанавливаются нормативные затраты;
эвные технические нормативы, идеальные и текущие дос-
>i;
подсчитать предельные отклонения по труду, материалам, накладным
расходам и реа. шзации и согласовать фактическую прибыль со сметной;
определить прлчины предельных отклонений по труду, материалам и
реализации;
составить цеховой отчет об исполнении сметы;
различать калькуляцию по нормативным предельным затратам и кальку-
ляцию по нормативным затратам с полным распределением затрат
(издержек)
В предыдущей
главе мы отметили, что при учете по центрам ответствен-
ности затраты и доходы накапливаются по каждому центру ответственности
таким образом, что за отклонения от сметы по различным статьям расходов
могут нести ответственность конкретные люди. В этой главе рассмотрим
которая позволяет подробно анализировать отклонения
1ким образом возможность более эффективно управлять
гема контроля называется калькуляцией себестоимости по
систему контроля,
от сметы, давая т
затратами. Эта сис
нормативным затратам. В частности, мы изучим, каким образом действует
эта система и как
Нормативные з
и должны возника
юдсчитываются отклонения.
траты определяются заранее. Они являются плановыми
гь при эффективном производстве. Нормативные затраты
— это не то же самое, что сметные затраты. Смета относится ко всей дея-
тельности или one
>ации; норма дает ту же информацию о единице продук-
ции. Норма обеспечивает оценку затрат на единицу производства, а смета —
;есь объем деятельности. Если смета — для 10 000 ед. и
- £ 30000, то нормативные затраты будут равны £ 3 на
им, что установление нормативных затрат для каждой
ницы продукции делает возможным подробный анализ
етными и фактическими затратами и более эффективное
ии.
этой главы мы сосредоточим внимание на изучении от-
оценку затрат на ;;
сметные затраты -
единицу. Мы увид
произведенной едт
различий между civ (
управление затрата
В первой части
клонений от нормативов, которые будут полезны для управления затратами.
В заключительной 1
для финансового у
зрения контроля за
вый учет, можете п
части главы рассматриваются отклонения, требующиеся
юта, но не представляющие большого интереса с точки
грат. Поэтому если вы не Изучаете специально финансо-
юпустить последние разделы данной главы.
Функцис нирование системы
калькуляции себестоимости
по нормативным издержкам
Система кальку; яции себестоимости по нормативным издержкам больше
всего подходит для
фирм, процесс деятельности которых состоит из ряда
общих или повторяющихся операций. Вот почему ее полезно применять на
предприятиях обраб
зтывающей промышленности, где процессы производст-
ва часто повторяютс я. Процедуры калькуляции себестоимости по норматив-
ным издержкам мог/
операции повторяю!
калькуляции по нор
отсутствует основа
/т также применяться в других сферах деятельности, где
гея; если же операции не повторяются, то процедура
нативным издержкам затруднена, так как в этом случае
для наблюдения за повторяющимися операциями, и,
следовательно, не могут быть установлены нормы.
Система кальку; яции себестоимости по нормативным издержкам на
предприятиях, где
няться в той степе hi
операций. Наприме!
производится продукция разных видов, может приме-
, в какой процесс производства состоит из серии общих
', если выход продукции на предприятии является ро-
зультатом пяти общих операций, то можно производить множество различ-
ных видов продукци
кий ассортимент щ
ч в ходе этих операций. Поэтому возможно, что широ-
одукции будет результатом небольшого числа общих
операций. Таким образом, нормативные издержки должны разрабатываться
для повторяющихся :
ции определяются п /
на операции, которы:
проиллюстрирован в
операций, и нормативные издержки на выпуск продук-
том простого комбинирования нормативных издержек
t необходимы для производства продукта. Этот процесс
образце 15.1.
484 Введение в управленческий и производственный учет
ООбразец 1 Центр Nq on ответствен- норм ности изд № 5.1. Нормативные издержки, проанализированные по опе- рациям и продуктам грации и Продукты Совокупные Фактические тгивные нормативные издержки ержки издержки £ 100 101 102 103 104 105 106 £ £
А 1 20 120
В 2 30 90
С 3 40 120
D 4 50 у / 200
Нормативные и на выпуск проэд держки кции, £ 110 100 90 50 60 50 70 530
лз операций с 1 по 4. Таким образом,
Мы пред полол или, что нормативные издержки равны
£ 20, £ 30, £ 40 и
нормативные из-
£ 50 для каждой
;та 100 будут £ НО, которые состоят из £ 20 для операции
для операций 3 и 4. Нормативные издержки для каждого
исчисляются так же. Кроме того, были рассчитаны сово-
ые издержки для всего выхода по каждой операции за пе-
ю завершении операции 1 по шести изделиям норматив-
ны £ 120 для этой операции (6 изделий по £ 20 каждое).
1ия после операции 2 дают совокупные нормативные из-
; 90 и т.д.
держки для проду!
1 плюс £ 40 и £ 5(
другого продукта
купные норматив!
риод. Например, 1
ные издержки ран
Три готовых изде. 1
держки на сумму ‘
Учет отклонений по центрам ответственности
Из образца 15.
1 можно видеть, что каждую операцию контролируют раз-
личные центры ответственности. Следовательно, нет смысла сравнивать для
контроля фактичес кие издержки на продукт 100 с нормативными издержками в
£ 110, так как за с тклонения отвечают центры ответственности А, С и D. Ни
один из центров оз ветственности не может быть исключительно ответственен за
отклонение. Для у травления затратами требуется, чтобы по центрам ответст-
венности определи зись нормативные издержки на достигнутые результаты. Та-
ким образом, если
фактические издержки по центру ответственности А сопос-
тавляются с норма пивными издержками в £ 120 на производство 6 изделий, то
руководитель цент] >а ответственности будет отвечать за всю величину отклоне-
ния. Только сопосз авляя всю сумму фактических издержек с совокупными нор-
мативными издерж ками по каждой операции центра ответственности за период,
можно эффективш
контролировать затраты. Понятно, что нельзя сопоставлять
нормативные издержки на выпуск продукции с фактическими, которые несут
несколько разных I (ентров ответственности.
Рис. 15.1 дает с бщее представление о функционировании системы каль-
куляции себестоимости по нормативным издержкам. Можно заметить, что
нормативные издержки на фактический выпуск продукции за определенный
период относятся
на менеджеров центров ответственности, отвечающих за
различные операг ии. Фактические издержки за тот же период распределя-
ются также на центры ответственности. Фактические и нормативные из-
держки сопоставл потея и выводится отклонение. Например, если фактиче-
ские издержки на выпуск шести продуктов, произведенных в центре ответ-
ственности А за гериод, составляют £ 220, а нормативные издержки равны
£ 120, то отклонел ие будет показано в размере £ 100 (рис. 15.1).
Подробный анализ отклонений
Вы также мож
стоимости по НО{
эте увидеть из рис. 15.1, что система калькуляции себе-
мативным издержкам позволяет детально анализировать
выявленные ею ол клонения фактических издержек от нормативных. Напри-
мер, отклонения г о каждому центру ответственности должны определяться
по каждому элеме iTy и анализироваться в соответствии с ценами и количе-
ством ресурсов. Б
никли отклонения
'хгалтср помогает менеджерам, точно указывая, где воз-
, а ответственные руководители могут провести необхо-
димые исследования, чтобы найти причины отклонений. Например, бухгал-
тер мог бы выяв!
перерасходе опред
тель центра ответе
чины перерасхода,
ствующие корректи
ть причину отклонений по основным материалам при
пленного материала в отдельном процессе, но руководи-
венности должен исследовать этот процесс и найти при-
Результатом такого исследования должны быть соответ-
>ующие действия, а если обнаружится, что отклонение про-
исходит из-за посте шных изменений нормы, то ее необходимо изменить.
Рис. 15.1. Функционирование системы калькуляции себестоимости
по нормативным затратам
Определение нормативных затрат
Наиболее эффективный способ управления затратами — регулировать их на
стадии возникног гния. Таким образом, необходимо установить нормативы на
материалы, труд i•
венных операций,
от этих норматив, >
ветственных за и?
услуги, потребляемые в процессе осуществления производст-
а не нормативные затраты на готовый продукт. Отклонения
)В должны учитываться для выявления их причин и лиц, от-
возникновение. Нормативные затраты на продукт получают
составлением и дополнением перечня нормативных затрат на операции, необ-
ходимые для прог зводства конкретного продукта. Например, если мы обратим-
ся к образцу 15.1,
ляют £ 110 и получ
то увидим, что нормативные затраты на продукт 100 состав-
5ны суммированием нормативных затрат на операции 1, 3 и 4.
Существуют / ва подхода (метода) к определению нормативных затрат.
Согласно первому по фактическим данным прошлых периодов оценивается
использование труда и материалов. По второму — нормы должны быть ус-
тановлены при помощи технического анализа. При техническом анализе
подробно изучается каждая операция на основе точного учета материалов,
труда и оборудования, а также контрольного обследования операций. При
установлении нормативов по первому методу, т.е. по фактическим данным
прошлых период!
? >в, существует опасность перенесения в нормативы про-
зедочетов. Поэтому в рамках данного подхода нормативы
шлых ошибок и
устанавливаются
точные материалы
тивы путем прои
за основе средних результатов за прошлые периоды. Избы-
или труд не учитываются. Можно также ужесточить норма-
)вольного снижения доли требуемых ресурсов. Недостаток
этого метода закд] эчается в том, что он в отличие от метода технического ана-
сосредоточить внимание на изыскании наиболее рациональ-
урсов, производственных технологий и качества продукта.
юцесс установления нормативных затрат на продукт с ис-
зического анализа.
лиза не позволяет ,
ного сочетания ре<
Рассмотрим п :
пользованием тех
Нормы на материалы
Эти нормы ус :
ной путем скруп >
необходимых для :
вают, какие матер
'анавливаются исходя из специфики продукта, определен-
'лезного исследования количества вводимых материалов,
каждой операции. В ходе такого исследования устанавли-
иалы наиболее приемлемы для изготовления каждого про-
дукта согласно пр эекту и требованиям к качеству, а также точное количест-
во материалов, которые должны быть потреблены, принимая во внимание
нормальные потери, неизбежные в производственном процессе. Норматив-
атериалов обычно фиксируется в спецификации изделия
расхода материалов). В них описывается и устанавливает-
чество материалов для выполнения каждой операции. Для
имеется отдельная спецификация. Нормативные расходы
еделяются умножением нормативных количеств на соот-
ативные цены.
ное количество х;
(удельных нормах
ся требуемое колз-1
каждого продукта
на материалы ощ
ветствующие норк
Нормативные це
гы устанавливает отдел закупок. При этом предполага-
ется, что отдел закупок провел соответствующее изучение возможных по-
ставщиков и выбрал
того из них, который сможет поставить требуемое ко-
личество доброкачес гвенных материалов по наиболее конкурентоспособной
цене. Обычно в нормативных ценах учитываются возможные преимущества
при размещении наиэолее экономичного заказа, получения скидок на коли-
чество, лучший споен
ния кредита. В то ж<
б доставки и наиболее благоприятные условия получе-
время должны приниматься во внимание надежность
продавца в отношен ли качества материалов и своевременности поставок.
Нормативные цены на материалы, таким образом, обеспечивают подходя-
щую базу оценки фактических цен на материалы.
Нормативы трудозатрат
Чтобы установить
виды деятельности по
нормы трудозатрат, необходимо проанализировать все
различным операциям. Каждую операцию анализиру-
ют и вычисляют допу< т
ников в процессе труд i
имое время, обычно после изучения действий работ-
и затрат времени. Типичная процедура изучения этих
:ни заключается в анализе каждой операции и направле-
действий и затрат врем
на на устранение любь х ненужных элементов и определение наиболее эффек-
тивного метода произве детва. Затем стандартизируются наиболее эффективные
методы производства,
измеряют и определяют
бочему для выполнения
«пользования оборудования и условия работы. Далее
время (в нормо-часах), которое требуется среднему ра-
работы. Неизбежные простои, например, поломки обо-
рудования и штатные м зроприятия по его техническому обслуживанию, вклю-
чаются в нормо-часы.
ются обычно или в о
Нормированные ставки заработной платы устанавлива-
:с этветствии с политикой компании, йли в результате
переговоров между менеджерами и профсоюзами. Согласованные ставки зара-
ботной платы применякт при допустимом нормативном времени, чтобы оп-
ределить нормативные
' рудозатраты по каждой операции.
Нормы наклал
Процесс установлен
ных расходов
1Я нормативных ставок распределения производст-
венных накладных рас? одов для
нормативным издержкам тот же,
ставок распределения н
отдельных ставок для пс
венно для планирования и
ния накладных расходов
жладных
системы калькуляции себестоимости по
что и для определения предварительных
расходов, описанных в гл. 4. Определение
юдственных рабочих ил!
Постоянные накладнъ
стоянных и переменных накладных расходов сущест-
контроля. Обычно нормативная ставка распределе-
базируется на ставке на 1 ч труда основных произ-
работы машин.
е расходы в основном не зависят от изменения
уровня производства и в
широком спектре уровне
краткосрочном плане остаются неизменными при
й производства. Поэтому с точки зрения контроля
атрат стандартизация г, остоянных накладных расходов для определения став-
i и постоянных накладных
расходов на единичную операцию неприемлема. Одна-
ко с точки зрени
Стандартного по
постоянные прог
дукты. Поэтому
кладные расходы.
Основное отл!
>1 оценки МПЗ для нужд внешней финансовой отчетности
ложения бухгалтерского учета (SSAP 9) требуется, чтобы
зводственные накладные расходы распределялись на про-
для оценки МПЗ необходимо унифицировать постоянные на-
ичие учета накладных расходов при системе калькуляции
себестоимости по нормативным издержкам от учета при других системах
исчисления себе<:
кладные расходы
кладных расходе!
быть затрачено), i
А теперь обо€
тоимости заключается в том, что производственные на-
рассчитываются по почасовым ставкам распределения на-
, умноженным на нормо-часы (т.е. время, которое должно
i не фактически отработанное время.
щим все рассмотренные нами аспекты подхода к установ-
лению норматив чых затрат. Наиболее эффективный контроль издержек
осуществляется путем их регулирования в месте возникновения. Так что
должны устанавл
кладные расходы
ций. В интересах
на продукты. Но
из нормативных
зваться нормативы на труд, материалы и переменные на-
потребляемые при выполнении производственных опера-
оценки МПЗ необходимо установить нормативные затраты
эмативные производственные затраты на продукт состоят
затрат на операции, необходимые для изготовления про-
дукта, плюс нормативные постоянные накладные расходы на продукт. Для
каждого продукт;
мативных затрат,
образце 15.2. В н;
составляются на
и для каждой операции необходимо вести карточки нор-
Типичная карточка нормативных затрат представлена в
стоящее время в большинстве организаций такие карточки
компьютере и хранятся в них. Нормативы должны посто-
янно корректироваться, и если имеет место значительное изменение техно-
логии производен
быть внесены изд
ва или цен вводимых материалов, то в нормативы должны
енения для более полного отражения текущей ситуации.
Время производства в нормо-часах
Невозможно
для отдела, котор
операции. Напри
измерить результаты деятельности единицами продукции
ый выпускает различные изделия или осуществляет разные
лер, если цех производит 100 ед. продукции X, 200 ед. про-
дукции У и 300 ед. продукции Z, то невозможно сложить эти величины, по-
тому что они нес днородны. Эта проблема может быть решена, если выяс-
нить, сколько вре: лени потребуется на производство каждого вида продукции в
условиях эффект
нормо-часах. Дру
лвной работы. Так подсчитывают время производства в
ими словами, время, измеряемое в нормо-часах, есть крите-
рий выхода продукции, который может служить общим знаменателем при вы-
числении результа
новлены нормап
продукта:
тов производства разных изделий. Предположим, что уста-
вы времени для производства одной единицы каждого
Пр
)дукт
Z
Время, нормо-ч
5
2
3
пр
ДУ
ча<
1
1 8
уст
1 8<
ИЗЕ
кал
осн
ско
О <
Это означает что необходимо затратить 5 ч, чтобы изготовить единицу
продукта X в ус; овиях эффективного производства, соответственно по про-
дуктам Y и Z. В апуск продукции для цеха может быть исчислен в нормо-
часах:
Продукт Норл ден ативное время на произве- ди) единицу продукции, ч Фактический выход продукции, ед. Выпуск продукции, нормо-ч
X 5 100 500
У 2 200 400
Z 3 300 900
1 <500
Мы ожидали f >ы здесь выхода в 1 800 нормо-ч при вводимых ресурсах в
1 800 ч труда оснс вных производственных рабочих, если бы цех работал при
установленном у| овне эффективности. Цех будет неэкономичен, если на
1 800 нормо-ч вы; ода продукции затрачивается 2 000 ч труда основных про-
изводственных р ьбочих. Запомните, что накладные расходы в системе
калькуляции себестоимости по нормативным затратам возмещаются на
основе времени 1роизводства в нормо-часах, а не на основе фактиче-
ского времени тр да.
<> О б р а з е ц 1 >.2. Образец карточки нормативных затрат
Продукт “Сигма”
Основные мате риалы
Номер операции с 1'ОД ПЗТЬИ Коли- чество, кг Нормативная цена, £
1 5.301 2 7.1303 5 4 3 4
Т рудозатраты
Номер I операции Нормо-часы Нормативная ставка зара- ботной платы, £
1 2 7 8 9 9
Подразделения, £ Итого,
А В С D £
15
16
31
Подразделения, £
А В С D
63
72
135
Общезаводские накладные расходы
Подразде- Нормативная ставка наклад-
ление МЛ wo-часы ных расходов, £
В 7 3
С 8 4
Совокупные производственные затраты на
единицу продукци! <1. £
21 32 53
219
Типы норм затрат
При определе
нормам. Должны
ловиях, безошибс
зии нормативных затрат возникает проблема требований к
ли они отражать результаты деятельности в идеальных ус-
чную работу или легко достижимые результаты. Нормы за-
трат обычно подр азделяются на три большое категории:
• основные нормы;
• идеальные нормы;
• текущие дости кимые нормы.:
Основные
нормы затрат
К ним относя' ся 'постоянные нормы, которые остаются неизменными на
протяжении длительных периодов. Главное "преимущество; основных норм
заключается в том, что они обеспечивают базу для сравнения фактических
затрат в течение ряда лет с одними и теми же нормами. Таким образом мо-
гут быть установе ены тенденции эффективности за период. Когда изменя-
ются методы npoi зводства, уровни цен или другие релевантные факторы, то
основные нормы i ie отражают текущие запланированные затраты. Поэтому ос-
новные нормы зат зат используются редко.
Идеальны г нормы
ЭТО НОРМЫ ДЛ5
ные затраты — е
самой эффективно
зоваться на пракз
мотивацию персо
деятельности в идеальных условиях. Идеальные норматив-
но минимальные затраты, которые возможны в условиях
>й деятельности. Идеальные нормы вряд ли могут исполь-
ике, поскольку они имели бы отрицательное влияние на
зала. Такие нормы скорее представляют собой цели, на
которые надо оргентироваться, а не результаты, которых необходимо дос-
тигать в повседне! ном производстве.
Текущие д остижимые нормы затрат
Эти нормы отражают затраты, которые должны возникать в условиях
эффективной деязельности. Достичь их трудно, но возможно и легче, чем
идеальных, потом;
допустимые откло
терянное время. Г
ще всего, так как
ний от цели, за д<
' что при использовании достижимых норм определяются
зения на обычную порчу ресурсов, поломку машин и по-
а практике текущие достижимые нормы применяются ча-
они обеспечивают приемлемую базу измерения отклоне-
’стижсние которой несут ответственность работники^ Тот
факт, что эти нормы представляют собой цель, которая реально может быть
достигнута в уело зиях эффективной деятельности, но не слишком легко,
показывает, что это лучшая база, с которой должны сопоставляться факти-
ческие затраты. Достижимые нормы могут быть различными по степени
трудности. Например, если для данного периода установлены жесткие дос-
тижимые нормы, та вероятность их выполнения может составлять только
70%. С другой стороны, могут быть установлены менее жесткие достижимые
нормы с 90% вероятностью.
Обзор обследований 300 обрабатывающих компаний, произведенный Друри
и др. (Drury et al, 1993) показал, что 46% обследованных компаний устанав-
ливают достижимые! но трудные для выполнения нормы, 50% компаний
используют нормы, установленные на основе средних фактических данных
прошлых периодов.'Лишь 4% компаний применяли максимально эффектив-
ны^ нормы.
[Достижимые нормы, которые с большой вероятностью могут быть вы-
полнены, являются наиболее подходящими для целей планирования и со-
ставления смет. По данным нормам предпочтительно составлять общую фи-
нансовую и кассовую консолидированную сметы. Понятно, что не следует
использовать_для планирования нормы, которые невозможно достичь. Сле-
довательно, реальные достижимые нормы ведут к экономии, коль скоро
могут использоваться как для планирования, так и для контроля. Однако
легко достижимые нормы вряд ли могут представлять собой цель, стимули-
рующую персонал компании к повышению производительности труда.
Цели калькуляции себестоимости
по нормативным издержкам
Широкое использование систем калькуляции по нормативным затратам
связано с тем, что они содержат информацию по затратам для различных
целей. Далее следует перечень основных задач, для решения которых при-
меняется система калькуляции по нормативным затратам:
1. Оказание помощи в составлении смет и оценка эффективности дея-
тельности управляющих.
2. Обеспечение контроля. Это достигается выявлением тех видов деятель-
ности, уровень которых не соответствует плану и служит предупреж-
дением лицам, этветственным за принятие решений. Без необхо-
димых коррекп рующих действий ситуация может выйти из-под
контроля.
Прогнозирован» •
при принятии pei ь
3.
4.
5.
В
будущих затрат, которые могут быть использованы
ений.
Упрощение проз едуры отнесения издержек на продукты, осуществ-
ляемое для оценк i запасов.
Установление целе /, к достижению которых должен стремиться персонал,
данной главе мы рассмотрим, как информация о затратах, содержа-
щаяся в системе калькуляции по нормативным издержкам, может быть ис-
пользована в качестве х еханизма контроля. Сначала остановимся на анализе
отклонений, которые х ожно рассчитать при оценке МПЗ по предельным
затратам. Затем сопоставим систему калькуляции по нормативным предель-
ным затратам и систему калькуляции по нормативным затратам с полным
Отклонение по прибыли
(1) Отклонения по издержкам реализации и обращения в настоящей главе не
рассматриваются. Если производство носит циклический характер, то можно устано-
вить нормы, а отклонения рассчитывать так же, как по производственным затратам.
Если нормы не могут быть установлены, то контроль должен осуществляться посред-
ством сравнения сметных и фактических затрат.
(2) В системе калькуляции с полным распределением затрат эта ячейка будет со-
держать подробную сводку по совокупному отклонению по постоянным накладным
расходам.
Рис. 15.2. Анализ отклонений для системы калькуляции себестоимости
по предельным затратам
I И Я о Й
Й п ч .ч о
- s я: о 2 Й
р 2 у о 2 g Е
® 'с “ S 3
распределением затрат. Элементы записей, необходимых для отражения
операций в рамках системы калькуляции по нормативным затратам, приве-
дены в приложении к данной главе.
Анализ отклонений
Можно просто рассчитать отклонения при помощи серии формул. Но
данный подход не п
эможет вам понять, что за отклонение вы обнаружили и
какие отклонения 5 вляются релевантными. Обсуждая каждое отклонение,
мы будем концентрировать внимание на основном его содержании таким
образом, что вы ло1
изучения материала,
иллюстрированы по
занные на рис. 15.2,
ически сможете вывести формулу отклонения по мере
Все исследованные в настоящей главе отклонения про-
данным примера 15.1. Рассчитаем отклонения, пока-
используя данные примера 15.1.
Затраты
на материалы
Затраты на материалы, которые используются в производстве продукта,
зависят от двух осн»
требленных в произ
будут отличаться от
иных факторов: цены материалов и их количества, по-
водстве. Поэтому возможно, что фактические затраты
нормативных, так как фактическое количество исполь-
зованных материалов будет отличаться от нормативного и (или) фактиче-
ские цены — от нор
нения по использовв
нативных. Таким образом, мы можем рассчитать откло-
нию материалов и по их цене.
Отклонения по иене на материалы
Исходный пункт
мативной цены едиз
подсчета этого отклонения — простое сравнение нор-
ицы материала с фактической. В примере 15.1 норма-
тивная цена материала А была £ 1 за 1 кг, а фактическая цена — £ 1,10 за
1 кг. Отклонение пс
цене равно £ 10 на 1 кг. Это небольшое отклонение
произошло из-за повышения закупочной цены, которая была уплачена
только за небольшое
важны, если повыше!
ство материалов, так
Разница между н
лов должна быть умг
риала А отклонение
плено 19 000 кг, то з
число закупаемых единиц материалов. Но последствия
иная закупочная цена уплачивается за большое количе-
как эффект отклонения будет большим.
эрмативной и фактической ценой за единицу материа-
ожена на количество закупаемого материала. Для мате-
lo цене равно £ 0,10 на единицу, но так как было заку-
хвышенная цена была выплачена 19000 раз. Отсюда со-
вокупное отклоненье по цене на материалы составит £ 1 900 и будет
неблагоприятным.
ОПример 15.1
Обрабатывающая компания "Альфа" выпускает один продукт "Сигма". Продукт
изготавливаете ч за одну операцию. Нормативные издержки по этой операции
представлены е карте нормативных издержек:
Карта нормативных издержек для продукта "Сигма", £
Основные мате чиапы: 2 кг А по £ 1 за 1 кг
1 кг В по £ 3 за 1 кг
|роизводственных рабочих (3 ч по £ 3 за 1 ч)
ладные расходы
ч труда основных производственных рабочих)
Труд основных I
Переменные на
(3 ч по £ 2 за
Совокупные но|: мативные переменные затраты
Нормативная маржинальная прибыль
Нормативная це на реализации
2,00
3,00
9,00
6,00
20,00
20,00
40,00
Компания “Альфа" планирует произвести 10 000 ед. продукта "Сигма" в апреле,
и следующая иь формация о сметных издержках построена на данных, содержащих-
ся в карте норк/ ативных издержек:
Смета, со( тавленная по данным о нормативных издержках и
10 ООО ед. прод укции, £
выпуске
Реализация (10
Основные материалы:
000 ед. продукта "Сигма" по £ 40 за 1 ед.)
400 000
А:20 000 кг по
£ 1 за 1 кг
В: 10 000 кг п< £ 3 за 1 кг
Труд основных г роизводственных рабочих
20 000
30 000
50 000
(30 000 ч по £
3 за 1 ч)
Переменные на ладные расходы (30 000 ч по £ 2 за 1 ч
труда основны с производственных рабочих)
Сметная ваповгя прибыль
Постоянные накчадные расходы
Сметная прибьн ь
Годовые сметные постоянные накладные расходы
90 000
60 000
200 000
200 000
120 000
80 000
Предполагаете?
составляют £ 1 440 000
, что они распределяются равномерно в течение года. Для внут-
ренней оценки |рибыли компания использует систему калькуляции по предельным
затратам.
Фактические результаты за апрель, £
Реализация (9 0( 0 ед. по £ 42)
Основные матер чалы:
378 000
А: 19 000 кг по .
В: 10 100 кг по
Труд основных пр
1 1,10 за 1 кг
£ 2,80 за 1 кг
эизводственных рабочих (28 500 ч по £ 3,20 за 1 ч)
Переменные нак чадные расходы
20 900
28 280
91 200
52 000
Валовая прибыл!
Постоянные накг <
Прибыль
адные расходы
192 380
185 620
116 000
69 620
Производственные накладные расходы распределяются на продукты на базе
времени труда основных производственных рабочих. Фактическое производство и
реализация за г ериод составили 9 000 ед.
Приведем формуиу расчета отклонения по цене на материалы.
• Отклонение по|цене на материалы равно разнице между нормативной (НЦ) и
фактической ценой (ФЦ) единицы материалов, умноженной на количество
закупленного материала (КЗ):
(НЦ - ФЦ) х КЗ.
Для материала В нормативная цена будет £ 3,00, которая сравнивается с
фактической ценой £ 2,8; получаем экономию £ 0,20 на 1 кт. Так как было
закуплено 10 100 кг,|то совокупное отклонение составит £ 2 020. Отклоне-
ние для материала и благоприятное, а отклонение для материала А — не-
благоприятное. Обычно показывают суммы отклонений с символами Н или
Б, чтобы отличить неблагоприятное отклонение от благоприятного.
Возможные
ричины отклонении
Неверно предпола
дет показателем рабоз
нормативные из-за и
цен на материалы. Та;
троля отдела закупок
может быть следствие
годных поставщиков.
[гать, что отклонение по цене на материалы всегда бу-
ы отдела закупок. Фактические цены могут превышать
вменений на рынке вследствие всеобщего повышения
ким образом, отклонение по цене может быть вне кон-
I. И наоборот, неблагоприятное отклонение по цене
|м просчетов отдела закупок при поиске наиболее вы-
Благоприятное отклонение по ценам может произойти
из-за закупок материала низшего качества, что вызовет ухудшение качества
продукции или увеличение количества отходов производства. Например, от-
клонение по цене на материал В благоприятное, но, как мы увидим в сле-
дующем разделе, это '(компенсируется" за счет перерасхода материала. Если
причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества,
то ответственность за| отклонение по использованию (расходу) материалов
должна быть возложенк на отдел закупок.
Возможно и то, что другой отдел будет отвечать за полное или частичное
отклонение по цене. (Например, нехватка материалов вследствие плохого
управления запасами может вызвать необходимость срочной их закупки с
сокращенным сроком Оплаты. Поставщик по специальному срочному заказу
может провести дополнительные погрузочно-разгрузочные работы по транс-
портировке и поэтому потребовать более высокую цену за материалы. В та-
кой ситуации ответственность за отклонение по цене будет возложена на
управляющих складами
а не на отдел закупок.
Расчет закупленного или использованного
количества материалов
Мы уже отмечали, ч|го существует множество причин отклонений по це-
не материалов: одни причины лежат вне пределов контроля компании,
другие являются следствием неэффективности действий. Поэтому важно,
чтобы отклонения были показаны в отчетах как можно скорее, тогда любой
промах может быть своевременно выявлен и приняты корректирующие ме-
ры. Однако проблема заключается в том, что время закупки и время исполь-
в может не совпадать: материалы могут быть закуплены в
юпользованы — в следующем. Например, если 10 000 ед.
тся в период 1 по цене £ 1 за единицу сверх нормы и
с я в каждом из периодов 1 — 5, то возможны варианты
I по цене.
зования материале
одном периоде, а
материала закупай
2 000 ед. расходую
расчета отклонени
1. Полная сумма отклонения по цене — £ 10 000 указывается в отчете за
период 1 в с
2. Отклонение
□ответствии с количеством закупленных материалов.
по цене рассчитывается в соответствии с количеством
использован: 1ых материалов. Величина отклонения по цене единицы в
£ 1, умноженная на количество израсходованных материалов (2 000 ед.),
дает отклонение по ценам в £ 2 000, которое отражается в отчетах за
каждый из г ериодов 1 — 5.
Рекомендуется
метод 1, так как отклонение по цене может быть показа-
но в отчете за пе зиод, когда оно происходит, и сообщение о совокупном
ся не позднее месяца с момента использования материа-
ить пример 15.1, предположим, что фактически закуплен-
отклонении делае'
лов. Чтобы упроси
ное количество me гериалов идентично фактически использованному.
Отклонения по использованию
материг лов
Исходный пун
количества, котор
дом. В примере 1:
дукта "Сигма” pai
продукта ’’Сигма’
фактический расх
Это означает, что
цена £ 0,01 за 1 к
<т расчета отклонения — простое сравнение нормативного
зе должно было быть использовано, с фактическим расхо-
1 расход по норме для изготовления одной единицы про-
ен 2 кг материала А. Так как было произведено 9 000 ед.
, должно быть использовано 18 000 кг материала А, но
ад составил 19 000 кг, т.е. имеет место перерасход 1 000 кг.
перерасход зависит от цены на материал. Например, если
£ 10 за единицу, '
перерасход матер
форме.
’, то перерасход 1 000 кг не очень существен, но если цена
о перерасход весьма велик. Следовательно, чтобы оценить
налов, отклонение необходимо выразить в стоимостной
Калькуляции по нормативной
или фактической цене
Какую брать
нормативную ил г
тическую цену м;
эффективность р:.
покупку будет уч: <
цену килограмма материала для расчета отклонения —
фактическую? Ответ: нормативную цену. Если взять фак-
териала, то отклонение по использованию будет влиять на
боты отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за
ена как перерасход материалов.
Вот почему нео гходимо устранить влияние цен при исчислении откло-
нения по использс ванию, что достигается путем оценки отклонения по
нормативной цене. Таким образом, перерасход 1 000 кг материала А умно-
жается на нормативную цену в £ 1 за единицу, что даст неблагоприятное
отклонение по испс льзованию в £ 1 000. Приведем формулу расчета.
• Отклонение по использованию материалов равно разности нормативного ко-
личества (НК) материалов, необходимых для фактического выпуска продук-
ции, и фактического количества (ФК), умноженной на нормативную цену
материалов (НЦ):
(НК - ФК) х НЦ.
Нормативное количество материала В — 9 000 кг, но была использована
101 000 кг. Величина перерасхода 1 100 умножается на нормативную цену
£ 3 за 1 кг, что даег неблагоприятное отклонение в £ 3 300. Отметим, что
принципы составления гибкой сметы также применяются здесь, поскольку
нормативное количе ство базируется на фактическом, а не запланированном
выпуске продукции. Это обеспечивает оценку деятельности руководителя с
учетом реальных ус; овий его работы, а не тех, которые рассматривались во
время подготовки сметы.
Возможные причины отклонений
Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует
начальник цеха. Обычно причины этих отклонений заключаются в неосто-
рожной погрузке и эазгрузке материалов производственным персоналом, в
закупке материалов низкого качества, кражах, изменениях требований кон-
троля качества или i ютодов производства. Некоторые отклонения по расхо-
ду материалов должны быть рассчитаны для каждого вида использованных
материалов и распре 1елены по центрам ответственности.
