Author: Соловьев И.Н.
Tags: уголовное право уголовное судопроизводство криминология криминалистика государство и право юридические науки право преступность
ISBN: 5-472-01782-3
Year: 2006
Text
И.Н. Соловьев
НАЛОГОВЫЕ
ПРЕСТУПЛЕНИЯ
И ПРЕСТУПНОСТЬ
Издательство
«ЭКЗАМЕН»
МОСКВА
2006
УДК 343
ББК 67.408
С45
Соловьев, И.Н.
С45 Налоговые преступления и преступность / И.Н. Со-
ловьев. — М.: Издательство «Экзамен», 2006. — 526, [2] с.
ISBN 5-472-01782-3
Раскрываются особенности уголовной политики в сфере нало-
гообложения, причины и условия, определяющие современную
налоговую преступность, действия правоохранительных органов
по ее предупреждению и пресечению. Дается характеристика на-
логовой преступности в структуре экономической, организован-
ной и коррупционной преступности, рассматриваются особенно-
сти противодействия налоговым преступлениям в отдельных
отраслях финансово-хозяйственной деятельности. Представлен
криминологический анализ налоговых преступлений и лиц, их со-
вершивших. Исследуются проблемы совершенствования законо-
дательства, а также судебной практики и профилактической рабо-
ты в рассматриваемой сфере.
Выдвигаются концептуальные предложения по формированию
государственной программы борьбы с налоговой преступностью.
Адресуется работникам правоохранительных и налоговых ор-
ганов, студентам юридических, экономических и других вузов,
аспирантам, преподавателям, широкому кругу читателей.
УДК 343
ББК 67.408
Подписано в печать с диапозитивов 03.03.2006
Формат 60x90/16. Гарнитура «Таймс». Бумага типографская. Уч.-изд. л. 28,34
Усл. печ. л. 33. Тйраж 30 000 (1-й завод — 5 000) экз. Заказ № 1722
ISBN 5-472-01782-3
© Соловьев И.Н., 2006
© Издательство «ЭКЗАМЕН», 2006
Содержание
Введение.........................................................8
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления
в сфере налогообложения.......................................16
£ 1. Уголовная политика в сфере налогообложения
как самостоятельное направление в борьбе с преступностью......16
1.1. Экономическая преступность: исторический аспект,
современное состояние.......................................25
1.2. Место налоговой преступности в системе преступлений
в сфере экономической деятельности...........................33
1.3. Уголовная политика в период реформирования системы
налогообложения..............................................52
§2. Особенности реализации уголовной политики в сфере
налогообложения и налогово-правовые средства обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов.....................57
2.1. Основные направления уголовной политики в сфере
налогообложения..............................................57
2.2. Налогово-правовые и процессуальные средства обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов....................75
2.2.1. Реструктуризация налоговой задолженности
юридических лиц и проблемы пресечения налоговых
преступлений..............................................76
2.2.2. Влияние рассмотрения налогового спора в системе
арбитражных судов на расследование уголовного дела
по налоговым преступлениям.................................81
2.2.3. Вопросы налоговой и экономической амнистии..........88
2.2.4. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты
налогов..................................................100
2.3. Особенности осуществления налогового администрирования
и значение уголовной политики на современном этапе...........117
Глава 2. История и современное состояние борьбы
с преступностью в сфере налогообложения......................126
£ 1, Исторический опыт борьбы с налоговой преступностью......126
1.1. Возникновение налогообложения.........................126
3
Налоговые преступления и преступность
1.2. Некоторые этапы налогообложения Российского государства.128
1.3. Борьба с налоговыми преступлениями
в послереволюционный период...................................134
1.4. Борьба с налоговыми преступлениями на заре экономических
преобразований (1991-1996 гг.)......?.........................142
£ 2. Причины и условия, определяющие современную налоговую
преступность....................................................151
£ 3. Полномочия и направления повышения эффективности
деятельности правоохранительных органов по предупреждению,
выявлению и пресечению налоговых преступлений...................162
3.1. Налоговый контроль и правоохранительные органы...........162
3.2. Новые полномочия органов внутренних дел по выявлению,
предупреждению и пресечению налоговых преступлений............164
3.3. Особенности осуществления оперативно-розыскной
деятельности в сфере налогообложения и ее правовое
сопровождение.................................................169
3.4. Закрепление следов налоговых преступлений и оформление
результатов проведенных мероприятий...........'...............174
3.4.1. Судебно-экономическая экспертиза.....................177
3.5. Реализация органами внутренних дел функций по выявлению,
предупреждению и пресечению налоговых правонарушений и
преступлений..................................................183
£ 4. Правовые особенности проверок, проводимых органами
внутренних дел........,....,..,.................................185
4.1. Проверочные мероприятия, осуществляемые органами
внутренних дел в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона о милиции.185
4.2. Право на проведение проверки и ревизии предпринимательской,
финансовой, хозяйственной и торговой деятельности организаций,
а также на изъятие при производстве проверок и ревизий
документов либо их копий.................................. 186
4.3. Проверочные мероприятия, осуществляемые в соответствии
с п. 35 ч. 1 ст. 11 Закона о милиции........................192
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической,
организованной и коррупционной преступности.....................203
£ /. Теневая экономика и преступления в сфере налогообложения.,.203
1.1. Теневая экономика — экономика вне налогообложения........203
1.2. Влияние организованной преступности и коррупции
на налоговые правоотношения и состояние налоговой дисциплины.... 206
§2. Преступления, опосредованно связанные с уклонением
от уплаты налогов, а также экономические и иные преступления,
расследуемые по совокупности с уклонением от уплаты налогов...210
4
Содержание
2.1. Незаконное предпринимательство.........................212
2.2. Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов,
государственных наград, штампов, печатей, бланков...........216
2.3. Нарушение авторских, смежных прав, изобретательских
и патентных прав, незаконное использование товарных знаков
и знаков соответствия.......................................218
2.4. Некоторые проблемы легализации доходов, полученных
незаконным путем, и их налогообложения.................... 225
£ 3. Мошенничество, связанное со сферой налогообложения......229
£ 4. Уклонение от уплаты налогов в наиболее криминогенных
отраслях финансово-хозяйственной деятельности в России.......235
4.1. Уклонение от уплаты налогов в сфере торговли............236
4.2. Уклонение от уплаты налогов в сфере строительства.......241
4.3. Уклонение от уплаты налогов в топливно-энергетическом
комплексе...................................................247
4.4. Уклонение от уплаты налогов во внешнеэкономической
деятельности.................................................252
4.5. Уклонение от уплаты налогов при производстве и реализации
ювелирной продукции..........................................255
£ 5. Международно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов 257
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая
характеристики налоговых преступлений..........................270
£ /. Криминологический анализ налоговых преступлений и лиц,
их совершивших...............................................270
£ 2. Общественная опасность налоговых преступлений
и их материальные последствия................................286
2.1. Материальные последствия налоговых преступлений
и некоторые вопросы возмещения нанесенного в результате
уклонения от уплаты налогов ущерба государству..............291
§3. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений....294
3.1. Общие вопросы реформирования «налоговых» составов УК РФ.294
3.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений.300
3.2.1. Статья 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица»...............................300
3.2.2. Статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с организации».....................................314
3.2.3. Статья 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей
налогового агента»........................................324
3.2.4. Статья 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо
имущества организации или индивидуального предпринимателя,
за счет которых должно производиться взыскание налогов
и (или) сборов»..................................... 332
5
Налоговые преступления и преступность
1.3. Действие новых «налоговых статей» УК РФ во времени......339
3.4. Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты
налогов и сборов............................................343
3.4.1. Отсутствие единого критерия оценки правомерности
расходования денежных средств налогоплателыциков-юридических
лиц при наличии задолженности перед бюджетом..............346
3.4.2. Момент окончания преступлений, предусмотренных
ст. 198 и 199 УК РФ.......................................347
3.4.3. Место совершения налогового преступления...........351
3.4.4. Наличие умысла — обязательное условие привлечения
к уголовной ответственности за совершение налоговых
преступлений..............................................352
3.4.5. Отнесение налоговых преступлений к длящимся
или продолжаемым...........................................358
3.4.6. Уголовная ответственность сотрудников
консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов.......361
3.4.7. Окончание финансового года не является
необходимым условием для привлечения к уголовной
ответственности по ст. 199.2 УК РФ........................365
3.4.8. Проблемные вопросы расчета доли неуплаченных
налогов и (или) сборов.....................................365
3.4.9. Проблема определения общей суммы неуплаченных
налогов и (или) сборов.....................................365
3.4.10. Возможность суммирования неуплаченных налогов,
а также определения нижней границы временного периода,
в пределах которой можно суммировать неуплаченные налоги
и (или) сборы.............................................366
3.4.11. Проблема расчета доли неуплаченных налогов........366
3.4.12. Определение периода уклонения, если проверкой охвачен
промежуток, превышающий три финансовых года подряд, однако
факты уклонения выявлены в каждом проверенном периоде......367
3.4.13. Совершение налогового преступления в состоянии
крайней необходимости.....................................367
3.5. Проблемные вопросы в деятельности органов внутренних
дел по налоговым преступлениям..............................370
3.5.1. Доказательственное значение и процессуальный
статус акта проверки, проведенной при наличии достаточных
данных, указывающих на признаки преступления, связанного
с нарушением законодательства Российской Федерации
о налогах и сборах........................................370
3.5.2. Проблемы судебной практики.........................374
6
Содержание
£ 4. Способ совершения уклонения от уплаты налогов как основной
элемент состава налоговых преступлений.......................376
4.1. Наиболее распространенные способы уклонения от уплаты
налогов..........................................................376
4.2. Уклонение от уплаты налогов с использованием проблемных
банков...........................................................382
4.3. Уклонение от уплаты налогов с использованием затратных схем.384
£ 5. Вопросы реализации ответственности за совершение налоговых
преступлений...,.............................................387
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми
преступлениями............................................. 394
£ /. Налоговая преступность как объект уголовно-правового
воздействия..................................................394
£ 2. Совершенствование законодательства Российской Федерации
в сфере налогообложения как правовое средство борьбы
с налоговыми преступлениями....t.............................403
£ 3. Система мер профилактического характера в сфере
налогообложения.......................................... 405
3.1. Основные направления профилактической работы..........407
£ 4. Использование зарубежного опыта уголовного преследования
за налоговые преступления.................................. 415
4.1. Основные тенденции борьбы с налоговыми преступлениями
в зарубежных странах.............................................415
4.2. Особенности борьбы с налоговыми преступлениям в странах
СНГ и Балтии..............................,................419
4.3. Особенности государственной политики в сфере
налогообложения в экономически развитых зарубежных странах.......424
£ 5. Концептуальные положения федеральной программы борьбы
с налоговой преступностью и некоторые проблемы правоприменения 441
5.1. Необходимость разработки государственной программы
борьбы с налоговой преступностью.................................441
5.2. Основные направления формирования современной
концепции противодействия налоговым преступлениям................443
5.3. Основные меры по реализации положений программы
по противодействию налоговой преступности..................448
Заключение...................-......<.................... 463
Список литературы..............................................475
Приложения.........................................-...........491
7
Введение
Статья 57 Конституции России устанавливает, что каждый обязан пла-
тить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, Основной за-
кон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям каждого потен-
циального налогоплательщика. Это во многом обусловлено тем, что от свое-
временности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов
различных уровней, что, в свою очередь, влияет на стабильность выплат
заработной платы, пенсий, дотаций, различных социальных пособий.
В реформирующейся экономике страны налоговая система занимает
особое место, являясь одним из факторов ее стабилизации и развития. На
пути этого процесса стоит такое общественное явление, как сокрытие
доходов от налогообложения. Согласно аналитическим данным правоох-
ранительных органов на протяжении последних 10 лет примерно 50-60
процентов от общего числа налогоплательщиков (юридических и физи-
ческих лиц) не осуществляли или не в полной мере осуществляли нало-
говые выплаты в бюджет.1
Наряду со многими объективными и субъективными факторами на
многоаспектный и сложный процесс поступления налогов в бюджет го-
сударства негативное влияние оказывают уклонение от уплаты налогов
физических и юридических лиц, неисполнение обязанностей налогового
агента, сокрытие денежных средств, за счет которых должно произво-
диться взыскание налогов и (или) сборов. Все эти факторы подрывают
устойчивость бюджетной системы, нарушают принцип добросовестной
конкуренции, провоцируют социальную напряженность и нестабиль- 1
1 См., например, аналитическую справку «Об основных итогах оперативно-
служебной деятельности федеральных органов налоговой полиции в 2001 году и
задачах на 2002 год», раздел «Состав и структура налоговой преступности». М.:
ФСНП России, 2002.
8
Введение
ность в обществе. Отметим, что помимо обогащения лиц, совершивших
налоговые преступления, сокрытые от налогообложения средства зачас-
тую уходят в «теневой» оборот, начинают работать на криминальные
структуры, порождают коррупционные проявления.
С 1 января 1996 года по 1 июля 2003 года предварительное следствие
по делам о налоговых преступлениях осуществлялось органами налого-
вой полиции. За этот период представители данного правоохранительно-
го органа расследовали около 80 тыс. уголовных дел о налоговых престу-
плениях, привлекли к уголовной ответственности более 15 тыс. лиц.
Только в 2001 году количество уголовных дел, находившихся в произ-
водстве органов налоговой полиции, существенно возросло и составило
более 40 тысяч. В 2002 году отмечалось некоторое снижение показателей
уголовно-процессуальной деятельности, произошедшее в основном в
связи со вступлением в действие Уголовно-процессуального кодекса
Российской Федерации (далее — УПК РФ) (в 2002 году органами налого-
вой полиции возбуждено 23,7 тысяч уголовных дел)1.
Одной из существенных проблем в период становления уголовной
политики государства в сфере налогообложения стали качественные по-
казатели расследования уголовных дел по налоговым преступлениям.
Основными недостатками в данной области были: значительное количе-
ство дел, прекращенных по реабилитирующим основаниям, а также в
связи с деятельным раскаянием, низкий процент уголовных дел, направ-
ляемых в суды, слабая проработка доказательственной базы, особенно в
части установления умысла субъекта, несовершенство актов проверок и
экспертиз, положенных в основу обвинения в уклонении от уплаты нало-
гов и др.1 2
1 Здесь и далее статистические данные, характеризующие работу органов на-
логовой полиции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых пре-
ступлений, приводятся на основании государственной формы статистической
отчетности 1-Е и ведомственной формы отчетности 1-НПМ за 1996—2003 гг.
2 Постепенное повышение качества расследования уголовных дел наметилось
в 2002 году, когда в суд было направлено 10,6 тыс. уголовных дел по налоговым
преступлениям, что составило практически половину от первоначально возбуж-
денных (ранее этот показатель держался на уровне 10-15%). Все это говорит не
только об активизации функций государства по выявлению, предупреждению и
пресечению налоговых преступлений, но И о постоянно растущей криминализа-
ции налоговых правоотношений.
9
Налоговые преступления и преступность
Сегодня все еще можно говорить о том, что перелома в правовом соз-
нании налогоплательщиков пока не произошло, уровень профилактиче-
ской работы по предупреждению налоговых правонарушений и преступ-
лений является недостаточным. Бюджет страны продолжает недополу-
чать огромные средства, что неблагоприятно отражается на жизни всего
дбщества, угрожает экономической безопасности страны. Это свидетель-
ствует о том, что в налоговой сфере сделано далеко не все для того, что-
бы налоги было платить выгодно и престижно. Важно разграничить пра-
вомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального
уклонения от уплаты налогов1.
В такой ситуации вполне оправдано то, что за наиболее опасные по-
сягательства на общественные отношения, складывающиеся в процессе
уплаты налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды физиче-
скими и юридическими лицами, законодатель, помимо налоговой и ад-
министративной ответственности, предусмотрел и уголовную. '
Следует отметить, что «налоговые» статьи дорабатывались как до,
так и после вступления в силу Уголовного кодекса РФ 1996 г. (далее —
УК РФ). О том, что существовавшие до вступления в силу Федерального
закона от 8 декабря 2003 г. № 162 «О внесении изменений и дополнений
в Уголовный кодекс Российской Федерации» составы преступления не
являются идеальными, свидетельствует как уголовно-процессуальная и
судебная практика, так и периодически появлявшиеся предложения зако-
нодателей и экспертов об изменении диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ,
которые, будучи бланкетными, отсылают правоприменителя к весьма
динамично меняющемуся налоговому законодательству.
Отметим также, что в различных регионах России у правопримените-
лей сформировался различный подход к вопросам квалификации налого-
вых преступлений, наличия данных, достаточных для возбуждения уголов-
ного дела, а также условий для его прекращения по основаниям, изложен-
ным в примечании 2 к ст. 198 УК РФ в старой редакции. Указанные об-
стоятельства мешали формированию единообразной практики борьбы с
налоговой преступностью. В новой редакции «налоговых» составов УК РФ
специальный случай освобождения от уголовной ответственности лиц, 1
1 Послание Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию Российской
Федерации И Российская газета. 2004.27 мая.
10
Введение
совершивших преступления, предусмотренные ст. 198, 199, 199.1 и
199.2 УК РФ, отсутствует, в связи с чем отдельного анализа требует вопрос
об обратной силе упомянутого выше Федерального закона.
Изменение ст. 198 и 199 УК РФ стало в том числе и результатом неодно-
значного толкования правоприменителями и специалистами отдельных по-
ложений налогового законодательства, неясностей приоритетов в налоговой
политике государства. В данной ситуации необходимо было обобщить
имеющиеся узкие места и приложить усилия по выработке единых подходов
к борьбе с налоговой преступностью как в сфере налоговой, так и уголовной
политики, что и было сделано законодателем по инициативе Президента РФ1.
Анализ следственной и судебной практики свидетельствует, что сего-
дня налоговые преступления все чаще стали совершаться в совокупности
с иными преступлениями. В их числе есть преступления, совершенные в
сфере экономической деятельности, против собственности, должностные
и против порядка управления. Это говорит о том, что налоговые преступ-
ления подчас становятся причиной, условием совершения иных преступ-
лений. Также некоторые иные преступления совершаются для того, что-
бы облегчить уклонение от уплаты налогов или скрыть его следы. По-
этому на сегодняшний день весьма важное значение приобретает изуче-
ние проблем совокупности налоговых и иных преступлений.
Практика борьбы с налоговой преступностью выявила наиболее кри-
миногенные с точки зрения соблюдения налоговой законодательства
отрасли финансово-хозяйственной деятельности. Для каждой из указан-
ных отраслей характерны специфические способы уклонения от уплаты
налогов, которые обуславливаются их высокой рентабельностью, а также
присущим именно им формам законодательного регулирования и осо-
бенностям ведения отраслевого учета. Поэтому при криминологическом
анализе уклонения от уплаты налогов используется отраслевой подход, а
также результаты криминологических опросов основных субъектов нало-
говых преступлений — руководителей и бухгалтеров организаций раз-
личных форм собственности и направлений деятельности.
Эффективность преодоления тенденции массового уклонения от платы
налогов в нашей стране во многом зависит от устранения недостатков и про-
Поручения Президента РФ от 27 июля 2001 г. № Пр-1385, от 31 января
2002 г. № Пр-164 и от 5 мая 2002 г. № П4-726.
11
Налоговые преступления и преступность
белов в действующем законодательстве России, разработки основных на-
правлений уголовной политики государства в сфере налогообложения, вклю-
чающей в себя в том числе и подробный анализ уголовно-правовых норм,
предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, на-
правленный на более последовательное регулирование механизмов защиты
налоговой системы Российской Федерации от преступных посягательств.
Высокую актуальность представляют вопросы профилактики и выра-
ботки основ уголовной политики в сфере налогообложения, осмысления
и обоснования ее основных положений. К сожалению, с начала 90-х го-
дов уголовная политика государства в сфере налогообложения так и не
приобрела желаемой стройности и постоянства. Она менялась и коррек-
тировалась в зависимости от видения методов ее реализации различными
руководителями, а также задач, стоящих перед бюджетом.
На начальном этапе достаточно жесткая линия исполнительной власти
разбивалась о несовершенство уголовно-правовых конструкций статей
161.1, 161.2 и 161.3 УК РСФСР. Затем после вступления в силу нового
УК РФ основной акцент был сделан не на неотвратимость наказания, а на
финансовую составляющую — возмещение нанесенного ущерба. Однако
вскоре изменилась и эта установка, на передний план стали выходить во-
просы доведения дел до судов, а практика широкого применения освобож-
дения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием бы-
ла признана нецелесообразной. При этом представители крупного бизнеса
пытались провести поправки к «налоговым» статьям УК РФ* принятие
которых свело бы правоохранительную роль государства в сфере налого-
обложения практически к наблюдательной и констатирующей.
В последнее время можно говорить о некотором упорядочении зако-
нодательства, системы и структуры государственных органов, отвечаю-
щих за пресечение налоговых преступлений, а также правоприменитель-
ной практики. Сегодняшняя ситуация является наиболее благоприятной
для выработки основных положений уголовной политики в сфере нало-
гообложения.
Поэтому актуальность данного исследования заключается также в том,
что в нем затронуты проблемы оптимизации структуры субъектов уголов-
ной политики в сфере налогообложения, реализованные в Указе Президен-
та РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государст-
венного управления в Российской Федерации». При этом показатели борь-
12
Введение
бы с налоговыми преступлениями в 2003 году свидетельствовали о значи-
тельном их снижении по сравнению с прошлыми периодами1.
В исследовании глубокому анализу подвергается Федеральный закон от 8
декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголов-
ный кодекс Российской Федерации» (в части гуманизации уголовно-
правовых норм). В соответствии с данным Законом круг преступных деяний,
совершаемых в сфере налогообложения, расширился, изменены диспозиции
ст, 198 и 199 УК РФ, а сам УК РФ дополнен ст. 199.1, предусматривающей
ответственность налоговых агентов за уклонение от перечисления налогов и
сборов, и 199.2, устанавливающей ответственность за сокрытие денежных
средств либо имущества организации или индивидуального предпринимате-
ля, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Кроме того, этот Закон внес ряд принципиальных изменений в УК РФ,
влияющих на условия наступления ответственности за налоговые преступле-
ния, а также на размер и вид санкций за их совершение.
В центре внимания автора при освещении рассматриваемой темы су-
дебная практика, в том числе Постановление Конституционного Суда РФ
от 29 мая 2003 г. «По делу о проверке конституционности положения
статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Но-
виковой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».1 2
В работе учтены положения:
J Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 (в ред. Указа Президента
РФ от 20 мая 2004 г. № 649) «О системе и структуре федеральных орга-
нов исполнительной власти», скорректировавшего структуру и систему
органов исполнительной власти в сфере реализации налоговой политики
государства, а также положения нового УПК РФ, касающиеся уголовно-
процессуальных аспектов пресечения налоговых преступлений;
1 Так, за 11 месяцев 2003 года подразделениями правоохранительной систе-
мы государства выявлено всего 2149 налоговых преступлений (ст. 198 и 199
УК РФ). Для сравнения, за 11 месяцев 2002 года ныне упраздненными органами
налоговой полиции было возбуждено более 21 тысячи уголовных дел. Все это
говорит о том, что стратегия и тактика государства в сфере налогообложения
фактически выстраивается заново. И от того, какие приоритеты и направления
сегодня будут заложены в основу этой борьбы, зависит состояние и динамика
налоговой преступности завтра, что напрямую влияет на состояние экономиче-
ской безопасности государства в целом.
2 Собрание законодательства РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.
13
Налоговые преступления и преступность
J Федерального закона от 9 мая 2005 г. № 45-ФЗ «О внесении изменений в
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях
и другие законодательные акты Российской Федерации, а также о при-
знании утратившими силу некоторых положений законодательных актов
Российской Федерации», которым внесены существенные изменения
в п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции»;
S Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физиче-
ских лиц при наличии достаточных данных, указывающих на призна-
ки преступления, связанного с нарушением законодательства Россий-
ской Федерации о налогах и сборах, утвержденной приказом МВД
России от 16 марта 2004 г. № 177 (в редакции приказа МВД России
от 12 августа 2005 г. № 665);
J Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок
и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и тор-
говой деятельности, утвержденной приказом МВД России-от 2 авгу-
ста 2005 г. № 636.
Следует отметить, что уголовная политика России в сфере налогооб-
ложения на протяжении последнего десятилетия экономических и поли-
тических преобразований отличалась крайней непоследовательностью.
Она не имела упорядоченного развития, а воспринималась как совокуп-
ность решений власти, направленных на увеличение налоговых поступ-
лений в бюджет государства, то есть в ней явно преобладала фискальная
составляющая. Во многом это обусловливалось отсутствием соответст-
вующей концепции уголовной политики государства, основанной на
оценке проблемных ситуаций в налоговой сфере.
Научная новизна исследования заключается в разработке новых под-
ходов к комплексному изучению современного состояния уголовной
политики России в сфере налогообложения, системы и структуры госу-
дарственных органов, выполняющих функции по выявлению, предупре-
ждению и пресечению налоговых преступлений и методов борьбы с ни-
ми. Многие предшествующие исследования в области налоговых престу-
плений содержат в себе анализ какого-либо одного аспекта (уголовно-
правового или криминологического). В данной работе предпринята по-
пытка проанализировать всю многоаспектную проблематику уголовной
политики по борьбе с налоговой преступностью в целом и во взаимосвя-
зи и влиянии с уголовно-правовыми и криминологическими факторами.
14
Введение
Следует отметить, что работа написана с учетом последних изменений
действующего налогового и уголовного законодательства России. В ней
используются статистические показатели борьбы с налоговыми преступле-
ниями, аналитические материалы органов налоговой полиции за 2000, 2001
и 2003 годы, данные Главного информационно-аналитического центра
МВД России за 2004—2005 гт., криминологические опросы, а также приго-
воры судов по налоговым преступлениям.
В монографии анализируются новые способы совершения налоговых
преступлений, появившиеся в 1999-2005 гг. и связанные с использовани-
ем проблемных банков, страховых схем, льгот, а также налоговые пре-
ступления, совершаемые иностранными налогоплательщиками на терри-
тории Российской Федерации.
Значительное внимание уделено выработке новых форм предупреж-
дения налоговой преступности, криминологической характеристике ук-
лонения от уплаты налогов, законодательным инициативам, внесенным в
Государственную Думу Федерального Собрания РФ по изменению и
дополнению ст. 198 и 199 УК РФ.
Высокая динамичность налогового законодательства обусловливает и
некоторое изменение акцентов в борьбе с уклонением от уплаты налогов
и сборов. В работе учитываются последние изменения в данной области.
В работе специально изучаются вопросы общественной опасности
налоговых преступлений, ответственности бухгалтерских работников и
учредителей организаций за совершение налоговых преступлений, фор-
мирования правоохранительной практики в сфере налогообложения.
Научная новизна данной работы состоит также в том, что помимо но-
вых составов налоговых преступлений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ)
в ней анализируется состояние правоохранительной работы органов внут-
ренних дел после упразднения органов налоговой полиции и передачи
функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых пре-
ступлений в МВД России.
Понятие уголовной политики
и ее основные направления
в сфере налогообложения
Содержание главы:
§ 1. Уголовная политика в сфере
налогообложения как самостоятельное
направление в борьбе с преступностью
§ 2. Особенности реализации уголовной политики
в сфере налогообложения и налогово-правовые
средства обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов
§ 1. Уголовная политика в сфере
налогообложения как самостоятельное
направление в борьбе с преступностью
Понятие уголовной политики как части внутренней политики, опре-
деление круга проблем, составляющих ее предмет, на различных этапах
развития государства в России были подвержены изменениям. В 20-е
годы XX в. уголовная политика рассматривалась в узком плане. Как
писал А.Я. Эстрин, «основные вопросы уголовной политики — вопрос
о целях уголовной репрессии, вопрос о критериях и методах определе-
ния рода и меры репрессии каждому конкретному осужденному — в
это время не получают сколько-нибудь отчетливого разрешения в офи-
циальных документах, исходящих от ... власти»1. В последующие годы
достаточно длительное время такие изменения сводились в основном к 1
1 Эстрин А.Я Эволюция советской уголовной политики. Основы и задачи со-
ветской уголовной политики. М.; Л., 1929. С.З
16
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
уточнению частных аспектов и мало затрагивали существо определения
уголовной политики.
Рубеж 80-х и 90-х годов прошлого века характеризовался серьезным
ростом как экономической, так и общеуголовной преступности, который
не мог не беспокоить руководство государства, правоохранительных
органов и население. Вследствие этого актуальность разработки проблем
уголовной политики постоянно возрастала, повышалась и их востребо-
ванность практикой борьбы с преступностью. В результате целенаправ-
ленной работы в то время была создана теория советской уголовной по-
литики, уровень теоретических исследований и прикладных научных
разработок которой был весьма высок.
С учетом мнений различных ученых под уголовной политикой следу-
ет понимать:
1) государственную политику (доктрину) борьбы с преступностью, вы-
раженную в соответствующих директивных актах (законах, указах
Президента РФ, постановлениях Правительства РФ);
2) особый вид социальной деятельности, направленной на активное насту-
пательное противодействие преступности и другим правонарушениям;
3) научную теорию и синтез соответствующих политических, социоло-
гических ц правовых знаний. При определении своего предмета уго-
ловная политика опирается, следовательно, на интегративные качест-
ва социальной политики государства, положения теории управления
и наук уголовно-правового цикла, а также достижения социологии и
политологии* 1.
Также можно отметить, что уголовная политика — это целенаправ-
ленная активная деятельность государства по защите общества от пре-
ступности, разработка и реализация оптимальной стратегии, призванной
обеспечить достижение цели стабилизации и ограничения уровня пре-
ступности, создания предпосылок позитивных тенденций преступности2.
С нашей точки зрения, уголовную политику также можно определить
как государственную стратегию обеспечения безопасности личности,
общества и государства от преступлений, систему принятия и реализации
крупномасштабных решений с целью противодействия преступности,
1 Уголовная политика и ее реализация органами внутренних дел: Учебник /
Подсед. Л.И. Беляевой. М., Академия управления МВД России, 2002. С.8.
L См. там же. С.9
17
Налоговые преступления и преступность
формирующую принципы, направления, содержание и формы деятельно-
сти по борьбе с преступностью.
В данной ситуации одним из основополагающих нормативных право-
вых актов в сфере уголовной политики является Концепция национальной
безопасности Российской Федерации1 — система взглядов на обеспечение
в Российской Федерации безопасности личности, общества и государства
от внешних и внутренних угроз во всех сферах жизнедеятельности. В Кон-
цепции преступность относится к числу внутренних угроз. Таким образом,
Концепция является выражением политики государства в области проти-
водействия преступности, т.е. уголовной политики.
Сегодня много споров идет о том, какое место должно занимать уго-
ловное преследование в деле выявления, предупреждения и пресечения
противоправных деяний в сфере налогообложения, какие методы должны
превалировать при реализации политики государства по укреплению
налоговой дисциплины и контроля за выполнением каждым конституци-
онной обязанности платить законно установленные налоги.
Существуют три основные точки зрения на данный вопрос.
Первая основывается на том, что уголовное наказание должно занимать
самое скромное место при государственном регулировании налоговой сфе-
ры. «Уголовное преследование — крайняя мера борьбы с антиобществен-
ным поведением. В системе мер борьбы с неплательщиками налогов место
уголовного преследования должно быть самым последним и скромным. С
неплательщиками налогов необходимо бороться в первую очередь не кара-
тельными мерами, а совершенствованием системы налогообложения»1 2.
Во многом выразителем данной точки зрения является Н.Н. Полян-
ский, изучавший налоговую преступность в 20-30-е годы. В своих рабо-
тах он отмечал, что «...если к месту, занимаемому уголовным законом в
системе мер борьбы с неплательщиками, неприменимо выражение «last,
but not least» — «последнее, но не самое скромное»; если, напротив, это
место должно быть неизбежно и последним и самым скромным, то все
же уголовный закон как средство воздействия на налогоплательщиков
требует к себе одинакового внимания и с точки зрения догматической, и
1 Собрание законодательства РФ. 2000. № 2. Ст. 170.
2 Пепеляев С.Г., Коннов О.Ю. Проект тезисов к резолюции конференции
«Конституционные границы уголовной ответственности за нарушение налогового
законодательства» // Бюллетень. Коммерческое право. 2002. № 12.
18
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
с точки зрения правовой политики: догматик извлечет все юридические
следствия, которые из уголовного закона вытекают, и выяснит те вопро-
сы, которые ставятся практикой его применения, но не находят в нем
достаточно отчетливого решения; уголовный политик, со своей стороны,
должен приложить усилия к тому, чтобы уголовный налоговый закон
выполнялся, не нарушая разумных пределов уголовной репрессии, мак-
симум достижимой с его помощью пользы для интересов фиска».1
Вторая точка зрения — противоположная. Она основывается на утвер-
ждении, что на современном этапе развития системы налогообложения в
нашей стране страх уголовного наказания является основным фактором под-
держания налоговой дисциплины, обуславливающим полному и своевремен-
ность внесения налоговых платежей в бюджет. Данная позиция характерна
для многих правоприменителей и некоторых ученых. Так, П.С. Яни отмеча-
ет, что, с его точки зрения, практика привлечения к уголовной ответственно-
сти за налоговые преступления должна быть не смягчена, а ужесточена путем
точного следования букве и духу уголовного закона, особенно в части осво-
бождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием1 2.
Третья — занимает промежуточное положение между двумя выше-
указанными. Ее и придерживается автор данного исследования. На наш
взгляд, содержание уголовного закона, устанавливающего ответствен-
ность за налоговые преступления, впрочем, как и за многие экономиче-
ские, должно адекватно отвечать складывающейся криминогенной об-
становке в сфере налогообложения, налоговой и социальной политике
государства, должно быть максимально понятно как правоприменителям,
так и налогоплательщикам.
Сегодня специалисты много спорят, какими должны быть составы
налоговых преступлений, к какой категории относиться, что является
предметом их посягательства, что главное — уголовная репрессия или
возмещение ущерба?
1 Полянский Н.Н. Налоговые преступления по УК Азербайджанской ССР.
Напечатано по отдельному оттиску из «Изв. прав. фак. АГУ», Баку, Изд-во АГУ,
1929, цит. по: Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1.
2 Яни П.С. Роль уголовного закона в обеспечении исполнения обязанности по
уплате налога. Тезисы выступления на конференции «Конституционные границы
уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства» // Бюлле-
тень. Коммерческое право. 2002. № 12.
19
Налоговые преступления и преступность
Ведь существует же мнение, что налоговые преступления объединя-
ют по существу разнородные деяния — преступления, посягающие йа
финансовые интересы государства (различные формы уклонения от упла-
ты налогов), и преступления, посягающие на иные отношения в сфере
налогообложения, например, на отношения в сфере обеспечения контро-
ля за правильным и своевременным взиманием налогов, то есть на поря-
док управления. Данная позиция схожа с мнением ученых, изучавших
проблемы налоговых преступлений в конце 20-х годов, во время все того
же нэпа, когда, как уже отмечалось, налоговые преступления относились
к разделу «Преступления против порядка управления».
Так, А.Н. Трайнин отмечал, что налоговые преступления — это про-
тиводействие финансовым функциям власти1, а А.А. Пионтковский под-
черкивал, что налоговые преступления— это посягательства на финан-
совый аппарат власти.1 2
Однако, с нашей точки зрения, в той редакции, в какой ныне сущест-
вуют формулировки налоговых преступлений, последние не посягают на
порядок управления. Хотя, бесспорно, такая точка зрения заслуживает
определенного внимания. В будущем в УК РФ вполне может быть преду-
смотрена ответственность за налоговые преступления, посягающие одно-
временно на правоотношения, складывающиеся в процессе налогообло-
жения, и на порядок управления.
Касаясь вопроса, чему отдать приоритет, уголовной репрессии или
возмещению нанесенного налоговым преступлением ущерба государст-
ву, отметим, что ответить на него однозначно довольно сложно. Вряд ли
здесь можно выработать какую-либо единую концепцию. Скорее всего,
наиболее удачным является сочетание уголовной репрессии с возмеще-
нием ущерба, причем тяжесть наказания должна быть прямо пропорцио-
нальна размеру сокрытых налогов.
В связи с этим уместно рассмотреть некоторые имеющиеся статисти-
ческие данные по борьбе с налоговой преступностью за прошлые годы
(для сравнения в таблице даны сведения за 1993-2002, 2003-2005 гг.), на
основании которых также можно сделать некоторые выводы.
1 Трайнин А.Н. Уголовное право. Часть особенная. Преступления против го-
сударства и социалистического порядка. М«, 1927. С. 102.
1 Пионтковский А.А. Советское уголовное право. Особенная часть. Т.2. М.;
Л., 1928. С. 320.
20
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Год Возбуждено уголовных дел по налоговым преступлениям Направ- лено в суд Ущерб по выявленным правонаруше- ниям в млн. рублей Реально возме- щен ущерб по уголовным делам в млн. рублей Осуж- дено В том числе к реальному лишению свободы
МВД России
1993 1242 127
1994 3126 209
ФСНП России
1995 5670 435
1996 5540 604
1997 3705 1129 910 470
1998 3953 1819 10434,5 924,7 1280
1999 2747 27400,5 1444 854
2000 22352 3989 611524,4 2911,7 960
2001 24380 5449 98264,5 1562,07 1324 25
2002 13130 5206,46 2162 39
2003 2506 515 7808 3317 650
МВД России
2004 2180 41730,6 7993,5 1614
9 мес. 2005 3088 56614,61 11202,65 2139
(Пробел в таблице означает не нулевой показатель, а отсутствие доку-
ментально подтвержденных данных.)
Как мы видим, первоначально предварительное следствие по налого-
вым преступлениям осуществляли органы внутренних дел. Динамика рабо-
ты органов внутренних дел по выявлению правонарушений налогового
законодательства выглядит следующим образом: 1991 г. выявлено 5003
правонарушения; 1992 г. — 4875; 1993 г. — 4131; 1994 г. — 8170 и
1995 г.— 3308, 1996 г. — около 3900 правонарушений. В 1995 г. сумма
укрытых по ним доходов превысила 627,2 млрд, неденоминированных руб.
Органами внутренних дел было зарегистрировано следующее количе-
ство преступлений, предусмотренных ст. 162.2 УК РСФСР («Сокрытие
доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения»), в 1993 г. —
337, в 1994 г. — 1052 и в 1995 г. — 1611; из них с возбуждением уголовных
21
Налоговые преступления и преступность
дел, соответственно: 312, 896 и 1466. Однако в суд направлено соответст-
венно только 46, 186 и 3941 уголовных дела, и это с учетом того, что до
27 декабря 1995 года органы налоговой полиции не имели права проведе-
ния предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях.
Отсутствие у органов внутренних дел обязанности выявлять налоговые
преступления при одновременном наличии этих преступлений в их под-
следственности, при обратной ситуации в органах налоговой полиции, где
обязанностью было выявление, предупреждение и пресечение налоговых
правонарушений и преступлений при отсутствии до 1 января 1996 года
процессуальных полномочий по их расследованию, приводило к тому, что
вся борьба с налоговой преступностью сводилась в основном к фискаль-
ным результатам. При этом распадалась «целостность» правоохранитель-
ной деятельности — от выявления преступления, до его документирования,
возбуждения уголовного дела, проведения следственных действий и, нако-
нец, направления дела в суд или принятия иного процессуального решения.
В такой ситуации органы внутренних дел и органы налоговой поли-
ции не обладали необходимыми полномочиями для выполнения функции
в сфере налогообложения. При этом необходимо учитывать высокую
загруженность следователей органов внутренних дел материалами по
иным составам преступлений, а также тот фактор, что уже первые дела
по налоговым преступлениям показали себя как сложные и многоэпизод-
ные, требующие проведения множества следственных действий, поиска
доказательств, кропотливого формирования доказательственной базы.
Таким образом, наличие «половинчатых» полномочий у правоохра-
нительных органов в сфере борьбы с налоговыми преступлениями серь-
езно отражалось на конкретных результатах этой борьбы и, как следст-
вие, на криминогенной обстановке в сфере налогообложения.
С наделением органов налоговой полиции правом ведения предвари-
тельного следствия ситуация стала меняться в позитивную сторону. В работе
ФСНП России стали превалировать правоохранительные методы, начал рас-
ти профессионализм следователей налоговой полиции, в результате чего в
правоохранительной системе страны появились уникальные специалисты.
Ведь для того, чтобы расследовать налоговые преступления, недостаточно 1
1 Ларичев В.Д., Решетняк НС, Налоговые преступления и правонарушения.
М.: ЮрИнфоР, 1998. С. 34.
22
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
знания уголовного и уголовно-процессуального законодательства. Следова-
тель и оперативник подразделений органов внутренних дел по налоговым
преступлениям должны обладать также и знаниями в области налогового,
финансового, гражданского, арбитражного, бюджетного и других отраслей
права, познаниями в законодательстве, регулирующем правоотношения в
отдельных отраслях финансово-хозяйственной деятельности.
Следует также отметить, что на результаты борьбы с налоговыми
преступлениями повлияло и изменение действовавшего законодательст-
ва, предусматривавшего уголовную ответственность за налоговые пре-
ступления. Так, с 1 января 1997 года вступил в действие Уголовный ко-
декс РФ, который сформулировал новые составы налоговых преступле-
ний в ст. 198 и 199, существенно изменив их диспозиции по сравнению
со ст. 162.1 и 162.2 УК РСФСР.
В июне 1998 года произошло еще одно реформирование «налоговых»
составов преступлений, предусмотренных УК РФ. Было криминализиро-
вано уклонение от уплаты страховых взносов в государственные вне-
бюджетные фонды, усилено наказание за квалифицированное уклонение
от уплаты налогов, однако при этом было введено специальное основа-
ние освобождения виновного в связи с деятельным раскаянием. Таким
образом, лицо, впервые совершившее налоговое преступление, в случае
погашения налоговой недоимки освобождалось от уголовной ответст-
венности по нереабилитирующим основаниям, независимо от размера
нанесенного преступлением ущерба государству.
Появление таких «новелл» стало стимулировать оперативников и сле-
дователей на использование уголовно-процессуальных возможностей для
увеличения денежных поступлений в бюджет. Фактически механизм
возбуждения уголовных дел был направлен на силовой возврат имею-
щейся у организации недоимки. Следствием этого и стал практически
троекратный рост количества возбужденных в 1999 году уголовных дел и
двукратный рост в 2000 году. Адекватно росту количества возбужденных
уголовных дел росли суммы установленного и возмещенного ущерба.
При этом количество осужденных оставалось практически на одном
уровне, а количество приговоренных к реальному лишению свободы
измерялось двумя десятками ежегодно.
При этом следует учитывать, что преступление, предусмотренное ч.2
ст. 199 УК РФ, является тяжким, за его совершение до 8 декабря 2003 года
23
Налоговые преступления и преступность
было предусмотрено максимальное наказание —>- 7 лет лишения свободы.
Однако практика показала, что наличие специального основания освобо-
ждения от уголовной ответственности сводило «на нет» профилактиче-
ское значение достаточно жесткой санкции.
С нашей точки зрения, в любом случае санкции за налоговые престу-
пления должны быть адекватны степени опасности уклонения от уплаты
налогов для общественных отношений в данный период времени.
Для периода массового уклонения от уплаты налогов, игнорирования
налогового законодательства и основных обязанностей налогоплатель-
щика необходимы достаточно жесткие санкции, а в случае выравнивания
ситуации, повышения налоговой дисциплины, корректировки законода-
тельства, устраняющего многие причины и условия налоговой преступ-
ности, возможна некоторая либерализация ответственности.
В данном случае интересным будет мнение специалиста о перспективах
либерализации уголовной политики в сегодняшних условиях. Так; А. Алек-
сеев отмечает, что «,..с учетом концептуальных положений (равенство граж-
дан перед законом, справедливость и тщ.) можно говорить о том, что дейст-
вующее уголовное законодательство в целом умеренно либерально, чего
достаточно по крайней мере для переходного периода. Конечно, это не зна-
чит, что оно вовсе не нуждается в совершенствовании, в том числе в даль-
нейшей гуманизации. Но изменения уголовного Законодательства должны
быть подсказаны ходом жизни, а не предустановленными идеологемами.
Возможно, настанет время для того, чтобы подумать о либерализации
в разумных пределах всей уголовной политики. Но только тогда, когда
преступность перестанет быть привычной и грозной повседневностью,
начнет трансформироваться в терпимую совокупность «эксцессов», а
газеты перестанут писать как О чем-то самб собой разумеющемся о росте,
становлении и окончательной победе отечественной организованной
преступности над государством и народом».1
Сегодняшний этап развития Налоговых правоотношений характери-
зуется в целом некоторым повышением налоговой дисциплины по срав-
нению с периодом начала и середины 90-х годов, когда уклонение от
уплаты налогов было массовым явлением. В результате реализации поли- 1
1 Алексеев А. Должна ли уголовная политика быть либеральной? // Россий-
ская Федерация сегодня. 2003. №11.
24
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
тики государства в области налогообложения (в том числе и уголовной),
все больше предпринимателей задумываются о необходимости и неиз-
бежности уплаты налогов. Такая ситуация стала возможна в результате
сочетания таких мер, как реформирование налогового законодательства,
реализация налоговой, административной и уголовной ответственности в
сфере налогообложения, достаточно активная и наступательная пропа-
гандисткая кампания.
В связи с этим, полагаем, необходимо не растерять достигнутые по-
ложительные результаты и продолжить сбалансированную государствен-
ную политику в области повышения налоговой дисциплины и культуры
граждан, в том числе и путем разработки основ уголовной политики го-
сударства в борьбе с налоговыми преступлениями.
1.1. Экономическая преступность:
исторический аспект, современное состояние
В памятниках уголовного права XIX в. не содержалось единой груп-
пы экономических преступлений. Однако анализ уголовного законода-
тельства прошлого столетия позволяет утверждать, что уже тогда деяния,
посягавшие на нормальный ход экономической жизни общества, были
криминализованы. Огромное количество составов преступлений, содер-
жавшихся в уголовных законах Российской империи, не могло четко
уложиться в рамках односложной градации. Это обстоятельство вызыва-
ло потребность выделения более мелких классификаций. Основу такого
деления составляли отличия в объектах преступных посягательств.
Исходя из таких различий, И.Я. Фойницкий делил все преступления
против частной сферы на посягательства против благ личности, каковы
жизнь, здоровье, честь, свобода, и на посягательства против имущества.
Под государством представители науки уголовного права в XIX столе-
тии понимали не только институты власти. В государстве, по мнению
П.Д. Калмыкова, различают: 1) главу его, 2) органическое тело государства
и 3) собственность государства. В группе посягательств, которые названы
преступлениями против государственной собственности, находились дея-
ния, названные сегодня экономическими преступлениями. В классифика-
ции П.Д. Калмыкова они получили общее название преступлений против
собственности государства. Сюда были включены посягательства против
25
Налоговые преступления и преступность
казенного имущества; монетного права казны; прав казны на различные
доходы (с гербовой бумаги, горной промышленности, соляного, питейного,
табачного и таможенного промыслов). Последняя группа преступлений, по
мнению Калмыкова, не подлежала дальнейшей научной классификации в
силу огромного множества деяний и их разнохарактерности1.
Все преступления против собственности государства располагались в
разделе 7 «О преступлениях и проступках против имущества и доходов
казны» Уложения о наказаниях 1845 г., в последующем несколько раз
переиздававшегося. Преступлениями против казенного имущества автор
называл предусмотренные ст. 548-555 Уложения. В их числе — охота и
ловля в запрещенное время и в запрещенном месте, другие виды «само-
вольного пользования». Объектом этих преступлений считалось право
владения и пользования казны своим имуществом. Второй класс престу-
плений против собственности государства составляли посягательства
против монетного права, а их объектом называлась обязанность не нару-
шать права казны на чеканку монет и выпуск кредитных билетов. Объек-
том третьей группы посягательств являлась обязанность платить казне
установленные таможенные пошлины и налоги.
В советское время подход к построению научной классификации пре-
ступлений коренным образом меняется. Последняя известная нам науч-
ная классификация, в основу которой положен принцип деления престу-
плений на частные и публичные, принадлежала С.В. Познышеву. В числе
четырех видов общественных преступлений автор выделял посягательст-
во на государство в целом — с точки зрения предмета нашего исследова-
ния наиболее интересная группа посягательств. Объектом их была назва-
на организация государства, его спокойное и обеспеченное существова-
ние. К преступлениям, посягающим на этот объект, были причислены
именовавшиеся ранее преступлениями против «имущества казны» или
«собственности государства». Здесь же они получили название преступ-
лений против «финансово-хозяйственной сферы государства».
Преступления эти состояли в неуплате налогов и таможенных по-
шлин, к разновидности которых относилась контрабанда. «Все они, —
писал С.В. Познышев, — представляют собою известные формк непови- 1
1 Цит. по: Тюнин В.И. Экономические преступления в системе дореволюци-
онного уголовного права// Государство и право. 2000. № 11.
26
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
новения, неисполнения закона, но наиболее существенно и объединяет их
в особую группу содержащийся в них элемент посягательства на финан-
совую сферу, На финансовое благосостояние». Объектом преступлений
называются теперь не чьи-либо права, а сфера экономики, нормальное
движение денежных потоков. Источником построения всех рассмотрен-
ных научных классификаций преступлений являлось действующее уго-
ловное законодательство, представленное в первую очередь Уложением
о наказаниях и Уставом о наказаниях, налагаемых мировыми судьями1.
Рассмотрим теперь, что же представляет собой экономическая пре-
ступность на сегодняшнем этапе развития нашего общества и государст-
ва. Говоря о преступности вообще, отметим, что специалисты определя-
ют ее как исторически изменчивое социальное явление, имеющее
уголовно-правовой характер, обладающее свойствами массовости и сис-
темными признаками преступлений, совершенных на территории госу-
дарства за конкретный период времени. Как явление, обладающее отно-
сительной самостоятельностью и специфическими чертами, преступность
представляет собой весьма устойчивое системно-структурное образова-
ние с разнообразными внутренними и внешними связями1 2.
С изменением экономических условий многие экономические отноше-
ния начинают вступать в противоречие с общественными интересами, на-
носят обществу значительный экономический ущерб. Государство вынуж-
дено защищать мерами уголовного воздействия своих граждан, экономику
страны в целом. Ранее существующие экономические отношения начинают
попадать в разряд криминальных явлений. При росте объемов этих отно-
шений в стране происходит процесс расширения криминализации эконо-
мики. И здесь уже забота государства, его правоохранительной системы —
нейтрализовать рост преступлений в сфере экономики.
Осуществление экономических отношений, объявленных уголовно нака-
зуемыми, и представляет собой криминальную экономику. Отсюда и процесс
криминализации экономики означает увеличение доли криминально нака-
зуемых видов экономической деятельности в системе экономических отно-
1 Там же.
* Данная точка зрения вытекает и из более ранних исследований, проведен-
ных ведущими криминологами Аванесовым Г.А., Кудрявцевым В.Н., Вици-
ным С.Е., Миньковским Г.М. и др. — см.: Четвертпиков В.С. Криминология:
Учебное пособие. М.: ИНФРАМ-М., 1996. С. 33.
27
Налоговые преступления и преступность
шений в связи с изменением методов хозяйствования, ослаблением воздейст-
вия правоохранительной системы на преступное экономическое поведение
субъектов предпринимательской деятельности. Сюда также можно отнести и
процессы разгосударствления части промышленных объектов, которые за-
канчивались не всегда законными процессами приватизации.
Несмотря на то что тема самой приватизации постепенно сходит с пер-
вых страниц прессы и практически исчезла с экранов телевизоров, ее резуль-
таты по-прежнему активно обсуждаются и используются в политической
борьбе. Однако, помимо политического значения, приватизация имеет и кон-
кретные экономические результаты. И, как любой процесс в экономике, про-
цессы приватизации подвержены воздействию негативных и криминогенных
факторов противоправных деяний в сфере экономической деятельности.
Процессы приватизации проходили на крайне неблагоприятном кри-.
миногенном фоне. В процессе приватизации подчас складывалась ситуа-
ция, когда лидеры преступных формирований и связанные с ними кор-
румпированные чиновники осуществляли раздел ранее государственной
собственности в своих интересах. Циничное, пренебрежительное отно-
шение к закону стало нормой при приватизации. Шаги, сделанные зако-
нодателем с целью не допустить легализации криминальных капиталов в
процессе приватизации, не привели к ожидаемым результатам.
Появился новый вид преступлений — преступления в сфере привата^
зации — общественно опасные деяния, Предусмотренные уголовным
законом, совершаемые в рамках установленных законодательством про-
цедур преобразования государственной и муниципальной собственности
в частную собственность граждан и юридических лиц, совершаемые
субъектами приватизации или их представителями.
Весьма характерными правонарушениями в середине 90-х годов в
этой области являлись умышленные действия по обеспечению предос-
тавления льгот по налогообложению приватизированным и иным пред-
приятиям, не имеющим на это права. В этом случае чиновник знал, что
предприятие не имеет права на налоговую льготу, понимал, что в резуль-
тате его действия налоги не будут уплачены в государственный бюджет в
полном объеме. Подобные государственные служащие привлекались к
ответственности за уклонение от уплаты налогов, то есть по ст. 33 и со-
ответствующей части ст. 199 УК РФ как соучастники преступления, а
если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтере-
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
сованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматриваю-
щим ответственность за совершение преступлений против интересов
государственной службы и службы в органах местного самоуправления.
В связи с приватизацией можно выделить три вызывающих наиболь-
шее беспокойство криминогенных фактора.
Во-первых, приватизация породила принципиально новый механизм
сокрытия средств от бюджета по достаточно простой и потому получив-
шей повсеместное распространение, схеме. Это — создание специальных
фирм вокруг приватизированных производств, в первую очередь, топ-
ливно-энергетического комплекса и предприятий сырьевых отраслей.
Через сеть таких фирм проходит наиболее прибыльная часть коммерче-
ских Цроектов, доходы от которых оседают на счетах этих фирм. В итоге
трудовой коллектив оказывается в бедственном положении, государство
несет убытки, а руководители получают сверхприбыли.
Во-вторых, устойчивая тенденция к несоблюдению налогового зако-
нодательства зафиксирована на фондовом рынке в процессе денежного
этапа приватизации. Экономическая политика ряда акционеров в основ-
ном направлена на «выкачивание» сырьевых и денежных ресурсов ре-
гионов при отсутствии инвестиций в производство. Такое положение
влечет за собой переход к спекулятивным сделкам с акциями и недвижи-
мостью предприятий с последующим их дроблением на мелкие и средние
производства, попадающие зачастую под влияние организованных пре-
ступных групп. Имеют место факты, когда действия высших должност-
ных лиц предприятий и связанных с ними юридических и физических
лиц, владеющих крупными пакетами акций данных предприятий, на-
правлены на выведение из-под контроля государства наиболее ликвид-
ных активов предприятий, их умышленное доведение до банкротства и
получение полного контроля над имуществом и иными активами. При-
мерная схема таких действий сводится к следующему:
руководством предприятия проводится экономическая политика,
которая способствует росту задолженности перед бюджетом, другими
предприятиями и частными фирмами;
предприятие производит переоценку своих акций, поднимая их номи-
нальную стоимость в несколько раз, а затем организует их аукционную
распродажу, на которой акции за мизерную рыночную стоимость ску-
паются руководством и другими частными лицами (по сговору);
29
Налоговые преступления и преступность
✓ образуется ряд частных фирм, подавляющая доля уставного капитала
которых (70-75%) вносится частными лицами, в том числе и заинтере-
сованными лицами из руководства предприятия, что обеспечивает им
решающий голос при принятии выгодных для них решений. Соучреди-
тельство предприятия в данных фирмах организуется путем взноса
имущества в их уставной фонд, при этом, внесенная доля уставного ка-
питала в каждой из фирм составляет не более 25-30%. В большинстве
случаев низкая доля предприятия в уставном капитале обеспечивается
благодаря тому, что значительную часть средств в уставной фонд фирм
частные лица вносят акциями предприятия по цене, во много раз пре-
вышающей их рыночную стоимость. Таким образом готовится почва
для объявления предприятия банкротом, когда его имущество и другие
активы выходят из-под контроля государства и попадают в распоряже-
ние частных лиц. При наложении налоговыми органами ареста на
имущество таких предприятий-недоимщиков реализовать предусмот-
ренные санкции не представляется возможным.
Данные процессы дополняются активной деятельностью в этом направ-
лении и коммерческих банков. Выдавая кредиты предприятиям-должникам
на заведомо невыполнимых условиях под залог участвующего в производст-
ве имущества, они в дальнейшем становятся, по существу, их владельцами,
диктуют свою политику, зачастую вразрез с интересами регионов.
В-третьих, процессы приватизации сопровождаются рядом действий,
способствующих совершению экономических преступлений:
J регистрация юридических лиц, учавствовавших в приватизации по
утерянным, похищенным паспортам или паспортам умерших граждан;
J проведение типовых операций по обналичиванию денежных средств
для наращивания неучтенной наличной денежной массы, которая
впоследствии может использоваться для приобретения акций пред-
приятий, выставленных на продажу, £ том числе находящихся у его
работников;
J нецелевое расходование бюджетных средств (использование руково-
дством предприятия бюджетных средств для покупки акций своего
же предприятия);
S занижение стоимости приватизируемого объекта (умышленное зани-
жение стоимости в расчете на «откат» со стороны покупателей или
приватизация в собственных интересах);
30
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Z наличие у руководителей или учредителей фирмы, заинтересованной
в приобретении объекта приватизации, больших пакетов именных
акций этого объекта.
И все же понятия «криминальная экономика» и «экономическая пре-
ступность» не являются тождественными. Последнее значительно шире по
охвату явлений, имеющих экономическое или близкое к нему значение.
Экономическую преступность можно определить как деяния, направ-
ленные на получение экономического результата (через удовлетворение
корыстного интереса), осуществляемого противоправным путем субъек-
тами экономической деятельности, т.е. теми, кто решает вопросы эконо-
мических отношений и их осуществляет (юридические и физические
лица, непосредственно осуществляющие предпринимательство, всту-
пающие в экономические отношения между собой: собственники пред-
приятий и организаций, занятые непосредственно бизнесом, управляю-
щие компаниями менеджеры и т.п., непосредственно организующие эко-
номические процессы).
Таким образом, экономическая преступность представляет собой, с
одной стороны, криминальные экономические отношения (криминальная
экономика), с другой — противоправную деятельность криминальных
структур, коррумпированного госаппарата, выступающих либо «за», либо
«против» экономических отношений, предпринимательства (т.е. против
экономики) с целью присвоения определенной доли материальных цен-
ностей, создаваемых в сфере производства, распределения, обмена и
потребления экономических благ общества1.
Ученые, исследующие проблемы происхождения преступности, от-
мечают, что схема порождения преступления такова: обострение нуж-
ды — снятие внутренних барьеров к преступному удовлетворению по-
требностей —1 изыскание способов, нейтрализующих угрозу наказания и
пресечения преступлений.
Экономические распределительные механизмы привели к тому, что
сфера производства стала крайне нерентабельной. При норме прибыли в
производстве около 10 процентов размер банковского кредита для разви- 1
1 Есипов В.М. Теоретико-методологические проблемы нейтрализации эконо-
мической преступности // Преступность: стратегия борьбы. М.: Криминологиче-
ская ассоциация. 1997. С. 96.
31
Налоговые преступления и преступность
тия производства подчас достигает сотен процентов. В таких условиях
вкладывать деньги в развитие производства становится крайне невыгодно1.
Характеризуя сегодняшнее состояние экономической безопасности с
точки зрения усиления воздействия на нее криминальных угроз, следует
иметь в виду, что экономическая преступность приобрела качественно
новые свойства. Лидеры и авторитеты криминальной среды активно соз-
дают сплоченные сообщества и внедряются в хозяйственные институты.
Этим структурам присущи жесткое централизованное построение с под-
чинением составляющих групп, строгая дисциплина их членов, а также
разведка и контрразведка, техническое обеспечение.
Либерализация экономической деятельности, разгосударствление
собственности по существенно заниженным ценам, допуск в экономику
теневого капитала, не сопровождавшиеся созданием адекватного меха-
низма контроля и защиты от противоправных посягательств, создали
благоприятные условия для внедрения в экономические отношения пре-
ступных элементов, подкупа служащих государственного аппарата, бес-
контрольного распоряжения руководителями государственных предпри-
ятий и организаций вверенным им имуществом.
Анализ состояния борьбы с экономическими преступлениями и раз-
вития криминогенной ситуации в экономике Российской Федерации за
последние несколько лет показывает, что ослабление государственного
контроля и правоохранительной деятельности привело к появлению и
укреплению многочисленных криминальных группировок, питательной
средой которых стали противоправные доходы. Несмотря на принимае-
мые меры, преступность в сфере экономики превратилась в реальный
фактор политической и социальной дестабилизации, возросла до уровня,
представляющего угрозу экономической безопасности Страны.
Экономическая преступность тормозит развитие производства, лиша-
ет федеральный бюджет значительной части доходов, провоцирует ин-
фляцию, резко обостряет социально-экономические проблемы и таким
образом противодействует происходящим в России преобразованиям.