Совокупи ое отклонение по материалам
Из рис. 15.2 видг о, что совокупное отклонение является базой для ана-
лиза отклонений по ценовым и количественным элементам. Приведем фор-
мулу отклонения.
• Совокупное отк гонение по материалам — это разница между нормативными
затратами на ма ?ериалы (НЗ) для фактического выпуска продукции и факти-
ческими затрата ли (ФЗ):
НЗ - ФЗ.
Нормативные затраты материала А равны £ 2 на единицу. Совокупные
нормативные затраты на материалы составляют £ 18 000. Фактические затраты
— £ 20 900; неблагощ иятное отклонение равно £ 2 900. Сумма отклонения по
цене в £ 1 900 и от к? онения по использованию в £ 1 000 равна совокупному
отклонению по материалам. Точно так же совокупное отклонение по мате-
риалу В равно £ нам — £ 2 020 и г Обратите вни фактическому ко. количеству испол клонение по испо по материалам то лов равно количе период. Приведен совокупным откл покоить, если со представляется во 280; его составляющие: благоприятное отклонение по це- еблагоприятное отклонение по использованию — £ 3 300. лание, что если отклонение по цене рассчитывается по (ичеству закупленных материалов, а не по фактическому ьзованных материалов, то отклонение по ценам плюс от- льзованию будут соответствовать совокупному отклонению тько в том случае, если количество закупленных материа- зтву материалов, использованных в конкретный отчетный ие в соответствие отклонений по материалам и по ценам с шением — это просто упражнение, и вас не должно бес- ласование суботклонений с совокупным отклонением не зможным.
Отклони :ние по трудозатратам
Затраты на тр; зованного труда, количеству. д определяются с учетом цены труда и количества исполь- Гаким образом, и здесь возникают отклонения по цене и
Отклони !ния по ставке заработной платы
Эти отклонен! (я определяют сравнением нормативной цены 1 ч. труда с
фактической. В примере 15.1 нормативная почасовая ставка заработной пла-
ты равна £ 3, а оактическая ставка — £ 3,20 за 1 ч, отклонение по ставке
заработной плать:
существенно ли :
плачено £ 0,20 з
28 500 ч на £ 0,20
ной платы в £ 5 7
• Отклонение
(НС) и факт
тическое чис
, таким образом, равно £ 0,20 за 1 ч. Чтобы определить,
то отклонение, необходимо выяснить, сколько раз пере-
i 1ч. Так как использовалось 28 500 ч труда, умножим
Это дает неблагоприятное отклонение по ставке заработ-
)0. Приведем формулу.
гго ставке заработной платы равно разнице между нормативной
оческой ставками заработной платы (ФС), умноженной на фак-
та отработанных часов (ФЧ):
(НС - ФС) х ФЧ.
Обратите внид ание на схожесть этого отклонения с отклонением по це-
не материала. 061 эти отклонения рассчитываются умножением разности
эй и фактически уплаченной ценой единицы ресурса на
эество использованного ресурса.
между нормативн
фактическое коли
Возможные причины
Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть из-за дого-
ворного ее повышения, еще не отраженного в нормативной ставке. В по-
добной ситуации сг
клонение не может считаться контролируемым. Откло-
нение по ставке заработной платы может возникнуть вследствие использо-
вания норматива, п
рации, выполняемо
личным
или его
ванного
ванным
ставкам. В
)едставляющего собой среднюю ставку для данной опе-
1 рабочими, получающими оплату по нескольким раз-
этой ситуации отклонение по ставке заработной платы
составляюп;<
рабочего н;
;ая могут иметь место из-за назначения квалифициро-
работу, которая обычно выполнялась неквалифициро-
рабочим. Тогда отклонение может находиться в сфере ответствен-
ности начальника ц
задания рабочего со
;ха, так как он должен был подобрать для выполнения
этветствующей квалификации. И все же отклонение по
ставке заработной г латы, возможно, меньше всего контролируется менед-
жерами. В большинстве случаев отклонение происходит из-за того, что в
нормах ставок заработной платы не учитываются изменения фактических
ставок, поэтому они
уровне цехов.
обычно не могут контролироваться руководителями на
Отклонения по
производительности труда
Отклонение по г роизводительности труда возникает при отклонении в
объеме труда основгых производственных рабочих. Объем труда, который
должен быть затраче i на фактический выход продукции, выражается време-
нем производства в гормо-часах. В примере 15.1 нормативное время изго-
товления единицы I родукта "Сигма" равно 3 ч. Таким образом, уровень
производства в 9 000 ед. имеет своим результатом выход 27 000 нормо-ч.
Другими словами, работая при установленном уровне производительности,
необходимо затратит' > 27 000 ч на изготовление 9 000 ед. продукции. Однако
й продукции фактически потребовалось 28 500 ч труда
венных рабочих, т.е. затрачено сверх нормы 1 500 ч.
онение, умножим излишек времени труда основных про-
< на нормативную ставку заработной платы. Неблагопри-
для производства это!
основных произволе'
Чтобы рассчитать отю
изнодстненных рабочи
ятное отклонение сост шит £ 4 500. Ниже приводится формулу расчета.
• Отклонение по
времени в часах
фактического В[
производительности труда равно разности нормативного
затраченного на фактический выпуск продукции (НЧ), и
вмени в часах (ФЧ), отработанного за рассматриваемый
период, умноженной на нормативную почасовую ставку заработной платы
(НС):
(НЧ - ФЧ) х НС.
Это отклонение аналогично отклонению по использованию материала.
При расчете обоих он
и фактическим колич
тивной цены.
клонений задействована разница между нормативным
зством ресурсов, потребленных при создании норма-
500 Введение в управленческий и производственный учет
Возможнь ie причины отклонений
Отклонения п ник цеха. Они во чества, разная слс и оборудования, изменение произ производительное Отклонение п вать руководится производственног контроля качеств; ) производительности труда обычно контролирует началь- !никают по разны причинам. Так, материалы низкого ка- жность работы, плохое техническое обслуживание станков использование нового оборудования или инструментов и юдственных процессов — все это может отразиться на ги труда. г производительности труда не всегда могут контролиро- 1 цеха; оно может возникнуть, например, из-за слабого э планирования (плановый отдел) или изменений норм
Совоку] 1ное отклонение по труду
Из рис. 15.2 bi ценового и колич дно, что совокупное отклонение по труду складывается из хтвенного элементов. Приведем формулу расчета.
• Совокупное та ми (НЗ) н: да (ФЗ): отклонение по труду — это разница между нормативными затра- фактический выпуск продукции и фактическими затратами тру- НЗ - ФЗ.
В примере 15. ветствии с норма затраты составил) неблагоприятное ставке заработно] труда — £ 4 500. 1 фактический выпуск продукции был 9 000 ед., и в соот- гивными затратами труда в £ 9 на единицу нормативные । £ 81 000. Фактические затраты равны £ 91 200, что дает отклонение в £ 10 200. Его составляющие: отклонение по । платы — £ 5 700 и отклонение по производительности
Совокупное отклонение
по переменным накладным расходам
Совокупное о’
ется так же, как
примере 15.1. вых
ные накладные ।
£ 54 000. Фактичс
что дает благопри
• Совокупное(
ду норматив}
дукцию (HP).
'клонение по переменным накладным расходам вычисля-
и совокупные отклонение по труду и по материалам. В
эд продукции составляет 9 000 ед., нормативные перемен-
асходы составляют £ 6 на единицу выпуска, а всего —
ские переменные накладные расходы составили £ 52 000,
1тное отклонение в £ 2 000. Приведем формулу расчета.
уклонение по переменным накладным расходам есть разность меж-
ыми переменными накладными расходами, отнесенными на про-
и фактическими переменными накладными расходами (ФР):
HP - ФР.
Обычно предполагается, что переменные накладные расходы меняются в
соответствии со временем труда основных производственных рабочих
(вводимые ресурс ы), и поэтому совокупное отклонение по переменным на-
кладным расходам возникает по одной или двум причинам:
♦ фактическз
♦ фактическс
(вводимые
е расходы отличаются от сметных;
е время труда основных производственных рабочих
ресурсы) отличается от времени, которое должно было
быть испол ьзовано.
Вот причины, которые приводят к появлению двух элементов отклонений,
показанных на рил 15.2 — отклонение переменных накладных расходов по за-
тратам и отклонен ия переменных накладных расходов по эффективности.
Отклонение переменных накладных
расходе в по затратам
Чтобы сопоставить фактические накладные расходы со сметными, необ-
ходимо скорректи эовать смету. Так как предполагается, что переменные на-
кладные расходы будут изменяться в зависимости от времени труда основ-
ных производстве шых рабочих (вводимые ресурсы), то смету корректируют
на такой основе. Фактические переменные накладные расходы составляют
£ 52 800 в результате 28 500 ч труда. Для этого уровня производства пере-
менные накладны; расходы должны быть осуществлены в сумме £ 57 000:
28 500 ч по £ 2 в 1 ч. Расходы были на £ 5 000 меньше, чем предполагалось,
результатом чего я вилось благоприятное отклонение.
Если мы срат ниваем сметные фактические накладные расходы для
28 500 ч труда оснэвных производственных рабочих, то любое влияние эф-
фективности будет устранено. Это означает, что любая разница должна воз-
никать из-за того, что фактические переменные накладные расходы отлича-
ются от сметных. I Триведем формулу расчета.
Отклонение
г временных накладных расходов по затратам равно разности ме-
жду сметным т скорректированными переменными накладными расходами
(СПНР) для тактического времени труда основных производственных рабо-
чих и фактиче скими переменными накладными расходами (ФПНР):
(СПНР - ФПНР).
Возможные причины отклонений
Отклонение переменных накладных расходов по затратам само по себе
недостаточно инф<
требует сравнения
менных накладных
исполнении сметы
нения переменных
но анализировать п
>рмативно. Любой анализ величины этого отклонения
фактических издержек по каждой отдельной статье пере-
расходов со сметными. Если вы рассмотрите отчет об
представленный в образце 15.7, то увидите, как откло-
накладных расходов по затратам в размере £ 5 000 мож-
э статьям расходов.
Отклонение переменных накладных
расходе в по эффективности
Отклонение п э эффективности возникает из-за того, что 28 500 ч труда
основных производственных рабочих потребовалось для выпуска 9 000 ед.
продукции. Таки л образом, работая на предусмотренном нормой уровне
эффективности, j абочие произвели бы 9 000 ед. за 27 000 ч. Таким образом,
потребовалось бы 1 500 ч труда основных производственных рабочих допол-
нительно к сметюму времени. Поскольку предполагалось, что переменные
накладные расходы меняются в зависимости от времени труда, возникают
дополнительные 1 временные накладные расходы в сумме £ 3 000 (1 500 ч по
£ 2 за 1 ч.). Приведем формулу расчета.
Отклонение переменных накладных расходов по эффективности есть раз-
ность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактическим време-
нем труда ( 1>Ч) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную
ставку порох енных накладных расходов (НС):
(НЧ - ФЧ) х НС.
Вы должны о
эратить внимание на то, что если предполагается, что пе-
ременные наклад гые расходы меняются в зависимости от времени труда, то
это отклонение гдентично отклонению по производительности труда. Сле-
довательно, причины отклонения те же самые, что и описанные ранее. Если
вновь обратиться к рис. 15.2, то можно видеть, что сумма величин отклоне-
ний переменных закладных расходов по затратам (£ 5 000 — благоприятное)
и по эффективности (£ 3 000 — неблагоприятное) даст совокупное благо-
приятное отклоне ние по переменным накладным расходам в £ 2 000.
Сходство между отклонениями по
материалам, труду, накладным расходам
Итак, мы уже
рассчитали отклонение по цене и по количеству материа-
ла, труда основг ых производственных рабочих и переменных накладных
расходов. Вы не
клонений по кол
ния по количесп
сти труда и отклс
чогли не заметить сходства между расчетами этих трех от-
ечеству и по ценам. Например, мы рассчитывали отклоне-
;у (т.е. по использованию материала, по производительно-
нение переменных накладных расходов по эффективности)
умножая разницу
ленных при прои:
между нормативным количеством (НК) ресурсов, потреб-
[зводстве фактического объема продукции, и фактическим
количеством (ФЕ) потребленных ресурсов, на нормативную цену (НЦ) еди-
ницы ресурса. К
щей формулой:
эличественное отклонение может быть выражено следую-
(НК - ФК) х НЦ.
Отклонении по цене (т.е. цене материала, ставке заработной платы и по
переменным н неладным расходам) были рассчитаны перемножением разни-
цы между нормативной ценой (НЦ) и фактической ценой (ФЦ) единицы
ресурса на фа ктическое количество (ФК) требуемого/использованного ре-
сурса. Отклоне гия по цене в общем виде могут выражены:
(НЦ - ФЦ) х ФК.
После преобразования данная формула примет следующий вид:
(НЦ х ФК) - (ФЦ х ФК).
Обратите внимание, что первая составляющая формулы (где ФК пред-
ставляет собой фактическое количество часов) эквивалентна сметным скор-
ректированным переменным накладным расходам, которые мы использовали
для расчета откюнения по переменным накладным расходам. Вторая состав-
ляющая предста ыяст собой фактические затраты на потребленные ресурсы.
Таким обра: ом, мы можем рассчитывать все отклонения по ценам и ко-
личеству, рассм этренные ранее, применяя выведенные выше формулы.
Отклонение по постоянным
накладным расходам
В рамках си демы калькуляции по переменным издержкам постоянные
производственн: те накладные расходы не обобщаются и не распределяются
на продукты. Bi тесто этого совокупные постоянные накладные расходы за
период рассматриваются как затраты за период, когда они были понесены.
Предполагается, что постоянные накладные расходы остаются неизменными
при изменениях уровня деятельности, но они могут меняться под влиянием
других факторов Например, повышение цен может стать причиной увели-
чения постояннт lx накладных расходов. Отклонение по постоянным наклад-
ным расходам, т гким образом, объясняет различие между сметными постоян-
ными накладным1 расходами и фактическими постоянными накладными расхо-
дами. Приведем । формулу расчета.
• Отклонение по постоянным накладным расходам представляет собой разницу
между сметными (СПР) и фактическими постоянными накладными расхода-
ми (ФПР):
СПР - ФПР.
В примере 15.1 сметные постоянные накладные расходы составляют
£ 120 000, а фактические постоянные накладные расходы — 116 000 ед. Та-
ким образом, оплонение по постоянным накладным расходам составляет
£ 4 000. Если фа лические постоянные накладные расходы ниже сметных,
то отклонение благоприятное. Совокупное отклонение по постоянным на-
кладным расходам само по себе не особенно информативно. Любой анализ
этого отклонения требует сравнения фактических затрат по каждой статье
постоянных накл иных расходов со сметными. Отклонения могут возник-
17 Колин Друри
504 Введение в управленческий и производственный учет
нуть по разным платы контролере путем сопоставлез клонений можно < отклонение вряд j причинам, например, вследствие изменения заработной в или назначения дополнительных контролеров. Только [ия отдельных статей расходов и выяснения причин от- шределить, контролируемо это отклонение или нет. Такое и будет неконтролируемым.
Отклож »ния по реализации
Данные об от анали ы эффектов и производственн нений по реализ: стоимости реал из; клонениях по реализации могут быть использованы для пости деятельности отдела сбыта в тех же показателях, что де затраты. Наиболее значительная характеристика откло- ции — их расчет в показателях в;иювой прибыли, а не ции.
Совоку] по вало 1ное отклонение вой прибыли
Если калькуляция производится по переменным издержкам, совокупное
отклонение по вазовой прибыли стремится определить влияние реализации
сметной и фактической прибылью. В примере 15.1 смет-
прибыль в £ 200 000, состоящая из сметной реализации
на разницу межд)
ная фактическая
10 000 ед. продукции с прибылью в £ 20 на единицу. Это сопоставляется с
валовой прибыль:
отдел сбыта огне'
дукции, но не за
э от фактического объема реализации 9 000 ед. Поскольку
ает за объем реализации и цены реализации единицы про-
издержки производства единицы продукции, то из дохода
от фактической реализации вычитается не фактическая, а нормативная се-
бестоимость реализованной продукции. Таким образом, фактическая при-
быль для опредез ения совокупного отклонения по валовой прибыли будет
вычисляться след;
'ющим образом:
Доход от факти
Нормативная ш
для объема ф; i
Фактическая м;,
Чтобы рассчи
ем сметную при€:
£
(сской реализации (9 000 ед. по £ 42) 378 000
ременная себестоимость реализованной продукции
ктической реализации (9 000 ед. по £ 20)
ржинальная прибыль
ать общее отклонение по валовой прибыли,
ыль в £ 200 000 с фактической в £ 198 000.
180 000
198 000
благоприятное отклонение в £ 2 000, поскольку фактическая
быль меньше, чем
сметная. Приведем формулу расчета.
мы сравнива-
Это дает нс-
валовая при-
• Совокупное
(ФП) и смет
тивных изде
отклонение по валовой прибыли есть разность фактической
ной маржинальной прибыли (СП) (обе величины на базе норма-
тжек на единицу):
Использова i
фактической в;:
продукции не
Вычисление м;
тому, что отклс
1ие величины нормативных издержек для расчета сметной и
ловой прибыли обеспечивает то, что отклонения по выпуску
1скажают результат вычисления отклонений по реализации,
ржинальной прибыли по нормативным издержкам ведет к
нения по реализации возникают из-за изменения тех факто-
ров, которые контролирует отдел сбыта, т.е. цен реализации и объемов реа-
лизованной пр(
анализ совокуп
там: отклонен и:
дукции. Следовательно, рис. 15.2 показывает, что возможен
юго отклонения по маржинальной прибыли по двум элсмсн-
э по цене реализации и отклонению по се объему.
Отклокение по цене реализации
В примере
ная цена — £ I
продукции £ 20
нальной прибьи
ский объем реш
ст. что увеличе
5.1 фактическая цена реализации составляет £ 42, но смет-
10. При нормативной переменной себестоимости единицы
изменение цены реализации привело к увеличению маржи-
и с £ 20 за единицу продукции до £ 22. Поскольку фактичс-
изации составил 9 000 ед., то рост цены реализации означа-
1ная маржинальная прибыль получена 9 000 раз. Это даст
благоприятное стклонсние по цене реализации в £ 18 000. Приведем форму-
лу расчета.
• Отклонении
валовой пр
ницы llpOAJ
но цене реализации есть разность.фактической (ФП) и нормативной
[были (НП) (обе величины на базе нормативной себестоимости сан-
кции), умноженная па фактический обз>ем реализации (ФР):
(ФП - НП) X ФР.
Отклоя ение по объему реализации
Чтобы опред?
между сметной н
лить влияние изменений объема реализации на разность
фактической маржинальной прибылью, мы должны срав-
нить сметный оСъем реализации с фактическим. Сметная реализация равна
10 000 ед., но фт
ктичсская составила 9 000 ед., и для того чтобы выяснить:
как влияет это >
ножить 1 000 ед.
крашение объема реализации на прибыль, необходимо ум-
на сметную маржинальную прибыль в £ 20. Это дает нс-
благоприятное о' клонсние в £ 20 000.
Данные о нор
минус нормативг
мативную цену р
какие изменения
мативной валовой прибыли (нормативная цена реализации
ая себестоимость) позволяют использовать в расчетах нор-
зализацни, и на отклонение по объему не будут влиять нп-
фактических цен реализации. Приведем формулу расчета.
Отклонение i
сметным об г
прибыль(Н
но объему реализации есть разность между фактическим (ФО) и
>смом реализации (СО), умноженная па нормативную валовую
?П):
(ФО - СО) X нвп.
Согласование сметной
и фактической прибыли
Руководство
зысшего уровня должно интересоваться причинами, по ко-
торым фактическая прибыль отличается от сметной. Суммируя величины
благоприятных отклонений по выпуску продукции, реализации и сметной
прибыли и вычи
можно согласов;
це 15.3, и отнесл
гая из этой суммы величины неблагоприятных отклонений,
ть сметную и фактическую прибыль, что показано в образ-
и к примеру 15.1
О Образец
15.3. Согласование сметной и фактической прибыли для
системы калькуляции по нормативным предельным
издержкам
£ £ £
Сметная чист Отклонения п цена реализ объем реалу 1Я прибыль ) реализации: 1ЦИИ зации 18 000 Б 20 000 Н 2 000 Н 80 000
Отклонения п материал: ц( ИС ) прямым затратам на пользование 120 Б 4 300 Н 4 180 Н
труд: ставка произв бдительность 5 700 Н 4 500 Н 10 200 Н
Отклонения лс постоянные переменные эффективно! производственным накладным расходам: накладные расходы накладные расходы ;ть переменных накладных расходов 4 000 Б 5 000 Б 3 000 Н 6 000 Б 10 380 Н
Фактическая трибыль 69 620
чым примера 15.1 предполагается, что компания "Альфа" про-
ый продукт, и производство, состоящее из одной операции,
н центр ответственности. На практике большинство компаний
ыько изделий, которые требуют проведения операций в раз-
гственности. Отчет о согласовании аналогичен представленно-
1, обычно является итоговой сводкой отклонений по многим
знности. Отчет о согласовании, таким образом, дает высшему
ирную информацию, которая позволяет объяснить главные
различия между сметной и фактической прибылью.
Согласно дан
изводит единичн
осуществляет одг
производит неск
ных центрах отве 1
му в образце 15.:
центрам ответстг;
руководству обш
причины любого ]
Калькуляция по нормативным
затратам с полным их распределением
Стандартное
требует, чтобы д'
МПЗ с полным
положение бухгалтерского учета Великобритании (SSAP 9)
ля внутренней финансовой отчетности компании оценивали
распределением затрат. В результате этого постоянные на-
кладные расхо; ы должны распределяться на продукты и включаться в оцен-
ку МПЗ на koi
постоянные н;
этого совокупи
ец периода. В системе калькуляции по предельным затратам
кладные расходы не распределяются на продукты. Вместо
ле постоянные расходы рассматриваются как затраты перио-
да, в котором :
дельным затрат
)ни были понесены. (Различия систем калькуляции по пре-
ти и с полным распределением затрат подробно рассмотре-
ны в гл. 8). В системе калькуляции с полным распределением затрат рассчи-
тывается допол
зительное отклонение постоянных накладных расходов. Это
отклонение назь. вается отклонением по объему производства. Кроме того, от-
клонение по валовой прибыли должно быть выражено в удельной валовой
прибыли, а не
I валовой прибыли. Эти отклонения не имеют практического
значения для осуществления контроля. Если ваш курс не касается проблем
распоряжения i
нансового учет;
с.507-513.
отклонениями в интересах удовлетворения требований фи-
;, можете смело пропустить следующие разделы вплоть до
В рамках ст;
нормативная ст;
дового сметногс
щдартной системы учета с полным распределением затрат
вка накладных расходов устанавливается путем деления го-
размера постоянных накладных расходов нет годовой смет-
ный уровень пр шзводственной деятельности. Предположим, что в примере
15.1 сметные гоювые постоянные накладные расходы равны £ 1 440 000
(£ 120 000 в месяц). Ставка постоянных накладных расходов нет единицу
продукции расе1 итывается следующим образом:
Сметные постоянн >ie накладные расходы (£ 1 440 000)
Сметный урот энь производства (120 000 ед.) = £ 12 ™ еданшу Сю™ '
Ранее в этой
дится не один, ;
дятся разные пр :
переведены в но:
сов труда основн!
производства в нс
янных накладных
главе мы оговорили, что в большинстве случаев произво-
несколько продуктов. В последнем случае, если произво-
тдукты, то единицы выпускаемой продукции должны быть
эмо-часы. В примере 15.1 продукт ’’Сигма" требует трех ча-
IX производственных рабочих. Таким образом, сметный объем
рмо-часЕТХ составит 360 000 ч (120 000 ед. х 3 ч). Ставка посто-
расходов на нормо-час выпуска продукции равен:
Сметные пост эянные накладные расходы (£ 1 440 000)
С гетные нормо-часы (360 000) = £ 4 на нормо-час.
Умножая количество часов, необходимых для производства одного про-
дукта "Сигма", на £ 4 за 1 ч., мы получаем распределение постоянных на-
кладных расходов в размере £ 12 на один продукт "Сигма" (3 ч х £ 4). Далее в
этой главе объем I роизводства будет измеряться в нормо-часах производства.
Допустим, чтс производство планируется равномерным в течение года.
Месячный объел: производства по смете, таким образом, составляет
10 000 ед., или 30 000 нормо-ч. работы основных производственных рабочих.
На стадии планирования предусматривается также вводимый ресурс —
30 000 ч труда основных производственных рабочих (10 000 х 3 ч), поскольку
компания закладь вает в смету производительность труда, которая определя-
ется калькуляцией нормативной себестоимости продукта. Таким образом, на
стадии планирова зия сметное время труда в часах {budgeted hours of input) и
сметный выход npi
производства — о
часах может отли
ч)укции в нормо-часах (budgeted hoard of output) нормо-часы
щнаковы. В отличие от этого, фактическое время труда в
1аться от фактических нормо-часов производства. В при-
мерс 15.1 фактическое время труда основных производственных рабочих со-
ставляст 28 500, но
ты труда на произ
В системе кал1
кладные расходы
нормативную ста1
ную в апреле. 4
£ 116 000. Таким
фактически было произведено лишь 27 000 нормо-ч (затра-
зодство фактического выпуска 9000 ед. продукции).
кулянии с полным распределением затрат постоянные на-
з £ 108 000 (27 000 нормо-ч производства, умноженные на
ку £ 4 на ч) будут отнесены на продукцию, произведен-
'актические постоянные накладные расходы составляют
словами, имело м
когда отнссснны
шают понссснны
с избытком. Изб
расходов предст;
образом, £ 8 000 не были отнесены на продукты. Другими
ысто неполное возмещение накладных расходов. В случае,
I? на продукты постоянные накладные расходы превы-
: накладные расходы, накладные расходы возмещаются
ыточное/неполное возмещение постоянных накладных
вляет собой отклонение по совокупным постоянным
накладным расходам за период. Совокупное отклонение по постоянным
накладным расхо
1ам рассчитывается по формуле, аналогичной формулам
для вычисления отклонения по трудозатратам и совокупного отклонения
по материалам.
• Совокупное ।
собой разни ।
распределяем».
отклонение по постоянным накладным расходам представляет
iy между нормативными постоянными накладными расходами,
ими на продукт (HP), и фактическими понесенными ностоян-
ними накладными расходами (ФР):
Обратите вни
изводства могут
производства (27
х £ 12 на ед.).
Избыточное (
(т.е. отклонение
что ставка посто;
HP (£ 108 000) - ФР (£ 116 000) = £ 8 000 Н
ланис, что нормативные затраты для фактического про-
эыть рассчитаны с помощью показателей: нормо-часов
)()() ч х £ 4 за ч) или единиц выпуска продукции (9 000 ед.
неполное) возмещение постоянных накладных расходов
по постоянным накладным расходам) возникает потому,
иных накладных расходов рассчитывается путем деления
сметных постоянных накладных расходов на сметный объем производства.
Если фактически!I объем производства или постоянные накладные расходы
отличаются от см
клади ых расходе г.
мешения постоян
♦ Отклонен™
фактически
(£ 120 000).
♦ Отклонен™
между факи
Отклонение п:
системе калькуля j
ютных, то возникает избыток (недостаток) возмещения на-
. Другими словами, причинами избытка (недостатка) воз-
зых накладных расходов могут быть:
по постоянным накладным расходам вследствие
е расходы (£ 116 000) отличались от сметных
по постоянным накладным расходам вследствие
ическим и сметным объемами производства.
того, что
расходов
различия
э постоянным накладным расходам имеет место также в
щи по предельным затратам. Благоприятное отклонение в
размере £ 4 000 ухе было объяснено ранее в этой главе. Отклонение по объ-
ему производства возникает только в тех случаях, когда МПЗ оцениваются
на основе кальку; яции с полным распределением издержек.
Отклонение по объему производства
Мы хотим определить часть совокупного отклонения по постоянным на-
кладным расходах , которая является следствием того, что фактический вы-
пуск продукции о личается от сметного. В примере 15.1 нормативная ставка
распределения постоянных накладных расходов £ 4 на час вычислена на ба-
зе нормального п юизводства в 30 000 нормо-ч в месяц. Только когда фак-
тический выпуск
в нормо-часах равен 30 000, сметные ежемесячные по-
стоянные накладные расходы в £ 120 000 будут возмещены точно. Но
фактический выпуск продукции составляет только 27 000 нормо-ч. По-
скольку фактичес
никает недостато!
(3 000 ч по ставке
формулу расчета.
сий выпуск на 3 000 нормо-ч меньше, чем сметный, воз-
: возмещения £ 12 000 постоянных накладных расходов
распределения накладных расходов £ 4 в 1 ч.). Приведем
• Отклонение ю объему есть разность между фактическим (ФП) и сметным
выпуском продукции (СП) в рассматриваемый период, умноженная на нор-
мативную ста жу распределения постоянных накладных расходов (НС):
(ФП — СП) х НС.
Отклонение пс
ные расходы не м<
короткого период
меньше сметного,
дукцию, будут мен
неблагоприятным,
то отклонение по с
объему свидетельствует о том, что постоянные наклад-
шяются в зависимости от объема производства в течение
1. Всякий раз, когда фактический выпуск продукции
постоянные накладные расходы, распределенные на про-
дне сметных расходов, а отклонение по объему окажется
И наоборот, если фактический выпуск больше сметного,
бъему благоприятно.
Возможные причины отклонений
Изменения обг
ема производства по сравнению со сметным уровнем
могут быть вызвав ы колебаниями спроса на продукцию, трудовыми кон-
фликтами, недостатком материалов, слабым производственным планирова-
нием, поломкой ст
ihkob и оборудования, неэффективным трудом и низким
качеством продукц
ни. Некоторые из этих факторов может контролировать
производственный или коммерческий директор, а другие — нет.
Если учесть неблагоприятное отклонение по объему в £ 12 ()()() и благо-
приятное отклонение по расходам £ 4 000, то результат равен совокупному
неблагоприятному отклонению по постоянным накладным расходам в
£ 8 000. Возможно также разделить величину отклонения по объему на ве-
личины двух элементов — отклонения по эффективности и отклонения по
мощностям.
Отклон» по эфф >ние объема производства активности
Определяя пр шины возникновения отклонения по объему, мы можем
спросить, почему фактический выпуск продукции отличается от запланиро-
ванного? Одна из возможных причин: эффективность труда рабочих отлича-
лась от ожидаемо i по смете.
Фактические время труда основных производственных рабочих было
28 500 нормо-ч. Т 1ким образом, ожидалось, что мы получим 28 500 нормо-ч
выхода продукци! [, но Выпуск составил только 27 000 нормо-ч. В результате
одной из причиг срыва выполнения сметных производственных заданий
было то, что вы 1уск продукции оказался на 1 500 нормо-ч меньше, чем
должно было быт >. Если бы эффективность труда достигла требуемого уров-
ня, то было бы п юизведено продукции дополнительно на 1 500 нормо-ч, и
это привело бы к возмещению совокупных постоянных накладных расходов
в £ 6 000 (1 500 н эрмо-ч по £ 4 за нормо-ч). Неэффективность труда, таким
образом, есть од! :а из причин неблагоприятного отклонения фактического
выпуска продукт (и от сметного, и это неблагоприятное отклонение соста-
вило £ 6 000. Ния е приводится формула расчета.
• Отклонение эбъема производства по эффективности есть разность между вы-
ходом проду щии в нормо-часах (НЧ) и фактическим временем труда в часах
(ФЧ) за расе матриваемый период, умноженная на нормативную ставку рас-
пределения i остоянных накладных расходов (НС): (НЧ - ФЧ) х НС.
Можно замет: 1ть, что физическое содержание этого отклонения пред-
ставляет собой п< указатель производительности труда и что оно аналогично
отклонению по : 1роизводительности труда. Следовательно, причины воз-
никновения этогс отклонения идентичны ранее описанным для отклонения
по эффективност: I труда.
Отклони гние объема производства
по мош иостям
Это отклонен ie свидетельствует о второй возможной причине отличий
фактического вьп [уска продукции от сметного. Смету составляют исходя из
предположения, 1 то время труда основных производственных рабочих равно
30 000 ч, но фаз тическое время оказалось равным 28 500 ч. Разница в
1 500 ч свидетель! :твует о том, что компания не смогла использовать запла-
нированные мош юсти. Если мы предположим, что 1 500 ч были отработаны
на требуемом уро зне эффективности, то дополнительный выпуск продукции
мог составить 1 5 )0 нормо-ч, что позволило возместить дополнительные по-
стоянные наклад! ые расходы в £ 6 000. Таким образом, отклонение по
мощностям небла! оприятно и составляет £ 6 000.
Отклонение об1 ема производства по эффективности указывает на неэффек-
тивное использова! ие мощностей, отклонение же объема по мощностям указы-
вает на использова] 1ие недостаточных мощностей. Приведем формулу расчета.
• Отклонение с бьема по мощностям есть разность между фактическим (ФЧ) и
сметным врем :нем труда в часах (СЧ) в рассматриваемый период, умноженная на
нормативную :тавку распределения постоянных накладных расходов(НС):
(ФЧ - СЧ) X НС.
Использование мощностей не в соответствии со сметой может иметь не-
сколько причин. Поломка машин и оборудования, нехватка материалов, не-
достатки производственного планирования, трудовые конфликты и сокра-
щение спроса — гее это возможные причины появления неблагоприятных
отклонений по мох шостям.
Отклонения по постоянным
накладным расходам: резюме
Отклонение обтема производства по эффективности неблагоприятное и
составляет £ 6 000, отклонение объема по мощностям также неблагоприят-
ное и равно £ 6 000. Если сложить величины этих двух отклонений, то мы
получим величину отклонения по объему постоянных накладных расходов в
£ 12 000. В образце 15.4 показано, как отклонение по объему разделено в
соответствии с испс льзованными мощностями и эффективностью.
ООбразец 15.4. Распределение отклонения по объему
Сметный выход продукции,
нормо-ч и Bf емя труда
30 0)0
Фактическое время
труда, ч
28 500
(3)
Фактический выход
продукции, нормо-ч
27 000
Мощности = 1 500 ч
(1) - 2)
Эффективность = 1 500 ч
(2)^(3)
Объем 3 000 ч
(1) - (3)
Фактический вы: од продукции был на 3 000 нормо-ч меньше сметного,
что привело к неблагоприятному отклонению по объему. Отклонение по
мощностям указывает на одну из причин невыполнения сметы: мощности
не были использова! ы на 1 500 ч. Кроме того, использование 28 500 ч при-
вело к тому, что вы пуск продукции составил 27 000 нормо-ч. Таким обра-
зом, неэффективное использование мощностей — еще одна причина недос-
тижения сметной) выхода продукции. Ставка распределения постоянных
накладных расход ов в £ 4 на 1ч. применяется к натуральному показателю
отклонения, так 1 то отклонения по постоянным накладным расходам могут
быть представлен
клонения, рассчи'
ООбразец
>i в стоимостном выражении. В образце 15.5 обобщены от-
анные в данном разделе.
5.5. Схема отклонений по постоянным накладным расходам
Сов
экупное отклонение ло постоянным накладным расходам
HP-ФР
£ 108 000-£ 116 000
£ 8 000 Н
по постоянным накладным
расходам
СПР - ФПР
20 000 - £ 116 000
£ 4 000 Б
Отклонена
Отклонение по объему
(ФП-СП) х НС
(27 000 НЧ - 30 000НЧ) х £ 4
£ 12 000 Н
Отклонение по мощностям
(ФЧ - СЧ) х НС
(28 500 - 30 000) х £ 4
£ 6 000 А
Отклонение по эффективности
(НЧ - ФЧ) х НС
(27 000 - 28 500) х £ 4
£ 6 000 Н
£
I
i
1
Условные обозн пения
HP нормат 1вные накладные расходы;
ФР фактич эские накладные расходы;
Н неблап приятное отклонение;
Б благоп иятное отклонение;
СПР сметнь е постоянные накладные расходы;
ФПР факти1- эские постоянные накладные расходы;
ФП факти*- эский выпуск продукции;
СП сметнь й выпуск продукции;
НС нормат ивная ставка распределения постоянных накладных расходов;
ФЧ факти1 еское время в часах;
СЧ сметнс е время в часах;
НЧ норме часы.
Согласование сметной и фактической
прибыли для калькуляции по
норма! их рас ивным издержкам с полным 1ределением
Согласовани 15.6. Вы увидит* в системе калы* та, что отчет в ( з сметной и фактической прибыли представлено в образце , что отчет о согласовании идентичен отчету о согласовании уляции по предельным затратам, за исключением того фак- истеме калькуляции с полным распределением затрат вклю-
ан
по
ил
Да1
см
чает отклонение i о объему постоянных накладных расходов и оценивает
отклонение по объему реализации по удельной нормативной валовой при-
были, а не по вало зой прибыли на единицу продукции. Если вы вернетесь к
примеру 15.1, то утилите, что валовая прибыль для продукта "Сигма" состав-
ляет £ 20 на один проданный продукт, в то время как удельная валовая
прибыль после списания постоянных накладных расходов составляет £ 8.
Умножая разницу сметных и фактических объемов реализации 1 000 ед.
продукции на нормативную удельную валовую прибыль, получаем отклоне-
ние по объему реализации в £ 8 000. Обратите внимание, что отклонение по
цене реализации для обеих систем идентично.
ООбразец 15 6. Согласование сметной и фактической прибыли за апрель
Сметная чистая i рибыль
Отклонения по pt ализации:
по цене реализг ции
по объему реалгзации
Отклонения ло лр ямым затратам
Материал — ценг: материал А
материал В
Использование м периала: материал А
материал В
Труд — ставка за| ,аботной платы
лроизвод! тельность
£ £ £ £
80 000
18 000 Б
8 000 Н 10 000 Б
1 900 Н
2020 Б 120 Б
1 000 Н
3 300 Н 4 300 Н 4 180Н
5 700 Н
4 500 Н 10 200 Н
Отклонения ло производственным наклад-
ным расходам:
Постоянные накладные расходы:
расходование
отклонение объе ла ло мощностям
отклонение объема производства ло эф-
фективности
Переменные накл
расходы
эффективность
г дные расходы:
Фактическая прибыль
4 000 Б
6 000 Н
6 000 Н 8 000 Н
5 000 Б
3 000 Н 2 000 Б 6 000 НЮ 380 Н
69 620
Отчеты ор исполнении сметы
Руководителям це
анализ отклонений, ч
подробные отчеты об
щтров ответственности требуется более подробный
гобы осуществлять эффективное руководство, поэтому
исполнении сметы должны составляться ежемесячно
или еженедельно. Тик
данным примера 15.1,
сметы должен содерж:
ичный отчет об исполнении сметы, составленный по
показан в образце 15.7. Цеховой отчет об исполнении
ать только те статьи, которыми может управлять или
514 Введение в управленческий и производственный учет
<>0бразец 1 Цех Период Контрольные коэс эффективность 5.7. Типовой цеховой отчет об исполнении сметы ЦЕХОВОЙ ОТЧЕТ ОБ ИСПОЛНЕНИИ СМЕТЫ Фактический выпуск продукции 27 000 нормо-ч апрель 199_г. . Фактически отработанное время 28 500 ч | фициенты: Сметное время 30 000 ч 4,7% Мощность 95% объем 90%
ОСНОВНЫЕ MATEPV Тип Нормативъ копич&ств кг АЛЫ >е Фактическое Разница Нормативная Отклонение Причина >, количество, цена, по использованию, кг £ £
А 18 000 В 9 000 19 000 1 000 1,00 1 000 Н 10 100 1 100 3,00 3 300 Н
ТРУД ОСНОВНЫХ nF Катего- Нормо- рия ра- часы бочего 0ИЗВ0ДСТВЕННЫХ РАБОЧИХ Факти- Разни- Норма- Факти- Сово- Анализ Анализ Причи- ческое ца тивные ческие купное эффекти- ставки, на время издержки, издержки, отклоне- вности, £ £ £ ние, £ £
27 000 28 500 1 500 81 000 91 200 10 200 4 500 Н 5 700 Н
НАКЛАДНЫЕ РАСХО 1Ы Допу- Факти- Отклоне- Причи- Отклонение переменных на- стимые ческие ние по на кладных расходов по эффек- расходы расходы расходам тивности
Контролируемы© (переменные), £. труд вспомогай рабочих энергия техническое об< вание вспомогательнь риалы Итого Неконтролируем! ХОДЫ (ПОСТОЯНН1 освещение и от амортизация контроль расходы ч £ Расходы между пьных нормо-часами и фактическим 1 500 3 000 Н временем по лужи £ 2 за 1 ч. е мате- 57 000 52 000 5 000 Б 1 500 3 000Н 1© pac- ie), £: >пление 120 000 118 000 4 000 Б
СВОДКА Отклонения, £ % от нормативных затрат текущий совокупные текущий совокупные месяц месяц
Основные матер Труд основных п эффективность ставка заработ Контролируемые расходы эффективность ных расходов алы 4 300 Н оизводственных рабочих: 4 500Н ой платы 5 700 Н накладные расходы: 5 000 Б для переменных наклад- 3 000Н
Всего 12 500 Н
Комментарии
на которые может влиять руководитель центра ответственности. Отклонения
по ценам на мате эиалы и величина отклонений по объему в стоимостном
выражении не представлены, так как считается, что они находятся за рам-
ками контроля pyi :оводителя центра ответственности. Отклонение по объе-
му и два его элемента (по мощностям и по эффективности) вновь показаны
ажении в образце 15.7. Вы сможете увидеть, что эти от-
;дставлены тремя контрольными коэффициентами:
в неденежном вы) ;
клонения были пр<
Коэффициент объема производства _ Нормо-часы фактического выпуска продукции (27 000) Сметные часы на выход продукции (30 000) х 100 = 90%
Коэффициент эффективности _ Нормо-часы фактического выпуска продукции (27 000) ~ Фактически отработанные часы (28 500) * = 94,7%
Коэффициент использо мощностей Ш.НИЯ п Г-ЛЛХ __ Фактически отработанные часы (28 500) _ Сметные часы труда (30 000) * 100 "
Вы можете инт< рпретировать эти коэффициенты так же, как для эквива-
лентных стоимости ых отклонений. Коэффициенты же позволяют перейти от
абсолютного стоим ютного показателя к относительному нестоимостному по-
казателю эффекты ности.
Контрольные вопросы
В п. (Ь) первог калькуляции себест на с приложением 1. Компания Вг< прессованных опил торых £ 80: вопроса требуются бухгалтерские записи для системы эимости по нормативным издержкам. Эта система связа- 5.1 к данной главе. nte Ltd производит один продукт — кухонные секции из эк, нормативные издержки производства каждой из ко-
£
Основные матери; лы 15 кв.м по £ 3 за 1 кв.м 45
Труд основных пр эизводственных рабочих 5 ч по £ 4 за 1 ч 20
Переменные накл щные расходы 5 ч по £ 2 за 1 ч 10
Постоянные накл; дные расходы 5 ч по £ 1 за 1 ч 5
80
Нормативная це месяц планируются данные за апрель: за реализации кухонной секции равна £ 100. В смете за производство и реализация 1 000 секций. Фактические
Реализация 1 200 с акций по £ 102 за секцию
Производство 1 40 ) секций
Основные материа гы 22 000 кв.м по £ 4 за 1 кв.м
Заработная плата с сновных производственных рабочих 6 800 ч по £ 56 за час
Переменные накладные расходы £ 11 000,
Постоянные накла щые расходы £ 6 000,
Требуется: (а) Составит ную при! (Ь) Кратко о НЫ В СИ( отметив, : счет реализации, согласовывающий фактическую и смет- 1Ыль, и покажите все релевантные отклонения. гишите три типа нормативов, которые могут быть использова- теме калькуляции себестоимости по нормативным расходам, <акой из них обычно предпочитают на практике и почему.
Прило; кение 15.1.
Учетнь ie записи в системе калькуляции
себест< эимости по нормативным
издери 1кам
Нормативньк троля, мотиваци этом не включа' издержки могут быть использованы для планирования, кон- I персонала компании, а также для принятия решений, но при вся в учетные записи. Однако включение учетных записей в
систему калькулг ции затрат значительно упрощает задачу отслеживания затрат в
интересах оценк i запасов и экономит время, затрачиваемое на обработку бух-
галтерской инфо;
ным издержкам, ]
казателях. Стоим:
их количества сь
ницу сырья. Это
FIFO или на осн
тивных издержек
эмации. Например, если запасы сырья оценены по норматив-
го запасы МПЗ можно выражать только в количественных по-
теть запасов сырья может быть получена простым умножением
рья, находящегося в запасе, на нормативные затраты на еди-
позволит избежать необходимости учитывать запасы по методу
)ве средневзвешенной цены. Оценка запасов на основе норма-
может быть включена во внешние публикуемые финансовые
отчеты при условии, что применяемые нормативы издержек являются текущи-
ми и достижимы ли (Accounting Standards Committee, SSAP 9, 1988). Большинство
компаний, устанс >вивших нормативные издержки, тем самым ввели их в систе-
ей по калькуляции себестоимости.
эазличные методы получения данных, используемых для от-
му учетных запис:
Существуют :
ражения нормат
характера, а оце
1вных издержек, но это различие в основном процедурного
чка стоимости фактического запаса и расчеты прибыли не
'нясмого метода. В гл. 15 рассматривается система оценки
зависят от прим
всех запасов по
дебете и кредите
нормативным издержкам, и, таким образом, все суммы на
счетов сырья и материалов, незавершенного производства
и готовой проду
сции будут учитываться в нормативных ценах. Любые рас-
нормативными и фактическими издержками будут отнесены
хождения между
на дебет или кре,
отражаться в вид?
дит счета отклонений. Неблагоприятные отклонения будут
е дебетового сальдо, поскольку представляют собой допол-
нительные издержки, превышающие нормативные. И наоборот, благопри-
ятные отклонен! я будут выражены кредитовым сальдо. Фиксируются лишь
отклонения производственных затрат, а отклонения по реализации на счетах
не регистрируются.
Теперь изучим записи о затратах по данным примера' 15.1. Учетные за-
писи будут в основ ном такими же, как и в гл. 5 для системы учета фактиче-
ских затрат. Откло {ения, учитываемые на счетах, будут те же, что и исчис-
ленные в данной 1лаве, и нет необходимости останавливаться на них сей-
пас; но если вы забыли порядок расчета отклонений, вам необходимо
обратиться к примеру 15.1 и образцу 15.6.
Соответствующие учетные записи приведены в конце данного приложе-
ния в образце 15А. I. Каждая запись в книге и журнале пронумерована от 1
до 13, чтобы было легче понять каждую учетную запись.
Закупка сь
рья
Было закуплено
19 000 кг сырья Л по £ 1,1 за 1 кг и 10 100 кт сырья В по
£ 2,80 за 1 кг. Общая стоимость закупок составила £ 20 900 за сырье А и
£ 28 280 за сырье В Нормативная цена 1 кг сырья А — £ 1, а 1 кг сырья В —
£ 3. Учетная запись о сырье А выглядит следующим образом:
(1) Дебет контре явного счета складской книги (количество ма-
териала А, ум ноже иное на нормативную цену)
(1) Дебет счета отклонений цен на материалы
(1) Кредит контрольного счета кредитора (количество мате-
риалов, у» ноженное на фактическую цену)
19 000
19 000
20 900
Контрольный с зет складской книги дебетован по нормативной цене
(НЦ) для фактичес<и закупленного количества (ФК), а фактическая цена
(ФЦ), которую неебходимо уплатить, отражена на кредите контрольного
счета кредитора. Разница между ними и является отклонением цены на сы-
рье. Учетная запись для сырья В выглядит так:
(2) Дебет контрольного счета складской книги (ФК х НЦ) 30 300
(2) Дебет счета отклонений цен на материалы 2 020
(2) Кредит счета кредиторской задолженности (ФК х ФЦ) 28 280
Использование сырья
Фактически был з выдано 19 000 кг сырья А и 10 100 кг сырья В, а нор-
мативное потребление (ШТ) составляло 18 000 кг и 9 000 кг по нормативным
ценам £ 1 и £ 3.
Учетная запись г ля сырья А:
(3) Дебет счета нс завершенного производства (НП х НЦ)
(3) Дебет счета от клонений по использованию материалов
(3) Кредит контрольного счета складской книги (ФК х НЦ)
18 000
1 000
19 000
Счет незавершенного производства дебетуется на нормативное количест-
во сырья (НК) по но| мативным ценам (НЦ), а счет складской книги кредитует-
ся на фактически выданное количество (ФК) по нормативным ценам (НЦ).
Разница представляет собой отклонение по использованию материалов.
Учетная запись дл л сырья В\
(4) Дебет счета незавершенного производства {НК х НЦ) 27 000
(4) Дебет счета отклонений по использованию материалов 3 300
(4) Кредит контрольного счета складской книги {ФК х НЦ) 30 300
Заработке я плата основных
произволе гвенных рабочих
Фактически отработанное время составило 28 500 ч в месяц. Производ-
ство в нормо-час; х — 27 000. Фактическая ставка заработной платы равна
£ 3,20 за 1ч. в отгичие от нормативной ставки £ 3 за 1 ч. Затраты на факти-
ческую заработку)
тивных затрат и
) плату фиксируются одинаково и в системе учета норма-
з системе учета фактических затрат. Учетная запись для
фактической заработной платы:
(5) Дебет конт] юльного счета заработной платы
(5) Кредит I онтрольного счета начисленной заработной платы
91 200
91 200
На контрольно
и счете заработной платы далее делаются следующие записи:
(6) Дебет счета (6) Кредит незавершенного производства {НК х НЦ) контрольного счета заработной платы 81 000 81 000
(6) Дебет счета отклонений по ставкам заработной платы 5 700
(6) Дебет счета отклонений по производительности труда 4 500
(6) Кредит сонтрольного счета заработной платы 10 200
;чет заработной платы кредитуется, а счет незавершенного
туется на нормативные затраты (т. е. выпуск продукции в
эженный на нормативную ставку заработной платы). Ве-
Контрольный :
производства дебс
нормо-часах, умн
личины отклонений по ставке заработной платы и производительности тру-
да дебетовые, так
как это неблагоприятные отклонения, которые учитыва-
ются как разнит между фактическими затратами на заработную плату
(дебет контрольнс
заработную плату
го счета заработной платы) и нормативными затратами на
(кредит контрольного счета заработной платы).
Фактические производственные накладные расходы
Фактические i
по переменным н
:роизводственные накладные расходы составляют £ 52 000
жладным расходам и £ 116 000 по постоянным накладным
расходам. Учетные записи о фактических накладных расходах производятся
одинаково и в системе учета нормативных затрат, и в системе учета факти-
ческих затрат:
(7)
(7)
Дебет контрольного счета общезаводских переменных на-
кладных ра
Дебет кот
кладных ра
(7) Кредит
:ходов
рольного счета общезаводских постоянных на-
родов
:чета кредиторской задолженности по расходам
52 000
116 000
168 000
Возмещен! ie производственных накладных расхо-
дов и учет отклонений
Счет незавергш иного производства дебетуется на нормативные суммы
производственных
накладных расходов на выход продукции. Нормативные
ставки распределения накладных расходов составляли £ 4 на 1 нормо-ч для
постоянных наклал ных расходов и £ 2 на 1 нормо-ч для переменных на-
кладных расходов. Фактическая выработка — 27 000 нормо-ч. Таким обра-
зом, нормативные юстоянные накладные расходы равны £ 108 000 (27 000
нормо-ч по £ 4 за 1ч), и переменные накладные расходы составляют
£ 54 000. Учетная за пись для постоянных накладных расходов:
(8)
(8)
(8)
Дебет счета н<
завершенного производства (НК х НЦ)
Дебет счета от клонений по объему
(8) Кредит контрольного счета общезаводских постоянных
накладных
Дебет контро;
кладных расхо
(8) Кредит сч
расходам
расходов
ьного счета общезаводских постоянных па-
тов
:та отклонений по постоянным накладным
108 000
12 000
120 000
4 000
4 000
Отсюда видно, что £ 108 000 на дебете счета незавершенного производ-
ства и соответствуют тая сумма на кредите контрольного счета общезавод-
ских постоянных накладных расходов отражают величину нормативных по-
стоянных производственных накладных расходов. Разница между £ 116 000
по дебету контрольнс го счета общезаводских постоянных накладных расхо-
дов в образце 15А.1
£ 108 000 по кредиту
для фактических постоянных накладных расходов и
г то го счета для нормативных постоянных производст-
венных накладных расходов составляет совокупное отклонение по постоян-
ным накладным расхс дам, включая неблагоприятное отклонение по объему
в £ 12 000 и благопрш гное отклонение по затратам £ 4 000. Это учитывается
на дебете счета отклог ;ений по объему и кредите счета отклонений по сум-
ме. Учетные записи длч переменных накладных расходов:
(9)
(9)
(9)
Дебет счета неза
Дебет счета отк
вершенного производства (НК х НЦ)
гонений переменных накладных расходов
по эффективное: и
(9) Кредит контрольного счета общезаводских переменных
накладных ра входов
Дебет контрольн
кладных расходов
(9) Кредит счета
>го счета общезаводских переменных на-
>тклонений переменных накладных расхо-
дов по затрата м
54 000
3 000
57 000
5 000
5 000
К переменным накладным расходам применяются рассмотренные выше
принципы. Дебет счета незавершенного производства и кредит контроль-
ного счета общезаводс сих переменных накладных расходов на £ 54 000
представляют нормативные производственные переменные накладные рас-
ходы. Разница между £ 52 000 по дебету счета общезаводских переменных
накладных расходов в образце 15А.1 для фактических переменных наклад-
ных расходов и 54 000 по кредиту для нормативных производственных пе-
ременных накладных расходов является совокупным отклонением по пере-
менным накладт ым расходам, включая отрицательное отклонение по эф-
фективности в £ 3 000 и положительное — по затратам £ 5 000.
Завершен! ие процесса производства
В образце 15/ l ства составляет 1 ного периода, эта держки произволе Когда продукциз, вершенного проз з следующие учетн => 1 общаз! сумма по дебету счета незавершенного производ- 288 000. Поскольку нет запасов на начало и конец отчет- сумма представляет собой совокупные нормативные из- тва за период, включающие 9 000 ед. по £ 32 на единицу, законченная обработкой, переходит из категории неза- водства в категорию запасов готовой продукции, делаются ie записи:
(10) Дебет счет1 запасов готовой продукции
(10) Кредит счета незавершенного производства
288 000
288 000
Вследствие от сутствия запасов на начало и конец отчетного периода и
по счету незавершенного производства и по счету складской книги будет
показано нулевое сальдо.
Реализация
Отклонение п з реализации не вносится на счета, и, таким образом, фак-
тическая реализация 9 000 ед. на сумму £ 378 000 будет учитываться:
(II) Дебет счет 1 дебиторской задолженности
(II) Кредг г счета реализации
378 000
378 000
Поскольку вез продукция периода реализована, запасов готовой продук-
ции на конец отш :тного периода не будет, а нормативные затраты на произ-
водство 9 000 ед. тереносят со счета готовой продукции на счет себестоимо-
сти реализованно i продукции:
(12) Дебет счет1 себестоимости реализованной продукции
(12) Кредит счета готовой продукции
288 000
288 000
И наконец, сч ;т себестоимости реализованной продукции и счета откло-
нений будут зак[ ыты счетом прибылей и убытков (запись 13 в образце
15А.1). Сальдо ечтта прибылей и убытков отражает фактическую прибыль
данного периода
Расчет прибыли
Чтобы рассчи'ать прибыль, необходимо прибавить величину
неблаго-
приятных отклон( ний к нормативной себестоимости реализованной про-
дукции, отраженной на одноименном счете, и вычесть из этой суммы вели-
чину благоприятных отклонений. Этот расчет позволяет получить фактиче-
скую себестоимость реализованной продукции за период, которую затем
вычитают из сум' ты фактической реализации, чтобы получить фактическую
прибыль данного периода. Приведем расчеты в (£ ):
Реализация 378 (XX)
Минус нормативна себестоимость реализованной продукции 288 (XX)
Плюс пеблагоприя ные отклонения:
отклонение по це те материала А 1 900
отклонение по и с юльзованию материала 4 300
отклонение по ст вке заработной платы 5 700
отклонение по тизводительности труда 4 500
отклонение но об :>ему 12 000
отклонение переме чных накладных расходов по эффективности 3 000 31 4(Х)
319 400
Минус благоприяп (ые отклонения:
отклонение по це те материала В 2 020
отклонение по пос гоянным накладным расходам (по сумме) 4 000
отклонение по пе^ змеиным накладным расходам (по сумме) 5 000 11 020
Фактическая себес оимость реализованной продукции 308 380
Фактическая прибг ль 69 620
ООбразец 15А.1. Учетные записи для системы калькуляции себе- стоимости по нормативным издержкам Контрольный счет складской книги
(1) Кредиторок: (материал (2) Кредиторок; (материал я задолженность (3) Незавершенное производство 4) 19 000 (материал А) 18 000 я задолженность (3) Отклонение по использованию В) 30 300 материала (материал 4) 1 000 (4) Незавершенное лроизводство (материал В) 27 000 (4) Отклонение по использованию материала 3 300 49 300 49 300 Счет отклонений
(1) Кредиторок? (материал (2) Контрольный (использов< (4) Контрольный (использов, (6) Контрольный ты (ставки (6) Контрольный ты (произвс (8) Постоянные кладные ра (9) Переменные кладные ра я задолженность (2) Кредиторская задолженность 1) 1 900 (цена материала В) 2 020 счет складской книги (8) Постоянные общезаводские на- ние материала 4) 1 000 кладные расходы (сумма) 4 000 счет складской книги (9) Переменные общезаводские на- ние материала В) 3 300 кладные расходы (сумма) 5 000 счет заработной пла- аработной платы) 5 700 11 020 счет заработной пла- (13) Счет прибылей и убытков стельность труда) 4 500 (сальдо) 20 380 >бщезаводские на- роды (объем) 12 000 |бщезаводские на- <оды (эффективность) 3 000 31 400 31 400
522 Введение в управленческий и производственный учет
Счет незавершенного производства
(3) Складская ki (4) Складская ki (6) Контропьньй платы (8) Постоянные кладные ра (9) Переменные кладные ра ига (материал Д) 18 000 (10) Счет запасов готовой продукции 288 000 ига (материал В) 27 000 счет заработной 81 000 общезаводские на- роды 108 000 общезаводские на- роды 54 000 288 000 288 000 Контрольный счет заработной платы
(5) Счет начислег ( ий заработной платы 91 200(6) Незавершенное производство 81000 (6) Отклонения по ставкам заработ- ной платы 5 700 (6) Отклонения по производитепьно- сти труда 4 500 91 200 91 200 чет постоянных общезаводских накладных расходов
(7) Кредиторска затратам (8) Отклонения г С i задолженность по 116 000(8) Незавершенное производство 108 000 (12) Отклонения по объему 12 000 о затратам 4 000 120 000 120 000 чет переменных общезаводских накладных расходов
(7) Кредиторска: затратам (8) Затраты задолженность по 52 000 (9) Незавершенное производство 54 000 (9) Отклонения по эффективности 3 000 5 000 57 000 57 000 Счет запасов готовой продукции
(10) Незавершен»- производен эе (12) Себестоимость реализованной о 288 000 продукции 288 000 Счет себестоимости реализованной продукции
(12) Запасы готов >й продукции 288 000 (13) Счет прибылей и убытков 288 000 Счет прибылей и убытков
(12) Нормативная реализован (13) Счет откпоне нения) Прибыль за п себестоимость (11) Реализация 378 000 юй продукции 288 000 !ий (чистые откпо- 20 380 <риод 69 620 378 000 378 000
ООО
Резюме
В данной главе -мы обсудили расчет отклонений в системе калькуля-
ции себестоимости по нормативным предельным издержкам и по норма-
тивным издержкам с их полным распределением. В системе калькуляции
по нормативным|предельным издержкам постоянные накладные расходы
не распределяются на продукты. Таким образом, отклонения по валовой
прибыли выражаются в маржинальной прибыли, а отдельно рассчитыва-
ется отклонение по постоянным накладным расходам, т.е. фактическое
отклонение по постоянным накладным расходам. В системе калькуляции
по нормативным! издержкам с полным их распределением постоянные
накладные расходы распределяются на продукты, и этот процесс ведет к
формированию отклонения по объему постоянных накладных расходов,
а отклонения по валовой прибыли выражаются через коэффициент при-
быльности (profit \margiri). Отклонение по объему постоянных накладных
расходов не представляет ценности для контроля затрат, но требуется
для финансовой отчетности.
Ниже приводятся формулы отклонений, выведенные в данной главе. Это
поможет вам проверить правильность усвоения материала и расчетов от-
клонений. В каждом случае формула представлена в таком виде, чтобы
положительное отклонение было благоприятным, а отрицательное — не-
благоприятным.
Следующие отнлонения используются как в системе калькуляции себе-
стоимости по нормативным предельным издержкам, так и в системе кальку-
ляции себестоимоаги по нормативным издержкам с их полным распределе-
нием.
Материалы и труд
1. Отклонение по пене материала = (Нормативная цена единицы материала —
Фактическая цена) х Количество купленного
I материала
2. Отклонение по использованию ма- = (Нормативное количество материала для
териала фактического выпуска продукции — Факти-
чески использованное количество) х Норма-
I тивная цена единицы
3. Совокупное отклошение по затра- = (Фактический выпуск продукции х Норматив-
там на материал I ные затраты на материал на единицу продук-
ции) — Фактические затраты на материал
4. Отклонение по ставкам заработ- = (Нормативная ставка заработной платы в час
ной платы I — Ставка фактической заработной платы) х
I Фактически отработанное время
5. Отклонение по производительно- = (Нормативное рабочее время для фактиче-
сти труда ского выпуска продукции — Фактически от-
работанное время) х Нормативная ставка за-
работной платы за час
524 Введение в управленческий и производственный учет
6. Совокупное опси затратам пение но трудо- = (Фактический выпуск продукции х Норма- тивные трудозатраты на единицу продукции) — Фактические трудозатраты
Постоянные п 7. Отклонение по кладным расходах роизводственные накладные расходы гостоянным на- = Сметные постоянные накладные расходы — Фактические постоянные накладные расходы
Переменные 1 8. Отклонение пере ных расходов по з 9. Отклонение пере ных расходов по э 10. Совокупное отк ременным наклад! роизводственные накладные расходы мерных наклад- = Сметные переменные накладные расходы на ггратам объем фактического ввода ресурсов — Фак- тические переменные накладные расходы ценных наклад- = (Нормативное время фактического выпуска ффективности продукции — Фактическое время) х Ставка переменных накладных расходов (онение по не- = Фактический выпуск продукции х Норма- лям расходам тивная ставка переменных накладных расхо- дов на единицу — Фактические переменные накладные расходы
Валовая npn6i 11. Отклонение по ц * (Маржинальная нриб: предельным издержкам полным pacnpeaeaeHnef екая прибыль рассчитьп лизании). 12. Отклонение по < ции 13. Совокупное откл< вой прибыли »1ЛЬ :не реализации = (Фактическая валовая прибыль на единицу* — Нормативная валовая прибыль на едини- цу) х Объем фактической реализации шь используется в системе калькуляции себестоимости по нормативным в системе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с [ используется коэффициент прибыльности В обеих системах фактиче- ается вычитанием нормативной себестоимости из фактической цены реа- >бъему реализа- = (Объем фактической реализации — Объем сметной реализации) х Нормативная валовая прибыль 1нение по вало- = Совокупная фактическая прибыль — Сово- купная сметная прибыль
В системе кал полным их распре/ 14. Отклонение по о ных накладных ра 15. Отклонение объ тивности 16. Отклонение объе стям 17. Совокупное откл стоянным накладт >куляцни себестоимости по нормативным издержкам с гелением могут быть рассчитаны следующие отклонения эъему постоян- = (Фактический выпуск продукции — Смет- ;ходов ный выпуск продукции) х Нормативная ставка распределения постоянных наклад- ных расходов ма по эффек- = (Нормативное количество времени для факти- ческого выпуска продукции — Фактически от- работанное время) х Нормативная ставка рас- пределения постоянных накладных расходов ма по мощно- = (Фактически отработанное время — Сметное рабочее время) х Нормативная ставка рас- пределения постоянных накладных расходов энение по по- — Фактический выпуск продукции х Норма- ым расходам тивная ставка распределения постоянных накладных расходов на единицу — Фактиче- ские постоянные накладные расходы.
Ча
кл
ст
(с
о€
кг
м<
те
KJ
(с
С1
с;
п
О'
н
а:
N
И
Л
а
г
1
I
Ключевк ie термины и понятия
Идеальные нормативные затраты (с.490); основные нормы (с.490); от-
клонения объеха по мощностям (с.511); отклонение объема по эффективно-
сти (с.510); отклонения переменных накладных расходов по эффективности
(с.502); отклони ния по использованию материалов (с.496); отклонения по
объему производства (с.509); отклонения по объему реализации (с.505); от-
клонение по п зстоянным накладным расходам (с.503); отклонения пере-
менных накладных расходов по затратам (с.501); отклонения по производи-
тельности труда (с.499); отклонения по ставке заработной платы (с.498); от-
клонения по цене на материалы (с.493); отклонения по цене реализации
(с.505); совокуп юе отклонение по постоянным накладным расходам (с.508);
сметный выход продукции в нормо-часах (с.508); сметное время труда в ча-
сах (с.507); сметные затраты (с.483); совокупное отклонение по валовой
прибыли (с.504) совокупное отклонение по материалам (с.497); совокупное
отклонение по переменным накладным расходам (с.500); совокупное откло-
нение по труду (с.500); текущие достижимые нормы (с.490); технический
анализ (с.486); нормативные затраты (с.482).
Рекомендуемая литература
В данной глг ве внимание концентрируется на том, как действует систе-
ма калькуляции себестоимости по нормативным издержкам и какие откло-
нения подсчиты заются. Прежде чем углубиться в дальнейшее изучение, вы
должны быть увзрены, что понимаете, как вычислять эти отклонения. Для
желающих продолжить чтение по данной теме, мы приводим ниже список
публикаций, относящихся в основном к рассмотрению применения учета по
нормативным издержкам в конкретных ситуациях и обзорам практики учета
по нормативных издержкам в обрабатывающих компаниях.
Accounting Siandards Committee (1977) Accounting for Stocks and Work in
Progress (SSAP 9).
Barnes, K. and Targett, P. (1984) Standard costing in distribution, Management
Accounting May, 26 — 7.
Drury, C., Briund, S., Osborne, P. and Tayles, M. (1993) A Survey of Man-
agement Accounting Practices in UK Manufacturing Companies, ACCA Re-
search Occ isional Paper, Chartered Association of Certified Accountants.
Greer, W.R. ( 975) Standard costing in non-manufacturing activities, Cost and
Management (Canada), November/December, 12 — 16.
Horngren, C.T. (1978) A contribution margin approach to the analysis of ca-
pacity utilisation, in Contemporary Issues in Cost and Managerial Accounting
(eds H.R. /nton, P.A. Firmin and H.D. Grove), Houghton Mifflin.
Lauderman, M. and Schaeberle, F. W. (1983) The cost accounting prac-
tices of f rms using standard costs, Cost and Management (Canada),
July/Augus ,21 — 5.