Криминогенная ситуация в сфере экономики в настоящее время во
многом обусловлена сохранением негативных тенденций, таких как:
J отток капитала за границу; 1
1 Иншакйв С.М. Управление социальными процессами и преступность // пре-
ступность: стратегия борьбы. М., 1997. С. 108.
32
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J хищение и присвоение чужой собственности, неконтролируемый
отток капиталов в теневой сектор экономики, легализация преступ-
ных доходов, взяточничество;
J продолжающаяся криминализация банковской сферы добывающих
производственных отраслей.
Следует отметить, что все более существенное место среди экономи-
ческих преступлений занимают нарушения бюджетного законодательст-
ва, которые компрометируют значение проводимых экономических ре-
форм, способствуют оттоку бюджетных средств в предприятия негосу-
дарственной формы собственности, необоснованному обогащению за
счет государства частных лиц.
Проблему борьбы с экономическими преступлениями может решить
только системный, комплексный подход, при котором усилия правоохра-
нительных органов получат повсеместную поддержку государства,
средств массовой информации и населения.
7.2. Место налоговой преступности в системе
преступлений в сфере экономической деятельности
Следует отметить, что относительно видового объекта экономических
преступлений высказаны разные мнения. Так, Б.В. Яцеленко полагает, что
таковым являются «общественные отношения, возникающие по поводу
осуществления нормальной экономической деятельности по производству,
распоряжению, обмену и потреблению материальных благ и услуг». Одна-
ко это определение не раскрывает саму суть нарушаемых общественных
отношений. К тому же неясно, что значит «нормальная» экономическая
деятельность. Еще менее удачной представляется трактовка видового объ-
екта этих преступлений, предложенная В.Е. Мельниковой: «группа одно-
родных взаимосвязанных общественных отношений, которые складывают-
ся в сфере экономической деятельности». По существу, здесь объект пося-
гательства не раскрыт, поскольку в сфере экономической деятельности
могут существовать различные общественные отношения1.
Известный специалист по проблемам ответственности за хозяйственные
преступления Б.М. Леонтьев определил в качестве объекта преступлений,
описанных в гл. 22-й УК РФ, «интересы государства и отдельных субъектов в 1 2
1 Цит. по: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельно-
сти. СПб. 2002. С. 494.
2 Налоговые преступления и преступность 33
Налоговые преступления и преступность
сфере их экономической деятельности»1. Замечу только, что интересы от-
дельных субъектов в сфере их экономической деятельности могут серьезно
противоречить закону. Н.А. Лопашенко объектом преступлений в сфере эко-
номической деятельности считает экономические отношения, строящиеся на
принципах осуществления экономической деятельности. К числу таких
принципов автор относит: принцип свободы экономической деятельности,
принцип осуществления экономической деятельности на законных основа-
ниях, принцип добросовестной конкуренции, принцип добропорядочности
субъектов экономической деятельности, принцип запрета криминальных
форм поведения в экономической деятельности. Л.Д. Гаухман объектом пре-
ступлений в сфере экономической деятельности признает «общественные
отношения, обеспечивающие экономическую деятельность, под которой
понимается совокупность всех звеньев общественного производства, распре-
деления, обмена, а также потребления материальных и иных благ». Здесь
надо заметить, что общественные отношения, на которые посягают экономи-
ческие преступления, не обеспечивают экономическую деятельность, а со-
ставляют само ее содержание.
Думается, что видовой объект этих преступлений может быть опре-
делен как охраняемая государством система общественных отношений,
складывающихся в сфере экономической деятельности в обществе, ори-
ентированном на развитие рыночной экономики. Иначе говоря, таким
объектом является установленный порядок осуществления предпринима-
тельской или иной экономической деятельности по поводу производства,
распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг2.
Большинство исследователей при классификации экономической
преступности относят налоговые преступления к отдельному самостоя-
тельному виду (группе), например:
J преступления в сфере финансовой деятельности государства (186,
189-194, 198, 199)1 2 3;
J преступления, совершаемые путем уклонения от имущественных
обязательств (194—200)4;
1 ™
Там же.
2 Волженкин Б.В. Указ соч.
3 Уголовное право России. Особенная часть: Учебник / Под ред. А.И. Рарога.
М. 1996. С. 146.
4 Уголовное право. Особенная часть: Учебник для вузов. Изд. 3-е / Отв. ред.
Казаченко И.Я., Незнамова З.А., Новоселов Г.П. NL, 2001. С. 294.
34
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J посягательства на общественные отношения, основанные на принци-
пе добропорядочности субъектов экономической деятельности1;
J преступления в сфере налоговых и иных платежей (194, 198, 199)1 2;
J отношения по поводу формирования бюджетов всех уровней (198, 199)3;
С.И. Улезько считает, что в гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере эко-
номической деятельности» только пять статей (ст. 170, 173, 194, 198, 199
УК РФ) охраняют общественные отношения в налоговой системе России
и имеют однородные элементы структуры охраняемого общественного
отношения: — субъекты — государство в лице уполномоченных органов,
занимающихся сбором налогов:
J предмет общественного отношения — налоговый платеж;
J существующая'между субъектами социальная связь по поводу уплаты
налогового платежа, предусмотренного Налоговым кодексом4.
Таким образом, практически все ученые и практики выделяют нало-
говые преступления в самостоятельный вид преступлений в сфере эко-
номической деятельности.
Следует отметить, что в научной литературе были предприняты по-
пытки обосновать необходимость разработки в теории уголовного права
общего понятия «уклонение от уплаты налогов», в связи с тем, что дан-
ный термин широко употребляется в названии ст. 198 и 199 УК РФ. Так,
с точки зрения И.М. Середы, уголовно наказуемым уклонением от упла-
ты налогов можно считать общественно опасные, противоправные и уго-
ловно наказуемые умышленные деяния субъекта, которые позволяют
последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обяза-
тельные платежи в бюджет, производимые в виде налогов5.
Возникает вполне резонный вопрос: а может ли уклонение от уплаты
налогов быть наказуемым не в уголовном порядке, а, скажем, в админи-
1 Лопашенко НА. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов
н/Д., 1999. С. 43.
2 Уголовное право. Особенная часть / Под общ. ред. Г.Н. Борзенкова, В.С. Ко-
миссарова М., 2001. С. 243.
3 Горелик А.С., Шишко И.В., Хлупина Г.Н. Преступления в сфере экономиче-
ской деятельности и против интересов службы в коммерческих и иных организа-
циях. Красноярск, 1998. С. 182.
4 Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны
налоговой системы России: Автореф. дис. д-ра юрид. наук. М., 1998.
* Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и кримино-
логические аспекты: Дис. канд. юрид. наук. Иркутск, 1998. С. 14.
35
Налоговые преступления и преступность
стратиЁном или в налоговом и, если может, то какое определение должно
быть дано для такого уклонения? Получается, что в административном,
налоговом и уголовном законах будет три разных понятия уклонения от
уплаты налогов. Как раз сегодня было бы целесообразно постепенно от-
ходить от большого количества терминов, которые исключают однознач-
ное толкование норм и понятий как административного, так налогового и
уголовного законов. С нашей точки зрения, в данном случае необходимо
законодательно закрепить единое для всех «заинтересованных» отраслей
права — уголовного, административного и налогового, определение по-
нятия «уклонение от уплаты налогов».
Следует отметить, что термин «налоговое преступление» тесно связан
с понятием «уклонение от уплаты налогов».
В свою очередь, понятие «уклонение от уплаты налогов» существует
сегодня только в уголовном законе. Ни в Налоговом кодексе РФ (далее —
НК РФ), ни в КоАП РФ не предусмотрена ответственность за уклонение
от уплаты налогов.
В 2002 году кафедрой прикладной институциональной экономики
экономического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова при участии
Главного следственного управления ФСНП России и автора данного
исследования был проведен криминологический опрос главных бухгал-
теров, повышающих свою квалификацию. Среди более чем 30 вопросов,
касающихся различных аспектов налоговой преступности, были заданы и
следующие: «С чем у Вас ассоциируется термин «уклонение от уплаты
налогов»? и «С чем у Вас ассоциируется термин «налоговое преступле-
ние»? На первый вопрос были получены следующие ответы1:
J с включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных
данных — 25%
J с нарушением налогового законодательства — 49%
J с обманом государства— 19%
J с уголовно наказуемым деянием — 24%
J с нанесением убытков владельцам предприятия — 9%
J с оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией
налогов — 39%
J иное—1% 1
1 В л оде опроса предусматривалась возможность использования нескольких
ответов для определения одного и то гоже понятия.
36
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
На второй вопрос ответы респондентов распределились следующим
образом:
J с включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных
данных — 27%
/ с нарушением налогового законодательства — 59%
J с обманом государства — 34%
/ с уголовно наказуемым деянием — 43%
/ с нанесением убытков владельцам предприятия — 6%
/ с оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией
налогов— 10%
J иное—1%
Таким образом, у бухгалтеров несколько различается понимание таких, в
принципе, идентичных понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «нало-
говое преступление». И в том и в другом случаях для респондентов очевидно,
что оба понятия связаны с нарушением налогового законодательства—
именно этот ответ наиболее часто (49% — в первом случае и 59% — во вто-
ром случае) отмечался ими из числа шести предложенных вариантов.
Но далее эти два понятия различаются. Симптоматично, что под тер-
мином «уклонение от уплаты налогов» 39% опрошенных подразумевают
«оптимальное построение бухгалтерского учета и минимизацию нало-
гов» — это второй по частоте ответ. Идентификация уклонения от упла-
ты налогов с «обманом государства» — лишь на предпоследнем, пятом
месте (19%). Это лишний раз подтверждает правомерность применения
модели: предприятие воспринимает «внешнее» (со стороны государства)
воздействие лишь применительно к своим «внутренним» целям.
Наоборот обстоит дело с восприятием термина «налоговое преступ-
ление». Здесь для респондентов нарушение налогового законодательства
подразумевает «уголовно наказуемое деяние» (второй ответ — 42%) и с
обманом государства (третий ответ — 34%). Здесь «оптимальное по-
строение бухгалтерского учета и минимизация налогов» на предпослед-
нем месте (в обоих вопросах респонденты лишь в последнюю очередь
рассматриваемые термины ассоциируют с «нанесением убытков владель-
цам предприятия» (9% и 6% ответов)1. 1
1 Елисеев А.Н., Кикин А.Ю., Кучеров И.И., Соловьев И.Н., Тамбовцев В.Л.
Криминологическая характеристика налоговой преступности // Налоговый вест-
ник. 2002. № 7.
37
Налоговые преступления и преступность
В настоящее время законодательство Российской Федерации не пре-
дусматривает административную ответственность за умышленное укло-
нение от уплаты налогов, которая не содержит признаков налогового
преступления. Хотя подобные налоговые правонарушения, по сути, яв-
ляются своеобразным предкриминальным «фоном» налоговых преступ-
лений, а в ряде случаев отличаются от них лишь по количественному
показателю — сумме неуплаченных налогов.
Отсутствие комплексного подхода в установлении ответственности за
уклонение от уплаты налогов препятствует делу предупреждения, выяв-
ления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений, так как
фактически уклонение от уплаты налогов, не образующее состав налого-
вого преступления, не является наказуемым.
В связи с этим представляется необходимым законадателю допол-
нить КоАП РФ об административных правонарушениях нормами, преду-
сматривающими ответственность за:
J уклонение от уплаты налогов и (или) сборов;
J неисполнение обязанностей налогового агента;
J сокрытие денежных средств либо имущества организации или инди-
видуального предпринимателя, за счет которых должно производить-
ся взыскание налогов и (или) сборов, если это не влечет уголовной
ответствен н ости.
Административное производство по делам данной категории целесооб-
разно отнести к компетенции органов внутренних дел Российской Федера-
ции, которые расследуют факты преступного уклонения от уплаты налогов.
На наш взгляд, термин «налоговое преступление», будучи несколько
шире понятия «уклонение от уплаты налогов», вполне может отражать
суть и особенности именно уголовно наказуемого уклонения от уплаты
налогов. Вообще термин «уклонение от уплаты налогов» весьма удобен,
емок, выразителен и понятен. По результатам проведенного опроса в
сознании большинства людей — потенциальных налогоплательщиков
«уклонение» и есть неуплата, недоплата налогов в обход закона. Поэтому
употребление этого термина в широком смысле, как вообще действия,
направленные на занижение налоговых платежей, вполне оправданно.
А по данным того же опроса, термин «налоговые преступления» тесно
связан для респондентов именно с уголовно-правовым запретом на «ук-
лонение от уплаты налогов».
38
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
С нашей точки зрения, законодательно может быть принята следующая
формулировка: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов — это про-
тивоправное деяние, направленное на занижение или неуплату установлен-
ных законом налогов и (или) сборов в бюджет государства. Граждане, обя-
занные уплачивать налоги и сборы, а также иные лица, ответственные в
соответствии с действующим законодательством за внесение налогов и
(или) сборов в бюджет, в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сбо-
ров привлекаются к налоговой, административной и уголовной ответст-
венности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, термин «уклонение от уплаты налогов» указывает на
умышленный характер совершаемых деяний.
Налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно
опасные деяния, совершенные в области налогообложения физических лиц
и организаций и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.
Приведенные выше формулировки могут быть приняты еще и в силу
того, что, с нашей точки зрения, было бы неверно сводить налоговые
преступления только к понятию уголовно наказуемого уклонения от уп-
латы налогов, так сегодня, например, криминализированы иные противо-
правные деяния в области налогообложения.
Неисполнение обязанностей налогового агента — это совершен-
ное в личных интересах противоправное деяние, направленное на неис-
числение, неудержание или неперечисление налогов и (или) сборов, под-
лежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению
в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Должностные лица
организаций и индивидуальные предприниматели, на которых в соответ-
ствии с налоговым законодательством возложено исполнение обязанно-
стей налогового агента, в случае их неисполнения привлекаются к нало-
говой и уголовной ответственности в зависимости от размера неисчис-
ленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов, а
также наличия умысла совершении данного противоправного деяния.
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно произ-
водиться взыскание налогов и (или) сборов — это совершенное собст-
венником или руководителем организации или индивидуальным пред-
принимателем противоправное деяние, направленное на утаивание всего
или части принадлежащего предприятию или индивидуальному пред-
39
Налоговые преступления и преступность
принимателю имущества либо денежных средств, за счет которых в по-
рядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно
быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Однако, бесспорно, уклонение от уплаты налогов в крупном и особо
крупном размерах является наиболее тяжким налоговым преступлением.
Повышенная общественная опасность уклонения от уплаты налогов
должна обуславливать и наиболее строгое наказание за это деяние.
Уголовно-правовые нормы, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ,
охраняют отношения, связанные с уплатой налогов, запрещают укло-
няться от их уплаты под угрозой уголовного наказания и поэтому имеют
некоторые общие черты, несмотря на то, что субъектами преступлений,
ответственность, за совершение которых предусмотрена данными стать-
ями, являются различные категории налогоплательщиков.
Следует отметить, что отсутствие четко ориентированной уголовной
политики в сфере налогообложения привело к некоторым негативным
тенденциям, исправлять которые необходимо начинать немедленно. Сре-
ди них можно назвать следующие.
1. Борьба с налоговой преступностью происходит в условиях постоянно-
го изменения налогового законодательства. До принятия НК РФ, наверное,
не было такого нормативного акта, регулирующего вопросы налогообложе-
ния, в который бы не вносились изменения и дополнения. К тому же сущест-
вовало несколько подчас противоречивых разъяснений по их применению.
Не говоря уже о том, что каждый налоговый инспектор являлся самостоя-
тельным правоприменителем, толкователем налогового законодательства,
который по примеру судьи опирался паевое правосознание и убеждение.
Налоговый кодекс РФ должен был упорядочить налоговое нормотвор-
чество, однако поспешность в его принятии привела к тому, что он потре-
бовал не просто «косметической», а серьезной доработки. Многие предпо-
лагали, что с принятием НК РФ станет проще исчислять и уплачивать на-
логи, станет меньше налоговых правонарушений и преступлений. Однако
НК РФ является лишь законом, который подробно регулирует налоговые
правоотношения, упорядочивает налоговое законодательство и не более
того. Никакой профилактической нагрузки в плане налоговой преступно-
сти он не несет. Ведь, если человек настроен на уклонение от уплаты нало-
гов, ему глубоко безразличны, его юридические обязанности как налого-
плательщика, а также порядок исчисления и уплаты налогов.
40
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Борьба с налоговыми правонарушениями и преступлениями проис-
ходит в условиях постоянного оспаривания и изменения структуры и пол-
номочий правоохранительных органов, выполняющих данные функции.
3. Оценка работы правоохранительных органов, отвечающих за борьбу
с налоговыми преступлениями по количеству возбужденных уголовных
дел, а не по их качеству и масштабности. Нельзя планировать определен-
ное количество дел, подлежащих возбуждению по налоговым преступле-
ниям. Понятно, что налоговых преступлений совершается много, может
быть, даже очень много. Но при этом нельзя ставить сотрудника правоох-
ранительного органа в жесткие рамки по их выявлению. В отличие от
большинства других преступлений выявление, документирование и рас-
следование налогового преступления — это весьма сложный и долгий
творческий процесс, требующий от специалиста знаний глубоких и фунда-
ментальных. Порой сотрудникам налоговой полиции в силу особенностей
деятельности приходилось изучать целый пласт отраслевого законодатель-
ства, осваивать специфику некоторых производственных процессов. Как
можно здесь определить какой-либо вал уголовных дел? Наличие жестких
требований приводит к тому, что сотрудники подчас неоправданно торо-
пятся с возбуждением уголовных дел, что приводит потом к неподтвер-
ждению первичных данных, а соответственно и к прекращению дел по
реабилитирующим основаниям. Уголовные дела по сложным налоговым
преступлениям должны быть «штучными», расследоваться тщательно и
доводиться до суда. Отсюда вытекает и следующая проблема.
4. Умелое использование отдельными специалистами статистических
данных судебной, в том числе арбитражной практики. Например, был
постепенно создан имидж органов налоговой полиции как неэффективно
работающей структуры, которая практически сколько уголовных дел
возбудила, столько и прекратила. Да, действительно на протяжении пер-
вых лет своей деятельности в суды уходило около 10% возбужденных
дел (по итогам 2002 года этот показатель равняется 50%), остальные же
прекращались по различным основаниям. Однако совсем недавно дело
доходило до того, что некоторые специалисты отмечали, что
«...значительная часть возбужденных дел заканчивается на стадии пред-
варительного следствия прекращением уголовного преследования, в том
числе и по полностью реабилитирующим налогоплательщика мотивам.
На наш взгляд, это в первую очередь свидетельствовало о невысоком
41
Налоговые преступления и преступность
качестве работы налоговой полиции. Другое тому доказательство —
большое число дел, проигранных фискальными службами в арбитражах и
судах общей юрисдикции. В погоне за высокими показателями раскры-
тия налоговых преступлений полицейские порой доходят до абсурда. При
оформлении результатов проведенной проверки в акте была записана
фраза о том, что в действиях проверяемых лиц, у которых был выявлено
нарушение, отсутствовал умысел. Казалось бы, в такой ситуации налого-
плательщик был застрахован от уголовного преследования. Вместе с тем
И здесь, вопреки элементарному здравому смыслу и собственным выво-
дам, налоговая полиция умудрилась возбудить уголовное дело»1.
Отмечу, что мнение данного адвоката не является чем-то из ряда вон
выходящим. Так думает подавляющее большинство налоговых юристов
и консультантов. Однако это совсем не означает, что органы налоговой
полиции должны были работать так, чтобы нравиться автору вышеупо-
мянутых пассажей. Необходимо сделать все, чтобы ни у кого йе возника-
ло желания таким образом оценивать качество работы государственного
правоохранительного органа. Для этого органы внутренних дел, да и
остальные правоохранительные и контрольные органы должны работать
в строгих правовых рамках, четко оценивая достаточность данных для
проведения оперативно-розыскных мероприятий и принятия решений в
рамках уголовно-процессуального законодательства.
5. Отсутствие методик расследования налоговых преступлений. На
сегодняшний день существуют лишь «накатанные» схемы расследования
фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных недоимщиками. От-
сутствуют методики расследования по основным группам способов со-
вершения преступления, по видам налогов и т.д. Сохранение подобной
ситуации будет продолжать углублять пропасть между теорией и практи-
кой борьбы с налоговой преступностью, реальным положением дел и
статистическими данными.
6. Наличие подчас непреодолимых барьеров, стоящих на пути выяв-
ления и расследования налоговых преступлений. Так, для того, чтобы
возбудить уголовное дело, необходимо иметь данные о наличии в дейст-
виях субъектов признаков этого преступления. С этой целью сотрудники
правоохранительных органов обращаются в кредитно-финансовые учре- 1
1 Ривкин К.Е. Практика налогообложения: установление виновности в нало-
говых преступлениях // Гражданин и право. 2002. № 4.
42
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ждения или подразделения ФНС России с запросами о получении ин-
формации, результат рассмотрения которой или сопоставления которой с
другими имеющимися данными может и привести к решению о возбуж-
дении уголовного дела. Однако в ответ получают отписки о том, что пре-
доставление интересующей информации может быть осуществлено толь-
ко после ссылки инициатора на номер уже возбужденного уголовного
дела или не может быть представлено вовсе ввиду того, что она составля-
ет банковскую тайну конкретного юридического или физического лица.
В итоге получается замкнутый круг. Чтобы возбудить дело, необходима
информация. А получить ее можно только после возбуждения уголовного
дела. Решение данного вопроса находится в законодательной сфере и
требует внесения соответствующего изменения в ст, 26 Закона РФ от 2
декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности». С пере-
ходом функции борьбы с налогообложениями к МВД России и внесени-
ем Федеральным законом от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ «О внесении изме-
нений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Фе-
дерации, признании утратившими силу отдельных законодательных ак-
тов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотруд-
никам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом нарко-
тических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных
органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершен-
ствованию государственного управления» (далее — Федеральный закон
от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ) соответствующих изменений в указанную
статью проблема не нашла своего разрешения. По-прежнему органы
внутренних дел продолжают получать отказы в предоставлении инфор-
мации из кредитно-финансовых учреждений.
Помимо законодательного разрешения данной проблемы необходимо
использовать административные возможности (привлечение должност-
ных лиц к административной ответственности), разрабатывать типовые
запросы, содержащие ссылки на соответствующие нормы закона, а также
прибегать к судебному обжалованию письменных отказов в предоставле-
нии информации.
7. Общее негативное отношение к предпринимаемым государством ме-
рам в сфере налогообложения. В каждой инициативе, каждой предполагае-
мой мере выискивается «второе дно», скрытый репрессивный механизм.
Даже простое уточнение положений «налоговых статей» УК РФ, их приведе-
ние в соответствие с положениями изменившегося налогового законодатель-
43
Налоговые преступления и преступность
ства рассматриваются как попытки установления «порядков 1937 года» в
налогообложении. С таким отношением к первым попыткам уточнения «пра-
вил игры» между государством и налогоплательщиком провести в жизнь
положения программы борьбы с налоговой преступностью будет весьма и
весьма сложно. Необходимо коренным образом менять отношение налого-
плательщиков к данной проблеме, показав, во-первых, необходимость рабо-
ты по борьбе с налоговыми преступниками и, во-вторых, спрогнозировать
конкретные положительные изменения, которые могут произойти в случае
реализации программы борьбы с преступностью. Только в этом случае мож-
но рассчитывать на конкретный положительный результат.
8. Низкий инвестиционный рейтинг и малопривлекательность России
для иностранного капитала вследствие непрозрачной налоговой системы
и широких оснований для бюрократического произвола.
Так, компания «Pricewaterhous-Coopers» обнародовала результаты
своего исследования, в котором оценивает, сколько стоит любой стране
быть самой собой. В исследовании выделялись пять обстоятельств, кото-
рые могут порождать неопределенность в ведении дел: коррупция, неяс-
ные или противоречащие друг другу законы, регулирующие заключение
контрактов и оформление прав собственности, неопределенная или по-
стоянно меняющаяся экономическая политика властей, отсутствие жест-
ких требований к финансовой отчетности: инвесторы не уверены, что
бухгалтерские документы отражают реальное состояние предприятий,
непонятные правила взаимоотношений государства и бизнеса.
По итогам исследования, коррупция в России была оценена в 78 баллов,
неясность законов — в 84, неопределенность в экономической политике — в
90, ненормальная финансовая отчетность — в 81, а странные отношения
государства и бизнеса— в 84 балла. Российская неопределенность получила
в итоге 84 балла. (Для сравнения — Китай получил 87 баллов.)
Для простоты все расходы в исследовании приравнивались к налогу
на прибыль, а в качестве образца взят Сингапур. Получилось, что вкла-
дывать деньги, скажем, в США, а не в Сингапур — это все равно, что
заплатить дополнительно 5% от прибыли. А вложение денег в Россию,
согласно результатам исследования приравнивается к уплате налога в
43%’. Авторы исследования нашли это удивительным, так как большин-
ство развивающихся стран пытаются путем понижения налогов стимули-
1 Сколько стоит быть Россией? // Коммерсантъ. 2001. 26 февраля.
44
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ровать Деловую активность, а иностранным инвесторам предоставляют
еще и дополнительные налоговые льготы.
Однако инвесторов это не привлекает, так как само по себе вложение
денег в эти страны представляет собой огромный налог. Таким образом,
целесообразнее не снижать формальную ставку налогов, а упорядочить
обычаи делового оборота в стране.
Анализируя внутренние факторы, препятствующие притоку инвестиций,
прежде всего следует обратить внимание на то, что среди негативных факто-
ров с огромным отрывом лидирует «низкий уровень защиты прав собствен-
ника» — почти 70% респондентов считают это тормозом в инвестиционном
процессе. Само по себе это вряд ли является новостью. Однако еще три-
четыре года назад опросы инвесторов показывали, что данный фактор имеет
примерно такой же вес, как и политическая нестабильность, низкий уровень
корпоративной культуры и прозрачности российских компаний’.
9. Формирование законодательных инициатив и практики в области на-
логообложения в угоду формирования новых возможностей и, как следствие,
схем для оптимизации налогообложения, массовое тиражирование полуле-
гальных схем налоговой минимизации, агрессивная реклама этих услуг.
10. Недооценка правоохранительных методов поддержания налоговой
дисциплины. Исторический опыт показывает, что использование преиму-
щественно административных методов профилактики уклонения от уплаты
налогов в рамках полномочий контрольных органов государства является
явно недостаточным. Бесспорно, налоговая ответственность по большей
части выполняет отведенную ей роль, побуждая налогоплательщиков вни-
мательнее относиться к срокам и содержанию отчетности, предупреждает
арифметические и иные технические ошибки, однако не может сравниться
по своей эффективности с возможностью наступления уголовной ответст-
венности за противоправные деяния в сфере налогообложения.
Однако не все это понимают. На протяжении всего недолгого суще-
ствования органов налоговой полиции России их полномочия постоянно
1 Также нельзя не отметить довольно прохладное отношение респондентов к
таким широко разрекламированным и вроде бы бесспорным действиям россий-
ских властей, как, например, создание в составе Министерства финансов России
Комитета по финансовому мониторингу (финансовой разведки, а после Указа
Президента России от 9 марта 2004 г. № 314 — Федеральной службы по финан-
совому мониторингу) — только 11,6% опрошенных считают, что подобные шаги
приведут к увеличению инвестиций — Прим. авт.
45
Налоговые преступления и преступность
подвергались критике, в том числе и со стороны ближайших коллег —
работников налоговых органов. Основным лейтмотивом такой критики
было то, что полномочия полиции дублировали полномочия налоговых
инспекторов, и вообще, правоохранительный орган, выполняющий функ-
ции по борьбе с налоговой преступностью, нужен лишь для охраны нало-
говых инспекций и их сотрудников. «В 1999 году ... законодатель принял
решение, что у полиции несвойственную ей контрольно-проверочную
функцию надо отобрать. Она получила право проводить проверки только
при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступле-
ния. Налоговые органы приглашали их на выездные налоговые проверки
в тех случаях, если считали, что при их проведении возникнут ситуации,
опасные для налогового инспектора. Не секрет, что 80% инспекторов —
женщины. На том этапе становления рыночных отношений такое взаи-
модействие было оправданно. Но сегодня бизнес стал другим. Никто с
автоматом по коридорам не бегает. Бизнес сегодня творится в тиши ка-
бинетов. По ту сторону от нас садятся эксперты и спокойно и тщательно
начинают анализировать действующее налоговое законодательство...»1.
Следует согласиться с автором этих строк в том, 'что бизнес действи-
тельно стал другим. Он вырос и окреп, имеет свободные средства для того,
чтобы нанять квалифицированных консультантов и юристов, службу безо-
пасности. Он проник в законодательную и исполнительную власть, решает,
какие законы нужны, а какие нецелесообразны для бизнеса, может влиять
на создание и ликвидацию целых федеральных ведомств.
К его средствам уже просто так не подобраться. Он тщательно защи-
щает даже то, что фактически украдено у государства в виде недоплачен-
ных налогов. Поэтому без представителей правоохранительных органов
налоговые инспектора могут в эту самую заветную тишину кабинетов так
и не попасть. На нейтральной территории вышеупомянутые эксперты
грамотно объяснят налоговикам законность выбранных схем налоговой
минимизации. А если налоговые инспекторы проявят особое и ненужное
бизнесу рвение в деле доначисления налогов, их ведомство вполне может
ожидать судьба столь критикуемой налоговой полиции в виде упраздне-
ния и последующего присоединения того, что останется, к более мощно-
му министерству. 1
1 Букаев Г. Каждый из нас вправе спросить: а где мой рубль? И Литературная
газета. 2003.4-10 июня (№ 22).
46
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
11. Осуществление целенаправленной работы, ориентированной на
ослабление правоохранительной составляющей в сфере налогообложения
путем формирования и пропагандирования среди налогоплательщиков
мнения о том, что государственный правоохранительный орган в сфере
налогообложения должен выполнять только одну функцию — «обслужи-
вание МНС, полноправного контрагента налогоплательщиков»1. Следует
отметить, что согласно мнению указанного автора, только в данном слу-
чае правоохранительный орган заслуживает названия цивилизованной
полицейской структуры. В противном случае «МВД России, имея полно-
мочия как правоохранительные, так и фискальные, получает беспредель-
ные возможности для вымогательства»* 2.
Однако если соотносить полномочия правоохранительной структуры
с возможными фактами коррупции, то выходит, что проще и надежнее,
если таких полномочий не будет вообще. Тем не менее говорить об этом,
учитывая сегодняшнее состояние налоговой дисциплины и масштабы
уклонения от уплаты налогов, с нашей точки зрения, весьма и весьма
преждевременно.
Также следует отметить, что в последнее время стало весьма попу-
лярным искать злой умысел в любой проверке, которую проводят право-
охранительные органы. Сюда относятся обвинения в выполнении заказов
конкурентов, желании поставить бизнес под контроль, каким-то образом
навредить предпринимательской деятельности и т.д. Поэтому «упраздне-
ние мощной ФСНП было воспринято с воодушевлением. По мнению как
политиков, так и адвокатов, ФСНП — самая коррумпированная полицей-
ская структура в России, то ли поставившая на поток натуральную фео-
дальную ренту с бизнеса, то ли организовавшая на торговле налоговыми
проверками целую отрасль народного хозяйства. Соответственно в уп-
разднении ФСНП и бизнес, и политическая элита увидели целенаправ-
ленное комплексное мероприятие по борьбе с массовым рэкетом на госу-
дарственных началах»3.
С нашей точки зрения, необходимо обратить внимание на названную
довольно опасную тенденцию искусственного формирования обществен-
Фишман М. Кто стучится в дверь ко мне? // Еженедельный журнал. 2003. № 23.
2 Там же.
3 Там же.
47
Налоговые преступления и преступность
ного мнения вокруг правоохранительного органа, выполняющего специ-
фические функции в наиболее проблемной сфере экономической деятель-
ности — налогообложении. Причина таких акций заключается в двух ас-
пектах: самой сущности налогов и публично-правовой обязанности их пла-
тить (что, естественно, делать не хочется), а также в эффективности работы
правоохранительной структуры, в деятельности которой представители в
основном крупного бизнеса увидели угрозу для реализации своих схем, как
по снижению налогового бремени, так и по уклонению от уплаты налогов.
Поэтому представителям Департамента экономической безопасности
МВД России (далее — ДЭБ МВД России) уже сегодня необходимо от-
слеживать такие попытки и вовремя аргументированно, с правовой точки
зрения, их пресекать, помня, что с откровенными лжецами закон позво-
ляет выяснить отношения в суде.
12. Отметим также тенденцию сужения полномочий правоохрани-
тельных органов в сфере налогообложения, что также является весьма
характерным фактором, иллюстрирующим сегодняшнее состояние уго-
ловной политики по борьбе с налоговой преступностью.
В результате рассмотрения в июне 2003 года в Государственной Думе
проекта Федерального закона № 310209-3 «О внесении изменений и допол-
нений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании
утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федера-
ции, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних
дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотроп-
ных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в
связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного
управления», в котором прописывались полномочия органов внутренних дел
в сфере налогообложения, частично была проигнорирована и изменена сама
концепция законопроекта, внесенного в Государственную Думу Президен-
том РФ и именно в части полномочий по выявлению, предупреждению и
пресечению налоговых преступлений и правонарушений. В результате воз-
никла проблема наделения органов внутренних дел полномочиями, которы-
ми обладала налоговая полиция, путем внесения изменений в Закон РФ от
18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» и Федеральный закон от 12 августа
1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».
Однако это не означает, что представителям органов внутренних дел
можно сложить руки. Необходимо работать с той нормативной правовой
48
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
базой, которая действует сейчас. Законодателю следует продолжить ра-
боту по уточнению полномочий органов внутренних дел в сфере налого-
обложения, направленную на обеспечение эффективной борьбы с нало-
говой преступностью. Несмотря на то, что эту работу осуществить будет
крайне сложно. Ведь не случайно по этому поводу в прессе отмечается,
что «...расширение полномочий сотрудников правоохранительных (или
фискальных) органов не только не гарантирует эффективного наведения
порядка и изобличения истинных преступников, но только усугубит по-
ложение. Сама по себе мощная и неуправляемая ФСНП, от которой госу-
дарство теперь вынуждено отказываться, служит отличной иллюстрацией
этого обратного эффекта»1.
13. Не может не обратить на себя внимание складывающаяся судебная
практика по делам о налоговых преступлениях. Ее чрезвычайная мягкость
не только не способствует профилактике налоговой преступности, но в
некоторых случаях является фактором, побуждающим к уклонению от
уплаты налогов ввиду явной безнаказанности налоговых преступников.
Так, по имеющимся данным, за 2001 год судами общей юрисдикции по
делам о налоговых преступлениях постановлено 1 314 приговоров. При этом,
несмотря на ежегодное увеличение количества осужденных, анализ судебных
решений позволяет сделать вывод о наличии тенденции в недооценке обще-
ственной опасности налоговых преступлений, характерной для результатов
рассмотрения судами Российской Федерации дел, расследованных федераль-
ными органами налоговой полиции России. Например, в 1999 г. число осуж-
денных судами общей юрисдикции за совершение налоговых преступлений
составило 852, в 2000 г. — 960, в 2001 г. — 1314, за 2002 г. — 2162), из них к
реальному лишению свободы в 2002 г приговорено 39 человек. Из общего
количества к лишению свободы осуждены на срок до двух лет — 9 человек,
свыше двух лет — 30, условно — 879. К исправительным работам осуждено
97 лиц, к штрафам — 910 человек. От наказания по амнистии освобождены
363 человека. 38 дел прекращено судами по реабилитирующим основаниям,
689 дел — по нереабилитирующим основаниям1 2.
В пункте 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 апре-
ля 1996 г. «О судебном приговоре»3 судам указывается на недопусти-
1 Фишман М. Там же.
2 Государственная статистическая форма отчетности 1-НПМ за 12 месяцев
1999 года.
3 Бюллетень Верховного Суда РФ. 1996. № 7. Ст. 2.
49
Налоговые преступления и преступность
мость фактов назначения ими виновным наказания, которое является
явно несправедливым как вследствие мягкости, так и вследствие сурово-
сти, Суммы, не поступающие в бюджет в виде неуплаченных цалогов,
измеряются миллионами и миллиардами рублей, тем не менее суды при
рассмотрении дел назначают лицам, осужденным за уклонение от уплаты
налогов, наказания, отличающиеся неоправданной мягкостью, что не
способствуют предупреждению новых налоговых преступлений.
Примером чрезвычайной мягкости может служить приговор Йош-
кар-Олинского городского суда Республики Марий Эл по делу «К», кото-
рый, будучи генеральным директором комбината, в период с января по
сентябрь 2000 г. уклонился от уплаты налогов на сумму свыше 43 млн.
рублей. «К» не признал себя виновным в совершении инкриминируемых
ему деяний и не возместил причиненный ущерб, однако суд, признав «К»
виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «в» и «г» ч. 2
ст. 199 УК РФ, приговорил его к двум годам лишения свободы условно с
испытательным сроком 1 год, без лишения права занимать определен-
ные должности ши заниматься определенной деятельностью. Свое
решение суд мотивировал тем, что «К» ранее не судим, положительно
характеризуется, имеет постоянные место жительства и место ра-
боты, в то время как ст. 64 УК РФ требует наличия исключительных
обстоятельств для назначения более мягкого наказания, чем преду-
смотрено законом за совершение преступления.
Несмотря на то что санкциями ст. 198 и 199 УК РФ предусмотрено
наказание, связанное с лишением свободы, практика деятельности судов
идет по иному пути. К лишению свободы с отбыванием наказания в ис-
правительном учреждении ежегодно осуждается не более нескольких
десятков человек1.
Анализ судебных вердиктов по делам о налоговых преступлениях
свидетельствует о том, что в большинстве своем суды выносят решения о 1
1 Так, в течение 2001 года за совершение налоговых преступлений осуждено
32 человека, из них 7 человек на срок, не превышающий двух лет, 25 человек
осуждено на сроки свыше двух лет лишения свободы.
Наибольшее количество приговоров, которыми определено наказание в виде
лишения свободы по «налоговым» делам, постановлены судами Краснодарского
края — 9; Чувашской Республики и Калужской области — по 3, г. Москвы, Воло-
годской и Оренбургской областей — по 2.
50
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
нестрогом наказании тех, кто совершил налоговое преступление. Однако
в некоторых регионах все же имеются случаи провозглашения довольно
суровых приговоров по совокупности нескольких составов преступлений,
одним из которых является налоговое, с вынесением наказания в виде
лишения свободы.
В последнее время судами Краснодарского края вынесены пригово-
ры, которыми определено наказание в виде реального лишения свободы.
Так, приговором Тихорецкого районного суда Краснодарского края по
уголовному делу, возбужденному в отношении «Т», совершившего пре-
ступления, предусмотренные ч. 1 ст. 199 и ч. 3 ст. 159 УК РФ (уклонение
от уплаты налогов на общую сумму более 1 млн. рублей и злоупотребле-
ние доверием с целью завладения векселем Сбербанка Российской Феде-
рации и использования его в качестве платежного средства), последний
признан виновным в совершении указанных преступлений. «Т» назначе-
но наказание по п. «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ — 10 лет лишения свободы; по
ч. 1 ст. 199 УК РФ — 4 года лишения свободы, а по совокупности пре-
ступлений — 14 лет лишения свободы с содержанием в исправительной
колонии общего режима.
Из анализа судебной практики следует вывод об отсутствии у судов
субъектов Российской Федерации единых принципов определения нака-
зания, соответствующего тяжести совершенного налогового преступле-
ния. Значительная часть осужденных за налоговые преступления освобо-
ждается от отбытия наказания по амнистии (этот вопрос будет затронут
нами в данном исследовании).
Часто приговоры не содержат сведений о возмещении в ходе предва-
рительного следствия ущерба, причиненного государству, несмотря на
то, что этот фактор оказывает существенное влияние на определение
судом вида и срока наказания. По действующему законодательству при
постановлении приговора судом должен быть разрешен гражданский
иск— удовлетворен полностью или частично или отказано в удовлетво-
рении иска. Между тем из текста ряда приговоров не видно, какие меры
были приняты в целях обеспечения предъявленных гражданских исков в
возмещение ущерба, причиненного преступлением, что серьезно затруд-
няет работу по возмещению ущерба от налоговых преступлений.
Еще одна негативная закономерность, характерная для многих регио-
нов, — неоправданно длительные сроки рассмотрения судами уголовных
51
Налоговые преступления и преступность
дел, которые создают сложности при определении судебной перспективы
при организации расследования уголовных дел и проведении предвари-
тельного следствия.
Таким образом, перечисленные негативные тенденции являются от-
ражением недостатков, в том числе и в уголовной политике, лежащих как
в законодательной сфере, так и в плоскости практической реализации ее
основных положений.
1.3. Уголовная политика в период реформирования
системы налогообложения
Отправным моментом реформирования законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах является принятие НК РФ. Этот законода-
тельный акт предусматривал кардинальное упрощение налоговой систе-
мы, сокращение общего числа налогов и установление исчерпывающего
их перечня, выравнивание условий налогообложения за счет резкого
сокращения числа налоговых льгот, установление предельных ставок для
региональных и местных налогов, снижение размеров штрафов и пеней.
К радикальному же реформированию налогообложения государство
приступило в 2000 году. Планировалось, что реформа должна быть реа-
лизована за четыре года, и пока исполнителям удается выдерживать гра-
фик. Согласно имеющимся планам, к началу 2004 года налоговая нагруз-
ка должна была сократиться с 41% ВВП до 34-35%. Кроме того, должно
резко сократиться количество налогов.
Комплекс мер по совершенствованию налоговой системы, который уже
осуществляется в настоящее время, в основном нацелен на ослабление общей
фискальной направленности, устранение несоответствий и противоречий (в
том числе и в объемах прав и обязанностей налогоплательщиков и контроль-
ных органов) и создания для налогопослушных плательщиков максимально
комфортных условий для уплаты налогов, т.е. на общую либерализацию и
перевод в цивилизованные рамки всего налогового законодательства России.
Как видно, планы по реформированию налоговой системы весьма
широки. Необходимость реформ назрела давно, и специалисты считают,
что их реализация должна быть положительно воспринята предпринима-
телями. При этом необходимо учитывать, что, по данным социологов, в
современной России группа предпринимателей, лояльных к власти, со-
52
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ставляет 15 процентов, стремящихся к паритету с ней — 36%, активно
конфликтующих — 28%, откупающихся от власти — 21%’.
Таким образом, вполне целесообразным было бы предположить, что
и на общем фоне либерализации налоговой системы останется достаточ-
но большое количество налогоплательщиков, конфликтующих с государ-
ством, а потому предпринимающих определенные попытки по уклоне-
нию от уплаты налогов. В такой ситуации вполне оправданным является
сохранение и повышение эффективности функций уголовного закона по
защите налоговой системы страны.
С точки зрения специалистов, охранительная функция уголовного
права в налоговой системе России проявляется в двух аспектах.
Во-первых, сам факт издания уголовного закона, охраняющего нало-
говую систему Российской Федерации, подкрепленного угрозой приме-
нения карательных санкций за нарушение общеобязательного предписа-
ния уплачивать законно установленные налоги и сборы, оказывает пре-
вентивное воздействие на неустойчивых членов общества, является мощ-
ным стимулом, побудительным мотивом такого поведения людей, кото-
рое соответствует требованиям правовых предписаний. Этот социально-
психологический «канал» воздействия на сознание и деятельность людей
настолько значителен, что его трудно переоценить; без его существова-
ния вообще трудно себе представить реализацию права.
Во-вторых, функция охраны общественных отношений, находящихся
под защитой уголовного закона, реализуется в процессе регулирования
особой группы общественных отношений, возникающих вследствие со-
вершения преступлений. Будучи урегулироваными нормами уголовного
законодательства, они приобретают форму уголовных правоотношений1 2.
Борьба с преступностью, в том числе и с налоговой, представляет со-
бой органическое единство трех направлений целенаправленной соци-
альной деятельности:
J общей организации борьбы с преступностью;
J предупреждения преступности;
J правоохранительной деятельности3.
1 Глинкина С. Корень один, ростков тьма// Россия. 2002. 2 июня.
2 Улезько С. И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны
налоговой системы России: Автореф. дис. д-ра юрид. наук. М., 1998.
3 Долгова А. И. Проблемы разработки стратегии борьбы с преступностью //
Преступность: стратегия борьбы. М., 1997. С.5.
53
Налоговые преступления и преступность
В период реформирования налоговой системы страны весьма важной яв-
ляется общая организация борьбы с налоговой преступностью, которая
включает информационно-аналитическую деятельность, криминологическое
прогнозирование, определение стратегии борьбы, ее программирование,
правовое регулирование, реализацию программ борьбы с налоговой и эконо-
мической преступностью, их корректировку в соответствии с изменением
криминогенной ситуации в сфере экономики и налогообложения, координа-
цию деятельности правоохранительных и контролирующих органов по борь-
бе с налоговой преступностью, кадровое и ресурсное обеспечение.
Основными направлениями уголовной политики России по борьбе с
налоговой преступностью в таких условиях являются:
1) анализ необходимости совершенствования уголовного законодатель-
ства, предусматривающего ответственность за совершение налоговых
преступлений в соответствии с меняющимся налоговым законода-
тельством (соответствие терминов, понятий, способов, субъектов,
размера уклонения содержащихся в уголовном и налоговом законах);
2) постоянный мониторинг принимаемых налоговых законов на предмет
содержащихся в них «лазеек», создающих условия для уклонения, от
уплаты налогов и сборов;
3) формирование благоприятной среды для законопослушных предпри-
нимателей и налогоплательщиков, недопущение парализации законной
предпринимательской деятельности в результате правоохранительных
методов борьбы с экономической и налоговой преступностью;
4) недопущение корректировки в негативную сторону имеющейся зако-
нодательной базы, регулирующей вопросы борьбы с налоговыми пре-
ступлениями (УК РФ, УПК РФ, законы: «Об оперативно-розыскной
деятельности», «О милиции», «О банках и банковской деятельности»,
отдельные положения НК РФ и др.);
5) создание и поддержание положительного восприятия проводимых
государством мер по борьбе с налоговой преступностью.
В целом можно наметить основные направления противодействия
налоговой преступности.
J продуманная и выверенная налоговая политика государства, ориен-
тированная на налогоплательщика;
J создание целостной системы профилактики (предупреждения) эко-
номических и налоговых преступлений;
54
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
/ дальнейшая стабилизация и укрепление экономики и налоговой сис-
темы государства;
✓ рационально дифференцированная уголовно-правовая политика. В
настоящее время эффективность и результативность уголовной поли-
тики в сфере налогообложения во многом будет зависеть от реализа-
ции принципа неотвратимости наказания;
Z успешное завершение проведения судебно-правовой реформы, ста-
новление норм нового УПК России, повышение роли судебной вла-
сти в новой системе общественных отношений;
J реструктуризация правоохранительных и контролирующих органов,
реализующих функции налогового контроля и борьбы с налоговыми
правонарушениями и преступлениями в направлении совершенство-
вания всех сторон их деятельности. Для этого необходимо разрабо-
тать единую стратегическую концепцию деятельности всех указан-
ных органов, обеспечив их эффективной законодательной базой, нор-
мативными, информационными, организационными ресурсами;
J внедрение научных рекомендаций в сфере реализации государствен-
ной политики противодействия налоговым преступлениям. Исполь-
зование научных разработок позволит найти наиболее рациональный
путь совершенствования практики противодействия преступлениям;
J подбор, изучение и подготовка сотрудников правоприменительных
органов, их социальное обеспечение, социальная защищенность.
В то же время в понятие уголовной политики по борьбе с налоговой
преступностью охватывает не только законодательство по борьбе с нало-
говой преступностью, но и субъекты реализации ее положений: структу-
ры государственных органов, которые функционально могут влиять на
снижение уровня налоговой преступности (в первую очередь — органы
внутренних дел), а также порядок и форму их функционирования, уча-
стие СМИ и научной общественности в борьбе с налоговой преступно-
стью. Поэтому о содержании уголовной политики, как и любого явления
государственного масштаба и уровня, можно судить в основном в про-
цессе ее реализации, а также по промежуточным и конечным итогам.
О том, что уголовная политика в сфере налогообложения становится
самостоятельным направлением в борьбе с преступностью, свидетельст-
вует и тот факт, что этой проблеме уделяется существенное внимание и
на заседаниях Совета безопасности Российской Федерации. Так, на засе-
55
Налоговые преступления и преступность
дании Межведомственной комиссии Совета Безопасности РФ по общест-
венной Безопасности, борьбе с преступностью и коррупцией рассматри-
вался вопрос «О проблемах борьбы с налоговой преступностью и мерах
по ее совершенствованию»1.
Межведомственная комиссия отметила, что» несмотря на наличие в
экономике Российской Федерации устойчивых позитивных тенденций,
обстановка в сфере обеспечения экономической безопасности страны
продолжает оставаться сложной.
Ситуация в сфере налогообложения характеризуется высоким уров-
нем налоговой преступности во всех базовых отраслях экономики и ее
высокой латентностью, постоянным усложнением применяемых схем и
способов уклонения от налогообложения, большинство из которых осно-
ваны на несовершенстве действующего законодательства.
Одной из основных угроз экономической безопасности государства в
налоговой сфере по-прежнему остается ситуация с предъявлением к воз-
мещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость по фик-
тивным операциям.
Использование в целях получения преступных доходов сложных схем
по минимизации налогообложения — с участием различного рода «фирм-
однодневок», оффшорных компаний, зон льготного налогообложения —
также негативно влияет на оперативную обстановку в налоговой сфере.
Крупные многоотраслевые холдинги и подконтрольные им организа-
ции, используя пробелы в законодательстве, а зачастую просто его игно-
рируя, выводят из-под налогообложения значительные денежные средст-
ва, чем наносят невосполнимый ущерб государству. При этом под кон-
тролем этих структур и естественных монополий находится порядка
50-60% всех финансово-товарных потоков страны.
По экспертным оценкам, только в результате применения трансферт-
ного ценообразования на предприятиях нефтяного комплекса и метал-
лургической отрасли общие потери государственного бюджета России
составляют 30-50% от расчетного значения их налоговых и иных обяза-
тельных платежей.
Межведомственная комиссия Совета Безопасности России по обще-
ственной безопасности, борьбе с преступностью и коррупцией отметила, 1
1 Протокол заседания Межведомственной комиссии Совета Безопасности РФ
по общественной безопасности, борьбе с преступностью и коррупцией от
18 декабря 2002.
56
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
что для повышения эффективности выявления, пресечения и предупреж-
дения налоговых и иных экономических преступлений требуется ком-
плекс законодательных, правовых, экономических и организационных
мер, объединяющих усилия всех правоохранительных органов, государ-
ственных и общественных институтов.
§ 2. Особенности реализации уголовной
политики в сфере налогообложения
и налогово-правовые средства обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов
2.1. Основные направления уголовной политики
в сфере налогообложения
При реализации уголовной политики в сфере налогообложения необ-
ходимо сосредоточение правоохранительных усилий на наиболее важных
направлениях.
I. На наиболее собираемых видах налогов. Так, основную часть до-
ходов бюджета составляют поступления от пяти видов налогов: НДС,
налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, акцизы, платежи за
пользование природными ресурсам.
2. Проявление особой осторожности при внесении изменений и до-
полнений в налоговое законодательство. Принятие популярных, с точки
зрения налогоплательщиков, поправок в налоговое законодательство по
снижению налогового бремени, изменению условий налогового админи-
стрирования, созданию благоприятного налогового режима для отдель-
ных категорий налогоплательщиков, помимо планируемого эффекта,
может привести к существенному повышению криминогенных возмож-
ностей по уклонению от уплаты налогов и сборов.
Так, под общую компанию по созданию благоприятной, в том числе
налоговой среды для развития малого бизнеса, было предложено осво-
бождать малые предприятия от уплаты как внутреннего, так и импортно-
го НДС. В случае принятия такого решения в законодательстве образова-
лась бы существенная прореха, позволяющая налогоплательщикам ле-
гально уходить от уплаты НДС. Для этого было бы достаточно, чтобы
57
Налоговые преступления и преступность
импорт товаров из-за границы осуществляло малое предприятие, что
технически организовать достаточно несложно и недорого. Хорошо, что
специалисты вовремя указали разработчикам на такой, казалось бы, ле-
жащий на поверхности факт, в результате чего Правительство РФ отказа-
лось от подобной либерализации.
Однако сегодня все еще можно говорить о пробелах в законодательст-
ве, которые способствуют уклонению от уплаты налогов. Коснемся «пре-
имуществ» упрощенной системы налогообложения предприятий малого
бизнеса. Для них отменяется единый социальный налог, причем не только
для тех, кто работает по принципу вмененного налога, но и для предпри-
ятий, работающих по упрощенной системе налогообложения. Таким обра-
зом, если какое-то предприятие численностью до 100 человек занимается
получением денег за фиктивные услуги и выплатой всей этой суммы в виде
зарплаты, то всю сумму зарплаты оно списывает на расходы. А если разни-
ца доходов и расходов при этом составляет мизерную величину, то такой
налогоплательщик должен заплатить всего 1% с выручки плюс взносы в
Пенсионный фонд по ставке 14%, и никакого единого социального налога.
Таким образом, любое предприятие может создать «малое предприятие», в
которое оно переведет свой персонал, и большую часть зарплаты будет
выплачивать именно через специально созданную фирму, отвечающую
критерию малого предприятия. Нельзя утверждать, что схема незаконная,
однако такая льгота направлена не на пользу малых предприятий, а для
создания возможностей для оптимизации налогообложения. *
Таким образом, при реформировании налогового законодательства
авторам вносимых изменений необходимо тщательно задумываться о тех
последствиях, к которым может привести принятие той или иной новел-
лы в сфере налогообложения.
3. Недопустимость предоставления индивидуальных налоговых льгот
как на федеральном, так и на местном уровне. В большинстве случаев
ничего кроме желания заработать за стремлением предоставить или по-
лучить индивидуальные налоговые льготы не стоит. Заинтересованные
лица апеллируют при этом к тому, что наличие льгот приведет к появле-
нию новых рабочих мест, росту производства и, соответственно, налого-
вых отчислений. Однако при этом не просчитываются реальное соотно-
шение того, сколько бюджет потеряет от предоставленных льгот, и
сколько потом гипотетически может получить. Не стоит забывать и о
58
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
том, что предоставление индивидуальных налоговых льгот нарушает
принцип добросовестной рыночной конкуренции1.
4. Проведение криминологических и иных опросов, исследований,
направленных на выяснение и установление реальной картины, склады-
вающейся в сфере налогообложения, состояния криминогенных тенден-
ций. Так, начиная с начала 90-х годов, большинство специалистов назы-
вают высокий уровень налогообложения в нашей стране в качестве одной
из основных причин уклонения от уплаты налогов. Казалось бы, что мо-
жет быть очевиднее. Однако некоторые специалисты утверждают, что
необходимо перестать считать высокий уровень налогообложения при-
чиной налоговой преступности. Мол, налоговое законодательство ре-
формируется, налоги снижаются, давайте забудем о таком факторе, как
высокий уровень налогообложения, а вместо анализа причин и условий
уклонения от уплаты налогов будем крепить налоговую дисциплину и
воспитывать добросовестного налогоплательщика.
С нашей точки зрения, забыть про проблему или не замечать ее еще не
означает, что проблема сама собой куда-то исчезнет или разрешится. Дос-
таточно посмотреть на результаты проводимых исследований. В рамках
опроса руководителей предприятий «Индекс деловой активности» на во-
прос, что мешает развитию бизнеса в России, получены следующие ответы
в рамках десятибалльной шкалы. Выявлены наиболее негативные причи- 1
1 Так, еще в 2001 году просьба ОАО «Тульское пиво» рассматривалась на засе-
дании комиссии областной администрации по региональной налоговой системе.
Пивовары просили освободить их в 2002 году от налога на имущество на 50% и
налога на прибыль в пределах суммы, отчисляемой «Тульским пивом» в областной
бюджет. Мотивировали они это тем, что испрошенная льгота оставит комбинату
около 80 млн. рублей, которые пойдут на развитие производства и в итоге принесут
в казну не меньше 1 млрд. руб. А если не будет льготы, инвестор затормозит про-
грамму. На это сотрудники областного финансового управления не согласились,
мотивируя свое решение тем, что на «Тульском пиве» сильно завышена зарплата у
рабочих, а за счет остановки ее роста предприятие сможет сэкономить запрашивае-
мые средства. Тульские депутаты также отклонили этот законопроект. Это решение
никак не отразилось на инвестиционном и финансовом состоянии предприятия.
Однако в конце 2002 года усилия пивоваров по получению льгот поддержал
тульский губернатор, который рекомендовал областному парламенту все же пре-
доставить льготы. В итоге Тульская областная Дума приняла закон о снижении
Для «Тульского пива» ставки налога на прибыль на 4%. Для областного бюджета
это составило потерю около 50 млн. рублей в год.
59
Налоговые преступления и преступность
ны, влияющие на развитие бизнеса, причем высокий уровень налогообло-
жения (9,8) наряду с недостатком инвестиционных ресурсов (9,8), изно-
шенностью основных средств производства (9,4) и низким платежеспособ-
ным спросом (8,8) находится в безусловных лидерах. Специалисты проекта
так оценивают данные результаты: «Проводимые налоговые реформы пока
не привели к существенному снижению налогового бремени. Это подтвер-
ждается и результатами опроса предпринимателей. Роль высокого уровня
налогообложения как фактора, препятствующего развитию бизнеса, имеет
устойчивую тенденцию к росту. Так, только с мая по август 2002 года его
значение по десятибальной шкале выросло с 4 баллов до 9,8 балла. Изъятие
денег из экономики в виде налогов усугубляется обострением ситуации с
нехваткой инвестиционных ресурсов»1.
А по данным опроса, проведенного Социологическим центром Рос-
сийской академии государственной службы при Президенте РФ, среди
264 руководителей организаций всех форм собственности в различных
регионах страны обстоятельствами, мешающими стабильной работе
предприятий 58% респондентов назвали большие налоги, 32,6% — вымо-
гательство чиновников, рэкет — 26,5%, трудности регистрации предпри-
ятий — 23,1%, трудности, связанные с бухгалтерской и иной отчетно-
стью, — 20,1%. При этом подавляющее большинство опрошенных —
59,1% считают, что законы, регулирующие экономическую деятельность,
не исполняются (27,3% считают, что исполняются, 13,6% затруднились с
ответом), 81,4% респондентов уверены, что без нарушения законов ус-
пешная предпринимательская деятельность невозможна, противополож-
ного мнения — 15,2%, затруднились ответить 3,4% от опрошенных1 2.
Таким образом, для того, чтобы «списать» проблему, необходимо
иметь четкие и обоснованные аргументы для этого и опираться на кон-
кретные факты. Из приведенных выше результатов опроса мы видим, что
высокий уровень налогообложения является одним из основных факто-
ров, тормозящих развитие бизнеса. В данной ситуации законопослушный
бизнес либо просто не развивается, дожидаясь «лучших времен», как бы
на время «засыхает», либо идет по пути активной, а подчас и агрессивной
налоговой минимизации. В свою очередь, менее законопослушный биз-
1 Литовченко С., Захаров А., Рушайло П. У предпринимателей плохие пред-
чувствия И Коммерсантъ. 2002. 2 августа.
2 Тонкой настройкой по бизнесу И Экономика и жизнь. 2002. 23 мая.
60
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
нес ищет новые способы уклонения от уплаты налогов, продолжает свое
пребывание в «теневом» секторе экономики.
5. Четкое определение временных рамок проведения мероприятий в
рамках реализации мер уголовной политики.
С нашей точки зрения, уголовную политику по борьбе с налоговой
преступностью необходимо рассматривать в двух временных аспектах:
на текущий момент и ближайшую перспективу (постоянный мониторинг
и краткосрочное планирование), а также на обозримую перспективу (дол-
госрочное планирование).
Здесь мы вплотную сталкиваемся с таким понятием, как прогнозиро-
вание уголовной политики. Прогнозирование уголовной политики полу-
чило распространение в нашей стране в начале 70-х годов XX в. и разви-
валось в тесной связи с криминологическим прогнозированием. Вместе с
тем первое существенно отличается от второго в силу специфики объек-
та, предмета, целей и задач. Прогнозирование в уголовной политике
включает в себя предвидение основных направлений, целей и средств
воздействия на преступность путем формирования уголовного, уголовно-
процессуального и уголовно-исполнительного законодательства, совер-
шенствования правоприменительной практики.1
Однако все же представляется, что необходимой предпосылкой про-
гноза уголовной политики в сфере борьбы с налоговой преступностью
является криминологический прогноз, который должен охватывать во
взаимосвязи следующие тенденции:
S социальные процессы, непосредственно влияющие на налоговую
преступность;
S саму налоговую преступность;
борьбу с налоговой преступностью.