16
Планирование
и контроль уровня
запасов
Цель изучения
После изучен: 1я этой главы вы должны уметь:
определять, ка кие затраты являются релевантными и должны быть включе-
ны в калькуля цию оптимального размера заказа;
находить опт»
ный метод;
описать метод
мальный размер заказа, используя метод формул и таблич-
классификации запасов по категориям АВС;
описать систе? iy планирования потребностей в материалах;
объяснить смь сл закупок “точно к сроку” и производство “точно к сро-
ку” и составля п
ципов “точно с
ь перечень преимуществ внедрения на производстве прин-
: сроку”.
Инвестиции в
запасы — это крупные активы большинства промышлен-
ных и торговых предприятий. Поэтому важно, чтобы запасами управляли
эффективно и чтобы эти инвестиции не становились неоправданно боль-
шими. Фирма дол кна определять оптимальный уровень инвестиций в запа-
сы, но при этом
сталкивается с двумя противоречивыми требованиями.
Первое: она должна обеспечивать наличие запасов, достаточных для произ-
водства и реализации продукции. Второе: она должна избегать излишних
запасов, которые
величина запасов
нужны, но увеличивают риск устаревания. Оптимальная
находится где-то между этими крайними точками. Нашей
целью являются о
спросе, а также р
1ределение оптимального уровня запасов при известном
хссмотрение альтернативных методов планирования по-
требностей в материалах и продукции.
Релевантные затраты
для количественных моделей
в условиях надежного спроса
В релевантные затраты, которые следует учитывать при определении
оптимального уровня запасов, включаются стоимость хранения запасов
ТМЦ и стоимост!
обычно входят:
• вмененные пот
• дополнительны
• дополнительные :
• дополнительны
л
р
г
г
£
г
с
л
выполнения заказа. В стоимость хранения запасов ТМЦ
:ри по инвестициям в запасы ТМЦ;
5 расходы по страхованию;
затраты на складское хранение и стоимость хранения запасов;
5 расходы на обработку материала;
• затраты вследсп ие морального износа и ухудшения характеристик запасов.
В количественн ых моделях в релевантные затраты на хранение ТМЦ долж-
ны включаться только те статьи, которые будут меняться в зависимости от
праты, на которые не будут оказывать влияние изменения
уровня запасов. За
уровня запасов, не
1вляются релевантными. Например, в затраты на складское
'сть хранения запасов следует включать только те, которые
;менением количества заказанных единиц запаса. Заработная
амортизация оборудования и постоянная арендная плата за
шил не относятся к релевантным затратам^ потому что на
влияние изменения уровня запасов.
что средства вкладываются в запасы, существуют вменен-
и вмененные издержки отражаются на прибыли, которая
ia инвестирования средств в запасы, а не их использова-
равлениям. К вмененным издержкам относятся только те,
хранение и стоиме
будут меняться с и:
плата кладовщика,
оборудование и зд
них не оказывают
В связи с тем,
ные издержки. Эи
была упущена из-;
ния по другим нат
1
1
I
(
1
которые меняютс: в зависимости от количества купленных единиц запаса.
Релевантные затрс
ты хранения запасов для таких статей, как расходы на об-
работку материалов, издержки вследствие морального износа и ухудшения
характеристики Т1
ляются жизненно
4Ц, трудно учесть. Но мы увидим, что эти затраты не не-
важными для принятия решения об инвестициях. Обычно
стоимость хранения запасов ТМЦ выражается в процентах на £ 1 обычных
инвестиций. Обра'
официально не ре
Стоимость вы
ские расходы на
ставки и плату по
для всех варианте
данные о дополни
создании количеез
Затраты на npi
относятся к релсы
затраты на приоб| >
уровня запаса, еез
ите внимание, что большинство систем внутреннего учета
истрируют вмененные затраты.
юлнения заказа, как правило, включает в себя канцеляр-
годготовку заказа на поставку, получение предметов по-
счету. Стоимость выполнения заказа, которая одинакова
iB создания запасов, не является релевантной, и только
гельных расходах на размещение заказа используются при
венных моделей.
иобретение запасов путем покупки или изготовления не
антным при создании количественных моделей, так как
етение не меняются в зависимости от размера заказа или
и нет скидки на количество. [Об эффекте скидки на ко-
личество см. Д(
ретение, не име
по £ 10 одной
партиями по 1С
ури {Drury, 1992)].Например, что касается затрат на приоб-
зт значения, будут ли куплены необходимые на год 1 000 ед.
тартией в 1 000 шт., десятью партиями по 100 шт. или 100 .
шт.: затраты на приобретение не меняются и составляют
£ 10 000. Поэтому затраты на приобретение нерелевантны, а стоимость вы-
и стоимость хранения ТМЦ будут меняться в зависимости
а; рни являются релевантными и влияют на построение мо-
ия решения.
полнения заказ;
от размера зака:
дели для принят
Определение оптимального
размера заказа
Допустим, Ч' <
тратами, на кото
о оптимальный размер заказа будет определяться теми за-
|рые оказывают влияние или количество хранимых запасов,
или количество
сделанных заказов. Если большее количество едициц зака-
зывается однов{ еменно, меньше заказов потребуется сделать за год, т.е.
уменьшится стоимость выполнения заказа. Однако, когда делается меньше
заказов, нужно i:
мости хранения :
стоимость хранет
меть больший средний запас, что ведет к увеличению стои-
запасов ТМЦ. Проблема заключается в том, чтобы снизить
ия больших запасов ТМЦ по сравнению со стоимостью раз-
мешения большею количества заказов. Оптимальный размер заказа есть такое
заказанное колич
запасов ТМЦ бу
сство, при котором стоимость всего объема заказов и хранения
(ет минимальной. Этот оптимальный размер заказа известен
также как наиболее экономичный размер заказа (EOQ); его можно определить при
помощи таблицы
ски или при поме
совокупной стоимости заказов различной величины, графиче-
щи формулы. Все три способа показаны в примере 16.1.
<>Пример 16.1
Компания
покупает сырье у внешнего поставщика по цене £ 9 за единицу. Об-
щая годовая готребность в этом продукте — 40 000 ед., и имеется следующая до-
попнитепьная
информация:
Необходимый ।
(10% х £ 9)
Другие затрат:
Стоимость хр;
Расходы на о;
конторские
Вы должнь
ежегодный доход на инвестиции в запасы ТМЦ
я на хранение ед. запасов
нения ед. запасов
ин заказ на поставку:
постоянные, почтовые, телефонные и т.д.
। определить оптимальный размер заказа.
0,90
0,10
1,00
2,00
Табличнь
[и метод
£
£
Ежегодные релевантные затраты для заказов различных размеров показаны
в образце 16.1. Вь увидите, что экономически выгоден заказ на 400 ед. При та-
ком количестве сс вокупные ежегодные релевантные затраты минимальны.
О Об разе ц 16.
1. Релевантные затраты для заказов разных размеров
Размер заказа, е д. 100 200 300 400 500 600 800 10 000
Средний запас, е д.' 50 100 150 200 250 300 400 5 000
Количество зака зов на поставку2 400 200 133 100 80 67 50 4
Годовая стоимост ь хранения запасов, £3 50 100 150 200 250 300 400 5 000
Годовая стоимост ь выполнения заказа, £ 800 400 266 200 160 134 100 8
Совокупные реш !вантные издержки, £ 850 500 416 400 410 434 500 5 008
, средний запас, созданный согласно решению о размере заказа, будет ра-
вного количества, потому что минимальный запас останется без изменения
приемлемого размера.
ов на поставку определяют, разделив все необходимое годовое количество в
ся резервный заде!
вен половине заказ
для каждого заказа г
2|/
Количество закаг <
1 Если во время г элучения заказа запаса нет и полученные единицы запасов ТМЦ использу-
ются равномерно, с редним запасом будет половина заказанного количества. Даже если имеет-
40 000 ед. на разме > заказа.
3 Годовую стоимо
>ть хранения находят как произведение среднего запаса на стоимость хра-
нения одной единиц >i запасов в фунтах стерлингов.
I
i>
I
I
I
I
5
<
I
Графический метод
Данные, приведенные в образце 16.1, представлены в графической фор-
ме на рис. 16.1 для
отмечены годовые
каждого заказа размером до 800 ед. На вертикальной оси
релевантные затраты на инвестиции в запасы ТМЦ, а на
горизонтальной оси — размеры заказов или средних уровней запасов. На
горизонтальной oci — фактически две шкалы, чтобы можно было показать
размеры заказов и ; ровни запасов.
Средний уровень запасов
Рис. 16.1. Г рафик оптимального размера заказа
]
1
<
]
]
]
]
<
I
Из графика видно, что если средний уровень запаса или размер заказа
растет, стоимость хранения тоже увеличивается. С другой стороны, стои-
мость выполнения заказа уменьшается по мере роста уровня запасов и раз-
меров заказов. Ль нией совокупных затрат отмечается сумма стоимости хра-
нения и выполнения заказа.
Заметим, что линия совокупных затрат находится в минимуме для заказа
в 400 ед. и проход тг через точку пересечения кривых стоимости выполнения
заказа и стоимост i хранения запасов. Таким образом, наиболее экономичен
размер заказа в то чке, где стоимость хранения равна стоимости выполнения
заказа. Интересно также отметить по графику, что совокупные релевантные
затраты не очень ' [увствительны к изменениям размеров заказов. Например,
изменение размер i заказа на 25% — от 400 ед. до 300 или 500 ед. — ведет к
увеличению годов ях затрат с £ 400 до £ 410, т.е. на 2,5 или 40%. С другой
стороны, увеличеь ие заказа на 50% — с 400 ед. до 600 ед. — ведет к росту
годовых затрат с 4|)0 до £ 434, или на 8,5%.
Расчет при
помощи формулы
Оптимальный
где учитываются о
размер заказа можно определить при помощи формулы,
:новные соотношения между стоимостью хранения, стои-
мостью выполнения заказа и его размером. Эти соотношения могут быть
следующими: колг чество заказов за период, отражающее общую потреб-
ность в этой стать®
запасов на период (£>), деленное на количество заказан-
ных единиц (Q). Общая стоимость выполнения заказа есть произведение
количества заказов!
за данный период и стоимость выполнения одного зака-
за (О). Стоимость выполнения заказа вычисляется по формуле:
Общая потребноать на период
Заказанное кс|
личество
DO
х Стоимость выполнения одного заказа = —q.
Допустим, что с
мость хранения за'
: юимость хранения единицы запаса постоянна, общая стои-
период будет равна среднему запасу за период (который
представлен заказанным количеством, деленным на два (Q/2)), умноженному на
стоимость хранения
ется по формуле:
единицы запаса (Н). Общая стоимость хранения вычисли-
Заказанное количество
Стоимость хранения одной единицы =
Совокупные релевантные затраты (ТС) для заказа любого размера будут
выглядеть:
Мы можем определить минимум для функции совокупных затрат, диффе-
ренцируя формулу, Приведенную выше, по Q и приравняв производную к нулю
(см. примечание на < .550). Затем получаем оптимальный размер заказа (Q):
2DO
Н
где D — общая потребность на период,
2
ТС-^ +
Q
2
550 Введение в управленческий и производственный учет
О — стоимость Н — стоимость Согласно этой Примечание. Последовательно Приравняем Aonymei оптимал! выполнения одного заказа, хранения единицы запаса, юрмуле по данным примера 16.1 получим: п /2 x 40 000x 2 .АА , Q = J 1 = 400 ед. :ть подсчета: Q 2 dTC _ - DO Н dQ ~ Q2 + 2 ’ ^ = 0; * ™ 0. dQ 2 Q2 HQ2 - 2DO = 0; G2 = ^; н ’ Q = J—- V н [ИЯ для формулы >ного размера заказа
Результаты рас1
ного размера заказ
етов, полученных с использованием модели оптималь-
1, нужно толковать с осторожностью, поскольку модель
основана на ряде существенных допущений. Одно из этих допущений со-
стоит в том, что ст< шмость хранения запасов ТМЦ принимается за постоян-
ную величину. Хот
I это допущение может быть корректным в отношении
средств, инвестированных в запасы, другие расходы, связанные с хранением
апно возрастать по мере увеличения запасов. Например,
ов достигав! определенного уровня, может возникнуть
1Йме дополнительного складского работника. Напротив,
1 снижается до какого-то критического уровня, можно
запасов, могут поэт
когда размер запас
необходимость в н.
если уровень запас
нительных складских работников.
-те, принятое при расчете общей стоимости хранения за-
г в том, что средний остаток запаса эквивалентен поло-
. Если каждый день не используется постоянное количе-
отказаться от допол
Другое допущен
пасов ТМЦ, состои
вине размера заказа
ство запаса ТМЦ, т i это допущение будет нарушено; существует определен-
о, что сезонные или циклические факторы приводят к
пользованию запасов ТМЦ в течение года. Несмотря на
ная вероятность то
неравномерному ис
то, что основная информация, применяемая в модели, представляет собой
грубые подсчеты, расчеты оптимального размера заказа все же могут быть
полезны. Если вы рассмотрите рис. 16.1., то увидите, что кривая совокупных
затрат имеет тенденцию к выравниванию, так что совокупные затраты не
будут сильно изменяться, если некоторые из допущений будут нарушены
(или в случае не юльших отклонений в прогнозе затрат).
Использование модели оптимального
размер ! заказа при определении
продолжительности производственного
цикла
Формула оптимального размера заказа может быть использована для оп-
ределения оптимальной продолжительности производственного цикла, когда
затраты по наладке оборудования производятся только один раз для каждой
выпускаемой партии. Затраты по наладке включают в себя дополнительные
трудовые и материальные затраты, расходы по применению приспособле-
ний, время неисправного состояния оборудования и другие дополнительные
расходы по налаживанию производства. Цель — определить оптимальное
количество единиц продуктов, которое должно быть выпущено в каждом
производственном] цикле, для чего необходимо сбалансировать затраты на
наладку оборудования и затраты на хранение запасов. Для того чтобы ис-
пользовать формулу оптимального размера заказа при определении длитель-
ности производственного цикла, мы просто подставляем в формулу величи-
ны затрат на наладочные работы за производственные циклы вместо вели-
чины затрат на выполнение заказов на поставку.
Предположим, что годовой товарный спрос (£>) на продукцию — 9 000 ед.
Затраты труда и другие затраты при налаживании производства во время
подготовки к производственному циклу требуют затрат по наладке оборудо-
вания (5) в размере £ 90. Расходы на хранение составляют £ 2 на единицу
запасов в год. Модель оптимального размера заказа можно использовать,
чтобы определить, какой выпуск в единицах следует запланировать для каж-
дого производственного цикла с целью минимизации затрат. По условиям
задачи показатели «птимального размера заказа изменяются: О (стоимость
выполнения заказов) заменяется на S (затраты на наладку' оборудования).
Подставляем значения в формулу:
[2Dl_ Jlx 9.000x 90
V н у 2
При годовом спросе в 9 000 ед. и оптимальном выпуске за производст-
венный цикл 900 ед. потребуется 10 производственных циклов в течение го-
да. Допустим, что в году 250 рабочих дней, значит, на один производствен-
ный цикл приходите I 25 дней.
Определение момента
размеще ния заказа
Для того, чтобы определить момент, когда нужно сделать заказ на полу-
чение дополнительных запасов (т.е. момент повторного заказа), мы должны
знать, сколько врел ени пройдет от оформления заказа до фактической по-
ставки запасов. Этс т период называется циклом заказа. В условиях, извест-
ных с определенно лью, время повторного заказа находят умножением ко-
личества дней (недель) цикла заказа на ежедневный (еженедельный) расход
От
раз.
запасов за данный
териалов моментов
купку оформлена и
период. Для материалов, деталей и вспомогательных ма-
повторного заказа является время, когда заявка на по-
заказ отослан поставщику. Для запасов готовой продук-
воз-
ции изготовителя момент возобновления заказа наступит тогда, когда уро-
вень запасов готово
нужно делать заказ
Допустим, что
расход является по
ный расход равен
быть сделан, когда
й продукции будет соответствовать уровню, при котором
предприятию на изготовление продукции.
годовой расход сырья составляет 6 000 ед., недельный
лоянным, тогда, если в году 50 рабочих недель, недель-
120 ед. Если цикл заказа — две недели, то заказ должен
запас уменьшится до 240 ед. По оптимальному размеру
заказа можно судгть, как часто нужно пополнять запасы. Например, если
оптимальный разм
р заказа — 600 ед., то при годовом спросе 6 000 ед. в те-
чение года будет сделано 10 заказов. При 50 рабочих неделях заказ будет
оформляться через
фирма будет делат >
пас уменьшится д< >
расход в неделю) >
пять недель. Таким
каждые 5 недель. Однако при цикле заказа в две недели
заказ через три недели после первой доставки, когда за-
240 ед. (600 ед. (оптимальный размер заказа) — (120 ед.
(3 недели)). В таком случае заказ будет повторяться через
образом, модель оптимального размера заказа может ис-
пользоваться в уем
необходимо пополш
Этот процесс пока:
виях неопределенного спроса для определения момента, когда
ть запасы, а также установить размер пополнения запаса.
зан на рис. 16.2.
Контроль запасов при помощи
их классификации
Крупные фир:
различных запасе
методы, изложен!
Поэтому важно,
ш могут позволить себе хранить десятки тысяч единиц
s. Вполне понятно, что невозможно применить приемы и
ые в этой главе, к оценке этих запасов по всем статьям.
1тобы запасы подразделялись на категории по важности,
чтобы фирма мог/ а использовать системы контроля запасов только для наибо-
лое важных статей
Общеизвестен метод классификации по категориям АВС, по-
казанный в образце 16.2. Согласно этому методу необходимо оценить сово-
купную стоимост! приобретения по каждой статье запасов на данный период.
1/словия:
рлтимальный размер заказа (ЕОО) — 600 ед.; цикл заказа-— 2 не-
дели; расход за неделю — 120 ед.; момент возобновления заказа —
240 ед.; заказ, сделанный в конце недель 3,8, 13 и т. д.
Рис. 16.2. Поведение запасов в условиях определенности
ООбразец 1( 5.2. Метод классификации запасов по категориям АВС
Этап 1. Для ство единиц, ис|п получения совок Предмет I L каждой статьи запаса нужно умножить расчетное среднее количе- опьзуемых за этот период, на расчетную цену единицы запаса для упной стоимости приобретения. Расчетное Цена единицы, £ Совокупная стоимость использование, ед. приобретения, £
1 2 3 4 5 6 (Этот СПИСОК Г Этап 2. Сг( стоимости прио( (следующие 20% Это может в 60 000 1,00 60 000 20 000 0,05 1 000 1 000 0,10 100 10 000 0,02 200 100 000 0,01 1 000 80 000 2,00 160 000 ужно продолжить, пока все статьи не будут включены в него.) уллируйте все статьи, указанные выше, в порядке уменьшения сретения, а затем разделите их на категории А (первые 10%), В ) и С (оставшиеся 70%). .(глядеть следующим образом:
Количество единиц в запасе Общая стоимость
Ед. % £ %
Категория А 1 000 10 730 000 73
Категория В 2 000 20 190 000 19
Категория С 7 000 70 80 000 8
10 000 100 1 000 000 100
Прогноз реализации
запасов, которые 6j
является основой оценки количества по каждой статье
дут приобретены в данном периоде. Затем эти статьи
последовательно группируются по уменьшению годовой стоимости приобре-
ком
пос’
тения. Первые 10%
сят к категории А, с
категории С. Если
первые 1 000 статей
А и т.д. На практик
тей категории С, т
статей запасов в годовой стоимости приобретения отно-
ледующие 20% — к категории В и оставшиеся 70% — к
чы предположим, что имеется 10 000 статей запаса, то
в годовой стоимости приобретения, войдут в категорию
нет необходимости оценивать стоимость всех 7 000 ста-
iK как годовая стоимость их приобретения будет столь
мала, что очевидна
Из образца 16.2
имеют 73% всей ст
(категория С) — 89S
осуществляться по i
подходят приемы и
гх принадлежность к категории С.
. видно, что 10% всех статей запаса (т.ё. категория А)
эимости, 20% статей (категория В) — 19 и 70% статей
. Из этого следует, что самый строгий контроль должен
категории А, и именно к этой категории больше всего
методы, которые мы рассматривали в данной главе. Для
фи{
зак
фщ
этой категории нуж
ходов, связанных с
рактерны для кате!
ю создать небольшой задел, чтобы избежать больших рас-
этсутствием запасов. Большие заказы и резервы скорее ха-
ории С. Обычно момент возобновления заказа по этим
статьям определяют
венного метода, что
Контроль стате
исходя из конкретных условии, а не на основе количест-
5ы свести до минимума расходы на контроль этих статей.
1 категории В, вероятно,
щи количественных методов, но они будут
должен проводиться при помо-
не такими сложными, как для
вер
КО!
ОД(
Tai
шс
эф
ла!
категории А.
Процент стоим
для многих комнат
эсти для категорий А, В
и С в образце 16.2 характерен
ий обрабатывающей промышленности. На практике счи-
тается нормальным, когда от 10 до 15% статей запаса составляют от 70 до
80% стоимости всех закупок. С другой стороны, на 70 — 80% статей запасов
приходится приблизительно 10% совокупной стоимости. Управление уров-
нем запасов в зна> ительной степени облегчается, если оно сосредоточено на
той маленькой доле статей запасов, на которую приходится большая часть
совокупных затрат
ка
ре
Тс
HI
щ
п<
ус
Другие условия, принимаемые
во внимание
Недопоставки в будущем
По разным причинам фирма может отказаться от количественных моде-
лей, которые обеспечивают оценку оптимального размера заказа и момента
возобновления захаза. Компания нс всегда может рассчитывать на стабиль-
ность снабжения в будущем, если основные поставщики подвергаются угро-
зе забастовок. С другой стороны, будущие поставки могут быть ограничены
из-за проблем, связанных с импортом, или трудностей транспортировки.
Чтобы действова в в таких условиях, фирма может сделать заказ с избыт-
п
с
з
г
г
г
с
ком, чтобы на тинных запасов хватило для обеспечения производства, если
поставки в буд лцем будут ограничены.
Рост цен в будущем
Когда поста нцик объявляет о предстоящем росте цен с какого-то числа, для
фирмы, может эыть, целесообразно в ближайшее время до роста цен сделать
закупки в больном количестве. Действительно, в условиях высокой инфляции
фирмы вынуждс ны держать большие запасы, чем те, которые требуются.
Устаревание
Некоторые виды запасов могут устаревать. Например, в результате усо-
вершенствованг я технологии может отпасть необходимость в некоторых
компонентах, к апротив, в результате изменения моды устаревшие модели
одежды могут быть распроданы по сниженным ценам. Если вероятность ус-
таревания велииа или товар теряет свои свойства, частые закупки неболь-
шого количеств! запасов и поддержание их на низком уровне могут быть
эффективны, даже если по формуле оптимального размера заказа предпо-
лагаются покупки и содержание большего количества запасов.
Неопределенность
На практике спрос на запасы (или их использование) нестабилен. Кроме
того, обычно существует какая-то степень неопределенности в размещении за-
каза и поставке запасов. Для защиты от неопределенности фирма будет иметь
резервные запасы! сырья, незавершенного производства и готовой продукции.
Таким образом, резервные запасы — это дополнительный их объем по отноше-
нию к тому, который будет использоваться в предстоящий период, созданный
для защиты от нахватки. Величину резервных запасов следует определять при
помощи вероятностного анализа. Построение моделей оптимальных запасов в
условиях неопределенности выходит за рамки данной книги.
Планирование потребности
в материалах
До широкого распространения системы планирования потребности в ма-
териалах (ППМ) эти потребности определялись путем постоянного пере-
смотра уровня зап шов ТМЦ, и заранее определенное количество материалов
закупалось всякий раз, когда уровень запасов опускался ниже определен-
ного уровня (врем I повторного заказа). Этот контроль запасов основывался
на допущении, чтэ возобновление разных видов запасов может планиро-
ваться независимо один от другого. Однако спрос на материалы зависим от
спроса на компоненты, частью которых являются материалы. Система ППМ
возникла в начале
1960-х гг. как компьютерный подход к координированию
планирования закупок материалов и производства. ППМ — это система
управления непрерывным процессом в том смысле, что она дает заказы
только на те компэненты, которые необходимы для обеспечения непрерыв-
ности производственного процесса. Это могут быть заказы как на закупае-
мые, так и на пр< изводимые компоненты; таким образом, ППМ обеспечи-
вает основу для р; зработки производственного графика и для закупок сырья.
жет быть определена как компьютеризированная система
орая сначала определяет количество и распределение по
Система ППМ мс
планирования, ко
срокам готовой продукции (т.е. график основного производственного про-
цесса), а затем и
компонентах на к
шользует это для определения потребностей в сырье и
1ждой предшествующей стадии производства. На рис. 16.3
схематично предст авлена структура ППМ.
Рис. 16.3. Структура системы планирования потребностей в материалах
г
г
г
г
г
г
<
Из рис. 16.3 видно, что три верхних квадрата представляют собой три го-
товых продукта —
ГП1, ГП2 и ГПЗ. Система ППМ разделяет потребности в
1
<
1
материалах для каждого продукта на начальные субкомпоненты (СК) или
субагрегаты, которые в свою очередь также разделяются на субкомпоненты
второго, третьего
этой иерархии не
и т.д. уровня, до тех пор, пока на самом нижнем этаже
эстаются только закупаемые материалы (т.е. основные ма-
териалы, ОМ). Д; я готовых продуктов ГП1 и ГП2 закупаемое сырье ис-
пользуется для пре изводства компонентов, из которых затем производится ко-
нечный продукт. Ч ю касается ГПЗ, то он не требует промежуточных компонен-
тов и изготавливав: ся непосредственно из основных материалов ОМ2 и ОМ4.
Для использования системы ППМ необходимы:
1. График оснс
количество
вного производственного процесса, который определяет
г разбивку по времени готовых продуктов.
2. Файлы удель 1ых норм расхода материалов, которые определяют количе-
ство и состав сырья и компонентов, необходимых для каждого кон-
кретного вша продукции.
1
1
<
]
1
1
1
1Ю
ма
зы
is-
le-
и-
эЯ.
ма
по
о-
и
>.3
3. Файль
жащи';
и о ко.
запасов для каждого субкомпонента, агрегата и детали, содер-
: данные об их наличном количестве, ожидаемых поступлениях
1личсствс, распределенном для выполнения заказов, но еще не
списа том со счета запасов.
4. Файл
основных компонентов, содержащий планируемые циклы заказов
всех в адов материалов, которые должны быть закуплены.^ всех субаг-
в и компонентов, которые должны быть произведены самой
регате
компа
Система
нией.
ППМ обеспечивает разделенный на временные фазы график для
планируемою выполнения заказов на закупку компонентов и материалов низ-
шего уровня
после принятия в расчет их наличного количества и ожидаемого
цикла заказо з, чтобы определить правильную дату размещения заказа на закуп-
ку. Такой вр< менной график носит название план потребности в материалах.
Система
ППМ начинает разработки графика основного производственного
процесса, затем прорабатывает данные об удельных нормах расхода материалов,
переходя с о, щого уровня на другой, с одного компонента и агрегата на другой,
— до тех пор,
файле уделы ]
• Определе
поставок,
списанны J
пока все они не будут запланированы. Для каждого компонента в
ых норм осуществляется следующая процедура:
гие чистой потребности после принятия в расчет ожидаемых
запланированных уровней запасов и количества компонентов,
х из наличного запаса.
Перевод чистой потребности в планируемый объем заказа с учетом воз-
можныхI;
Распреде;
тервалы)
азмеров партий.
ение планируемых заказов по времени (время — недельные ин-
путем обратного планирования исходя из данных о потребно-
4
стях и со этветствующего цикла заказа (времени, необходимого для вы-
э-
в
1И
ы
се
1-
з-
полнения
Мы уже :
подход к ко:
сов каждого
размер запас
за. Этот под
запасов могу
Система
заказа).
этмечали, что до возникновения системы ППМ традиционный
гтролю запасов требовал постоянного пересмотра уровня
компонента и размещения оптимального размера заказа,
эв достигает уровня, определяемого как время повторного
ход, как мы уже отмечали, предполагает, что различные
г пополняться независимо один от другого.
запа-
когда
зака-
виды
ппм создает планируемые скоординированные графики вре-
менных пот[ ебностей для всех компонентов (материалов) на определенный
период врем:
оптимальног
5ни. В рамках системы ППМ может быть использована модель
э размера заказа для определения оптимальных размеров пар-
тий закупаемых или производимых компонентов, необходимых для удовле-
творения спроса запланированного производства (если пользователь модели
в курсе допущений, принятых для модели, и осмотрительно трактует полу-
ченные резуч
либо КОМПОГ '
компонент и
(ьтаты). Например, допущение о постоянстве спроса на какой-
ент явно некорректно в большинстве случаев, особенно когда
^пользуется в производстве нескольких продуктов или агрегатов
и спрос на
что допущен
гего варьирует в течение периода времени. Вероятность того,
[ия модели оптимального размера заказа будут нарушены, боль-
ше, когда бсльшинство компонентов зависимы и не могут быть рассмотре-
от другого. Формулировка модели размера оптимального
дполагает, что спрос на компонент независим и что при
ра партии этого компонента потребности в других ком-
1Ы приниматься в расчет. Многие компании применяют
нно потому, что спрос на компоненты зависим и не мо-
обособленно для каждого компонента. Таким образом,
ыванной модели скорее всего нарушаются при примене-
ны в отрыве один
размера заказа пре
определении разм<
понентах не долж::
систему ППМ име!
жет определяться
допущения вышен:
нии системы ППМ. Однако, когда график ППМ показывает, что спрос на
какой-либо компонент в течение планового периода достаточно постоянен,
можно применять модель оптимального размера заказа для определения оп-
тимального размер 1 партии закупаемого или производимого компонента.
Производство и закупка материалов
точно к сроку”
подход ’
Успех японски:
западных компани
: компаний на мировом рынке вызвал интерес множества
й к тому, как им удалось достичь такого успеха. Утвер-
ждается, что ochoi ным фактором успеха стало применение методов своевре-
менного производства "точно к сроку" (Just-in-time production methods). Подход
почает постоянное требование поддержания высокого ка-
диях производственного процесса. Цели своевременного
оизводить требуемые компоненты с требуемым качеством
чествах точно в требуемый срок. В частности, подход
"ТОЧНО К Сроку" BK1
чества на всех ста/
производства — пр <
в требуемых коли1
"точно к сроку" стремится к достижению идеальных показателей:
в деятельности, не создающих добавленной стоимости;
устранение виде
нулевые запасы
отсутствие брак
размер серии —
никаких просто:
одна единица продукции;
:в и поломок;
100%-ная своевременность доставки.
Эти показатель
вряд ли достижимы на практике. Однако они представ-
ляют собой цели и создают в компании климат постоянного стремления к
совершенствовани о и высокому качеству. Рассмотрим основные черты фи-
лософии производ< тва "точно к сроку".
Устранени г деятельности, не приносящей
добавленной стоимости
очно к сроку" лучше всего может быть описано как фило-
посвященная устранению потерь. Потери — это то, что не
1 к продукту. Цикл заказа в производстве и продаже продук-
ни обработки, времени инспектирования, времени переме-
Производство
софия управления,
добавляет стоимост
та состоит из времс
щения, времени ожидания обслуживания и времени хранения. Только время
обработки из н тзванных пяти стадий создает добавленную стоимость продукта.
Все остальные стадии добавляют только расходы, но не стоимость продукта и
поэтому в рам] ах-философии производства “точно к сроку” рассматриваются
как не добавля! лцие стоимости к продукту. Принятие этой философии и сосре-
доточение внил [ания на снижении цикла заказа означают утверждение, что со-
вокупные затраты могут быть значительно снижены. Конечная цель подхода
'точно к сроку"
— переработка сырья в готовый продукт с циклом заказа, экви-
валентным вре лени переработки, и устранение всех видов деятельности, не
приносящих до явленной стоимости.
Планиро
вка предприятия
Первая стад ия применения технологии производства "точно к сроку" —
перепланировк i производственных площадей с производства по сериям на
линии поточного производства. При функциональной планировке предпри-
ятия продукт п эоходит через ряд специализированных подразделений, кото-
рые, как правите, состоят из групп аналогичных видов оборудования. Про-
дукты произвол ятся крупными сериями, чтобы снизить время наладки обо-
рудования между производством серий различных продуктов. В процессе
производства с
через различнь
:рии продуктов проходят сложные и комплексные маршруты
е подразделения по производственным площадям предпри-
ятия. Каждый процесс включает значительное время ожидания. Кроме того,
много времени
отнимает транспортировка полуфабрикатов с одного процес-
са на другой. Г оследствия этого комплексного процесса — высокие уровни
запасов незавершенного производства и значительные циклы заказов.
Решение даг ной проблемы, предлагаемое производством "точно к сроку" —
сгруппировать продукты в семейства аналогичных продуктов или компонентов.
Все продукты, входящие в определенную группу, будут характеризоваться ана-
логичными производственными требованиями и производственными маршру-
тами. Осуществ [яется реорганизация производства, так что каждое семейство
продуктов будет
производиться в точно определенной производственной ячейке
по принципам г оточного производства. В этом случае в производственную ли-
нию не входят п эдраздслсния с одинаковым оборудованием. Вместо этого груп-
па различного го назначению оборудования объединяется в поточную линию
для производств
рочный конвейе
1 семейства продуктов или компонентов и действует как сбо-
>. Для каждой поточной линии все станки располагаются близ-
ко друг к другу
ного семейства
s том порядке, которого требует технология производства дан-
I родуктов. При этом продукты в каждом семействе могут пере-
мещаться с про
незавершенного
— производство
тесса на процесс быстрее и легче, снижая тем самым запас
производства и время выполнения заказов. Цель этого порядка
сомпонентов или продуктов от начала до конца минуя склады.