При этом прогнозу подлежат:
количество налоговых преступлений и лиц, совершивших преступления;
распространенность криминогенных ситуаций, порождающих совер-
шение налоговых преступлений;
способы совершения налоговых преступлений;
последствия налоговой преступности; 1
1 Уголовная политика и ее реализация органами внутренних дел / Под ред.
Л.И. Беляевой. М.: Акад, управления МВД России, 2002. С. 105.
61
Налоговые преступления и преступность
J развитие и результаты профилактики и уголовно-правовой борьбы с
налоговой преступностью.
Поскольку определяющим блоком уголовной политики является уго-
ловно-правовая политика и именно в ней фиксируются тенденции кри-
минализации и декриминализации тех или иных деяний, постольку про-
гнозирование уголовно-правовой политики является основой, стержнем
прогнозирования уголовной политики в целом.
По своей направленности уголовно-правовая политика всегда обра-
щена в будущее и в этом смысле всегда содержит элементы уголовно-
правового прогноза. Это обстоятельство отчетливо проявляется на стадии
проектирования и экспертизы новых уголовно-правовых норм.
Содержание уголовно-правового прогнозирования налоговой пре-
ступности зависит в первую очередь от того, какие деяния в сфере нало-
гообложения могут подпасть под действие уголовного закона и вследст-
вие этого будут учитываться как преступления.
Уголовно-правовое прогнозирование тесно связано с прогнозирова-
нием изменений уголовно-процессуального характера, которые касаются
процедуры производства по уголовным делам, порядка рассмотрения и
разрешения заявлений и сообщений о преступлениях, сроков расследова-
ния и судебного рассмотрения и т.д.
Как уже отмечалось, процессы криминализации и декриминализации
составляют сущностное ядро уголовной политики. В процессе криминали-
зации выявляются общественно опасные формы поведения, признается
допустимость, возможность и целесообразность уголовно-правовой борьбы
с ними и фиксация их в законе как преступных и уголовно наказуемых.
Процесс же декриминализации определяет основания для отказа от
признания деяния преступлением, отмены его уголовной наказуемости, т.е.
установления нецелесообразности уголовно-правовой борьбы с ним. Дек-
риминализация может осуществляться в двух формах: исключения уголов-
ной наказуемости деяния и признания такового поведения правомерным, а
также исключения уголовной наказуемости деяния и перевод его в разряд
административного, дисциплинарного или гражданско-правового деликта.
В связи с этим крайне важно просчитать последствия принятия тех
или иных поправок к «налоговым статьям» УК РФ, направленных на
декриминализацию целого ряда противоправных деяний, совершаемых в
сфере налогообложения.
62
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Так, например, на стадии рассмотрения в Государственной Думе внесен-
ного Президентом РФ проекта Федерального закона «О внесении изменений
и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» (ныне Федераль-
ный Закон от 8 декабря 2003 г. 162-ФЗ), рабочей группой Комитета по зако-
нодательству рассматривались поправки к нему, из которых более 20 преду-
сматривали различные изменения и дополнения именно в «налоговые ста-
тьи» УК РФ. Анализ указанных поправок позволял сделать вывод о том, что
в большинстве своем они были экономически не обоснованы, не учитывали
существующий низкий уровень налоговой дисциплины и, кроме того, явля-
лись несостоятельными с точки зрения юридической техники.
Так, например, отдельными депутатами Государственной Думы и члена-
ми Совета Федерации предлагалось значительное (в 2-3 раза) увеличение
пороговых значений сумм неуплаченных налогов для целей квалификации
преступлений по ст. 198 УК РФ («Уклонение от уплаты налогов с физическо-
го лица»), соответственно с 1,5 до 5 млн., а по ст. 199 УК РФ («Уклонение от
уплаты налогов и (или) сборов с организации») — с 7,5 млн. до 25 млн. руб-
лей. В случае их принятия произошла бы существенная декриминализация
преступных нарушений налогового законодательства, а общее прогнозируе-
мое их количество снизилось бы с 17 тыс. до 4,1 тыс. в год, в том числе ква-
лифицируемых как особо крупные: по ч. 2 ст. 198 — до 23 преступлений в
год и по ст. 199 ч. 2 — до 463 преступлений.
Кроме того, эти же представители Федерального Собрания РФ предлага-
ли снизить максимальное наказание по ст. 199 и 199.1 УК РФ («Неисполне-
ние обязанностей налогового агента») с 6 до 5 лет лишения свободы. Приня-
тие таких поправок привело бы к тому, что налоговые преступления перешли
бы из категории тяжких преступлений в разряд преступлений средней тяже-
сти. Это в свою очередь повлекло бы утрату права подразделений органов
внутренних дел по налоговым преступлениям на прослушивание телефонных
и иных переговоров при выявлении и пресечении налоговых преступлений,
так как проведение этого оперативно-розыскного мероприятия в соответст-
вии со ст. 8 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности»
Допускается только в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в
совершении тяжких или особо тяжких преступлений, а также лиц, которые
Могут располагать сведениями об указанных преступлениях.
Принятие этих и некоторых других поправок могло бы привести к
Тому, что применение статей, предусматривающих уголовную ответст-
63
Налоговые преступления и преступность
венность за налоговые преступления, на практике стало бы фактически
невозможным, а оперативно-розыскные возможности МВД России ока-
зались бы существенно ограниченными, что в значительной степени сни-
зило бы эффективность его деятельности в целом.
Возвращаясь к вопросам прогнозирования уголовной политики, от-
метим, что декриминализация должна быть направлена на устранение
перенасыщенности законодательства уголовно-правовыми запретами,
необходимость в которых уже отпала или даже не существовала вовсе,
что подрывает такие принципы уголовной политики, как экономия уго-
ловной репрессии и социальная обусловленность уголовных норм.
Также необходимо учитывать, что уголовно-правовой запрет является
оправданным, когда он охватывает типичные и достаточно распростра-
ненные формы антиобщественного поведения, которые поддаются обна-
ружению и регистрации, а лица, их совершившие, — установлению.
В случаях же, когда законодатель пытается декриминализировать, на-
пример, наиболее распространенные способы совершения налоговых пре-
ступлений, доступных внешнему контролю и поддающихся доказыванию,
возникают серьезные сомнения в их заинтересованности в установлении
налоговых преступлений и реализации уголовно-правовых санкций.
Таким образом, основным содержанием прогнозирования уголовной
политики в сфере налогообложения является процесс получения прогно-
стической информации об основных тенденциях, направлениях и пер-
спективах развития действующего уголовного законодательства, преду-
сматривающего ответственность за совершение налоговых преступлений.
В более узком смысле оно сводится к процессу создания прогностиче-
ских моделей отдельных уголовно-правовых норм и оценки ожидаемых
от их применения результатов.
6. При реализации мер уголовной политики в сфере налогообложения
необходимо учитывать, что уголовное преследование всегда негативно
влияет на имидж налогоплательщика. Поэтому необходимо быть особен-
но осторожными в даче предварительных оценок о перспективах того
или иного материала или уголовного дела. Довольно часто случается, что
первичная информация не подтверждена, однако факт того, что к налого-
плательщику имеют претензии правоохранительные органы, уже широко
известен как партнерам, так и конкурентам, которые стараются как мож-
но быстрее довести эту информацию до клиентов и иных «заинтересо-
64
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ванных» лиц. Имеются случаи, когда сообщение в СМИ о факте возбуж-
дения уголовного дела в отношении той или иной структуры приводило к
фактическому банкротству организации, однако дело затем прекраща-
лось по реабилитирующим обстоятельствам.
Некоторые исследователи считают, что преступники через разрабо-
танную ими систему спровоцированных последовательных действий по
уклонению от уплаты налогов вызывают ответную реакцию налоговых
органов, серию проверок предприятия сотрудниками этих органов, чем
парализуют работу предприятий и доводят их до банкротства. Затем та-
кие предприятия покупают и восстанавливают их нормальную финансо-
во-хозяйственную деятельность1.
Однако если уже факты получили судебную оценку или налогопла-
тельщик сам признал свою вину, в этих случаях освещение проверочной и
судебной практики становится мощным профилактическим средством. К
слову, в европейских странах принято придавать гласность судебным при-
говорам по налоговым преступлениям и оповещать общественность о нака-
зании неплательщиков налогов. Так, французский суд, установив факты
уклонения от уплаты налогов путем обмана, должен распорядиться о пол-
ной или частичной публикации приговора в официальной прессе и в дру-
гих печатных изданиях по его указанию. В течение 3-х месяцев приговор
публикуется в разделе объявлений для налогоплательщиков с последую-
щим его вывешиванием у входа в учреждение, где работал осужденный.
А на вопрос «Влияют ли обвинения в совершении противоправных
действий в адрес компании на вашу готовность пользоваться ее услуга-
ми?» ответы распределись следующим образом: влияют — 51%, не влия-
ют — 46%, не нашли ответа — 3% респондентов1 2 3.
Результаты данного опроса лишний раз доказывают тот факт, что для
более чем половины респондентов законопослушность компании являет-
ся определяющей при принятии решения о пользовании ее услугами.
7. Создание на первоначальном этапе максимально благоприятных
налоговых условий (желательно единого налога), а также условий нало-
гового администрирования для развития малого бизнеса и предпринима-
1 Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования. СПб.: Юрид. центр Пресс., 2002. С. 53.
2 Подведены итоги опроса И Коммерсантъ Власть. 2002. 28 сентября.
3 Налоговые преступления и преступность 65
Налоговые преступления и преступность
тельства1. На сегодняшнем этапе развития предпринимательства особен-
но важным является максимальная вовлеченность граждан в законную
предпринимательскую деятельность, что создает дополнительные рабо-
чие места и обеспечивает налоговые поступления в бюджет. Как ни
странно, при разумном налогообложении именно малые предприятия и
индивидуальные предприниматели могут стать самыми дисциплиниро-
ванными налогоплательщиками.
Однако это не говорит о том, что государство должно попустительст-
вовать совершению налоговых правонарушений и преступлений предста-
вителями малого бизнеса. Здесь речь идет о создании таких условий,
которые максимально исключили бы саму возможность для уклонения от
уплаты налогов1 2 3.
Сложившееся разделение труда и кооперация между крупными и сред-
ними компаниями, с одной стороны, и малым бизнесом — с другой, являют-
ся примером типичной для российской экономики последних лет тенденции
реструктуризации бизнеса и оптимизации производственной структуры. Но
для развития малого бизнеса и его наиболее полной интеграции в производ-
ственную структуру экономики, в отличие от крупнейших компаний, осо-
бенно важна государственная поддержка, так как развитие малого бизнеса
способствует формированию в стране устойчивого среднего класса, то есть,
по сути, решению не только экономических, но и социальных задач3.
8. Создание максимально эффективных механизмов налогового кон-
троля и администрирования, которые, с одной стороны, должны выпол-
нять свою роль и не мешать законопослушным налогоплательщикам, а с
1 По информации Росстата, в России насчитывается брлее 800 тысяч (из 1,5
млн., числящихся в реестре) реально работающих малых предприятий, которые
обеспечивают выпуск около 6% товаров и услуг.
2 В рамках проекта «Индекс деловой активности» был проведен традицион-
ный опрос предпринимателей по перспективам развития малого бизнеса. Выяс-
нилось, что 77°о опрошенных уже сотрудничают с предприятиями малого бизне-
са, а 84% считают, что для развития малого бизнеса нужна поддержка государст-
ва. Большинство опрошенных компаний хорошо осознают и используют в прак-
тической деятельности выгоды разделения труда с малыми предприятиями. Так,
более трех четвертей опрошенных заявили, что их компания уже сотрудничает с
предприятиями малого бизнеса. — Прим. авт.
3 Литовченко С. Что необходимо для развития малого бизнеса? // Коммер-
сантъ. 2002. 27 ноября.
66
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
другой, максимально предотвращать саму возможность совершения на-
логовых правонарушений и преступлений. Ведь по данным МНС России
на 1 июня 2002 года, 48% зарегистрированных юридических лиц работа-
ют и платят налоги, а 52% не платят налоги и не сдают отчетность1.
Некоторые специалисты предлагают разработанные модели налого-
обложения, направленные на максимальное упрощение процесса исчис-
ления и уплаты налога, определение в качестве объекта налогообложения
имущества, которое, с их точки зрения, невозможно скрыть.
Особняк, автомобиль, магазин или офис — вот предлагаемые ими
объекты обложения новыми налогами. «Все они очевидны для каждого,
кто заинтересован в выявлении плательщиков налога. К перечню налогов
предлагается добавить патентный сбор за право ведения определенных
видов деятельности, в частности торговой и кредитно-финансовой (не
путать с налогом на вмененный доход, потому что патентный сбор не
привязан к показателям дохода, а обязательство уплаты определяется
фактом веления соответствующей деятельности). Сбор такого налога
тоже трудностей не представляет, что подтверждается опытом уже не-
скольких регионов, которые такие налоги вводили.
Прибавим еще акцизы на водку, табак и энергию — здесь контроль
нужен, но у государства высвобождается контрольный ресурс за счет
ранее перечисленных налогов. Наконец, учтем таможенные пошлины —
и получим налоговую систему, чрезвычайно простую для контроля, даю-
щую собираемость налогов, близкую к 100 процентам. Налоги на при-
быль, подоходный, платежи в социальные фонды и другие налоги, тре-
бующие учета доходов, должны быть отменены как не только не нужные,
но и вредные, толкающие на сокрытие доходов. Теневая экономика обла-
гается предлагаемыми налогами автоматически. Не нужно выискивать
скрытый источник доходов, если налицо роскошный особняк.
А предпринимателю, который ведет нормальный в основе своей биз-
нес, больше нет смысла скрывать свои доходы. Никто не спросит, откуда
у него деньги на новые станки, никто не потребует больше налогов, если
он снизит издержки и заработает больше прибыли.
По самым скромным подсчетам, такая налоговая система может дать
увеличение государственных доходов как минимум в полтора раза. При 1
1 МНС подвело итоги // Комсомольская правда. 2002. 23 мая.
67
Налоговые преступления и преступность
этом тяжесть налогов в среднем снижается также в полтора раза, а для
промышленности в 2-4 раза. В результате появляются мощные стимулы
для инвестиций, для развития отечественного производства. Нет иллюзий
и насчет простоты осуществления предлагаемой реформы. Большие ин-
тересы стоят за нынешней системой беспорядка в налоговой системе,
очень удобна она и для недобросовестных предпринимателей»1.
9. Своевременное реагирование правоохранительных органов на вы-
явленные причины и условия совершения налоговых правонарушений и
преступлений.
Так, в 2002 году прекратила свое существование свободная экономиче-
ская зона (СЭЗ) «Алтай», включавшая два района Алтайского края, а также
аэропорт Барнаула. Соответствующее постановление принял краевой Со-
вет народных депутатов на основании решения Алтайского краевого суда.
Существенную роль при этом сыграли материалы, представленные в
прокуратуру органами налоговой полиции региона. Только с 2000 по 2003
год по причине выявленных нарушений статуса участника СЭЗ были лишены
440 предприятий. Более 200 из них вообще не представляли отчетность в
налоговые органы, другие же сдавали органам МНС «нулевые балансы».
По итогам целевой операции налоговых полицейских «Оффшоры Ал-
тая» возбуждено 12 уголовных дел в отношении фирм, незаконно ис-
пользовавших налоговые льготы. После изучения всех материалов замес-
титель Генпрокурора России в Сибирском федеральном округе обратился
в Алтайский краевой суд с заявлением о признании недействующими
ряда пунктов статей закона, где речь идет об установлении особого ре-
жима предпринимательства, налоговых и таможенных льгот законами
Алтайского края и актами местного самоуправления. Суд заявление
удовлетворил. Таким образом, в результате судебного решения была
ликвидирована еще одна территориальная зона, имевшая налоговые и
таможенные льготы.
10. Исключительно важным является проведение научных исследо-
ваний налоговой преступности. Причем не только криминологических,
криминалистических или уголовно-правовых, но и более широких, на-
пример экономических. Частью такой работы стало проведение в рамках
изучения налоговой преступности и совместных исследований Главным 1
1 Кривов В., Харланов И. Как собрать налоги // Парламентская газета. 1999.
21 апреля.
68
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
следственным управлением ФСНП России и экономическим факульте-
том МГУ им. М.В. Ломоносова статистического анализа данных о дея-
тельности следственных подразделений ФСНП России в 2000 году.
При проведении обобщения исследовались отчетные данные о ре-
зультатах уголовно-процессуальной деятельности территориальных орга-
нов налоговой полиции по различным показателям. В частности, они
рассматривались по отношению к валовому региональному продукту
каждого субъекта Федерации по годовым данным с учетом инвестицион-
ного потенциала и различных региональных рисков данной территории.
За основу исследования было взято предположение о том, что мас-
штабы налоговых правонарушений могут находиться в прямой зависимо-
сти от масштабов хозяйственной деятельности в регионе. Поэтому одно и
то же количество возбужденных дел или одна и та же сумма возмещен-
ного ущербу по оконченным делам в регионах, сильно различающихся по
масштабам хозяйственной деятельности (оцениваемой показателем вало-
вого регионального продукта), будет свидетельствовать о разных уровнях
интенсивности правоохранительной деятельности в соответствующих
регионах (разумеется, если верна принятая предпосылка о примерно оди-
наковом уровне налоговых правонарушений на единицу валового регио-
нального продукта). Соответственно, различия в относительном числе
вскрытых налоговых правонарушений в регионах будет свидетельство-
вать об относительных масштабах латентной налоговой преступности.
По итогам проведенного исследования выяснилось, что показатели
уголовно-процессуальной деятельности формировались так называемым
естественным путем, без попыток централизованного управленческого
воздействия на их величины. Кроме того, установлено, что чем выше
инвестиционный потенциал региона, тем относительно меньше в нем
расследовалось и возбуждалось уголовных дел.
Этому может быть несколько объяснений. В регионах с высоким ин-
вестиционным потенциалом:
работают более законопослушные налогоплательщики;
с меньшей интенсивностью осуществляется мониторинг правонару-
шений;
более успешно скрывают налоговые преступления;
существует больше возможностей для подкупа сотрудников правоох-
ранительных органов.
69
Налоговые преступления и преступность
Напротив, в регионах с большими инвестиционными рисками для
предпринимателей активность правоохранительных органов была более
высокой.
11. Разработка эффективных методов выявления налоговых преступ-
лений является важной частью уголовной политики в сфере налогообло-
жения. Практика правоохранительной деятельности показывает, что для
эффективного выявления и пресечения латентных экономических пре-
ступлений бывает недостаточно оперативно-розыскных и проверочных
мероприятий. Важную роль здесь играет выявление налоговых преступ-
лений аналитическими методами с использованием информационных
массивов и баз данных.
Примером могут служить рекомендации по выявлению налоговых
преступлений, совершаемых гражданами и предпринимателями без обра-
зования юридического лица, являющимися плательщиками налога на
приобретение автотранспортных средств, который исчислялся от про-
дажной цены автомобиля.1
На первом этапе исследований из ГИБДД была получена информация
о регистрации грузового автотранспорта жителями города за определен-
ный период, которые включали в себя установочные данные на владель-
ца (адрес, паспортные данные) и сведения о регистрации автотранспорта
(вид регистрации, дата, установочные данные на автотранспорт). Наряду
с этим использовались сведения из городской администрации о регист-
рации частных предпринимателей.
Далее был организован банк данных, состоящий из двух баз: «Реги-
страция грузового автотранспорта» и «Частные предприниматели». За-
грузка массивов информации осуществлялась с автоматическим установ-
лением связей между базами.
В результате было установлено 429 фактов регистрации за исследуе-
мый период грузовых автотранспортных средств предпринимателями
города. В ГИБДД было установлено также, что во всех случаях регистра-
ции грузового автотранспорта частные предприниматели не представля-
ли сведений об-уплате ими, как это предусмотрено действующим законо-
дательством, налога на приобретение автотранспортных средств. 1
1 Данный налог отменен, что, однако, нисколько не умаляет эффективности
описываемого ниже метода выявления факторов уклонения. — Прим. авт.
70
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Из 429 фактов регистрации частными предпринимателями грузовых ав-
тотранспортных средств с использованием справок-счетов ГИБДД и сведе-
ний из таможенных деклараций были выявлены те, где неуплаченный налог
превышал 200 минимальных размеров оплаты труда (по иным материалам
предполагается направить информацию в налоговую инспекцию для прове-
дения проверок соблюдения налогового законодательства). По итогам прове-
денных мероприятий было возбуждено более 30 уголовных дел.
12. Необходимо тщательное изучение и многосторонний анализ скла-
дывающейся судебной практики в сфере налогообложения. За последние
годы практика рассмотрения споров, связанных с вопросами налогооб-
ложения, складывается далеко не в пользу государственных органов.
Этому есть как объективные, так и субъективные причины. К объектив-
ным причинам можно отнести то, что налогоплательщики все чаще стали
обращаться за защитой своих прав в судебные инстанции. К тому же в
стране появились специалисты высокого профессионального уровня,
способные представлять налогоплательщика во всех государственных
инстанциях. Да и налоговое законодательство стало более структуриро-
ванным, понятным, исключающим двоякое и троякое его толкование.
К субъективным причинам можно отнести, к сожалению, имеющую-
ся подчас конкретную заинтересованность в том или ином решении дела
и готовность одной из сторон на финансовые вливания или иные «встреч-
ные» шаги для достижения желанной цели. Такая ситуация часто склады-
вается в сфере разрешения споров, связанных с возмещением НДС.
Сегодня через арбитражные суды проходит значительное количество дел
по спорам между налоговыми органами и ' налогоплательщиками-
экспортерами о возмещении (возврате) последним сумм НДС, уплачен-
ных ими при приобретении товаров.
«На первом этапе спор сводился к вопросу о доказательстве факта
экспорта товаров и наличии набора документов, подтверждающих право
на возмещение сумм налога. Арбитражные суды всегда занимали четкую
позицию, что экспорт имел место только при условии фактического вы-
воза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Сложности с набором документов, подтверждающих право на получение
возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных про-
давцам, как правило, возникали при реализации товаров на экспорт через
посредников, но они отпали после введения в действие части второй На-
71
Налоговые преступления и преступность
лотового кодекса РФ, которая внесла необходимую определенность в эти
вопросы»1.
Следует признать, что в среде юристов возникла целая прослойка, за-
нимающаяся конкретной «помощью» предпринимателям в возврате НДС.
Обходится это клиенту в 25-35% от суммы, подлежащей возврату. После
анализа документа, готовится иск в арбитражный суд (5-10% от суммы
НДС за положительное решение), затем исполнительный лист представ-
ляется в соответствующую инспекцию ФНС России (10-15% для ускоре-
ния и согласования с органами Федерального казначейства), ну, и, конеч-
но же, несколько процентов за труды берет юрист.
С одной стороны, в судебном обеспечении прав налогоплательщиков
нет ничего плохого, но когда это делается таким образом, в отношении
любого, даже сомнительного НДС может быть принято решение о его
возврате. К тому же об этической стороне вопроса говорить вообще не
приходится, процветание таких схем отбрасывает любую профилактиче-
скую работу далеко назад.
Помимо споров, лежащих в сфере гражданских правоотношений, не
лучше складывается ситуация с практикой уголовных судов.
Сегодня сформировалась такая практика — за налоговые преступле-
ния, независимо от суммы Причиненного государству ущерба, осуждают,
в подавляющем большинстве случаев, только условно. При этом судьи
ссылаются на самые разнообразные смягчающие обстоятельства, подчас
отсутствующие в законе.
«Проблема судейского усмотрения существует в правовой системе
любого государства, поскольку оно представляет собой объективное яв-
ление, очерченное кругом вынесения судебных решений.
Каждый судья, руководствуясь Конституцией Российской Федерации
(исходя из принципа ее прямого действия), Уголовным кодексом РФ и
другими законами, при рассмотрении конкретного дела постоянно сталки-
вается с проблемой принятия одного из нескольких возможных законных
решений по делу, с оценкой фактических обстоятельств данного дела, с
вопросом применения правовой нормы к конкретной ситуации, с оценкой и
пониманием самой нормы права, ее толкованием. При этом основная зада-
ча состоит в том, чтобы вынесенное решение было верным и не нарушало 1
1 Бойков О. Некоторые вопросы практики арбитражных судов по разрешению
налоговых споров // Налоговые споры. 2001. № 4.
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
прав и законных интересов сторон, в противном случае может быть опоро-
чена судебная система как ветвь государственной власти»1.
Определение судом меры наказания является сложной, оценочной
деятельностью, требующей наличия высокой квалификации и большого
опыта работы. В связи с этим весьма трудной проблемой является реше-
ние вопроса об учете смягчающих обстоятельств, не предусмотренных в
законе при вынесении приговора.
В Уголовном кодексе РФ (ч.2 ст. 61) установлена норма, предостав-
ляющая суду право учитывать при назначении наказания смягчающие
обстоятельства, не предусмотренные в ч.1 ст. 61 УК РФ. Анализ диспо-
зиций ст. 61 и 63 УК РФ показывает, что одни из них характеризуют лич-
ность преступника, другие — преступление. Из смысла ч. 2 ст. 61 УК РФ
следует, что смягчающими суд вправе признать обстоятельства, относя-
щиеся как к характеристике деяния, так и к личности виновного.
Как показал анализ судебной практики, суды достаточно часто учи-
тывают при назначении наказания смягчающие обстоятельства, не преду-
смотренные в законе. Изучение 1047 уголовных дел, рассмотренных су-
дами Самарской, Оренбургской и Челябинской областей, свидетельству-
ет, что в 140 изученных дел мера наказания вообще не была мотивирова-
на, в том числе в 100 делах отсутствовали смягчающие и отягчающие
наказания обстоятельств. При назначении наказания пр 210 делам суды
учитывали смягчающие обстоятельства, указанные в законе, и по 650
делам — в законе не указанные.
Весьма трудно признать обоснованным учет судами некоторых об-
стоятельств как смягчающих наказание, таких, например, как «соверше-
ние преступления впервые», «ранее не судим», «к уголовной ответствен-
ности привлекается впервые». Согласно данным, полученным в результа-
те изучения судебной практики по уголовным делам, последнее обстоя-
тельство наиболее часто учитывалось в качестве смягчающего наказание.
Думается, такой подход нельзя считать оправданным1 2.
В рамках исследования данной проблемы автором исследования в
начале 2003 года был проведен анализ более 500 обвинительных приго-
1 Рарог А., Степалин В. Судейское усмотрение при назначении наказания И
Государство и право. 2002. № 2.
2 Мясников О. О смягчающих наказание обстоятельствах, не указанных в за-
коне // Российская юстиция. 2001. № 4.
73
Налоговые преступления и преступность
воров по делам о налоговых преступлениях. В итоге были получены сле-
дующие результаты.
При назначении меры наказания по делам о налоговых преступлениях
суд учитывал следующие, с его точки зрения, смягчающие обстоятельства:
J положительные характеристики личности подсудимого — 50%;
J полное возмещение ущерба, причиненного преступлением — 44%;
J наличие у подсудимого на иждивении малолетних детей — 24%;
J полное признание вины подсудимым — 24%;
J преступление подсудимым совершается впервые — 22%;
J инвалидность и серьезные заболевания — 4%;
J частичное признание вины подсудимым — 3%;
J частичное возмещение ущерба — 2%;
J наличие правительственных наград — 2%.
Как видно, при вынесении приговоров и по налоговым преступлени-
ям, достаточно часто принимаются во внимание обстоятельства, не ука-
занные в законе.
В связи с этой проблемой О. Мясников считает, что суду необходимо
располагать криминологической характеристикой преступных посяга-
тельств, иметь представление о признаках, типичных для большинства из
них. Затем на основе этих данных признавать смягчающими обстоятельст-
ва, не характерные для большинства преступлений, подпадающих под одну
статью Особенной части УК РФ. Причем для того, чтобы признать то или
иное обстоятельство смягчающим наказание, следует определить, насколь-
ко существенно оно снижает степень общественной опасности деяния и
личности виновного. Таким образом, наличие двух обязательных усло-
вий— нехарактерное™ и значительности влияния на наказание дает суду
основания признать определенное обстоятельство в качестве смягчающего
наказание.
В мотивировочной части приговора следует не только перечислять
обстоятельства, признанные судом смягчающими по данному делу, но и
пояснять, каким образом они снижают степень опасности преступления и
лица, его совершившего. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении
от И июня 1999 г. «О практике назначения судами уголовного наказа-
ния» разъяснил судам, что признание обстоятельства, не предусмотрен-
ного ст. 61 УК РФ, смягчающим наказание должно быть мотивировано в
приговоре. При этом обязательна ссылка на ч. 2 ст. 61 УК РФ, в силу
74
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
которой суд наделен законным основанием признавать в качестве смяг-
чающих и обстоятельства, не предусмотренные ч. 1 ст. 61 УК РФ1.
2.2. Налогово-правовые и процессуальные средства
обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов
При исследовании вопросов формирования уголовной политики го-
сударства в сфере налогообложения, а также в сфере налогообложения
следует отметить, что в данном случае уголовная политика на практике
достаточно тесно связана с проводимой налоговой политикой государст-
ва. Можно отметить следующие основные элементы их взаимосвязи.
1. Проводимая налоговая политика во многом обуславливает состояние
дисциплины в данной области и, как следствие, криминогенную обстанов-
ку в сфере налогообложения. Ведь чем, как не фактором, побуждающим к
уклонению от уплаты подоходного налога, можно было назвать действо-
вавшие в 1997-98 годах прогрессивные ставки данного налога.
2. Проводимая налоговая политика включает в себя и вопросы нало-
гового администрирования, эффективности проверочной работы, в ходе
которой и выявляются налоговые правонарушения, содержащие в себе
признаки налоговых преступлений. В данном случае от того, как прово-
дится эта работа, зависят и мероприятия уголовной политики, частота
применения правоохранительных методов защиты налоговой сферы, их
результативность, направленность и конкретное содержание.
3. Нередко в рамках налоговой политики планируются и проводятся
мероприятия, направленные на пополнение бюджета, а подчас и списание
части недоимки. Подчас такие мероприятия разрабатываются без учета
интересов уголовной политики, ставят под сомнение вопросы реализации
отдельных ее направлений. Примером может служить проводимая реструк-
туризация налоговой задолженности предприятий, которая позволяет избе-
гать уголовной ответственности злостным неплательщикам налогов.
4. Судебная практика в области налогообложения формируется также
И под воздействием налоговой политики государства. Поэтому нередко
Возникает своеобразная «конкуренция» процессов — арбитражного и
Уголовного, когда налогоплательщик, в отношении которого возбуждено 1
1 Мясников О, Указ. соч.
75
Налоговые преступления и преступность
уголовное дело, в том числе и на основании акта проверки, проведенной
налоговым органом, оспаривает последний в арбитражном суде.
5. Проведение различных мероприятий по ослаблению налогового бре-
мени, амнистированию налоговых нарушителей также проводится в рамках
налоговой политики государства. Однако при этом тщательнейшим образом
должны просчитываться последствия таких действий для уголовной полити-
ки государства в данной области. Такие действия не должны провоцировать
потенциальных налоговых «уклонистов» к неуплате налогов.
6. Просчеты в уголовной политике, ослабление правоохранительного
присутствия государства в налоговой сфере также могут весьма пагубно
сказаться на процессе своевременности, правильности и полноты сбора
налогов, могут являться скрытым призывом к налогоплательщикам к
уклонению от уплаты налогов.
Таким образом, видно, что уголовная политика в сфере налогообло-
жения и налоговая политика находятся в тесной взаимосвязи друг с дру-
•гом, влияют на особенности друг друга, требуют согласованности и со-
вместного планирования при их реализации.
В данном исследовании мы рассмотрим как раз те проблемные си-
туации, возникающие на практике, в которых пересекаются налоговая и
уголовная политика, подробное изучение которых может помочь извлечь
пользу и избежать ошибок при планировании мероприятий налоговой и
уголовной политики в будущем.
2.2.1. Реструктуризация налоговой задолженности
юридических лиц и проблемы пресечения
налоговых преступлений
Обращение к данной теме было особенно популярно в среде пред-
принимателей в 2000-2003 годы, когда в Российской Федерации в актив-
ной фазе реализовывалась реструктуризация кредиторской задолженно-
сти юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по
начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, порядок
проведения которой утвержден постановлением Правительства РФ от
3 сентября 1999 г. № 1002 (с последующими изменениями).
При этом в процессе проведения реструктуризации кредиторской за-
долженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолжен-
ности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом
76
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
(далее — реструктуризация задолженности) важное значение имеет во-
прос о размере сумм задолженности юридического лица по налогам и
сборам, а также сумм задолженности по начисленным пеням и штрафам.
Нередко в ходе расследования уголовных дел по фактам уклонения ру-
ководителей организаций от уплаты налогов устанавливается обстоятель-
ство, оказывающее влияние на размер сумм задолженности юридического
лица по налогам и сборам и, соответственно, пеням и штрафам, а также на
ход дальнейшего расследования уголовного дела. Таким обстоятельством
является реструктуризации налоговой задолженности юридического лица.
В данном случае объективная сторона преступления может выра-
жаться:
✓ во включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений.
В этой ситуации принятие решения о реструктуризации не влияет на
процесс расследования уголовного дела (ст. 199 УК РФ);
/ в сокрытии денежных средств либо имущества организации или ин-
дивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, преду-
смотренном законодательством Российской Федерации о налогах и
(или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по на-
логам и (или) сборам (статья 199.2 УК РФ).
Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расхо-
дования денежных средств налогоплательщиков — юридических лиц при
наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность плате-
жей, предусмотренную ст. 855 ГК РФ, уже практически не принимаются
во внимание прокуратурой и судом.
По нашему мнению, при возбуждении уголовного дела по фактам со-
крытия денежных средств либо имущества организации или индивиду-
ального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном
законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах,
должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сбо-
рам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность
Должностных лиц организаций в получении имущественной выгоды,
расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.
При совершении руководителем организации преступления, преду-
смотренного ст. 199, 199.2 УК РФ, органами внутренних дел должно
быть возбуждено уголовное дело независимо от того, существует ли у
Данной организации право на реструктуризацию задолженности по нало-
77
Налоговые преступления и преступность
гам и сборам в соответствии с Порядком и сроками проведения реструк-
туризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и
сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед
федеральным бюджетом, утвержденного постановлением Правительства
РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002.
Следует отметить, что по каждому факту возбуждения уголовного дела
по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199 или 199.2
УК РФ, следователям целесообразно информировать инспекции ФНС Рос-
сии. Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам не может
быть проведена, если по факту неуплаты данных налогов возбуждено уго-
ловное дело. Если реструктуризация все же предоставляется после возбужде-
ния уголовного дела, данное обстоятельство не влияет на принятие процессу-
ального решения. В этом случае освобождение от наказания по основаниям
ст. 80.1 УК РФ возможно только при Полном реальном возмещении ущерба,
вне зависимости от утвержденных налоговым органом графиков платежей.
Коснемся мнения органов прокуратуры по указанной проблематике.
Можно выделить следующие мнения (позиции) органов прокуратуры
(надзирающих прокуроров).
1. Предоставляя право на реструктуризацию задолженности по налогам
(иными словами, предоставляя рассрочку), государство в лице налоговых
органов России, зная о просроченной недоимке, в добровольном порядке
отказывается от единовременного взыскания сумм недоимки, а действия
руководителей предприятий перестают быть общественно опасными (т.е.
фактически становятся правомочными). Уголовные дела, возбужденные
после предоставления права на реструктуризацию, подлежат прекращению
по реабилитирующим основаниям. Предоставление права на рассрочку в
ходе расследования уголовного дела можно считать изменением обстанов-
ки, дающей основание прекратить уголовное преследование.
По мнению работников прокуратуры, при подписании соглашения о ре-
структуризации задолженности по налогам государством (в лице уполномо-
ченных органов) применяется «налоговая амнистия» в отношении предпри-
ятий (организаций), имеющих долги по налоговым и иным платежам.
По нашему мнению, решение о реструктуризации задолженности
предприятия по налогам после окончания налогового преступления не
препятствует возможности возбуждения уголовного дела и привлечения
виновного лица к уголовной ответственности.
78
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Некоторые прокуроры считают, что уголовные дела данной катего-
рии не имеют судебной перспективы и подлежат прекращению. Позиция
прокуроров по данной проблематике заключается в том, чтобы не возбу-
ждать уголовные дела, по которым проведена реструктуризация по нало-
гам, а выносить предостережения о погашении задолженности. Возбуж-
денные уголовные дела, в ходе расследования которых проведена рест-
руктуризация, дальнейшим производством прекращать.
С принятыми решениями о прекращении вследствие изменения обста-
новки по делам данной категории прокуратура соглашалась. Однако с начала
2003 года позиция прокуратуры изменилась — такие дела рекомендуется
направлять в суд или прекращать за отсутствием состава преступления.
3. Позиция прокуратуры некоторых регионов состоит в том, что при
проведении на предприятиях реструктуризации задолженности по нало-
говым платежам в действиях должностных лиц таковых предприятий не
усматривается объективная сторона уклонения от уплаты налогов с орга-
низации, в связи с чем уголовные дела, находящиеся в производстве, по
указаниям прокуратуры прекращаются по различным основаниям.
В частности, некоторые прокуроры районов и городов при обсужде-
нии данной проблемы рекомендуют не возбуждать уголовные дела в
отношении руководителей предприятий, на которых проведена реструк-
туризация задолженности по налогам, полагая, что в данной ситуации
состав преступления по уклонению от уплаты налогов отсутствует.
Отметим также, что некоторые специалисты и практики, считают, что
к реструктуризации задолженности применимы положения ст. 62 НК РФ
(«Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога»), в
соответствии с которой срок уплаты налога не может быть изменен, если
в отношении лица, претендующего на такое изменение:
S возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с
нарушением законодательства о налогах и сборах;
J проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо
по делу об административном правонарушении, связанном с наруше-
нием законодательства о налогах;
* имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользует-
ся таким изменением для сокрытия своих денежных средств или ино-
го имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо соби-
рается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жи-
тельство.
79
налоговые преступления преступность Г1 « х
При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты
налога вышеуказанных обстоятельств, решение об Изменении срока уплаты
налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.
С нашей точки зрения, такая позиция является не совсем правильной,
так как изменение срока уплаты налога и реструктуризация налоговой
задолженности имеют различную правовую природу.
В соответствии со ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и
сбора признается перенос установленного срока уплаты налога или сбора
на более поздний срок; который осуществляется в форме отсрочки, рас-
срочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.
В соответствии со ст. 63 НК РФ органом, уполномоченным прини-
мать решение об изменении срока уплаты налога, является Министерство
финансов РФ.
Таким образом, ни форма предоставляемой отсрочки, ни уполномо-
ченный на представление отсрочки государственный орган не соответст-
вуют порядку реструктуризации налоговой задолженности, решение о
проведении которой принимается Правительством РФ и регулируется
специальным постановлением.
Следует отметить, что реструктуризация задолженности по налогам и
сборам существенно повлияла на принятие процессуальных решений по
уголовным делам о налоговых преступлениях. Как уже отмечалось, право
на реструктуризацию задолженности по налогам расценивается прокура-
турой некоторых регионов как налоговая амнистия.
Представляется, что проведение в ходе следствия в организации рест-
руктуризации по налогам может стать основанием для освобождения от
наказания в связи с изменением обстановки, так как на основании решения
государственного органа налогоплательщику устанавливаются иные сроки
уплаты налогов. В связи с тем, что в законе отсутствует основание, преду-
сматривающее прекращение уголовного дела в связи с проведением реет*
руктуризации, однако факт уклонения от уплаты налогов имел место, счи-
таем, что уголовное дело также должно быть возбуждено, а решение о пре-
кращении дела необходимо принимать с учетом всех обстоятельств дела.
Следует отметить, что намерение либо принятие решения о реструктури-
зации задолженности по налогам, сборам, пени, штрафам конкретного юри-
дического лица не свидетельствует о наличии или отсутствии в действиях
должностных лиц указанной организации состава налогового преступления.
80
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Реструктуризация задолженности организации не является основани-
ем для отказа в возбуждении уголовного дела при наличии признаков
уклонения от уплаты налогов или сокрытия денежных средств либо иму-
щества организации или индивидуального предпринимателя, за счет ко-
торых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Фе-
дерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание
недоимки по налогам и (или) сборам. В то же время, осуществление ре-
структуризации налоговой задолженности, при условии документального
подтверждения данного факта, может являться основанием для прекра-
щения уголовного дела вследствие изменения обстановки.
Однако данное положение может распространяться на субъектов пре-
ступления, предусмотренного только ч. 1 ст. 199 и ст. 199.2 УК РФ. В слу-
чае квалификации деяния по ч. 2 ст. 199 УК РФ освобождение лица от на-
казания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ) невозможно.
При таких обстоятельствах, когда факты, установленные в ходе про-
изводства по уголовному делу, не оказывают влияния на проведение про-
цесса реструктуризации задолженности, возможно нарушение интересов
государства в виде непоступления в бюджет части сумм налоговых или
иных обязательных платежей.
2.2.2. Влияние рассмотрения налогового спора
в системе арбитражных судов на расследование
уголовного дела по налоговым преступлениям
Правоохранительным органам довольно часто приходилось и прихо-
дится сталкиваться с тем, что расследование уголовных дел по налоговым
преступлениям, возбужденных в отношении должностных лиц налогопла-
тельщиков по фактам уклонения от уплаты налогов и сборов, пересекается
с рассмотрением дел в арбитражных судах в отношении тех же налогопла-
тельщиков по искам последних о признании недействительными решений
налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности.
До настоящего времени остается открытым вопрос рассмотрения су-
дами общей юрисдикции уголовных дел и оценки доказательств с учетом
решений арбитражных судов. В ряде случаев судами принимаются реше-
ния о прекращении дел по реабилитирующим основаниям только на ос-
нове выводов, изложенных в решениях арбитражных судов. При этом
арбитражные суды не приостанавливают производство по делу до приня-
тия решения по уголовному делу.
51
Налоговые преступления и преступность
________________________________________________г > ------ . . _
«Узким» местом в данном случае является акт проверки налогопла-
тельщика — одно из основных доказательств налогового преступления,
который, в то же время, оспаривается в арбитражном суде. В случае удов-
летворения иска в арбитражном суде возникает вопрос о значении решения
арбитражного суда для дальнейшего расследования уголовного дела.
Юристы, специализирующиеся на защите прав налогоплательщиков,
считают, что в соответствии со ст. 28 действовавшего до 1 июля 2002 года
УПК РСФСР вступившее в законную силу решение, определение или по-
становление суда по гражданскому делу обязательно для суда, прокурора,
следователя и лица, производящего дознание, при производстве по уголов-
ному делу не только по вопросу, имело ли место событие преступления или
преступное действие, но и в отношейии виновности обвиняемого. В дан-
ном случае решение арбитражного суда об отсутствии в действиях налого-
плательщика налогового правонарушения, по их мнению, должно приво-
дить к прекращению уголовного дела по реабилитирующему основанию.
В то же время, преюдициальное значение решения по гражданскому
делу принято считать ограниченным. При рассмотрении уголовного дела
суд не лишен права проверить факты, установленные при рассмотрении
гражданского дела. Если при этом будут выяснены новые данные, опро-
вергающие какие-либо факты или обстоятельства, вступивший в закон-
ную силу приговор может послужить поводом к пересмотру решения по
гражданскому делу.
Также возникает вопрос: обязательны ли для арбитражного суда до-
кументы уголовно-процессуального характера, которые могут быть пред-
ставлены правоохранительными органами? В данном случае специали-
сты считают, что практику придания арбитражными судами преюдици-
альной силы постановлениям следственных органов нельзя считать обос-
нованной, а постановления следственных органов подлежат оценке су-
дом наряду с другими доказательствами по спору.
Таким образом, по налоговым делам одно и то же правонарушение
может одновременно рассматриваться как в уголовном, так и в арбит-
ражном процессах.
Необходимо отметить, что арбитражный суд подчас демонстрирует
примеры абсолютно разного подхода к оценке факта осуществления уго-
ловного производства по материалам, рассматриваемым также в рамках
процесса арбитражного. Рассмотрим два примера из практики.
82
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Пример 1. Своеобразную позицию продемонстрировал арбитраж-
ный суд при рассмотрении дела по иску ОАО «Гранд сервис М», сумма по
которому составила более 39 млн. рублей. Суть выявленного нарушения
состояла в следующем: предприятие осуществляло так называемый
лжеэкспорт алкогольной продукции. При этом ОАО предоставляло в
налоговые органы оформленные таможенные декларации с отметками
«вывоз разрешен». Прилагаемые к ним иные документы имели целый ряд
дефектов, свидетельствовавших об их возможной фабрикации. Кроме
доказательств указанных дефектов на момент принятия решения о
применении налоговым органом финансовых санкций сотрудники налого-
вой полиции располагали сообщениями органов таможни и налоговой
полиции одной из стран СНГ об отсутствии данных о пересечении ука-
занным в таможенных декларациях подакцизным грузом таможенной
территории данной страны. По результатам проверки было возбужде-
но уголовное дело, в ходе расследования которого были получены допол-
нительные доказательства лжеэкспорта.
Далее, в связи с признанием руководителем предприятия своей вины
было принято решение о прекращении уголовного дела в связи с примене-
нием акта амнистии (указанный руководитель был награжден медалью).
Тем не менее суды первой и второй инстанции удовлетворили иско-
вые требования ОАО и признали решение о применении финансовых
санкций недействительным в полном объеме. Кассационные жалобы не
внесли каких-либо изменений в принятое решение. При рассмотрении
дела арбитражный суд отказался принять в качестве доказательств по
делу и оценить материалы, полученные в рамках уголовного дела, свиде-
тельствующие о непересечении грузом государственной границы, т.е. об
отсутствии факта экспорта. При этом суд указал, что решение нало-
говой полиции, с его точки зрения, является необоснованным, так как в
нем оценивались только и исключительно доказательства, существо-
вавшие на момент вынесения решения1.
С нашей точки зрения, в данном случае абсолютно правомерным яв-
ляется мнение о том, что такой подход суда не соответствует нормам
АПК РФ, которые определяют, что может быть признан недействитель-
ным ненормативный акт органа государственной власти, являющийся 1
1 Обзор судебной практики по защите имущественных интересов ФСНП Рос-
сии за 2001 год. // Официально не опубликован
83
Налоговые преступления и преступность
v
незаконным и нарушающий законные интересы предприятия. В этой
ситуации при оценке доказательств суд пришел к выводу о незаконности,
как недостаточно обоснованного, решения органа налоговой полиции, в
то же время никак не был оценен судом факт, что принятое решение не
могло нарушить законных интересов предприятия, факт нарушения кото-
рым налогового законодательства был закреплен в ходе уголовного су-
допроизводства. Тем не менее поданное в Высший Арбитражный Суд РФ
заявление о принесении протеста в порядке надзора осталось без ответа.
Пример 2. Иной подход суда демонстрирует решение, вынесенное по
результатам рассмотрения иска ООО «Шиффр» к органу налоговой
полиции. Арбитражный суд установил, что факты и обстоятельства,
на которые ссылался истец в своем заявлении, были предметом рас-
смотрения по уголовному делу, по которому в отношении директора
указанного предприятия Шаровой О.А. межмуниципальным судом выне-
сен обвинительный приговор в уклонении от уплаты налогов, оставлен-
ный в силе кассационной инстанцией. Арбитражный суд указал, что,
поскольку обвиняемая по уголовному делу была единоличным руководи-
телем предприятия, указанным приговором фактически дана оценка
действиям не только директора как физического лица, но и истца как
юридического. Признав, что выводы суда по уголовному делу имеют
преюдициальное обязательное значение для арбитражного дела (по-
скольку в соответствии с требованиями п.4 ст. 58 АПК РФ вступивший
в законную силу приговор суда обязателен для арбитражного суда по
вопросам о том, имели ли место определенные действия и кем они со-
вершены), арбитражный суд признал необоснованными доводы истца о
том, что он не совершал нарушений налогового законодательства. В
удовлетворении иска о признании недействительным решения о приме-
нении финансовых санкций было отказано.1
Необходимо также отметить, что при рассмотрении в арбитражном
суде исков о признании недействительными решений по материалам
проверок соблюдения налогового законодательства, по которым были
возбуждены на момент судебных слушаний уголовные дела и проводи-
лось предварительное расследование, органами налоговой полиции по-
стоянно заявлялись ходатайства о приостановлении производства в соот- 1
1 Там же.
3Ъ4
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ветствии со ст. 81 АПК РФ. Однако по таким делам суд, как правило,
отказывал в удовлетворении ходатайства, ссылаясь на то, что он не нахо-
дит достаточных оснований для отложения дела до вынесения приговора.
Таким образом, арбитражный суд демонстрирует, что готов учиты-
вать материалы, полученные в ходе уголовного судопроизводства только
тогда, когда оно находится на стадии судебного разбирательства. Это
свидетельствует о фактическом игнорировании Арбитражным судом того
факта, что предварительное расследование является одной из стадий уго-
ловного судопроизводства, несмотря на то, что на данное обстоятельство
было указано Президиумом ВАС РФ при рассмотрении целого ряда дел.
С нашей точки зрения, на вопрос виновности конкретного лица в совер-
шении налогового преступления признание Арбитражным судом недей-
ствительным решения налогового органа о привлечении налогоплатель-
щика к ответственности или акта проверки не влияет.
Достаточно интересен в данном случае подход органов прокуратуры к
проблеме значения и влияния решения Арбитражного суда на расследование
уголовного дела по признакам налогового преступления. Так, в 2002 году в
производстве одного из следственных отделов органов налоговой полиции
находилось уголовное дело, возбужденное на основании акта выездной нало-
говой проверки ИМНС предпринимателя В. Актом налоговой проверки было
установлено, что В, уклонился от уплаты подоходного налога в сумме
295 681 рубль путем включения в состав расходов затрат, связанных с при-
обретением векселей. В ходе расследования уголовного дела, В. обратился в
Арбитражный суд с иском о признании решения руководителя ИМНС о
привлечении его к налоговой ответственности недействительным. Решени-
ем Арбитражного суда решение ИМНС признано недействительным. На
основании данного решения, следователем К. было принято решение о пре-
кращении уголовного дела в отношении В. за отсутствием в его действиях
состава преступления. Однако постановлением прокурора данное решение
следователя о прекращении уголовного дела было отменено как незаконное и
необоснованное. Основной вопрос, который волновал в данном случае органы
предварительного следствия, был следующим, насколько правомерным и
законным было бы продолжение расследования уголовного дела. При более
детальном изучении дела было установлено следующее: налоговое наруше-
ние, согласно акту выездной налоговой проверки, заключалось в том, что
предприниматель увеличил расходную часть своей декларации о совокупном
*5
Налоговые преступления и преступность
годовом доходе на сумму закупленных векселей, которые, однако, впоследст-
вии реализованы не были. В результате по итогам проверки было принято
решение взыскать с предпринимателя сумму доначисленного подоходного
налога, штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога и
пеню за несвоевременную уплату налогов. Поскольку сумма неуплаченных
налогов превышала 500 минимальных размеров оплаты труда, т.е. в случае
установления умысла на уклонение от уплаты налогов, действия предпри-
нимателя подпадали под признаки ч. 2 ст. 198 УК РФ, материалы проверки
были переданы в органы налоговой полиции. По результатам проведенной
доследственной проверки в отношении предпринимателя было возбуждено
уголовное дело. Начали проводиться необходимые следственные действия
Однако предприниматель не согласился с решением налоговых органов и
предъявил в Арбитражный суд иск о признании недействительным решения
инспекции МНС. Арбитражный суд встал на сторону предпринимателя. В
результате этого следователь принял решение о прекращении уголовного
дела в связи с отсутствием состава преступления, мотивируя это следую-
щим: «... Арбитражный суд не усматривает в действиях предпринимателя
признаков состава налогового правонарушения и полагает признать реше-
ние ИМНС недействительным. Учитывая изложенное, следствие приходит
к выводу, что в действиях предпринимателя отсутствует состав преступ-
ления. Согласно решению Арбитражного суда решение о привлечении В. к
ответственности за налоговое правонарушение, вынесенное на основании
акта налоговой проверки, признано недействительным, следовательно, вы-
воды, изложенные в акте проверки, расцениваются также как недействи-
тельные. Решение любого суда, как общей юрисдикции, так и арбитражно-
го является обязательным для всех и служит неоспоримым основанием для
принятия в соответствии с ним решений. Следовательно, уголовное дело
подлежит прекращению в связи с тем, что в судебном порядке установлено,
что в действиях В. отсутствует какое-либо налоговое правонарушение».
Однако прокуратура отменила данное постановление следователя как
незаконное и необоснованное по следующим основаниям: «...В наруше-
ние УПК России следствием не принято всех предусмотренных законом
мер для полного, всестороннего и объективного исследования сущест-
венных обстоятельств, собранным доказательствам не дано надлежащей
юридической оценки. В основу постановления о прекращении уголовно-
го дела положено вступившее в законную силу решение Арбитражного
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
суда. Между тем, согласно уголовно-процессуальному законодательству,
все доказательства должны основываться на проверенных фактических
данных и оцениваться в совокупности, ни одно из них не имеет заранее
установленной силы. Доводы решения подлежали проверке и оценке
наряду с другими фактами. Следователь безосновательно смешивает
между собой и отождествляет арбитражные и уголовно-правовые отно-
шения, которые имеют разную систему доказательств. В первом случае
изучаются только документы, во втором и любые другие данные. Поэто-
му в рамках уголовного дела подлежал тщательному выяснению ряд су-
щественных вопросов. Необходимо провести еще целый ряд следствен-
ных действий: дополнительные допросы, очную ставку, экспертизу. Не-
состоятелен вывод следствия об основаниях прекращения дела со ссыл-
кой на отсутствие налогового правонарушения, в данном случае следова-
тель смешивает категории налогового и уголовного законодательства».
Таким образом, позиция прокуратуры видится достаточно обосно-
ванной, так как материалы уголовного дела свидетельствовали о том, что
следователь не предпринял всех необходимых мер для всестороннего
расследования дела, а обосновал свое решение о прекращении дела толь-
ко на основе решения арбитражного суда, которое не может иметь пре-
юдициального значения для уголовного процесса.
Вообще, как нам кажется, проблема обоюдного влияния материалов
уголовного и арбитражного процессов в налоговых правоотношениях
.является несколько преувеличенной, а порой и искусственно созданной.
Несомненно, большинству налогоплательщиков и их представителям по
вполне понятным причинам гораздо приятнее защищать свои интересы в
процессе арбитражном, а не в уголовном.
Однако однозначно утверждать, что решение арбитражного суда,
принятое в пользу налогоплательщика, должно автоматически полностью
избавить его и от уголовного преследования, с нашей точки зрения, было
бы неправильно.
Так, то же мошенничество может рассматриваться как уголовно нака-
зуемое деяние — хищение путем обмана или злоупотребления доверием
в крупных размерах в уголовном процессе, но и как невыполнение взя-
тых на себя гражданско-правовых обязательств в процессе гражданском
или арбитражном. Получается, что если по каким либо причинам граж-
данский или арбитражный суд отклонит иск потерпевшей стороны, то и
SIZ
Налоговые преступления и преступность
состав мошенничества автоматически декриминализируется? Несомнен-
но, нет. Решение гражданского или арбитражного суда будет оцениваться
в уголовном процессе наряду с другими доказательствами и не должно
быть положено в основу решения суда по делу уголовному при наличии
иных обстоятельств и доказательств.
Хотя вполне понятно желание некоторых консультантов и адвокатов
втянуть клиента в несколько процессов, утверждая, что принятие поло-
жительного решения арбитражным судом, освободит его от уголовной
ответственности. К сожалению, по такой схеме идут и некоторые право-
применители, считая, что решения арбитража достаточно для принятия
решения об отказе в возбуждении уголовного дела или прекращении
уголовного дела по реабилитирующим обстоятельствам.
С нашей точки зрения, факт расследования уголовного дела по нало-
говому преступлению, обвинительный или оправдательный приговор
суда должны рассматриваться в арбитражном и гражданском судах наря-
ду с иными доказательствами, равно как и любое решение арбитража
должно аналогично рассматриваться в процессе уголовном.
2.2.3. Вопросы налоговой и экономической амнистии
В практике реализации налоговой и уголовной политики существенное
значение имеют вопросы декриминализации тех или иных правонаруше-
ний в сфере налогообложения. Поэтому в данном исследовании мы, опира-
ясь на отечественный и зарубежный опыт по проведению амнистии в сфере
налогообложения, рассмотрим ее понятие, виды, правовые аспекты, ее
отличие от реструктуризации налоговой задолженности и уголовной амни-
стии, а также целесообразность проведения амнистии в налоговой сфере на
современном этапе развития системы налогообложения в нашей стране, в
том числе применительно к криминогенной обстановке в экономике.
Слово «амнистия» произошло от греческого amnestia — забвение,
прощение. Данный правовой институт является достаточно древним и
имеет глубокие исторические корни. Амнистия в различных ее формах и
проявлениях вот уже много сотен лет применяется государством по от-
ношению к лицам, совершившим в основном уголовные преступления. И
только сравнительно недавно с развитием общественных отношений в
сфере экономики появились новые виды амнистии — налоговая, финан-
совая, экономическая, амнистия капиталов и т.д.
88
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
На сегодняшний день амнистию в налоговой сфере можно разделить
на непосредственно налоговую амнистию, амнистию капиталов (или, как
ее называют, экономическую, или финансовую амнистию), реструктури- I
зацию налоговой задолженности и амнистию лиц, совершивших налого-
вые преступления, как составную часть амнистии лиц, совершивших
уголовные преступления.
Начнем рассматривать вопросы проведения налоговой амнистии с
обращения к историческому опыту проведения налоговой амнистии, при-
чем налоговой амнистии именно по своей сути, а не по названию. К со-
жалению, многие специалисты и представители СМИ часто называют
налоговой амнистией все, что связано с легализацией капиталов, возвра-
том их из-за границы, процессами реструктуризации, а иногда и амнисти-
ей лиц, совершивших уголовные преступления.
27 октября 1993 года Президент России издал Указ № 1773 «О прове-
дении налоговой амнистии в 1993 году»1. В Указе был определен срок
амнистии — до 30 ноября 1993 года, то есть практически один месяц.
Основной идеей предполагавшейся амнистии было декларирование раз-
мера сокрытых от налогообложения сумм и добровольное внесение их
юридическими и физическими лицами в бюджет.
При этом такие налогоплательщики освобождались от предусмотрен-
ных налоговым законодательством санкций, которые в соответствии со
ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»
были весьма ощутимыми и жесткими.
Те хозяйствующие субъекты, которые не воспользовались этой воз-
можностью, наказывались штрафом уже в тройном размере. «За период
проведения амнистии в налоговые органы обратились 44,5 тыс. юридиче-
ских и 2 тыс. физических лиц, в результате чего в государственный бюд-
жет внесено 350 млрд, рублей ранее неуплаченных налогов. В то же вре-
мя налоговыми органами проверено около 500 тыс. юридических лиц, из
них 17 тыс., объявивших о своих неуплаченных налогах, выявлено и пе-
реведено в бюджет (с учетом финансовых санкций) 4,5 трлн, рублей1 2.
С точки зрения большинства специалистов, ввиду того, что на деклари-
рование было отведено всего лишь чуть более месяца, проведенная амни-
1 САПП РФ. 1993. № 44. Ст. 4193.
2
Горбунов И. Итоги налоговой амнистии // Экономика и жизнь, 1994. № 27.
Цит. по Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 148.
Налоговые преступления и преступность
стия не дала ожидаемых результатов. Однако, по нашему мнению, история
показывает много примеров, когда амнистия проводилась в течение даже
20 дней и давала существенные результаты. Здесь дело скорее всего в том,
насколько общество готово к проведению налоговой амнистии. Российская
налоговая система в 1993 году была еще очень молодой. Система контроля
за правильным и своевременным внесением налогов в бюджет была тогда в
зачаточном состоянии, а органы налоговой полиции находились в стадии
формирования. Среди предпринимателей царило массовое уклонение от
уплаты налогов, ведение предпринимательской деятельности без отраже-
ния в бухгалтерском учете, расчеты производились неучтенными денеж-
ными средствами. Система профилактики налоговых правонарушений и
преступлений отсутствовала вовсе, уклонение от уплаты налогов не осуж-
далось, осуществление незаконных финансово-хозяйственных операций
рассматривалось как нечто само собой разумеющееся. Вполне понятно, что
вышеуказанное предложение государства не стало для налогоплательщи-
ков таким, «от которого невозможно отказаться».
Следует отметить, что налоговая амнистия не означает простого спи-
сания налоговой задолженности перед государством. Под налоговой ам-
нистией обычно понимают предложение со стороны государства опреде-
ленным категориям неплательщиков погасить свою просроченную за-
долженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы
быть наложено за неуплату.
Таким образом, можно дать определение понятию «налоговая амнистия».
Налоговая амнистия — устанавливаемое государством, в целях профилак-
тики налоговых правонарушений, и преступлений, временное освобождение
лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений от прйвлечения к
налоговой ответственности, при условии полного или частичного деклариро-
вания сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.
Налоговую амнистию можно разделить на общегосударственную и
местную, она может проводиться в отношении различных категорий на-
логоплательщиков (как лиц определенных профессий, так и компаний и
предпринимателей, работающих в определенных отраслях финансово-
хозяйственной деятельности). Налоговая амнистия может проводиться
также и в отношении конкретных видов налогов.
Различные программы проведения амнистии предусматривают и раз-
личные формы прощения. Это может быть вся сумма налоговой недоим*
90
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ки или ее часть, власти могут потребовать уплатить всю сумму сокрытых
налогов сразу, а могут предоставить рассрочку. Различаются также и
процентные начисления на сокрытые суммы: в отдельных случаях их
может не быть вообще, иногда применяется минимальная процентная
ставка и т.д. Однако непременным условием налоговой амнистии всегда
является именно уплата налоговых долгов государству.
На основе проведенного анализа отметим положительные последст-
вия налоговой амнистии. Первым и наиболее очевидным положительным
результатом проведения налоговой амнистии является пополнение госу-
дарственного бюджета за счет поступлений просроченных или сокрытых
налогов. При этом получается и определенная экономия средств, которые
могли бы быть потрачены государством на проведение мероприятий на-
логового контроля и иные мероприятия в сфере правоохранительной и
оперативно-розыскной деятельности.
Также, безусловно, положительным результатом является выведение
теневого бизнеса в легальный экономйческий оборот. Можно предполо-
жить, что, получив амнистию по старым «грехам» и легализовав, таким
образом, свою налоговую историю, налогоплательщик не захочет совер-
шать новых правонарушений, а потому примет меры для своевременного
и правильного внесения налогов в бюджет.
К тому же, если налогоплательщик по условиям амнистии легализует
свои зарубежные накопления, страна может получить дополнительный
источник частных инвестиций в виде репатриируемых средств.
Еще одной положительной стороной налоговой амнистии является
ее профилактическое значение. Принимая решение о проведении нало-
говой амнистии, государство как бы говорит налогоплательщикам: я
знаю, что у многих из вас есть «узкие» места в вопросах налогообложе-
ния, эти недостатки могут при желании быть выявлены, однако сущест-
вует и другая возможность — на основе взаимного доверия доплатить
то, что было заведомо сокрыто от государства, и получить полное про-
щение. Все сделают вид, что ничего не было. Самое главное для госу-
дарства в данной ситуации не отступать от обещанного и строго следо-
вать каждой букве законодательного акта, регулирующего вопросы
амнистии. В таком случае подобная акция может послужить основой,
началом налаживания доверительных отношений между государством
И налогоплательщиками.
91
Налоговые преступления и преступность
Однако помимо, безусловно, положительных сторон рассмотрим от-
рицательные последствия налоговой амнистии. Если посмотреть на нало-
говую амнистию с точки зрения обывателя, то она означает не что иное,
как тот факт, что умышленное уклонение от уплаты налогов может быть
прощено (декриминализировано) государством. Фактически речь может
идти о поощрении нарушителей и косвенном ущемлении интересов зако-
нопослушных плательщиков. К тому же, рассчитывая на будущую амни-
стию, предприниматель может решить, что выгоднее скрывать свои до-
ходы. Поэтому для того, чтобы бюджет страны пополнялся, а не терял от
проведения амнистии, необходима тщательная проработка ее условий и
сочетание амнистии по старым долгам с усилением ответственности за
дальнейшее уклонение от налогов.
Также следует отметить, что однозначно отрицательные последствия
будет иметь принятие решений о проведении налоговой амнистии на
регулярной основе (например, раз в 3 года и т.д.). Такая ситуация приве-
дет к массовому снижению уровня налоговой дисциплины среди налого-
плательщиков, подпадающих под действие амнистии1.
Рассмотрим теперь порядок и особенности проведения амнистии ка-
питалов (или, как ее еще называют, экономической или финансовой ам-
нистии). Привлечение капиталов, находящихся за пределами страны, в
национальную экономику каждая страна решает по-своему, исходя из
соображений экономической и политической целесообразности. Эта ме-
ра, безусловно, является в достаточной степени рискованной, так как
неизбежно вызывает негативную реакцию со стороны многих экономи-
чески развитых стран и организаций, занимающихся борьбой с отмыва-
нием незаконно полученных доходов. 1
1 Например, начиная с 1997 года в США активно продвигалась идея проведе-
ния общенациональной налоговой амнистии. Однако в 1998 году вышел доклад
Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший неожи-
данный эффект. Комитет пришел к выводу, что в долгосрочной перспективе на-
логовая амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие,
снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии
можно собрать дополнительно 4,2 млрд, долларов. Однако в последующие годы
сборы уменьшатся, так что за девять лет федеральная казна в общей сложности
потеряла бы 8 млрд, долларов. В результате идея проведения общенациональной
налоговой амнистии была забыта, несмотря на значительное количество ее сто-
ронников. — Прим. авт.
92
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее Основные направления в сфере налогообложения
Следует отметить, что о финансовой амнистии в России вспоминают в
основном во время проведения ответственных политических мероприятий —
выборов или в периоды обострения экономической обстановки в стране.
Однако использование финансовой амнистии в предвыборных целях вызы-
вает сомнение, так как подавляющее большинство населения страны лишено
возможности что-либо вывезти за рубеж и, соответственно, потом возвра-
тить, несмотря на то, что оценки капитала, нелегально вывезенного из страны
за годы реформ, находятся в диапазоне от 40 до 300 млрд, долларов.
Однако следует признать, что в юриспруденции нет такого понятия, как
амнистия за несовершенное или недоказанное преступление. Вопрос мож-
но ставить лишь о том, чтобы разработать схему привлечения ресурсов,
вывезенных из страны, для пополнения экономики России. Поэтому назва-
ние «амнистия» можно рассматривать как условное или понятийное, а так-
же использовать для того, чтобы неспециалист понял бы, о чем идет речь.
«Под экономической амнистией мы подразумеваем полное или час-
тичное освобождение от ответственности за любые экономические на-
рушения, предоставляемое в обмен на возврат во внутрироссийский эко-
номический оборот изъятых из него средств, где бы они ни находились.
Вернуть в национальную экономику хотя бы часть этих средств ре-
прессивными мерами невозможно. Такие меры способны лишь умень-
шить продолжающийся отток. Поэтому, как это ни парадоксально, если
уж капитал, о котором мы говорим, и решится пойти в Россию, он пойдет
в реальный сектор экономики. Туда, где капиталист сможет непосредст-
венно влиять на экономические процессы»1.
Для многих состоятельных людей сегодня причиной возврата части
средств может стать тот факт, что на Западе все с большей подозрительно-
стью относятся к капиталам, имеющим российское происхождение. Несмот-
ря на то, что страна исключена из «черного» списка FATF — организации,
занимающейся борьбой с отмыванием незаконно полученных средств, может
сложиться обстановка, когда капитал будет чувствовать себя безопаснее на
родине, чем находиться под угрозой наложения ареста за рубежом.
Одна из отечественных попыток проведения амнистии капиталов была
Предпринята в 2001 году в процессе разработки закона «О противодейст-
вии легализации доходов, полученных незаконным путем». Группа экспер- 1
1 Галиев А., Гурова Т. Родина теряет детей и деньги // Эксперт. 1999. 26 апре-
ля 1999. № 16.
93
Налоговые преступления и преступность
тов достаточно подробно прописала возможный механизм амнистии,
включая вопросы государственных гарантий и страхования возвращаемых
средств. Соответствующие положения уже были включены в текст законо-
проекта. Однако перед внесением законопроекта в Думу статьи, посвящен-
ные амнистии капиталов, было решено из текста вычеркнуть.
«Однако в июне 2002 года выяснилось, что идея по-прежнему жива.
Один из ответственных руководителей Аппарата Правительства РФ кон-
кретизировал призыв президента, озвучив некий план легализации нахо-
дящихся за границей отечественных капиталов, разработанный в недрах
«Белого дома». Согласно этому плану, желающие вернуть вывезенные
средства должны будут уплатить со всей суммы действующий в стране
единый подоходный налог 13%, после чего, по крайней мере, четверть
своих накоплений вернуть в Россию. Остальные 75% уже легализован-
ные, могут оставаться на счетах за рубежом. По экспертным оценкам,
будет легализовано порядка 100 млрд, долларов, поступления в бюджет
только за счет подоходного налога вырастут на 18,5%, а совокупный бан-
ковский капитал в стране — на 20 млрд, долларов»1.
Многие аналитики и специалисты считают, что главное при проведе-
нии экономической амнистии — политическая воля властей и механизм
возврата средств (то есть непосредственно механизм самой амнистии).
В законе, регламентирующем этот вопрос, должны быть четко пропи-
саны следующие моменты:
J перечень уполномоченных банков, в которые должны переводиться
денежные средства;
J механизм страхования переводимых средств;
J механизм гарантии сохранности средств;
J отношение правоохранительных и контролирующих органов к дан-
ным средствам.
Обращаясь к действующему законодательству, отметим, что сегодня,
по оценке практиков, есть совершенно законная схема легализации лю-
бых доходов. Причем придумана эта схема не владельцами капиталов
сомнительного происхождения или их финансовыми консультантами, а
законодателями. Обойдется она в 13% от стоимости легализуемых
средств. Суть ее в следующем. В мае 2001 года в НК РФ были внесены 1
1 Докучаев Д. Рубль, go home И Московские новости. 2002. 1 июля.
94
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
поправки, освободившие казино от обязанности налоговых агентов. Это
значит, что казино больше не должно при получении выигрыша требо-
вать у своих клиентов паспорта, фиксировать выигрыши и заставлять их
платить с выигрыша налог. Теперь любой человек может просто подать
декларацию о доходах, указать в ней любую сумму, назвать ее выигры-
шем в казино и заплатить с нее 13% подоходного налога. Откуда на са-
мом деле получены деньги, никто спрашивать не будет.
В то же время в поправках к Федеральному закону «О противодейст-
вии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем»,
отмечается, что организации, осуществляющие организацию и содержа-
ние тотализаторов и игорных заведений или проведение лотерей, будут
обязаны передавать в комитет по финансовому мониторингу информа-
цию о выигрышах своих клиентов, чтобы проверить их на предмет отмы-
вания преступных доходов. А значит, в случае принятия поправок лега-
лизовать деньги через казино будет невозможно1.
Тему амнистии капиталов затрагивало в 1999 году и руководство ФСНП
России. В соответствии со сделанными заявлениями, амнистия капиталов
должна была стать первым шагом, вторым — организация четкого и эффек-
тивного контроля за всеми финансовыми потоками, а третьим — искорене-
ние отмывания денег оперативными и силовыми средствами налоговой по-
лиции. Тогда Директор ФСНП России заявил, что налоговая полиция «станет
одной из тех структур, которая будет подвигать и другие структуры, и прави-
тельство, и законодателей к проведению финансовой амнистии»1 2.
Еще одну попытку продвижения идеи проведения экономической ам-
нистии осуществили в 2001 году представители московских налоговых
полицейских. Идея заключалась в освобождении от уголовной ответст-
венности за налоговые преступления, незаконное предпринимательство и
невозврат валютной выручки. При этом должна была быть проведена не
только уголовная, но и налоговая амнистия (уплата 13% от легализуемых
сумм), а так же проведено одномоментное декларирование имеющегося в
собственности граждан имущества для получения «точки отсчета» в це-
лях налаживания контроля за расходами граждан. Также предлагалось
1 См. подробнее: Соловьев И.Н. Налоговая амнистия И Ваш налоговый адво-
кат. 2003. № 2.
2 Вардуль Н. Сначала придет финансовая амнистия, следом — финансовая
Полиция И Коммерсантъ. 2000. 4 октября.
95
Налоговые преступления и преступность
внести поправки в Налоговый кодекс — разрешить налоговым органам
доначислять налогоплательщику налог в случае, если его расходы за год
превышают доходы. Однако идея не получила дальнейшего развития из-
за более чем сдержанной реакции на это руководства ФСНП России.
В 2002 году Правительство Москвы обратилось с письмом к Президен-
ту России, в котором выступило с предложением освободить граждан от
необходимости декларирования денежных средств, вкладываемых в строи-
тельство жилья, что, по мнению столичных властей, должно активизиро-
вать инвестиционную активность населения в сфере строительной отрасли.
В качестве примера приведен зарубежный опыт — в США, Китае и многих
странах Европы такие средства освобождены от декларирования.
А на международной конференции по борьбе с отмыванием денег в
Петербурге занимавший тогда должность Министра внутренних дел Бо-
рис Грызлов заявил, что амнистии капиталов в России не будет. И доба-
вил: «13-процентный подоходный налог — это уже амнистия»1.
В результате идея «созрела» к 2005 году.
В своем ежегодном послании Федеральному Собранию РФ Прези-
дент России в качестве одной из существенных задач определил прове-
дение активной политики либерализации предпринимательского про-
странства, выделив, прежде всего, меры по стабилизации гражданского
оборота, кардинальному расширению возможностей для свободного
предпринимательства и сферы приложения капиталов.
Указанная задача нашла свое конкретное практическое воплощение в
предложении проведения налоговой амнистии1 2. «Необходимо простиму-
лировать приход капиталов, накопленных гражданами, задекларировать в
упрощенном порядке капиталы, накопленные ими в предыдущие годы, в
предшествующий период. Такой порядок должен сопровождаться только
двумя условиями: уплатой 13-процентного подоходного налога и внесе-
нием соответствующих сумм на счета в российские банки. Эти деньги
должны работать на нашу экономику, в нашей стране, а не «болтаться» в
оффшорных зонах»3.
1 Голубев М. Казахстан начал легализацию капиталов И Коммерсантъ. 2001.
15 июня.
2
Почему то все называют предложение Президента налоговой амнистией,
хотя по сути это и есть самая что ни на есть настоящая амнистия капиталов.
3 Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию
Российской Федерации. Российская газета. 26 апреля 2005 года.
96
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Фактически в ежегодном послании определены условия проведения
амнистии. Это, во-первых, уплата 13-процентного подоходного налога.
Здесь, очевидно, имеется в виду налог на доходы (ранее — подоходный
налог), порядок уплаты которого регулируется главой 23 Налогового ко-
декса России (Налог на доходы фактических лиц). Рекомендации по при-
менению положений главы 23 НК РФ содержатся в приказе МНС России
от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415 «Методические рекомендации налого-
вым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физиче-
ских лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Во-вторых, декларируемые суммы должны поступить на счета в рос-
сийские банки, то есть банки без участия иностранного капитала.
Никаких иных специальных условий амнистии капиталов не оговари-
вается, кроме указания на то, что деньги не должны находиться в оффшор-
ных зонах. Таким образом, можно предположить, что речь идет о денеж-
ных средствах, находящихся на зарубежных счетах российских граждан,
особенно как подчеркнуто в послании, в оффшорах. При этом никто не
должен интересоваться происхождением данных денежных средств. Пере-
вел в российский банк, заплатил 13 процентов и можешь считать эти день-
ги «легализованными» перед государством в лице налоговых органов.
Однако не все так просто, как кажется на первый взгляд. Помимо ус-
ловий проведения амнистии должен быть выбран четкий механизм ее
реализации. Без этого есть опасность того, что в оффшоры будут переве-
дены денежные средства, полученные преступным путем, в целях их
отмывания через механизм налоговой амнистии.
Основываясь на вышесказанном, можно попытаться дать определе-
ние экономической (финансовой) амнистии или, как ее еще называют,
амнистии капиталов.
Амнистия капиталов — устанавливаемое государством временное
изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлением
расходов физическими лицами и организациями, в том числе возможное
изменение порядка налогообложения неучтенных денежных средств,
направленное на их легализацию и возвращение в страну происхождения.
Отметим также, что вопрос экономической амнистии интересует не
только специалистов (экономистов, юристов, политиков), но также и
законодателей. В сентябре 2002 года депутаты Государственной Думы
получили от Правительства России ответ на свой запрос о перспективах
4 Налоговые преступления и преступность
97
Налоговые преступления и преступность
проведения в России экономической амнистии. По мнению специали-
стов, бумага была составлена так, что из нее невозможно было понять,
намерено ли правительство что-либо делать в этом направлении.
Действующим законодательством не предусмотрена возможность
проведения экономической амнистии. Для начала необходимо принять
правовые акты, где будет установлено, что такое экономическая амни-
стия, на какие случаи она распространяется. Необходимо установить
также порядок проведения амнистии, не забыв про способ, которым бу-
дут возвращаться средства, вывезенные за рубеж. Необходимо также
определить, какой правительственный орган будет проводить и контро-
лировать амнистию. Среди необходимых мер правительство предложило
разработать порядок налогообложения легализованного капитала и зако-
нодательно закрепить освобождение «раскаявшихся» от уголовной и
административной ответственности. Однако в принципе проведение эко-
номической амнистии не входит в противоречие с общими направления-
ми государственной политики.
Экономическая амнистия включает в себя налоговую, а это не преду-
сматривает НК РФ, для позитивного результата амнистии необходимо
правильно выбрать время. При этом следует принимать во внимание еще
и макроэкономические факторы, такие как рост экономики, инвестиции,
снижение инфляции.
«Экономическая амнистия — серьезный вопрос, который протоколь-
ными поручениями не решается, уверены многие специалисты и депута-
ты. Надо вначале определить круг лиц, которые попадают под амнистию.
А также взвесить все последствия для экономики. Весь этот сложный
комплекс проблем не может быть объявлен без серьезной проработки»1.
В ответе правительства описывался также зарубежный опыт проведе-
ния экономической амнистии, который ограничился перечислением
стран, в которых амнистия принесла положительные результаты, и стран,
в которых амнистия не проводилась, однако их экономическое развитие
протекает не менее успешно, чем в странах, где амнистия состоялась.
Как показывает международный опыт, для эффективного проведения
экономической амнистии необходимо выполнение следующих условий:
J провозглашение и обеспечение на государственном уровне серьезных
гарантий ненаказуемости: 1
1 Кац Е. Амнистировать нельзя отпустить И Газета. 2002. 17 сентября.
98
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J строгое соблюдение гарантий сохранения конфиденциальности ин-
формации;
/ одноразовость и своего рода «уникальность» амнистии;
/ приемлемые для предпринимателей либеральные условия амнистии
(соблюдение неконфискационного характера амнистии);
/ готовность вложения государственных средств в широкую разъясни-
тельную работу и пропагандистскую (рекламную) кампанию.
Практически во всем мире вывезенный за рубеж капитал принято
считать «грязным», т.е. полученным не совсем законным путем. Однако
большинство государств, при условии возврата капитала на достаточно
жестких условиях, готово простить его владельца.
Причинами вывоза капиталов российскими предпринимателями, по-
мимо чисто меркантильных и отчасти корыстных интересов, можно на-
звать также политику государства в сфере экономики и налогообложения.
На Западе, из-за больших сомнений в чистоте происхождения, вряд
ли в полной мере дадут российскому капиталу работать, расти и приум-
ножаться. Сегодня многие из тех, кто управляет крупными российскими
предприятиями, готовы вкладывать свои «иностранные» капиталы в раз-
витие именно отечественного производства. Для этого необходим лишь
тщательно продуманный механизм в виде джентльменского договора
между предпринимателями и государством, нарушать условия которого
ни одна из сторон ни в коем случае не должна, иначе будут разрушены
хрупкие ростки доверия между сторонами.
В данном разделе кратко коснемся также вопроса различия между
налоговой амнистией и амнистией капиталов. Итак, различие между
данными понятиями можно провести по следующим позициям.
1. Объект амнистии. В случае с налоговой амнистией таковым явля-
ются суммы налогов и сборов, сокрытые в результате уклонения от упла-
ты налогов или совершения налоговых правонарушений. Объектом же
экономической амнистии являются денежные средства, находящиеся за
пределами государства — инициатора такой амнистии.
2. При проведении экономической амнистии государство не ставит во
главу угла законность происхождения репатриируемых капиталов. При
осуществлении же налоговой амнистии в бюджет поступают неуплачен-
ные ранее налоги. А в соответствии с законодательством налогообложе-
нию подлежат доходы только от законной, правомерной деятельности. В
99
Налоговые преступления и преступность
противном случае денежные средства, полученные преступным путем,
налогообложению не подлежат, а должны быть в полном объеме обра-
щены в доход государства.
3. Налоговая амнистия обычно сочетается с возможными репрессив-
ными мерами в отношении тех, кто не принял ее условий. Экономическая
же амнистия является лишь инструментом возврата переведенных за
рубеж денежных средств, заработанных в стране происхождения. О ка-
ких-либо репрессивных мерах в случае отказа от участия в репатриации
капиталов государству говорить просто неприлично.
4. При проведении налоговой амнистии речь идет о возврате сокры-
тых налогов в результате совершения правонарушения или преступления,
т.е. при условии возврата денег прощается налоговое преступление (уго-
ловная ответственность) и налоговое правонарушение (налоговая ответ-
ственность). В случае же с экономической амнистией прощается не про-
тивоправное деяние, а разрабатывается всего лишь механизм возврата
средств в отечественную экономику, которые, работая здесь, могут обла-
гаться налогами и сборами.
2.2.4. Оптимизация налогообложения
и уклонение от уплаты налогов
Возможность законной оптимизации подлежащих уплате налогов и
сборов является достаточно важной частью налоговой политики государ-
ства. Однако когда налогоплательщик, переходит дозволенную законом
грань, его действия могут быть квалифицированы в соответствии с нор-
мами Уголовного кодекса. Предостеречь и уберечь предпринимателя от
такого шага должны меры, разработанные в рамках политики уголовной.
Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской
деятельности — это выбор оптимального, с точки зрения конкретного нало-
гоплательщика сочетания и построения правовых форм деятельности в целях
снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законода-
тельства. Ведь не секрет, что каждый налогоплательщик по-своему видит
пределы налоговой оптимизации. Для одних кажется целесообразным ис-
пользовать все возможные средства и методы для снижения налогового бре-
мени, они готовьГ подчас даже и рисковать, действуя «на грани фола», другие
стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и законопослушно-
го имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные доходы, а
100
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
другие вообще не используют большинство методов оптимизации (крупные
иностранные компании), стремясь избежать возможных вопросов со стороны
контролирующих и правоохранительных органов.
Коснемся принципов налогового планирования. Основные принципы
налогового планирования можно сформулировать следующим образом:
1. Законность, то есть соответствие действующему законодательству.
2. Знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также
судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, ко-
торых касается оптимизация.
3. Перспективность. Налогоплательщик должен предвидеть последст-
вия некорректного применения различных методов и схем налоговой
оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые
потери.
4. Этапность планирования. Например, можно выделить следующие
этапы планирования:
> принятие решения об организационно-правовой форме организации;
> принятие решения о налоговой юрисдикции;
> изучение возможности применения налоговых льгот, а также оп-
ределение правовых форм оформления сделок;
> решение частных вопросов. Выбор наиболее выгодных форм амор-
тизации, наиболее рациональных с налоговой точки зрения исполь-
зования оборотных средств, размещения полученной прибыли и т.д.
5. Предварительный расчет финансовых последствий планирования
(расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота) по результа-
там общей деятельности по отношению к конкретной сделке или про-
екту в зависимости от различных правовых форм ее реализации.
6. Индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы
каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом
уникальны, и практические советы могут даваться в каждом конкрет-
ном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов.
7. Коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой
оптимизации. Специалисты отмечают, что процесс налоговой опти-
мизации — это:
> совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);
> постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы
организации;
101
Налоговые преступления и преступность
> постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ
опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.
Касаясь вопросов правовых основ оптимизации налогообложения,
необходимо отметить, что при рассмотрении правомерности любого
юридического действия необходимо выяснить его соответствие Консти-
туции страны, которая устанавливает обязанность каждого платить за-
конно установленные налоги и сборы.
В то же время, учитывая то, что налог является формой безвозмездного
изъятия части собственности хозяйствующего субъекта (ст. 8 НК РФ), а
ст. 35 Конституции РФ устанавливает, что каждый имеет право иметь в
собственности имущество, а ст. 45 Конституции РФ закрепляет право каж-
дого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными
законом, специалисты делают вывод, что «... законодательство РФ призна-
ет право плательщика налогов (собственника денежных средств, получен-
ных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реа-
лизацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, на-
правленные на уменьшение налоговых обязательств»1.
«В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятель-
ности обладают правом защищать свои имущественные права любыми,
не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в
доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а
право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе
избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность,
минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в
связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости»,
что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за
исключением перечисленных в законе.
Статья 21 НК РФ предусматривает, что «налогоплательщик имеет
право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в поряд-
ке, установленном законодательством о налогах и сборах»1 2.
Отметим также, что норма ст. 35 Конституции РФ устанавливает рав-
ноправие всех субъектов права собственности на любое имущество, что,
1 Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А.Н., Брызгалин В. В. Методы налого-
вой оптимизации. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 42.
2 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-
ПРЕСС, 2000. С.580.
102
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
однако, означает также и равенство ограничений, вытекающих для всех
собственников из требований» например, социальной политики государ-
ства (ч. 1 ст. 7 Конституции РФ).
Конституционное определение содержания права собственности в
ч. 2 ст. 35 Конституции РФ, как совокупности трех прав — владения (т.е.
фактического обладания объектом), пользования (т.е. получения пользы
от объекта) и распоряжения, т.е. купли-продажи, дарения и других сделок
по поводу объекта права собственности, закрепляет традиционное основ-
ное содержание права собственности.
В то же время, как отмечено в Постановлении Конституционного Су-
да РФ от 17 декабря 1996 г. «По делу о проверке конституционности
пунктов 2 и 3 ч.1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных
органах налоговой полиции», налогоплательщик не вправе распоряжать-
ся по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде
определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регу-
лярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были
бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также
государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное
лишение собственника его имущества — оно представляет собой закон-
ное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публич-
но-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юри-
дических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов
общества, что закреплено в нормах налогового права. С нашей точки
зрения, именно данная особенность налогового права — принудительный
характер изъятия части дохода и определяет (вызывает) противодействие
налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выра-
жающееся в создании различных схем оптимизации налогообложения, а
иногда и в уклонении от уплаты налогов.
Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, глав-
ной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является
включение в НК РФ важнейшего демократического института — пре-
зумпции невиновности налогоплательщика. Необходимо отметить, что в
части первой НК РФ сам термин презумпция невиновности отсутствует,
однако есть определение презумпции невиновности и ее разъяснение.
Отсутствие в данном случае термина не означает отсутствие самого
принципа.
103
Налоговые преступления и преступность
Необходимо отметить, что принцип презумпции невиновности во
многих демократических странах распространяется лишь на случаи при-
влечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступ-
лений. Рассматриваемый нами принцип презумпции невиновности чело-
века в совершении уголовного преступления был закреплен практически
во всех важнейших международных документах о правах человека1. Ста-
тья 49 Конституции РФ устанавливает, что каждый обвиняемый в совер-
шении преступления считается невиновным, пока его виновность не бу-
дет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и уста-
новлена вступившим в законную силу приговором суда и что обвиняе-
мый не обязан доказывать свою невиновность, а неустранимые сомнения
в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Данная конституци-
онная норма развила и закрепила положения ст. 34 Декларации прав и
свобод человека и гражданина России от 22 ноября 1991 года.
Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель рас-
пространил этот принцип и на налоговые правонарушения. Таким обра-
зом, принцип презумпции невиновности должен учитываться в право-
применительной практике при привлечении налогоплательщика к ответ-
ственности за совершение налогового правонарушения.
Прежде чем рассматривать основные положения, раскрывающие
принцип презумпции невиновности налогоплательщика, необходимо
обратить внимание на следующий важный момент. Как видно, в Консти-
туции РФ законодатель говорит о преступлении, а не о налоговом право-
нарушении, ответственность за совершение которого устанавливает НК
РФ, а указанный в Конституции принцип презумпции невиновности ка-
сается уголовно-процессуальных отношений.
Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика
(включая налоговых агентов) нашли свое воплощение в п.6 ст. 108 НК РФ. 1 * * 4
1 Так, п.1 ст. 11 Всеобщей декларации прав человека (принятой на третьей
сессии Генеральной Ассамблеи ООН 10 декабря 1948 г.) устанавливает, что каж-
дый человек, обвиняемый в совершении преступления, имеет право считаться
невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным
порядком путем гласного судебного разбирательства, при котором ему обеспечи-
ваются все возможности для защиты. Данный принцип нашел свое отражение
также в Международном пакте о гражданских и политических правах (Нью-Йорк,
19 декабря 1966 г.) и Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Рим,
4 ноября 1950 г.) (с изм. и доп. от 21 сентября 1970 г., 20 декабря 1971 г., 1 января
1990 г., 6 ноября 1990 г., 25 марта 1992 г.).
104
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
1. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении
налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в
предусмотренном федеральным законом порядке и установлена всту-
пившим в законную силу решением суда.
2. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совер-
шении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоя-
тельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновно-
сти налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
3. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совер-
шении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщи-
ка. Также, в п.7 ст. 3 НК РФ законодатель установил, что все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и
сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Рассмотрим данные положения несколько подробнее. Для любого че-
ловека, а в рассматриваемом нами случае и налогоплательщика, неопре-
деленность в вопросе его виновности в совершении правонарушения
может повлечь тяжелые моральные, а иногда и материальные потери.
Положение о том, что налогоплательщик считается невиновным в со-
вершении налогового правонарушения до вступления в законную силу
решения суда, говорит о том, что в случае несогласия с предъявляемыми
налоговыми органами обвинениями в совершении налогового правона-
рушения налогоплательщик вправе и далее осуществлять свою основную
деятельность, не уплачивать штрафные санкции и пени. Отметим, что,
казалось бы, обезличенным глаголом «считается» подчеркивается уни-
версальность требования ко всем государственным органам, должност-
ным лицам и гражданам считать налогоплательщика невиновным.
Вместе с тем, налоговые органы обладают всеми необходимыми пра-
вами, закрепленными в ст. 31 НК РФ по своевременному документиро-
ванию и процессуальному закреплению следов и признаков налоговых
правонарушений (например, право изымать по акту документы, свиде-
тельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случаях, ко-
гда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут унич-
тожены, сокрыты, изменены или заменены; право приостанавливать опе-
рации по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогопла-
тельщиков и иных обязанных; право осматривать любые используемые
для извлечения дохода помещения и др.).
105
Налоговые преступления и преступность
С нашей точки зрения, включение в НК РФ значимых демократических
принципов было необходимо в силу того, что статья 18 Конституции РФ
устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют
смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положе-
ния, закрепленные законодателем в нормах Налогового кодекса, не долж-
ны противоречить или каким-либо образом умалять права и свободы чело-
века, закрепленные в Конституции РФ, в ст. 118 которой устанавливается,
что правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом.
Это весьма важная гарантия для налогоплательщика, так как Налого-
вый кодекс заранее устанавливает, что его судьбу будет решать только суд,
где ему будет гарантировано право на защиту, которое включает в себя
право налогоплательщика использовать любые, не противоречащие закону
средства и способы для доказывания своей невиновности, представления
смягчающих вину обстоятельств. Данное право должно быть разъяснено
налогоплательщику представителями налогового органа параллельно с
решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Принцип презумпции невиновности изначально предполагает, что
есть обвиняющая сторона — налоговый орган, который инициирует,
формулирует и поддерживает предъявленное налогоплательщику обви-
нение в совершении налогового правонарушения.
Необходимо обратить внимание еще на один аспект рассматриваемо-
го нами принципа. Как уже отмечалось, виновность налогоплательщика
должна быть:
J доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Доказы-
вание, как важнейшее процессуальное действие, строго отрегулиро-
вано законом, которым предусмотрены следующие важные элементы
доказывания: источники доказательств, способы собирания и закреп-
ления доказательств, оперирование доказательствами и оценка дока-
зательств.
J установлена вступившим в законную силу решением суда. Таким
образом, сам факт вынесения судом первой инстанции решения о ви-
новности налогоплательщика еще не делает его виновным.
Налогоплательщик может быть признан виновным в совершении на-
логового правонарушения в следующих случаях:
J когда в предусмотренный законом срок судебное решение не было
налогоплательщиком обжаловано;
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J когда суд второй инстанции рассмотрел жалобу или протест, но не
согласился с их доводами и оставил решение суда первой инстанции
без изменения.
Анализируя принцип толкования неустранимых сомнений в виновно-
сти налогоплательщика в пользу последнего, необходимо отметить, что
это положение начинает действовать только тогда, когда представители
налогового органа, суд сделали все возможное для того, чтобы разрешить
поставленный вопрос о виновности или невиновности налогоплательщи-
ка, рассеять сомнения, однако этого сделать не удалось. Только тогда
сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.
Возвращаясь к вопросу оптимизации налогообложения, отметим, что,
с нашей точки зрения, можно выделить следующие ее виды.
1. Оптимизация по видам налогов (НДС, на прибыль, налог на дохо-
ды физических лиц, единый социальный налог и др.).
2. Оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их
принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной дея-
тельности (т.н. «отраслевая оптимизация», имеющая черты и особенно-
сти, присущие конкретному виду деятельности, например, банки, страхо-
вые организации, организации торговли и т.д.).
3. Оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщи-
ков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные
налогоплательщики, средние и малые).
Также можно выделить пассивный и активный виды оптимизации. К
пассивным видам оптимизации, с нашей точки зрения, можно отнести
альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве су-
ществуют две или более норм, а вопрос большей целесообразности ис-
пользования одной из них находится в компетенции грамотного специа-
листа организации или физического лица — налогоплательщика.
К активным видам оптимизации можно отнести специфические методы
планирования деятельности организации, заключающиеся в активных,
волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию
налогов.
Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долго-
временное (стратегическое) планирование.
Текущее планирование возможно с использованием пробелов зако-
нодательства, с учетом налоговых льгот, с учетом нововведений и др.
107
Налоговые преступления и преступность
Долговременное планирование возможно с учетом специфики объек-
та налогообложения, субъекта налогообложения, с учетом особенностей
метода налогообложения, с использованием налоговых убежищ, с ис-
пользованием налоговых режимов отдельных стран, с применением меж-
дународных соглашений и др.
Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками
для оптимизации налогов. С нашей точки зрения, данные схемы можно
разделить на две группы:
1. «Простые» схемы, т.е. те схемы, реализация которых не требует
целенаправленных затрат, оформления специальных документов или
договоров, а также создания каких-либо схем. Примеров применения
таких методов много, приведем несколько из них.
Туристическая компания для обеспечения своей основной деятельно-
сти покупает несколько транспортных средств (автобусов), однако оформ-
ляет их в частную собственность родственников учредителей фирмы, кото-
рые, в свою очередь, выписывают доверенность на управление автобусами
нанятым водителям и при этом с туристической фирмой заключают дого-
воры о сдаче в аренду данных транспортных средств. В итоге транспорт-
ные средства на баланс фирмы не ставятся, налоги не уплачиваются.
Сюда, с нашей точки зрения, уместно было бы отнести следующий
пример. В 1999-2000 гг. некоторые высокооплачиваемые работники ино-
странных компаний номинально увольнялись со своей работы, для того
чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей
без образования юридического лица и перейти на патентную форму нало-
гообложения. Нетрудно догадаться, что это делалось для того, чтобы не
платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой Заработной
платы, получаемой в компании. После этого компания составляла с таким
предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознагра-
ждения, что и его заработная плата, только теперь размер налоговых от-
числений был гораздо меньше действовавшей тогда 35-процентной ставки.
Следует отметить, что больше всего нарушений и «узких» мест при-
ходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они
построены грамотно), а на сопроводительные, обеспечительные условия
данной схемы, например, использование льгот, предоставляемых малым
предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количе-
ства работников организации. Наличие фальсификации автоматически
делает такую схему нелегитимной.
108
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Ко второй группе относятся «сложные» схемы, требующие для их
реализации материальных затрат, например, по их обслуживанию, по
составлению специальных документов, договоров, с помощью которых
реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за
собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена
заработной платы страхованием жизни работников и т.д.). К данной
группе относятся Также схемы по изменению налоговой юрисдикции,
проще говоря, использование оффшорных зон.
Под методами налоговой оптимизации можно рассматривать не
только способы минимизации самих налогов, но также и создание более
выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирова-
ния и налогового контроля, что может привести к признанию права нало-
гоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за
допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне
уплаченных налогов и т.д.
А сама оптимизация налогообложения, с нашей точки зрения, пред-
ставляет собой реализацию закрепленного в п.7 ст. 3 части первой НК РФ
положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясно-
сти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налого-
плательщика, осуществляемая посредством специфических форм планиро-
вания деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых
средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникаю-
щих при этом налоговых обязательств1.
Некоторые специалисты выделяют два способа обхода налогов: за-
конный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в
формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты нало-
гов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит зако-
ну и может использоваться практически без ограничений. Например,
российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога
на прибыль, полученную от посреднических операций на основе догово-
ров комиссии и поручения. Если налогоплательщик не вступает в эти
гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налого-
вые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований1 2.
1 См. подробнее: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом плани-
ровании. Налоговые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002.
2 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-
ПРЕСС, 2000. С.583.
109
Налоговые преступления и преступность
С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности
не является методом налоговой оптимизации. Приведенные выше приме-
ры показывают, что высокая ставка налога может побудить лицо отка-
заться от какого-либо вида коммерческой деятельности вследствие чрез-
мерного уровня налогообложения данной деятельности.
Об этом же свидетельствует и опыт зарубежных специалистов, кото-
рые отмечают, что следует отличать избежание налогообложения от дру-
гих явлений, имеющих меньшее юридическое значение, и которые за-
ключаются в том, что хозяйствующий субъект с целью не принимать на
себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет или
снижает активность облагаемой налогом деятельности.
Этот результат достигается путем простого отказа от облагаемой на-
логом деятельности или ее приостановления, или просто путем отказа от
потребления облагаемых налогом благ, и представляет собой феномен,
который экономическая теория называет «отстранением налога».
Очевидно, что подобные действия никоим образом не могут быть
проконтролированы, и поэтому эти факты не имеют ничего общего с
понятиями избежания налогообложения или уклонением от уплаты от
налогов. Теоретически можно было бы даже говорить о законной эконо-
мии на налогах (в англосаксонском праве — tax saving), однако предпоч-
тительнее не принимать это определение, ограничившись принятием к
сведению существование этого феномена. Это связано в том числе с тем,
что речь идет просто о пассивном поведении, и налог скорее не эконо-
мится, а засыхает на корню1.
Примером может служить ситуация, сложившаяся летом 2002 года в
Костромской области. Так, Костромская ассоциация владельцев грузово-
го транспорта приняла решение снять свои машины с учета в Костроме
и перерегистрировать их в Ярославле. Таким образом владельцы грузови-
ков отреагировали на решение областной Думы сохранить повышенную
ставку дорожного налога для грузоперевозчиков.
Налог для владельцев грузового автотранспорта был повышен по ре-
шению Костромской областной Думы летом 2001 года в четыре раза. В
ответ водители создали ассоциацию грузоперевозчиков в целях защиты
своих прав. В марте 2002 года они провели акцию протеста, проехав кило- 1
1 Франческо де Лева, Марко Эртман, Габриэле Фаилла. Налоговая оптимиза-
ция. 1998. С. 7.
110
Глава 1. Понятие уголовной Политики и ее основные направления в сфере налогообложения
метровой колонной по центральным улицам Костромы. В результате
проведенных акций, получивших широкий общественный резонанс, област-
ные парламентарии вновь вернулись к рассмотрению данного вопроса.
Однако большинство депутатов высказались против снижения налога,
поскольку областной бюджет на 2002 год был уже принят, а в нем были
заложены дополнительные доходы от повышенной ставки налога.
В ответ более тысячи грузоперевозчиков, большинство из которых за-
регистрированы в качестве предпринимателей без образования юридическо-
го лица, решили больше не протестовать, а перерегистрировать больше-
грузные автомобили в других регионах, и, в первую очередь, в Ярославской
области. В Костромской области налог с большегрузного «МАЗа» состав-
ляет около 11 тысяч рублей в месяц, в Ярославле — чуть больше двух с
половиной. В результате таких действий, по данным специалистов, бюд-
жет Костромской область теряет около 300 млн. руб. в месяц.
Администрация Ярославской области с пониманием отнеслась к реше-
нию костромских транспортников, ведь власть должна создавать для биз-
неса благоприятные условия, поскольку это вызывает перемещение капита-
лов. Поэтому в администрации ближайшего к Костроме Некрасовского
района Ярославской области в целях привлечения инвестиций был создан
отдел по экономическому развитию, который и занимается обеспечением
технического осмотра и сбором налогов с костромских грузоперевозчиков1.
Возвращаясь к вопросам оптимизации налогообложения и уклонения
от уплаты налогов, отметим, что, по мнению руководства МНС России
(ныне ФНС России), сегодня на рынке присутствуют два вида налогопла-
тельщиков. Одни платят налоги исправно, от этого цена товара у них
довольно высокая, потому чтЬ в цене «сидят» налоги в размере от 40 до
70-80% от себестоимости. А есть те, кто не платит и выходит на рынок с
ценой существенно ниже. Появляется нечестная конкуренция, и недобро-
совестный налогоплательщик вредит не только государству, но и своему
коллеге. Нарушители используют весьма красивый образный язык для
того, чтобы закамуфлировать свои попытки снизить налоги. Например,
«технология оптимизации налогов». За этими словами, по мнению нало-
говиков, стоят гигантские суммы недоимок в бюджет. И специалисты
вынуждены изучать эту «технологию». Так, например, нефтяники приду-
мали знаменитую «скважинную жидкость», а газовики — «сухой бензи- 1
1 Каримова А. Налоги отогнали грузовики // Коммерсантъ. 2002. 6 апреля.
111
Налоговые преступления и преступность
новый газ». В Уренгой даже была отправлена рабочая группа МНС Рос-
сии — изучать эти «газоносные пласты», из которых получается какой-то
особенный газ. Причем совершенно непонятно, как из одного и того же
месторождения, фактически одной и той же трубой можно качать обыч-
ный газ и «бензиновый».
Действительно, виды и особенности того или иного сырья, которое
является основой производства или применяется на различных его стади-
ях, нередко используются для снижения налогового бремени.
Не оставляют предприниматели и такой популярный ранее способ
оптимизации налогообложения, как использование общественных
организаций, в частности, организаций инвалидов. В основном такие
организации привлекаются сегодня в схемы по минимизации затрат
по выплате заработной платы. Например, для минимизации единого
социального налога (ЕСН) работники предприятия формально уволь-
няются с него, организуют при этом временный трудовой коллектив и
нанимаются в этом же составе на работу в созданную общественную
организацию инвалидов. Далее предприятие поручает общественной
организации инвалидов подряд на выполнение ряда работ, которые и
выполняет вышеуказанный временный трудовой коллектив, реально
никуда не уходивший. За выполненную работу предприятие рассчи-
тывается суммой, равной фонду оплаты труда, прибавляя 14 процен-
тов, обязательных для перечисления в пенсионный фонд и комисси-
онные общественной организации инвалидов (примерно от 5 до 8% от
фонда оплаты труда).
Практикуется и вариант без увольнения — работа в общественной
организации инвалидов по совместительству. Он удобен тем, что трудо-
вые книжки работников остаются на предприятии. В этом случае по мес-
ту основной работы платится зарплата, которая, в большинстве случаев,
равна одному или двум МРОТ.
Для оптимизации ЕСН используются также и страховые схемы. Так,
выплаты по страхованию жизни по итогам 2001 года составили 65% от
общей суммы всех страховых выплат. В настоящее время, для того
чтобы заплатить зарплату, предприятия выплачивают ЕСН в размере
35,6% от фонда оплаты труда и 13% подоходного налога. Выплаты зар-
платы через страховые схемы помогают минимизировать платежи в
бюджет — операции по страхованию не облагаются ни ЕСН, ни подо-
112
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ходным налогом. «Зарплатная» схема стоит предприятию примерно
8-12% от фонда оплаты труда1.
Поскольку пока инструкций, снимающих большинство вопросов, ка-
сающихся порядка выплаты налога, не появилось, предприниматели все
больше склоняются к возврату к выплатам зарплаты без официальной ве-
домости. При этом крупные и «белые» компании все же вынуждены будут
по-прежнему отказываться от различных схем оптимизации в силу повы-
шенных требований к прозрачности деятельности и отчетности, однако при
этом могут сократить различные социальные бонусы и поощрения, а также
до лучших времен отказаться от повышения заработной платы.
В среднем бизнесе, который начинал постепенно выходить из «тени»,
скорее всего, эти процессы замедлятся, а кто-то и вовсе предпочтет вер-
нуться к прежним схемам — отражению в налоговой отчетности мини-
мальной заработной платы, с которой платились налоги, а основная сум-
ма снова будет выдаваться работникам в конвертах. Аналогичные про-
цессы будут характерны и для малого бизнеса, и индивидуальных пред-
принимателей, которые по-прежнему будут занижать количество офици-
ально оформленных работников или не оформлять их вовсе.
В регионах России зарплатные схемы используются не только для
минимизации налоговых платежей, но также и для использования в более
криминальных схемах — обналичивании денежных средств, необходи-
мых предприятиям-клиентам для выплаты заработной платы, а также для
осуществления платежей предприятия-клиента в адрес третьих лиц в
условиях наличия у предприятия-клиента недоимки (картотека № 2 на
счете с выставленными инкассовыми поручениями налоговых органов).
Основная причина использования данных схем — получение наличных
денежных средств, необходимых для погашения задолженности пред-
приятий-недоимщиков перед своими работниками по заработной плате,
для выплаты командировочных, дивидендов, приобретения ГСМ и дру-
гих отношений, связанных с наличным денежным обращением.
«Легальное» или «законное» уклонение от уплаты налогов — весьма
сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и
противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по
некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и более всех налоговых по- 1
1 См. подробнее: Соловьев И.Н. Вопросы соблюдения законности при опти-
мизации налогообложения И Иностранный капитал в России. 2003. № 3.
113
Налоговые преступления и преступность
ступлений теряется из-за применения предпринимателями современных
методов оптимизации налогов.
Пробелы в налоговом законодательстве могут иметь намеренный ха-
рактер и использоваться для расширения полномочий налоговых органов
или налогоплательщиков, а могут быть и непреднамеренными и возникать
из-за непрофессионализма законодателя или несовершенства юридической
техники. Иногда нечеткость и спорность ряда налоговых норм создают
реальную угрозу для нормальной правоприменительной деятельности.
Как мы уже отмечали, налоговая оптимизация фактически — это ис-
пользование пробелов в действующем законодательстве с целью умень-
шения налоговых платежей. С нашей точки зрения, налоговое законода-
тельство должно быть таким, чтобы максимально уравнивать возможно-
сти каждого налогоплательщика по использованию схем минимизации.
Небогатые фирмы обычно практически ничего не минимизируют, так
как на это у них, как ни странно, нет денег. Оптимизировать же на свое
усмотрение — занятие довольно опасное. Содержание специалиста в
данной области или обращение в фирмы, оказывающие услуги по опти-
мизации, является достаточно дорогим удовольствием. Оптимизация
имеет смысл, когда затраты, произведенные на ее осуществление, мень-
ше, чем сэкономленные налоги и риск того, что налоговые органы не
примут позицию налогоплательщика. Поэтому и минимизируют налого-
вые платежи, как правило, фирмы со средними и большими оборотами.
Следует отметить, что налоговая оптимизация отчасти ставит налого-
плательщиков в неравные условия в конкурентной борьбе. Ведь неболь-
шая фирма, производящая продукцию и не имеющая больших оборотов и
средств для оптимизации, находится в менее выгодных и благоприятных
условиях, чем ее конкурент" покрупнее, производящий аналогичную про-
дукцию и использующий схемы минимизации и, соответственно, платя-
щий меньшие налоги и за счет этого имеющий возможность реализовы-
вать продукцию дешевле.
Поэтому в интересах государства защитить мелкие фирмы, сделать
все возможное для устранения возможностей для оптимизации, соответ-
ствующим образом прорабатывать налоговые законопроекты. В то же
время часть вторая НК РФ дает налогоплательщикам не меньшие воз-
можности для создания схем оптимизации, чем прежнее налоговое зако-
нодательство.
УТ4
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Необходимо отметить, что руководители многих западных фирм, от-
крывших в Российской Федерации свои представительства, считают, что
схемы налоговой оптимизации в целях безопасности бизнеса лучше всего
не использовать. Политикой в области налогообложения у таких фирм
является лозунг «Быть белее белого», т.е. максимально прозрачными для
российских налоговых и правоохранительных органов, даже в том слу-
чае, если это приносит убытки самой компании.
Отметим также, что при попытках пресечения налоговыми и правоох-
ранительными органами некоторых форм оптимизации налогообложения
нельзя забывать о том, что налогоплательщик имеет право использовать
все доступные методы, в том числе пробелы и неясности в законодательст-
ве, для сокращения платежей в бюджет. К сожалению, пока еще приходит-
ся сталкиваться с таким вопросом налоговых инспекторов, высказываемых
ими ей в ходе проверок, как: «Является ли определенное действие налого-
плательщика, направленное на оптимизацию налгообложения, нарушением
или нет, и можно ли его разделить на усмотрение инспектора».
Довольно интересным представляется вопрос изучения ситуации, ко-
гда налоговая оптимизация перестает быть таковой и приобретает при-
знаки налогового правонарушения или преступления.
В специальной литературе отмечается, что «...Налоговая оптимиза-
ция — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целе-
направленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в
себя полное использование всех предоставляемых законодательством
льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклоне-
ния от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует
разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьше-
ния налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи
с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налого-
вого преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут не-
благоприятных последствий для налогоплательщиков, таких как дона-
числение налогов, а также взыскание пени и налоговых санкций»1.
Говоря о пределах налоговой оптимизации, специалисты отмечают,
что под ними «... следует понимать границы дозволенного (не запрещен- 1
1 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н., Брызгалин В.В. Методы налого-
вой оптимизации. М., 2001. С.31.
tt5
Налоговые преступления и преступность
кого) законодательством поведения или действий налогоплательщиков,
направленных на снижение налоговых платежей.
Законодательство РФ признает право плательщика налогов (собст-
венника денежных средств, полученных от осуществления определенной
хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собствен-
ности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налого-
вых обязательств».1
Не совсем понятна позиция авторов, рассматривающих налоговую оп-
тимизацию как меру защиты частной собственности. Собственность обыч-
но защищают от чьего либо противоправного посягательства, попыток
незаконного завладения. В качестве защиты права собственности могут
рассматриваться меры, направленные на противодействие попыткам завла-
дения собственностью со стороны конкурентов или иных юридических и
физических лиц, претендующих на собственность в судебном порядке.
Государство же не пытается противоправно завладеть собственностью
налогоплательщика, а изымает часть дохода гражданина и юридического
лица на абсолютно законных основаниях, закрепленных в Конституции РФ.
При изъятии налоговых платежей в бюджет право собственности налогопла-
тельщика не нарушается, поэтому и защищать в данном случае нечего.
Весьма интересным является вопрос определения умысла при уклоне-
нии от уплаты налогов и налоговой оптимизации. В обоих случаях целью
налогоплательщика является максимальное уменьшение налоговых плате-
жей, и в обоих случаях эти действия являются целенаправленными, при
этом бюджет теряет деньги. Однако в случае уклонения от уплаты налогов
лицо должно осознавать противоправный характер своих действий.
Итак, при проведении операций по оптимизации налогообложения
грань между внешне законными действиями и налоговыми правонаруше-
ниями и преступлениями является весьма зыбкой. Сразу возникает вполне
естественный вопрос: как провести черту между законными и незаконными
действиями? Ведь некоторые схемы являются вполне легитимными, а не-
которые прямо указывают на то, что налогоплательщики, их использую-
щие, совершают наказуемые правонарушения и преступления. Для налого-
плательщиков такая ситуация означает отсутствие четких критериев, в
соответствии с которыми его законная деятельность по налоговому плани-
рованию может быть отграничена от нарушения законодательства. 1
1 Брызгалин А.В. Указ. соч. С. 42.
<И6
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Ответ заключается в следующем: в случае наличия в действиях нало-
гоплательщиков признаков, указывающих на составы налоговых право-
нарушений (раздел IV, гл. 16 части первой НК РФ) или преступлений
(ст. 198 и 199, 199.1, 199.2 УК РФ), используемая схема оптимизации
является неприемлемой, ибо главным отличием уклонения от уплаты
налогов от оптимизации налогообложения является противоправность
первого явления и правомерность второго. Отметим, что одна и та же
схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности.
О наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых право-
нарушений или преступлений могут свидетельствовать:
J фальсификация документации, количества работников или лиц,
имеющих право на льготы;
J обналичивание денежных средств;
J замена заработной платы различными «коэффициентами трудового
участия» и т.д.
2.3. Особенности осуществления
налогового администрирования и значение
уголовной политики на современном этапе
При обсуждении на заседании Правительства РФ вопроса «О мерах
по совершенствованию налогового администрирования» в качестве ос-
новных направлений в данной области отмечены следующие:
J исключение обложением НДС авансовых платежей;
J изменение порядка применения вычетов сумм НДС при капитальном
строительстве;
S уточнение применения нулевой ставки НДС, в том числе перечня
документов, подтверждающих обоснованность ее применения;
J сокращение срока возврата НДС по экспортным операциям;
J рассмотрение вопроса о переходе на определение даты возникнове-
ния обязанности по уплате НДС по мере отгрузки товаров (передачи
работ, услуг);
J расширение практики досудебного урегулирования налоговых споров;
J закрепление обязанности представления налоговых деклараций и
расчетов по налогам и информации, содержащейся в счетах-
фактурах, в электронном виде;
1П
Налоговые преступления и преступность
J совершенствование деятельности налоговых органов в части предос-
тавления налогоплательщикам информационных услуг;
J регламентация процедур проведения камеральных налоговых прове-
рок и налоговых проверок банков;
J уточнение порядка применения налоговых санкций;
J разработка стандартов обслуживания налогоплательщиков налого-
выми органами;
S уточнение источников информации о ценах;
J проработка вопросов, связанных с имеющейся практикой использо-
вания организациями трансфертного ценообразования в целях укло-
нения от уплаты налогов;
J рассмотрение вопроса о возможности введения административного
порядка ликвидации юридических лиц, на протяжении длительного
времени не представляющих налоговую отчетность и иные сведения
о себе;
J определение этапов создания единой базы данных по утраченным
паспортам, введения системы электронной обработки информации,
содержащейся в счетах-фактурах;
J разработка предложений по уточнению порядка признания безнадеж-
ными к взысканию и списанию недоимки и задолженности по пеням
по федеральным налогам и сборам1.
В феврале 2005 года у Президента РФ В. Путина прошло совещание,
также посвященное совершенствованию мер налогового администриро-
вания, на котором представителем российского правительства был пред-
ставлен план реформы налогового администрирования в стране, который
должен позволить не допускать необоснованного давления на добропо-
рядочных налогоплательщиков, а также улучшить инвестиционный кли-
мат в России и укрепить доверие во взаимоотношениях бизнеса и власти.
В качестве отправных моментов были обозначены следующие.
1. Внесение поправок в Налоговый кодекс РФ, которые позволили бы
однозначно трактовать отдельные его нормы (отсутствие двойных трак-
товок должно уменьшить количество споров между налоговыми органа-
ми и налогоплательщиками). 1
1 Протокол заседания Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 37 И Офи-
циально не опубликовано.
118
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Создание в налоговых органах (в инспекциях различных уровней)
специальных подразделений по рассмотрению жалоб и возражений нало-
гоплательщиков (при этом сотрудники, в функциональные обязанности
которых входит осуществление проверок налогоплательщиков, в эти
подразделения входить не будут).
3. Разработка процедуры рассмотрения претензий особо крупных на-
логоплательщиков вышестоящими налоговыми инстанциями, что позво-
лит избежать излишних разбирательств там, где может быть достигнут
консенсус.
4. Разработка мер по сокращению налоговой задолженности налого-
плательщиков перед государственным бюджетом1.
5. Четкое определение перечня документов, которые сотрудники на-
логовых органов могут истребовать у налогоплательщиков в ходе про-
верки.
6. Четкое ограничение сроков проведения выездных налоговых про-
верок, которые сегодня зачастую продолжаются дольше, чем это преду-
смотрено Налоговым кодексом.
7. Установление правила, что повторные налоговые проверки могут
проводиться только при наличии особых оснований полагать, что при
первичной проверке присутствовал сговор налогового инспектора с про-
веряемым.
8. Исключение фактов доведения компаний, на которые наложены
крупные финансовые штрафные санкции, до банкротства.
Подводя итог встречи, Президент России отметил, что он согласен с
тем, что процедуры налоговых проверок должны быть упрощены, а сама
проверочная деятельность упорядочена, однако к этому надо относиться
очень осторожно1 2.
1 По данным Федеральной службы государственной статистики, на 1 декабря
2004 года налоговая задолженность российских налогоплательщиков перед бюд-
жетной системой составила около 800 млрд, рублей. За истекший год рост нало-
говых долгов превысил 43%, в том числе по НДС — на 44,8%, налогу на при-
быль в 2,3 раза, по платежам за пользование природными ресурсами — в 2,1
раза, по единому социальному налогу — в 1, 3 раза (Президент согласился упоря-
дочить налоговые проверки И Коммерсантъ. 2005. 9 февраля).
2 Цит. по: Ляшенко Г. Президент согласился упорядочить налоговые провер-
ки И Коммерсантъ. 2005. 9 февраля.
Налоговые преступления и преступность
Эта мысль была развита в Послании Президента РФ Федеральному
Собранию РФ «...Очевидно, что фискальные органы в*любой стране
должны проводить контроль за правильностью уплаты налогов. Но спра-
ведливо будет признать и то, что в последние годы наша налоговая сис-
тема находилась в стадии формирования. Потребовались время и богатая
правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие
ответы на все вопросы.
Фискальные органы не должны проходить мимо нарушения законов,
ни в коем случае не должны. Вместе с тем должны быть найдены такие
формы погашения налоговой задолженности прошлых лет, которые обес-
печивали бы интересы государства, но не разрушали бы экономику и не
загоняли бизнес в тупик. Налоговые органы не вправе «терроризировать»
бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они
должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные
нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего пе-
риода»1.
Параметры налоговой системы во многом зависят от проводимой го-
сударством налоговой политики — совокупности осуществляемых го-
сударством (муниципальным образованием) мероприятий, направленных
на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в объ-
емах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование. Однако
взвешенная налоговая политика должна проводиться с учетом финансо-
вых интересов не только государства, но и налогоплательщиков.
При изучении налоговой политики государства также необходимо
учитывать, что государство, как предъявитель спроса на налоги, не долж-
но быть заинтересовано в подрыве основы роста их доходных источни-
ков, предлагаемых для налогообложения не только в плане текущих, но и
будущих поступлений в бюджет (конечно, если правительство нацелено
на решение долгосрочных задач).
По мере возрастания роли налоговых правоотношений для экономи-
ки государства значение уголовной политики в сфере налогообложения
также резко возросло. Дело в том, что в стабильном, экономически раз-
витом обществе проблемы, связанные с формированием и реализацией 1
1 Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ // Российская газета.
2005. 26 апреля.
120
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
уголовной политики в сфере налогообложения, находятся как бы на вто-
ром плане, поскольку последняя является вспомогательной по отноше-
нию к другим направлениям деятельности государства (экономической,
социальной, и др.). В условиях социально-экономической нестабильно-
сти уголовно-политические решения становятся одним из важных и акту-
альных средств стабилизации общества и ее налоговой системы.
Причинами усиления роли уголовной политики в сфере налогообло-
жения в современных условиях являются следующие:
J налоговая преступность стала фактором, существенно влияющим на
все сферы жизни общества (в результате преступных действий по ук-
лонению от уплаты налогов бюджет страны недополучает огромные
средства, при этом преступные доходы постоянно растут и негативно
сказываются на легальной экономике, подрывают конкурентоспособ-
ность законопослушных налогоплательщиков и т.д.); 1
J качественно изменилась система базовых ценностей общества: инди-
видуализм существенно потеснил коллективизм, что привело как к
социальной апатии части населения, не нашедшей себя в новых усло-
виях, так и к резкому сокращению участия граждан и общественных
организаций в борьбе, особенно с налоговыми преступлениями и
правонарушениями, которые подчас как таковые не воспринимаются;
S существенным фактором является ожидание негативных тенденций в
экономике, социальной сфере, культуре, нередко порождающее недо-
верие к власти и законодательный нигилизм. Это положение подле-
жит корректировке средствами, находящимися в том числе в арсена-
ле уголовной политики. Такие средства, безусловно, носят вспомога-
тельный характер и не претендуют на решение проблемы в целом;
S помимо изменений некоторых критериев оценки деятельности право-
охранительных органов, произошли существенные изменения в со-
ставе правоохранительных органов, выполняющих функции по борь-
бе с налоговой преступностью, — упразднены федеральные органы
налоговой полиции, что в первые месяцы после данного решения
привело, по оценкам практиков, к существенному снижению уровня
налоговой дисциплины. Так, при оценке исполнения бюджета
2003 года отмечается, что при общем уровне сверхплановых доходов
один из важнейших российских налогов — единый социальный налог
собран на 0,6% меньше, чем предполагалось. И хотя это не такой уж
121
Налоговые преступления и преступность
большой недобор, но раньше сбор ЕСН всегда шел с большим опе-
режением. Эксперты считают, что в данном случае мы имеем дело с
масштабным уклонением российских налогоплательщиков от уплаты
этого налога, что можно рассматривать как изменение поведения рос-
сийских предприятий. Это весьма опасно, поскольку за счет ЕСН фи-
нансируются социальные фонды. И если сложившаяся тенденция со-
хранится, то их бюджеты начнут трещать по швам1.