Цель произвэдетва "точно к сроку” — производить нужные продукты в
нужное время, т< лько когда в них есть необходимость и только в нужных коли-
чествах. Эта фил эсофия приводит к созданию "тяговой" производственной сис-
темы. Это означхет, что продукты перемещаются в рамках производственной
системы на осно se спроса на конечный продукт, обеспечения поточного произ-
водства, а не сери <
производственной :
этого не потребуете
ку" — обеспечить г i
i незавершенных производством продуктов. В рамках этой
шетемы работа над компонентами не осуществляется, пока
я для следующего процесса. Цель технологии "точно к сро-
епрерывное движение материалов и продуктов без простоев
и без хранения. Перемещения материалов между производственными опера-
циями сведены к
минимуму путем' сокращения расстояния между группами
различных видов о( орудования в пределах производственной ячейки для произ-
водства одного сем
В отличие от :
на процессе, кото:
системам оборудог
торых лежит схож
димый продукт и
необходимые coci
шетва продуктов поточным методом.
тоГб традиционные производственные системы основаны
>ый обратно характеризуется глаголом "тащить". По этим
ание сгруппировано в центры производства, в основе ко-
;сть их функциональных возможностей. Каждый произво-
лсст свой "маршрут": предыдущий процесс обеспечивает
авляющие для последующего процесса, не принимая во
внимание готовность последующего процесса обрабатывать эти составляю-
щие. Отсюда терм
1Н "тащить".
Размер се] >ии — одна единица продукции
Высокая прои: водительность наладки оборудования делает производство
малыми сериями
продукта ведет к
неэкономичным. Однако производство крупных серий
шачительному снижению пропускной способности и соз-
данию высоких уровней запасов. Снижение пропускной способности обору-
дования происходит потому, что несколько длительных производственных
периодов требуется для прохождения более крупных партий через все про-
изводственные оп:
конечном итоге,
вание средств в п<
с компьютерным у
тавляет возможно^:
;рации. Философия "точно к сроку" требует снижения и, в
странения времени на наладку оборудования. Инвестиро-
редовые производственные технологии, такие, как станки
правлением и гибкие производственные системы, предос-
:ть значительно сократить время на наладку оборудования.
Если это время приближается к нулю, то устраняются преимущества произ-
сериями. Таким образом, оптимальный размер серии ра-
зе продукции. С одним размером серии продукт может
> с одного процесса на другой без необходимости его хра-
и составления графика использования оборудования для
на каждую следующую стадию производства. Мадые пар-
водства продукгог
вен одной едини
плавно переходит
нения на складе
передачи продукт;
тии производимою продукта в сочетании с коротким производственным пе-
воляют фирме более гибко реагировать на краткосрочные
loro спроса, поскольку производство не связано с дли-
4 сроком выполнения заказов.
риодом также по:
колебания рыноч
тельным плановы
Закупки
гочно к сроку
Философия "точно к сроку" заставляет фирмы больше внимания уделять
минимизации уро
чает, что закупкг
зня запасов посредством рациональных закупок. Это озна-
непосредственно зависят от использования закупаемых
материалов. Закупка "точно к сроку" предусматривает развитие более тесных
взаимосвязей с поставщиками. Организуются более частые поставки мень-
шего количества материалов, чтобы каждая поставка была достаточной лишь
для удовлетворения потребностей производства, сокращала запасы до ми-
нимума. Может быть также получена значительная экономия расходов на
хранение заг асов, если потребовать от поставщиков проверки материалов
перед их отп] >авкой и гарантии их качества.
Такое ул; чшение обслуживания достигается ведением большей части
операций с меньшим числом поставщиков (с теми, кто может обеспечить
высокое каче :тво и надежную поставку) и размещением долгосрочных зака-
зов на закуту. В связи с этим поставщик обеспечен рынком сбыта на до-
полнительный срок и может планировать удовлетворение этого спроса.
Компании которые своевременно закупают сырье, значительно уменьшили
свои расходы та запасы и незавершенное производство. К другим преимущест-
вам этого метАда относится значительная экономия производственных площа-
дей. Большой объем заказов предусматривает и уменьшение объема техниче-
ской (канцеля тской) работы, поскольку' легче оформить долгосрочные общие
заказы несколт ким поставщикам, чем отдельные заказы на поставку.
Эффект св «временных, надежных и частых поставок заключается в том,
что в значительной мере отпадает необходимость содержать запасы сырья.
Более того, оформление долговременных общих заказов на поставку приводит к
большому снижению стоимости выполнения заказа, благодаря чему резко со-
кращается оптимальный размер заказа. Формула оптимального размера заказа
применяется в данных условиях в соответствии с принципами "точно к сроку",
т.е. необходимо делать более частые закупки меньших объемов.
Контрольные вопросы
Местное го гударственное учреждение ежеквартально размешает заказы
на различные кшцелярские товары.
По статье з;: пасов N А32 имеются следующие данные:
годовое 1 «пользование, коробок 5 000
минимал зный размер заказа, коробок 500
стоимость одной коробки, £ 2
Материалы । гасходуются равномерно, и в среднем половина закупаемых
материалов нахе дится на складе. Считается, что стоимость хранения состав-
ляет 25% стоих ости всего запаса. Средняя стоимость размещения заказа
оценивается в £ 12,5.
Руководителт учреждения попросил вас проанализировать сложившуюся
ситуацию и найти пути снижения затрат.
(а) Составьте таблицу расходов на хранение запасов и выполнения заказов
по статье № А32 для каждого уровня заказов от 4 до 12 в течение года.
(Ь) Покажите в таблице количество заказов, которое следует сделать за
год, чтобы снизить до минимума эти расходы.
(d)
(е)
(О
Напишите
минимуму
формулы и
Приведите
четов п. (Ь
Рассчитайт
достигнута i
Предложи' ।
нить, чтоб(
полнение:
формулу расчета уровня заказа, при котором свелись бы к
эти расходы. Дайте пояснения к каждому слагаемому
их соотношениям.
пример использования формулы для подтверждения рас-
. процент экономии на расходах за год, которая может быть
при использовании системы оптимального размера заказа.
е два других подхода, которые можно было бы приме-
ы уменьшить существующие затраты на хранение и вы-
аказа на канцелярские товары.
ООО
Резюме
Цель разработка
при котором буду]
Затраты на содсрж.
и моделей управления запасами — определить размер заказа,
сведены до минимума затраты на хранение запасов ТМЦ.
зние запасов ТМЦ состоят из стоимости выполнения заказа
и стоимости хране ния запасов. Стоимость выполнения заказа уменьшается, а
стоимость хранения запасов ТМЦ увеличивается с ростом размера заказа. Оп-
тимальный (наибо. iee экономичный) размер заказа находится в точке, где стой-
мость его выполне
при помощи форм
зия равна стоимости хранения. Эту точку можно определить
ты оптимального размера. Последнюю можно также исполь-
зовать для опреде тения оптимальной продолжительности производственного
цикла и в качестве
ния размера заказа,
На практике г|
диться примерно ;
рето и сформули|
исходного пункта для определения необходимости увеличе-
, чтобы использовать скидку на количество.
римерно на 20% общего количества запасов могут прихо-
10% их стоимости. Этот принцип известен как анализ Па-
рован по результатам его исследований {Pareto (1848 —
1923)], в ходе которых он выяснил, что на очень маленькую долю статей за-
пасов обычно npi
ходится большая часть их стоимости. Уделяя в основном
внимание небольшой части запасов ТМЦ, которая составляет'80% их
купной стоимости, фирма вполне может контролировать большую
сово-
часть
своих капиталовле
жений в запасы ТМЦ.
До широкого распространения системы планирования потребности в
мате-
риалах (ППМ) эти потребности определялись путем постоянного пересмотра
уровня запасов вес
лов закупалось вс;
х видов ТМЦ, и заранее определенное количество материа-
кий раз, когда уровень запасов опускался ниже определен-
ного уровня (врем I повторного заказа). Этот подход предполагает, что попол-
нение запасов различных видов материалов может осуществляться независимо.
В отличие от ;
того система ППМ утверждает, что потребности в каждом
виде материалов i ie должны планироваться независимо от других видов ма-
териалов. ППМ -
это система планирования, которая прежде всего опреде-
ляет количество и график выпуска требуемой готовой продукции, а затем
определяет время
когда потребуются материалы, компоненты и субагрегаты
в пределах горизонта планирования. Основная черта ППМ — утверждение
зависимости потр 'бности в материалах от потребности в компонентах, ча-
стью которых мате риалы являются.
Модели оптим ального размера заказа с наибольшей эффективностью
применяются в си
имеет тенденцию
ловероятна там, гд
Философия про
гуациях, когда потребность в каком-либо виде материала
; постоянству от периода к периоду. Такая ситуация Ma-
мый продукт требу;
требуемый срок. О
применяются системы ППМ.
।изводства "точно к сроку" требует производить требуе-
змого качества в требуемом количестве, причем точно в
зновные цели производства "точно к сроку" — нулевые
запасы и устране! ие видов деятельности, не приносящих добавленную
стоимость. Строгое!следование правилам производства "точно к сроку" спо-
собствует развитию! повторяемости в производственной среде. Эти правила
неприменимы в пр> шзводственных системах, в которых отсутствует повто-
ряемость; системы
ность производимы
li М более уместны там, где разнообразие и комплекс -
продуктов препятствуют применению правил произ-
водства точно к срс ку .
Ключевые термины и понятия
Анализ Парето (с .562); метод классификации по категориям АВС (с.553);
трафик основного производственного процесса (с.556); метод производства
"точно к сроку" (с
58); момент повторного заказа (с.552); оптимальный
(наиболее экономичный) размер заказа (EOQ) (с.547); планирование по-
требности в материалах (ППМ) (с.555); резервные запасы (с.555); стоимость
выполнения заказа (< .546); стоимость хранения запасов ТМЦ (с.546); цикл
заказа (с.552). I
Рекомендуй мая литература
Описание моделей
спроса, в том числе с
управления запасами ТМЦ в условиях нестабильного
сидки на количество, дана у Самуэльса (Samuels et al,
1990) и Уилкса (Wilkes
рошо описаны систем
производства "точно к
Bennett, D., Lewis,
Allan.
Drury, C. Managem
1992, Ch. 23.
1989). В работе Беннета и др. (Bennett et al, 1988) хо-
а ППМ и связанные с ней методики. Что касается
сроку", обратитесь к статьям Мэскелла (Maskell).
С. and Oakley, М. (1988) Operations Management, Philip
mt and Cost Accounting, 3rd edn, Chapman and Hall,
Maskell, В. Just-in-t me manufacturing. Management Accounting, July/August
1986, 26-8.
Maskell, В. Manageirei
September 1986, 2 2
nt accounting and just-in-time. Management Fccounting,
!-4.
Современный
уровень развития
управленческого учета
.' и-’' ’ ’’’ •
г
с
I
}
Цель изучения
После изучени
пояснить осно
I данной главы вы должны уметь:
шые критические замечания в адрес современной практи-
ки управленчес кого учета;
объяснить нап
>авления развития управленческого учета.
С 1980-х гг.
(ольшое внимание стало уделяться современной практике
управленческого у1 ета. В частности, появилось множество публикаций с крити-
ческими замечаниями в ее адрес. Эта глава посвящена их рассмотрению и об-
суждению возможг ых путей развития управленческого учета в конце 1990-х гг.
Критика практики
управле нческого учета
В 1980-х гг. в
являться критиче
профессиональной и академической литературе стали по-
жие замечания в адрес практики управленческого учета.
Наиболее основательная критика принадлежит Роберту Каплану из Гарвард-
ской школы бизн
мость современнс
sea. В ряде публикаций он поставил под сомнение значи-
|й практики управленческого учета. В 1987 г. в соавторстве
с Томасом Джонс оном он написал книгу "Утраченное значение: взлет и па-
дение управленческого учета" {Robert Kaplan, Thomas Johnson — Relevance
Lost: The Rise ard Fall of Management Accounting, 1987). Книга приобрела
широкую известность, в частности, благодаря утверждению авторов? что
фирмы до сих пор учета, прицциду
с
1
1
1
]
1
J
]
I
<
<
]
]
]
]
]
1
1
<
I
которого были ра;
работами более, 30 лет. назад и потому устарели в совре-
менную эпоху конкуренции и развития производства. Хотя по поводу, необ-
ходимости измене: i:
ии в управленческом учете, мнения разделились, многие
специалисты твер/ о уверены, что требуются фундаментальные изменения.
Вот принципиальн яе критические замечания в адрес современной практики
управленческого у* <
• Традиционный
временного ypoi
ета: i f-;. • > (м.сг.;;: - "'Т; .
/правленческий учет не удовлетворяет требованиям со
ня развития производства и возросшей конкуренций. >
• Традиционные системы учета производственных затрат поставляют дез+;
ориентирующую
Практика управ;
информацию, непригодную для принятия решений.
енческото учета теряет самостоятельность, следуя за тре-
бованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер:
Управленческий
них аспектах дея
среде бизнеса, в
Рассмотрим эти
учет практически полностью фокусируется на внутрен-
сельности компании и не уделяет внимания окружающей
которой действует компания. - > : ! :
замечания более подробно. л с .
Неспособнс >сть реагировать на изменения уровня
развития п] юизводства и на рост конкуренции
В 1980 гг. передо! ые промышленные технологии (ППТ) й методы производ-
ства "точно к сроку" внесли значительные изменения в произиолствснные про-
внесли значительные измерения в произиолствснные про-
наций. Компании осознали, что успешное противостояние
производства усовершенствованных высококачественных
себестоимостью и первоклассного обслуживания клиентов.
Многие компании оз Реагировали на эти требования конкуренции инвестиция-
ми в ППТ, применен -гем филбеофии производства "точно К сроку" и стали уде-
лять оснойнбе внимание Таким целям', как Высокое качество, новизна продук-
ции, своевременное^ Доставки и гибкость в обслуживании клиентов.
Эти изменения г ривели к возникновению множества проблем, напри-
мер: Как оценивать эффективность инвестиций в ППТ, как рассчитывать
себестоимость проду ста, как изменить систему контроля и показатели эф-
гости компании, чтобы Они стимулировали управляю-
овЫх стратегических цейёй компании В области прОйз-
збй борьбы. Некоторые организации утверждали/Что
мы учета затрат скорее, уррмозили,' чем способствовали
в их деятельность. В результате ряд специалистов ут-
нческий учет нуждается в революции, которая отрази-
стасти производства. '
лов растёт понимание того, чтб: традиционные систе-
зенки эффективности деятельности Не обеспечивают
информацию, нёббхо, [ймую для управления деятельностью компании, лей-
цессы многих органи
конкурентам требует
продуктов с низкой
ми в ППТ, применен
мер: Как оценивать
фективнести деятель^
щих на достижение г <
водства и конкурент
принятые-у них сист<
внесению изменений
верждали,что управл ::
ла бы революцию в о! >.
В среде специали
мы учета Затрат И о:
ствующей в среде вьк окотехнологичного производства. Дейо в том, что ин-
вестиций в ППТ зна штеЛьКо Изменили поведение затрат. Большая часть
ала! в краткосрочном периоде йбсТЬяййой, а ’Затраты'
оизводственных рабочих представляют в настоящее
расходов компаний ё'
на труд основных П{
время лишь небольшую часть совокупных производственных затрат. На-
кладные расходы
ынимает гораздо более существенную часть совокупных
накладных расходов. Следовательно, необходимо понимать их динамику и
более эффективно
Как мы уже вь
управлять ими.
яснили, основное требование производства "точно к сро-
ку" — производит» нужные компоненты в нужное время и только тогда,
когда они требуют гя. Это может привести к простоям в пределах производ-
I
I
с
с
I
ственной ячейки,
более выгодным д.
эднако философия производства "точно к сроку" считает
? шугцение коротких периодов простоя, чем увеличение за-
пасов незавершен зого производства. Традиционный управленческий учет,
напротив, делает
с сновной упор на максимизацию объема выпуска. Рабочие
поощряются к нар ащиванию выпуска продукции, даже если это приводит к
увеличению запасов и финансовых затрат. Но максимизация выпуска про-
дукции не обязате. гьно максимизирует прибыльность в долгосрочном плане.
Обзор, проведенный К. Друри и др. (1993) показал, что 84% опрошенных
компаний оценивг ют запасы МПЗ на основе калькуляции с полным распре-
делением затрат д тя расчета ежемесячной прибыли в интересах внутренней
финансовой отчеп
полным распредел
ости. Из гл. 8 вы помните, что калькуляция себестоимости с
гнием затрат стимулирует управляющих увеличивать объем
выпуска, чтобы из( ежать недостатка возмещения постоянных накладных расхо-
дов. Если для оценки запасов МПЗ используется система калькуляции себе-
стоимости с полнь
могут увеличивать
тому, что система
м распределением издержек, то менеджеры центра прибыли
прибыль путем наращивания запасов МПЗ. Это приводит к
эценки прибыли будет действовать в направлении, противо-
положном тому, кс торое определяет философия "точно к сроку".
Кроме того, от
поэтому не могут
четы об исполнении сметы поступают слишком поздно и
быть использованы для контроля производственных опе-
раций. Обычно эти отчеты составляются на ежемесячной или еженедельной
основе. Однако промышленные компании, внедрившие производство "точно
к сроку", имеют, 1 ак правило, короткие производственные циклы и поэтому
информация о во
шикающих на производстве проблемах должна поступать
немедленно, в крайнем случае — ежедневно. Для преодоления этого недос-
татка в настоящее
нансовые показаг
и обеспечивающи
телей подвергают
. ным затратам в р;.
время стали все шире использоваться упрощенные нефи-
гли, напрямую связанные с производственной стратегией
г быструю и эффективную обратную связь. Ряд исследова-
сомнению значимость анализа отклонений по норматив-
мках среды ППТ и производства "точно к сроку". Необхо-
димо пересмотреть роль анализа отклонений применительно к производст-
венной среде с п неимущественно постоянными затратами. Например, если
I
I
I
I
I
j
с
I
т
с
с
с
I
т
I
т
J
т
J
I
I
J
I
I
затраты на труд о
новных производственных рабочих являются преимущест-
венно постоянны ли и необратимыми, то они мало пригодны для оператив-
ного краткосрочного контроля затрат. Основная часть накладных расходов
также не зависит от краткосрочных изменений объема производства. Тради-
ционный анализ < уклонений не дает особо полезной информации для крат-
косрочного опера гивного контроля затрат, если накладные расходы не свя-
заны с объемом п роизводства.
I
(
Отчетность об oti лонениях по цене на материалы может быть также не-
приемлемой в компа 1иях, использующих технологию закупок "точно к сро-
ку". Если отклонения по закупочной цене материалов используются для
оценки деятельности менеджера по закупкам, то менеджер может стремить-
ся только к тому, чтс бы закупать материалы по самым низким ценам, даже
несмотря на то, что эго может привести к:
• большому числу по ггавщиков (выбранных исключительно по уровню цен);
большому объему
;акупок и в результате — к высокому уровню запасов;
• поставкам материа пов более низкого качества;
безразличию к обе
лечению своевременности доставки.
Компании, испол: дующие философию "точно к сроку", хотели бы сосре-
доточиться на показа ’елях, отражающих качество и надежность производст-
ва, а не на отклонен! ;ях закупочных цен, отвлекающих внимание от ключе-
вых показателей. Эти
показатели должны объединять все факторы, важные
для закупочной деятельности, в частности, качество и надежность постав-
щиков, а не только ц< ны.
Некоторые специалисты утверждают, что концепция установления нор-
i с принципом постоянного совершенствования фило-
". Когда устанавливаются нормативы, они как бы под-
постоянному совершенствованию стремлением к дос-
мативов несовместим 1
софии "точно к сроку
меняют стремление к
тижению именно эт их нормативных показателей. Философия "точно к
сроку" требует отчета по фактическим показателям результативности (а не
сопоставления с hoj мативами), чтобы можно было выявить тенденции
функционирования (г роизводства). Динамика показателей результативности
за различные периодь
времени обеспечивает полезную обратную связь в ви-
де информации о тем tax изменения функционирования производства.
Традиционные си<
темы управленческого учета подвергаются также кри-
тике, поскольку они не в состоянии отразить такие показатели, как качест-
я заказов, гибкость и степень удовлетворения клиен-
что они представляют стратегические цели промыш-
во, надежность, цикл
тов, несмотря на то,
ленных компаний мирового класса. Отчеты в рамках управленческого учета
традиционно стремятся фокусироваться на затратах. Однако, если не уде-
лять должного внима-щя нефинансовым показателям, которые так важны
для успешного проти! остояния конкуренции в среде бизнеса, то управляю-
щие и персонал комп щий будут стремиться сосредоточивать усилия только
>к показателей, а значит, игнорировать не менее важ-
на улучшении затрата
ные маркетинговые, у травленческие и стратегические аспекты деятельности
компании.
Ограничения
производстве 1
традиционных систем калькуляции
иных затрат
В конце 1980-х гг.
водственных затрат и
. большую популярность приобрели измерения произ-
; 1нализ прибыльности. В серии статей Купер и Каплан
(Cooper and Kaplan) рассмотрели ограничения традиционных систем кальку-
ляции произв адственных затрат. В основном они подвергли критике методы
отнесения на! ладных расходов да продукты. , ;
В гл. 3 и z отмечалось, что полные; производственные затраты рассчиты-
ваются в инт ;ресах финансовой отчетности. В литературе., по ^управленче-
скому учету обмечается,, что полные производственные затрать!, рассчитан-
ные с использованием принципов финансового учета, нс подходят для
принятия решений. Утверждается,.чтц,решения должны приниматься,на
основе анализр .инкрементных (устранимых) затрат, рассмотренных в гд. 10,
Согласно этому подходу такие решения, как начало, производства норрго
продукта, прекращение производства продукта и установление цен да
продукт, должны основываться на. изучении только тех инкрементных
расходов и доходов, объем которых определяется принятым решением.
Этот подход кребует проведения в случае необходимости специальных
Исследований! Однако в гл. 11 отмечалось, цто для сложных многомер-
ных реальным ситуаций, когда компании производят широкий ассорти-
мент продуктов, может быть нецелесообразным однозначно устанавли-
вать релевантные затраты дли, каждого решения,,'„посколь’^ количество
возможностей |и вариантов, с которыми. сталкивается каждый раз управ-
ляющий, множество, ,
Эмпирически очевидно, что полные производственные затраты на осно-
ве произвольного распределения накладных расходов на продукт широко
используются Аля принятия решении. Например, на основе рассмотрения
150 систем учата затрат в США Купер (Cooper, 1990) утверждает, что все
компании использовали традиционные полные произволствённые затра-
ты на продукт|для принятия решений. Недостатки традиционных полных
производственных затрат для принятия решений широко обсуждались в
работах Джонсюна и Каплана. Традиционные методы .калькуляции произ-
водственных за|грат (>ыли созданы десятилетия тому назад., когда компании
производили, небольшое количество'продуктов и основными заводскими
расходами были затраты да. ТРУД ренрвных производственных .рабочих и ,на
основные матешиалы,, Накладные РДСКОДЫ бьглй невелики и поэтому иска;
жения, возникавшие из-за невозможности точного отнесения накладных
расходов да конкретные продукты, были незначительны. В то же врёмд
расходы да обработку информации были достаточно значительны, поэтому
трудно было оправдать более точные й сложные методы отнесения наклад-
ных расходов на продукты, J ,
В настоящей время дампацйц производят, как правило, большой набор
продуктов; затраты на труд основных производственных рабочих представ-,
ляют небольшую часть совокупных затрат, а накладные расходы, наобо-
рот, приобрели большую важность. Упрощенные методы распределения
накжйМЬИт.расжщоВ не? йрсщукТЫ^на базе все умен ьшающййся 3££|,pa'i на
труд основных производственных рабочих уже не могут быть оправданны,
особенно сейчас!, когда затраты на обработку информаций не являются ог-
рамицениеМз'ДД51 внедрения ;болр§ сложных .систем обработки: данных.;;Более
того, жесткан конкуренция мачмцроврм рьдаке в 1980-х гг. создала^потреб-
ность в более тжчной, .информации о влиянии на прибыльность коцпации
решений об ассоргимрнте «выпускаемой продукции,; о начале или завер-
шении производства продуктов. На этом фоне возник метод учета затрат
по функциям. ' 51 ’ ' ‘ 1
Превращение управленческого учета
во вспомог
По утвсрждсни
ательный инструмент финансового учета
о Джонсона, и Каплана, управленческий учет стал вспо-
могательным инет»:
'ументом для финансовою учета. В, .качестве аргумента
выдвигается тезис
интересах финансс
> tom, что=производственные затраты,, рассчитываемые чв
вого учета, используются,также, для принятия рещений.
Таки? расчеты включают гв<:ерДя произвольное, распределение, накладных
радвддрЛ на> пррду <ты и не отражаюттКРЛИЧество ресурсов, потребленных;
конкретными прод четами. .Затраты, рассчитанные, аза основе принципов фрч
нднеовото учета;, о< есцечивдют достаточную точность ддя распределения, ;W.
трат, мехсду реберто имостьзо реалироваднрй ПРОДУКЦИИ и, себестоимость^, за-
пасов, ;что необхрд (змо для вн&шцей фицднсовцйуОТЦ^ТЦРУТИ, Но онИгИС^кДг
^аыт ицдивидуальз [ую себестоимость , продукта я,ерез тоаимосубсодир9,раИН?;
прод'шодственнь,1х
деления накладны?
затрат, вцзнццазрщее грслрдртви? ндправидрното, раецр.?^
- расходов, ^ледрвательцр, ртрфгегичервде, рещения .цод-
чип^Кфся требррдн «ям Финадсовой>Р'1’Чр7НРСТИ
Исследование,. 1
: доведенное,Друри, и.др.;(Drury pt al, Дает матери-,
!|л, .подуверж^авдпп й угрерждрнйя Джонсона и,..Каплана,, что. Д^емь^ уч^та
редь( обсдужива^рт, потребности внешней.^ирдрсбвДр рт-
з ежемесячные внутренние отчеты о прибыли, большин-
ство компаний рук зводствузртся требованиями, предъявляемыми к внешней
отчётности, И прои (водят оценку МПЗ на основе полного распределения за-
трат несмотря на г аличие веских аргументов'в пользу использования кадь-
..С, .......I >сти по предельным затратам (см. гл. 8) для внутренней
отчётности по прибыли. Практически все компании использовали для при-
ценообразованйй снижение первоначальной' ётоймости
затрат, в первую оч<
четности- Составля
отчётности, и про и
куляции се^естоим
нятия решений о
(cost depreciation), в
то время как для управленческого учета должна исполь-
зоваться ворсданорз
зоваться ворсданорз телрндя стоимость...
Возможной прзнгйной утверждения правий финансовой бТчстности для
толученйя’ информаций’ для управленческого учета 'яиляетси стремление
то му, чдрбы ,их .^утренняя, отчедн ость находилась в со -
ациями, предъявляемыми к внешней- финансовой отчет-
многих компании г
отвстстви и, с требо)
нрети, .что позволило бы их компацир ммсть дацнщд, сопоставимые с пока-,
зазелями эффектив зости деятельности других компаний. Вопрос,о,то,м? яв-
ноет и. что. позволи.
.1ЯСТСЯ ЛИ , ЭТОТ Д(
подхода к финал со
пании должны осо:
для того, чтобы ул
для получения инф
ческогб учета не д
«од, достаточно всским для оправдания одинакового
юму .и управдец.чрекбму уяЩУг одтартся. открытым-; КяМг
нанно делать выбор и выдвигать .достаточные причины
ерждать требования финансовой отчетности как основу
>рмации управленческого учета. Информация управлен-
элжна быть просто побочным 'продуктом деятельности
систем внешней финансовой отчетности. " J ' ‘
Недостаток внимания внешней среде,
в которой действует компания
Управленческ ш учет подвергается критике за пристрастие к сопоставле-
ниям затрат и доводов компании и недостаток внимания к внешним усло-
действует компания. Критики управленческого учета
необходимо сосредоточить больше внимания на стратеги-
вах деятельности компании, введением в отчетность пока-
изующих рынки сбыта компании, и показателей, хардкте-
курентов. Этот внешне ориентированный подход известен
виям, в которые
утверждают, что
ческих перспекти
зателей, характер
ризующих ее кон
как етратегическ ш управленческий учет.
Успешная стратегия бизнеса требует разработки и поддержания некото-
рой формы устой
Поэтому считаете
чивого относительного преимущества перед конкурентами,
я, что информация в рамках управленческого учета должна
выявлять относительные конкурентные позиции организации. Чтобы обе-
регать стратегиче :кие позиции организации, управляющие должны получать
информацию, показывающую, у кого, как, насколько и почему компания
выиграла или колу проиграла в конкурентной борьбе. Обычные показатели
прибыли не дакп
гических индика-i
такой информации. Вместо них требуется больше страте-
оров функционирования компании, которые обеспечивали
бы раннее преду треждение о необходимости внесения изменений в конку-
ю компании. Например, простейшим из таких показателей
станет неожидаемое изменение относительной доли рынка
рентную стратеп-
для многих фирм
основных продуктов компании. Мониторинг доли рынка позволяет компа-
нии определить,
завоевывает она или теряет позиции на рынке; а анализ
относительных д шей рынка покажет силу конкурентов. Включение показа-
телей доли рынк i в отчетность управленческого учета делает его более зна-
чимым для стратегических решений, однако Уард {Ward, 1992) утверждает,
гие компании регулярно включают такую информацию в
отчеты по управленческому учету.
что очень немне
свои внутренние
Перспективы управленческого учета
В результате
серьезной критики практики управленческого учета Обще-
ственный (экспертный) институт специалистов по управленческому учету
{Certifled Institute
of Management Accountants — CIMA) предпринял исследова-
ние современног э состояния и развития управленческого учета и высказан-
ных ему нареканий. Результаты исследования были опубликованы в
отчета авторов Бромуича и Бимэни. {Bromwich and Bhimini, 1989). Они
шли к следующи л выводам:
• Состояние уп >авленческого учета и выдвигаемые сторонниками его
виде
при-
пол-
ного Перес мол ра аргументы не представляются достаточными для полной
ревизии управ пенческого учета.
• Очевидность преимуществ новых технологий учета и преимущества
обычных методов только начинают проявляться. Кризиса в управленче-
ском учете в условиях меняющейся среды промышленного производства
не выявлена, поэтому на данной стадии не рекомендуется проводить ра-
дикальных реформ.
Тем не менее, изменения в практике управленческого учета происходят,
и в следующем! десятилетии компании, вероятно, будут экспериментировать
с новыми методами управленческого учета. Эмпирические методы оценки
по мере накопления опыта использования, без сомнения, помогут оценить
обоснованности новых технологий управленческого учета. Далее в этой гла-
ве мы рассмотрим возможные пути развития управленческого учета.
Системы учета затрат по функциям
Практики весьма заинтересовались функциональным учетом. Многочис-
ленные делегаты буквально хлынули на курсы и конференции по этой тема-
тике, большой интерес вызвали также публикации по данной тематике в
специализированных журналах по бухгалтерскому учету. Это может дать
почву для вывода о том, что практики не удовлетворены традиционными
системами учета производственных затрат. Поэтому можно ожидать, что
многие компании в следующем десятилетии внедрят учет затрат по функци-
ям. Обзор, подготовленный Друри и др. (1993), показал, что^учет затрат по
функциям осуществляют 3% компаний, 9% намереваются внедрить эту сис-
тему учета затрат!, и еще 38% рассматривают эту возможность.
Учет затрат пр функциям привлекает значительное внимание, так каДон
не только обеспечивает базу для более точного расчета производственных
затрат, но также предоставляет механизм для управления затратами. Именно
в этой области управления и контроля затрат содержится наибольший по-
тенциал учета затрат по функциям. Таким образом расширились границы
функционального! учета, в него вошли учет по центрам ответственности и
составление смет! похоже, что больший упор будет сделан на управление
бизнесом на основе составляющих его видов деятельности.
Компании, применяющие системы учета затрат по функциям, вероятно,
имеют две системы: одну — для внешнего финансового учета и подготовки
ежемесячных отчетов о прибыли с использованием традиционных систем
учета производственных затрат; отдельную систему учета затрат по функци-
ям — для принятия стратегических решений. В гл. 4 мы отмечали, что для
финансового учета не требуется расчет точной себестоимости индивидуаль-
ных продуктов, поскольку цель его — распределение округленных затрат
между себестоимостью проданной продукции и запасов на совокупном
уровне (т.е. не на уровне отдельных продуктов). Таким образом, для финан-
совой отчетности можно использовать упрощенные системы учета затрат,
исподьзуя учет по нормативным издержкам, если производственные опера-
ции имеют повтор; ющийся характер.
Для принятия эешений не требуется детального отслеживания затрат.
Для этой цели себе стоимость продукции необходимо периодически уточнять
два раза год);Аудитизатрат необходим». для уточнения: с&-
укта. Аудит , затрат должен показывать себестоимость про-
ую в :системе учета затрат по функциям. Расходы на обес-
(скажем, один --
беотоимости: про/
дукции, получена
печение непреры SHoro отслеживания затрат-по всему циклу производства в
системе учета зат зат по функциям с целью оценки МПЗ И подготовки еже-
<
месячных; отчете в о. прибыли, ррроятНР* будут ьсдишкрм . высокими,; По-
этому» следует од идйть,. что;учру;§атрат,шо функциям сбудет использовать-
ся ддя прриодич эского аудита затрат» а,;драдиционпые системы уцеда за-
трат — для BHPi дней финансовой отчетности и, подготовки. ежемесячных
отчетов О прибыли,- : по,.;:;:.. лц;,С • ЬГ- .. -ст. . . 3"
<
<
<
Роль калькуляции себестоимости
по норма' ивным затратам г
Системы учет
i по нормативным затратам были разработаны для удбвле-
творения требов: ний- традиционной, производственной среды, которая в
корне; отличаете? ; от современной среды, определяемой передовыми про-
1
<
нологиями и нодходом "точно к сроку". Мы уже отметили
мышленными те/
спорность • того, нто анализ отклонений будет И1 далее обеспечивать полете
ную информацию для контроля затрат и оценки функционирования в среде
ППТ и; подхода "точно к,сроку". Ряд специалистов даже предсказывают ско
рый.конец.,учет/ по нормативным .затратам; однако Друри -(DraryMet al;
1993), Пакета и П-уалл (Piixty andvLyall,' 1989) отмечают, что /нормативный
учет широко используется компаниями ‘Великобритании.1 . -
. АПричина щир экого; использования систем калькуляции себестоимости по
ратам в том, ;что они дают: информацию;о затратах, при*
нормативным зат
годную, для мног эх целей, например^ для. составления смет, для упрощения
оценки запасов J ШЗ, для прогнозирования затрат ^будущего периода в ин
тересах принятия решений;,«а также для. контроля! затрат и оценки функцио?
нирования; компг нии. Нормативные затратььи анализ отклонений все равно
будут востребова гы: и использованье: даже»если анализ = отклонений не ис-
пользуется для контроля затрат и опенки функционирования. В,среде пере->
довода । промышл энного производства анализ отклонений: может / упростить
задачу оценки М 13, и подготовки, ежегодных и ежемесячных отчетов опри-
были, а также вс-время подать сигнал о необходимости пересмотра норма*
тивов для целей шанирования и. принятия решений.; ы / < , , : з -
Больший
Можно ожид
уделять больше .
]
i
<
<
1
<
1
1
]
]
упор на оценку качества
1j , VI > л- , ’ i 3 ’,.'. • ' * . ; I '! •' 11 i л ;
1ть, что системы; управленческого учета в/будущем будут
внимания сбору /и отражению нефинансовых данных ио
Ключевым колю
ественным, показателям, имеющим важное значение для
обеспечения усш ха в современных условиях жесткой конкуренции; Эти не-
финансовые покззатели будут отражать такие факторы, как качество/ на-
дежность,: уровег ь удовлетворения клиентов, .циклы заказов новых продук-
тов; время реакции клиентов И эффективность деятельности по доставке и
j
(
1
5
(
снабжению. Намример, преимущества в конкурентной борьбе, могут обеспе-
чйть опережение конкурентов в сроках поставки на рынок новых продуктов,
превосходство в| обеспечении своевременной доставки продукции клиентам;
оперативную реакцию на требования клиентов. Многие компании стали
уделять серьезное внимание качеству, чтобы вьгжить в условиях ужесточив-
шейся- конкуренции 1990-х гг. Несомненно, в новых, условиях только те
компании могут|рассчитывать занять ведущие позиции на рынке, которые в
состоянии оперативно разработать и произвести новый; продукт, обеспечив
ему неизменно высокий уровень .качества, а также своевременную поставку
его. потребителю!
Всеобъемлющ
-- это такая форк
ные функции во»
ва. Многие комп;
средоточивалось I
сов, впоследствии
т.е: на постоянна
в установленные
и европейских к<1
дополнительных |
чали понимать, ч‘
производства, отд
ла основной упор
во на второй плач
на каждой произг
iee управление качеством (Total quality management — TQM)
ма организации деятельности, при которой все хозяйствен-
речей ы в процесс постоянногосовершенствованиякачест-
ании утвердили эту форму организации. Вначале TQM со-
на статистическом мониторинге производственных процес-
|1 этот подход распространился на обслуживание клиентов,
е улучшение качества Доставки продукции, и оказания услуг
кроки. Если в начале 1980-х гг. большинство американских
умпании рассматривали качество продукции как источник
производственных затрат, то к концу десятилетия они на-
го качество продукции дает экономию средств. Философия
дававшая предпочтение количественным показателям, дела-
J на наращивание объемов производства, отодвигая качест-
н; это приводило к увеличению запасов деталей и агрегатов
зрдственной стадии, что должно было служить Гарантией от
их нехватки вследствие низкого качества работы на предыдущих стадиях
производства, и дополнительных затрат на инспектирование, устранение
брака, гарантийный ремонт и безвозвратный брак. Компании постепенно
осознали, что дешевле с первого раза качественно производить детали, чем
тратить ресурсы нк производство нестандартных деталей, которые нуждают-
ся в техническом контроле/доработке, отбраковке или позже будут возвра-
щены потребителем. Таким образом, перспективные системы управленче-
ского учета должны будут способствовать компаниям в достижений высо-
кого качества на [всех стадиях хозяйственной;Деятельности: они должны
предусматривать такие формы отчетности и набор таких Показателей,' кото-
рые будут стимулировать менеджеров и Оценивать их усилия по улучшению
качества. Речь идет как о финансовых, так И О Нефинансовых показателях.
Стратегиям;
ский управленческий учет
Отчет Общество:
ленческому учету, <
иного (экспертного) института специалистов по управ-
составленный Бромуичем и Бимэни (1989), определил
стратегический упр Евленческий учет как потенциальное направление разви-
тия, которое повысит значение управленческого учета. Авторы отчета вы-
явили потребность j том, чтобы управленческий учет И большей стейени со-
средоточился на ctj атегических перспективах, включив в себй отчетность пб
данным, относящимся к рынкам сбыта компании и ее конкурентам. Стра-
тегический управленческий учет обеспечивает информацией о рыночных
перспективах суще ствующих продуктов, о цикле долговечности продукта и о
портфеле продукт >в. Причем этот анализ не должен ограничиваться рамка-
ми определенной
компании; он должен выявлять конкурентные преимуще-
ства компании по сравнению с другими компаниями-конкурентами. Ис-
давлений с внешними организациями помогает объяснить
1ьные изменения поступлений от реализации, прибылей и
, а также может способствовать более эффективному при-
х стратегических решений в рамках системы учета затрат.
пользование сопос
текущие относите, i
денежных потоко!
нятию финансовьи
В свете этого слезует ожидать возрастания роли бухгалтеров-аналитиков в
разработке и осуц ветвлении конкурентной стратегии компании. Напомним,
что традиционны! управленческий учет не отражает финансовой информа-
для мониторинга существующей стратегии компании или
я этой стратегии. Стратегический управленческий учет
ции, необходимой
для формирован»
ij гть сложившуюся ситуацию обеспечением финансового
бы способствовал формированию успешной конкурентной
стремится улучш:
анализа, который
стратегии компан] (и.
ооо
Резюме
В 1980-х гг. в
являться критиче
профессиональной и академической литературе стали по-
ите статьи о существующей практике управленческого
учета. В данной паве были обобщены и рассмотрены основные направле-
ния критики упра зленческого учета:
Традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям со-
временного ур< вня развития производства и возросшей конкуренции.
Традиционные системы учета производственных затрат поставляют дез-
ориентирующу о информацию, непригодную для принятия решений.
Практика упра зленческого учета теряет самостоятельность, следуя за тре-
бованиями физ ансового учета, и приобретает вспомогательный характер.
Управленческий учет практически полностью фокусируется на внутрен-
них аспектах д< стельности компании и не уделяет внимания окружающей
среде бизнеса,
в которой действует компания.
Завершается э
га глава рассмотрением перспектив возможного развития
управленческого j
чета.
В середине И 80-х гг. наиболее существенная критика управленческого
учета содержалаш
вестность и вызвал:
в работах Роберта Каплана. Она приобрела широкую из-
:а общественный резонанс, особенно утверждение Каплана о
том, что управле нческий учет не соответствует своему назначению и не
обеспечивает инф< >рмацией, необходимой в современной конкурентной произ-
водственной среде. Поэтому целесообразно в заключение этой главы при-
вести выдержку из книги, написанной Р. Капланом в соавторстве с Роби-
ном Купером з 1991 г.:
"За последние десять лет управленческий учет стал более соответствовать
потребностям
ленческом уче-
современных корпораций. Согласно этим переменам в управ-
ге изменились также исследования и обучение в этой области.
Традиционные
ших в первой
подходы, разработанные для крупных корпораций, возник-
половине столетия, показали свою неадекватность современ-
ной глобалистикой и технологической среде. Академические исследователи
повернулись к изучению новых технологий и подходов, разработанных и
применяемых наиболее успешными компаниями. Новые подходы концен-
трируют внимание на улучшении качества информации о своей организа-
ции, которую получают управляющие и служащие, и уделяют возросшее
внимание диза йну систем контроля и обработки информации".
Рекомендуемая литература
Bromwich,
VI. and Bhimani, А. (1989) Management Accounting: Evolution not
Revolutic n, Chartered Institute of Management Accountants.
Cooper, R.
vember,
Cooper, R.
Text, Ca
1990) Explicating the Logic of ABC, Management Accounting, No-
58-60.
ind Kaplan, R.S. (1991) The Design of Cost management Systems:
es and Readings, Prentice-Hall.
Drury, C. Bnund, S., Osborne, P. and Tayles, M. (1993) A Survey of Management
Accountirg Practices in UK Manufacturing Companies, ACCA Research Oc-
casional
Johnson, T.
Managen ।
Kaplan R.S.
Business
Kaplan, R.S
ing Revie
Puxty, A.G.
dard Co:
’aper, Chartered Association of Certified Accountants.
and Kaplan, R.S. (1987) Relevance Lost: The Rise and Fall of
ent Accounting, Harvard University Press.
(1984a) Yesterday's accounting undermines production, Harvard
Review, July/August, 95—101.
(1984b) The evolution of management accounting, The Account-
v, July, 390—418.
ind Lyall, D. (1989) Cost Control into the 1990s: A Survey of Stan-
ding and Budgeting Practices in the UK, Chartered Institute of
Managen tent Accountants.
Scapens, R W. (1991) Management Accounting: A Review of Recent
Developm Ms, Macmillan.
Ward, К. (1
92) Accounting for marketing strategies, in Management Account-
ing Hand юок (ed. C. Drury), Butterworth Heinemann, Ch. 7.
Wilson, R.M
(1991) Strategic management accounting, in Issues in Manage-
ment Accounting (eds D. Ashton, T. Hopper and R.W. Scapens), Prentice-
Hall, pp.
82-105.
Приложение I.
Приведенная стоимость одного фунта стерлингов
Периоды 1% 2% 4% 6% 8% 10% 12% 14% . 15% 16% . 18% 20% 22% 24% 25% 26% 28% Ж. 35%
(годы) . -
1 0.990 0.980 0.962 0.943 0.926 0.909 0.893 0:877 0.870 0.862 0.847 0,833 0.820 0 806 0.800 0,794 0.781 0.769 0.741
2 0.980 0.961 0.925 0.890 0.857 0.826 0.797 0.769 0.756 0.743 0.718 0.694 0.672 0.650 0.640 0.630 0.610 0.592 0.549
3 0.971 0.942 . 0.889 0.840 0.794 0.751 , 0.712 0.675 0.658 .0.641 0.609 0.579 0.551 0.524 0.512 0,500 0.477 0.455 0.406
4 0.961 0.924 0.855 0.792 0.735 0.683 0.636 0.592 0.572 0.552.- 0.516 0.482 0.451 0.423 0.410 0.397 0.373 0.350 0.301
5 0.951 0.906 0.822 0.747 0.681 0.621 .0.567 0.519 0.497 0.476 0.437 0.402 0.370 0:341, 0.328 0.315 0.291 0.269 0.223
6 0.942 0.888 0.790 0.705 0.630 0.564 0.507 0.456 0.432 0.410* 0.370 0.335 0.303 0.275 0.262 0.250 0.227 0.207,; . 0.165
7 0.933 0.871 0.760 0.665 0.583 0.513 0.452 0.400 0.376 * 0.354 0.314 6,279 0.249. 0.222 0.210 ) 0.198 0.178 0.159 0.122
8 0.923 0.853 0:731 0.627 0.540 0.467 0.404 . 0351 0.327 0.305 0.266 0.233 0.204 0.179 0.168. 0 157 0.139 0.123 0.091
9 0.914 0.837 0.703 0.592 0.500 0.424 0.361 0.308 0.284 0.263, 0.225 (1.194 0.167; 0.144 0.134 ' .0.125' 0,108 0.094 , 0.067
10 0.905 0.820 0.676 0.558 0.463 0.386 0.322 0.270 0.247 0.227 0.191 0.162 0.137 0.116- 0.107 ' 0.099 0.085 0.073 0.050
И 0.896 0.804' 0.650 0.527 0.429 0.350 0.287 ' 0.237 0.215 0.195 0.162 0.135 0.112 0.094 0.086 0.079 0.066 0.056 0.037
12 0.887 0.788 0.625 0.497 0.397 0.319 0.257. 0.208 0.187 0.168 0.137 0.112 0.092 0.076 0.069 . 0.062 0.052 0.043:; 0.027
13 0.879 0.773 0.601 0.469 0.368 0.290 0.229 0.182 0.163 0.145. 0.116 0.093 0.075 0.061 0.055 0.050 0.040 0.033) 0.020
14 0.870 0.758 0.577 0.442 0340 0.263 .0.205 0.160 0.141 0.125 0.099 0.078 0.062 0)049 0.044 . 0.039 0.032 0.025, 0.015
15 0.861 0.743 0.555 0.417 0.315 0.239 0.183 0.140 0.123 0.108 0.084 0.065 0.051 0.040 0.035 -0.031 0.025 0.020 0.011
16 0.853 0.728 0.534 0.394 0.292 0.218 0.163 0.123 0.107 0.093 0.071 0.054 0.042 0.032 0.028 ' 0.025 0.019 0.015 0.008
17 0.844 0.714 0.513 0.371 0.270 0.198 0.146 0.108 0.093 0.080 0.060 0.045 0.034 0,026 0.023 0.020 0.015 0.012 0.006
18 0.836 0.700 0.494 0.350 0350 0.180 0.130 0.095 0.081 0.069 0051 0.038 0.028 0.021 0.018 0.016 0.012 0.009 0.005
19 0.828 0.686 0.475 0.331 0.232 0.164 0.116 0.083 0.070 0.060 0.043 0.031 0.023 0.017 0.014 0.012 0.009 0.007 0.003
20 0.820 .0.673. 0.456 0.312 0.215 0.149 0.104 0,073 0,061 0.051 0.037 0.026 0.019. 0.014 0.012 0.010 0007 .0.005 0.002
Приложение II.-------]--------------------
Приведенная стоимость одного фуйта стерлингов,
получаемого ежегодно за N лет
Периоды: ' 1%-’ ' 27.. 4% 6% 8% 10% 12% --14% 15% /16% 18% 20",. 22% 24% 25% 26% 28!^ 30% 35% 36% |17'^
(годы)
1 /.: 0.991) -’/ 0.980 0.962 0.943 0.926 0.909 0.893 /0.877 0.870 0.862 0.847 11.5(33 0.820 0.806 0.800 0794 0.781 0.769 0.741 0.735 11.730
2 . 1.970 ' 1 /942 1.886 1.833 1.783 1.736 1.690 1.647 1.626 .1.605 1.566 1/52.8 1.492 1.457 1.440 1.424 1 392 1.361 1.289 1.276 Й.263
3 -- : 2.“ И 2/884 2.775 2.673 2.577 2.487 2.402 .2.322 2.283 2.246 2.174 2/106 2.042 1.981 1.952 1 921 1 868 1 816 1.696 1.673 /1.652
4 . ' ; 3.90.2 ./ 3/808 3.630 3.465 3.312 3.170 34)37 .2.914 2.855 /2.798 2.690 2/589 2.494 2.404 2.362 2”,320 2-241 2.166 1.997 1.966 1
5 • 4.853 41713 4.452 4.212 3.993 3.791 3605 3.433 3.352 3.274 3.127 2.991 2.864 2.745 2.689 2.635 2 532 2 436 2.220 2.181 2.1Й
6 - 5>95 .._ 5;60i 5.242 4.917 4.623 4.355 4.111 73.889 3.784 3.685 3.498 3.326 3.167 .3.020 2.951 2.885 2 759 2 643' 2.385 2 339 2.2Й
7 7 : 6.728 6:47? 6.002 5.582 5.206 4.868 4,564 4 288 4.160 4.039 3.812 3).6(15 '3.416 3.242 3.161 3 083 2 937 2 802.- 2.508 2.455 2.48J
8 - : 7.652 ... 7.325 6.733 6.210 5.747 5.335 4,968 : 4.639 4.48Z 4.344 4.078 3.83/ 3.619 3.421 3.329 3.241 3 07/, 2 925 2.598 2.540 2.4®
9 " 8.55'6 /8.162'; 7.435 6.802. .6.247 5.759 5.328 4.946 4.772’ 4.607 4.303 1.031 3.786 3.566 3.463 3-.366 3 484 3 019 2.665 2.603 2.5#
10 9.471 8.983 8.111 7.360 6.710 6.145 5.650 ' -5.216 5.019 -4.833 4.494 4.J92 3.923 3.682 3.571 3.465 3.8Й» 3 092' 2.71.5 2.649 2.587
11 % 1(1.-368 ' 9:787 8.760 7.887 7.139 6.495 5/937 -’5.453 5.234 5.029 4.656 4/327 4.035 3.776 3.656 6544 3.335 3 147 2 752 2.683 2.6ft
12 Г ; "11.255 10/575 9.385 8.384" 7.536 6.814 6.1'Ц 5.660 5.421 5.197 4.793 4/439 4.127 3.851 3.725 3.6(16 3.387 3.190 .2.779 2.708 2.6Й
•13 ' 12.134 11/343. 9.986 8.853 7.904 7.103 6.424 -5.842 5.583- 5.342 4.910 4 533 4.203 3.912 3.780 3.656 3.427 3.22Г 2.799 2.727 2.658
14 ” : 13.004 12.1116 10.563 9.295. .8.244 7.367 6.628 6.002 5.724 -5.468 5.008 4 611 4.265 3.962 3.824 3.695 3.459 3.249 2.814 2.740 2.670
15 .. '/ 13,86'5 12:849. 11.118 9.712- 8.559 7.606 <>.811 6.142 5.847 75,575 5.092 1 675 4.315 4.001 3.859 3.726 3.483 3.268 2.825 2.750 2.679
16 - ' 14)718 ' 13/578 .11.652 10.106. 8.851 7.824 6.974 6.265 5.954 5/669 5.162 4|h0 4.357 4.033 3.887 3.751 5 503 3.283 2.834 2.757 2.685
17 15:562 14.292 .1-2.166 . 10.477- 9.122 8.022 7/120 . 6.373 6.047 5.749 5-222 4 775' 4.391 4.059 3.910 3.771 3 518 3 295 2.840 2.763 2.690
18 16-398 /44992 . 12.659' 10.828 9.372 8.201 7,25(1 -6.467 6.128 -5.818 5.273 4)812 4.419 4.080 3.928 3 786 3.3.529 3304 2.844 2.767 2.693
19 17.226 15.678 13.134, 11.158' 9.604 8.365 -7,366 6.550 6.198 5.877 .-• 5.316 4:844 4.442 4.097 3.942 3$99 3.539 З.ЗИ^, 2.848 2.770 2.696
20 18.046 16.351 13.590. 11.470 9.818 8514 7.469 6.623.. 6.259 5:929 Й /5.353 4ft70 4.460 4.110 3.954 3 808 1546 3 316" •1.850 2.772 2.698
Ответы
к контрольным
вопросам
Глава 2
1. (а)
(Ь)
(с)
(d)
(е)
(0
(g)
(11)
(О
ППР или Г
поставить с
П;
П;
Пр;
Пр (затрать
ных затрат :
но постоян )
ППР;
П;
ПП;
Пр.
р, если труд основных производственных рабочих можно со-
выпуском продукции;
на рекламу относятся к дискреционным). Объем дискрецион-
эпределяется решением руководства и является приблизитель-
гым за учетный период);
2. Контролируем
ле: (с), (d), (0;
неконтролируемые: (a), (b), (е), (g), (h).
Глава 3
1. (a) (i) FIFO:
было :
акуплено 2100 коробок, 1500 коробок было отпущено в произ-
водств э, остаток — 600 коробок. Фактический запас на конец перио-
гавил 500 коробок в результате потери 100 коробок во время
ия. Конечный запас будет оцениваться по стоимости послед-
супки, по £ 28 за 1 коробку (£ 14 000 : £ 500).
эестоимость реализованной продукции (включая потери при хра-
= £ 60400. Совокупная стоимость закупок (£ 74 400 —£ 14 000).
да сос
храпе ।
ней за
Се
нении
(ii) LIH'O
[Дата Отпущено Стоимость, £
10 февраля 400 15 200
20 апреля 100 по £ 7 200/200 400 3 600 18 800 14 000
25 июня 200 по £ 2 400/600 400 по £ 14 000/500 8 000 22 000 11 200
30 июня 100 (потери при хранении) £ 14 000/500 2 800
со конечный ейлада МПЗ 54 800 запас = Стоимость закупок (£ 74 400) - Стоимость отпущенных (£ 54 800) = £ 19 600.
Чримечание. Если в задаче не требуется подготовить счет склад-
ско! книги, рекомендуется использовать метод FIFO, чтобы следо-
вать подходу, показанному в этом ответе. Сначала подсчитайте конечный
запа: в единицах. При использовании метода FIFO конечный запас бу-
дет с цениваться по цене последней закупки. Вы можете подсчитать себе-
стои гость реализованной продукции следующим образом:
(Себестоимость реализованной продукции = Начальный запас + Закупки -
Коне шый запас.
(iii) Мет< д средневзвешенной
Поступления Отпуск Остаток на конец периода
дата коли- общая дата количество общая коли- стой- Средневзве-
чество стой- коробок стои- корЛбок мость, £ мость, £ 13/1 100 7 200 8/2 400 15 200 10/2 500 по £ 37,33 18 665 11/3 400 24 000 12/4 400 14 000 1 20/4 600 по £ 37,94 22 764 15/6 5130 14 000 25/6 400 по £ 32,97 13 188 30/6 100 по £ 32,97 3 297 57 914 (Ь) Калькуляц (я прибыли FIFO, £ Реализацш 67 200 Себестоимс сть реализованной продук- чество мость, шенная цена коробок £ отпуска, £ 200 7 200 36,00 600 22 400 37,33 100 3 735 37,35 700 ' 27 735 39,62 1 100 41 735 37,94 500 18 971 37,94 1 000 32 971 32,97 600 19 783 32,97 500 16 486 32,97 LIFO, Средне- £ взвешенная, £ 67 200 67 200
ции и поте) и при хранении Другие рас: оды (60 400) (2 300) 4 500 (54 800) (57 914) (2 300) (2 300) 10 100 6 986
Стоимо
феврале — ;
Примен
:ть приобретения одной коробки составила: в январе — £ 36, в
38, в марте — £ 40, в апреле — £ 35, в июне — £ 28.
;нис метода FIFO приводит к калькуляции самой низкой при-
были, потол у что цены падают и более высокие начальные цены отнесены
на продукт по, в то время как по методу LIFO на продукцию относятся
последние и более низкие цены на материалы. Применение метода средне-
взвешенной
ками. Сущее
зедет к калькуляции прибыли между этими двумя крайними точ-
'вуют две проблемы, касающиеся деятельности компании:
(i) крупная закупка по самой высокой цене в марте: Эту закупку можно
был
. . • лее
, ' " (ii) пот,
.. ров;
2. (а)= Лреимущ
(i) и ф
: МЫ
при
НИЯ
' рос
э бы отложить до апреля, чтобы использовать преимущества бо-
шзких цен; .. ,
ри при хранении составили более £ 3000 Их нужно проанализи-
ть. Следует применять процедуры контроля материалов.
зства: ...
трма, и служащие должны получить выгоды от внедрения систе-
стимулирования. Заработная плата рабочих должна увеличиться
росте производства. Фирма; должна получить прибыль от сниже-
. (ii). воз:
постоянных накладных расходов на единицу продукции и за
а объема реализации;
счет
ли<|
(iii) .мор:
ложность более высоких заработков привлечет в компанию
ква-
ицированных рабочих; 4 , -н. . ' .
зльный климат улучцгится, если дополните,явный труд будет
воз-
наг] >аждаться.
Нечаста. чки'.
(i) сис-
емы стимулированиямогут быть Сложными и трудноуправляемыми;
- (ii) опр гДеленйе уровней производительности сопровождается частыми и
про доЛжйтелВНЫмй спорами: ' к... жл.р : . о ж
(iii) :кач
(Ь) Рабочи
:ство продукции может ухудшиться.
4
(i) Почасовая ставка
(ii) Сдельная ставка
В
D
Отм<
38
36
40
34
£ 3,00=£ 114,00 (42 х £ 0,30)+(72 х £ 0,45) + (92 х £ 0,75) = £ 114
* (120 X £ 0,30) + (76' х £ ОЛЗ) = £ 70.20
£ 2,00= £ 72ф0
£ 2,50=£ 100,00
£ 3,60 £ 122.40
(50 х £0,75) =£ 37,50 " “ 1
(120 х £ 0,30) + (270 х £ 0,45) = £ 157,50
тим, что при системе
сдельной оплаты рабочие получают уста-
новленн то плату за обработку единицы продукций. Сдельная ставка:
£ 0,30 за
чего Y (‘
зарабать:
сумме п
средстве
рантиро!
единицу продукции рабочего X (6 мин. х £ Ь,05), £ 0,45 для рабо-
х £ 0,05) и £ 0,75 для рабочего Z (Ц £ £ 0,05). Только рабочий С
вает менее 75% гарантированной заработной платы,-поэтому он в
здучит £ 75. Поштучная .ставка заработной платы должна непо-
1но включаться в себестоимость продукции, а разница между га-
диной минимальной заработной платой в £ 75 и сдельной зара-
ботной I латой в; £ 37,50 для рабочего С ,должна быть отнесена на соответ -
ствующг
й счет накладных расходов.
Коги а испоЛьзуют систему премирования, устанавливают определенное
~ я каждой работы и пропорционально сэкономленному времени
время д
выплачи зается премия. Калькуляция для каждого рабочего будет выгля-
деть еле, ующим образом:
Ус пановленноё время, ч Сэкономлен- Премия, - : Совокупная зара-
ное времяу'ч ' ' . ватная плата, £
, ’• , 42 х 6 .72x9^92,15^^ 0 . ; 114
.3... А
- •ч. . 60. 60 60
. „ 120 х (
В ж-—--’ . - 4= 23,4 Н о ; ж •: 0 Ж 72
60 ... 60 3 > . у . . ч
' 50 X 1 .'У = 12,5 о . ' ...100
- С.
60
Е) - - + 2^.Л2. ‘ 52.5 ’ ’ 18,5-: 5 2/3 Х18,5 X £ 3,60 £ 122,40 +£ 44,40
-60 ' ('° .. ; £44.40 С"' "/
Рпбочие А, В и С не получают премии, потому что затраченное ими
время превышает установленное, , > ;
Глава 4-
I. (а) Анализ производственных накладных расходов и ведомость их распределения
//акмаАле расходы База распределения . Сово- - Производст- купные .венные. процессы затра- . Обслуживающие подразделения
склады, £ столо- вая, £
ты, £ ' А, £ • В, £
Заработная плата вспомо- гательных аабочих Заработная плата ос-, новных рабочих 95 000 25 000 40 000 20 000
Вспомогательные материалы Основные материалы 119 750 51 510 58 505 1 310 8 425
Арендная плата и налоги Площади 450 000 150 000 75 000 150 000 75 000
Амортизация [зданий и со- оружений I Балансовая стоимость здания и сооружения 140 000 100 000 20 000 15 000 5 000
Энергия 1 Страхование 1>т пожара -Мощность завода Площади 50 000 3 750 40. 000 1 250. 10 000 625 1 250 625
Страхование заработной платы от понижения 2% заработной платы 12 000 6 100 5 300 400 200
Отопление и Освещение Площади 4 500 '1 500 750 1 500 750
Столовая I Численность рабочих 875 000 375 000 210 000 50 000 37 500 189 460 12 500 100 000 100 000
Склады I Количество выдач со складов 875 000 134 640' 560 000 67 320 315 Обо (201 960)
Отметим, что отчисления по страхованию заработной платы от пони-
жения фуществляются в размере 2% от заработной платы. Следовательно,
страховом взнос в размере 2% совокупной заработной платы должен рашцтеде-
ляться и| каждый цех. Калькуляция производится следующим образом:
Заработн: я плата основных про- Процесс А, Процесс В. Склады. £ . £ £ Столовая. £
ИЗВОДСТ1 Заработок рабочих енных рабочих я плата вспомогательных 280 000* 225 000** - 25 000 40 000 20 000 10 000
Совокупи гя заработная плата 305 000 265 000 20 000 10 000
2% совок) Примечани * Продук Продук ** Продук Продук пной заработной платы 6 100 5 300 400 £ 1ия X (15 000 х 2 ч х 4 £) = 120 000 [Ия Y (10 000 ед. х 4 ч х 4 £) = 160 000 280 000 ,ия X (15 000 х 1 ч х 5 £) = 75 000 ия Y. (10 000 ед. х 3 ч х 5 £) . = 150 000 400
225 000
Процесс А Процесс В
(Ь)
Время тр;
да основных производственных рабочих, ч
Произвол гтвенные накладные расходы, £
Ставка р определения накладных расходов на 1 ч
труда остовных производственных рабочих, £
70 000
560 000
45 000
315 000
(с)
Перед ва!
л и поставлена задача подсчитать полные затраты на производство
и реализа
вокупные
дию одной единицы продукции. Издержки определяются как со-
производственные затраты (см. гл. 2 и 8), но вопрос заключается в
том, чтоб >i включить затраты на реализацию в калькуляцию себестоимости
продукци!:. Поэтому неясно, какие затраты подсчитывать: производственные
или совок дтные. Эту проблему можно решить, исчислив и те и другие.
8
7
Себестоимость продукции, £
Основны X У : материалы: Р 37
Заработн Q 2 R 4 43 15 156 ся плата основных производственных ра- 8 16
бочих: г роцесс А
Г роцесс В 5 13 15 31
Произво; ственные накладные расходы*: процесс Л 16 32
Лицензш Процесс В 7 23 21 53 >нные платежи 1 —
Произво.1 ;ственные затраты 80 240
Ко мисси энные 5 15
Упаково1 ные материалы 1 4
Транспо! т 2 5
Реклама’1 * 2 6
Со во кути [ые затраты 90 270
Приме (алия:
* Нор га возмещения накладных расходов составляет £ 8 на 1 ч для процесса А и
£ 7 на 1 ч для процесса В. На производство продукции X затратчивается 2 ч в про-
цессе А и ч — в процессе В. Таким образом, величина производственных накладных
расходов д та продукции X составляет £ 23. На производство продукции Y затратчива-
ется 4 ч в процессе А и 3 ч — в процессе В. Соответственно £ 32 производственных
накладных расходов относится на процесс А и £ 21 — на процесс В.
** Зат )аты на рекламу распределяются на базе совокупного дохода от реализации,
который с >ставляет £ 4 500 000 от реализации 15 000 ед. продукции X по £ 100 за ед.
и 10000 ед продукции X по £ 300 за ед. Затраты на рекламу составляют 2% от объема
реализаци (£ 90 000/£ 4 500 000). Поэтому затраты на рекламу распределяются на
продукции по ставке 2% от цены реализации.
(ф X £ К £
Цена реа [изации единицы продукции 100 300
Себестои иость единицы продукции 90 270
Прибыль 10 30
2. (а) Ставка рас пределения накладных расходов =
Сметные накладные расходы
Сметнаг заработная плата основных производственных рабочих л
_ 225 000 150 000 х 100 = 150%.
(Ь)
Основные материалы
Заработка я плата основных производственных рабочих
Производственные накладные расходы (150% х £ 170)
Затраты н i производство
Валовая прибыль (1/3 х £ 615)
(с)
£
190
170
255
615
205
820
(i) У ка >
клад)
лени
вдого подразделения свои накладные расходы. Например, на-
сые расходы отдела А значительно выше, чем у других подразде-
I. Единую ставку распределения накладных расходов можно де-
полы овать только там, где на выполнение заказа расходуется одина-
ково( время в каждом цехе. См. раздел о единой ставке
расп[ еделения накладных расходов и цеховых ставках распределения
наклгдных расходов в гл. 4, где объясняется, почему предпочтитель-
нее и ^пользовать цеховые ставки распределения накладных расходов.
(ii) Став са распределения накладных расходов отдела А на один час времени
рабоп ы оборудования'.
_________£ 120000__________=
40 300 ч работы оборудования
= £ 3 на 1 ч работы оборудования.
С авка распределения по времени работы оборудования предпоч-
тител .нее, потому что почти не используется ручной труд. Большин-
ство
< зактичсских накладных расходов скорее связано со временем
работы оборудования, чем со временем труда основных производст-
веннь х рабочих. Возможно, что один рабочий обслуживает 4 станка,
так ка < дано отношение 40 000 ч работы оборудования к 10 000 ч тру-
да оск
торых
оргаю
овных производственных рабочих. Если для исполнения неко-
заказов станки используются, а для других — нет, то нужно
зовать два отдельных центра затрат (один — связанный с обо-
рудовг нием, другой — с заказами, выполняемыми только основными
произ! одственными рабочими).
Сп авка распределения накладных расходов отдела В на 1 ч труда
основн lx производственных рабочих'.
£ 30 000
50 Ю0 ч труда основных производственных рабочих
= £
По
0,60 на 1 ч труда основных производственных рабочих.
:кольку число часов труда основных производственных рабо-
чих в I ять раз больше числа часов работы оборудования, рекоменду-
ется и< пользовать ставку распределения накладных расходов на один
час тру да основных производственных рабочих. Сопоставление смет-
ного и
бочих 1
заказу i
[ фактического времени труда основных производственных ра-
н их сметной и фактической заработной платы с данными по
не оди
платы с
>57 для цеха В показывает, что ставки заработной платы в цехе
ыковы. Поэтому метод исчисления процента от заработной
сновных производственных рабочих здесь не подходит.
Отсека распределения накладных расходов отдела С на 1 ч труда
основны г производственных рабочих:
£ 75 000
25
0> >0 ч труда основных производственных рабочих
= £
I на 1 ч труда основных производственных рабочих.