Также отметим, что с проблемой упразднения органов налоговой по-
лиции напрямую связан и отток опытных кадров из правоохранительных
органов.
Концептуальные положения, таким образом, находятся в прямой за-
висимости с задачами уголовной политики. В частности, такими задача-
ми на современном этапе являются в стратегическом плане — реальное
обеспечение социально приемлемого уровня экономической безопасно-
сти государства от воздействия налоговой и экономической преступно-
сти, а на тактическом уровне — снижение темпов роста и стабилизация
налоговой преступности до минимально допустимого уровня. Конечно
же, речь идет о реальных, а не статистических показателях преступности.
Соответственно, этим задачам надо определять возможности общества
пересматривать средства, формы и методы борьбы с налоговой преступ-
ностью, сохраняя оптимальный баланс стратегических и тактических
целей. Такой баланс, в конечном счете, определяется разработанностью
правовых вопросов, уровнем организации и возможностями ресурсного
обеспечения уголовной политики.
На основании вышеизложенного, можно сделать следующие вы-
воды:
J налоговая преступность — особенная разновидность преступлений
В сфере экономической деятельности, имеющая постоянную тен-
денцию к росту и угрожающая экономической безопасности госу-
дарства;
J налоги и налоговая политика объективно включены в систему эконо-
мической безопасности государства, где они выступают как мощный
ресурсный фактор, находящийся в руках государства и позволяющий 1
1 Панина Т. Доллар пал в борьбе с инфляцией // Российская газета. 2004.
27 января.
122
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
последнему воздействовать на экономику, а также как показатель за-
висимости государства от налогоплательщиков;
J большинство показателей и критериев экономической безопасности в
существенной мере касаются состояния государственного бюджета,
формируемого на основе налоговых поступлений, налоговый меха-
низм является средством обеспечения безопасности и одновременно
моментом возникновения угроз и рисков для государства;
J неэффективная налоговая политика способна нести в себе угрозу для
экономической безопасности страны, ослаблять финансовую устой-
чивость экономики, разобщать регионы, противопоставлять государ-
ство и предпринимательство и налогоплательщиков. Результатом
этого может стать подрыв доходной базы бюджета как института фи-
нансового обеспечения функций государства, включая обеспечение
его безопасности и обороны, защиты прав граждан, борьбы с престу-
плениями, развития экономики в целом;
J налоговая и уголовная политика государства по борьбе с налоговой
преступностью взаимно влияют друг на друга, так как неэффективная
и непродуманная налоговая политика приводит к необходимости вы-
работки специальных мер уголовной политики для того, чтобы мак-
симально снизить негативные последствия применения такой налого-
вой политики, в то же время чрезмерное усиление уголовной репрес-
сии в сфере налогообложения не может быть компенсировано поло-
жительными сторонами налоговой политики. В идеале речь должна
идти о сочетании мер, осуществляемых в рамках реализации налого-
вой и уголовной политики государства, их взаимном регулировании и
дополнении, согласованности и совместного планирования при их
реализации;
J разработка основ уголовной политики государства в сфере налогооб-
ложения необходима в условиях проводящейся налоговой реформы, в
том числе для обеспечения ее эффективности и минимизации бюд-
жетных потерь;
S уголовная политика в сфере налогообложения должна определять
предназначение, содержание и форму норм права, регулирующих
функции предупреждения, выявления и пресечения налоговых пре-
ступлений, а также структуру органов внутренних дел, на которые
вышеуказанные функции возложены;
123
Налоговые преступления и преступность
J основным содержанием прогнозирования уголовной политики в сфе-
ре налогообложения является процесс получения прогностической
информации об основных тенденциях, направлениях и перспекти-
вах развития действующего уголовного законодательства, преду-
сматривающего ответственность за совершение налоговых преступ-
лений;
судам при вынесении приговоров по делам о налоговых преступлени-
ях необходимо располагать криминологической характеристикой
этих преступлений, иметь представление о признаках, типичных для
большинства Способов уклонения от уплаты налогов. Затем на основе
этих данных признавать смягчающими только те обстоятельства, ко-
торые не характерны для большинства налоговых преступлений.
Причем для того, чтобы признать то или иное обстоятельство смяг-
чающим наказание, следует определить, насколько существенно оно
снижает степень общественной опасности деяния и личности винов-
ного;
J в практике реализации налоговой и уголовной политики существен-
ное значение имеют вопросы декриминализации тех или иных право-
нарушений в сфере налогообложения, проведения налоговой и эко-
номической амнистии;
S налоговая амнистия — устанавливаемое государством в целях про-
филактики налоговых правонарушений и преступлений временное
освобождение лиц, виновных в совершении налоговых правонаруше-
ний, от привлечения к налоговой ответственности, при условии пол-
ного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и доб-
ровольного внесения их в бюджет;
J амнистия капиталов — устанавливаемое государством временное
изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлени-
ем расходов физическими лицами и организациями, в том числе воз-
можное изменение порядка налогообложения неучтенных денежных
средств, направленное на их легализацию и возвращение в страну
происхождения;
J оптимизация налогообложения — реализация закрепленного в п. 7
ст. 3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о нало-
гах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая
124
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
посредством специфических форм планирования деятельности, найма
рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика
с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых
обязательств;
J при проведении операций по оптимизации налогообложения грань
между внешне законными действиями и налоговыми правонаруше-
ниями и преступлениями является весьма зыбкой. В случае наличия в
действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы
налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой
НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199, 199.1, 199.2 УКРФ), ис-
пользуемая схема оптимизации является нелегитимной. Таким обра-
зом, главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации
налогообложения является противоправность первого явления и пра-
вомерность второго.
История и современное
состояние борьбы
с преступностью
в сфере налогообложения
Содержание главы:
§ 1. Исторический опыт борьбы с налоговой преступностью
§ 2. Причины и условия, определяющие современную
налоговую преступность
§ 3. Полномочия и направления повышения эффективности
деятельности правоохранительных органов
по предупреждению, выявлению
и пресечению налоговых преступлений
§ 4. Правовые особенности проверок, проводимых
органами внутренних дел
§ 1. Исторический опыт борьбы
с налоговой преступностью
1.1. Возникновение налогообложения
Целесообразность рассмотрения в данном исследовании указанной
темы обусловлена тем, что исторический опыт борьбы с налоговыми
преступлениями и правонарушениями позволяет не только более глубоко
оценить динамику происходящего в данной области в сегодняшние дни и
сделать определенные выводы о перспективах развития данного вопроса
в будущем, но и определить, какие эффективные методы и решения, а
также удачные юридические конструкции могут быть использованы в
сегодняшней работе в сфере налогообложения.
Общей проблемной ситуацией для приведенных ниже исторических
примеров является стремление государства сделать систему сбора нало-
гов более эффективной, снизить потери казны при самом процессе сбора
126
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
налогов, выработать меры, направленные на исключение возможности
уклонения от уплаты налогов и иных платежей.
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов,
философов, государственных деятелей различных эпох. Один из осново-
положников теории налогообложения А. Смит (1723 1790) говорил о
том, что налоги для того, кто их выплачивает, признак не рабства, а сво-
боды. Ф. Аквинский (1226-1274) определял налоги как дозволенную
форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) справедливо полагал, что
ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части,
которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. А знаме-
нитый немецкий философ Г.В.Ф. Гегель (1770-1831) отмечал, что право
собственности — высокое право, оно священно, но при этом остается
очень подчиненным, оно может и должно нарушаться. Государство тре-
бует уплаты налогов, это требование сводится к тому, чтобы каждый
отдавал часть своей собственности, тем самым государство лишает граж-
дан части их собственности. Налоги не нарушают права собственности, и
требование налогов не есть нечто неправомерное. Право государства
выше права отдельного человека на его собственность. Большинство
людей рассматривают требование уплаты налогов как нарушение их осо-
бенности, т.е. их права развиваться, как нечто им враждебное, препятст-
вующее осуществлению их цели, однако сколь истинным им это не ка-
жется, особенность цели не может быть удовлетворена без всеобщего, и
страна, в которой бы не платили налогов, не способна сама развиваться и
отличаться усилением права. Налоги, на которые дают свое согласие
сословия, не следует рассматривать как дар, преподнесенный государст-
ву; они утверждаются на благо самим утвердившим их. Налоги, пошли-
ны, которые составляют для меня обязанность, мне не возвращают, но
зато я приобретаю обеспеченность моей собственности и бесконечное
множество других преимуществ .
Итак, налоговая система возникла и развивалась вместе с государст-
вом. На самых ранних ступенях государственной организации начальной
формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое
было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной
выплатой или сбором. Процентная ставка сбора была достаточно опреде-
1 Гегель Г.В.Ф. Философия права. М., 1990 (Параграфы 184, 301).
127
Налоговые преступления и преступность
ленной. В Пятикнижии Моисея сказано: «...и всякая десятина на земле из
семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»1.
Историки считают, что налогообложение берет начало с городских
налогов в древнем государстве шумеров (3000 лет до н.э.). С тех пор ис-
тория изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной кото-
рых были высокие налоги. Во время французской революции в 1789 году
50-тысячную армию солдат и таможенников бросили собирать налог на
соль. За неуплату и контрабанду соли ежегодно отправляли на галеры
мужчин, женщин и детей. В 1524 году из-за непомерных поборов в Гер-
мании восстали крестьяне. Карательные акции и протесты населения
вызывали ответную реакцию, но самого отношения к налогам не меняли.
«Почему одни не платят или пытаются не платить налоги, можно объ-
яснить. Труднее сказать, почему другие все же их платят», пытаются по-
нять ведущие специалисты по налогообложению, отмечая при этом, что
соотношение «прилежных» и «нерадивых» налогоплательщиков в Европе
на протяжении веков практически не менялось. В прошлом среди укло-
няющихся от уплаты налогов были даже министр финансов и канцлер.
Гете, будучи министром финансов Веймара, ежегодно получал доход более
3000 талеров и в два раза больше зарабатывал гонорарами, однако платил в
казну всего 150 талеров. Правда, великий писатель провел реформу, да-
вавшую преимущества мелким налогоплательщикам. Беспомощным он
оказался, лишь когда в 1808 году в Веймар вошли наполеоновские войска.
Всем, и Гете в том числе, пришлось оплачивать «военный заем».
Своеобразно относился к налогам канцлер Гитлер. Приходуя большие
доходы от книги «Моя борьба», он поручил чиновникам найти Причину, ос-
вобождающую его от неприятной обязанности. Повод нашли: Гитлера срав-
нили с Цезарем, на которого закон об уплате налогов не распространялся.
1.2. Некоторые этапы налогообложения
Российского государства
В период объединения Древнерусского государства (конец IX — начало
X в.) основным источником доходов княжеской казны была дань. После
Цит. по: Налоги: Учебное пособие / Под ред. академика Д.Г. Черника. М.,
1995. С. 4.
128
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимав-
шийся сначала баскаками — уполномоченными хана, а затем самими рус-
скими князьями. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440-1505)
в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси.
С 1646 г. единицей для исчисления посошного обложения отдельными
видами податей стал считаться двор. Во второй половине XVII в. писцовые
книги постепенно заменяются переписными книгами, отражавшими, глав-
ным образом, количество крестьянских и посадских дворов. В 1679 г. по-
сошное обложение окончательно было заменено подворным, что расширя-
ло количество плательщиков податей за счет включения слоев населения,
ранее не плативших налоги. Если для системы посошного обложения были
характерны методы незаконного уклонения от уплаты податей (в частно-
сти, путем внесения искажений в писцовые книги за взятки-«посулы»), то
при подворной системе обложения широкое распространение начинают
получать методы легального избежания или уменьшения налоговых обяза-
тельств. В связи с тем, что единицей обложения стал служить двор, а коли-
чество дворов определялось количеством ворот, «крестьяне начали сгущать
дворы, скучивая в них возможно больше людей, или огораживали по три,
по пяти, даже по десяти крестьянских дворов в один, оставляя для прохода
одни ворота, а прочие забирали заборами. Сельское хозяйство не улучша-
лось, а казенные доходы убавлялись».
Реакция власти на подобные антиналоговые действия тяглого населе-
ния выразилась в том, что подворное налогообложение при Петре 1 было
заменено подушной податью. Подворное налогообложение просущество-
вало менее 50 лет1.
Как видно, желание минимизировать налоговые платежи возникало у
налогоплательщиков на протяжении всей истории существования нало-
гов, отражая при этом саму суть принудительного их изъятия.
Эпоха Петра I (1672-1725) характеризовалась постоянной нехваткой
финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительст-
ва, крупномасштабных государственных преобразований. Для пополнения
казны изобретались новые способы, вводились новые налоги, облагались
даже церковные верования. Однако Петром 1 был принят ряд мер по обес-
печению справедливости налогообложения. Тяжесть некоторых прежних
'Налогов была ослаблена, причем в первую очередь для малоимущих людей.
Толкушкин А. В. История налогов в России. М., 2001. С. 40.
Налоговые преступления и преступность
Налоговые преступления и преступность
В эпоху Петра I в сфере налогообложения произошли следующие ра-
дикальные изменения: как уже отмечалось, подворное налогообложение
было заменено подушной податью, введены новые виды налогообложе-
ния —* горная подать, гербовые сборы, пробирная пошлина, экзотические
виды налогообложения — налог на бороды, существенному реформиро^
ванию была подвергнута организационная система сбора налогов (фи-
нансовые приказы заменены финансовыми коллегиями), были заложены
основы системы местного самоуправления и местных налогов и сборов.
В эпоху Петра I широкое развитие получает система взимания налогов
через откупщиков1.
Екатерина II (1729-1796) преобразовала систему управления финан-
сами. В 1780 году была создана экспедиция о государственных доходах,
которая разделилась на четыре самостоятельные экспедиции. Одна из
них заведовала доходами государства, другая — расходами, третья —
ревизией счетов, четвертая — взыскиванием недоимок, Недоборов и на-
четов. Императрица утверждала, что «...налоги для государства то же,
что паруса для корабля. Они служат к тому, чтобы скорее и надежнее
вести его в гавань, а не к тому, чтобы завалить его своим бременем или
держать всегда в открытом море и чтоб, наконец, потопить его...»1 2
В екатерининскую эпоху прямые налоги в бюджете играли второсте-
пенную роль по сравнению с налогами косвенными. Такое соотношение
в принципе соответствовало представлениям самой императрицы о спра-
ведливости распределения налогового бремени и правильности построе-
ния налоговой системы. В «Записках» Екатерины И приводятся следую-
щие положения: «В любом государстве налог наименее тяжелый это тот,
который падает на товары, потому что гражданин уплачивает его, не за-
мечая... Казенное ведомство налогов, доставляющее всю прибыль в об-
щественную казну, несравненно менее тягостно для народа и потому
более выгодно при случае, чем откуп этих же самых налогов, оставляю-
щий часть государственных доходов в руках частных лиц. Все погибло,
когда профессия откупщика становится почетной, а она становится тако-
вой, как только роскошь вступает в силу. Допустить нескольких людей
питаться на общественный счет, чтобы разорить их в свою очередь, что и
1 Толкушкин А.В. Указ. соч. С. 41.
2
Цит. по: Налоговая полиция. 1995. № 8. С. 15.
130
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
применялось в некоторых государствах, это значит заменить одну не-
справедливость другою, или сделать два зла вместо одного»1.
В период царствования Екатерины II основным прямым налогом ос-
тавалась подушная подать, на долю которой приходилось от 30 до 33%
государственных доходов. Относительно незначительные доходы прино-
сили подворная подать и другие прямые налоги. Подушная подать могла
раскладываться общиной между членами общины по своему усмотре-
нию. От уплаты подушной подати было освобождено купеческое сосло-
вие в связи с введением для него особого вида налогообложения — гиль-
дейской подати. В 1794 г. подушная подать была резко повышена и до-
полнена продовольственным (хлебным) сбором.
В период царствования Александра I были реформированы следую-
щие виды налогообложения: оброчный сбор, гильдейский сбор, пошлина
с наследств, горная подать, гербовый сбор, питейный сбор, вводятся про-
центный сбор с доходов от недвижимого имущества, кибиточная подать,
попудный сбор с меди, существенному пересмотру подвергается система
земских денежных и натуральных повинностей, реформируется система
организации сбора налогов.
Вопросы уплаты налогов волновали умы не только государственных
деятелей, чиновников, политиков. Великий русский поэт А.С. Пушкин
так написал о неизбежности налогообложения:
Недорого ценю я громкие слова,
От коих не одна кружится голова.
Я не ропщу, что отказали боги
Мне в сладкой участи оспаривать налоги.
В 1898 г. император Николай II утвердил Положение о Государствен-
ном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до революции
1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России.
Промысловые свидетельства, согласно этому Положению, должны были
приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое
промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены 1
1 Записки императрицы Екатерины Второй. Репринтное воспроизведение из-
дания 1907 г (пер. с подлинника, изданного Императорской академией наук
(С.-Петербургь: издание А.С. Суворина). С. 624, цит. по: Толкуицалн А.В. История
налогов в России. М., 2001. С. 71.
131
Налоговые преступления и преступность
три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался
основной промысловый налог.
Обращают также на себя внимание реформы, проводившиеся по ини-
циативе таких государственных деятелей, как С.Ю. Витте и П.А. Столы-
пин. С.Ю. Витте возглавлял Министерство финансов одиннадцать лет
(1892-1903), которые были ознаменованы огромным увеличением бюдже-
та, широким развитием государственного хозяйства и крупными реформа-
ми в области финансового законодательства. Государственный бюджет за
время Витте возрос с 965,3 млн. руб. в 1892 г. до 2071,7 млн. руб. в 1903 г.,
т.е. на 114,5%. Среднее годовое увеличение бюджета составляло за этот
период 10,5%. Этот рост намного превышал рост бюджета как в предшест-
вующие, так и в последующие десятилетия: с 1883 по 1892 г. в среднем в
год бюджет увеличивался на 2,7%; с 1903 по 1912 г. средний годовой при-
рост бюджета составлял всего 5%. Основными причинами быстрого роста
бюджета в период Витте были фактическое огосударствление железных
дорог и введение винной государственной монополии1.
Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответ-
ственности за противоправные деяния в сфере налогообложения появи-
лась в российском законодательстве с 1889 г. после введения положения
о промысловом налоге, в результате чего Уложение о наказаниях уголов-
ных и исправительных (1845 года) было дополнено ст. 1174-7 и 1174-8.
Статья 1174-7 упомянутого Уложения определяла, что за помещение
в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу при-
сутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от
него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или
промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному
взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев.
Статья 1174-8 устанавливала ответственность за помещение в отчетах и
балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью либо приравнен-
ных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъясне-
ниях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьше-
нию промыслового налога либо освобождению от него. Субъектами престу-
пления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных об-
ществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, 1
1 Толкушкин А.В. История налогов в России. М., 2001. С. 119.
132
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Виновные лица
должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1000 рублей
или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев1.
Как видим, в конструкциях составов налоговых преступлений в доре-
волюционной России применялись термины и понятия, аналогичные тем,
которые применяются в действующих редакциях статей 198 и 199
УК РФ. Например — помещение в заявлениях, балансах отчетах заведо-
мо ложных сведений (сегодня это включение в налоговую декларацию
или иные документы, представление которых в соответствии с законода-
тельством Российской Федерации о налогах и сборах является обязатель-
ным, заведомо ложных сведений).
В данном случае «заведомость» говорит об умысле субъекта на со-
вершение преступления, а также о том, что преступление совершается
не в результате арифметической или технической ошибки, а в результа-
те включения в налоговую декларацию или иные документы, представ-
ляемые в налоговые органы (а в вышеуказанном Уложении — помеще-
ние в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетно-
стью, а также раскладочные по промысловому налогу) заранее сфаль-
сифицированных сведений. Ложность сведений указывает на то, что
такие сведения являются обманными, не соответствующими действи-
тельности.
Под сведениями в данном случае можно понимать информацию об объ-
емах совершенных финансово-хозяйственных операциях, о произведенных
расходах, полученных доходах, «налоговом», гражданско-правовом статусе
организации, физического лица или индивидуального предпринимателя, о
наличии у налогоплательщика права на льготы, хотя на самом деле такого
права он не имеет и т.д. Также под сведениями здесь можно понимать и со-
крытую субъектом информацию о совершенных сделках, их объемах, разме-
рах полученных денежных средств, произведенных расходах.
Таким образом, сформулированные в конце XIX века конструкции
составов налоговых преступлений наиболее удачно раскрывают их суть и
способ совершения и находят свое продолжение и развитие при законо-
дательном закреплении уголовно-правовых норм борьбы с налоговыми
преступлениями в веке XXI. 1
1 Уложение о наказаниях уголовных и исправительных. СПб, б.г.
133
Налоговые преступления и преступность
В Уголовном Уложении 1903 г. также существовали две статьи
(ст. 327 и ст. 328) аналогичного содержания, предусматривающие уго-
ловную ответственность за деяния, ведущие к уменьшению уплаты про-
мыслового налога. Отметим, однако, что Уголовное Уложение вводилось
в действие не сразу, а поэтапно, начиная с 1904 года, но, несмотря на
попытки в 1905 и 1908 годах придать силу этому Уложению в целом,
упомянутые нормы ^действие введены не были.1
В начальный период развития капитализма в России ставки налогов
стимулировали промышленников к получению максимальной прибыли.
Доходы Москвы на 70-75% складывались из налоговых поступлений.
Был привлечен громадный иностранный капитал, чему способствовали
налоговые и пошлинные льготы.
Первая мировая война, как и все большие потрясения, не могла не
сказаться на финансовой и налоговой системе страны. Для покрытия
растущих военных расходов систематически повышались налоги и сбо-
ры, вводились новые акцизы. После февральской революции положение
дел в налоговой сфере еще больше ухудшилось ввиду крайней неста-
бильности политической власти в стране.
1.3. Борьба с налоговыми преступлениями
в послереволюционный период
Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после
Октября 1917 года. До прихода к власти Российская социал-демократичес-
кая рабочая партия (большевиков) предполагала провести следующие ос-
новные мероприятия в сфере налогообложения: введение поимуществен-
ного и прогрессивно-подоходного налогов, отмену косвенных налогов на
предметы первой необходимости и установление высоких косвенных нало-
гов на предметы роскоши, однако финансовый кризис, усилившийся после
Октября 1917 г., не позволил осуществить эти преобразования. Основным
источником доходов бюджета становится эмиссия бумажных денег, а так-
же осуществление на уровне местных органов власти контрибуции, т.е.
принудительных денежных или натуральных поборов. 1
1 Уголовное Уложение. Высочайше утвержденное 22 марта 1903 г. Состави-
тель Б. Симонов. Казань, 1908.
134
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Однако и в это время в России продолжала сохраняться ответствен-
ность за уклонение от уплаты налогов. Так, например, Декрет СНК «О
взимании прямых налогов», устанавливавший налог на прирост прибы-
лей с торговых и промышленных предприятий и доходов от личных про-
мыслов, предусматривал, что лица, не внесшие государственный подо-
ходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще
постановлениями Временного правительства, подлежали, кроме мер,
указанных в дореволюционном законе, еще и денежным взысканиям,
вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задержи-
вающие уплату налога, — тюремному заключению сроком до 5 лет1.
Определенный этап в налаживании финансовой системы страны насту-
пил после провозглашения нэпа, опыт которого показал, что нормальное
налогообложение возможно лишь при определенном построении отноше-
ний собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность
хозяйствующих субъектов от государственного аппарата управления.
Высокие налоговые ставки, действовавшие в СССР в указанный пе-
риод, являлись одной из главных причин постепенного сокращения част-
ной торговли и промышленности, приводили к резкому неприятию част-
ными налогоплательщиками положений налогового законодательства,
массовому уклонению от налогообложения.
Политика государства по искоренению подобных явлений привела к
усилению уголовной репрессии, направленной против налоговых право-
нарушений. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как
скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное
на срыв мероприятий советской власти. В УК РСФСР 1922 г.1 2 в разделе
«Преступления против порядка управления» был ряд статей, посвящен-
ных ответственности за преступления против порядка налогообложения.
Так, следующие статьи предусматривали ответственность за:
а) массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или
от выполнения повинностей (ст.78);
б) неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа нало-
гов (ст. 79);
1 Основания уголовно-правового запрета / Под ред. В.Н. Кудрявцева и
А.М. Яковлева М., 1982. С. 59.
2 УК РСФСР в принятой 2-й сессией ВЦИКа X созыва редакции. М., 1923.
135
Налоговые преступления и преступность
в) сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего
по актам дарения, в целом или в части, а равно искусственное умень-
шение стоимости упомянутых имуществ в целях обхода законов о на-
следовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с иму-
ществ, переходящих по актам дарения (ст.79а);
г) организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное
показание о количествах, подлежащих обложению или учету предме-
тов и продуктов (ст. 80);
д) агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совершению налого-
вых преступлений (ст.83);
е) изготовление, хранение с целью распространения и распространение
литературных произведений, призывающих к совершению налоговых
преступлений (ст.84);
ж) отказ плательщика от допущения к осмотру квартиры или оценке
имущества (ст.86);
з) несвоевременное объявление плательщикам ставок налога и вручение
окладного листа, сроков выполнения и порядка его сдачи (ст. 108);
и) изготовление, продажу, скупку и хранение с целью сбыта, а равно
пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбо-
ром, с нарушением установленных акцизных правил (ст. 139а).
С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступ-
ления их доля в общей преступности и в составе преступлений против по-
рядка управления становится весьма значительной. «В 1922 году по
РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против по-
рядка управления 20572 были осуждены за уклонение от государственных
повинностей и налогов. В то время, например, за преступления против
личности было осуждено всего 19476 человек, а за должностные преступ-
ления — 16241. В 1924 году по Союзу ССР за уклонение от государствен-
ных повинностей и налогов было осуждено уже 26152 человека»1.
Отметим, что в УК РСФСР, введенном в действие с 1 января 1927 го-
да, редакции статей, предусматривающих ответственность за налоговые
преступления, подверглись некоторой переработке. Так, в соответствии с
новым УК РСФСР 1926 г. ответственность могла наступить за:
а) отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения нало-
гов или от выполнения повинностей (ст. 59-6);
Налоговая полиция. 1995. № 8. С. 15-16,
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
б) неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному
окладному страхованию (ст. 60);
в) организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное
показание о количествах подлежащих обложению или учету предме-
тов (ст. 62);
г) сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по
наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге
(ст. 63);
д) нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе
(ст. 100);
е) нарушение правил по обязательному ведению счетоводства торгово-
промьциленными предприятиями (ст. 105);
ж) растрату описанного за недоимки по налогам имущества (ст. 168);
з) избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничест-
ва (ст. 169);
и) нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором
документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торго-
вых книг, а равно непредоставление документов, бумаг и книг долж-
ностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186).
Как видно, уголовное законодательство того времени, предусматри-
вающее ответственность за преступления в сфере налогообложения, от-
личалось детальной проработанностью: в УК РСФСР 1922 г. содержа-
лось восемь составов налоговых преступлений, а в УК РСФСР 1926 г. —
уже девять таких составов. При этом уголовно-правовой запрет распро-
странялся не только на наиболее «применяемые» способы совершения
налоговых преступлений, но и криминализировал действия по уклоне-
нию от основных видов налогов (окладное страхование, налог на имуще-
ство, переходящее в порядке наследования или дарения, акцизы, и т.д.).
Кроме того, предусматривалась ответственность за избежание прину-
дительного взыскания налогов путем мошенничества. Здесь мы имеем
дело, по сути, с установлением уголовной ответственности за уклонение
от уплаты налогов путем обмана.
Несмотря на то что действующая редакция ст. 198 и 199 УК РФ не
содержит такого способа уклонения от уплаты налогов, как «путем обма-
на», следственно-судебная практика свидетельствует о том, что в ряде
случаев такие преступления совершаются с применением именно этого
137
Налоговые преступления и преступность
способа (такой способ вполне мог бы получить название «налоговое мо?
шенничество»)1.
Также следует отметить, что ст. 83 УК РСФСР 1922 г. предусматривала
ответственность за агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совер-
шению налоговых преступлений, а также изготовление, хранение с целью
распространения и распространение литературных произведений, призы-
вающих к совершению налоговых преступлений. В связи с этим, заметим,
что хотя в средствах массовой информации сегодня не содержится откры-
тых призывов к уклонению от уплаты налогов, однако разработка и сопро-
вождение схем по законным и не совсем методам налоговой минимизации
уже давно является высокодоходным сегментом консультирования.
Полезным, с нашей точки зрения, в данном случае является совре-
менный зарубежный опыт. Так, решение федерального суда о приоста-
новлении продажи и рекламной кампании книги, посвященной способам
уклонения от уплаты налогов, породило даже дискуссию о свободе слова
в США. Заключение американского суда основано на законах, запре-
щающих публикацию рекомендаций по заведомо ложному заполнению
декларации о доходах. Автор и издатель книги «Федеральная мафия: как
правительство нелегально устанавливает и незаконно взимает налоги»
Ирвин Шифф утверждает, что не платил налоги с 1973 года и дважды
признавался виновным в отказе от заполнения декларации о доходах. * ч.
1 Например, в 2002 году Нижневартовским городским судом Ханты-
Мансийского автономного округа за совершение преступления, предусмотренного
ч. 1 ст. 199 УК РФ, осужден директор ЗАО «Юграэлектромонтаж» Алексеев А.А.
Будучи директором и одновременно главным бухгалтером названного предприятия,
он, желая уклониться от уплаты налогов с предприятия, отразил в документах бух-
галтерского учета недостоверные сведения об объекте налогообложения налогом на
добавленную стоимость, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом
на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, а в марте 2000 г.
он же предоставил в инспекцию МНС России по г. Нижневартовску балансовый
отчет предприятия, сформированный на основании документов бухгалтерского
учета с внесенными в нее заведомо искаженными данными о доходах и расходах
предприятия в отчетный период. При этом в течение отчетного периода Алексе-
ев А.А. предоставлял в налоговые органы отчетность по налогам с внесенными в
нес заведомо искаженными данными о доходах и расходах. Также он предъявил к
возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, фактически в отчетный
период в бюджет не поступавший. Эти действия Алексеева А.А. привели к уклоне-
нию от уплаты налогов на сумму 960 тысяч рублей.
138
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Теперь он рекомендует читателям своей книги заполнять декларации, но
не объявлять доход, так как, по его мнению, уплата налогов по закону
является добровольной.
За месяц до слушания дела окружной судья Ллойд Джордж приоста-
новил по требованию Министерства юстиции США распространение
данной книги. После дополнительных слушаний в середине апреля еудья
намеревается вынести окончательное решение о запрете либо о решении
дальнейшего распространения книги, впервые выпущенной собственным
издательством Шиффа «Freedom Books» в 1990 году. По данным налого-
вых органов, изложенными в книге рекомендациями воспользовались как
минимум 3100 человек, в результате чего в поданных ими декларациях
их доход равнялся нулю. Сторона обвинения считает, что только на этих
людях федеральный бюджет с 1999 по 2001 потерял 56 млн. долларов.
Представитель налоговых органов заявил, что судебное преследование
тех, кто воспользовался советами Шиффа для уклонения от уплаты нало-
гов, будет определяться федеральным законодательством.
Министерство юстиции США настаивает на том, что Шифф «призы-
вает остальных к неминуемому нарушению закона», что его руководство
направлено на снижение доходов правительства и уменьшение собирае-
мости налогов фискальными органами, и настаивает на запрете книги и
всех относящихся к ней материалов рекламного характера1.
По УК РСФСР 1926 года отказ или уклонение в условиях военного
времени от внесения налогов или от выполнения повинностей относился
к категории государственных преступлений (раздел 2 «Особо опасные
для Союза ССР преступления против порядка управления»). За соверше-
ние данного преступления могло наступить наказание в виде лишения
свободы с полной изоляцией на срок не ниже 6 месяцев, с повышением,
при особо отягчающих обстоятельствах, вплоть до высшей меры соци-
альной защиты — расстрела, с конфискацией имущества.1 2
Анализируя санкции УК РСФСР 1926 г. за иные налоговые преступ-
ления, отметим, что они не являлись очень строгими и были связаны в
основном с уплатой штрафов в 2-3-х кратном размере неуплаченных
1 Los Angeles Times. 2003. 27 Мау. Цит. по: Сможет ли суд запретить кра-
мольное издание? // Книжный магазин. 2003. 2 июня.
2 УК РСФСР: Научно-практический комментарий е изм. и доп. на 15 августа
1927 г. / Под ред. M.U. Гернета. М., 1927.
139
Налоговые преступления и преступность
сумм налогов, конфискации части или всего имущества, принудительных
работ до 6 месяцев или лишения свободы до 1 года1.
Завершая анализ составов налоговых преступлений по УК РСФСР
1922 и 1926 годов, следует отметить, что сегодняшнему законодателю,
несомненно, целесообразно было бы учесть опыт и проработанность уго-
ловного законодательства тех лет.
В дальнейшем российская финансовая система в области налогообло-
жения развивалась в соответствии с изменившимся экономическим и поли-
тическим курсом страны. Отказ от нэпа, начало репрессий в отношении
политических оппонентов практически свели «на нет» роль и значение
налоговых правоотношений в финансово-экономической системе государ-
ства. Довольно в короткие сроки осуществился переход от налогов к адми-
нистративным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределе-
ния финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годы в Со-
ветской России существовали прямые налоги (сельскохозяйственный,
промысловый, подоходно-имущественный, рентный и др.) и косвенные
(акцизы и таможенные сборы).
Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количе-
ства налогов с 80 до 2-х: налога с оборота и с прибыли. Сбором прямых и
косвенных налогов занимался Наркомфин, а местными — территориаль-
ные органы Советской власти. К 1931 году частный капитал в стране
практически перестал существовать, а основными плательщиками нало-
гов стали государственные предприятия.
Выражая существовавшую в те годы политику государства в отноше-
нии фактов уклонения от уплаты налогов, Пленум Верховного суда
СССР в постановлении от 20 мая 1933 г. отметил, что «...все случаи со-
крытия следуемых в бюджет сумм путем преуменьшения в отчетных
данных подлежащего обложению налогом оборота предприятий и орга-
низаций обществленного сектора следует рассматривать как буржуазно-
нэпманское извращение идеи хозрасчета, приводящее к срыву интересов 1
1 Необходимо ответить, что обилие дел о налоговых преступлениях при-
вело к необходимости создания налоговых судов. Так, в Ленинграде на осно-
вании постановления Ленинградского губсуда от 2 апреля 1927 года была
создана специальная камера народного суда по налоговым делам, особая
камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве
при Мосфинотделе.
140
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
народного хозяйства в целом за счет плохо понятых интересов отдельного
хозоргана»1.
В 1950-1980 гг. в условиях жесткого государственного планирования,
отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93%,
а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли
13% подоходного налога, который бухгалтерии автоматически вычитали
из их зарплаты.
Однако именно в эти годы сложились традиции хозяйствования в не-
которых отраслях промышленности, а особенно в сфере торговли и об-
служивания, которым мы во многом и обязаны повышенной степенью
криминогенное™ сферы их налогообложения сегодня.
«Министерством торговли СССР, сообщало МВД в ЦК КПСС, про-
водятся мероприятия по упрощению бухгалтерского учета и отчетности в
торговых организациях и предприятиях. На многих распределительных
складах и базах торговых организаций, непосредственно связанных с
розничной сетью, ликвидирован количественный учет промышленных
товаров широкого потребления и введен только суммарный учет по роз-
ничным ценам. Это Привело к ослаблению контроля за движением това-
ров в розничную сеть и облегчает сбыт через магазины похищенных и
кустарных изделий, а также продажу товаров по завышенным ценам,
подмену одних товаров другими и припрятывание наиболее ходовых
товаров. МВД СССР считает необходимым поручить Министерству тор-
говли СССР принять более решительные меры по ликвидации условий,
способствующих хищениям»1 2.
Отметим, что в мае 1960 года была предпринята попытка законода-
тельной минимизации налогов с заработной платы рабочих и служащих
вплоть до их полной отмены3. В тех исторических условиях, когда партия
торжественно обещала, что через 20 лет советский народ будет жить при
коммунизме, подобные законы выглядели вполне естественно, так как на-
логовые отчисления заранее закладывались в величину заработка граждан.
1 Цит. по: Трайнин А.Н. Должностные и хозяйственные преступления. М.,
1938. С. 35.
2 Жирнов Е Мы же знаем, на что вы живете // Коммерсантъ Власть. 2002.
20 августа.
3 Закон СССР от 07 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы ра-
бочих и служащих» // Ведомости Верховного Совета СССР. 1960. № 18. Ст. 135.
141
Налоговые преступления и преступность
1.4. Борьба с налоговыми преступлениями
на заре экономических преобразований
(1991-1996 гг.)
Начало 90-х годов XX в. явилось периодом возрождения и формирова-
ния современной налоговой системы Российской Федерации. Реформирова-
ние политической структуры власти, переход к рыночной экономике, изме-
нение экономических устоев повлекли за собой глубокие перемены в жизни
всего российского общества. Закономерно в этой связи и формирование но-
вой налоговой политики государства. Для контроля за соблюдением налого-
вого законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевремен-
ностью внесения в бюджет государственных налогов и других платежей
была создана Государственная налоговая служба РФ.
Уже на начальном этапе ее деятельности остро встал вопрос о массо-
вом уклонении налогоплательщиков от налогообложения. Значительная
часть скрытых доходов оседала в криминальном секторе экономики,
способствуя росту преступности. В этих условиях в целях содействия
экономическим реформам, для повышения эффективности деятельности
этой службы 18 марта 1992 г. при ней было образовано Главное управле-
ние налоговых расследований. Практика показала своевременность соз-
дания этого органа. Став субъектом оперативно-розыскной деятельности,
подразделения налоговых расследований вскрыли многочисленные на-
рушения налогового законодательства. По их материалам уже в течение
первого года существования (1992 г.) были возбуждены уголовные дела,
в бюджеты государства доначислено более 400 млрд, неденоминирован-
ных рублей и более 130 млн. долларов.
Необходимость усиления борьбы с преступностью потребовала создания
в налоговой сфере самостоятельного правоохранительного органа, являюще-
гося неотъемлемой частью сил, обеспечивающих экономическую безопас-
ность государства, так как дальнейший подрыв экономического потенциала
России представлял основную угрозу ее национальной безопасности. В связи
с этим уже в 1993 году на базе Главного управления налоговых расследова-
ний при Государственной налоговой службе РФ был создан Департамент
налоговой полиции (в дальнейшем — Федеральная служба налоговой поли-
ции РФ) — правоохранительный орган и составная часть сил обеспечения
экономической безопасности Российской Федерации.
142
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Практика борьбы с налоговыми правонарушениями и преступления-
ми постепенно приобретала законодательное закрепление, рос авторитет
и опыт органов, осуществляющих борьбу с налоговыми преступлениями.
Однако довольно продолжительное время не могла сложиться следст-
венная и судебная практика по налоговым преступлениям. После прове-
дения неотложных следственных действий, возбужденные органами на-
логовой полиции уголовные дела направлялись в следственные подраз-
деления органов внутренних дел. Следователи данных подразделений,
как правило, были весьма загружены работой, а также в большинстве
своем они не владели спецификой расследования данной категории дел.
Все это приводило к значительному затягиванию сроков расследования, а
зачастую и к прекращению уголовных дел по различным основаниям.
Сложность периода становления рыночных отношений наряду с воз-
растанием числа банковских, крупных, средних и мелких коммерческих
структур заключалась также и в том, что шла постоянная корректировка
системы налогообложения. Большинство руководителей предприятий,
нередко используя это обстоятельство, объясняли совершенные ими на-
логовые правонарушения и преступления незнанием этих изменений,
ошибками, допущенными бухгалтерскими работниками. Значительное
количество материалов о нарушениях налогового законодательства, по-
ступавших для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, не со-
держали признаков уголовно наказуемых деяний по причине отсутствия
или невозможности доказывания умысла на совершение налогового пре-
ступления. Наряду с указанными обстоятельствами отмечалось посте-
пенное повышение профессионализма бухгалтерских работников, ауди-
торов, юристов, создание ряда консультационных фирм в области нало-
гообложения, которые нередко сами предлагали клиентам различные
схемы уклонения от уплаты налогов.
Одной из самых распространенных схем была следующая: один
или несколько человек создавали до десяти, а иногда и более юриди-
ческих лиц, при этом хозяйственные договоры подписывались от
имени одного лица, а денежные средства перечислялись на расчетные
счета других организаций. Между своими фирмами заключались до-
говоры о совместной деятельности на оказание услуг, результаты
которых невозможно было проверить (маркетинговые, консультаци-
онные и т.д.). Таким образом, полученная выручка переводилась с
143
Налоговые преступления и преступность
одного расчетного счета на другой и не учитывалась при налогообло-
жении. Кроме того, ряд фирм переводили денежные средства по фик-
тивным договорам на счета партнеров в ближнее и дальнее зарубе-
жье, далее деньги обналичивались либо возвращались в виде финан-
совой помощи.
Правоохранительная практика тех лет позволяла выявлять все новые
способы уклонения от уплаты налогов в различных областях финансово-
хозяйственной деятельности. Такие, например, как:
J непостановка на учет в налоговые органы представительств инофирм
и предприятий с иностранным участием, ведущих коммерческую дея-
тельность;
J сокрытие значительной части доходов на счетах оффшорных компа-
ний (в 1994-1995 годах московской налоговой полицией было выяв-
лено более 100 фирм, занимающихся регистрацией компаний в офф-
шорных зонах в целях уклонения от уплаты налогов);
J незачисление валютной выручки из-за рубежа за экспортируемые
товары (услуги) в установленные законодательством сроки.
Неблагоприятным фактором, осложняющим экономическое развитие,
явилось нарастание платежного кризиса, результатом которого стало
осложнение платежно-расчетных отношений между предприятиями, ор-
ганизациями, банками, государством.
Инфляционные процессы и нестабильность финансовой системы в
стране породили в кругах предпринимателей элементы вседозволенности
и безнаказанности. Создавались фирмы для проведения одной-двух опе-
раций с целью уклонения от налогообложения. Приглашенные юристы и
экономисты-практики разрабатывали специальные схемы уклонения от
налогов при проведении конкретных операций.
В некоторых случаях криминальные структуры как бы «заменяли»
налоговые органы, забирая часть прибыли, подчас соразмерной налого-
вым платежам. Как показывает практика работы правоохранительных
органов, в большинстве случаев это происходит тогда, когда предприятие
или организация уклоняются от внесения налогов в государственный
бюджет. Различается в данном случае и ответственность за неуплату на-
логов. Если, имея дело с государством, предпринимателю грозит, как
правило, штраф, то, контактируя с преступными группировками, пред-
приниматель в случае неуплаты «налогов» или сокрытия доходов не за-
144
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
страхован от самых неблагоприятных последствий, вплоть до физическо-
го устранения1.
Одной из острейших проблем, с которой пришлось столкнуться в
1994-1995 годах правоохранительным органам при борьбе с экономиче-
скими, в том числе и налоговыми преступлениями, была проблема пресе-
чения деятельности так называемых финансовых пирамид, деятельность
которых практически повсеместно по всей стране сопровождалась целым
перечнем правонарушений и преступлений1 2.
В 1996 году одной из острейших экономических проблем года стало
резкое сокращение поступлений налоговых платежей в бюджет. Основ-
ными причинами напряженной ситуации с поступлением налогов в бюд-
жетную сферу являлись: сложное финансовое положение многих пред-
приятий, сохраняющаяся неплатежеспособность хозяйствующих субъек-
тов, возобновившийся спад производства, сочетающийся со снижением
инфляции, низкая финансовая дисциплина и, как следствие, умышленное
уклонение от уплаты налогов. Более трети кредитно-финансовых учреж-
дений страны стояли на пороге банкротства.
1 Так, по оперативным данным 1995 года большинство предпринимателей
вещевого рынка «Лужники» ежемесячно передавали организованным преступным
группировкам от 1000 до 3000 долларов США каждый, что составляло, по оцен-
кам специалистов, от 20 до 30% ежемесячного объема выручки. Таким образом,
от учета налоговых органов выводилось только на данном рынке свыше 500 млн.
неденоминированных рублей ежедневно.
2 В частности, в августе 1994 года было возбуждено уголовное дело по ч. 2
ст. 162-2 УК РСФСР в отношении руководителя АОЗТ «Инвест-консалтинг»,
возглавляемого С. Мавроди — президентом группы фирм «МММ». Для работы
по уголовному делу была создана оперативно-следственная группа, в которую
вошли и несколько сотрудников различных подразделений органов налоговой
полиции. В целях закрепления доказательств было проведено 17 оперативно-
технических мероприятий, 16 обысков, выполнено свыше 10 отдельных следст-
венных поручений, осуществлен ряд встречных проверок. Постоянно осуществ-
лялось информационно-аналитическое обеспечение работы по уголовному делу.
Однако, как известно, к положительному результату данные мероприятия, к со-
жалению, не привели. Отметим, что работу органов налоговой полиции по пресе-
чению деятельности финансовых пирамид, документированию признаков совер-
шения налоговых преступлений в тот период, существенно осложняли демарши
части населения в результате скандалов с АО «МММ» и еще несколькими финан-
совыми компаниями («Тибет», «РДС», «Телемаркет» и др.).
145
Налоговые преступления и преступность
Число регистрирующихся в налоговых инспекциях юридических лиц
постоянно увеличивалось, что свидетельствовало о деловой активности
населения, однако одновременно росло количество «мертвых» предпри-
ятий, создающихся по ранее утраченным паспортам либо иногородними
лицами, которые после своей регистрации, как правило, не предоставля-
ли балансовые отчеты, скрывались от налоговых и правоохранительных
органов. Как показывала практика, число такого рода фирм достигало
четверти от всего объема зарегистрированных в налоговых органах и
большинство из них уклонялось от уплаты налогов.
Одним из основных направлений в борьбе с налоговыми преступле-
ниями и правонарушениями стала работа по пресечению нецелевого ис-
пользования бюджетных государственных средств и проверки своевремен-
ности выплат заработной платы работникам предприятий и организаций.
На 1996 год пришелся пик обналичивания. Газетные полосы пестрели
рекламными объявлениями об оказании услуг по срочному переводу
безналичных денег в наличные за определенный процент. Целью данных
сделок было уклонение от налогообложения, получение наличных денег.
Осуществлялись данные операции с грубейшими нарушениями налого-
вого законодательства. Почти все обналичивающие фирмы были созданы
либо взяты под опеку коммерческими банками и находились под контро-
лем организованных преступных группировок. По оценкам специали-
стов, ежедневно в г. Москве обналичивалось более 300 млрд, неденоми-
нированных рублей, уведенных из под налогообложения. Необходимо
отметить, что четкие и слаженные действия сотрудников московской
налоговой полиции позволили максимально сократить количество обна-
личивающих контор, создать методику выявления и документирования
преступлений и правонарушений в данной области.
Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений
предусматривалась ст. 162-1, 162-2 УК РСФСР 1960 г. (о которых речь
пойдет ниже), а также ст. 162-3. Напомним, что ст. 162-3 УК РСФСР
предусматривала ответственность за противодействие или неисполнение
требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или
неуплаты налогов. Согласно воли законодателя, данная норма не была
включена в новый УК РФ, хотя работникам налоговых органов достаточ-
но часто приходится сталкиваться с противодействием со стороны нару-
шителей законодательства в целях уклонения от уплаты налогов.
146
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
И все же благодаря усилиям органов налоговой полиции в целом уда-
лось стабилизировать криминогенную обстановку по линии соблюдения
налогового законодательства. Однако в связи с реформированием нало-
гового законодательства постоянно появлялись новые способы уклоне-
ния от уплаты налогов, поэтому упразднение ФСНП России вызвало в
среде специалистов по борьбе с налоговыми преступлениями некоторое
недоумение. При этом следует отметить, что:
1. Органы налоговой полиции начинали работу по выявлению, преду-
преждению и пресечению налоговых преступлений практически с
нуля. С 1992 по 1995 год органы внутренних дел проводили лишь
предварительное следствие по материалам органов налоговой поли-
ции. Поэтому бесценный опыт, накопленный за 11 лет существования
федеральных органов налоговой полиции, может помочь избежать
возможных ошибок в правоприменении, осуществляемом новыми
подразделениями МВД России по налоговым преступлениям.
2. Дальнейшая борьба с налоговой преступностью будет весьма затруд-
нена без оперативных и следственных кадров бывшей ФСНП России.
3. Не должны пропасть оперативные, аналитические, методические,
научные разработки, которые имелись у органов налоговой полиции
по состоянию на 11 марта 2003 года.
4. Проблемы, имевшиеся в реализации ФСНП своих полномочий (проти-
водействие со стороны недобросовестных налогоплательщиков, изъяны
и нестыковки законодательства и т.д.), существенно обострятся в работе
новой структуры, на которую возложены функции по борьбе с налоговой
преступностью. Поэтому весьма оправданным является изучение основ-
ных направлений деятельности органов налоговой полиции.
Создание, становление и деятельность органов налоговой полиции,
наделенных достаточно широкими полномочиями, всегда вызывало во-
просы и дискуссии о пределах предоставленных должностным лицам
налоговой полиции прав и возможностей. Однако за желанием решить
свои конкретные, подчас одномоментные вопросы оппоненты налоговой
полиции не учитывали того, что органы налоговой полиции являлись
фактически единственным правоохранительными органом, отстаиваю-
щим интересы экономической безопасности государства в сфере налого-
обложения, на который были возложены также задачи по профилактике
налоговой преступности.
147
Налоговые преступления и преступность
За одиннадцатилетнюю историю федеральные органы налоговой поли-
ции полностью сформировались как полноценный государственный право-
охранительный орган, в котором проходили службу более 45 тысяч человек и
который за время своей работы не только полностью окупал себя, но и при-
носил государству на каждый вложенный рубль 22 рубля прибыли. За время
существования ФСНП России возбуждено более 100 тысяч уголовных дел,
возмещен ущерб государству от налоговых преступлений, сравнимый с за-
тратами государства на целые отрасли (образование, здравоохранение и др.)1.
В последние годы специалисты и СМИ отмечали качественное улуч-
шение работы ФСНП России, которое выразилось в работе по наиболее
криминогенным отраслям финансово-хозяйственной деятельности, кон-
центрации оперативных усилий на крупных холдингах и вертикально-
интегрированных компаниях, проведении всероссийских и межрегио-
нальных специальных операций по предупреждению, выявлению и пре-
сечению налоговых преступлений. Заметно выросли показатели и уго-
ловно-процессуальной деятельности — так, в 2002 году в суд было на-
правлено более 50% рт общего количества возбужденных уголовных дел
(в 2003-2005 гг. см. таблицу в § 1 гл. 1).
В созданных учебных заведениях системы ФСНП России обучалось
несколько тысяч молодых специалистов, готовых по окончании высших
учебных заведений влиться в ряды налоговых полицейских и продолжить
дело борьбы с налоговой преступностью. Были созданы санаторно-
курортные учреждения, ветеранские и спортивные организации. Профес-
сия налогового полицейского стала одной из наиболее престижных, а
сотрудники федеральных органов налоговой полиции пользовались за-
служенным уважением как у своих коллег из иных правоохранительных
органов, так и у своих оппонентов за высокий интеллектуальный уро-
вень, профессионализм, а также за четкую нормативно-правовую прора-
ботанность каждого проводимого мероприятия (порядок проведения * 1
1 Так, в статье «В ФСНП отчитались за первое полугодие», опубликованной
1 августа 2001 г. в газете «Коммерсантъ» отмечалось, что в первом полугодии
2001 года ФСНП России принесла в бюджет 56,5 млрд, рублей, что соответствует
финансированию целой отрасли, например, здравоохранения. Создание налоговой
полиции для государства оказалось выгодным вложением средств. Каждый рубль,
потраченный на ФСНП, принес в казну 22 рубля прибыли. В среднем каждый опе-
ративный сотрудник налоговой полиции обеспечил бюджету 1,27 миллиона рублей.
148
Глава 2 История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
проверок и оперативно-розыскных мероприятий был четко регламенти-
рован соответствующими ведомственными актами).
Автор данного исследования считает, что упразднение федеральных
органов налоговой полиции на современном этапе борьбы с налоговой
преступностью являлось преждевременным. ФСНП России еще не вы-
полнила возложенные на нее законом обязанности, а уголовная политика
государства в сфере налогообложения должна предусматривать наличие
специализированного правоохранительного органа, выполняющего
функции борьбы с преступлениями и правонарушениями в экономиче-
ской (особенно налоговой и финансовой) сфере.
Считаем, что роль ФСНП России в деле обеспечения экономической
безопасности государства недооценена, а отрицательные последствия
упразднения налоговой полиции в виде резкого падения уровня налого-
вой дисциплины, появления новых схем уклонения от уплаты налогов, а
иногда и прямого отказа от уплаты налогов могут отрицательно сказаться
на состоянии защищенности от преступных посягательств налоговой
системы и экономики государства.
Подводя итоги данного параграфа, отметим, что некоторые специали-
сты считают, что «за последний более чем столетний период сохранялась
преемственность налогообложения, и каждая вновь созданная налоговая
система в той или иной степени содержала в себе элементы предшествую-
щей»1. Мы считаем, что достаточно сложно на основе исторического опыта
по борьбе с уклонением от уплаты налогов вырабатывать конкретные ре-
комендации для наших дней в силу различия в особенностях налоговых
систем на разных временных этапах развития нашего государства и обще-
ства. Однако некоторые общие выводы сделать все же вполне можно:
1. Чем более тоталитарным в политическом плане является государство,
тем более малозаметной является ее налоговая система, а уклонение от
уплаты налогов практически не имеет распространения, так как никто
из собственников или работников не берется посягать на денежные
средства или имущество, принадлежащее такому государству. Однако
даже при абсолютном господстве государственной собственности в
экономике институт налогообложения, как правило, сохраняется.
2. Политическая либерализация, развитие экономики государства при-
водит к росту и активизации налоговой системы, ее расширению, по-
.1 Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 318.
149
Налоговые преступления и преступность
вышению ее значения для формирования государственного бюджета
и, как следствие, к появлению способов не только минимизации на-
логов, но и уклонения от их уплаты. Такая ситуация требует не толь-
ко введения специальных норм, направленных на поддержание дис-
циплины в сфере налогообложения (как уголовного, так и фискально-
го характера), но и создания специализированных государственных
органов, в функциональные обязанности которых входит пресечение
правонарушений и преступлений в налоговой сфере.
3. Заслуживает внимания точка зрения, согласно которой налоговые пре-
ступления рассматриваются не только как преступления в сфере хозяй-
ственной или экономической деятельности, но и как преступления, по-
сягающие на основы государственной власти или порядок управления.
4. К числу общих проблем юридических конструкций налоговых пре-
ступлений можно отнести следующие: диспозиции статей, преду-
сматривающих ответственность за совершение налоговых преступле-
ний, постоянно изменялись, круг же субъектов преступлений оста-
вался неопределенным, а перечень наказаний весьма мягким (не бо-
лее 5 лет лишения свободы по наиболее тяжким составам).
5. За редким исключением (специальные составы предусматривались
для промыслового налога, налога с наследств и с имуществ, перехо-
дящих по актам дарения, специального военного налога, акцизов,
особого патентного сбора, подоходного налога1) законодатель не вы-
делял уголовную ответственность за уклонение от уплаты какого-
либо определенного вида налога, ограничиваясь установлением от-
ветственности за уклонение от уплаты налогов, не указывая их пере-
чень и не ограничиваясь одним из них.
6. Создание в 1992 году в Российской Федерации специальной службы,
обеспечивающей экономическую безопасность государства в сфере
налогообложения, было оправданно и продиктовано сложнейшей
криминогенной обстановкой, сложившейся на начальном этапе про-
ведения экономических реформ. Время подтвердило необходимость
создания органов налоговой полиции, которые полностью сформиро-
вались как правоохранительная структура и заняли прочное место
среди сил, обеспечивающих экономическую безопасность страны. 1
1 Там же. С. 319.
150
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
§ 2. Причины и условия, определяющие
современную налоговую преступность
Отметим, что причины и условия преступности — это система нега-
тивных для соответствующей общественно-экономической формации и
данного государства социальных явлений, детерминирующих преступ-
ность как свое следствие1.
Уровень и характер налоговой преступности во многом зависят от
системы налогообложения, принятой в стране. Система налогообложе-
ния, в свою очередь, тесно связана с типом государственного и общест-
венного устройства.
Так, например, в годы проведения новой экономической политики
(нэпа) ориентация государства на рынок находила свое наглядное отра-
жение в функционировании довольно развитой системы налогообложе-
ния и, как следствие, в наличии в уголовном законе целого ряда норм,
предусматривающих ответственность за налоговые преступления.
Еще Гегель, говоря о тоталитарных государствах, отмечал, что в дес-
потических государствах существуют только правители и народ, который
действует как разрушительная масса, направленная против организации.
Выступая же органически, толпа проводит осуществление своих интере-
сов в соответствии с правом и порядком. Поэтому в деспотических госу-
дарствах деспот всегда щадит народ, и его ярость обрушивается только
на тех, кто его окружает. В таких государствах народ платит также лишь
невысокие налоги, тогда как в конституционном государстве налоги воз-
растают в силу собственного сознания народа1 2. *
Сегодня, по оценкам специалистов, наиболее деструктивным факто-
ром, влияющим как на состояние общества в целом, так и на криминаль-
ную ситуацию в стране, стал неоправданно высокий темп концентрации
капиталов и средств производства в руках частных лиц. Он не только углу-
бил социальное неравенство и антагонизм между отдельными группами
населения, но и ожесточил борьбу за сферы влияния среди предпринимате-
лей, в значительной массе обладающих криминальным опытом или связя-
ми с преступным миром. Отражением этого стали заказные убийства, се-
1 Криминология: Учебник для вузов. М., 1994. С. 136.
2 Гегель Г.В.Ф. Философия права. М., 1990. С. 243.
1st
Налоговые преступления и преступность
рии банкротств банковских и иных финансовых структур, подконтрольных
менее влиятельным криминальным группировкам. Его очевидным резуль-
татом явился и более активный процесс криминализации экономики с уси-
лением альянса экономической и общеуголовной преступности.
Сосредоточение значительной доли собственности в частных руках уси-
лило корыстную мотивацию преступлений, в определенной мере стимулиро-
вало возникновение новых видов противоправных деяний. Резко увеличи-
лось число субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность
нелегально. Расширилась практика использования лжефирм или предпри-
ятий, зарегистрированных на подставных лиц для совершения различных
форм хищений и уклонения от уплаты налогов. Эти обстоятельства способ-
ствовали и совершению крупномасштабных мошенничеств в отношении
вкладчиков различных финансовых компаний, вызвавших большой резонанс
в обществе. Наряду с насильственными-преступлениями, характерными для
организованной преступности, продолжалась активная ее интеграция в эко-
номическую сферу с целью получения сверхвысоких доходов.
Причины налоговой преступности следует искать прежде всего в са-
мой сущности налоговых правоотношений, которые предусматривают
публично-правовую обязанность отдать часть заработанного в пользу
государства. Многие потенциальные налогоплательщики не хотят при-
знавать такую обязанность, а также не осознают зависимость своевре-
менности и полноты поступления налогов в бюджеты и процветания го-
сударства, стабильности в экономике и социальной политике.
На сегодняшний день специалисты, изучающие налоговую преступность,
уделяют внимание и ее причинам. Как правило, во многих работах данные
причины делятся на группы, например, на экономические, политические,
технические, моральные, правовые и причины организационного характера1.
К причинам организационного характера, обусловленным недостат-
ками процессуального законодательства, И.И. Кучеров относит несогла-
сованность в действиях органов предварительного следствия и арбит-
ражных судов, хотя, с нашей точки зрения, эти причины имеют скорее
правовую подоплеку.
С организационными причинами уклонения от налогообложения тес-
но соприкасаются причины технического характера. К их числу специа-
листы относят несовершенство форм и методов налогового контроля. «К 1
1 Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 55.
152
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
сожалению, пока еще типичными являются факты наложения налоговы-
ми органами излишних штрафных санкций, нарушение порядка админи-
стративного производства, провоцирование безнаказанности нарушите-
лей налогового законодательства»1.
Действительно, одной из причин налоговой преступности является
недостаточная эффективность налогового контроля. Ресурсы, которые
тратятся на налоговые органы, размываются на большое количество мел-
ких, подчас низкорезультативных проверок. По имеющейся информации,
почти половина всех выездных налоговых проверок, проводимых нало-
говыми органами, оказались и вовсе безрезультатными2.
Достаточно сложно говорить о том, что неэффективность налогового
контроля является технической причиной уклонения от уплаты налогов.
Здесь скорее, с определенной натяжкой, можно вести речь об организа-
ционных причинах, так как низкая результативность проверок объясняет-
ся недостаточно эффективной организацией работы по подготовке и осу-
ществлению проверок в самих налоговых органах.
Как показывает практика, одними из причин совершения преступле-
ния, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ («Сокрытие денежных средств
либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за
счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»),
являются:
J безнаказанность нарушителей (когда руководитель видит, что его
коллега уклоняется от погашения недоимки и никто с него за это не
спрашивает, то это является побудительным мотивом для аналогич-
ных действий);
непринятие инспекциями ФНС России должных мер по взысканию
задолженности с юридического лица, а также отсутствие должного
контроля за недоимщиками;
отсутствие у должностных лиц предприятий осознания того, что те
или иные действия могут являться составом налогового преступления
(что говорит о недостаточной профилактической работе);
У пробелы в отраслевом законодательстве.
1 Там же. С. 65.
2
Ляпунова Г. К налогоплательщикам приставят автомат И Коммерсантъ.
22.03.02.
153
Налоговые преступления и преступность
Можно определить некоторые меры по предотвращению совершения
таких деяний, это:
усиление профилактического воздействия посредством правоприме-
нения и пропагандистской работы;
J усиление контроля за организациями-недоимщиками. Необходимо не
ждать, когда их руководители совершат преступление, а пресекать воз-
можность его совершения на начальной или промежуточной стадии.
Хотелось бы также отметить, что постоянное увеличение финансовых
и налоговых преступлений в нашей стране обусловлено господством в
обществе своеобразной идеологии, основанной на стремлении к быст-
рым, в том числе и не совсем законным, материальным приобретениям.
Примерно ту же мысль высказывает и И.И. Кучеров. «Нравственно-
психологический фактор налоговой преступности в значительной мере
определяется не издержками налогообложения, а общей негативной
нравственно-правовой атмосферой общества, стойким отрицательным
отношением населения к налоговой системе вообще, доминированием
корыстных мотивов в поведении преступников, а также общим понижен-
ным уровнем налоговой культуры.
Под налоговой культурой следует понимать осведомленность населе-
ния относительно своих налоговых обязанностей и готовность добросо-
вестно их исполнять, основывающаяся на осознании необходимости на-
логообложения для государства и общества»1.
Таким образом, среди причин налоговых преступлений можно назвать
также следующие:
1. Недостаточный уровень налогово-правовой культуры у наших гра-
ждан. В большинстве развитых стран Европы и Америки платить налоги
почетно, это наряду с избирательным правом является привилегией гра-
ждан страны. Во многих магазинах США, например, можно увидеть над-
пись, информирующую посетителей о том, что хозяева магазина в пол-
ном объеме и в срок уплачивают налоги. Такая надпись, по мнению ад-
министрации, повышает доверие и привлекает посетителей.
На зарубежный опыт ссылаются многие специалисты. «В Германии в
сознании людей давно и прочно укоренилось мнение о том, что никто не
избежит наказания за уклонение от уплаты налогов, да еще и в крупных
1 Кучеров И.И. Указ. соч. С. 69.
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
размерах. Российский же гражданин к этому виду преступлений относит-
ся с иронией»1.
Действительно, в нашей стране людей, осознающих необходимость
уплачивать налоги как свою конституционную обязанность, немного.
Отчасти это можно объяснить еще и тем, что россияне подчас не знают,
на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги.
А многие граждане не уверены, что эти деньги не будут впоследствии
расхищены или пущены на какие-либо неблаговидные мероприятия.
Еще в 1860 году министр финансов М.Х. Рейтерн докладывал Велико-
му князю Константину Николаевичу о коренном недостатке, не позволяю-
щем государственным финансам воспользоваться «приращением богатст-
ва». Простое увеличение податей без установления новой фискальной сис-
темы, при невозможности твердого контроля за расходованием доходов не
даст значительных результатов. Это задача нелегкая и во всяком случае
требует последовательного и сознательного действия в принятом направ-
лении и в течение нескольких лет. Было бы безрассудно полагать, что эта
операция может быть исполнена одним только Министерством финансов.
Высочайше утвержденное Положение комитета финансов в этом направ-
лении осталось и, по-видимому, останется без исполнения.1 2
В этой же связи И.И. Кучеров отмечает, что «...вне зависимости от эко-
номической ситуации и тягот финансового кризиса при исполнении своих
обязанностей перед бюджетом хозяйствующие субъекты в значительной
степени копируют стиль государства. Как ни странно, моральный фактор
действительно играет значительную роль в экономике: исполняя (или не
исполняя) свои обязательства, в том числе расходную часть бюджета, госу-
дарство подает тем самым реальный пример налогоплательщикам»3.
2. Отсутствие неотвратимости наказания за совершение налоговых
правонарушений и преступлений, а также безусловная мягкость первых
санкций за налоговые правонарушения и уголовного наказания за нало-
говые преступления, предусмотренного УК РСФСР 1960 года и первой
редакцией статей 198 и 199 УК РФ 1996 г.
1 Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М.,
2001. С. 5.
2 Эксперт. 2002. № 12.
3 Кучеров И.И. Указ. соч. М., 2000. С. 72.
155
Налоговые преступления и преступность
Так, например, специалисты Министерства финансов США выражали
недоумение по поводу предусматриваемых Законом РФ от 21 марта
1991 года № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР» санкций
за непредставление налоговой декларации или включение в декларацию
искаженных данных. По мнению американских экспертов, столь мягкие
санкции не соответствовали наносимому государству ущербу и находились в
явном противоречии как с международной практикой, так и с нарастающими
негативными процессами в экономике России — падением финансовой дис-
циплины, ростом теневой экономики, хищений и коррупции.
В соответствии с вышеупомянутым Законом административные
штрафы налагались на должностных лиц предприятий, учреждений и
организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или
сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсут-
ствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленно-
го порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, не-
своевременном представлении или представлении по неустановленной
форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других
документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других пла-
тежей в бюджет, — в размере от 200 до 500 рублей на каждого виновного
(9 апреля 1991 года официально был установлен следующий рыночный
курс доллара США по отношению к рублю: 1$ = 32 руб.35 коп. Таким
образом, штраф составлял приблизительно 6-15 долл. США), а за те же
действия, совершенные повторно в течение года после наложения адми-
нистративного взыскания, — в размере от 500 до 1000 рублей
(15-31 долл. США). •
В 1998 году законодатель ввел специальное основание освобождения
от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершив-
ших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ. Это осно-
вание, ранее отсутствовавшее в «налоговых статьях» УК РФ, является
видом освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной
ответственности в связи с деятельным раскаянием.
На протяжении нескольких лет принцип деятельного раскаяния, в со-
ответствии с которым лицо полностью раскаивается, подчас подменялся
простым внесением денежных средств в обеспечение ущерба. Таким обра-
зом, действовавшее ранее примечание 2 к ст. 198 УК РФ снижало профи-
лактическую составляющую уголовной ответственности за уклонение от
156 «
Глава 2 История и современное состояние борьбы слреступностъю в сфере налогообложения
уплаты налогов, не способствовало соблюдению принципа неотвратимости
наказания за совершенное преступление. Ведь предприниматель знает, что
в случае выявления его действий, придется просто заплатить насчитанные
суммы недоимки и на этом все его неприятности закончатся.
При изучении причин и условий налоговой преступности необходимо
также обратить внимание на следующий фактор. При моделировании
противоправного поведения человек, как правило, соотносит возможные
потери и ущерб при выявлении его поведения с конкретной выгодой от
осуществления противоправных действий. Если выгода от совершения
налогового преступления выше, чем возможные потери (финансовые,
моральные и т.д.), тогда человек понимает, что уклониться от уплаты
налогов ему просто выгоднее. К тому же лица, совершающие налоговые
преступления, имеют, как правило, высшее образование и неплохо раз-
бираются в тонкостях как предпринимательской деятельности, так и за-
конодательства ее регулирующего. Немаловажным является также и то,
что выгода от совершения преступления реальна, а потери всего лишь
возможны.
Следовательно, задача государства в данном случае заключается в
том, чтобы сделать так, чтобы совершение налоговых преступлений ста-
ло невыгодным как с материальной, так и с моральной точки зрения. Для
кого-то крупный штраф, который может привести к разрушению бизнеса,
станет сдерживающим фактором, а для кого-то боязнь того, что инфор-
мация о проблемах с налоговыми органами станет известна обществен-
ности, конкурентам, повредит имиджу компании, что в итоге также мо-
жет привести к финансовым потерям, побудит к отказу от совершения
действий по уклонению от уплаты налогов.
3. Наличие налоговых льгот, которые являются не всегда эффектив-
ными (то есть получаемые в результате льгот блага или выгоды не дости-
гают тех, кому они предназначены). Следует отметить, что в последнее
время государство в лице законодательной и исполнительной власти
несколько пересмотрело свое отношение к целесообразности и полезно-
сти предоставления налоговых льгот. Однако на местах, к сожалению,
все еще достаточно популярным является обращение к местным властям
с просьбами о предоставлении налоговых послаблений хотя бы в части
уплаты налогов в местный бюджет.. При этом, соглашаясь с такими
просьбами, наделенные властными полномочиями лица, не учитывают
157
Налоговые преступления и преступность
того, что льготы часто являются фактором, создающим условия для со-
вершения налоговых правонарушений и преступлений1.
4. Недостаточная уверенность в стабильности ситуации, стремление
многих граждан неафишировать полученные доходы без дальнейшего их
инвестирования в экономику страны. В глазах большинства населения
страны государство все еще выглядит экономически слабым, не способ-
ным защитить своих граждан от финансово-экономических кризисов.
Таким образом, любой человек, поставленный в такие условия, просто
игнорирует государство со всеми его законами.
5. Продолжает оставаться высоким порог терпимости к преступным
проявлениям в сфере налогообложения, что обусловлено как превраще-
нием преступника в общественном сознании в удачливого, оборотистого
и достойного подражания человека, так и «привыканием» к наблюдае-
мым повсеместно правонарушениям и неверием в способность и желание
правоохранительной системы навести порядок и защитить население.
6. Как уже отмечалось, главная причина уклонения от уплаты налогов
кроется в сути самих налогов, а также в механизме их принудительного
изъятия. Таким образом, пока уплата налогов воспринимается большин-
ством людей как лишение части заработанного, посягательством на соб-
ственность, данное явление искоренить не удастся. Легких, а главное
быстрых побед здесь ждать не следует. 1
1 По материалам Счетной палаты РФ федеральный бюджет 2000 года потерял
более 25 млрд, рублей из-за существования закрытых административно-
территориальных образований (ЗАТО) и договоров между Федерацией и Татарста-
ном и Башкирией о разграничении предметов ведения. По имеющейся информации,
ЗАТО значительно превышали лимит предоставляемых льгот, при том, что феде-
ральный бюджет тратил значительные средства на дотации ЗАТО. После значи-
тельного сокращения перечня и льгот, предоставляемых ЗАТО, началась работа по
следующей схеме: налогоплательщик переводил в ЗАТО полный платеж, а ЗАТО
отсылало им субвенцию, что формально льготой не является. Решить существую-
щую проблему можно только упразднением всех существующих ЗАТО.
А согласно договорам О разграничении предметов ведения эти республики остав-
ляли у себя часть налогов, которые в общероссийской практике идут в федеральную
казну. В частности, обе республики не перечисляли в федеральный бюджет 25% НДС,
акцизы на ликероводочную продукцию и акцизы на нефть и газ. Общие потери феде-
рального бюджета в двух республиках составили почти 19 млрд, рублей.
После того, как Счетная палата обратила на это внимание, произошла формаль-
ная унификация налогового законодательства. Однако в то же время почти такая же
сумма возвращается в бюджеты этих республик в виде дотаций (архив автора).
158
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
При анализе данной темы необходимо попробовать ответить на про-
стой казалось бы вопрос: Почему люди уклоняются от уплаты налогов
или почему люди не хотят платить и не платят налоги? Многие сегодня
все еще не видят, не осознают и не проводят грань между налоговыми
правонарушениями и преступлениями. Все сводится к банальному реше-
нию: не платить и все. При этом такие люди не отдают себе отчет, какова
же сумма неуплаченных ими налогов. Это за них делают в налоговых и
правоохранительных органах.
Как показывает практика, руководитель и бухгалтер независимо от
оборотов фирмы сами определяют примерную сумму, которую фирма
будет платить в виде налогов. Как признался один из предпринимателей,
«любая российская компания с минимально развитым финансовым ме-
неджментом, сколь бы она ни была «серьезной», платит налогов ровно
столько, сколько считает нужным по политическим соображениям»1.
Причины налоговой преступности также во многом зависят и от того,
какие экономические и законодательные условия сложились как для ук-
лонения от уплаты налогов, так и для пресечения данных деяний.
«Суть нынешних отношений государства и налогоплательщиков мож-
но назвать вялотекущей гражданской войной. С одной стороны, государ-
ство рассматривает налогоплательщика как потенциального врага, кото-
рого надо поймать, уличить и отнять у него часть имущества. С другой —
сама налоговая система рассматривается налогоплательщиками как гра-
беж. Если люди в массовом порядке уклоняются от налогов, это значит,
что они считают существующее налоговое бремя несправедливым. Они
рассматривают действия государства в отношении себя как агрессию.
Уклонение от налогов считается в обществе этически приемлемым.
Такое противостояние и есть главный недостаток налоговой системы.
Необходимо установление такого налогового режима, который привел
бы к согласию в обществе. Тогда государству не нужно было бы пытать-
ся поймать каждого налогоплательщика — оно бы лишь следило за вы-
полнением законов.
Если сформулировать цель реформы таким образом, то она логически
)аспадается на две части. Первая касается совокупного налогового бре-
Иени, вторая — количества налогов и процедуры их взимания».2
1 Климюк С. Посветились, и хватит // Эксперт. 2002. № 7. 18 февраля.
2 Кизилова Л. Реформа в разрезе // Независимая газета. 2002.26 февраля.
159
Налоговые преступления и преступность
7, Также одной из причин уклонения от уплаты налогов является на-
личие двойных стандартов в экономике и налогообложении. Они заклю-
чаются в том, что две, по сути, одинаковые фирмы, занимающиеся оди-
наковым видом деятельности, в силу наличия у руководства одной из
фирм мощного административного ресурса, платят налоги в разном объ-
еме. Этим фактором многие специалисты также объясняют причины на-
логовой преступности. Выход может быть только один — установить
правила, одинаковые для всех.
С неуплаченными налогами тесно связана и такая проблема, как кор-
рупционные проявления в экономике. Недоплаченные налоги являются
одним из источников формирования свободных, неучтенных денежных
средств, на которые затем можно приобретать «благосклонность» чинов-
ников и законодателей.
Для существенного снижения налоговых платежей существуют также та-
кие, законные, по сути, инструменты, как корпоративные цены (когда про-
дукция продается своим торговым организациям по заниженным «внутри-
корпоративным» ценам), а также смена налоговой юрисдикции (использова-
ние оффшорных схем). Эти схемы для каждой компании кем-то разрабаты-
ваются, и от их реализации государство несет существенные потери.
Говоря о возможных мерах по искоренению причин и условий укло-
нения от уплаты налогов, необходимо отметить, что для позитивных
сдвигов, во-первых, необходимо менять отношение людей как к самим
налогам, так и к их уплате. Необходимо, чтобы добросовестная уплата
налогов являлась критерием надежности юридического лица не только
как налогоплательщика, но и как делового партнера.
Государство обеспечивает человеку возможность заниматься предпри-
нимательством, и за это надо платить. При этом его дети получают образо-
вание, время от времени человек ездит на общественном транспорте, полу-
чает экстренную медицинскую помощь, наконец, его безопасность обеспе-
чивает армия, правоохранительные органы. Государство также обеспечива-
ет пенсионеров, социально незащищенные слои населения.
Средства массовой информации постоянно уделяют внимание причинам
налоговой преступности. Так, в одном из изданий отмечается: «... Прави-
тельство не желает мириться с тем, что в нашей стране не платить налоги
стало образом жизни и образом мысли. Это мировоззрение возникло не
на пустом месте, а сформировалось на протяжении последнего деся-
160
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
тилетия. И все его уродливые изгибы — суть зеркальное повторение той
загогулины, которая именуется российской системой налогообложения.
За осознанием этого печального факта вовсе не должно последовать
бездействие. Если бы взаимоотношения государства и налогоплательщи-
ков перешли на качественно иной уровень, возможно, это послужило бы
стимулом к лояльности последних. Что, в самом деле, получают сегодня
те, кто платит хоть какие то налоги? За взносы в пенсионный фонд —
право содержать не только чужих, но собственных стариков, не способ-
ных прожить на то, что называется пенсией. За взносы в фонд обязатель-
ного медицинского страхования — возможность дорого и не всегда хо-
рошо лечиться в частных клиниках. Заплатив налоги, налогоплательщик
на последние деньги нанимает детям репетиторов, дает взятки вымогате-
лям из ГИБДД, покупает ружье на случай квартирного налета и доллары
на случай очередной девальвации. Удивительно, что в этой ситуации
хоть кто-то платит налоги. Впрочем, этому есть объяснение: сбор налогов
Приобрел черты навязчивой национальной идеи и осуществляется боль-
шими силами и средствами. Было бы неплохо, если бы подобной идеей
для государства стало бы желание сделать что-то хорошее для своих гра-
ждан, налогоплательщиков сегодняшних и потенциальных»1.
Однако даже если государство и захочет сделать что-то хорошее для
своих граждан, это еще должны утвердить законодатели, которые, к со-
жалению, не всегда представляют интересы своих граждан. «Государству
давно уже не принадлежит значительная часть собственности. И, стало
5ыть, какие бы установки не исходили от Президента и его политическо-
X) центра, они не могут быть реализованы, если их не приемлют владель-
цы собственности. Частный бизнес в нашей стране создавался государст-
вом и в ущерб государству. Все годы ельцинского правления крупные
федприниматели богатели, а государство нищало»2.
Сегодня абсолютно ясно: богатеть должны не только предпринимате-
(и, но и государство. Представители бизнеса должны знать: не должно
!ыть такой ситуации, когда государство не получает положенного в виде
(алогов и полагающихся отчислений по иным обязательствам. Бедное
Осударство не может быть сильным.
1 Грядет налоговая провокация // Общая газета. 2001 г. 18 24 января.
2 Время новостей. 2001.18 июня.
1алоговые преступления и преступность
Налоговые преступления и преступность
В то же время государство должно еще многое сделать для нормаль-
ного функционирования легитимного бизнеса. Должны быть установле-
ны оптимальные правила сосуществования и взаимодействия бизнеса и
государства, тогда бизнесмену будет выгоднее заплатить все налоги, чем
подорвать свою репутацию и подвергнуться финансовым, а то и уголов-
ным санкциям. В свою очередь, государство должно обеспечить бизнесу
приемлемые условия для законной деятельности, оптимизировать кон-
трольные и разрешительные функции таким образом, чтобы предприни-
мательство не превращалось в постоянное хождение по инстанциям и
правоохранительным органам. Проверки контролирующих и правоохра-
нительных органов не должны останавливать и парализовывать деятель-
ность добросовестных предпринимателей. Речь о криминале здесь, ко-
нечно же, не идет. В данном случае необходимо применять весь спектр
разрешенных законом средств для борьбы с этим явлением.
Таким образом, меры, которые необходимо сегодня принимать госу-
дарству с целью обеспечения законности и порядка в сфере налогообложе-
ния, должны быть адекватны ситуации, складывающейся в данной области.
§ 3. Полномочия и направления повышения
эффективности деятельности правоохранительных
органов по предупреждению, выявлению
и пресечению налоговых преступлений
В данном параграфе мы рассмотрим некоторые аспекты налогового
контроля, а также полномочия органов внутренних дел и их влияние на
борьбу с налоговыми преступлениями.
ЗЛ. Налоговый контроль и правоохранительные органы
Согласно официальной информации в год проводится примерно 600 тыс.
проверок юридических лиц и 400 тысяч проверок граждан и индивидуаль-
ных предпринимателей. По их результатам в бюджет доначисляется в
среднем по 275 тысяч рублей на одну проверку. Столь низкая эффектив-
ность проверок объясняется значительным количеством нерезультативных
выездов (около 40%). Наличие такого большого числа нерезультативных
162
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
выводов можно объяснить несовершенством механизма отбора налогопла-
тельщиков для проведения мероприятий налогового контроля, а также
подчас недостаточным профессиональным уровнем проверяющих1.
В соответствии со ст. 82 и 101 НК РФ функции налогового контроля,
в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также веде-
ния производства по делам о налоговых правонарушениях относятся к
компетенции налоговых органов. Органы внутренних дел не наделены
полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур
налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.
Таким образом, самостоятельно взыскать сумму сокрытых налогов и
соответствующие штрафные санкции органы внутренних дел не вправе.
Такие материалы должны быть направлены в налоговые органы, которые
делают это в соответствии с положениями НК РФ.
В данном разделе коснемся также вопроса качества материалов, со-
держащих информацию о признаках налоговых преступлений, направ-
ляемых налоговыми органами в правоохранительные. Основным недос-
татком данных материалов является то, что они направляются по фор-
мальным признакам величины недоимки или суммы сокрытых налогов.
1ри этом работники налоговых органов, не являясь правоохранителями,
не уделяют внимания фиксированию и сохранению следов совершенных
преступлений, документированию умысла на совершение уклонения от
уплаты налогов.
Об этом красноречиво свидетельствуют статистические данные о
количестве рассмотренных материалов в порядке ст. 144-145
УПК РФ и возбужденных уголовных дел по материалам, поступив-
шим из налоговых органов. Так, в течение ряда лет, процентное соот-
ношение общего количества возбужденных уголовных дел по налого-
вым преступлениям к количеству уголовных дел, возбужденных по
сообщениям, поступившим из налоговых органов, колебалось на
среднём уровне в 6,2% (это и есть коэффициент эффективности ис-
пользования материалов, полученных в результате осуществления 1
1 В 2002 году показатели результативности проверок были еще более тре-
вожными. Из 700 тыс. проведенных проверок безрезультативными с точки зрения
пополнения бюджета оказались 43% выездных налоговых проверок. Из 220 млрд,
рублей доначисленных средств в бюджет перечислена лишь треть этой суммы —
68,7 млрд, рублей.
163
Налоговые преступления и преступность
мероприятий налогового контроля при возбуждении уголовных дел
по налоговым преступлениям)1.
Это лишний раз подтверждает тот факт, что налоговые преступления
должны выявляться не только методами налогового контроля, но специ-
фическими методами оперативно-розыскной деятельности. При этом
выявление преступлений по результатам контрольной работы подчас
весьма затруднено и объясняется различными целями, а также характер-
ными особенностями контрольной и правоохранительной деятельности.
3.2. Новые полномочия органов внутренних дел
по выявлению, предупреждению
и пресечению налоговых преступлений
После упразднения с 1 июля 2003 года федеральных органов налого-
вой полиции, правоохранительные функции в сфере налогообложения
осуществляла Федеральная служба по экономическим и налоговым пре-
ступлениям Министерства внутренних дел РФ (далее ФСЭНП МВД Рос-
сии) — самостоятельное структурное подразделение центрального аппа-
рата МВД России. В состав службы входили два главных управления:
Главное управление по борьбе с экономическими преступлениями
(ГУБЭП ФСЭНП МВД России) и Главное управление по налоговым пре-
ступлениям (ГУНП ФСЭНП МВД России).
ФСЭНП МВД России реализовала в пределах своей компетенции за-
дачи и функции, возложенные на криминальную милицию и обеспечива-
ла полномочия МВД России по борьбе с преступлениями в сфере эконо-
мики, и налоговыми преступлениями и правонарушениями непосредст-
венно, а также через главные управления МВД России по федеральным
1
2000 год 2001 год 2002 год 4 мес. 20Q3 года
Рассмотрено материалов в порядке ст.144-145 УПК РФ 59833 68680 46632 9963
В том числе сообщений, поступивших из налоговых органов 10346 14364 11029 2200
Процентное соотношение 17 21 24 22
Возбуждено уголовных дел всего 32167 36400 22703 4850
В том числе по сообщениям, поступив- шим из налоговых органов 1480 2035 1912 320
Процентное соотношение 5 6 8 7
164
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
округам, министерства внутренних дел, главные управления, управления
внутренних дел субъектов Российской Федерации,
Однако в рамках проводимых в стране административных преобразова-
ний реформирована была и эта структура. В соответствии с Указом Прези-
дента Российской Федерации от 19 июля 2004 г. № 927 «Вопросы Министер-
ства внутренних дел Российской Федерации» и приказом МВД России от
10 ноября 2004 г. № 750 «Об утверждении структуры центрального аппарата
Министерства внутренних дел Российской Федерации» в структуре цен-
трального аппарата МВД России создан Департамент экономической безо-
пасности (ДЭБ МВД России), который реализует сегодня полномочия орга-
нов внутренних дел в сфере экономики и налогообложения.
Его работа строится по принципу защиты наиболее важных отраслей
экономики от преступных посягательств, а специализация сотрудников
осуществляется по отраслям финансово-хозяйственной деятельности (на-
пример, строительство, страхование, фармация и т.д.), а также по наиболее
криминогенным сферам противоправной деятельности (пресечение произ-
водства и реализации контрафактной продукции, по борьбе с легализацией
доходов и денежных средств, полученных преступным путем, и т.д.).
На состоявшейся 16 февраля 2005 года расширенной Коллегии МВД
России премьер-министр России М.Е. Фрадков обратил внимание на
возрастающие угрозы экономической безопасности государства, отметив
приоритетные задачи МВД России в сфере экономики и налогообложе-
ния, которые придется реализовывать, в первую очередь, Департаменту
экономической безопасности МВД России. Это противодействие вывозу
капитала за рубеж, легализации доходов, полученных преступным путем.
Также одной из задач является вывод малого и среднего бизнеса «из те-
ни», что должно привести к увеличению налоговых поступлений в бюд-
жет государства.
Тревогу вызывает тенденция роста количества случаев криминаль-
ного передела собственности путем так называемых недружественных
«поглощений».
В качестве меры, которая может повлиять на улучшение ситуации,
рассматриваются необходимость повышения уровня координации
усилий всех правоохранительных и контролирующих органов, а так-
же тесного взаимодействия с Федеральной службой финансового мо-
ниторинга.
165
Налоговые преступления и преступность
Также премьер-министром было указано на недопустимость участия
сотрудников правоохранительных органов в хозяйственных и корпоратив-
ных спорах. Это во многом перекликается и с задачей, поставленной Пре-
зидентом России В.В. Путиным перед сотрудниками МВД России: «... И,
наконец, нельзя обойти вниманием и необходимость действенной защиты
экономических интересов граждан и предприятий. Эта задача прямо связа-
на с формированием в стране благоприятной деловой среды. И здесь не-
сколько направлений работы: защита бизнеса от криминального давления и
чиновничьего произвола; гарантия неприкосновенности государственной и
частной собственности; неуклонное соблюдение законности всеми субъек-
тами хозяйственной деятельности. Поэтому особенно опасны факты вовле-
чения сотрудников МВД в корпоративные войны и хозяйственные споры.
Прошу вас держаться от этого подальше»1.
В свою очередь Министром внутренних дел РФ отмечена необходи-
мость комплексной декриминализации отдельных отраслей российской
экономики, активизация работы, направленной на подрыв экономических
основ организованной преступности.
Для успешного решения возложенных на Департамент экономиче-
ской безопасности задач его сотрудникам необходимо глубже изучать и
анализировать состояния преступности в сфере налогообложения, что
возможно реализовать через постоянный мониторинг динамики налого-
вой преступности, ее криминологических особенностей и характеристик
(статистические данные в динамике, анализ новых способов уклонения
от уплаты налогов, личности налогового преступника, причин и условий
налоговой преступности).
Не обойтись новой структуре и без разработки предложений по защи-
те сферы экономики государства от преступных посягательств, связан-
ных с уклонением от уплаты налогов и сборов. На основе полученных в
результате такого анализа данных и должны разрабатываться предложе-
ния по защите сферы экономики государства от преступных посяга-
тельств, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. 1
1 Протокол расширенного заседания Коллегии МВД России от 6 февраля
2003 г. «Об итогах оперативно-служебной деятельности органов внутренних дел
И служебно-боевой деятельности внутренних войск МВД России за 2002 год и
задачах на 2003 год». С. 53.
1RR
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Весьма важным является составление обзоров практики применения
законодательства по борьбе с налоговой преступностью, подготовке на их
основе предложений по совершенствованию этого законодательства, а
также проектов нормативных правовых актов, направленных на активиза-
цию борьбы с налоговыми преступлениями, и проектов международных
договоров, касающихся вопросов борьбы с налоговой преступностью.
Нельзя не упомянуть и такую важную задачу, как осуществление про-
филактической деятельности на приоритетных направлениях борьбы с
преступлениями в сфере налогообложения. Автору данной работы не раз
в последнее время приходилось слышать высказывание о том, что про-
филактики налоговых преступлений как таковой существовать не должно
в силу особенностей совершения самого уклонения от уплаты налогов.
Однако данное мнение нам- кажется несостоятельным, так как ника-
кими особенностями налоговых преступлений нельзя объяснить отсутст-
вие необходимости в их профилактике. Налоговые преступления являют-
ся разновидностью преступлений в сфере экономической деятельности, и
их профилактика является частью работы по профилактике экономиче-
ской преступности. К тому же весьма странным будет, если все виды
преступлений подлежат профилактике, а налоговые преступления в силу
каких то причин и особенностей — нет. Таким образом, организация
профилактической работы является важнейшей функцией подразделений
по налоговым преступлениям.
Весьма важной является функция по участию в налоговых проверках
по запросу налоговых органов. В данном случае участие в таких провер-
ках регламентируется положениями ст. 36 НК РФ.
Центральной же является функция, согласно которой сотрудники op-i
ганов внутренних дел по налоговым преступлениям при наличии доста-
точных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с
нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сбо-
рах, проводят проверки организаций и физических лиц в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Право проводить такие про-
верки закреплено в п. 25 и 35 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г.
№ 1026-1 «О милиции».
Логическим результатом деятельности по выявлению и пресечению
налоговых преступлений является возбуждение уголовных дел и их даль-
нейшее сопровождение. Поэтому весьма важным видится организация
167
Налоговые преступления и преступность
взаимодействия со Следственным комитетом при МВД России, органами
предварительного следствия и дознания в федеральных округах и субъ-
ектах Российской Федерации в раскрытии и расследовании налоговых
преступлений.
В ходе уголовно-процессуальной деятельности, как правило, уста-
навливается ущерб, нанесенный государству в результате совершения
налогового преступления. Соответственно, в случае наличия в действи-
ях лица умысла на уклонение от уплаты налогов такой ущерб должен
быть возмещен государству в рамках уголовного процесса. В случае же
наличия в действиях лица налогового правонарушения меры по возме-
щению ущерба и штрафные санкции и пени должны взыскиваться на-
логовыми органами по материалам органов предварительного следст-
вия, которые направляются вместе с постановлением о прекращении
уголовного дела по реабилитирующим основаниям соответствующие
материалы о размере нанесенного государству ущерба. Поэтому орга-
низация в ходе расследования уголовных дел по налоговым преступле-
ниям работы по возмещению материального ущерба, нанесенного госу-
дарству, также должна являться основной функцией подразделений по
налоговым преступлениям.
Борьба с налоговыми преступлениями невозможна без информа-
ционно-аналитического сопровождения, использования специфиче-
ских баз данных и информационных фондов и учетов. Сочетание опе-
ративно-розыскных и информационно-аналитических методов работы
повышает эффективность работы по выявлению и пресечению нало-
говых преступлений, подчас укрепляет доказательственную базу по
уголовным делам соответствующей категории. Все это обуславливает
необходимость формирования банка данных о способах и схемах ук-
лонения от уплаты налогов и методах их выявления, формирования и
ведения справочно-информационных фондов и учетов, изучения,
обобщения и распространения положительного отечественного и за-
рубежного опыта борьбы с налоговыми преступлениями, разработки
методических рекомендаций о выявлении наиболее сложных схем
уклонения от уплаты налогов, подготовки информационно-
аналитических и методических материалов по направлениям деятель-
ности подразделений по налоговым преступлениям органов внутрен-
них дел.
168
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
3.3. Особенности осуществления оперативно-розыскной
деятельности в сфере налогообложения
и ее правовое сопровождение
В соответствии с Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ
«Об оперативно-розыскной деятельности»1 органы внутренних дел явля-
ются субъектом оперативно-розыскной деятельности.
В соответствии со ст. 1 этого Закона оперативно-розыскная деятель-
ность (ОРД) — вид деятельности, осуществляемой гласно и негласно
оперативными подразделениями государственных органов, уполномо-
ченных на то указанным Законом в пределах их полномочий, посредст-
вом проведения оперативно-розыскных мероприятий в целях защиты
жизни, здоровья, прав и свобод человека и гражданина, собственности,
обеспечения безопасности общества и государства от преступных посяга-
тельств.
В современных условиях эффективная организация борьбы с налого-
выми преступлениями может быть обеспечена лишь при сочетании над-
лежащих оперативно-розыскных мероприятий со следственными дейст-
виями1 2. Иными словами, замаскированным, организованным, тайно со-
вершенным экономическим преступлениям и лицам, их совершившим,
нужно противопоставить такие действенные меры негласного характера,
которые позволяли бы своевременно предотвращать и быстро раскрывать
подобные преступления. При этом важно, чтобы органы и их должност-
ные лица, осуществляющие ОРД, при проведении оперативно-розыскных
мероприятий обеспечивали соблюдение прав человека и гражданина на
неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, непри-
косновенность жилища и тайну корреспонденции.
Особенностью осуществления ОРД в сфере налогообложения и эко-
номики является тот факт, что с ее помощью правоохранительные органы
не только выявляют и пресекают налоговые и иные экономические пре-
1 Собрание законодательства РФ. 1995. № 33. Ст. 3349.
2 Порядок предоставления результатов ОРД в следственные подразделения
определяется Инструкцией о порядке представления результатов оперативно-
розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд,
утвержденной межведомственным приказом ФСНП, ФСБ, МВД, ФСО, ФПС,
ГТК, СВР России от 13 мая 1998 г. № 175/226/336/201/286/410/56.
169
Налоговые преступления и преступность
ступления, но и имеют возможность более глубокой проработки выяв-
ленных схем совершения преступления, а также лиц, их совершивших.
При этом самое пристальное внимание должно уделяться вопросу надле-
жащего оформления результатов ОРД, так как информация или иные
данные, полученные с нарушением закона или не надлежащим образом
оформленные, не будут учитываться при доказывании как на стадии
предварительного следствия, так и судебного разбирательства.
Опыт деятельности федеральных органов налоговой полиции свидетель-
ствует о том, что в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и
проверок сотрудники оперативных подразделений зачастую сталкивались с
различными формами противодействия, в том числе посредством привлече-
ния субъектами проверок специалистов юридических фирм, адвокатов, нало-
говых консультантов, сотрудников частных охранных предприятий.
При этом внимание проверяющих переключалось с предмета провер-
ки на то, как попасть в помещение налогоплательщика, доказать леги-
тимность выхода на проверку, подтвердить свои полномочия, а также на
иные мелкие технические вопросы. За это время подчас уничтожались
следы совершенных налоговых преступлений, стирались программы с
черновым учетом, выносились документы, печати, бланки, а иногда и
предметы, свободный оборот которых ограничен или запрещен.
В целях нейтрализации подобного «юридического противодействия»
в состав группы, осуществляющей проверку, по запросу оперативных
подразделений и подразделений оперативного документирования вклю-
чались сотрудники правовых подразделений, на которых, кроме того, по
окончании проверок возлагались также обязанности по даче правовой
оценки полученных материалов1. 1
1 Организация этой работы в системе федеральных органов налоговой поли-
ции осуществлялась Правовым управлением ФСНП России. Так, в положении об
этом подразделении (Приложение к приказу ФСНП России от 23 июля 1999 г.
№ 261) в качестве одной из основных его функций определялось обеспечение
правового сопровождения отдельных оперативно-розыскных мероприятий и
осуществление правовой оценки получаемых при их проведении материалов,
которое осуществлялось сотрудниками отдела правового обеспечения правоохра-
нительной деятельности. В территориальных органах налоговой полиции право-
вое сопровождение оперативно-розыскных мероприятий возлагалось на наиболее
подготовленных, знающих налоговое законодательство и имеющих соответст-
вующий допуск сотрудников правовых подразделений.
170
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
После упразднения налоговой полиции и передачи функций в сфере
налогообложения в МВД России проблема правового сопровождения
оперативно-розыскных мероприятий в сфере налогообложения и эконо-
мики остается весьма актуальной.
Одним из последствий упразднения специализированного правоохра-
нительного органа в сфере налогообложения, как отмечалось выше, стало
резкое падение налоговой дисциплины, а также собираемости налогов и
сборов. Многие субъекты предпринимательской деятельности, которых
ранее от применения различных схем уклонения от уплаты налогов
удерживала весьма эффективная профилактическая работа, осуществ-
ляемая органами налоговой полиции, после 11 марта 2003 года почувст-
вовали возможность безнаказанного ослабления налоговой дисциплины,
применения различных законных и незаконных схем минимизации нало-
говых платежей.
У органов внутренних дел на стадии непосредственного взаимодей-
ствия с представителями организаций и предпринимателями возникают
сложности, касающиеся процедурных и процессуальных вопросов прове-
дения оперативно-розыскных и проверочных мероприятий, получения
информации.
В таких условиях, вполне естественно, что востребованным оказался
опыт налоговой полиции по правовому сопровождению оперативно-
розыскной деятельности. Приказом МВД России от 26 ноября 2004 г. № 755
на Правовой департамент МВД России возложены функции обеспечения
сопровождения отдельных оперативно-розыскных мероприятий и осуществ-
ления правовой оценки получаемых при их проведении материалов, для чего
в структуре ПД МВД России создано подразделение, одной из основных
задач которого является правовое сопровождение оперативно-розыскных
мероприятий в сфере экономики и налогообложения.
Помимо организации и непосредственного осуществления правового
сопровождения проверок, а также правовой оценки полученных в резуль-
тате оперативно-розыскной деятельности материалов, это подразделение
призвано оказывать правовую консультативную помощь сотрудникам
оперативных подразделений. Сотрудники этого отдела могут представ-
лять интересы МВД России в судах по делам о правомерности действий
сотрудников милиции при проведении ими проверок, инвентаризаций и
ревизий организаций и физических лиц.
171
Налоговые преступления и преступность
Практика показывает, что оперативные сотрудники к юристам за по-
мощью обращаются в основном в следующих случаях:
J когда есть неясность, имеет ли физическое или юридическое лицо
вообще обязанность по уплате того или иного налога или сбора;
J по делам, требующим подборки обширной законодательной базы, в
том числе и отраслевого законодательства.
При подготовке к проведению оперативно-розыскных мероприя-
тий юристами прорабатываются положения нормативных актов, рег-
ламентирующих порядок проведения мероприятия, правовые основа-
ния его проведения, права и обязанности должностных лиц, проводя-
щих мероприятие. Оперативным сотрудникам на предварительных
консультациях и рабочих встречах разъясняются положения тех
отраслей права,'которые опосредуют финансово-хозяйственную дея-
тельность организаций, в отношении которых проводятся оперативно-
розыскные мероприятия. Перед каждым мероприятием проводится
работа по подбору пакета нормативно-правовых актов для его
использования в ходе проведения оперативно-розыскного мероприя-
тия, наиболее актуальные извлечения из которых передаются опера-
тивным сотрудникам для изучения и анализа. Во время правового
сопровождения мероприятий даются в том числе и разъяснения отно-
сительно правового статуса лиц, обладающих разного рода иммуни-
тетами:
J когда имеются отказы в предоставлении информации.
В первую очередь, приходится сталкиваться с противодействием со
стороны кредитно-финансовых учреждений, которое выражается в
непредоставлении сведений, составляющих банковскую тайну;
J когда предполагается оказание высокопрофессионального противо-
действия (как интеллектуального, так, подчас, и физического, когда
уполномоченных сотрудников МВД России просто не пускают на
территорию или в помещение объекта проверки, ссылаясь на какие-то
инструкции и циркуляры).
Наиболее распространенным оперативно-розыскным мероприятием,
в ходе которого происходит непосредственное взаимодействие с пред-
ставителями хозяйствующих субъектов, является обследование помеще-
ний, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств.
Практически в каждом случае оказывается противодействие со стороны
172
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
охранных структур проверяемых организаций. Как следствие, теряется
фактор внезапности, что в некоторых случаях приводит к уничтожению и
(или) сокрытию возможных доказательств по предполагаемому наруше-
нию законодательства.
Сотрудниками правового подразделения проводятся консультации и
готовятся подборки нормативных правовых актов, регламентирующих
права и обязанности сотрудников частных охранных предприятий и вне-
ведомственной охраны, их полномочия при осуществлении служебных
обязанностей, а также разъясняется дисциплинарная, административная и
уголовная ответственность за противодействие сотрудникам органов
внутренних дел.
Когда имеются трудности в квалификации совершенных гражданско-
правовых сделок? Например, совсем недавно было дано заключение по
делу, где оказание возмездных услуг по парковке и стоянке автомобилей
подменялось благотворительными пожертвованиями.
Все вышеперечисленное говорит о высокой эффективности взаимо-
действия сотрудников оперативных подразделений с сотрудниками под-
разделений, осуществляющих правовое сопровождение оперативно-
розыскных мероприятий.
Положительной стороной правового сопровождения оперативно-
розыскных мероприятий в сфере экономики и налогообложения является
то, что в ходе его осуществления не только оказывается правовая под-
держка оперативным подразделениям, но и обеспечивается соответствие
проводимых мероприятий действующему законодательству, что в необ-
ходимых случаях способствует защите прав и законных интересов субъ-
ектов предпринимательской деятельности, предупреждает совершение
незаконных действий и, соответственно, возможное обжалование таких
действий в судах. Таким образом, правовое сопровождение оперативно-
розыскных мероприятий является также и частью работы по профилак-
тике исков к системе МВД России.
Практика показывает, что хорошо налаженное взаимодействие
правовых подразделений с подразделениями по борьбе с экономиче-
скими преступлениями и по налоговым преступлениям позволяет в
значительной степени повысить эффективность проводимых ими
проверок и снизить вероятность последующего обжалования их дей-
ствий в суде.
173
Налоговые преступления и преступность
3.4. Закрепление следов налоговых
преступлений и оформление результатов
проведенных мероприятий
Проведенный автором данного исследования анализ судебной прак-
тики позволяет определить перечень основных доказательств, которые
могут быть использованы в судах при доказательстве вины в совершении
налоговых преступлений. Это:
J акт проверки организации или физического лица;
J заключение эксперта;
J вещественные доказательства, приобщенные к материалам уголовно-
го дела: корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитан-
ции, акты приема-передачи объектов недвижимости, платежные по-
ручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, де-
нежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, ко-
пии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностран-
ной валюты;
J показания обвиняемого;
J материалы контрольной закупки;
J показания свидетелей (соучредителей обвиняемого по бизнесу, ра-
ботников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интере-
сующими органы предварительного следствия и суда сведениями);
J черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе доследственной
проверки и предварительного следствия;
J документы из территориальных подразделений ФНС России (ра-
нее — МНС России) (например: юридические дела, изъятые из ин-
спекций ФНС России, в которых может быть указано на отсутствие
финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий);
J запросы в иные государственные контролирующие и правоохрани-
тельные органы;
J документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у нота-
риусов;
J гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характери-
зующие сущность сделок и иных действий;
J справки об имуществе обвиняемого, его декларация о совокупном
годовом доходе, полученном в отчетном периоде;
174
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
J показания допрошенных в судебном заседании сотрудников правоох-
ранительных и контролирующих органов об обстоятельствах, выяв-
ленных и пресеченных правонарушений;
J юридические дела организации, изъятые из банков, обслуживавших
данные предприятия;
J протоколы процессуальных действий (обысков и т.д.);
J бухгалтерская и иная отчетная, а также уставная и распорядительная
документация налогоплательщика;
J постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответ-
ственности в соответствии с частью первой НК РФ;
J письма, справки, представления, выписки из нормативных актов,
ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т.д.
Ранее практика работы органов налоговой полиции складывалась та-
ким образом, что помимо оперативной информации о наличии в действи-
ях лица состава преступления, доказывание самого факта, события нало-
гового преступления возможно было лишь при условии, что данные пре-
ступные действия оставили какой-либо материальный след (в виде доку-
ментов, отчетов и т.д.).
Отметим, что все хозяйственные операции, проводимые организаци-
ей, должны оформляться специальными «оправдательными» документа-
ми. Эти документы служат первичными учетными документами, на осно-
вании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы при-
нимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в аль-
бомах унифицированных форм первичной учетной документации, а до-
кументы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны
содержать следующие обязательные реквизиты:
J наименование документа;
J дату составления документа;
J наименование организации, от имени которой составлен документ;
J содержание хозяйственной операции;
J измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном вы-
ражении;
S наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяй-
ственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов,
утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалте-
175
Налоговые преступления и преступность
ром. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совер-
шения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно
после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных
учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в
бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных
обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допус-
кается. В остальные первичные учетные документы исправления могут
вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных опера-
ций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые
подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Однако не всегда указанные требования к составлению документов
выполняются. Подчас реальное содержание финансово-хозяйственной
деятельности организации можно узнать только из материалов «черно-
вой» бухгалтерии. В то же время найти документальное подтверждение
хотя бы части черновых записей бывает очень и очень сложно. При веде-
нии бизнеса, часть которого находится в тени, документы двойной или
черновой бухгалтерии уничтожаются в течение или сразу по окончании
финансово-хозяйственной операции.
С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская доку-
ментация ведется с помощью специальных компьютерных программ.
Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная ин-
формация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка
и т.д.) при правильной работе с ней (а именно при грамотном процессуаль-
ном закреплении), может помочь при проведении документальных прове-
рок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы пре-
ступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового
преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть
прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процес-
суально оформленная «черная бухгалтерия» или иные подложные доку-
менты могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что
ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ РФ «Об инфор-
мации, информатизации и защите информации»1 определяет, что докумен-
том является зафиксированная на материальном носителе информация с
реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. 1
1 Собрание законодательства РФ. 1995 г. № 8. Ст. 609.
176
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Идеальным должно быть такое положение, когда после тщательной
проверки относимости черновых записей к преступлению и их надлежа-
щего и тщательного процессуального оформления по ним можно было
бы рассчитать размер нанесенного государству ущерба.
Анализ расследованных уголовных дел по налоговым преступлениям
показал, что все дела требуют тщательного подбора доказательств для
документирования противоправной деятельности обвиняемых. Общеиз-
вестно, что целью доказывания является установление истины. Мнения
специалистов сводятся к тому, что истина — это объективное отражение
в сознании всех фактических обстоятельств дела, такое содержание чело-
веческих знаний, которое правильно отражает объективную действи-
тельность и не зависит от субъекта.
На сегодняшний день из всего вышеприведенного перечня различных
доказательств при оценке судебной перспективы дела, виновности лица
первостепенное внимание уделяется акту проверки и заключению экс-
перта, которые мы и рассмотрим в исследовании более подробно.
3.4.1. Судебно-экономическая экспертиза
Практика рассмотрения судами уголовных дел по налоговым престу-
плениям показывает, что судебно-экономическая экспертиза получает в
уголовном процессе все большее распространение. Производимые экс-
пертами исследования способствуют принятию правильных и обосно-
ванных судебных решений.1
В то же время, неприменение правоохранительными органами в практи-
ческой деятельности специальных познаний, снижает эффективность их
работы. В рамках этой проблемы решающим является овладение работника-
ми правоохранительных органов специальными бухгалтерскими и экономи-
ческими познаниями для успешного их применения при расследовании дел,
связанных с замаскированными хищениями, налоговыми, должностными и 1
1 К слову, единственная в налоговом ведомстве США лаборатория криминалисти-
ческих исследований и экспертизы расположена в Чикаго. Наряду с выполнением
своих основных задач: выявление лиц, уклоняющихся от уплаты налогов либо полу-
чающих денежные средства с помощью фальшивых финансовых документов, лабора-
тория оказывает криминалистическую помощь американским правоохранительным
органам в расследовании сложных уголовных преступлений. Помимо различных экс-
пертиз сотрудники лаборатории ведут большую исследовательскую работу.
177
Налоговые преступления и преступность
хозяйственными преступлениями. В настоящее время предпринимаются
попытки модифицировать содержание и структуру курса судебной бухгалте-
рии. Одни авторы продолжают называть ее по-прежнему «Судебная бухгал-
терия» (С.П. Голубятников, Н.В. Баширова, С.Г. Еремин, Е.С. Леханова и
др.), другие — «Правовая бухгалтерия» (Т.М. Дмитриенко, А.А. Толкаченко,
К.В. Харабет, С.Г. Чаадаев). Причем сторонники второй точки зрения счита-
ют подобное название более широким, позволяющим расширить предмет
дисциплины от собственно судебной (преимущественно уголовно-правовой)
бухгалтерии до правовой (юридической) бухгалтерии1.
Предмет судебно-экономической экспертизы определяется потребно-
стями правосудия в использовании специальных познаний в области эко-
номической теории и практики для установления подлежащих доказыва-
нию фактических обстоятельств, включая экономические признаки собы-
тия, состава преступления, а также его последствия в сфере экономики.
Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету
судебно-экономической экспертизы, выделяются объекты исследования,
которые представляют собой приобщенные к уголовному делу докумен-
ты как доказательства, содержащие относящиеся к предмету экспертизы
исходные данные.
Иные материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к
предмету экспертизы, включают в себя протоколы допросов с показаниями
обвиняемых, свидетелей, потерпевших. В протоколах допросов, например,
могут содержаться сведения о фактах предпринимательской деятельности,
не отраженных в объектах исследования по данному уголовному делу.
Основными принципами судебно-экономических экспертиз при рас-
следовании налоговых преступлений являются:
1. Обязательный анализ фактов предпринимательской деятельности,
который проводится с целью определения фактических результатов
предпринимательской деятельности налогоплательщика, выявления
недостоверных данных в предъявленной документации.
2. Объективность и полнота исследования вышеуказанных фактов, ко-
торые выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах
уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, стро-
гом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям. 1
1 Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия. М., 2004. С.4.
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
3. Для рынесения юридической оценки совершенных деяний в соответст-
вии с уголовно-правовыми нормами в ходе проведения судебно-
экономических экспертиз должны выстраиваться логические взаимосвя-
зи, заключающиеся в определении причинно-следственной связи между
распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, уче-
те и отчетности фактам и результатами предпринимательской деятельно-
сти и материальными последствиями деяний для собственников доходов,
извлекаемых из использования имущества и государства.
4. Поскольку размер нанесенного ущерба является одним из последст-
вий совершенного налогового преступления, необходимо установле-
ние наличия отрицательных материальных последствий, которые оп-
ределяются в виде части доходов от продаж продукции (товаров, ра-
бот, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности,
не использованных в соответствии с материальными интересами соб-
ственников, для осуществления деятельности организации и (или) не
поступивших государству в виде налогов.
В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-
экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы.
1. Имело ли место несоответствие первичных документов, бухгалтерского
учета и отчетности данной организации (декларации о доходах предпри-
нимателя — физического лица) хозяйственным операциям, результатам
предпринимательской деятельности и целям их использования? Если
имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия?
2. Имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответст-
вия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хо-
зяйственным операциям, результатам предпринимательской деятель-
ности и целям их использования? Если имела, то в какой сумме и по
каким видам налогов?
3. Относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйст-
вующего субъекта (юридического лица или предпринимателя — фи-
зического лица) документы, которыми подтвержден акт проверки со-
блюдения налогового законодательства?
К объектам экспертизы относятся отчетные документы (балансы с
приложениями, декларации о доходах), содержащие недостоверные сведе-
ния о результатах предпринимательской деятельности, и иные документы,
отражающие распорядительную деятельность собственника или его пред-
479
Налоговые преступления и преступность
ставителя в сфере экономики. Например, первичные распорядительные
документы, содержащие недостоверные сведения о фактах предпринима-
тельской деятельности. Такие документы относимы к предприниматель-
ской деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта и имеют необ-
ходимую доказательственную силу в материалах уголовного дела.
Если уголовное дело по налоговому преступлению возбуждено на ос-
новании акта проверки, экспертизой устанавливается относимость и дос-
товерность документов как объектов исследования, которыми подтвер-
ждены результаты проверки.
С целью определения ущерба как последствия преступления в сфере
экономики экспертизой устанавливаются заведомо ложные сведения в
договорах, первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности,
декларациях о доходах предпринимателя — физического лица.
После производства исследований эксперт составляет письменное за-
ключение и удостоверяет его своей подписью. Заключение эксперта — это
письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произ-
веденного исследования и в соответствии со своими специальными позна-
ниями дает мотивированные ответы на поставленные перед ним вопросы.
Заключение эксперта должно состоять из вводной, исследовательской
частей и выводов. Заключение судебного эксперта является доказатель-
ством по делу и оценивается лицом, производящим дознание, следовате-
лем, прокурором, судьей, судом с точки зрения его обоснованности, дос-
товерности, полноты, соблюдения установленных для производства экс-
пертизы порядка и правил.
Специалисты отмечают некоторые недостатки, характерные для про-
цессуальной деятельности, связанные с вопросами оценки результатов
экспертизы как доказательства по делам о налоговых преступлениях. Так, в
отдельных случаях, суды рассматривают заключение эксперта как доказа-
тельство, обладающее преимуществом перед другими доказательствами, не
подвергая его тщательной проверке и должной оценке. Иногда приговоры
основываются на предположительных выводах эксперта. Отмечаются не-
достатки, связанные с квалификацией экспертов, иногда результаты оценки
заключения эксперта не находят полного отражения в приговоре. Таким
образом, суд обязан указать, какие факты установлены заключением экс-
перта, а не ограничиваться лишь ссылкой на его заключение.
Значение судебно-экономической экспертизы определяется тем, что на
его основании и в совокупности с другими доказательствами может быть
180
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
установлена виновность или невиновность лица в совершении правонаруше-
ния или преступления, решен вопрос о его привлечении к уголовной ответст-
венности. Достаточно отметить, что ежегодно в среднем около 11% уголов-
ных дел по налоговым преступлениям было прекращено в связи с опровер-
жением выводов и решений акта документальной проверки заключениями
экспертов в результате проведенных судебно-экономических экспертиз.
В соответствии с приказом МВД России от 14 января 2005 г. № 21
«Об аттестации экспертов на право самостоятельного производства су-
дебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной
подготовки» в системе органов внутренних дел устанавливается порядок
организации и проведения аттестации сотрудников экспертно-кримина-
листических подразделений.
В соответствии с данным порядком право самостоятельного произ-
водства судебных экспертиз предоставляется сотрудникам, состоящим на
руководящих и экспертных должностях экспертно-криминалистических
подразделений и прошедшим в установленном порядке подготовку по
конкретному виду экспертной специальности. При этом уровень профес-
сиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру каждые пять лет
специально созданными для проведения аттестации экспертно-квалифи-
кационным комиссиями.
В системе МВД России создаются комиссии трех уровней. Первый —
Центральная экспертно-квалификационная комиссия МВД России, вто-
рой — экспертно-квалификационные комиссии МВД, ГУВД, УВД субъ-
ектов Российской Федерации, а также управлений внутренних дел на
транспорте, третий — экспертно-квалификационные комиссии образова-
тельных учреждений системы МВД России, имеющих факультеты (кур-
сы) по переподготовке судебных экспертов.
Аттестация проводится в отношении сотрудников, прошедших в ус-
тановленном порядке подготовку по конкретному виду экспертной спе-
циальности и состоящих на экспертных и руководящих должностях экс-
пертно-криминалистических подразделений. Указанные сотрудники
должны знать действующее законодательство по вопросам судебной экс-
пертизы и обладать специальными знаниями и практическими навыками,
необходимыми для производства конкретного вида судебных экспертиз в
соответствии с действующими экспертными методиками.
На право самостоятельного производства судебных экспертиз выда-
ется Свидетельство — именной документ, удостоверяющий наличие у
181
Налоговые преступления и преступность
сотрудника права производства судебных экспертиз в соответствии с
указанными в нем экспертными специальностями.
Следует отметить, что в перечень экспертных специальностей, по ко-
торым в МВД России проводится аттестация на право самостоятельного
производства судебных экспертиз, включены такие виды судебной экс-
пертизы, как:
J бухгалтерская (исследование содержания записей бухгалтерского
учета), налоговая (исследование исполнения обязательств по исчис-
лению налогов и сборов);
J финансово-аналитическая (исследование финансового состояния);
J финансово-кредитная (исследование соблюдения принципов креди-
тования);
J технико-криминалистическая экспертиза документов (исследование
документов и их реквизитов, технических средств, использованных для
их подделки; восстановление содержания поврежденных документов);
J почерковедческая (исследование почерка и подписей);
J компьютерная (исследование компьютерной информации) и др.
В целях реализации положений вышеуказанного ведомственного нор-
мативного правового акта МВД России подготовило приказ от 4 марта
2005 года № 156 «Вопросы организации аттестации экспертов органов
внутренних дел», в котором прописываются конкретные меры по обеспе-
чению работы экспертно-квалификационных комиссий МВД России, а
также отменяются приказы, потерявшие свою актуальность в связи с
установлением нового порядка организации аттестации экспертов.
Подводя итог рассмотрения некоторых процессуальных вопросов,
связанных с реализацией уголовной политики по борьбе с налоговыми
преступлениями, отметим особенности формирования доказательствен-
ной базы по налоговым преступлениям в связи со вступлением в силу с
1 июля 2002 г. УПК РФ,
Одним из основных (главных) источников доказательств совершения
налоговых преступлений является заключение актов проверок и ревизий
налогоплательщиков, проводимых уполномоченными участниками от-
ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Однако в действующей редакции ст. 74 УПК РФ акты проверок и ре-
визий не отнесены к доказательствам по уголовному делу. Ввиду этиК
обстоятельств при вынесении приговора суд, как правило, применяет к
осужденному оправдательный приговор.
182
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Мы считаем, что для обеспечения эффективной борьбы с налоговыми
преступлениями необходимо внести дополнения в редакции действую-
щих ныне ст. 74 и 84 УПК РФ, дополнив перечень доказательств, содер-
жащийся в ст. 74 УПК РФ, такими доказательствами, как акты проверок,
акты ревизий, предусмотрев при этом, что акты проверок, акты реви-
зий — это составленные в установленной форме документы, содержащие
фактические данные о совершенных правонарушениях и преступлениях.
3.5. Реализация органами внутренних дел функций
по выявлению, предупреждению и пресечению
налоговых правонарушений и преступлений
Следует отметить, что налоговые преступления причиняют сущест-
венный ущерб экономической безопасности государства, препятствуют
плановому поступлению налогов в бюджет и тем самым подрывают нор-
мальное функционирование государственной экономики. Недополучение
налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задерж-
кам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию соци-
альных программ, научных исследований.
Экономическую безопасность в современных условиях представляет
собой система, состоящая из трех взаимосвязанных компонентов:
J экономических отношений и их качественного состояния;
J жизненно важных интересов в сфере экономики;
J внешних и внутренних угроз данным интересам.
Обеспечение экономической безопасности представляет собой сис-
тему мер, направленных на защиту общенациональных интересов Рос-
сийской Федерации в сфере экономики, оказывающих регулятивное воз-
действие на нее и активное противодействие внешним и внутренним
угрозам, откуда бы они ни исходили.
Важную роль в обеспечении экономической безопасности государст-
ва играют органы внутренних дел. С этой целью они используют сле-
дующие меры:
1) оперативно-розыскные и процессуальные (меры прямого воздейст-
вия) — противодействие налоговым и иным преступлениям в сфере
экономической деятельности, контроль за состоянием экономических
отношений в стране;
^3
Налоговые преступления и преступность
2) регулирующие — устранение кризисных тенденций в сфере обеспе-
чения экономической безопасности и др.;
3) информационно-аналитические — мониторинг за состоянием инфор-
мации относительно уязвимости жизненно-важных интересов и проти-
водействия угрозам, выработка текущих и прогностических оценок
развития экономических отношений в стране в плане предупреждения
кризисных тенденций, разработка предложений о повышении эффек-
тивности системы обеспечения экономической безопасности и др.
Содержанием угрозы экономической безопасности могут быть как объ-
ективные процессы развития экономики, так и целенаправленная деятель-
ность разнообразных социальных субъектов, преследующих собственные
интересы, как экономические — извлечение наибольшей прибыли, так и
политические — борьба за власть, среди которых можно отметить:
J отдельных граждан Российской Федерации, иностранных граждан и
лиц без гражданства;
J международные политические и экономические сообщества;
J зарубежные государства и их структуры (спецслужбы), фирмы и кор-
порации.
Внутренние угрозы связаны, в первую очередь, с противоправной
деятельностью внутренних субъектов государства и общества — струк-
тур «теневой экономики», организованной преступности, отдельных
юридических и физических лиц, посягающих на экономическую безо-
пасность в различных сферах общественно-экономической жизни Рос-
сии, в том числе и в сфере налоговых правоотношений.