588 Введение в управленческий и производственный учет , 0
Эп а врем т метод выбран потому, что он связан со временем труда; рабочих, работы оборудования исключено. Сопоставление сметной зара- —
боТНО! труда что ст< метод! водств одина> платы основных производственных рабочих и числа часов их по смете фактически и по закдзу 657 для цеха С показывает, вки заработной платы равны £ 1 за 1 ч по всему цеху. Поэтому , основанные на исчислении времени труда основных произ- ;нных рабочих или процентов от их заработной платы, дадут овые результаты. 1.:
(d) Отделы: А В С (40 ч работы оборудования х £ 3) . 120 (40 ч труда х £ 0,60) . 24 (10 ч труда х £ 3) 30 174 —
(е) (i) Текущс Отдел А В я ставка распределения (фактическая заработная плата к 150%): я Возмещенные, Фактические, Избыток (недостаток), £000 С ООО £000 45 ' : 130 ' (85) 120 28 92
С (ii) Предай Отдел А В С 45 80 (35) 210 ' ' 238 • (28) женные ставки распределения'. , ы Возмещенные, Фактические, Избыток (недостаток), £000 / £ 000 £000 . 135 .. 130 - 5 ( 27 ' - 28 • (1) 90 80 ' ' (10) 252 238 14 । —
Глава 5
Счет затрат компании не включен в финансовые счета. Описание системы раз-
дельного учета даете:; в разделе о взаимосвязанных счетах в гл. 5. Приведем бухгал-
терские записи, кото )ыс необходимо сделать. ;
. Счет затрат бухгалтерской книги
£ £
Счет реализаци г 410 000 31.5.80. Перенесенное сальдо 302 000
Счет затрат на капитальное Счет складской книги
строительство 50 150 Закупки 42 700
Сальдо к перен асу 237 500 Контрольный счет заработной • платы 124 000 Счет производственных наклад- ных расходов 152 350 Счет незавершенного произ- водства ' 2 150 Лицензионные платежи Счет реализационных накладных расходов 22 000 Прибыль 52 450
697 650
697 650
Ответы к конп рольным вопросам , > 589
Контрольный счет складской книг»
1.5.80 Перенесен Счет контр терской г Закупки £ £ ое сальдо ''" 85 400 Счет незавершенного ^Производ- ил затрат буХгал- сгва , 63 400 аиги ; Счет производственных наклад- 42 700 " ных расходов ' 1 450 / Счет капитала ‘ : ' 7 650 - 31.5.80. Сальдо к переносу 55 600 128 100 128 100 Контрольный счет заработной платы
Счет контр терской кн К л'. £ зля затрат бухгал- Счет капитала 12 500 тги .. . ... , , , ...... . 124 00Q Производство 35 750 Счет незавершенного произвол- 75.750 ства 124 ООО ‘ ' .<• < 1 124 000 нтрольный счет производственных накладных расходов
Счет складе Контрольн! платы Контрольн; галтерской V £ - £ " кой кирги, 1 450 Счет капитала 30 000 ш счет, заработной ,.. Счет' незавершенного цроиз- - 35 750 водства — возмещение (цифра гй счет затрат бух- . баланса) . 152 000 шипи ' "‘л л " 1'52 350 калькуляция себестоимости сче- та прибылей и убытков (при .. . , ,, . возмещении, затрат) 7 550 . 189 550 .... 189 550 Контрольный счет незавершенного производства 1 1
1.5.80 Перенесенн Счет складе пущено Контрольнь платы Произвол ст расходы (во Счет контр терской кни Счет лицеи: £ f £ те сальдо 167 350 Контрольный,;'' счет ' готовой сой книги — от- , , продукций (цифра баланса) ' 281 300 63-400 31.5.80 Сальдо к переносу* 179 350 й счет заработной 75 756 1енные, накладные . ,. . , мешенные) ' '152 000 ’ , ' - , , ' , >ля .затрат бухрал- ... , , ч... ГИ 'Л • . . ионных платежей 2 150 460 650 4Ц0 650 Контрольный счет готовой продукции
1.5.80 Перенесенн Счет незаве водства ‘ £’” '' • > £ ie сальдо 49 250 Счет1 себестоимости реализо- шс'нного ироиз . , , ванной продукции** .328.000 . . 281 300 31.5.80 Сальдо к переносу ' 2 а50 , 330.55Q . , . ' . 330 5.50
590 Введение в управленческий и производственный учет (
Счет затрат на капитальное строительство
£ £ (
Счет складской книги 7 650 Контрольный счет затрат склад-
Контрольный ( чет заработной ской книги 50 150
платы 12 500
Производствен ше накладные
расходы (возме щенные) 30 000
50 150 50 150
Счет реализации
£ £
Калькуляция с< бесгоимости по Контрольный счет затрат склад- '
счету прибылей и убытков 410 000 ской книги 410 000 z
Счет себестоимости реализованной продукции I 1
£ £ (
Счет готовой п юдукции** 328 000 Себестоимость по счету при- т
былей и убытков 328 000 я
Счет реализационных накладных расходов
£ £ г (
Контрольный с [ет затрат склад- Калькуляция себестоимости по
ской книги 220 000 счету прибылей и убытков 22 000
Себестоимость по счету прибылей и убытков
£ £
Счет реализащ онных наклад- Счет реализации 410 000 —
ных расходов 22 000
Производствен ibie накладные г
расходы (недо< таточно возвде-
щенные) 7 550
Счет себестои! (ости реализо- —
ванной продук] (ии 328 000
Прибыль — ко ггрольный счет г
затрат бухгалте] ской книги 52 450 г
410 000 410 000 с
Примечания:
* Конечное сальдо по счету незавершенного производства = £ 167 350 (начальное сальдо) +
£ 12 000 (прирост) = £ .79 350.
** Перенос со счет 1 запасов готовой продукции на счет себестоимости реализованной про-
дукции: £ 410 000 реалт зации х (100/125)= £ 328 000. г
Глава 6
1. Счет производства по процессу 1 —
Кг £ Кг £ с
Материалы 3 000 750 Нормальные потери (20%) 600 120 д<
Трудозатраты 120 Перенесено на процесс 2 2 300 1 150 с
Технологические вре гя 240 Сверхнормативные потери 100 50
Общефирменны ные расходы (£ 357 х £ 120/£ Себестоимость еди Издержки п наклад- ,04) 210 3 000 1 320 3 000 1 320 1ИЦЫ продукции = оизводства минус Стоимость реализации нормальных потерь
£ 1 320 - £ Предполагаемый выход продукции 20 f о ™
"" 2 400 кг — £ 0,50. Счет производства по процессу 2
Затраты предыдуше Материалы Трудозатраты Общефирменные ные расходы (£ 357 х £ 84/£ 21 Технологические Нетипичные дохе (130 кг по £ 0,60) Себестоимость Кг £ Кг £ о процесса 2 300 1 150 Нормальные потери 430 129 2 000 800 Передано на склад готовой 84 продукции 4 000 2 400 наклад- 4) 147 время 270 2 451 ды 130 78 4 430 2 529 4 430 2 529 £ 2 451 - £ 129 . п единицы продукции з 870 кг ~ £ 0,60. Счет запасов готовой продукции
Процесс 2 £ 2 400 Счет нормальных потерь (относятся на доход)
Процесс 1 Норма Процесс 2 Норма Счет сверхнормат £ £ гьные потери 120 Счет нетипичных доходов 39 1ьные потери 129 Остаток кассовых поступлений 230 гвных потерь 20 269 269 Счет сверхнормативных потерь
Процесс 1 £ £ 50 Счет нормальных потерь (100 х £ 0,20) 20 Счет прибылей и убытков 30 50 50 Счет нетипичных доходов
Счет нормальных дохода 130 х 30 п. Счет прибылей и £ £ потерь (потеря 39 Процесс 2 78 бытков 39
2. (а) Калькуляция еюодимых ресурсов для процесса 1:
Выход продукции,:
Л
£
Запас на начало периода 4 000 10 800 Готовая продукция
Получено I 20 000 - 61 000 -Незавершенное производ-
8 000
5 600,
ство ,на конец периода
Минус, .запас] на .конец ,. ., ... Нормальные'потери.,'(1.5%
периода ‘ ~ ' .д ’ (8 OQQ) (24 200) вводимых ресурсов ' 2 400
16 000 47 600
, 16 000
Так как вводимые ресурсы равны выходу продукции, нетипичных до-
ходов или лагерь нет.
Калькуляция \ampam на единицу продукций (Процесс Ц: ........... . ,
и на незавершённее
Предпол|гается, что потери происходят в момент проверки. Так как
незавершенное производств# пройыр 'проверку, н#рМйльЙыё; потери’ долж-
ны распреде1(яться и на единицы Титовой продукции, j-
Производства С ' ’ СТ • -?-Г ' . с . ' ' -А '
(1) (2) (3) (4) (5) (6) '(И.:/ .•/.Ж'.’
Элемент | ,£ Единицы Нормй4ъ- Незавер- Всего • Себестои- . Heiawp-
затрат 1 готовой ные шенное эквива-. мость ед. шенное
продукции потери , производ- лентных ’ £ производ-
1 ' ство на ед. ‘ ство
конец (И* ПК
периода ' t ' : '££ :
Материалы 47 600 8 000 2 400 '. 5 600: 16 000 2,975 16 600
Затраты на об]
работку* 21 350- 8 000- 1 800 4.200 .14.000 . 1,5/5., 6 405
68 950
4,50 23 065
Примечание^ "
* Затраты на обработку = Заработная плата основных производственных
I рабочих (£ 4 880) + Прямые расходы (£ 4 27Q)
I + Накладные расходы (250% х £ 4 880). ' ’ ‘ ’
Стоимость нормальных потерь:
материалы
затраты на обработку
/V ...ЛСТ . ,-ст X. £
2 400 х £ 2 975 = 7 Г40;
1 800 х £ 1 525 = 2 745.
Ист ст, . 9X85
РаспредеЯениё нормальных’ потерь на единицы готовой продукции: й
незавершенное производство: - ; ' з .•-.• е
Единицы п
мате)
затра
новой продукции:
шалы
гед на обработку о
(8 000/13 600)
V. (8 000/12 200)
£ 7 140 = £ 4 200
£ 2 745 = £ 1 800
...... !' 6 000
Незаверше
Материалы"
гное производство .
Затраты на обработку
(5 600/13 600)
(4 200/12 200)
£ 7 140 = £ 2 940
£ 2 745 = £ 945
£ 3 885
X
X
X
Себестоимость единиц готовой продукции
водства: стчлкц -> :»• '
Единицы готовой продукции 8 000 ёд. х £ 4,50
и незавершенного произ-
£ £
= 36 000
... ••Доля Нормадьных потерь; т=,п,.,6.0,00:!,42р00.
Незавершенное производство Первоначальное распределение '23 065 :i !>
| Доля/Йормальных потёрЬ’ ' ' '3’885 26 950
..68 950
Ответы к копт вольным вопросам 593
• Дш Тйл готовун чать нс Элеме затр Материи; Затраты 1 обработк • Едг пояснений изложенного выше см. гл. 6. . . где нормальные-потери распределяются на незавершенное производство и 1 продукцию, легче использовать упрощенный метод описаний и не вклю- эмальные потери в-ведомость единццы продукции. Ведомость себестоимости единицы продукции <т £ Единицы Незавершен- ' Всего эк- Себестди- Незавершен- 'т готовой ное производ- вивален- ' мость ед. ное произ- продукции ство нй конец тНых ед. продукции, водство, £ периода, ед. £ ы 47 600 - 8 000 5 600 а 13 600 1 3;50 19 600 а 21 350 8 000 4 200 12 200 1,75 7 350 5,25 26 950 ницы готовой продукции 8 000 х £ 5,25 = £ 42 000 Счет производства по процессу 1 — май 1979 г.
Матер и а: Трудоза!! Прямые] Возмете: расходы По риода. лентны следую Затрц Л £ : ’ Л £ ы 16 000 47 600 Перенесено на процесс 2 8 000 42 000 аты 4 880 Нормальные потери 2 400 - исходы 4 270 Конечный запас к переносу 5 600 26 950 ные накладные 12 200. • . ,, 16 000 68 950 г 16 000 68 950 процессу 2 нет запасов незавершенного производства на конец пе- Тоэтому нет необходимости выражать выпуск продукции в эквива- < единицах. Себестоимость единицы продукции подсчитывается цим образом: ’ :• ы на производство -.Стоимость реализации нормальных потерь
909 Примеч ** Затр; Предполагаемый выпуск ротовой продукции . ~ 1100011-=£7-50 - ' , х 8 000 .У™-. , , , . ... , . тие ' " ~ тына производство = Перенесено в затраты с процесса ! (£ 42 000) + Трудозатраты (£ 6 000) + Накладные расходы Счет производства по процессу 2 май J97.9 г.
Перенесе: Трудозатр Возмеще) расходы Нетипичг л -'£' м '• Л £ (о сопроцесса 1 .8 000 42 000 Скпай готовой продукций**** 7 500 56 250 аты 1 - 6 000 Нормальные потери • 800 ные накладные . Конечный, запас . — . • . . -. 6 000 ые доходы*** 300 2 250 . - , , 8 300 56 25Q _ ( 8 300 56 250 Счет готовой продукции
С процесс • л У. Л £ а 2 7 500 56 250 Счет нетипичных доходов : > <
Счет при( £ ‘ Л £ млей й убытков 2 250 Счет по процессу 2 300 2 250
Примечания:
‘“Вводимые рес
8 000 л = 7 200
'рсы = 8 000 л. Нормальный выход продукции = 90%
I.
X
Фактический е ыход продукции = 7 500 л.
Сверхнормати! ный доход = 300 л х £ 7,50
““ 7 500 л по £ ',50 за 1 л.
за I л = £ 2 260.
(Ь) Если материал х ожно заменить, то потери компании будут равны стоимо-
сти замены мате риалов. Если материалы заменить нельзя, то потери будут
равны недоиолу енным доходам от реализации за вычетом затрат на 100 л,
которые не обра эатывались и не продавались.
Глава 7
1. (а)
Продукт X, £ Сырье В, £
(Ь)
(с)
Распределение (комплексных издержек
ного производства (1)
Затраты на дальнейшую обработку
Реализация (2)
Прибыль (убытки)
Прибыль (убыл
Расчеты
(1) X = (£ 141 (
В = (£ 141 (
(2) X = 9 000 ю
(3) X = £ 3 000
В ответе след)
производства й
:и) на 1 кг (3)
совмест-
35 400
18 000
53 400
50 400
(3 000)
(0,33)
106 200
106 200
180 000
73 800
2,46
2. (
Ю0: 40 000 кг) х 10 000 кг;
100: 40 000 кг) х 30 000 кг.
х £ 5,60; В = 30 000 кг х £ 6
. 9 000 кг; В = £ 73 800 : 30 000 кг.
ет подчеркнуть, что комплексные
ельзя рассматривать по отдельности
издержки
совместного
для каждого продукта.
Если бы производство продукта X было прекращено, то распределение
комплексных издержек на продукт X сохранилось бы и они должны были
бы относиться) на материал В. Следовательно, относительно продукта X
нельзя предпр
риала В. Замез
прекращении
издержек, кот<
дукта X, с неп<
Распределе
стоимости зап:
Альтернативна
на базе чисто!
держек. Кальи
снимать никаких действий без учета последствий для мате-
ьте, что в целом процесс является прибыльным. Решение о
выпуска продукта X должно быть основано на сравнении
|рых можно избежать при прекращении производства про-
мученными доходами от его реализации.
|ние комплексных издержек учитывается при определении
асов, но не при принятии решений.
км методом является распределение комплексных издержек
и стоимости возможной
1/ляция следующая:
реализации в точке
разделения из-
1Стоимость
реализации,
Издержки
после точки
разделения,
£
Чистая стоимость
возможной реали-
зации в точке раз-
деления издержек,
Распределение
комплексных
издержек,
£
Продукт X
Материал А
50 400
180 000
18 000
32 400
180 000
21 600 (1)
120 000 (2)
212 400
141 600
Расчепи i
(1) (£ 3? 400 : £ 212 400) х £ 141 600
(2) (£ 110 000 ; £ 212 400) х £ 141 600
Исп эавленная калькуляция прибыли для продукта X имеет вид:
Реализап ия £ 50 400
Минус: к омплексные издержки 21 600
и здержки переработки 18 000 39 600
Прибыль 10 800
Прибыль на 1 кг £ 1,20 (£ 10 800 : 9 000 кг)
Методы распределения на базе СТОИМОСТИ реализации обеспечивают
показ П[ ибыли по каждому из совместно производимых продуктов, если
производство в целом является прибыльным. Следовательно, маловероят-
но, что С удут приняты неверные решения.
2. (а) Ответы г о этому пункту см. в гл. 6 и 7.
(Ь) Для решения задачи не требуются специальные методы распределения, ре-
комендуется распределить издержки (см. гл. 7) в соответствии со стоимо-
стью реа (изации в точке разделения издержек производства:
Продукг i Стоимость реализации, £ Доля в общей сумме, % Распределение ком- плексных издержек, £
А 60 000 20 40 000
В 40 000 13,33 26 660
С 200 000 66,67 133 340
300 000 100,00 200 000
(с) На основе предположения, что вся произведенная по условиям задачи
продукции может быть реализована, исходное производство приносит
прибыль I— доход от реализации составляет £ 300 000, а издержки —
£ 200 000 Нтобы определить, будет ли дальнейшее производство прибыль-
ным, релевантные дополнительные доходы необходимо сравнить с реле-
вантными! дополнительными издержками:
А, £ В, £ С, £
Дополнительные релевантные доходы
Дополнительные релевантные издержки
Превышение доходов над издержками
10 (20-10)
14
(4)
4 (8-4) 6 (16-10)
2 6
2 -
Следует и дальше производить продукт В, производство продукта А
должно быть прекращено, а если продукт С будет производиться и впредь,
то доходы сохранятся на том же уровне.
Глава 8
(а) Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по переменным издержкам
Начальный запас Производство при стоимости ед. продукции £ 6 Минус конечный запас* Переменны!: затраты в себестои- мости реализованной продукции Iкв., £ II кв., £ Щкв., £ IVкв., £ - - 180 000 60 000 900 000 1 020 000 840 000 900 000 - 180 000 60 000 - 900 000 840 000 960 000 960 000
596 Введение в управленческий и производственный учет Оп
Реализаци ции [ по £ 10 за ед. продук- : 1 500 000 1 400 000 1 600 000 1 600 000
Валовая п зибыль • ' 600 000, 560 000 640 000 640 000
Постоянн ходы де общезаводские рас- 150 000 150 000 150 000 150 000
Постоянн яе реализационные и
админис расходы ративные накладные 100 000 100 000 100 000 100 000
Чистая пр тбыль 350 000 310000 390 000 390 000
Совокупи 1Я прибыль 1 440 000
Отчет о t затрат •рибыли при калькуляции себестоимости с полным распределением
I кв., .£ [I кв. , £ [11 кв., £ 1Укв., £
Начальны! запас —• .' — • 210 000 70 000
Произволе продукци гво при стоимости ед. и £ 7 1 050 000 1 190 000 980 000 1 050 000
Недостаче * * НИЯ К (избыток) возмегце- (20 000)- 10 000 —
1 050 000 .1 170 000 1 200 000 1 120 000
Минус КО! ечный запас*!* — .210 000 70 000 —
Себестоим( дукции •сть реализованной про- 1 050 000 960 000 1 130000 1 120 000
Реализаци [ 1 500 000 1,400 000 1 600 000 1 600 000
Валовая щ ибыль 450 000 , 440 000 470 000 480 000
Реализаци дивные н ) иные и . адмйнистра - неладные расходы ... 100 000 100 000 100 000 100 000
Чистая npi (быль • ” ' > ' 350 000- : 340 000 370 000 380 000
Совокупна я прибыл! 144Q 000
Примечанья:
* Во Пкв. произведено 30 000 ед. продукции Но £ 6 за Г ед., и в III кв.
произведено 10 000 ед. продукции по £ 6 за 1 ед.
** Во II кв по сравнению с нормальной выработкой произведено дополни-
тельно 2) ООО ед. продукций, что привело к избытку возмещения расхо-
дов в £ 2) 000. В'III кв. бьйто Произве^ёно на 10 000 ед. Продукции мень-
ше, чем обычно,, Что привело к недостатку возмещения в £ 10 000.
***
Во II ь в. произведено 30 000 ед. продукции по £ 7 за 1 ед. и в III кв.
произвел
но’ 10 000 ед. по £ 7 за 1 ед.
ши:
'(b) Комментарии:
(i) Обе (истемы дают одинаковую прибыль (1кв:), если объем производ-
ства j ,авен объему реализации.
(ii) Если объем производства превышает объем реализации (Пкв.). то^бо-
лее Еысокую величину прибыли дает калькуляция себестоимости с
полн ям распределением, затрат., .. , , , , .. ...
(iii) Если объем реализацйи превышает обьем производства (III и IV кв.),
то бо ice высокую Величину прибыли дает калькуляция себестоимости
. по пе
(iv) Объе
, ляци.
. „вел и1
ции <
(v) Обе с
ременным издержкам.
т реализации в III и IV кв. не изменяется, однако при кальку-
i себестоимости , с. полным распределением затрат изменяется
ина прибыли. Величина прибыли це изменяется при калькуля-
ебестоимости по переменным расходам.
истемы за четыре квартала, далртюдицаковую величину прибыли.
Глава 9
1. Предварите ьные расчеты:
Ноябрь
Декабрь
Прирос-
Увеличе
быль на £ 2
ставляет £ 4
' Реализацияf ед. ‘
30 000
35 000 ...
5 000
Прибыль (убытки), £
40 000
. 60 000
20 000
ьие объема реализации на 5000 ед. продукции увеличивает при-
1000. Следовательно, валовая прибыль на единицу продукции со-
При заданной цене реализации единицы продукции в £ 10 пере-
менные затраты в себестоимости единицы продукции составляют £ 6.
Валовая прибыль
При объеме р< ализации
минус.Постоянные затраты = Прибыль.
в 30 000 ед.
продукции: £ 120 000
Привете
построить и
ма реализаь
прибыли, та
графика. Гр;
мости прибь
минус
.-. Постоянные затраты £ 80 000
= £ 40 000.
ьную выше информацию легко представить графически. Можно
афик безубыточности или график зависимости прибыли от объе-
ии. Построение последнего исключает необходимость расчета
: как эта информация может быть получена непосредственно из
фик безубыточности представлен на рис. А 9.1, а трафик зависи-
ли от объема реализации V на рис. А ,9.2. ;
о
о
о
ЧТ
5
с. $
ло
О
350
300
250
200
150
100
50
0
Объем‘реализаций, тыс; ед.
Рис. А 9.1. График безубыточности
(а) (1)
(ii)
(iii)
(iv)
(v)
пост
пере
Отт
~ ц
тянные затраты £ 80000; '
ленные затраты на единицу продукции £ 6; ' 1
Шениё прибыли к объему реализаций =.
товая прибыль 'на единицу продукции (£ 4)
:на реализации единицы продукции (£ 10) х ~ /с’
точк: безубыточности = 20000 ед. продукции; . . ..
точк; безопасности представляет..робой разницу между действитель-
ным
След
или ожидаемым объемом реализации и точкой безубыточности,
твательно, точка безопасности для каждого месячного объема
реали: щии будет разной. Например, в ноябре она соответствует про-
изволе тву 10 000 ед. продукции (30 000 ед. — 20 000 ед.). Для различ-
ных уровней объема реализации точка безопасности может быть оп-
ределе на по графику на рис. А9.2.
ответы в разделах "Бухгалтерская модель безубыточности" и
(Ь) и (с) СМ.
"Допущ ;]
ния при анализе
безубыточности".
8(
61
4
2
(2
(4))
Р)
Точка
безубыточности
Прибыль (убытки), £ ООО
Точка
безопасности
Постоянные затраты
(£ 80 000)
30 40
Р)
Объем реализации,
тыс, ед.
Рис. А!
|.2. График зависимости прибыли от объема реализации
Расчеты
Объем реали:
Переменные
Валовая при€
Постоянные
ации
расходы
|ыль
расходы
£000
1 000
600 >
Прибыль (убытки)
400
500
(ЮО)
Цена реализации единицы продукции
Пере менные!расходы на единицу продукции
Валовая прибыль на единицу продукции
= £
= £
= £
(а) Комиссионные за реализацию составят £ 2 на
20 (£1 млн : 50000 ед.).
12 (£ 600 000 : 50 000 ед.)
8
1 ед., так что полная вало-
вая прибыль на единицу продукции уменьшится до £ 6. Точка безубыточ-
ности 4- 83 333 ед. продукции (500 000 : £ 6), или £ 1 666 666 стоимости
реализации. Это требует увеличения объема реализации по сравнению с
предыдущим на 67%, и компания должна оценить, может ли объем реали-
зации быть так сильно увеличен.
(Ь) 10%-но| снижение цены реализации уменьшит ее на единицу продукции
на £ 2, и тогда валовая прибыль на единицу продукции составит £ 6:
£
Скоррелированная совокупная валовая прибыль (65 000 х £ 6) 390 000
Минус постоянные издержки 500 000
Прибыль (убытки) (110 000)
20 К
Возможные потери по оценке больше, чем за прошлый год, и, следо-
вательно, предложенная мера не рекомендуется.
(с) Фонды [заработной платы увеличатся на 25%, т. е. с £ 200 000 до £
что вызовет увеличение выхода продукции на 20%.
250 000,
£
Объем реализации
Основные материалы и переменные накладные расходы
480 000
Заработная плата основных производстве иных рабочих 250 000
Валовая прибыль
Минус постоянные расходы
Прибыли (убытки)
£
200 000
730 000
470 000
550 000
(80 000)
1
Это означает сокращение убытков на £ 20 000 по сравнению с про-
шлогодними убытками в £ 100 000
(d) Пересмотренная цена реализации = £ 24
Пусть X I— пересмотренный объем продаж.
Следовательно:
доходы минус (переменные расходы + постоянные расходы) = прибыль.
24Х минус (12Х + 800 000) = 0,1 (24Х).
I Следовательно, 9,6Х = 800 000,
отсюда X = 83 333 ед.
I продукции.
Очевидно, что это предложение предпочтительнее, так как только оно
способно принести прибыль. Однако необходимо рассмотреть возможность
увеличения объема реализации примерно на 67% и риск, заключенный в
увеличении постоянных расходов на £ 300 000.
Глава 1
1. (а) Ставка распределения накладных расходов на заработную плату основных
производагвенных рабочих =
Е 64 000 (переменные) + £ 96 000 (постоянные)
Заработн ы
= 200% < т :
Ставка пс| >ei
£ 80 000
= 80% от
Задача 1
[ плата основных производственных рабочих (£ 80 000)
заработной платы основных производственных рабочих.
менных накладных расходов =
£ 64 000 переменные
яработная плата основных производственных рабочих
заработной платы основных производственных рабочих.
Дополните;
Дополните;
сырье
труд ос но
ьные доходы
ьные расходы:
8,00
зных производственных рабочих 4,00
переменю :с накладные расходы (80% х £ 4) 3,20
На единицу
продукции,
£
16,00
На 2 000 ед.
продукции,
32 000
15,20
0,80
30 400
1 600
4'
Заказ д >лжен быть принят, так как он обеспечивает возмещение по-
стоянных расходов и прибыль. Предполагается, что затраты на труд основ-
ных произв
20 Колин Друри
здственных рабочих переменные.
(b)
2. (a)
(b)
Задача 2
Релевантные издержки производства компонента:
£
Сырье 4,00
Труд основнг :х производственных рабочих 8,00
Переменные накладные расходы (80% х £ 8) 6,40
18,40
Дополнительные затраты на производство ниже, чем затраты на приобре-
тение. Следо >ательно, компании лучше самой производить данный компо-
нент. Предаю, гагается, что имеются резервные производственные мощности.
Релевантные издержки и принципы признания доходов уже описаны. См.
объяснения гл. 10.
V, 1 Щ £ X, £ Y, £ Z, £
Цена реализации 16 15 18 15 30
Материалы I 3 5 4 7 6
Квалифицированный труд 6 6 9 3 12
Неквалифицированный труд 2,4 2,4 1,2 1,2 4,8
Переменные накладные расходы Совокупные| переменные накладные 2 _ _2 2 J 4
расходы I 13,4 15,4 16,2 12,2 26,8
Валовая прибыль Продолжительность квалифицирован- 2,6 (0,4) 1,8 2,8 3,2
кого труда, я Валовая прибыль на один час квали- 1 1 1,5 0,5 2
фицированного труда 2,6 (0,4) 1,2 5,6 1,6
Ранжирование Распределение времени квалифици- 2 Падение 4 1 3
рованного груда, ч (1) Ассортимент товара будет следующим: Y (7 000 ед.1х £ 2,80 валовой прибыли) V (3 000 ед. х £ 2,60 валовой прибыли) Z (9 000 ед. х £ 3,20 валовой прибыли) X (5 500 ед. х £ 1,8 валовой прибыли) Совокупная валовая прибыль Минус постоянные издержки Максимальная прибыль Расчеты | 3 000 5 500 3 500 (Равновесие) £ 19 600 7 800 28 800 6 600 62 800 22 800 40 000 18 000
(W1) Максимально требуемое количество единиц продукции х Затраты
времени к; алифипироваиного труда на единицу продукции.
Если orpai ичения на рабочее время устранены, то выпуск товара X следу-
ет увелиш (ть до максимального спроса в 6 000 ед. Сейчас ограничения
времени к инфицированного труда приводят к потере валовой прибыли в
размере £ 4201 (6 000 ед. минус 3 666 ед., предусмотренных в п. (а), х
£ 1,8 валопой прибыли на ед. товаров). Следовательно, компании необхо-
димо расе иотреть способы устранения этого ограничения. Пока затраты
на устран:ние ограничения меньше, чем £ 4 201, общая прибыль будет
расти. Продукт W не должен приниматься во внимание, так как он не
влияет на объем реализации остальных товаров.
1
Глава 11
(a) (i) ( Ставка возмещения накладных расходов на базе времени труда ос-
F овных производственных рабочих =
Совокупные накладные расходы (£ 1 848 000)
Общее время труда основных производственных рабочих (88 000 ч) ~ = £ 21 на 1ч труда основных производственных рабочих
I 1роизводственные затраты 1родукт X, £ У, £ Z, £
( I руд основных производственных рабочих 8 12 6 )сновные материалы 25 20 11 1акладные расходы1 28 42 21
( Совокупные затраты 61 74 38
1 Примечания'.
1 Х= 1 ч х £ 21 Г= 2 ч х £ 21 Z= 1 ч х £ 21
(ii) < тавка возмещения накладных расходов на базе затрат на перемеще-
н ие материалов = Накладные расходы цеха приемки (£ 435 000) _ Расходы на основные материалы (£ 1 238 000) х ~
= 35,14% затрат на основные материалы
с тавка возмещения накладных расходов на базе времени работы обо-
р /дования =
Прочие накладные расходы (£ 1 413 000) „ „ ™ 76 000 машино-ч “ £ 18'59 на машино-ч
/ роизводственные затраты
1 родукг X. £ Y, £ Z, £
г зуд основных производст- венных рабочих 8,00 12,00 6,00
0 н сновные материалы 25,00 20,00 11,00 акладные расходы на пе-
эемещение материалов 8,78 (£ 25 х 35,14%) 7,03 (£ 20 х 35,14%) 3,87 (£ 11 х 35,14%)
п рочие накладные расходы на базе машино-ч)1 24,79 18,59 37,18
с эвокупные затраты 66,57 57,62 58,05
п оимечание
1 Г= 1 >/з ч X £ 18,59 Г= 1 ч X £ 18,59 ?= 2 ч х £ 18,59
(Ь) Затрат I на одну операцию или вид деятельности для каждого из центров
затрат рассчитываются следующим образом:
Затрат гы на наладку оборудования
Заара Затраты на наладку оборудования (£ 30 000) ы на одну наладку = —„ 7 = £ i 000 7 7 Число производственных периодов (30)
Приело а
Заар Затраты на приемку (£ 435 000) ггы на один заказ на приемку с—п u - £ 1611 F 1 Число заказов (270)
Упаковка
Затраты на упаковку (£ 250 000) о _
Затраты н| один заказ на упаковку = Число заказов (32) “ 1 7 812
Инжиниринг
Затраты на инжиниринг (£ 373 000) _
Затраты на производственный заказ = Число прои3водственньк заказов(50) “ 1 7 460
Совокупные затраты на наладку оборудования за период составили
£ 30 000, а ратраты на одну операцию или вид деятельности за период —
£ 1 000 на с!дну наладку оборудования. Продукт X требует трех производст-
венных цинлов, следовательно £ 3000 затрат на наладку оборудования от-
носятся к производству продукта X за период. Таким образом, затраты на
одну наладжу оборудования на единицу произведенного продукта X состав-
ляют £ 0,1(1 (£ 3 000 : 30 000 ед. продукта X).
Аналогично, продукт Z требует 20 наладок, следовательно на него рас-
пределяете! £ 20 000. Отсюда затраты на наладку для продукта Z составля-
ют £ 2,50 d 20 000/8 000 ед.).