С нашей точки зрения, одна из задач органов внутренних дел состоит
в выявлении, анализе и предупреждении появления негативных тенден-
ций, порождающих деформацию экономических отношений, своевре-
менное доведение данных тенденций до высших государственных орга-
нов власти и управления.
Законопослушным предпринимателям необходимо учитывать, что органы
внутренних дел являются защитниками их финансово-хозяйственной деятель-
ности от противоправных посягательств и недобросовестной конкуренции.
Ведь чем иным, как не условием, способствующим недобросовестной
конкуренции, можно назвать уклонение от уплаты налогов одними орга-
низациями и полную их уплату другими. Организация, не платящая или
недоплачивающая налоги, совершенно естественно, имеет больше обо-
184
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
ротных средств, может организовать более привлекательные условия
оплаты труда для наемных работников, чем организация, полностью вно-
сящая налоговые платежи.
§ 4. Правовые особенности проверок,
проводимых органами внутренних дел
4.1. Проверочные мероприятия, осуществляемые
органами внутренних дел в соответствии
с п. 25 ст. 11 Закона о милиции
Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 161-ФЗ «О приведении
Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и других за-
конодательных актов в соответствие с Федеральным законом «О внесе-
нии изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федера-
ции» (далее — Закон № 161-ФЗ) были внесены изменения в полномочия
органов внутренних дел, которыми они наделены для осуществления
проверочных мероприятий.
В целом вышеуказанные изменения были направлены на гуманизацию
правоотношений, возникающих между правоохранительными органами и
гражданами (в том числе субъектами предпринимательской деятельности).
Более того, указанная редакция просуществовала не многим более
года. 9 мая 2005 г. Президент РФ подписал Федеральный закон «О вне-
сении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных
правонарушениях и другие законодательные акты Российской Федера-
ции, а также о признании утратившими силу некоторых положений зако-
нодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон от 9 мая
2005 г. № 45-ФЗ), в соответствии с положениями которого п. 25 ст. 11
Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» (далее — Закон о
милиции) изложен в новой редакции.
Следует отметить, что указанные изменения вступили в силу через
три месяца со дня опубликования Закона, то есть с 12 августа 2005 г.
По состоянию на сегодняшний день, в соответствии с п. 25 ст. 11 За-
кона о милиции (в ред. Закона от 9 мая 2005 г. № 45-ФЗ), органы внут-
ренних дел обладают следующими правами (полномочиями):
185
Налоговые преступления и преступность
J правом на проведение осмотра производственных, складских, торго-
вых и иных служебных помещений, других мест хранения и исполь-
зования имущества;
J правом на досмотр транспортных средств;
J правом на изучение документов, отражающих финансовую, хозяйст-
венную, предпринимательскую и торговую деятельность организаций
и граждан, а также требования предоставления в пятидневный срок
надлежащим образом заверенных копий указанных документов;
J правом на изъятие образцов сырья и продукции;
J правом на проведение проверки и ревизии предпринимательской,
финансовой, хозяйственной и торговой деятельности организаций, а
также на изъятие при производстве проверок и ревизий документов
либо их копий.
Последнее полномочие мы рассмотрим подробнее, так как реализа-
ция именно этого права, предоставленного органам внутренних дел, чаще
всего становится предметом судебных разбирательств и прокурорских
проверок. Четкое соблюдение сотрудниками внутренних дел своих пол-
номочий является залогом соблюдения прав граждан и реализации обще-
го курса государства на поощрение добросовестной предприниматель-
ской деятельности.
4.2. Право на проведение проверки
и ревизии предпринимательской, финансовой,
хозяйственной и торговой деятельности организаций,
а также на изъятие при производстве проверок
и ревизий документов либо их копий
Итак, как было отмечено выше, согласно Закону о милиции, сотрудни-
ки органов внутренних дел имеют право требовать при проверке имею-
щихся данных, указывающих на признаки преступления, обязательного
проведения в срок не более 30 дней проверок и ревизий финансовой, хо-
зяйственной, предпринимательской и торговой деятельности, а также са-
мостоятельно проводить в указанные сроки такие проверки и ревизии.
Проверка представляет собой единичное проверочное действие по
определенному кругу вопросов, участку или эпизоду финансовой, хозяй-
ственной, предпринимательской и торговой деятельности.
186
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Под ревизией действующее законодательство понимает систему кон-
трольных действий по документальной и фактической проверке обосно-
ванности совершенных хозяйственных и финансовых операций или дос-
тигнутых результатов финансовой, хозяйственной, предпринимательской
и торговой деятельности.
Законодатель указал сферы осуществления проверок и ревизий —
финансовая, хозяйственная, предпринимательская и торговая деятель-
ность, что в сочетании с общим условием осуществления проверочных
мероприятий — наличием данных, указывающих на признаки преступле-
ния, — охватывает практически все возможные способы (в том числе и
незаконные) осуществления предпринимательской деятельности.
Что касается разделения сфер проведения проверок и ревизий, то этим
лишь подчеркнута возможная масштабность проведения данных провероч-
ных мероприятий: ими может охватываться как финансовая, хозяйствен-
ная, торговая, так и более широкая — предпринимательская деятельность.
Существуют два способа осуществления указанных полномочий ор-
ганами внутренних дел:
1) потребовать проведения проверок и ревизий;
2) провести эти проверки и ревизии самостоятельно.
В соответствии с Положением о порядке взаимодействия контрольно-
ревизионных органов Министерства финансов РФ с Генеральной прокурату-
рой РФ, Министерством внутренних дел РФ, Федеральной службой безопас-
ности РФ при назначении и проведении ревизий (проверок), утвержденным
приказом Минфина России, МВД России, ФСБ России от 7 декабря 1999 г.
№ 89н/1033/717, требование должностного лица органов внутренних дел
направляется в контрольно-ревизионные органы Минфина России.
Если указанные в требовании обстоятельства и задание соответству-
ют компетенции контрольно-ревизионных органов, то по результатам
рассмотрения таких требований силами данных органов проводится ре-
визия (проверка).
Однако взаимодействие органов внутренних дел и контрольно-
ревизионных органов Минфина России на этом не заканчивается. В соот-
ветствии с запросами проверяющих органы внутренних дел обеспечива-
ют поиск местонахождения ревизуемой организации (а в настоящее вре-
мя — и места жительства физического лица), места осуществления хо-
зяйственной деятельности; кроме того, они обеспечивают присутствие
187
Налоговые преступления и преступность
материально-ответственных лиц либо лиц, выполняющих управленче-
ские функции, получение объяснений от них.
Методика, конкретные способы проведения ревизий установлены ве-
домственными нормативными актами Минфина России. По результатам
ревизии (проверки), проведенной контрольно-ревизионными органами
Минфина России, составляется акт с приложением к нему документов,
объяснений должностных и материально-ответственных лиц. Требования к
составлению акта проверки (ревизии) установлены в п. 21-29 приказа
Минфина России, МВД России, ФСБ России от 07.12.1999 № 89н/1033/717.
Материалы проверки (ревизии) передаются в органы внутренних дел
и могут служить основанием для принятия в дальнейшем решения в по-
рядке ст. 144, 145 УПК РФ.
Вместе с тем законодательство допускает проведение проверок и ре-
визий производственной и хозяйственной деятельности силами и средст-
вами органов внутренних дел. В частности, в структуре МВД России
создан Центр документальных проверок и ревизий, сотрудники которого
обладают достаточным опытом и навыками для эффективного проведе-
ния данных проверочных мероприятий.
Следует отметить, и об этом говорилось выше, что в Законе о мили-
ции установлены сроки проведения данных проверочных мероприятий —
в срок не более 30 дней, т.е. проверки и ревизии должны быть проведены
в сроки, установленные уголовно-процессуальным законодательством.
Данные сроки должны соблюдаться независимо от способа проведения
проверки или ревизии.
Необходимо особо рассмотреть условия осуществления этих прове-
рочных мероприятий. В Данном случае, принимая во внимание, что про-
верочное мероприятие осуществляется при наличии данных о влекущем
уголовную ответственность нарушении законодательства (как уже гово-
рилось, данные могут быть получены в любой форме, из любого источ-
ника), а также прямое указание Закона о милиции на сроки проведения
данных мероприятий, которые соответствуют срокам, предусмотренным
уголовно-процессуальным законодательством для проверки сообщений о
совершенном либо готовящемся преступлении, данное проверочное ме-
роприятие следует признать тождественным проверке сообщений о пре-
ступлении, предусмотренной ст. 144 УПК РФ (напомним, что срок про-
ведения доследственной проверки может быть продлен до 30 суток в
случае необходимости проведения документальных проверок и ревизий).
188
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
К сожалению, УПК РФ, в отличие от ранее действовавшего законода-
тельства, прямо не предусматривает возможности истребования необхо-
димых материалов и получения объяснений в ходе проведения доследст-
венной проверки; вследствие этого проверки и ревизии, видимо, станут
основной формой проверки сообщений о совершенном либо готовящем-
ся экономическом преступлении.
Еще раз необходимо оговориться, что в подобных случаях законода-
тельство допускает одновременное проведение оперативно-розыскных
мероприятий.
Также сотрудники органов внутренних дел имеют право «...изымать при
производстве проверок и ревизий документы либо их копии с обязательным
составлением протокола и описи изымаемых документов либо их копий...»
Изъятие документов при производстве проверок и ревизий должно
осуществляться с соблюдением условий, касающихся нарушений законо-
дательства, Постановлений, положений, протоколов привлечения понятых,
и других общих требований, предъявляемых к проверочным действиям.
Однако для данного проверочного действия установлено дополни-
тельное требование: его осуществление возможно только при производ-
стве проверок и ревизий.
Необходимо отметить тот факт, что Федеральным законом от 30 июня
2003 г. № 86-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые зако-
нодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу
отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении
отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по кон-
тролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и уп-
раздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществ-
лением мер по совершенствованию государственного управления» в п. 8
ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтер-
ском учете» внесены изменения, в соответствии с которыми первичные
учетные документы могут быть изъяты органами внутренних дел на осно-
вании их постановлений согласно законодательству Российской Федера-
ции. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе
с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъя-
тие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
В новой редакции поставлена точка в споре о том, можно ли изымать
подлинники документов. Законодатель прямо указал, что при производ-
стве проверок и ревизий изымаются сами документы либо их копии.
189
Налоговые преступления и преступность
Что касается толкования термина «документ», то оно дано в Феде-
ральном законе от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, инфор-
матизации и защите информации» (далее — Закон № 24-ФЗ). Согласно
его положениям, документированная информация (документ) — это
зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами,
позволяющими ее идентифицировать.
Сравнение понятий «информация», «документ», «информационная сис-
тема», установленных в Законе № 24-ФЗ, с учетом особенностей предна-
значения отдельных частей компьютерной техники позволяет сделать вы-
вод о том, что изъятие жесткого диска (это материальный носитель инфор-
мации, но не сама информация) и, тем более, системного блока компьюте-
ра в целом не соответствует требованиям Закона № 24-ФЗ. Поэтому со-
трудникам органов внутренних дел рекомендуется копирование находя-
щейся в компьютерной технике информации любым доступным способом.
По нашему мнению, требованиям законодательства (особенно в части
последующего использования в рамках уголовного процесса либо произ-
водства по делам об административных правонарушениях с точки зрения
устранения сомнений в допустимости доказательств) будет отвечать
только способ изъятия, при котором каждый изымаемый документ или
его копия заносится в опись. Кроме того, такая опись должна содержать
сведения, позволяющие идентифицировать каждый документ, отличить
его от другого, даже очень схожего.
Изъятие документов коробками, связками и т.д., даже путем надеж-
ного предотвращения несанкционированного доступа в упаковку, недо-
пустимо.
Еще раз необходимо оговориться, что изъятие документов либо их
копий, предусмотренное ст. Законом о милиции, не тождественно изъя-
тию вещей и документов, предусмотренному ст. 27.10 КоАП РФ, как
мере обеспечения производства по делам об административных правона-
рушениях.
«...В случае, если изымаются подлинные документы, с них изготов-
ляются копии, которые заверяются должностным лицом органа внутрен-
них дел (органа милиции), проводящим проверку или ревизию, и пере-
даются лицу, у которого изымаются подлинные документы...»
В данной законодательной новелле регулируется вопрос изъятия в
ходе проверки или ревизии подлинных документов. Ведь подчас изъятие
190
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
подлинных документов фактически останавливало деятельность юриди-
ческого лица или индивидуального предпринимателя. В соответствии с
новым порядком с подлинников документов изготовляются копии, кото-
рые заверяются сотрудниками милиции, проводящими проверку или
ревизию (печать и подпись), и передаются лицу, у которого документы
изымаются.
Такое положение, бесспорно, будет стимулировать сотрудников ми-
лиции к изъятию в ходе проведения проверок или ревизий именно копий
документов, ведь последние изготавливаются, как правило, за счет лица,
у которого они изымаются и не требуют обязательного заверения сотруд-
никами органа внутренних дел.
В случае, если невозможно изготовить копии или передать их одно-
временно с изъятием подлинных документов, должностное лицо органа
внутренних дел (органа милиции), проводящее проверку или ревизию,
передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты
подлинные документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делает-
ся соответствующая запись в протоколе об изъятии.
Подчас в ходе проведения проверок и ревизий складывается ситуация,
в которой изготовить копии или передать их одновременно с изъятием
подлинных документов бывает невозможно. Это связано с отсутствием
времени, условий, технической возможности изготовления копий и т.д.
В этом случае должностное лицо органа внутренних дел, проводящее
проверку или ревизию, изымает подлинные документы, однако в течение
5 дней после изъятия передает лицу, у которого были изъяты указанные
документы, их копии, заверенные в установленном порядке в данном
органе внутренних дел.
При этом в протоколе об изъятии документов совершается запись о
том, что изымаются подлинные экземпляры документов, а их копии в
установленном порядке (заверенные копии в 5-дневный срок) будут пе-
реданы лицу, у которого они изымаются.
Следует отметить, что, скорее всего, заверять копии документов в
этом случае придется сотрудникам органов внутренних дел. Формули-
ровка данного пункта не запрещает сотрудникам органов внутренних дел
по истечении 5-дневного срока возвратить подлинные документы лицу, у
Которого они были изъяты (так как в ходе их изучения отпала необходи-
мость в изготовлении копий для приобщения к материалам проверки или
191
Налоговые преступления и преступность
ревизии финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой
деятельности).
В соответствии с новой редакцией Закона о милиции органы внут-
ренних дел лишились следующих полномочий:
J права проводить контрольные закупки;
J права беспрепятственно входить в помещения, занимаемые организа-
циями независимо от подчиненности и форм собственности, а также в
производственные помещения, используемые гражданами для заня-
тия индивидуальной и иной трудовой деятельностью и другими ви-
дами предпринимательства;
J права на получение от должностных и материально-ответственных
лиц сведений и объяснений по фактам нарушения законодательства;
J права приостанавливать до устранения допущенных нарушений зако-
нодательства деятельность предприятий торговли, а равно граждан,
осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере тор-
говли, в случаях неисполнения ими законного требования сотрудника
милиции о прекращении правонарушения;
J права на опечатывание касс, помещений и мест хранения документов,
денег и товарно-материальных ценностей на время проведения про-
верок, ревизий производственной и финансово-хозяйственной дея-
тельности или инвентаризации материальных ценностей;
J права на временное изъятие документов организаций и граждан на
материальные ценности (денежные средства).
4.3. Проверочные мероприятия, осуществляемые
в соответствии с п. 35 ч .1 ст. 11 Закона о милиции
В соответствии с п. 35 ч. 1 ст.11 Закона о милиции органам внутрен-
них дел предоставлено право при наличии достаточных данных, указы-
вающих на признаки преступления, связанного с нарушением законода-
тельства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки
организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Рос-
сийской Федерации.
В целях обеспечения законности и обоснованности указанных прове-
рок действует Инструкция о порядке проведения проверок организаций и
физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на при-
192
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
знаки преступления, связанного с нарушением законодательства Россий-
ской Федерации о налогах и сборах, утвержденная приказом Министра
внутренних дел РФ от 16 марта 2004 г. №177?
Данный нормативный правовой акт, по сути, является административ-
ным регламентом, закрепляющим порядок выполнения функций по выяв-
лению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений й право-
нарушений за конкретными подразделениями органов внутренних дел,
устанавливает процедуры и формы их реализации. Его практическая цен-
ность заключается в том, что он упорядочивает поведение сотрудников
милиции при проведении ими проверочных мероприятий в сфере налого-
обложения, и учитывает законные интересы и права налогообязанных лиц.
Коснемся основных положений вышеуказанной Инструкции, п.1 ко-
торой определяет порядок проведения проверок организаций и физиче-
ских лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки
преступления, связанного с нарушением законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах (далее — проверки), предусмотренных п.
35 ч. 1 ст. 11 Закона о милиции.
Указанный вид проверок, по сути, представляет собой один из видов
проверок и ревизий производственной и финансово-хозяйственной дея-
тельности, которые могут осуществлять сотрудники органов внутренних
дел при наличии данных о влекущем уголовную или административную
ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансо-
вую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, в
целях проверки этих данных.
Проводимые органами внутренних дел проверки организаций и физи-
ческих лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки
преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сбо-
рах, следует отличать от налоговых проверок, осуществляемых налоговы-
ми органами. В первом случае речь фактически идет об оперативно-
розыскной деятельности, осуществляемой в форме проверок, а во вто-
1 Следует отметить, что данный приказ уже претерпел ряд существенных из-
менений, которые будут учтены нами по тексту. Так, в соответствии с приказом
МВД России от 12 августа 2005 года № 665 «О внесении изменений в приказ
МВД России от 16 марта 2004 года № 177» (зарегистрирован Минюстом России
19 августа 2005 года № 6922) изменен перечень должностных лиц органов внут-
ренних дел, уполномоченных выносить постановления о проведении проверок.
5 м 193
J Налоговые преступления и преступность
Налоговые преступления и преступность
ром— о деятельности по осуществлению налогового контроля. Эти два
вида проверок различаются по целям, методам и правовым основаниям.
Проверки, осуществляемые органами внутренних дел, имеют своей
целью выявление, пресечение и документирование фактов преступного
неисполнения обязанностей, предусмотренных законодательством о на-
логах сборах, а не просто проверку исполнительности налогоплательщи-
ков и налоговых агентов, что является целью налоговой проверки.
В процессе выявления и документирования налоговых преступлений
сотрудники органов внутренних дел помимо Закона о милиции руково-
дствуются также Законом об оперативно-розыскной деятельности.
Налоговые же органы не являются субъектами оперативно-розыскной
деятельности, поэтому в рамках проводимых ими выездных налоговых
Проверок совершают действия по осуществлению налогового контроля,
предусмотренные НК РФ, включая осмотр, выемку предметов и доку-
ментов, допрос свидетелей. Примерно в том же порядке осуществляются
выездные налоговые проверки, проводимые налоговыми органами с уча-
стием органов внутренних дел (совместные проверки), регламент кото-
рых определяется Инструкцией о порядке взаимодействия органов внут-
ренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налого-
вых проверок, утвержденной совместным приказом МВД России и МНС
России от 22 января 2004 г. №76/АС-3-06/37 (далее — Инструкция).
К числу ведомственных нормативных правовых актов МВД России,
имеющих отношение к проверкам органами внутренних дел организаций
и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на
признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о
налогах и сборах1, можно отнести Перечень должностных лиц системы
МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим
налоговую тайну, утвержденный приказом МВД России от 26 декабря
2003 г. № 1033.
Согласно п.5 вышеуказанной Инструкции, проверка организаций и
физических лиц проводится в срок не более 30 дней (предельный процес-
суальный срок, возможный при проведении проверки организации или
физического лица на предмет наличия достаточных данных, указываю- 1
1 В настоящее время данный перечень находится в стадии переработки в свя-
зи с проведенной административной реформой, изменившей наименования и
структуру подразделений центрального аппарата МВД России.
194
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
щих на признаки преступления, связанного с нарушением законодатель-
ства о налогах и сборах).
Отсчет времени проверки следует вести со дня вынесения постанов-
ления о ее проведении.
Истечение срока проверки организаций и физических лиц при нали-
чии достаточных данных, указывающих на признаки налогового престу-
пления, связывается с днем подписания соответствующего акта.
Согласно п.9 Инструкции, проверку назначают уполномоченные на
то должностные лица органов внутренних дел, указанные в приложении
№ 2 к рассматриваемому приказу МВД России.
В зависимости от должности различается территориальная компетен-
ция указанных должностных лиц. Так, например, Министр внутренних
дел РФ и другие руководители центрального аппарата МВД России, ука-
занные в вышеуказанном Перечне, вправе назначать проверки на всей
территории Российской Федерации. К компетенции руководителей глав-
ных управлений МВД России по федеральным округам относится назна-
чение проверок в пределах территорий субъектов Российской Федерации,
расположенных в соответствующем федеральном округе. Руководители
МВД, ГУВД, УВД субъектов Российской Федерации могут назначать
проверки в пределах территорий соответствующих субъектов Российской
Федерации, а начальники оперативно-розыскных частей по налоговым
преступлениям, начальники межрайонных отделов по налоговым престу-
плениям — в пределах территории их оперативного обслуживания.
Решение о назначении проверки организаций и физических лиц при
наличии достаточных данных, указывающих на признаки налогового
преступления, оформляется вынесением соответствующего постанов-
ления.
Мотивировка постановления должна включать ссылку на наличие
достаточных данных, указывающих на признаки налогового преступле-
ния, установленных по результатам рассмотрения информации в отноше-
нии конкретного налогоплательщика, плательщика сборов или налогово-
го агента.
Обязательными реквизитами постановления является наличие печати
И подписи Лица, вынесшего постановление. После вынесения постанов-
ления и присвоения ему номера соответствующие данные заносятся в
Журнал учета постановлений о проведении таких проверок.
195
Налоговые преступления м преступность
Согласно п.12 вышеупомянутой Инструкции, в случае необходимости
проведения осмотра производственных, складских, торговых и иных
служебных помещений, других мест хранения и использования имущест-
ва, досмотра транспортных средств, изучения документов, отражающих
финансовую, хозяйственную, предпринимательскую или торговую дея-
тельность, изъятия отдельных образцов сырья, продукции и товаров,
соответствующие действия осуществляются в порядке, установленном
п. 25 ст. 11 Закона о милиции.
По результатам проведения проверки проверяющими составляется
акт проверки организации или физического лица по установленной фор-
ме (п. 13 Инструкции).
Обязательным является наличие в акте проверки трех текстовых час-
тей: общей, описательной и итоговой.
Общая часть акта проверки содержит изложение совокупности сведе-
ний общего характера о проводимой проверке и проверяемом налогопла-
тельщике (плательщике сбора) или налоговом агенте (наименование,
ИНН, место проведения проверки, сведения о проверяющих, дата подпи-
сания и номер постановления о проведении проверки, период, за который
проведена проверка, дата начала и окончания проверки, фамилии, имена
и отчества представителей организации, место нахождения организации,
сведения о государственной регистрации, сведения о лицензиях, доку-
ментальное подтверждение фактически осуществляемых видов деятель-
ности, в том числе запрещенных законодательством или осуществляемых
при отсутствии соответствующей лицензии).
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г.
№ 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»1 в госу-
дарственном реестре среди прочих сведений о юридическом лице содер-
жится полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование, в
том числе фирменное наименование, для коммерческих организаций на
русском языке.
В соответствии с законодательством о налогах и сборах каждому налого-
плательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том
числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможен-
ную границу, и на всей территории Российской Федерации идентификацион- 1
1 Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (Часть I). Ст. 3431.
196
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
ный номер налогоплательщика (ИНН). Форма документов, связанных с уче-
том, порядок и условия присвоения, применения, а также изменения иденти-
фикационного номера налогоплательщика определяется приказом ГНС Рос-
сии от 27 ноября 1998 г. № ГБ-3-12/309 «Об утверждении порядка и условий
присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера
налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налого-
вом органе юридических и физических лиц»1.
Аналогично осуществляется учет плательщиков сборов и налоговых
агентов. На основе данных учета ведется Единый государственный ре-
естр налогоплательщиков (ЕГРН). В Правилах ведения Единого государ-
ственного реестра налогоплательщиков, утвержденных постановлением
Правительства РФ от 10 марта 1999 г. № 2661 2 определяется, что реестр
представляет собой систему государственных баз данных учета налого-
плательщиков, ведущихся МНС России (ныне ФНС России. — прим,
авт.) и его территориальными органами, исходя из единых методологи-
ческих и программно-технологических принципов и на основе докумен-
тированной информации, поступившей в эти органы.
В качестве места проведения проверки обычно указывается населен-
ный пункт, в котором проводятся проверочные мероприятия. Однако, по
усмотрению лиц, осуществляющих проверку, либо по просьбе руководи-
теля организации, физического лица или их представителя в графе «ме-
сто проведения проверки» может быть указан конкретный адрес, по ко-
торому осуществляются проверочные действия.
В общей части акта должны быть изложены основные сведения о
проверяющих. Как правило, лицами, проводившим проверку, являются
сотрудники (оперуполномоченные, специалисты-ревизоры) подразделе-
ний органов внутренних дел по налоговым преступлениям. Помимо этих
лиц, в проверках, естественно, могут участвовать лица, занимающие ру-
ководящие должности — заместители начальников и начальники подраз-
делений органов внутренних дел по налоговым преступлениям.
Период проверки определяется исходя из времени совершения нару-
шения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки пре-
1 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной вла-
сти. 1999. № 1.
2 Собрание законодательства РФ. 1999. № 11. Ст. 1307.
197
Налоговые преступления и преступность
ступления, в пределах сроков давности, установленных УК РФ за совер-
шение налоговых преступлений (ст. 198, 199, 1991, 1992).
Следует отметить, что новый этап в практике применения «налоговых
статей» УК РФ начался с 16 декабря 2003 года, т.е. с момента опубликова-
ния Федерального закона от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ «О внесении изме-
нений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»1.
В соответствии со ст. 15 и 78 УК РФ установлены следующие катего-
рии преступлений и сроки давности привлечения к уголовной ответст-
венности для лиц, совершивших налоговые преступления.
J два года после совершения преступления небольшой тяжести (пре-
ступлениями небольшой тяжести признаются умышленные и неосто-
рожные деяния, за совершение которых максимальное наказание,
предусмотренное УК РФ, не превышает двух лет лишения свобо-
ды)— ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 1991 УК РФ.
J шесть лет после совершения преступления средней тяжести (преступ-
лениями средней тяжести признаются умышленные деяния, за совер-
шение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, не
превышает пяти лет лишения свободы и неосторожные деяния, за со-
вершение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ,
превышает два года лишения свободы — ч. 2 ст. 198, ст. 1992 УК РФ.
J десять лет после совершения тяжкого преступления (тяжкими пре-
ступлениями признаются умышленные деяния, за совершение кото-
рых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, не превыша-
ет десяти лет лишения свободы) — ч. 2 ст. 199, ч. 2 ст. 1991 УК РФ.
Однако в любом случае следует учитывать, что составы преступле-
ний, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 УК РФ, предполагают возмож-
ность исчисления сумм неуплаченных налогов или сборов для целей ква-
лификации 198, 199, 1991 УК РФ в пределах трех финансовых лет подряд.
Как уже отмечалось, при проведении проверки руководитель организа-
ции, физическое лицо может доверить представлять интересы организации
или физического лица своему представителю. В общей части акта в обяза-
тельном порядке подлежат отражению фамилии, имена и отчества таких
представителей. Если в течение проверяемого периода происходили измене-
ния в составе руководителей организации, то они указываются поочередно с 1
1 Собрание законодательства РФ. 2003. №50. Ст. 4848.
198
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
указанием периода, в течение которого они занимали соответствующие
должности в соответствии с приказами, распоряжениями, протоколами соб-
раний учредителей и другими документами об их назначении или увольне-
нии с занимаемой должности. Установление таких лиц необходимо для того,
чтобы иметь представление о том, какие лица были уполномочены на осуще-
ствление властных распорядительных функций в организации, а также явля-
лись ответственными за организацию и ведение бухгалтерского учета на
протяжении всего проверяемого периода или его части. Копии указанных
документов прилагаются к акту проверки для того, чтобы можно было при
необходимости установить, кто занимал руководящие должности и обладал
необходимыми полномочиями в тот или иной налоговый период, в течение
которого может быть установлено уклонение от уплаты налогов или сборов.
Что касается места нахождения организации, то следует учитывать,
что с ним связывается государственная регистрация юридического лица.
Представленный для регистрации адрес принято называть «юридиче-
ским». От места регистрации организации зависит место ее постановки
на учет в качестве налогоплательщика.
Приводятся также данные о лицензируемой деятельности налогопла-
тельщика. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г.
№ 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»1 лицензия —.
специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности
при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выдан-
ное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному
предпринимателю, а лицензируемый вид деятельности — вид деятельности,
на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется
получение лицензии. В ст. 17 этого Закона определен перечень видов дея-
тельности, на осуществление которых требуется получение лицензии.
В описательной части акта излагаются обстоятельства совершенного
нарушения законодательства о налогах и сборах, иных нарушений зако-
нодательства, установленных проведенной проверкой, а также докумен-
ты и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Факты нарушений налогового и иного законодательства должны быть
изложены в акте проверки ясно, полно и последовательно, со ссылкой на
доказательства, достоверно подтверждающие их наличие. 1
1 Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (Часть I). Ст. 3430.
199
Налоговые преступления и преступность
Доказательствами, используемыми для подтверждения установлен-
ных проверкой фактов нарушений законодательства, могут являться:
J документы (первичные документы, документы учета, отчеты, расчеты
и иные документы, в которых изложены или удостоверены обстоя-
тельства, имеющие значение для правильного принятия решения по
результатам проверки);
J оформленные в письменной форме объяснения руководителей и иных
работников проверяемой организации, а также физических лиц (ин-
дивидуальных предпринимателей);
J заключения специалистов, привлеченных в ходе проверки;
J вещественные доказательства (товары или иное имущество, являв-
шиеся непосредственными предметами нарушения налогового зако-
нодательства, иные предметы, сохранившие на себе следы, в т.ч. мо-
гущие служить средством к установлению личности нарушителей).
Описательная часть акта проверки в обязательном порядке должна
содержать систематизированное изложение выявленных в результате
проверки фактов нарушений налогового и иного законодательства и свя-
занных с ними существенных обстоятельств, необходимых для принятия
правильного решения по результатам проверки.
Также описательная часть акта проверки должна соответствовать оп-
ределенным требованиям к изложению, а именно: объективности и обос-
нованности, полноты и комплексности, четкости, лаконичности, доступ-
ности и системности.
Объективность и обоснованность предполагают, что отражаемые в акте
факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, ис-
ключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту и обосно-
ванность вывода о несоответствии закону совершенных налогоплательщи-
ком действий. Акт не должен содержать субъективных предположений про-
веряющих, не основанных на достаточных доказательствах, а также юриди-
ческой квалификации (оценки) действий руководителя организации или ин-
дивидуального предпринимателя, в акте не должно содержаться простой
констатации нарушений без указания конкретных их проявлений.
Полнота и комплексность отражения требуют, чтобы каждый установ-
ленный в ходе проверки факт нарушения налогового или иного законода-
тельства был проверен всесторонне, до полного выяснения всех его обстоя-
тельств. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком
200
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов,
могущих иметь отношение к излагаемому факту. Конкретные факты и дейст-
вия должны излагаться со ссылками на конкретные доказательства.
Четкость, лаконичность и доступность изложения означают, что со-
держащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоя-
кого их толкования. Изложение должно быть четким, ясным, последова-
тельным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специаль-
ных познаний в области бухгалтерского учета.
Системность изложения сводится к тому, что выявленные в процессе
проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам,
пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами
налогов, на занижение (завышение) которых данные нарушения повлия-
ли, в пределах соответствующих отчетных периодов.
В итоговой части акта в обобщенном виде приводятся результаты
проверки в части выявленных нарушений законодательства с указанием
нормативных правовых актов, нарушения положений которых выявлены
в ходе проверки. Перечисление в итоговой части акта всех нарушенных
нормативных правовых актов является обязательным. Отсутствие в ито-
говой части акта перечня нормативных правовых актов, положения кото-
рых были нарушены, создает условия для обжалования не только самого
акта, но и принятого на его основании решения в суде.
Также в итоговой части акта подлежит отражению выявленная неупла-
та или неполная уплата конкретных видов налогов и (или) сборов в опре-
деленной сумме, измеряемой в рублях, за определенный налоговый период.
Если установлена неуплата или неполная уплата нескольких видов
налогов и (или) сборов, то в конце указывается общая сумма неуплаты
или неполной уплаты, которая исчисляется путем сложения сумм по ка-
ждому налогу или сбору.
Составление акта заканчивается его подписанием всеми сотрудника-
ми органов внутренних дел, участвовавшими в проведении проверочных
мероприятий, т.е. указанными в постановлении на проведение проверки
(включая лиц, указанных в постановлении о внесении дополнений (изме-
нений) в постановление о проведении проверки).
Акт проверки составляется в трех экземплярах. При этом первые два
экземпляра остаются на хранении в соответствующем органе внутренних
Дел, а третий — вручается руководителю организации, физическому лицу
201
Налоговые преступления и преступность
или их представителю под расписку (отметка о вручении третьего экзем-
пляра делается в первом экземпляре). При отказе от получения третьего
экземпляра или невозможности его вручения в силу объективных обстоя-
тельств (заболевание, отъезд и пр.) об этом также делается отметка в
первом экземпляре акта. После чего предназначенный для вручения эк-
земпляр не позднее дня, следующего за подписанием акта, направляется
в адрес налогоплательщика заказным письмом.
Под прилагаемыми материалами понимаются все полученные в ходе
проведения проверки доказательства в виде документов, копий с них и
предметов, включая те, которые получены в ходе проверочных меро-
приятий, предусмотренных п. 25 ст. 11 Закона О милиции.
Срок хранения акта проверки и прилагаемых к нему документов опре-
деляется Перечнем документов, образующихся в деятельности органов
внутренних дел, учреждений, предприятий и организаций системы Мини-
стерства внутренних дел Российской Федерации, с указанием сроков хра-
нения, утвержденным приказом МВД России от 19 ноября 1996 г. № 615.
В соответствии с ним документы хранятся во всех подразделениях МВД
России в течение 5 лет.
В соответствии с п. 19 вышеуказанной Инструкции по результатам
проверки организации или физического лица принимается одно из сле-
дующих решений:
J о составлении рапорта об обнаружении призанаков преступления с
последующим принятием решения в порядке, предусмотренном
ст. 144 и 145 УПК РФ;
J о направлении материалов проверки для рассмотрения в порядке,
предусмотренном ст. 144 и 145 УПК РФ;
J о возбуждении дела об административном правонарушении и рас-
смотрении материалов в рамках производства по делам об админист-
ративных правонарушениях;
J о передаче материалов по подведомственности, в том числе для ре-
шения вопроса о рассмотрении материалов в рамках производства по
делам об административных правонарушениях;
✓ о передаче материалов в налоговые органы при выявлении обстоя-
тельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочи-
ям налоговых органов, для принятия по ним решения;
J о завершении проверки в связи с неустановлением нарушения зако-
нодательства Российской Федерации.
202
Налоговая преступность
в структуре экономической,
организованной
и коррупционной преступности
Содержание главы:
§ 1. Теневая экономика и преступления в сфере
налогообложения
§ 2. Преступления, опосредованно связанные с
уклонением от уплаты налогов, а также экономические
и иные преступления, расследуемые по совокупности
с уклонением от уплаты налогов
§ 3. Мошенничество, связанное со сферой
налогообложения
§ 4. Уклонение от уплаты налогов в наиболее
криминогенных отраслях финансово-хозяйственной
деятельности в России
§ 5. Международно-правовые аспекты уклонения от уплаты
налогов
§ 1. Теневая экономика и преступления
в сфере налогообложения
1.1. Теневая экономика — экономика вне
налогообложения
Теневая экономика в России представляет собой уникальный отече-
ственный феномен, уходящий корнями во времена торговли «из-под при-
лавка» и присвоения государственной собственности. Несмотря на суро-
вые «официальные» наказания, теневая экономика процветала, помогая
сглаживать неизбежные при центральном планировании ошибки в рас-
пределении ресурсов.
Все эти традиции, как отмечают ученые, получили новой импульс к
развитию после распада СССР. Если в 1973 году теневой сектор в СССР
равнялся примерно 3% ВВП, в 1990-1991 годах — 10-11%, то в 1993 году
он составлял 27% от ВВП, а еще через три года — уже 46%. Быстрый рост
Теневой экономики в России был обусловлен, прежде всего, налоговой
203
Налоговые преступления и преступность
политикой правительства: предприятия старались избежать уплаты нало-
гов, объясняя это чрезмерно высокими ставками. У бизнеса также были
веские основания сомневаться в способности государства эффективно ис-
пользовать налоговые поступления для общественного перераспределения.
Дополнительным мотивом стало желание снизить издержки и максимизи-
ровать прибыль в условиях небывалого экономического кризиса. В резуль-
тате в России сформировалась совершенно уникальная по международным
меркам теневая экономика. Ее основные черты — уклонение от уплаты
налогов, «бегство капитала» за рубеж, двойная бухгалтерия, челночная и
бартерная торговля, скрытая безработица, коррупция.
Тем не менее, российская теневая экономика вопреки западным сте-
реотипам производит в основном вполне легальную продукцию и услуги.
На криминальные группировки приходится всего 3% теневого сектора’.
Еще одной чертой новой теневой экономики в России стало широкое
распространение скрытой безработицы. Согласно недавним исследова-
ниям, 27% трудоспособных россиян (примерно 21 млн. человек) имеют
официально не учтенную вторую работу, причем около половины из них
заняты в посреднической деятельности, треть — в розничной торговле, а
оставшиеся — в челночном бизнесе. Если учитывать эту особенность,
можно получить сильно отличающуюся от официальной картину доходов
российских граждан1 2.
В условиях посткризисного развития теневая экономика в России имеет
устойчивую тенденцию к росту3. Впрочем, ряд специалистов указывают на
«естественные пределы» аккумуляции капитала в рамках теневого сектора.
При достижении этого предела предприятия вынуждены переключаться на
1 Кокшаров А. Черная дыра // Эксперт. 2000. 27 марта. № 12.
2 По информации Госкомстата России, доля оплаты труда, включая скрытую
заработную плату (укрытую от налогообложения), увеличилась в России в третьем
квартале 2001 года до 61,4% от общей суммы денежных доходов населения против
60,8% в третьем квартале 2000 года. Вместе с тем во втором квартале 2001 года
доля зарплаты в сумме денежных доходов составляла 62,5%, а в первом квартале
2001 года — 60 2%. По итогам 2000 года на долю зарплаты (включая теневую)
также приходилось 61,4% всех денежных доходов, получаемых россиянами.
3 В то же время, теневая экономика в России неравномерно представлена в
различных отраслях. Так, по оценкам российского Госкомстата, (ныне — Рос-
стаг), если в строительстве на теневой сектор приходится около 8% деятельности,
то в торговле этот показатель превышает 63%.
204
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
легальную деятельность, чтобы сохранить норму прибыли. И тогда ВВП
страны будет расти за счет роста официального, а не теневого сектора.
Имеют свое мнение по поводу теневой экономики и представители
правоохранительных органов. Так, по мнению специалистов МВД Рос-
сии, под теневой экономикой следует понимать экономику, имеющую
деструктивный характер, наносящую Ьред обществу и его членам, даю-
щую возможность получать незаконный доход, осуществлять сокрытие
полученных средств от налогообложения Государства.
С нашей точки зрения, теневую экономику можно определить как
экономику, выведенную из сферы налогообложения.
Отток капитала в теневую экономику некоторые авторы считают харак-
терным признаком чрезмерного налогообложения. Чем больше инфляция и
высокие налоги уменьшают реальные, находящиеся в распоряжении граждан
доходы, тем сильнее стимулы к получению нелегального дохода в формах,
которые не так-то легко обнаружить: например, в виде наличных денег либо
бартерного товарообмена. Хотя оценить размеры доходов от подпольной
экономики трудно, большинство зарубежных экспертов сходится в том, что
их величина составляет от 5 до 15% от объема официального ВВП. В России,
по данным экспертных оценок, этот показатель в 2,5-3 раза выше.
По оценкам же сотрудников налоговых и правоохранительных органов,
эта доля на сегодняшний день составляет порядка 40-45 процентов. Таким
образом, основными чертами российской теневой экономики являются:
крупномасштабность, высокие темпы роста, вовлеченность в нее значитель-
ной части населения, сращивание с организованной преступностью и кор-
рупцией. Необходимо отметить, что теневая экономика напрямую связана с
уклонением от уплаты налогов, осуществлением запрещенной законом дея-
тельности (контрабанда, торговля оружием, наркотиками, проституция и
т.д.). И если осуществление запрещенной законом деятельности характерно
для организованной преступности, то уклонение от уплаты налогов харак-
терно для большинства российских предпринимателей. Уклоняясь от уплаты
налогов, предприниматель, находящийся в теневом секторе экономики, тем
не менее, не избегает иных «выплат» — взяток чиновникам и сотрудникам
контролирующих и правоохранительных органов, криминалитету и т.д.
Итак, теневая экономика — это часть экономики, не контролируе-
мая обществом в лице соответствующих и контрольных и правоохрани-
тельных органов, а также органов, осуществляющих статистический и
205
Налоговые преступления и преступность
иные виды учета. Теневая экономика в широком толковании включает и
широко распространенное сегодня «неформальное производство», ос-
новной целью которого является обеспечение занятости и доходов зани-
мающихся им лиц. Как правило, предприятия, находящиеся в сфере «не-
формального производства», соответствуют следующим критериям: ма-
лое количество занятых, а также отсутствие регистрации подчас как са-
мого предприятия, так и его наемных работников (отсутствие трудового
договора, платежей в соответствующие фонды и т.д.).
Группа исследователей из Санкт-Петербургского госуниверситета
экономики и финансов разработала методику расчета объема теневой
экономики, включая помимо скрытого и официально не зарегисгриро-
ванного производства и деятельность, нарушающую требования бухгал-
терского и статистического учета, а также налоговое и трудовое законо-
дательство. Удалось выявить, на каких технологических стадиях теневые
потоки особенно велики. В промышленности самые большие теневые
финансовые потоки зарегистрированы на стадиях закупки сырья и реали-
зации продукции. В строительстве самым затененным звеном оказались
строительно-монтажные работы.
1.2. Влияние организованной преступности
и коррупции на налоговые правоотношения
и состояние налоговой дисциплины
Преступления коррупционной и экономической направленности являют-
ся фактически двумя крайне негативными составляющими явления, мешаю-
щего государству провести необходимые реформы в обществе, стабилизиро-
вать экономическую и общественно-политическую обстановку в стране.
По мнению исследователей, в результате коррупции Россия ежегодно
теряет более 15 млрд, долл., при том, что организованная преступность
контролирует 85% российскийбацков, а также около 40% частных и 60%
госпредприятий соответственно. Доводы теневого бизнеса достигли 40%
валового внутреннего продукта страны1.
Наибольшее влияние организованные преступные группировки оказы-
вают на отрасли экономики, характеризующиеся высокой доходностью, 1
1 Россия ежегодно теряет более 15 млрд, долларов в результате корруП1*ии
Коммерсантъ. 2000. 30 декабря.
206
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономьнеской, организованной и коррупционной преступности
инвестиционной привлекательностью, гарантированным характером сбыта
продукции, экспортной ориентированностью, присутствием в системе рас-
четов наличного денежного оборота, возможностью включения ^легаль-
ный оборот незаконно полученных капиталов, т.е. на те, отрасли, условия
работы в которых позволяют в кратчайшие сроки получать высокие при-
были при сравнительно небольших капиталовложениях. К таким отраслям
относятся торговля, топливно-энергетический комплекс, металлургическая
промышленность, производство и реализация алкогольной продукции,
автомобильной техники и ряд других. В то же время указанные отрасли
являются наиболее значимыми для формирования федерального, регио-
нальных и местных бюджетов, а в ряде регионов и бюджетообразующими.
Реалии криминогенной обстановки в нашей стране таковы, что налого-
вые преступления, помимо иных преступлений в сфере экономической дея-
тельности, связаны также и с проявлениями организованной преступности.
Под организованной преступностью обычно понимается относительно мас-
совая группа устойчивых и управляемых сообществ преступников, зани-
мающихся преступлениями как промыслом и создающих систему защиты от
социального контроля с использованием таких противозаконных средств, как
насилие, запугивание, коррупция и крупномасштабные хищения.
Организованные преступные структуры взяли под контроль сферы
преступной деятельности, которые дают наибольшую прибыль: сбыт
наркотиков, проституция, торговля оружием и др. Доходы от этих видов
преступлений также являются мощным источником подпитывания орга-
низованных преступных группировок в сфере экономики, так как «отмы-
ваются» и используются в легальных и законных формах бизнеса.
Для эффективного осуществления борьбы с организованной преступ-
ностью необходимо, прежде всего, искать и «отсекать» деньги преступ-
ной организации, которые составляют финансовую основу ее деятельно-
сти, «Отмываются» и идут на воспроизводство преступного бизнеса.
Нужно вести поиск как преступных организаций, так и оборота незакон-
но нажитых денежных средств. В связи с этим исключение возможности
распоряжаться полученными таким образом доходами становится одним
из методов предупреждения и пресечения корыстных правонарушений,
Подрыва финансовой базы организованной преступности, а также спо-
собствует оздоровлению экономики. Преступники идут на всякого рода
Ухищрения для придания незаконно полученным финансовым средствам
И имуществу вида правомерно полученных.
207
Налоговые преступления и преступность
В связи с этим некоторые российские специалисты относят налого-
вые преступления к группе преступных деяний, использующихся в струк-
туре организованной преступной деятельности в качестве вспомогатель-
ных, побочных и нетипичных ее элементов, отмечая, что общим призна-
ком этих преступлений является то, что они не способны приносить пря-
мые материальные выгоды или денежные средства организованному
преступному сообществу, а направлены на причинение ущерба имущест-
ву, на создание условий для совершения других преступлений или со-
крытия их следов, маскируя организованную преступную деятельность,
направляя расследование этой деятельности по ложному пути.
С подобной оценкой роли налоговых преступлений можно согласить-
ся лишь отчасти, так как в данной точке зрения не до конца учтена обще-
ственная опасность налоговых преступлений в сочетании с элементами
организованной преступности, ведь по оценкам экспертов, налоговые
преступления являются сопутствующими при осуществлении практиче-
ски всех более и менее легальных операций, проводимых организован-
ными преступными группировками.
Сегодня отмечается увеличение масштабов коррупции в правоохра-
нительной системе, что разрушает правовые основы общества, дискреди-
тирует исполнительную власть в целом, разлагает общественную мораль
и нравственность, наносит реальный ущерб личности и государству.
Несмотря на некоторое повышение результативности в выявлении
коррупционных преступлений, принимаемые меры по борьбе с проявле-
ниями коррупции неадекватны общественной опасности и распростра-
ненности этого явления.
Судебная практика по делам о преступлениях, совершенных должно-
стными лицами, в том числе о взяточничестве, представляется чрезмерно
либеральной. Выявление должностных преступлений указанного вида
представляет особую сложность, их латентность очень высока.
Для повышения эффективности выявления, пресечения и предупрежде-
ния распространения коррупции требуется комплекс законодательных, пра-
вовых, экономических и организационных мер, объединение усилий всех
правоохранительных органов, государственных и общественных институтов.
В 2005 году международная антикоррупционная организация Trans-
parency International обнародовала новые расчеты индекса восприятия
коррупции. Расчеты, которые организация делает ежегодно, показывают,
208
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
что в России уровень коррупции на протяжении нескольких лет оставал-
ся практически постоянным, однако в последнее время имеет устойчивую
тенденцию к росту.
Индекс восприятия коррупции отражает мнения предпринимателей и
специалистов, как временно работающих в стране, так и живущих в ней.
В 2005 году из 159 стран России по величине индекса (2,4) оказалось на
126-м месте, между Нигером и Съерра-Леоне (2002 год -— 71-е место,
между Индией и Танзанией, 2001 год — 79-е место, в 2000 году — 82-е).
Победительницей антикоррупционного соревнования оказалась Ис-
ландия (индекс 9,7), далее Финляндия (индекс 9,6), за ней следуют Новая
Зеландия (по 9,6) и Дания (9,5), Сингапур (9,4), Швеция (9,2), Швейцария
(9,1). США находится на 17-м месте с индексом 7,6, а Германия — на
16-м с индексом 8,2, Самыми коррупционными странами признаны Банг-
ладеш и Чад (индекс 1,7). Чуть лучше положение в Туркменистане, Гаи-
ти, Экваториальной Гвинее, Анголе, Таджикистане, Судане, Кении.1
Напомню, что согласно индексу взяткодателей, который Transparency
International представляет не каждый год, Россия оказалась на 21-м месте
из 21 возможного. Это означает, что коррупция и взятки процветают не
только внутри страны. Коррупционная психология экспортируется за
рубеж — российские компании оказались наиболее расположены к тому,
чтобы давать взятки в других странах. Кстати, по данным Transparency
International, самые взяткоемкости отрасли — государственные проекты в
сфере строительства, вооружения и обороны, нефти и газа, недвижимо-
сти. Наименее подходящая для взяток отрасль — сельское хозяйство1 2.
Не менее интересное, на наш взгляд, исследование провел фонд «Ин-
дем» на тему «Диагностика российской коррупции». Главный вывод ис-
следования: в нашей стране действуют две практически равнозначные
системы налогообложения — официальная и теневая.
Как показали исследования, более трех четвертей объема коррупци-
онного рынка обеспечивается нижними ступенями иерархии власти, то
есть чиновниками муниципального уровня. В то же время, по оценкам
фонда, 99% объема приходится на исполнительную власть. Это говорит о
1 http://www.transparency.org
2
Граник И, Российская коррупция не зависит от президентов // Коммерсантъ.
2002. 23 сентября.
209
Налоговые преступления и преступность
том, что, с точки зрения бизнесменов, 99% важных решений в стране
принимают не законодатели и судьи, а чиновники.
В заключение доклада было отмечено, что неофициальное налоговое
бремя реально не меньше, чем официальное, так как цифры исследования
занижены в несколько раз, однако общим выводом стал тот факт, что
степень вовлеченности бизнесменов в коррупцию не влияет на успеш-
ность в бизнесе, поэтому платить совсем не обязательно1*
Коррупцию нередко отождествляют с простым взяточничеством, не
придавая значения тому, что коррумпированное лицо выполняет не разо-
вые поручения преступной организации, а состоит у нее на службе. При-
чем формы коррумпированных связей постоянно совершенствуются.
§ 2. Преступления, опосредованно связанные
с уклонением от уплаты налогов, а также
экономические и иные преступления, расследуемые
по совокупности с уклонением от уплаты налогов
Продолжающиеся в нашей стране экономические преобразования
обуславливают появление новых способов противоправной деятельности,
которые приносят лицам, ее осуществляющим, большие доходы. Таким
образом, вполне объяснимо, что в последнее время все большую акту-
альность приобретают вопросы пресечения попыток осуществления не-
законного предпринимательства, производства и реализации контра-
фактной 'и фальсифицированной продукции, легализации (отмывания)
незаконно полученных денежных средств, иных преступлений. В данном
случае необходимо отметить, что указанные преступления опосредован-
но связаны с налоговыми преступлениями по следующим основаниям.
Во-первых, деятельность, в результате которой совершаются эти престу-
пления, находится на грани законной и незаконной. Так, торговля наркоти-
ками или бандитизм однозначно отрицательно оцениваются обществом вви-
ду их явной противоправности. Однако общественная опасность и противо-
правность незаконного предпринимательства, уклонения от уплаты налогов, 1
1 Тирмастэ М-Л. Российской коррупции поставлен уникальный диагноз И
Коммерсантъ. 2002. 22 мая.
210
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
легализации незаконно полученных средств, ввиду их весьма высокой ла-
тентности, не так очевидна для большинства граждан. К тому же в общест-
венном сознании предпринимательская деятельность без разрешения или
лицензии или сокрытие части полученного дохода не воспринимаются как
нечто преступное и запрещенное уголовным законом под угрозой наказания.
Во-вторых, рассматриваемые преступления непосредственно связаны
с осуществлением предпринимательской деятельности, целью которой,
как известно, является получение дохода (прибыли). Таким образом, в
одном случае с законной предпринимательской деятельности не уплачи-
ваются законно установленные налоги и сборы, а в другом игнорируется
или нарушается законный порядок осуществления предпринимательской
деятельности, а также законные цели осуществления такой деятельности.
В-третьих, как свидетельствует следственно-судебная практика, данные
преступления чаще всего выявляются при осуществлении правоохранитель-
ными органами работы по предупреждению, выявлению и пресечению нало-
говых преступлений, а подчас и расследуются по совокупности с ними.
И, наконец, в четвертых, в результате выпуска и реализации конрафакт-
ной, фальсифицированной продукции, незаконного предпринимательства,
легализации преступно полученных доходов государство теряет огромные
деньги, которые поступили бы в бюджет в виде налогов, если бы законода-
тельство не нарушалось, а предпринимательская деятельность была бы за-
конной и ею занимались бы добросовестные налогоплательщики.
Рассмотрение связи уклонения от уплаты налогов с иными составами
преступлений заслуживает самого пристального внимания, так как тра-
диционно лишь упоминается в специальной литературе. Так, выделяется
следующий перечень. Налоговая преступность тесно связана с коммерче-
ским подкупом (ст. 204 УК РФ), злоупотреблениями полномочиями
(ст. 201), мошенничеством (ст. 159), злоупотреблениями должностными
полномочиями (ст. 285), превышением должностных полномочий
(ст. 286), получением взятки (ст. 290) и дачей взятки (ст. 291 УК РФ).1
Далее, рассмотрим составы преступлений, наиболее часто совершае-
мые по совокупности с налоговыми, а также те, которые выявляются в
процессе борьбы с уклонением от уплаты налогов. 1
1 Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования. СПб., 2002. С. 53.
211
Налоговые преступления и преступность
2Л. Незаконное предпринимательство
Как показывает практика, а также изученные уголовные дела, одним из
наиболее распространенных «сопутствующих» налоговым преступлениям
составом является незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ). Данная
уголовно-правовая норма выполняет функции предупреждения невыполне-
ния предпринимателем обязанностей перед гражданами, организациями и
государством, выхода предпринимательства из сферы контроля государства.
Криминальный бизнес (незаконные операции с оружием, наркотиками,
психотропными, ядовитыми или сильнодействующими веществами, сдел-
ки t имуществом, заведомо добытым преступным путем, незаконный обо-
рот драгоценных металлов и драгоценных камней, торговля несовершен-
нолетними лицами, распространение порнографии и др.) и деятельность,
противная основам правопорядка и нравственности (например, проститу-
ция), хотя и носят характер систематичности и имеют главную цель —
извлечение прибыли, не являются предпринимательской деятельностью,
ибо незаконны по своему содержанию, осуществляются не в легальном, а в
теневом секторе экономики и не преследуют общественно значимых целей.
Таким образом, не будет являться предпринимательской деятельность,
направленная на получение прибыли, но запрещенная законом.
Учитывая, что законодатель в диспозиции ст. 171 УК РФ единственным
условием наступления уголовной ответственности ставит причинение круп-
ного ущерба гражданам, организациям или государству, а также извлечение
дохода в определенном законом размере, то под доходом, с нашей точки
зрения, следует понимать всю стоимость имущества или денежных средств,
полученных в результате незаконной предпринимательской деятельности1.
Подтверждает это и судебная практика. Пленум Верховного Суда РФ
в постановлении от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по
делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании)
денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным
путем» разъясняет судам, что под доходом в ст. 171 УК РФ следует по-
нимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осущест- 1
1 Таким образом, если фирма, не имея лицензии, реализовала фармацевтиче-
ской продукции на сумму 1млн. рублей и при этом произвела затраты на транс-
порт и складирование в размере 300 тысяч рублей, то в качестве извлеченного от
незаконной предпринимательской деятельности дохода следует считать 1 млн.
рублей, т.е. всю полученную выручку, а не разницу между полученной выручкой
и произведенными расходами.
212
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
вления незаконной предпринимательской деятельности без вычета про-
изведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной
предпринимательской деятельности. При исчислении размера дохода,
полученного организованной группой лиц, следует исходить из общей
суммы дохода, извлеченного всеми ее участниками1.
Следует отметить, что уголовная ответственность за незаконное пред-
принимательство, согласно ст. 171 УК РФ, наступает лишь за нарушение
правил регистрации, а равно представление в орган осуществляющий госу-
дарственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпри-
нимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо
осуществление предпринимательской деятельности без лицензии, в случа-
ях, когда такая лицензия обязательна, либо с нарушением лицензионных
требований и условий, если такое деяние причинило крупный ущерб граж-
данам, организациям или государству. В случае нарушения правил регист-
рации и лицензирования, установленных нормативными актами субъектов
РФ, уголовная ответственность не наступает. В противном случае основа-
ния привлечения к уголовной ответственности за незаконное предприни-
мательство в различных субъектах РФ были бы разные.
О связи незаконного предпринимательства с уклонением от уплаты
налогов пишут специалисты, изучающие данный состав преступления1 2.
Так, отмечается, что незаконное предпринимательство часто связано с
иными преступными посягательствами в сфере экономической деятель-
ности, такими как контрабанда (ст. 188 УК РФ), уклонение от уплаты
таможенных платежей налогов (ст. 194, 198,199 УК РФ) и др.
Также следует отметить, что некоторые исследователи классифициру-
ют преступления, сопутствующие налоговым преступлениям, на три груп-
пы3. Отчасти можно согласиться с самим принципом деления таких пре-
ступлений на предваряющие факт налогового преступления, совершаемые
в процессе налогового преступления и осуществляемые с целью получения
денежного или имущественного дохода от налогового преступления.
Возражения возникают при анализе составов преступлений, отнесен-
ных к той или иной группе. С нашей точки зрения, незаконное предпри-
нимательство (ст. 171 УК РФ) не предваряет факт совершения налогово-
1 Российская газета. 2004. 7 декабря. № 271.
2 Чувыкин И.Н Некоторые уголовно-правовые и криминологические аспекты
незаконного предпринимательства//Следователь. 2000. № 7.
3 Налоговое расследование. М., 2000. С. 466.
213
Налоговые преступления и преступность
го преступления. Здесь необходимо обратиться к условиям наступления
уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Доход,
полученный от преступной деятельности (в данном случае незаконного
предпринимательства), налогообложению не подлежит, а должен в пол-
ном объеме обращаться в доход государства. Таким образом, если в ре-
зультате незаконной предпринимательской деятельности был получен
доход, а лицом, совершившим данной преступление, с него не были уп-
лачены налоги, то данная незаконная предпринимательская деятельность
не требует дополнительной квалификации по ст. 198 или 199 УК РФ.
Поэтому содержащаяся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ
от 4 июля 1997 г. № 7 «О некоторых вопросах применения судами РФ за-
конодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» реко-
мендация о том, что действия виновного, занимающегося предпринима-
тельской деятельностью без регистрации или без специального разрешения
либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты
налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит
квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соот-
ветствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ, является весьма спорной.
Однако в практике встречались случаи, когда руководители органи-
заций привлекались к уголовной ответственности по совокупности пре-
ступлений, предусмотренных ст. 199 и 171 УК РФ.
Так, при проведении комплексной проверки органами налоговой полиции
одного из спортивных комплексов города Москвы, в помещении бывшего
кафе был обнаружен цех по производству мясных полуфабрикатов, выпус-
каемых с грубыми нарушениями санитарных норм. Гражданин Немцов,
представившийся директором ООО «Багет», с которым администрацией
спорткомплекса был заключен договор аренды, оказался «по совместитель-
ству» и директором ООО «Век». Вся документация на производимую про-
дукцию велась от имени последней фирмы, а в налоговые органы на протя-
жении ряда лет сдавался «нулевой» баланс. ООО «Багет» было открыто на
утерянный паспорт, который нашли при обыске на квартире гражданина
Немцова Ни ООО «Багет», ни ООО «Век» не имели соответствующих
лицензий и разрешений для производства и реализации мясных полуфабри-
катов. В итоге суд признал гражданина Немцова Р.В. виновным в соверше-
нии преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ («Уклонение от
уплаты налогов с организаций») и ч. 1 ст. 171 («Незаконное предпринимав
214
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
телъство»}, и назначил ему наказание в виде лишения свободы сроком на
шесть месяцев с отбытием его в исправительной колонии общего режима.
Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным
предпринимательством в случае, если лицо помимо незаконного предпри-
нимательства осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось
от уплаты налогов. Поэтому рассматривать незаконное предприниматель-
ство как преступление, предваряющее налоговое, не совсем правильно.
Преступления (ст. ст. 324, 325, 327 УК РФ, связанные с приобретени-
ем, похищением и подделкой официальных документов, штампов, наград
и т.д.), отнесенные авторами упомянутого пособия ко второй группе —
совершаемые в процессе осуществления преступного замысла на уклоне-
ние от уплаты налогов, как раз и следовало бы отнести к первой груп-
пе— к преступлениям, предваряющим налоговые.