Таким Фбразом, доля затрат обслуживающего цеха, отнесенных на каждую
единицу произведенной продукции, рассчитывается следующим образом:
_ I Число операций на один продукт
Затраты на операцию - цисяо произведенных единиц продукции
Нормативная себестоимость единицы продуктов X, Y и Z, полученная
с использованием калькуляции затрат по функциям, равна:
Продукт X, £ Y £ Z, £
Труд основных производственных рабочих 8,00 12,00 6.00
Основные материалы 25,00 20,00 11,00
Накладные расходы на оборудование11 13,33 10,00 20,00
Затраты на наладку оборудования 0,10 0,35 2,50
Приемка*5 0,81 2,82 44,30
Упаковка0 2,34 1,17 19,53
Инжиниринг01 3,73 3,73 23,31
Совокупные производственные затраты 53,31 50,07 126,64
Примечания:
а Машино!ч х ставка распределения накладных расходов на базе времени
работы оборудования (£ 760 000/76 000 ч)
b Х = (£ 1 Ь11 х 15)/ЗО 000
У= (£ 1 pH х 35)/20 000
Z= (£ 1 Б11 х 220)/8 000
с Х= (£ 7 hl2 х 9)/30 000
К= (£ 7 312 х 3)/20 000
Z= (£ 7 312 X 20)/8 000
d Х = (£ 7 460 х 15)/ЗО 000
Y= (£ 7 460 х 10)/20 000
Z = (£ 7 460 х 25)/8 000
(с) Традиционная система учета производственных затрат предполагает, что
продукты (потребляют ресурсы в соответствии с количественными показа-
телями, такими, как труд основных производственных рабочих, основные
материалы или машино-часы. Система калькуляции себестоимости по
функциям исходит из того, что некоторые виды накладных расходов не за-
висят от объема производства и использует носители затрат, не зависящие
от объема производства. Например, эта система относит следующие доли
затрат на продукт Z, имеющий низкий объем производства:
Затраты,
рудоваг
Затраты,
Затраты
Затраты, ।
В от
связанные с наладкой обо-
ия
связанные с доставкой
та приемку
•вязанные с инжинирингом
66,67% (20 из 30 наладок)
62,5% (20 из 32 доставок)
81,5% (220 из 270 заказов на приемку)
50% (25 из 50 производственных заказов)
гичие от этого нынешняя система калькуляции себестоимости от-
носит за граты на вышеназванные виды деятельности в соответствии с объ-
емами п эоизводетва, рассчитанными в машино-часах. Совокупные маши-
но-часы составляют:
Прс дукт X
Пре дукт Y
Пре дукт Z
40 000 (30 000 х 1 1/3)
20 000 (20 000 х 1)
16 000 (8 000 х 2)
76 000
Таки ।
затрат, о'
ходов яв
л образом, 21% (16 000/76 000), не связанных с объемом производства
носятся на продукт Z, если базой для распределения накладных рас-
гяются машино-часы. Следовательно, традиционная система недо-
оценивае г продукт с низким объемом производства, и, применяя вышеназван-
ный под од, можно показать, что продукт с высоким объемом производства
X) переоценивается. Например, нынешняя система калькуляции се-
(продукт
бестоимо ли относит на продукт
затрат (40 000/76 000), в то время как
система i калькуляции по функциям относит на этот продукт меньший объем
не связан ных с объемом производства затрат.
Глава 12
1. Анализ долж< н основываться на сравнении приведенной стоимости будущих рас-
ходов наличюсти. Первоначальная стоимость старой машины, остаточная стои-
мость и годо! ые амортизационные отчисления не являются будущими расходами
наличности, i г, следовательно, данные о них не должны включаться в анализ. До-
полнительны! ежегодные расходы наличности на каждую машину следующие:
Старая машина, £ г Новая машина, £
Затраты на рг Стоимость мг ЭнергопотреС Техобслуживг бочую силу териалов пение ние 15 000 350 000 2 000 5 000 5 000 345 000 4 500 7 500
372 000 362 000
Так как ежегодного г отчислений, коэффициент >асход наличности каждый год один и тот же, то для анализа охода может использоваться приведенная стоимость ежегодных Тогда значения расходов наличности (см. выше) умножаются на дисконтирования, равный 6,145:
Старая машина, £ Новая машина, £
Эксплуатацис Затраты на пр Стоимость пр иные расходы (обретение новой машины щажи старой машины 2 285 940 (372 000 х 6,145) 2 224 490 (362 000 х 6,145) 80 000 (20 000)
2 285 940 2 284 490
Приведен гая стоимость расходов наличности для новой машины меньше
на £ 1 450. Ст едовательно, надо купить новую машину. Заметьте, что доход от
продажи обе
тие решения
Альтерна
ежегодной э
IX машин одинаков. Значит, это не оказывает влияния на приня-
гивным подходом могло быть сравнение приведенной стоимости
сономии издержек за счет новой машины (£ 10 000 х 6,145 =
£ 61 450) со с гоимостью чистых инвестиций (£ 80 000 — £ 20 000). Новая машина
приносит чи
2. (a) (i)
Сре
:тый доход в размере £ 1 450 и должна быть куплена.
£ 50 000 + £ 10 000
[нии инвестированный капитал=---------= £ 30 000
Из рис. А 12.1 видно, почему для расчета средней величины задей-
ствс ванного капитала к первоначальной стоимости добавляется оста-
точная стоимость проекта.
Заметим, что середина срока действия проекта — 2 года. Из графика
мож но узнать стоимость новых инвестиций в конце 2-го года. Она равна
£ 30
000 и представляет собой среднюю стоимость инвестиций.
Средняя ежегодная прибыль (проект А) =
£ 25 000 + £ 20 000 + £ 15 000 + £ 10 000
4
Средняя ежегодная прибыль (проект В) =
= £ 10 000 + £ 10 000 + £ 14 000 + £ 26 000
4
= £ 17 500
= £ 15 000
Проект А
тнегодовой доход /58,33% £ 17 500
Проект В
50% £ 15 000
Сре
х 100
х 100
£ 30 000
£ 30 000
(ii) Пер дод окупаемости Проект А 1,5 года р + £ 15 0001 £ 30 000/ Проект В 2,4 года р + £ 10 000] £ 24 000/
(iii) Проект А, Проект В, Коэффициент Проект А, Проект В,
Год приток налич- приток калин- дисконтиро- приведенная приведенная
ности (1) ности (1) вания стоимость, i стоимость, £
1 35 000 20 000 0,909 31 815 18 180
2 30 000 20 000 0,826 24 780 16 520
3 25 000 24 000 0,751 18 775 18 024
4 20 000 36 000 0,683 13 660 24 588
4 10 000 10 000 0,683 Стоимость инвестиций ЧПС 6 830 95 860 (50 000) 45 860 6 830 84 142 (50 000) 34 142
Расче. и (7)П<^ Зг fi (b) Ответ (с) Реком: ший г ы гоки наличности = Прибыль + Амортизация. метьте, что оценка стоимости перепродажи учтена как приток за 4 года.
на эту часть задачи см. в гл. 12. :ндуется проект А, так как он имеет наибольшую ЧПС и кр :риод окупаемости. атчай-
Глава L3
1. (a) (i) К; псовая консолидированная смета для 1 — 6 недель:
Не ел я 1, £ 2, £ 3, £ 4, £ 5, £ 6, £
Пс лупления от дебиторов 1 24 000 24 000 28 200 25 800 19 800 5 400
Ш ггежи:
п )ставщикам сырья3 8 000 12 500 6 000 нет нет нет
о новным производственным ра- ючим4 3 200 4 200 2 800 нет нет нет
г еременные накладные расходы5 4 800 3 200 нет нет нет нет
г остоянные накладные расходы6 8 300 8 300 6 800 6 800 6 800 6 800
Су шарные платежи 24 300 28 200 15 600 6 800 6 800 6 800
Чи тый прирост (уменьшение) (300) (4 200) 12 600 19 000 13 000 (1 400)
На' альное сальдо (на неделю задано) 1 000 700 (3 500) 9 100 28 100 41 100
Ко генное сальдо 700 (3 500) 9 100 28 100 41 100 39 700
Пр шечания:
'Д Риторская задолженность
Hi деля 1 2 3 4 5 6
Ре шизованные единицы продукции 400 500 400 300 — —
Ре ыизация, £ 24 000 30 000 24 000 18 000 — —
П( ступления наличности (70%0 16 800 21 000 16 800 12 600 —
(30%) задано 24 000 7 200 7 200 9 000 7 200 5 400
Су чмарные поступления, £ 24 000 24 000 28 200 25 800 19 800 5 400
2 Р гализация за 4-ю неделю = начальный запас (600 ед.) 4 выпуск из-
Д лип за 1-ю и 2-ю недели (1 000 ед.) минус реализация за недели с
1 й по 3-ю (1 300 ед.)=300 ед
3Л н <едиторская задолженность деля 1 2 3 4 5 6
п требленные материалы (£ 15) 9 000 6 000 — — — —
П ирост запасов, £ 3 500 —
За супленные материалы, £ 12 500 6 000
Г1) атежи поставщикам, £ 8 000 12 500 6 000 нет нет нет
(задано)
4 Зс Hi работная плата )еля Z, £ 2, £ 3, £ 4, £ 5, £ 6, £
Hr шсленная заработная плата (£ 7) 4 200 2 800 нет нет нет
Bi плаченная заработная плата 3 200 (задано) 4 200 2 800
5 о лата переменных накладных расходов = Сметный выпуск х Смет-
на : I себестоимость единицы изделия.
606 Введение в управленческий и производственный учет
6 Опл стоя ная £ 83 (ii) Ком. (1) (2) . (3) ' (Ь) Ответ до. чающейс когда ИМ( ме того, (наприме 2. (а) (0 Про Реал Цеш Стог (ii) Про Реал Плю ата постоянных накладных расходов за 1-ю и 2-ю недели — По- нные накладные расходы за неделю (£ 9 000) минус Еженедель- гмортизация (£ 700). Оплата постоянных накладных расходов за недели с 3-й по 6-ю = )0 нормативных платежей минус £ 1 500 за неделю. лент арии щя покрытия кассового дефицита на 2-й неделе потребуются средст- ia, однако снижение сметных запасов сырья в конце 1-й недели 'мсныпит сумму наличных, которую необходимо будет занять в кон- ie 2-й недели; [ополнительные наличные средства по истечении 2-й недели сле- (ует вложить на короткий срок; ю истечении 6-й недели денежных поступлений не будет, а рас- юды наличности составят £ 6 800 в неделю. Конечное сальдо в >азмере £ 39 700 в конце 6-й недели обеспечит покрытие расхо- юв наличности в последующие 5—6 недель (£ 39 700 — £ 6 800 в геделю). (жен содержать обслуживание концепции сопоставления, заклю- г в том, что доходы и расходы могут не относиться к периоду, ют место соответствующие притоки и расходы наличности. Кро- некоторые статьи расходов не влияют на расход наличности р, амортизационные отчисления). рамма сбыта Изделия АВС Итого гзация (объем продаж в натуре) 1 000 2 000 1 500 г реализации, £ 100 120 140 мость реализации, £ 100 000 240 000 210 000 550 000 1зводственная программа Изделия АВС гзация (объем в натуре) 1 000 2 000 1 500 : конечный запас 1 100 1 650 550
Мин 2 100 д: начальный запас 1 000 3 650 2 050 1 500 500
Д()Л> дю быть произведено, ед. 1 100 2 150 1 550
(iii) Сме па использования материалов (количество)
Koj и ичество Материалы зделий Ml М2 М3
/. L С количество всего количество на ед. про- на ед. про- дукции дукции 1 100 4 4 400 2 2 150 3 6 450 3 1 550 2 3 100 1 всего количество на ед. про- дукции 2 220 - 6 450 2 1 550 1 всего 4 300 1 550
I (ког асход ичество) 13 950 10 200 5 850
(ivi Смета затрат на приобретение материалов (количество и стоимость)
Ml М2 М3
Смета использования материалов 13 950 10 200 5 850
Плюс конечный запас 31 200 24 000 14 400
45 150 34 200 20 250
Минус начальный запас 26 000 20 000 12 000
Объем закупок (количество) 19 150 14 200 8 250
Цена единицы, £ 4 6 9 Итого
Стоимость закупки, £ 76 600 85 200 74 250 236 050
(Ь) Термин "исходный фактор составления сметы" известен так же как
"огр
Tepiv
ние
щичивающий фактор", или "ключевой фактор". По принятой CIMA
инологии это: "Фактор, который в определенный момент или в тече-
эпределенного периода ограничивает деятельность предприятия". Ог-
раничивающим фактором обычно являются уровень спроса на продукцию
или [услуги предприятия, однако им может быть и нехватка пройзводст-
веннях ресурсов, например квалифицированной рабочей силы, сырья,
мощ юстей оборудования. Для того чтобы гарантировать обоснованность
функциональных смет, необходимо сначала определить степень влияния
фактора.
ри отсутствии какой-либо иной информации предполагается, что ог-
ивающим фактором является спрос. См. соответствующий раздел гл. 13
это гс
Г
рани'
для сбсуждения важности основного сметного фактора при составлении
сметь .
Глава 14
(а) Под и есткой сметой понимается смета, остающаяся неизменной независимо
от уроз которс1 ня производства, года как гибкая смета — это смета, статьи расходов i корректируются в соответствии с изменением уровня производства.
(О гиб< (b) (О Ti В1 с Ги УГ Вр б Пе ту п< сс По ом финансовом планировании см. в соответствующем разделе гл. 14) уд основных производственных рабочих, £ 180 000 202 500 225 000 емя труда основных производственных ра- эчих, ч 48 000 54 000 60 000 жая смета (накладные расходы): овень производства 80% 90% 100% гмя труда основных производственных ра- >чих, ч 48 000 54 000 60 000 семенные расходы, £: уд вспомогательных рабочих по £ 0,75 на 1 ч руда основных производственных рабочих 36 000 40 500 45 000 требляемые вспомогательные материалы по 0,375 на 1 ч труда основных произво дел- енных рабочих 18 000 20 250 22 500 щержание столовой и прочие социально- ытовые услуги по 6% от оплаты труда ос- эвных и вспомогательных рабочих 12 960 14 580 16 200 г уперемеиные: переменные (1) 9 600 10 800 12 000
По л/переменные: постоянные (1) 76 560 8 000 86 130 8 000 95 700 8 000
Пост зянные расходы:
амо тгизация 18 000 18 000 18 000
те XI ические обслуживание 10 000 10 000 10 000
стр; хование 4 000 4 000 4 000
нал )ГИ 15 000 15 000 15 000
жал званье управленческого персонала 25 000 25 000 25 000
156 560 166 130 175 700
Расче
(W1)
пы
толучается использованием метода максимума и минимума
£
Максимум
20 800
(ii)
64 000 Труд основных производственных
рабочих, ч
40 000 Труд основных производственных
рабочих, ч
IV инимум
24 000
£_ 2- 4 8Q0 000 _ °’2О на 1 ч труда основных производственных
64 000 х £ 0,20 = £ 12 800 переменных расходов
Сс П( Пер Пос Рас вокупные расходы £ 20 800 стоянные расходы = £ 8 000 £ именные расходы 90 915 (57 000/60 000 х гоянные расходы 80 000 ределение сметных затрат 170 915
рабочих.
£ 95 700)
16 000
4 800
Глава 1 5
1- (а)
Цена сырья:
(Норм; тивная цена — Фактическая цена) х Фактическое количество
(£ 3 - t 4) х 22 000 = £ 22 000 Н
Использование сырья:
(Нормативное количество — Фактическое количество) х Нормативная
цена (1 400 х 15 = 21 000) - 22 000) х £ 3 = £ 3 000 Н
Ставка
аработной платы:
(Нормативная ставка — Фактическая ставка) х Фактические затраты
рабочего времени (£4 — £5) х 6 888 = £ 6 800 Н
Произв< бдительность труда:
[(1 40 Э х 5 = 70 000) - 6 800] х £4
= £ 800 Б
Постоя; (ные накладные расходы:
(Нак. адные расходы по смете —
(1 000 X £5 = £ 5 000 - £ 6 000)
Фактические накладные расходы)
= £ 1 000 Н
Произв >дительность
(Нор хативные трудозатраты — Фактические трудозатраты) х Норма
ВОЗМ(
(1 40 I
Потенп-
щения постоянных накладных расходов (FOAR)
) х 5 = 7 000 - 6 800) х £1
чальная производительность:
£ 200 Б
(Фак гические затраты времени — Затраты по смете) х Норма
возм щения постоянных накладных расходов
(6 80 ) - 5 000) х £ 1
= £ 1 800 Б
О
О
О
О
О
о
Эффе ктивность по переменным накладным расходам:
(Н >рмативные затраты времени — Фактические затраты) х Норма
во: мещения переменных накладных расходов (VOAR)
(7 000 - 6 800) х £ 2
Пере: [енные накладные расходы:
£ 400 Б
(П( ременные накладные расходы по гибкой смете — Фактические
nej
Дохо;
еменные расходы) (6 800 х £ 2 - £ 11000)
от реализации по цене:
= £ 2 600 Б
(Ф; ктический доход — Нормативный доход) х Фактический объем
реа гизации (£ 102 - £ 80 = £ 22 -£ 20) х 1 200
Дохо; от реализации по объему:
= £ 2 400 Б
(Ф< ктическая реализация — Сметная реализация) х Нормативный
дох эд (1 200 - 1 000) х £ 20 = £ 4 000 Б
Соглал ование сметной и фактической прибыли: £
Смета Доход Доход Цена I Стоим Ставке Произ Посто; Постоя эффе: Постоя мощи Перем( Переме эффеь 1я прибыль от реализации по цене от реализации по объему а сырье эсть используемого сырья заработной платы юдительность труда иные накладные расходы иные накладные расходы по тивности иные накладные расходы по )СТЯМ иные накладные расходы иные накладные расходы по тивности Неблагоприятные Благоприятные отклонения, £ отклонения, £ 2 400 4 000 22 000 3 000 6 800 800 1 000 200 1 800 2 600 400 20 000
Чистое Факти1 (Ь) 32 800 неблагоприятное отклонение еская прибыль (убыток) Контрольный счет складской книги 12 200 20 600 (600)
Кредите рская задолженность 66 000 Незавершенное производство Отклонение по использова- нию сырья 63 000 3 000
66 000 66 000
Счета отклонений
Кредито эская задолженность
Складскгя книга (использова-
ние СЫр1 я)
Контрол >ный счет заработной
платы (с авка заработной пла-
ты)
22 000 Контрольный счет заработной
платы (производительность
3 000 труда)
Постоянные накладные рас-
ходы (объем выпуска)
6 800 Переменные накладные рас-
ходы (производительность)
800
2 000
400
610 Введение в управленческий и производственный учет
Калькуляция по счету при- 27 000 былей и убытков (сальдо) 32 800 32 800 Калькуляция по счету прибылей и убытков
Себестоим продукции Счет откл клонения) >сть реализованной Реализация 122 400 96 000 Убытки периода 600 > нений (чистые от- 27 000 123 000 123 000 Контрольный счет незавершенного производства
Складская Контролы платы Постоянш Перемень накладны книга учета 63 000 Запас готовой продукции 112 000 ый счет заработной 28 000 ге накладные расходы 7 000 ые общезаводские ; расходы 14 000 112 000 112 000 Контрольный счет заработной платы
Начислеш Отклонен тельности ая заработная плата 34 000 Незавершенное производство 2 800 ге по производи- Отклонение по ставкам зара- труда 800 ботной платы 6 800 34 800 34 800 Счет постоянных общезаводских накладных расходов
Кредитор, по расход Отклонен ;кая задолженность Незавершенное производство 7 000 гм 6 000 Отклонение по затратам 1 000 те по объему 2 000 8 000 8 000 Счет переменных общезаводских накладных расходов
Кредитор< расходам Отклонен Отклонен кая задолженность по Незавершенное производство 14 000 11 000 ие по затратам 2 600 re по эффективности 400 14 000 14 000 Счет запасов готовой продукции
Незаверш :иное производство 112 000 Себестоимость реализованной продукции 96 000 Конечный запас (сумма к пе- реносу) 16 000 112 000 112 000 Счет себестоимости реализованной продукции
Запас гот эвой продукции 96 000 Себестоимость по счету при- былей и убытков 96 000
2. (а) Нормативные затраты на производство единиць! продукта XY:
£
Основные материалы [8 кг (2) по £ 1,50 (1) за 1 кг]
Зара ютная плата основных производственных рабочих
[2 < (4) по £ 4 (3) за 1 ч]
Перс
менные накладные расходы [2ч (4) по £ 1 (5) за 1 ч]
12,00
8,00
2,00
22,00
Раст ты
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Фактическая стоимость закупленных по стандартной цене материа-
гов равна £ 225 000 (фактические затраты плюс благоприятное от-
слонение цены на материалы).
Следовательно, нормативная цена = £ 1,50 (£ 225 000/150 000 кг).
Отклонение от норматива использования материалов = 6 000 кг
'£ 9 000 : £ 1,5 нормативная цена).
Следовательно, нормативное количество для фактического выпуска =
144 000 кг (150 000 кг — 6 000 кг).
Следовательно, нормативное количество на единицу продукта = 8 кг
144 000 кг/18 000 ед. продукта).
Фактические затраты на оплату труда при стандартной ставке =
128 000 (£ 136 000 - £ 8 000).
Следовательно, нормативная почасовая ставка = £ 4 (£ 128 000/32 000 ч).
1 Отклонение по производительности труда = 4 000 ч (£ 16 000/£ 4).
1 Следовательно, норма времени для фактического выпуска = 36 000 ч
32 000 + 4 000):
1 юрма времени для производства единицы продукта = 2 ч
(36 000 ч/ 18 000 ед. продукта).
Фактические затраты на оплату труда при нормативной, ставке рас-
I ределения переменных накладных расходов равны £ 32 000 (£ 38 000
< ьактических переменных накладных расходов минус £ 6 000 благо-
I риятного отклонения по расходам).
(Следовательно, нормативная ставка распределения переменных на-
(ладных расходов = £1 (£ 32 000/32 000 ч).
(Ь) Для п >лучения ответа на эту часть задачи см. соответствующий раздел гл. 15.
Глава
16
(а) Стать:
А 32: Ведомость стоимости хранения запасов и выполнения заказов
Количество заказов в
год 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Объем иказа, коробок 1 250 1 000 833 714 625 556 500 455 417
Средни f запас, коробок 625 500 417 357 313 278 250 228 208
£ £ £ £ £ £ £ £ £
Стоимс сть хранения
(средь ий запас х 25%
от £ 2
Сгоимолъ выполнения
заказа
(£ 12,5 на заказ)
312,5 250,0 208,5
50,0 62,5 75,0
178,5 156,5 139,0 125,0 114,0 104,0
87,5 100,0 112,5 125,0 137,5 150,0
Совоку тные затраты 362,5 312,5 283,5 266,0 256,5 251,5 250,0 251,5 254,0
(Ь) Колич
:ство заказов в год, которое должно быть размещено с учетом ми-
нимизации издержек, равно 10.
612
Введение в управленческий и производственный учет
(с)
где D — сумм 0 — стой Н — изде (d) грный спрос за период; лость выполнения одного заказа; )жки хранения единицы продукции. /2 x 5 000 x 12,5 спп EOQ = V 0 5 = 500 еД'
(е) Максималы четырех за к; ая экономия, которую можно получить в случае выполнения зов в год, будет равна: £ 362,50 - £ 250 £ 362,50 31/0’
(f) (i) Умелы и искл (ii) Стандг НИЮ о( гение числа хранящихся изделий за счет ускорения движения очения долгохранящихся запасов. ртизация видов хранящихся изделий, что приведет к уменьше- щего числа хранящихся изделий.
От издательства
Оглавление
Предисловие к русскому изданию
Предисловие ав
тора к третьему изданию
Часть I. Основы управленческого и производственного учета
9
1. Общие сведения об управленческом учете
10
Цель изучения 10 Пользователи бухгалтерской информации 11 Сравни-
тельная хадактеристика систем управленческого и финансового учета 12
Процесс принятия решения 13 Процесс управления (менеджмент) 19
Роль бухга. лера-аналитика в управленческом процессе 22 Производ-
ственный и управленческий учет 24 Краткое содержание книги 26
2. Классификация затрат на производство и доходов
29
Цель изучения 29 Направления учета затрат на производство 30 Клас-
сификация троизводственных затрат 30 Производственный учет: класси-
фикация г роизводственных затрат для определения себестоимости
ной продукции и полученной прибыли 31 Классификация
Произведен
затрат для i [ринятия решения и планирования 37 Классификация за-
трат для ос; тцествления процесса контроля и регулирования 47
Часть II. Сбор
данных о производственных затратах для оценки
себес тоймости произведенной продукции
и определения прибыли
61
3. Учет материалов и рабочей силы
63
Цель изучег
ние стоимос
затрат на т]
риалов 75
ия 63 Процедура управления материалами 64 Цсчисле-
ти отпускаемого сырья . 68 (Учет потерь запасов 74) Учет
>анспортировку (Ту, Учет затрат на перемещение мате-
(акупка “точно к сроку” 76 Учет затрат на рабочую силу 76
Материальнее стимулирование 79 Расчет заработной платы 78 Учет
4.
5.
статей затра
г на рабочую силу 79 Принятие решений и контроль за
уровнем зат) ат 82 Приложение 3.1. Методы оценки запасов 84
Учет наклад, :ых расходов
Цель изучег
дукцию 101
ия 100 Порядок отнесения накладных расходов на
Единые ставки распределения накладных расходов
про-
104
Процедура исчисления ставок распределения накладных расходов для
отдельных п
пределения
гнтров затрат 106 Примеры выполнения процедуры рас-
гакладных расходов 109 Нормативные ставки накладных
расходов 114 Неполное возмещение накладных расходов и их возме-
щение с изб
вая произво,
ятком 115 Ставки возмещения накладных расходов и но-
ственная технология 117 Непроизводственные накладные
расходы 113 Анализ накладных расходов для принятия решений 119
Контроль на
служивающи
хладных расх одов 126
кладных расходов 119 Приложение 4.1. Взаимные услуги об-
c. подразделений 123 Приложение 4.2. Нормы возмещения на-
Учетные заш ей в системе позаказной калькуляции себестоимости
100
149
Цель изучен
Учет отпуск;
тя 149 Контрольные счета 149 Учет закупок сырья 153
материалов 153 Учет затрат труда 154 Учет производст-
венных накладных расходов 156 Непроизводственные накладные рас-
ходы 158 Учет выполненных заказов и реализованной продукции 159
Счет калькул гции прибылей и убытков 159 Раздельный учет 160 Каль-
куляция себестоимости по контракту 161 Оценка незавершенного
производства
и суммы, возмещаемые по контракту 166
6.
Система поп] юцессной калькуляции затрат на производство
Цель изучения 186 Изменение себестоимости в процессе производства
186
при использс
ных затрат
доходов от г
вершенное г
бе стоимость
вании системы попроцессной калькуляции производствен-
188 Нормативные и сверхнормативные потери 189 Учет
родажи брака 191 Сверхнормативные доходы 193 Неза-
роизводство на начало и конец учетного периода 196 Се-
продукции на предыдущем процессе 198 Незавершенное
производство на начало периода 200 Метод средневзвешенной 201
Метод FIFO
Эквивалент?
203 Эквивалентный выпуск и нормативные потери 205
ый выпуск и сверхнормативные потери 209 Использова-
ние попроцессной калькуляции себестоимости при принятии решений
и управленг
стоимости 2
и себестоимостью 210 Партионная калькуляция себе-
13
7. Учет издержс к комплексного производства и калькуляция
себестоимост и побочного продукта
230
Цель изучег ия 230 Методы распределения комплексных издержек
между совместно производимыми продуктами 232 Недостатки систе-
мы распреде j
Учет побочщ
Бракованны,
?ения комплексных издержек при принятии решений 238
IX продуктов 239 Побочные продукты, утиль и отходы 242
единицы продукции 242
8. Калькуляция
и по перемен
себестоимости с полным распределением затрат
зым издержкам
256
Цель изучег ия 256 Внешняя и внутренняя отчетность 258 Срав-
нение влия! ия калькуляции себестоимости по переменным издерж-
кам и с поль ым распределением затрат на величину прибыли 261 До-
воды в пода
ержку системы калькуляции себестоимости по перемен-
ным издержкам 264 Доводы в поддержку калькуляции себестоимости
с пол гым распределением затрат 266 Учет текущих затрат 267
ЧаСТЬ III. Информация для принятия решений
281
9. Анат з безубыточности производства
283
Цель изучения 283 Экономическая модель 285 Бухгалтерская модель
безуб .[точности 287 Математический подход к анализу безубыточно-
сти производства 290 Точка безопасности 293 Построение графика
безуб .[точности 294 Альтернативное представление данных анализа
безуб .[точности производства 294 Допущения, принятые при анализе
безуб .[точности производства 297 Анализ безубыточности и примене-
ние к эмпьютера 299
10. Спец пильное исследование: определение релевантных издержек
для 1 ринятия решений
321
Цель
риодг
изучения 321 Определение релевантных издержек будущего пе-
и доходов 322 Качественные и количественные факторы 326
Расформирование сегмента 326 Специальные решения о цене реали-
зациг
Реше
товара 329 Принятие решений и ограничивающие факторы 332
гие о собственном производстве или закупке 334
11. Учет
Цель
Сопо
затра'
затрат по функциям
гзучения 355 Возникновение систем учета затрат по функциям 356
давление АВС и традиционных систем учета производственных
357 Системы учета затрат по функциям 359 Иллюстрация
355
дейстзия системы АВС и традиционных систем учета производствен-
ных : атрат 360 Влияние объемов производства 364 Модели потреб-
лениз ресурсов 365 Сопоставление систем учета затрат по функциям с
подхс дом “в интересах принятия решений” 366 Управление затратами
с пок ощью системы АВС 367
12. Привитие инвестиционных решений
376
Цель
изучения 376 Вмененные издержки по капиталовложениям 377
Исчи ление сложного процента и дисконтирование 379 Понятие чистой
диске
моста
нтированной стоимости 381 Расчет чистой приведенной стои-
383 Постоянные ежегодные поступления денежной наличности 385
Внутр енний коэффициент окупаемости капиталовложений 385 Релевант-
ные г отоки денежной наличности 389 Распределение потоков денежной
налич ности во времени 389 Период окупаемости 390 Учетный коэффи-
циенз
окупаемости капиталовложений 392 Обзор методов, применяемых
на пр исгике 393 Качественные факторы 395
Часть IV
Информация для планирования и управления
409
13. Составление сметы
Цель
410
изучения 410 Почему составляют сметы? 411 Противоречие
межд' целями составления сметы 413 Сметный период 414 Управле-
ние сэставлением годовой сметы 415 Этапы составления сметы 416
Подр >бная иллюстрация 421 Программа сбыта 423 Производствен-
ная программа и сметный уровень запасов 424 Смета использования
основных \-атериалов 425 Смета затрат на приобретение основных
425 Смета по труду основных производственных рабочих 426
аводских накладных расходов 426 Смета отдела сбыта и ад-
материалов
Смета обще:
министрации 427 Сметы подразделений 428 Обобщенная смета 429
Кассовая к( нсолидированная смета 430 Заключительный анализ 431
Компьютер! [зация составления смет 431
14. Оперативнь
Цель изуче
связью и с
контроль з
через учет :
й контроль и оценка исполнения сметы
1ия 455 Система контроля 456 Управление с обратной
прямой связью 458 Учет по центрам ответственности и
1трат 459 Составление гибких смет 461 Управление
атрат по функциям 464 Нефинансовые показатели 467
455
I 15. Калькуляци i себестоимости по нормативным затратам
и анализ оз клонений
482
Цель изуче
стоимости
гия 482 Функционирование системы калькуляции себе-
по нормативным издержкам 483 Определение норма-
тивных зат >ат 486 Типы норм затрат 490 Цели калькуляции себе-
стоимости
Затраты на
ю нормативным издержкам 491 Анализ отклонений 493
i материалы 493 Отклонения по цене на материалы 493
Отклонени I по использованию материалов 496 Совокупное от-
клонение
о материалам 497 Отклонение по трудозатратам 498
Отклонениь по ставке заработной платы 498 Отклонения по про-
изводитель
Совокупно
Отклонен»
юсти труда 499 Совокупное отклонение по труду 500
: отклонение по переменным накладным расходам 500
переменных накладных расходов по затратам 501 Откло-
нение пере генных накладных расходов по эффективности 502 Сход-
ство межд>
дам 502
отклонениями по материалам, труду, накладным расхо-
Отклонение по постоянным накладным расходам 503
Отклонени! по реализации 504 Совокупное отклонение по вало-
вой прибы
in 504 Отклонение по цене реализации 505 Отклоне-
ние по обтему реализации 505 Согласование сметной и фактиче-
ской прибь
их распред
Отклонени
ние объем; >
ли 506 Калькуляция по нормативным затратам с полным
глением 506 Отклонение по объему производства 509
г объема производства по эффективности 510 Отклоне-
производства по мощностям 510 Отклонения по по-
стоя иным
и фактиче»
кам с поль 1
ьакладным расходам: резюме 511 Согласование сметной
кой прибыли для калькуляции по нормативным издерж-
ым их распределением 512 Отчеты об исполнении сме-
ты 513 Приложение 15.1. Учетные записи в системе калькуляции се-
бестоимосг
16. Планировал!
ш по нормативным издержкам 516
;ие и контроль уровня запасов
545
ьия 545 Релевантные затраты для количественных моделей
надежного спроса 546 Определение оптимального размера
Допущения для формулы оптимального размера заказа 550
ние модели оптимального размера заказа при определении
льности производственного цикла 551 Определение мо-
щения заказа 552 Контроль запасов при помощи их клас-
552 Другие условия, принимаемые во внимание 554
гие потребности в материалах 555 Производство и закупка
: подход “точно к сроку” 558
Цель изуче
в условиях
заказа 547
Использов;
продолжит
мента разм
сификации
Планирова
материалов:
ЧаСТЬ V. С ^временный уровень развития и перспективы
р: 1звития управленческого учета
567
17. Соврем енный уровень развития управленческого учета 568
Цель изучения 568 Критика практики управленческого учета 568
Перспе сгивы управленческого учета 574
Приложен! е I. Приведенная стоимость одного фунта стерлингов 580
Приложен! е II. Приведенная стоимость одного фунта стерлингов,
получаемого ежегодно за /Улет 581
Ответы к г онтрольным вопросам
582
Глава 7 582 Глава 3 582 Глава 4 585 Глава 5 588 Глава 6 590
Глава 7 594 Глава 8 595 Глава 9 597 Глава 10 599 Глава 11 601
Глава 1! 603 Глава 13 605 Глава 14 607 Глава 15 608 Глава 16 611
Часть VI. ( )тветы на задания 613
Глава 2 614 Глава 3 620 Глава 4 630 Глава 5 645 Глава 6 659
Глава 7 672 Глава 8 680 Глава 9 689 Глава 10 703 Глава 11 715
Глава 1 ! 720 Глава 13 728 Глава 14 743 Глава 15 750 Глава 16 770