Как показывает практика, сначала изготовляются поддельные печати,
приобретаются похищенные паспорта, иные документы, дающие права
или освобождающие от обязанностей, а уже затем с их помощью совер-
шаются действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.
Также не совсем понятно, как можно привлечь к уголовной ответст-
венности по ст. 175 УК РФ («Приобретение или сбыт имущества, заведо-
мо добытого преступным путем») лицо, получившее денежный или иму-
щественный доход от налогового преступления1.
С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в
прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются иму-
ществом. Напомним, что имущество — это вещи, деньги, ценные предметы
и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу
которых существуют отношения собственности, нарушаемые преступлени-
ем. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой нало-
гов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансо-
вой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они
априори принадлежат государству, которое установило ответственность не
за их хищение, а за уклонение от и уплаты налогов и сборов.
Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступле-
ние, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов
полностью охватывается диспозицией ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ и
дополнительной квалификации по ст. 175 УК РФ не требует. 1
1 Налоговое расследование. М., 2000. С. 467.
215
Налоговые преступления и преступность
2.2. Подделка, изготовление или сбыт поддельных
документов, государственных наград, штампов,
печатей, бланков
Говоря о некоторых вопросах истории квалификации уклонения от упла-
ты налогов и использования поддельного документа, отметим, что п. 20 по-
становления Пленума Верховного Суда СССР от 11 июля 1972 г. № 4 «О
судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного
имущества» разъяснил, что причинение государству имущественного ущерба
в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных плате-
жей путем использования заведомо подложных документов должно квали-
фицироваться по ст. 94 УК РСФСР («Причинение имущественного ущерба
путем обмана или злоупотребления доверием») и соответствующим статьям
УК союзных республик, а в тех республиках, чьи УК не содержат подобной
статьи, — как использование заведомо подложного документа1.
Практика пресечения налоговых преступлений сегодня свидетельст-
вует о том, что уклонению от уплаты налогов достаточно часто сопутст-
вует изготовление и использование поддельных документов.
Бесспорно, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных
данных о доходах или расходах охватывается составом преступления, преду-
смотренным ст. 199 УК РФ. В то же время, с нашей точки зрения, использо-
вание, например сфальсифицированных документов (пенсионных удостове-
рений, удостоверений инвалидов и иных документов, предоставляющих
льготы или освобождающих от обязанностей по уплате налогов, справок о
строительстве дома, квартиры) в целях получения налоговых льгот, влекущее
за собой уклонение от уплаты налогов, должно квалифицироваться по сово-
купности статьи, предусматривающей ответственность за уклонение от упла-
ты налогов (ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ) и ст. 327 УК РФ — подделка, изго-
товление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штам-
пов, печатей, бланков. В диспозиции данной статьи законодатель устанавли-
вает уголовную ответственность за подделку удостоверения или иного офи-
циального документа, предоставляющего права или освобождающего от
обязанностей, в целях его использования либо за сбыт такого документа.
Следует отметить, что для совершения налоговых преступлений все
чаще и чаще используются юридические лица, созданные по поддельным 1
1 Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924-1977. Ч. 2.
М.: Известия, 1978.
216
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
или утерянным паспортам, а также те, в общем пакете документов, пре-
доставленных для регистрации, преобладают поддельные документы.
Сегодня деятельность коммерческих структур, созданных без намерения
осуществлять предпринимательскую деятельность, приобрела масштабы,
угрожающие экономической безопасности как отдельных регионов Рос-
сии, так и всей страны в целом.
, Лжепосредники используются в различных схемах уклонения от на-
логообложения, вывода средств из официального оборота предприятий в
целях личного обогащения их руководителей, установления коррупцион-
ных связей в органах исполнительной власти и т.п. Контролируются лже-
посреднические фирмы подчас самими руководителями промышленных
предприятий либо их близкими родственниками и доверенными лицами.
Анализ материалов, получаемых правоохранительными органами в ходе
пресечения налоговых преступлений, свидетельствует о том, что действую-
щее уголовное законодательство не оказывает должного профилактического
воздействия на лиц, специализирующихся на оказании услуг по регистрации
анонимных структур. Фактически законодатель предусматривает одинако-
вую меру ответственности по ст. 327 УК РФ как за подделку проездного
билета, так и за подделку пакета документов на коммерческую структуру. В
связи с вышеизложенным было бы целесообразно подготовить изменения и
Пополнения в УК РФ, предусматривающие ужесточение ответственности за
деятельность, связанную с созданием фиктивных коммерческих структур.
Действительно, на протяжении длительного времени одним из самых
)аспространенных способов уклонения от уплаты налогов является по-
строение организациями договорных схем с использованием юридиче-
ских лиц, зарегистрированных на утерянные или подложные паспорта,
(анные фирмы создаются не для ведения финансово-хозяйственной дея-
ельности, а для составления фиктивных договоров, используемых для
шнимизации налогообложения.
Одной из основных проблем, с которой сталкиваются проверяющие
Практически при каждой проверке, является наличие у проверяемой ор-
ганизации контрагентов — юридических лиц, зарегистрированных по-
Юбным образом. Такие взаимоотношения дают налогоплательщикам
озможность увеличивать затратную часть, что в конечном итоге влияет
ia финансовый результат (занижение налога на прибыль и НДС). Та же
Хема используется для возврата НДС из бюджета.
217
Налоговые преступления и преступность
В настоящее время действующее законодательство на основании указан-
ной информации (включая объяснения физических лиц, на которых зареги-
стрирована организация, о непричастности к учреждению и ведению финан-
сово-хозяйственной деятельности) не дает возможности уменьшить суммы
затрат по таким сделкам для целей налогообложения (имеются заключенные
договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения).
Для решения данной проблемы необходимо закрепить на законода-
тельном уровне ряд правовых норм, которые не позволят налогопла-
тельщикам уходить от налогообложения.
2.3. Нарушение авторских, смежных прав,
изобретательских и патентных прав, незаконное
использование товарных знаков и знаков соответствия
С развитием экономических реформ серьезной проблемой стало произ-
водство и реализация контрафактной (пиратской) продукции, то есть про-
дукции, изготовленной и реализованной с нарушением авторских прав.
В Российской Федерации правовая охрана результатов творческой дея-
тельности (интеллектуальной собственности) осуществляется несколькими
институтами, входящими в область гражданского права, в первую очередь,
институтом авторского и патентного права. Используются также нормы
административного, уголовного, уголовно-процессуального права, граж-
данско-процессуального права и арбитражно-процессуального права.
Анализируя криминогенную обстановку в сфере налогообложения, не-
обходимо отметить, что характерными особенностями производства и реа-
лизации контрафактной продукции является отсутствие у пиратских фирм
первичных бухгалтерских документов (накладных и т.д.). Проведенное
исследование показывает, что довольно часто сопутствующими производ-
ству и реализации контрафакта преступлениями выступают: контрабанда,
уклонение от уплаты налогов, незаконное предпринимательство.
Необходимо отметить, что наиболее остро проблема распространения
контрафактной продукции стоит в городе Москве. Столица является ос-
новным местом, где производится, расфасовывается и реализуется кон-
трафакт. Также сюда стекаются основные потоки незаконно произведен-
ной и ввезенной продукции из-за рубежа. Правительство Москвы уделяет
существенное внимание борьбе с нелегальной продукцией. Усилия, при-
нимаемые на уровне данного субъекта Федерации, могли бы быть учтены
218
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
законодательной и исполнительной властью других регионов России по
эрганизации борьбы с фальсифицированной продукцией, так как, к сожа-
лению, ситуация во многих из них остается на уровне начала 90-х годов,
когда доля пиратской продукции составляла 99,5% от общего объема.
По данным исследований, проведенных содружеством «Русбрэнд» со-
вместно с МВД России и ГТК России, в 2003 году по отдельным товарным
позициям объем контрафакта снизился до 12-15%, в то время как в 1999 году
он превышал 60%. Тем не менее, по словам председателя совета директоров
«Русбрэнда», потери производителей от подделок продукции составили бо-
лее 600 млн. долларов и проблема продолжает оставаться актуальной1.
В то же время на конференции «Контрафактная продукция — про-
блемы и пути их решения» президент Торгово-промышленной палаты РФ
Е. Примаков привел цифры, характеризующие объем контрафактной
продукции некоторых сегментах рынка. Наибольший объем фальсифи-
каций приходится на аудио и видеопродукцию — 80% аудиокассет и
компакт-дисков, а также 70% видеокассет и DVD являются пиратскими.
Объем фальсифицированных лекарственных препаратов составил, по его
словам, 31%, что соответствует 300 млн. долларов. По оценкам экспер-
тов, ежегодные убытки РФ от реализации фальсифицированной и кон-
трафактной продукции составляют 3 млрд, долларов1 2.
В соответствии с проектом (проект № 146426-3, внесен в Госдуму
01.09.2003 г.) Федерального закона «О внесении в законодательные акты
Российской Федерации изменений и дополнений, направленных на пре-
дотвращение поступления на рынок контрафактной продукции» контра-
фактными являются предметы (включая товары, сопровождающие их до-
кументы, этикетки, упаковочные и рекламные материалы), введенные в
гражданский оборот с нарушением прав интеллектуальной собственности.
Контрафактная продукция по судебному решению подлежит обяза-
тельной конфискации, утилизации (переработке) или уничтожению за
счет нарушителя прав владельца товарного знака за исключением случа-
ев передачи их владельцу товарного знака и обладателю права на наиме-
1 Любавина Е. Бизнесмены потеряли из-за пиратов $600 млн. И Коммерсантъ.
2004. 5 марта.
2 Долгошеева Е. Контрафактный товар оценили в $3 млрд. И Коммерсантъ.
2003.14 октября.
219
Налоговые преступления и преступность
нование места происхождения товаров по его заявлению в счет возмеще-
ния убытков либо обращения в доход государства.
Формирующиеся в результате производства и реализации контра-
фактной продукции неучтенные наличные денежные средства вместо
бюджета государства направляются на личное обогащение производите-
лей пиратской продукции, а также на содержание контролирующих их
преступных группировок, на взятки чиновникам1.
Все большее распространение получает незаконное использование
объектов интеллектуальной собственности путем публичного показа
программ спутникового телевидения и организации студий кабельного
телевидения без соответствующих разрешений.
По данным изымаемой у пиратов черновой бухгалтерии, стоимость од-
ного компакт-диска с учетом доставки составляет: из Сингапура — 0,2 долл.,
с Украины — 0,35 долл., из Чехии — 0,8 долл. США. Учитывая, что пираты
продают их по цене 1,7 — 5 долл. США, можно представить, что выручка
только одной небольшой пиратской фирмы составляет более 100 тысяч дол-
ларов, из которых более половины не поступает в бюджет государства и го-
сударственные внебюджетные фонды в виде налогов и сборов2.
Необходимо отметить, что изъятие контрафактной аудио-видео про-
дукции и компьютерных программ довольно часто сопровождается изъя-
тием нелегальной полиграфической продукции, предназначенной для
упаковки фальсификатов.
За нарушение авторских прав российское законодательство помимо
гражданской и административной предусматривает и уголовную ответст-
Сегодня, по оценкам специалистов, в такой сфере экономики, как производ-
ство и реализация аудио-видео продукции, компьютерных и информационных
носителей, вращаются достаточно большие денежные средства — от 1,5 до
2 млрд, рублей ежегодно. Из них в сфере теневой экономики находится более
90% материальных ресурсов.
2 По данным анализа, проведенного на основе информации Союза промыш-
ленников BSA, уровень пиратства, ежегодные убытки производителей компью-
терных программ составляют:
страна уровень пиратства убытки неуплаченные налоги
Китай 96% 1,4 млрд, долларов 490 млн. долларов
Россия 94% 0,07 млрд, долларов 24,5 млн. долларов
Франция 44% 0,4 млрд, долларов 140 млн. долларов
Германия 33% 0,5 млрд, долларов 175 млн. долларов
Япония 32% 0,8 млрд, долларов 280 млн. долларов
США 27% 2,8 млрд, долларов 980 млн. долларов
220
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
венность. Статья 146 УК РФ устанавливает, что нарушение авторских и
смежных прав — это незаконное использование объектов авторского права
или смежных прав, а равно присвоение авторства, если эти деяния причи-
нили автору или иному правообладанию крупный ущерб. Статья 147
УК РФ определяет, что нарушением изобретательских и патентных прав
является незаконное использование изобретения, полезной модели или
промышленного образца, разглашение без согласия автора или заявителя
сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до
официальной публикации сведений о них, присвоение авторства или при-
нуждение к соавторству, если эти деяния причинили крупный ущерб.
Одной из основных проблем при квалификации содеянного по ст. 146
и 147 УК РФ являются трудности, возникающие при определении разме-
ра нанесенного ущерба. Также весьма распространены случаи прекраще-
ния уголовных дел органами прокуратуры «за отсутствием состава пре-
ступления». И третьей, пожалуй, главной проблемой является отсутствие
заявителей, ведь некоторые фирмы, продукцией которых незаконно тор-
гуют пираты, даже не имеют своих представителей в Москве.
Как правило, контрафактная продукция, реализуемая в регионах, при-
обретается на рынках г. Москвы и после реализации большая часть пер-
вичных документов на приобретение уничтожается. При приобретении
малых партий документы не оформляются вовсе, поэтому отследить ис-
точники поступления товара практически невозможно, что существенно
затрудняет процесс формирования необходимой доказательной базы.
Кроме того, для проведения экспертизы с целью установления под-
линности продукта и законности его приобретения необходимо получить
несколько однотипных экземпляров и обратиться к производителю либо
'правообладателю для дачи заключения о подлинности продукта. В усло-
виях российского рынка определить правообладателя не всегда представ-
ляется возможным, поэтому незаконное копирование видео- и аудио-
продукции получило широкое распространение.
| Следует отметить, что не всегда целями производителей пиратской
Продукции является личное обогащение. Так, в сентябре 2000 года в
^подмосковном Ногинске в результате совместной операции ФСБ, МВД и
[ФСНП России были задержаны пятеро членов чеченской преступной
[группировки, которая занималась, помимо торговли оружием, производ-
ством и реализацией контрафактных компакт-дисков. Прибыль от пи-
ратской продукции, составлявшая не менее 500 тысяч долларов в месяц,
I 221
Налоговые преступления и преступность
шла на финансирование боевиков. Производство располагалось на одном
из бывших оборонных заводов г. Ногинска. На территории завода была
установлена автоматическая линия германского производства, предна-
значенная для массового копирования, приблизительная стоимость ко-
торой составляла около 1,4 млн. долл. В ходе обысков у всех задержан-
ных было изъято оружие. По фактам совершенных преступлений (хра-
нение оружия и взрывчатки, а также незаконное предпринимательст-
во) возбуждены уголовные дела, в результате расследования которых
виновные приговорены к различным срокам лишения свободы.
Следует отметить, что наряду с контрафактной продукцией серьез-
ный урон производителям и имиджу торговли наносит реализация фаль-
сифицированной продукции.
Фальсификация товаров и сопроводительных документов на потреби-
тельском рынке России на сегодняшний день реально угрожает экономи-
ческой безопасности государства, а также здоровью населения. Вред,
наносимый фальсифицированной, продукцией можно разделить на не-
сколько групп. Это ущерб:
S экономике государства в виде непоступления налоговых и иных плате-
жей в бюджеты государства и государственные внебюджетные фонды;
S престижу страны, подрыв инвестиционного климата;
S владельцам авторских прав на продукцию и товарные знаки;
S здоровью потребителей фальсифицированной продукции.
Для начала попробуем определить, что же такое фальсифицированная
продукция, поскольку данное понятие ни в одном из законодательных
актов не содержится. Лишь Всемирная организация здравоохранения
дает определение фальсифицированного лекарственного средства: «ле-
карство, действительное наименование и (или) происхождение которого
преднамеренно скрыто. Вместо этого незаконно использовано обозначе-
ние существующего продукта с его торговой маркой, упаковкой, логоти-
пом и другими признаками»1.
С нашей точки зрения, такое определение является не совсем полным
и правильным. Этот вывод сделан в силу того, что фальсифицированное
лекарственное средство не всегда является лекарством, а также в силу
того, что действительное наименование фальшивки не всегда скрывается 1
1 Коммерсантъ Деньги. 2001. № 4. С.24.
222
' Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
। просто этого наименования может не быть вообще или может использо-
ваться сходное название с известным препаратом или в фальшивке могут
, быть использованы те же ингредиенты, что и в настоящем лекарственном
средстве, но в иных пропорциях).
С нашей точки зрения, фальсифицированная продукция — про-
дукция, реализуемая под видом известных потребителям торговых марок,
вводящая потребителя в заблуждение относительно ее качества и потре-
бительских свойств, произведенная с нарушением санитарных и иных
норм и (или) технологии производства, наносящая ущерб добросовест-
ному производителю и потребителям.
Отметим, что крайне неблагоприятная обстановка, сложившаяся в
сфере борьбы с фальсифицированной продукций, заставила западные
компании, желающие продвигать свой товар в России, создать Коалицию
по правам на интеллектуальную собственность. По сведениям Коалиции,
ущерб, нанесенный иностранным компаниям подделками, составил более
I млрд. долл. Причем, по словам президента ассоциации, эта сумма явля-
ется минимальной и ее можно документально подтвердить.
Проведенный Коалицией по правам на интеллектуальную собствен-
ность опрос показал, что в среднем 10% продукции, продаваемой в Рос-
сии под ведущими международными марками, — подделки. Доверие
покупателей, единожды столкнувшихся с подделками, к оригинальному
товару сразу падает.
Следует отметить, что профилактическое воздействие норм уголов-
ного права, предусматривающих ответственность за изготовление и реа-
лизацию контрафактной продукции, с момента их введения до настояще-
го момента, так и не обрело должного значения. Объясняется это, с на-
шей точки зрения, в первую очередь специфическим, подчас поверхност-
ным, восприятием россиянами самого понятия «авторское право». Необ-
ходимо признать, что привить населению правосознание и законопослу-
Шание в данной области за годы экономических реформ не удалось, по-
прежнему изготовление контрафакта не осуждается общественным мне-
нием, граждане не ощущают сильного морального запрета в их отноше-
<ии. Позиция некоторых СМИ, изображающих налоговые и правоохра-
штельные органы как главного врага бизнеса, также не способствовала
1редупреждению этих правонарушений и преступлений.
Следует отметить, что в случае, если государство не поддержит отечест-
венные и иностранные компании в борьбе с производителями нелегальной
223
Налоговые преступления и преступность
продукции, то многие известные торговые марки вскоре могут исчезнуть с
российских прилавков, а их место займет фальсифицированная продукция1.
Борьба с контрафактной и фальсифицированной продукцией требует
наличия конкретных первоначальных сведений о нарушениях и наруши-
телях. Правоохранительные органы имеют возможность получить пер-
вичную информацию о производителях и лицах, реализующих контра-
фактную и фальсифицированную продукцию, из трех источников:
J от правообладателей;
J при непосредственном обнаружении признаков незаконного исполь-
зования произведений;
J при получении информации от граждан, организаций, СМИ и иных
источников.
Иногда в практике возникает вопрос, правомерно ли квалифицировать
как незаконное предпринимательство действия, например, по изготовле-
нию и реализации контрафактной или фальсифицированной продукции
при условии отсутствия у производителя разрешения на торговлю, или
если для реализации фальсифицированной или контрафактной продукции
требуется лицензия? Ответ заключается в следующем: для привлечения к
ответственности за незаконное предпринимательство необходимо, чтобы
предпринимательская деятельность фигурантов являлась законной, и толь-
ко невыполнение определенных условий по регистрации, получению раз-
решения или нарушению условий лицензирования дает основание считать
ее незаконной, влекущей уголовную ответственность.
Например, в практике нет единообразия в квалификации действий
лиц, которые в целях обогащения изготавливают некачественный, фаль-
сифицированный продукт и реализуют его, используя товарные знаки
предприятий, занимающихся выпуском данной продукции на законных
основаниях. В частности, нередки случаи, когда закупается жидкость, в 1
1 По оценкам специалистов правоохранительных органов, на отечественном
рынке доля подделок в общем объеме реализации товаров народного потребления
достигла 30%, а по некоторым группам товаров значительно выше. Так, объем
фальсифицированной обуви и одежды составляет около 40%, парфюмерии и
синтетических моющих средств около 50%, рыбных и мясных консервов — 35%,
масла сливочного — 45%, алкогольной продукции около 60%.
Только в области программного обеспечения для настольных компьютеров
уровень пиратства в России составил 87%. По данным IDC, российские пираты в
2004 году нанесли правообладателям ущерб в размере 1,36 млрд. долл. (Пиратский
склад из Самары // Ведомости. 2005. 8 сентября.).
224
Глава 3 Налоговая преступность в структуре эионокмнесмой, организованной и коррупционной преступности
гой или иной пропорции содержащая спирт, которая затем может под-
крашиваться, смешиваться с иными компонентами, затем бутилироваться
в соответствующую тару и реализовываться под видом водки, коньяка,
виски, ликеров. Покупатели вводятся в заблуждение с помощью имита-
ции защиты от подделок известных фирм, а также высокого качества
полиграфии на этикетках, наклеиваемых на подделки.
Действия таких лиц довольно часто квалифицируются правоохрани-
тельными органами как незаконное предпринимательство, что является, с
нашей точки зрения, не совсем правомерным, так как на изготовление и
реализацию фальсифицированной продукции государством не могли
быть выданы разрешение либо лицензия. К тому же такая деятельность
является не предпринимательской, а противозаконной.
Таким образом, привлекать к уголовной ответственности за незакон-
ное предпринимательство производителей фальсифицированной продук-
ции является не совсем корректным. В то же время, лица, которые реали-
зуют такую продукцию, не зная о ее происхождении, без соответствую-
щего разрешения или лицензии могут быть привлечены к уголовной от-
ветственности по ст. 171 УК РФ.
2.4. Некоторые проблемы легализации доходов,
полученных незаконным путем, и их налогообложения
В среде специалистов все еще встречаются предложения, со ссылкой на
западный опыт, о необходимости применения уголовных санкций, назна-
чаемых за нарушение налогового законодательства, в отношении лиц, за-
нимающихся деятельностью, связанной с извлечением незаконных или
преступных доходов от продажи оружия, наркотиков, проституции и др.
Так, например, В. Ткаченко отмечает: «По моему мнению, облаганию
налогом подлежат и те доходы, которые получены гражданином в результате
преступлений (хищение, взятка), и о них гражданин обязан сообщить»1.
Однако законодательство Российской Федерации устанавливает ряд мер,
направленных на исключение возможности распоряжаться такими доходами.
Ряд законодательных актов (в том числе и УПК РФ) содержит нормы, за-
трудняющие легальный оборот незаконно полученных доходов. Так, в соот-
ветствии со ст. 166, 168, 169 и др. ГК РФ сделки, не соответствующие требо- 1
1 Ткаченко В. Преступления против бюджета// Юридическая газета. 1996. № 44.
Налоговые преступления и преступность 225
Налоговые преступления и преступность
ваниям закона или иных правовых актов или совершенные с целью, заведомо
противной основам правопорядка или нравственности, ничтожны. При нали-
чии умысла у обеих сторон такой сделки — в случае исполнения сделки
обеими сторонами — в доход Российской Федерации взыскивается все полу-
ченное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой
стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и
все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. Требо-
вание о признании последствий недействительности ничтожной сделки мо-
жет быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе приме-
нить такие последствия по собственной инициативе.
На сегодняшний день в России, в соответствии с НК РФ, объектами
налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость
реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное
экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или
физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика
законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности
по уплате налога (ст.38), а обязанность по уплате налога или сбора возни-
кает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных
НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (ст. 44),
Таким образом, в данный момент привлекать лиц, виновных в совер-
шении общеуголовных преступлений, связанных с извлечением преступ-
ного дохода, к уголовной ответственности за налоговые преступления
(при отсутствии их состава) не представляется возможным и не имеет
под собой законных оснований.
При обсуждении в Государственной Думе Федерального закона от
7 августа 2001 г. № 121-ФЗ «О противодействии легализации (отмыва-
нию) доходов, полученных преступным путем»1 отмечалось, что по-
скольку налоги уплачиваются только с легальных видов деятельности, то
в отношении легальных доходов, с которых не уплачены налоги и тамо-
женные платежи, задача стоит во взимании с них неуплаченных налогов,
штрафов и пеней, которые затем должны работать на экономику страны.
В итоге депутаты фактически заставили правительство согласиться с тем,
что под ответственность за легализацию не должны подпадать следую-
щие правонарушения:
___________________________ -1
1 Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (Часть I). Ст. 3424.
226
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
J невозвращение из-за границы валютных средств экспортерами;
J уклонение от уплаты таможенных платежей и уклонение от уплаты
налогов.
Сторонники данной позиции отмечали, что за все это УК РФ уже ус-
тановлена своя, гораздо более мягкая, чем за отмывание денег, ответст-
венность.
Правительство в качестве компенсации за вывод налоговых наруше-
ний из-под прямого действия данного Закона предлагало закрепить в нем
хотя бы положение о том, что банки и финансовые организации «не впра-
ве отказать уполномоченному органу в предоставлении информации на
основании того, что соответствующая операция, сделка связана с легали-
зацией доходов, полученных в результате совершения» вышеперечислен-
ных правонарушений. Однако Государственная Дума сочла такое требо-
вание излишним. По мнению депутатов, через отслеживание налоговых
нарушений, валютных и таможенных нарушений вообще бессмысленно
искать «грязные» деньги. Если можно выявить неуплату налогов с каких-
то доходов, то это означает, что эти доходы, даже если они и были «гряз-
ными», уже каким-то способом легализованы.
Таким образом, позиция отдельных депутатов привела к тому, что из-
под действия закона о борьбе с легализацией грязных доходов были вы-
ведены налоговые преступления. Однако, с нашей точки зрения, средст-
ва, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, также являют-
ся незаконными, а уклонение от уплаты налогов — таким же преступле-
нием (виновно совершенным общественно опасным деянием, запрещен-
ным УК РФ под угрозой наказания), как и все остальные.
Указом Президента РФ от 1 ноября 2001 г. № 1263 образован Коми-
тет Российской Федерации по финансовому мониторингу — КФМ Рос-
сии (а с 9 марта 2004 г. — Федеральная служба по финансовому монито-
рингу), одной из основных задач которого является направление соответ-
ствующей информации в правоохранительные органы в соответствии с
их компетенцией при наличии достаточных оснований, свидетельствую-
щих о том, что операция, сделка связаны с легализацией (отмыванием)
Доходов, полученных преступным путем. С этого времени по июль
2003 года КФМ передал в правоохранительные органы 4800 материалов,
касающихся подозрительных финансовых операций, по итогам рассмот-
рения которых было возбуждено 10 уголовных дел.
227
Налоговые преступления и преступность
В июле 2003 года появился и порядок осуществления проверок, прово-
димых подразделениями КФМ России. Проверки будут осуществляться в
целях соблюдения лизинговыми компаниями, тотализаторами и ломбарда-
ми требований закона о противодействии легализации преступных доходов
и финансирования терроризма. Как отмечают специалисты, «...основные
положения регламента проверок финансовые разведчики позаимствовали у
коллег-налоговиков, в результате чего они будут двух видов. Первый
вид— на основании документов и информации о проверяемой организа-
ции, имеющихся непосредственно в КФМ. Второй — выездные проверки
по месту нахождения инспектируемой организации. Прежде всего, будет
проверяться наличие у организации правил внутреннего контроля противо-
действия отмыванию денег и соблюдение требований об идентификации
клиентов. Кроме того, будет анализироваться соблюдение порядка направ-
ления в КФМ сведений о денежных операциях и требований о приостанов-
ке подозрительных операций. По результатам проверок комитет вправе
возбуждать дела об административных правонарушениях»1.
Таким образом, следует обратить особое внимание на то, что в соответ-
ствии с новой редакцией ст.174 и дополнительно введенной ст.174.1
УК РФ источниками легализуемых средств не могут быть средства, получен-
ные в результате совершения уклонения от уплаты налогов, таможенных
платежей и невозвращения из-заграницы средств в иностранной валюте.
Имеющиеся проблемы в выявлении и расследовании указанных преступ-
лений указывают на то, что поставленная цель пресечения легализации неза-
конных доходов путем введения в УК РФ ст. 174 и 174.1 пока еще не достиг-
нута. Во многом это связано с высоким уровнем латентности, разнообразной
следственной и судебной практикой по этому составу преступления.
При проверке российских банков комиссией FATF выяснились фак-
торы, осложняющие проведение «противоотмывочных мероприятий»:
J российские банки не могут на 100% идентифицировать каждого кли-
ента, так как не имеют официального доступа к базам данных по уте-
рянным, похищенным паспортам или паспортам умерших лиц, что
существенно осложняет исполнение инструкции FATF о недопусти-
мости возможности открытия анонимных счетов или счетов на заве-
домо фиктивные имена; 1
1 Вислогузов В. Полку проверяющих прибыло // Коммерсантъ. 2003, 23 июля.
228
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
Z у финансово-кредитных учреждений отсутствует обратная связь с
Комитетом по финансовому мониторингу. Банковские работники от-
мечают, что банки должны иметь сообщения из КФМ о тех мерах,
которые последние приняли по нашим сообщениям, чтобы понимать
в дальнейшем, работать с этим клиентом или нет1.
§ 3. Мошенничество,
связанное со сферой налогообложения
Мошенничество, связанное со сферой налогообложения, а также мошен-
ничество, причиной совершения которого является несовершенство налого-
вого законодательства, еще не анализировалось подробно в научной и пуб-
лицистической литературе, в СМИ. Казалось бы, подобные факты происхо-
дят не так часто, чтобы попасть в поле зрения ученых или аналитиков.
Однако, если приглядеться более внимательно, то можно увидеть, что
случаи мошенничества, связанного со сферой налогообложения, все же
бывают, причем не так редко, как можно было бы предположить. Это
объясняется тем, что, как любая сфера, связанная с имуществом и денеж-
ными средствами, сфера налогообложения также подвержена мошенни-
ческим посягательствам и в то же время становится причиной появления
некоторых мошеннических схем.
Следует отметить, что некоторые предприниматели используют фак-
ты совершения мошеннических посягательств на их фирмы для оправда-
ния уклонения от уплаты налогов. Такие объяснения, как правило, сво-
дятся к следующему: «у предприятия было мало денежных средств на
счетах, ему все должны, поэтому отпустили продукцию без предоплаты, а
денег за нее не получили» или «фирма стала объектом мошенничества,
затем всю бухгалтерскую документацию изъяли сотрудники милиции,
которые ее вскоре потеряли».
Ради справедливости следует отметить, что в некоторых случаях по-
добные утверждения могут быть правдивыми. Как отмечают специалисты,
«типичной жертвой мошенников стали бывшие и действующие государст-
венные предприятия, находящиеся в сложном финансовом положении из-
за трудностей со сбытом своей продукции, долгами, недостатком оборот- 1
1 Захаров A. FATF не понравились российские банки // Коммерсантъ. 2002.
25 сентября.
229
Налоговые преступления и преступность
ных средств. Это толкает их на заключение договоров и передачу на реали-
зацию либо поставку по договорам без авансирования (предоплаты) своей
продукции без достаточной проверки партнера по сделке»1. Также отме-
тим, что мошенничество подчас происходит в тех областях финансово-
хозяйственной деятельности предпринимателей, где регулирующая норма-
тивно-правовая база является несовершенной или где высокие налоги и
сборы побуждают искать пути уклонения или сокращения их уплаты.
Складывающаяся криминогенная обстановка в сфере налогообложения
свидетельствует об участившихся фактах необоснованного применения
коммерческими структурами экспортной льготы по НДС, предусмотренной
НК РФ. От НДС освобождаются экспортируемые товары, при этом за счет
федерального бюджета в полном объеме происходит возмещение НДС,
уплаченного поставщиками материальных ресурсов производственного
назначения, использованных при производстве экспортной продукции.
Для получения возмещения НДС используются разные мошенниче-
ские схемы. Среди них можно выделить три основные. Первая: искусст-
венно завышаются цены, по которым предприятия-экспортеры приобре-
тали товар у поставщиков, и, соответственно таможенная стоимость то-
варов, идущих на экспорт. Вторая: приобретенная продукция фактически
за пределы страны не вывозится, при этом НДС из бюджета возмещается.
Для осуществления данной схемы подделываются печати и штампы та-
моженных органов. В соответствии с третьей схемой российские экспор-
теры приобретают товары у посредника, который не представляет нало-
говую отчетность и, соответственно, не платит налоги, в связи с чем факт
перечисления в бюджет НДС не подтверждается.
Действительно, практика правоохранительной деятельности показыва-
ет, что льготой по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг)
пользуются недобросовестные экспортеры, конечной целью которых явля-
ется корыстная заинтересованность в получении денежных средств в раз-
мере 20% (а сейчас 18%) стоимости внешнеэкономического контракта1 2.
1 Ларичев В.Д., Спирин Г.М. Коммерческое мошенничество в России. М.: Эк-
замен, 2001. С. 78.
2 По данным таможенных органов, в 1999 году объем экспортируемых ножей и
лезвий по стоимости вырос в 27 тысяч раз, а по весу — в 60 тысяч раз. При этом экс-
портеры оформляли эти товары по цене 3 тысячи долларов за килограмм, тогда как
реальная рыночная стоимость этих товаров, например в США, составляет 850 долла-
ров за килограмм. А одна из компаний вообще умудрилась продавать алюминий за
рубеж по цене, в 4 тысячи раз превышающей его стоимость на мировом рынке.
230
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
Основными субъектами мошенничества являются лжеэкспортеры.
Данная категория юридических лиц не осуществляет реального экспорта,
товары пересекают границу только на бумаге. Причем осуществляться
такой «экспорт» можно двумя способами:
J реально существующий товар оформляется как экспорт, однако та-
моженной границы России не пересекает. Подобное нарушение легко
выявить путем выборочных проверок грузовых таможенных деклара-
ций. Также довольно часто практикуется значительное завышение
объемов экспортируемой продукции. Так, при подсчете объемов экс-
портируемого песка выяснилось, что только одна из железных дорог
России по документам перевезла в несколько раз больше песка, чем
добывается всего в нашей стране;
/ экспортируемый товар существует только на бумаге, то есть фактиче-
1 ски является воздухом. В данном случае сотрудникам правоохрани-
тельных органов приходится сталкиваться с фальсификацией как от-
четных финансово-хозяйственных документов юридического лица,
так и таможенных документов.
Следует отметить, что при пресечении попыток незаконного возме-
щения НДС из бюджета государства сотрудники правоохранительных
органов столкнулись с трудностями правового характера. Они заключа-
лись в проблеме квалификации содеянного по соответствующей статье
УК РФ для привлечения виновных к уголовной ответственности.
С одной стороны, правонарушения, совершаемые в рассматриваемой
области, посягают на интересы государства в сфере налогообложения
юридических лиц. Однако, с другой, заведомо незаконное использование
механизма возмещения НДС по экспортным операциям выступает здесь
как способ преступного посягательства на собственность государства (в
данном случае возмещаемую сумму НДС). Таким образом, правонаруше-
ния, совершаемые при незаконном использовании льготы по возмеще-
нию НДС из бюджета государства (например, фактах лжеэкспорта),
должны квалифицироваться по ст. 159 УК РФ.
Мошенничество является формой хищения, поэтому ему присущи все*
Признаки этого понятия. Предметом мошенничества в рассматриваемом
Нами случае являются суммы возмещаемого государством НДС. Обман
При мошенничестве выражается в ложном утверждении о том, что заведо-
мо не соответствует действительности, то есть в том, что данное юридиче-
231
Налоговые преступления и преступность
ское лицо имеет право на применение экспортной льготы по НДС. Необхо-
димо отметить, что преступным действиям по незаконному возмещению
НДС часто сопутствует использование подложных документов. Использо-
вание подложных документов является одной из форм обмана и, как отме-
чают специалисты, дополнительной квалификации не требует. Изготовле-
ние поддельного документа является приготовлением к хищению. Если не
удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответст-
венность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку доку-
мента по совокупности. При оконченном хищении содеянное квалифици-
руется по совокупности подделки и мошенничества (ст. 327 и 159 УК РФ).
Существует точка зрения, с которой следует согласиться, если винов-
ный при попытках незаконного возмещения НДС стремился получить на-
логовые послабления, то содеянное следует квалифицировать по ст. 198,
199 УК РФ. Это преступление будет окончено с момента принятия налого-
вым органом решения о зачете, если истек срок уплаты налогов, по кото-
рым данное решение принято. В том же случае, когда организация освобо-
ждается от налогов, срок уплаты которых еще не наступил, содеянное мо-
жет содержать лишь состав неоконченного налогового преступления.
Если виновный стремился получить из бюджета «живые» деньги» а в
результате получил зачет по налогам, содеянное, исходя из санкций, пре-
дусмотренных ст. 159 и ст. 198, 199 УК РФ, следует квалифицировать как
покушение на мошенничество. Если же виновному было безразлично,
какое решение примет налоговый орган, то содеянное необходимо ква-
лифицировать по фактически наступившим последствиям (принятому
налоговым органом решению).
Изготовление поддельного документа, в отличие от его использова-
ния, не охватывается составом мошенничества и должно быть дополни-
тельно квалифицировано по ст. 327 УК РФ. Если незаконное получение
возмещения НДС образует состав налогового преступления, дополни-
тельной квалификации по ст. 327 УК не требуется1.
, Кроме того, если незаконное возмещение НДС сопряжено с внесени-
ем должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованно-
сти заведомо ложных сведений в официальные документы, а равно вне- 1
1 Методические рекомендации по противодействию незаконному возмеще-
нию НДС / Санкт-Петербург, юрид. ин-т Генеральной прокуратуры РФ. СПб.,
2001. С. 26.
232
Глава 3. Налоговая преступность в структуре зюномтеооой, органитпошиюй и коррупционной преступности
сение й указанные документы исправлении» искажающих их действи-
тельное содержание, то такие действия подлежат самостоятельной ква-
лификации по ст. 292 УК РФ («Служебный подлог»). В действиях долж-
ностного лица могут также содержаться признаки, предусмотренные
ст. 285, 290 УК РФ (соответственно, «Злоупотребление должностными
полномочиями», «Получение взятки»)1.
В случае, если в результате неправомерного возмещения НДС погаше-
на недоимка в сумме, не превышающей крупный размер (применительно к
диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ), или зачтены суммы пени присужденных
налоговых санкций, то действия виновных лиц подлежат квалификации по
ст. 165 УК РФ «Причинение имущественного ущерба путем обмана или
злоупотребления доверием», т.е. причинения имущественного ущерба го-
сударству путем обмана при отсутствии признаков хищения1 2.
Говоря о законодательстве иностранных государств, отметим, что в со-
ответствии с законодательством Германии, уклонение от уплаты налогов
может происходить и при получении необоснованных налоговых преиму-
ществ для себя или другого лица. Налоговым преимуществом является и
возврат переплаченных налогов. Сюда же относится и симуляция закупки
товаров и их дальнейшая транспортировка как экспортного товара, осво-
божденного от налога с целью получения выгод при вычете предваритель-
ного налога из доходов, — так называемые мошеннические сделки. На-
пример, когда налогоплательщик необоснованно требует возмещения
предварительных налогов в рамках заявления о налогах, которое содержит
как действительные, так и вымышленные факты налогообложения.3
Следует отметить, что принятию решения о возмещении НДС из
бюджета предшествует проверка налогоплательщика, которая проводит-
ся территориальным органом МНС России (ныне — ФНС России) по
месту регистрации экспортера. К сожалению, некоторые инспекции фор-
мально подходят к рассмотрению заявления на возмещение НДС и, соот-
ветственно, к проведению самой проверки, кроме того, у налоговых ин-
1 Сапожников А.А., Щепелъков В.Ф. Об уголовно-правовой квалификации не-
законного получения компенсации НДС по экспортным операциям // Налоговый
вестник. 2002. № 3.
2 Махров И.Е., Борисов А.Н. НДС по экспорту. Возмещение из бюджета. М.,
2002. С. 93.
3 Коттке К. Грязные деньги — что это такое? М., 1998. С.558.
233
Налоговые преступления и преступность
спекторов отсутствует возможность проведения мероприятий по уста-
новлению реального факта экспорта.
Сегодня имеют место факты соучастия должностных лиц налоговых
органов в совершении мошенничества. Так, существует точка зрения, со-
гласно которой некоторые сотрудники налоговых органов помогают сове-
тами, «сопровождают», а в некоторых случаях способствуют применению
льготы по возмещению НДС из бюджета в отношении отдельных юриди-
ческих лиц, то есть, исходя из корыстных побуждений, действуют в инте-
ресах экспортера, заранее обеспечивая положительные результаты налого-
вой проверки и способствуя, таким образом, не всегда законному возмеще-
нию НДС из бюджета страны. Достаточно сравнить показатели (величину,
периодичность и продолжительность) возмещения НДС по различным
территориальным налоговым инспекциям, чтобы понять, что такая точка
зрения имеет под собой основу. В случае выявления подобных фактов, в
некоторых случаях, виновные могут быть привлечены к ответственности
по ст. 33 (виды соучастников преступления) и ст. 159 УК РФ.
Отметим также, что в последние годы в прессе нередко приходилось
встречать заметки примерно следующего содержания: в таком-то городе
за совершение мошеннических действий был задержан гражданин N. За
два года данный гражданин привлек в свою фирму вклады тысяч горо-
жан. Накопив достаточную сумму, мошенник скрылся, не уплатив при
этом ни копейки налогов. Возникает законный вопрос. А подлежат ли в
данном случае такие доходы налогообложению?
С нашей точки зрения — нет, не подлежат, так как вышеуказанные
доходы были получены преступным путем и подлежат изъятию с после-
дующим удовлетворением требований пострадавших по судебным искам
и заявлениям. А в случае отсутствия таковых данные средства должны
быть обращены в доход государства. В то же время в этом случае необ-
ходимо собрать доказательства наличия в действиях субъекта умысла на
совершение хищения в момент завладения или при распоряжении полу-
ченным имуществом или денежными средствами. Практика показывает,
что во многих случаях оценка принимаемых перед потерпевшими обяза-
тельств не дается, анализа фактической финансовой деятельности лиц,
совершивших мошенничество, не производится.
Как отмечают специалисты, исходные данные для проведения выше-
указанного анализа могут быть получены из различных источников: «бух-
234
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
галтерских документов, отражающих отдельные операции финансово-
хозяйственной деятельности; материалов документальных ревизий финан-
сово-хозяйственной деятельности; заключений бухгалтерских экспертиз,
необходимость в проведении которых может возникнуть для учета сведе-
ний, добытых следственным путем, либо при выявлении деятельности по-
мимо бухгалтерского учета; заключений экономических экспертиз»1.
§ 4. Уклонение от уплаты налогов в наиболее
криминогенных отраслях финансово-хозяйственной
деятельности в России
Криминологическая характеристика налоговых преступлений непо-
средственно связана с особенностями их совершения в различных отрас-
лях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Впол-
не закономерно, что в различных отраслях финансово-хозяйственной
деятельности различна и криминогенная обстановка по линии соблюде-
ния налогового законодательства.
В высокодоходные отрасли, как правило, устремляется наибольшее
количество субъектов предпринимательской деятельности. К тому же
существуют виды деятельности, обладающие традиционно высокой вос-
требованностью населения, — торговля, сфера услуг, ТЭК, строительство
и т.д. А в случае, если в законодательстве, регулирующем данный вид
финансово-хозяйственной деятельности, есть определенные пробелы и
недочеты, то это является весьма благоприятным фактором для соверше-
ния налоговых правонарушений и преступлений.
В аналитических материалах правоохранительных органов, работах
специалистов и средствах массовой информации в основном сложился
перечень наиболее криминогенных с точки зрения налогообложения ви-
дов финансово-хозяйственной деятельности. В зависимости от мнения
авторов исследований список меняется — дополняется новыми сферами
Деятельности, что-то исчезает из поля зрения. Это вполне объяснимо, так
Как конъюнктура рынка меняется, вместе с ней меняются законодатель- 1
1 Шагиахметов М. Использование методов экономического анализа по делам
о мошенничестве // Российская юстиция. 2000. № 2.
235
Налоговые преступления и преступность
ная база, особенности предпринимательской деятельности, порядок нало-
гообложения, причины и условия, способствующие совершению налого-
вых правонарушений и преступлений.
Таким образом, нельзя с абсолютной точностью утверждать, что пе-
речень наиболее криминогенных отраслей финансово-хозяйственной
деятельности, характерный для состояния экономики и законодательства
России в 1998 году, идентичен или сравним с таким перечнем в середине
2004 года, когда последовательно приняты практически обе части
НК РФ, которые изменили порядок исчисления и уплаты многих видов
налогов, отменили большинство имевшихся ранее налоговых льгот. Су-
щественные изменения произошли и в ряде законодательных актов, регу-
лирующих предпринимательскую деятельность по отраслям экономики.
Рассмотрим подробнее криминологические особенности совершения
налоговых преступлений в наиболее криминогенных с точки зрения со-
блюдения налогового законодательства отраслях финансово-хозяйственной
деятельности.
4.1. Уклонение от уплаты налогов в сфере торговли
Наверное, будет справедливым утверждение, что на сегодняшний день,
в условиях продолжающихся экономических реформ, развивающегося
рынка и рыночных отношений подавляющее большинство юридических
лиц и индивидуальных предпринимателей в той или иной степени занима-
ются торговлей. Практически все мы ежедневно сталкиваемся с правоот-
ношениями купли-продажи. Без торговли человек не мог бы удовлетворять
свои потребности в еде, одежде, жилье, культурной жизни и отдыхе. Про-
цесс торговли непрерывен, он осуществляется постоянно, 24 часа в сутки.
И неудивительно, что в данной области финансово-хозяйственной
деятельности концентрируются огромные финансовые и человеческие
ресурсы. Продвигая товар от производителя к потребителю, торговля
создает большое количество рабочих мест, во многом поддерживая эф-
фективное функционирование экономики страны.
В то же время концентрация капитала в торговле порождает и неко-
торые негативные тенденции в данной области. Это и пристальное вни-
мание к торговле со стороны этнических и иных преступных группиро-
вок, и постоянный рост количества правонарушений и преступлений.
Необходимо отметить, что сегодня достаточно большое количество пре-
236
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
ступлений так или иначе связаны с торговлей. Это и различного рода
хищения, незаконное предпринимательство, обман потребителей, долж-
ностные преступления.
С развитием в нашей стране налоговых правоотношений налоговые
правонарушения и преступления прочно заняли одну из лидирующих
криминальных позиций в сфере торговли.
Пристальное внимание к предприятиям торговли со стороны налоговых
и правоохранительных органов вполне объяснимо, так как в данной сфере,
как уже отмечалось, обращается большая часть денежных средств граждан.
Многие объективные и субъективные факторы свидетельствуют о
том, что говорить о закоНопослушании юридических лиц и предпринима-
телей, занятых в сфере торговли, не приходится. Исходя из специфики
торговли, можно с уверенностью сказать, что значительная часть сокры-
тых от налогообложения средств приходится именно на эту сферу.
Первой большой группой нарушений в сфере торговли, способствую-
щих уклонению от уплаты налогов, является нарушение применения кон-
трольно-кассовых машин (ККМ) при расчетах с населением.
Неучтенные денежные средства составляют сегодня, по различным
подсчетам, от 40 до 60% российского денежного оборота. Сами продав-
цы, как правило, не изобретают сложных схем уклонения. Они просто не
используют ККМ, скрывая таким образом свою реальную прибыль, дей-
ствуя по схеме: нет прибыли — нет налогов.
Также весьма популярными объяснениями со стороны налогопла-
тельщиков неприменения ККМ являются:
отключение электроэнергии;
J выход из строя ККМ вследствие попадания в механизм жидкости и
посторонних предметов и др.
Проблемы, связанные с применением ККМ, наиболее болезненны для
малых предприятий и предпринимателей, работающих без образования
юридического лица, которые по закону за нарушение правил применения
ККМ несут такую же ответственность, как и крупные торговые компании.
Также следует отметить, что сегодня существует несколько способов
«корректировки» показателей ККМ:
замена микросхемы памяти;
перепрограммирование (в микросхему вводят другую программу, кото-
рая меняет принцип работы фискальной памяти, например, в память
237
Налоговые преступления и преступность
машины будет заноситься только каждая десятая покупка или сумма, в
которой на один ноль меньше, чем на самом деле стоил товар);
J изменение информации (изменяется информация о продажах, храня-
щаяся в фискальной памяти, при этом сама программа не меняется,
никаких следов вмешательства в ККМ не остается) и др.
Весьма характерным является представление следователя следствен-
ного отдела Управления ФСНП по Новгородской области по УД
№ 016710, в котором описывается механизм совершения налогового пре-
ступления путем неиспользования ККМ.
«Так, граждане Ромашов Р.М. и Станкевич В.А. по устной догово-
ренности с предпринимателем Никифоровым А.М., руководителем фи-
нансово-хозяйственной деятельности кафе «Старый фонтан», с целью
оставления в собственном распоряжении денежных средств, подлежа-
щих перечислению в бюджетную систему России в виде налогов, по пред-
варительному сговору между собой создали группу, деятельность кото-
рой была направлена на сокрытие выручки, поступающей через кон-
трольно-кассовую машину, установленную в кафе.
Во исполнение своего замысла со дня открытия кафе руководители за-
претили барменам, в чьи обязанности входит расчет с клиентами за пре-
доставленные услуги и продукты питания и эксплуатация ККМ, снимать по
завершении смены итоговый «Z-отчет», так как при его снятии сведения о
полученной за смену выручке автоматически заносятся в фискальную па-
мять ККМ. При этом каждая покупка, сделанная в течение смены, проби-
валась по ККМ, в конце смены снимался промежуточный «Х-отчет» о вы-
ручке, сведения о котором не закладываются в фискальную память ККМ.
Располагая устройством, полученным от неустановленного источни-
ка, в виде корпуса видеокассеты с заключенным в нем нефискализирован-
ным блоком фискальной памяти для данной марки и версии ККМ и схемой
эксплуатации данного устройства, указанные граждане ежедневно при-
бывали в кафе, для того чтобы им воспользоваться. По прибытии в кафе к
концу смены либо после ее завершения, после снятия «Х-отчета», ККМ
отключалась от сети, штатный блок фискальной памяти ККМ отсоеди-
нялся, и подсоединялось устройство. Затем, после установки в обычном
порядке даты и времени, нажатием клавиш снимался итоговый
«Z-отчет» за смену, сведения которого направлялись в устройство (не-
фискализированный блок фискальной памяти (БФП). Далее, после отклю-
238
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
чения питания, подсоединялся штатный БФП, восстанавливался заголо-
вок чека, набирались и вводились искаженные в сторону уменьшения све-
дения о покупках и выручке за смену и снимался итоговый «Z-отчет».
Вышеописанные действия, осуществляемые в нарушение статей 1, 3
Закона РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществле-
нии денежных расчетов с населением» № 5215-1 от 18.06.93г., п.5 По-
ложения по применению ККМпри осуществлении денежных расчетов с
населением, повлекли сокрытие объекта налогообложения на сумму
562049.9 руб. и, соответственно, недоначисление и неуплату налога с
продаж за 2000 год на сумму 26752,78руб., или 213 МРОТ.
Кроме того, данные действия повлекли за собой внесение в деклара-
цию о доходах ПБОЮЛ Никифорова Л.М. за 2000 год, представленную в
ИМНС РФ по В.Новгороду 30.04.2001г., искаженных сведений о доходах
и расходах, в результате чего был сокрыт совокупный облагаемый доход
за данный период на сумму 515813,97руб. и не уплачен подоходный налог
с данной суммы в размере 123826руб. или 413 МРОТ».
Отметим, что уголовное дело, возбужденное в отношении указанных
лиц, дошло до суда, вынесен обвинительный приговор.
Совсем недавно специалистами ФСБ России (ГУП НТЦ «Атлас») в
рамках компании по борьбе с «черным» налом разработано устройство,
способное существенно ограничить возможные манипуляции с кассовы-
ми аппаратами — электронная контрольная лента защитная (ЭКЛЗ).
ЭКЛЗ — дополнительный энергонезависимый модуль памяти, имею-
щий криптографическую защиту и рассчитанный примерно на 100 тысяч
чеков, его замена производится примерно раз в год за счет владельца ККМ.
В настоящее время потери бюджета от кассовых механизаций, по
разным оценкам, составляют от 10 млрд, рублей (по версии ФСБ России)
до 80 млрд, рублей (по версии ФНС России).
С 1 октября 2004 года налоговые органы регистрируют контрольно-
кассовую технику (ККТ) только при наличии в ней ЭКЛЗ. Старыми аппа-
ратами разрешено пользоваться до истечения срока их амортизации —
семь лет1.
Вторая большая группа нарушений связана с сокрытием объемов реа-
лизованной продукции, занижением выручки: 1
1 Ляшенко Г. Как боролись с кассовыми механизациями // Коммерсантъ.
2005. 18 марта.
239
Налоговые преступления и преступность
J реализация продукции без накладных или по фиктивным первичным
документам;
J сокрытие части выручки путем неотражения в бухгалтерской отчет-
ности отдельных операций;
J занижение налогооблагаемой прибыли, НДС, налога на рекламу;
J осуществление совместной деятельности без оформления соответст-
вующих договоров и отражения результатов этой деятельности;
J расчеты с поставщиками полуфабрикатов и товаров наличными сред-
ствами по заниженной, в сравнении с указанной в накладной, цене;
J оформление реализации возвращенной (только по документам) про-
дукции на предприятие, изготовившее ее, под предлогом потери то-
варного вида — по сниженной цене.
Следует отметить, что при проведении проверок в местах оптово-
розничной торговли сотрудникам правоохранительных органов приходится
сталкиваться с отсутствием у торгующих юридических и физических лиц
договоров на аренду торгового места, либо наличие договора на субаренду
без пролонгации в дирекции рынка, что способствует неотражению полу-
ченных доходов в бухгалтерской документации и, как следствие, приводит
к занижению налогооблагаемой базы и уклонению от уплаты налогов.
Довольно часто администрация рынков при сборе арендной платы при-
нимает в качестве оплаты наличные денежные средства (в том числе и на-
личную валюту). Как правило, приходные документы при таких формах оп-
латы не выдаются, либо выдаются на меньшие суммы. Такая форма расчетов
удобна как администрации рынков, так и торговцам, так как большинство из
них осуществляют свою деятельность вне налогового учета и контроля.
Среди правонарушений, совершаемых физическими лицами, можно
отметить сокрытие произведенных финансово-хозяйственных операций,
совершенных с помощью:
J использования физическими лицами недействительных доверенно-
стей ликвидированных либо несуществующих организаций при за-
купке и реализации товаров;
J сдачи физическими лицами товаров на комиссию и реализацию в ком-
мерческие и комиссионные магазины по фиктивным доверенностям от
юридических лиц в целях уклонения от уплаты налога на доходы;
J использования физическими лицами похищенных или утерянных пас-
портов при реализации крупных партий товаров через торговую сеть.
240
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
Также необходимо назвать некоторые характерные способы уклонения
граждан, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимате-
лей, от уплаты налога при осуществлении торговых операций: невключе-
ние в декларацию о доходах сведений о полученных доходах от занятия
предпринимательской деятельностью; сокрытие выручки в торговле путем
фальсификации или уничтожения накладных и других документов; реали-
зация товаров предприятий из одного региона в другой через предприни-
мателей (за определенное вознаграждение) без соответствующего доку-
ментального оформления; реализация больших партий товаров, закупае-
мых в разных регионах страны через подставных лиц на вещевых рынках;
занижение объемов реализации товаров или суммы сделок.
Опираясь на вышеизложенное, можно сделать вывод о высокой кри-
минализированное™ сферы торговли. Администрация рынков подчас
сама способствует совершению налоговых правонарушений и преступле-
ний. Следует отметить, что эффективность любых административных
мер, направленных на ограничение «черного» наличного оборота на рын-
ках городов, до тех пор будет низкой, пока не будет сломлена сложив-
шаяся в настоящее время устойчивая система ухода в «тень» как торгов-
цев, так и администрации мест оптово-розничной торговли.
4.2. Уклонение от уплаты налогов
в сфере строительства
Актуальность исследования вопросов совершения налоговых право-
нарушений и преступлений в различных сферах строительной отрасли во
многом определяется тем, что количество выявляемых фактов уклонения
от уплаты налогов продолжает стабильно возрастать.
Основными криминогенными факторами в сфере строительства яв-
ляются:
J наличие значительного числа малых предприятий в строительной
отрасли, что создает определенные трудности для налоговых и пра-
воохранительных органов при осуществлении контроля за ними;
сокращение доли государственного участия в строительстве, переход
строительной отрасли в частные руки;
наличие в строительной отрасли значительного оборота неучтенных
денежных средств (в том числе наличных).
241
Налоговые преступления и преступность
Население, спасая от инфляции и иных возможных угроз сбережения,
выступает в качестве одного из инвесторов жилищного строительства. В
сегодняшних условиях эти капиталы поступают в основном в виде на-
личных денежных средств. Таким образом, в относительно короткие
сроки строительная отрасль наполнилась значительным количеством
наличности, что и создало благоприятную среду для развития налоговой
преступности. Наиболее распространенным нарушением в сфере жилищ-
ного строительства является сокрытие выручки от реализации продукции
с проведением неучтенных налично-денежных операций.
К специфическим способам сокрытия выручки в сфере жилищного
строительства можно отнести схему по реализации за наличный расчет
предприятием-подрядчиком своей доли в объекте строительства, которую
оно получает в качестве оплаты за проделанную работу. В данном случае
строительной организацией жилье передается частным лицам по договорам
дарения, переуступки прав собственности по взаимозачетам, призванным
замаскировать состоявшуюся фактическую сделку купли-продажи.
Также характерными способами сокрытия выручки в сфере жилищ-
ного строительства являются:
J составление предприятием при продаже возведенного на собствен-
ные средства жилищного объекта фиктивных договоров на долевое
участие в строительстве;
S нарушение сроков регистрации в бухучете предприятия вводимых в
эксплуатацию и реализуемых объектов.
Выявляемые нарушения налогового законодательства в сфере строи-
тельства можно отнести к следующим видам.
1. Неотражение в отчетности либо занижение выручки от реализации
строительных работ по закрытым актам выполненных работ. Данное
нарушение становится возможным в результате указания искаженных
данных в договорах на капитальное строительство (отсутствие ссылок на
объекты строительства); перечне выполненных объемов работ на объекте
строительства; актах приемки-сдачи строительных работ; справках о
выполненных объемах строительных работ.
2. Маскировка фактически осуществленных строительных работ под
иной вид финансово-хозяйственной деятельности с иным порядком налей
гообложения.
3. Злоупотребление льготами, предоставляемыми оффшорным ком-
паниями. Следует отметить, что некоторые юридические лица использу-
242
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
ют льготный режим налогообложения, предоставляемый оффшорными
зонами непосредственно для осуществления легальной («белой») финан-
сово-хозяйственной деятельности. Практика показывает, что одной из
основных таких областей является строительство.
4. Нарушения при уплате НДС.
а) При расчете сумм налога на добавленную стоимость в сфере строитель-
ства неправомерно возмещается из бюджета НДС по объектам строи-
тельства, не относящимся к производственной деятельности данного
плательщика, не учитываются суммы поступивших авансов и предоплат.
Отметим также случаи возникновения не учитываемого оборота по НДС,
которым является либо весь объем работ, либо стоимость материалов:
> при подрядном способе строительства организация-застройщик
отдельные работы выполняет собственными силами (например,
вместо субподрядчика);
> при хозяйственном способе строительства для выполнения отдель-
ных работ привлекаются сторонние субподрядные организации;
> при подрядном способе строительства заказчик передает подрядчику
собственные материалы (без выполнения работ), так как по услови-
ям договора подрядчик выполняет работы из материалов заказчика.
б) Одним из характерных нарушений налогового законодательства,
присущих строительным фирмам, является непосредственное зани-
жение НДС с использованием вексельных схем.
5. При расчете сумм налога на имущество в сфере строительства зани-
жается среднегодовая стоимость имущества.
6. Использование предпринимателем или юридическим лицом, не
имеющим лицензии на осуществление строительной деятельности,
реквизитов и названия фирм, имеющих строительные лицензии.
7. Неисполнение обязанности по исчислению и (или) перечислению
подоходного налога (налога На доходы) с работников строительных
организаций.
Также отметим следующие правонарушения, наиболее часто выяв-
ляемые в строительных фирмах: завышение произведенных строитель-
ными организациями затрат и расходов; превышение расходов на оплату
труда; отсутствие трудовых договоров с рабочими и др.
Как правило, полученная от осуществления строительных работ при-
быль скрывается путем заключения договоров на выполнение субпод-
243
Налоговые преступления и преступность
рядных работ по тем объектам, по которым данная строительная органи-
зация выполнила все работы самостоятельно.
Происходит списание затрат на объем работ, выполняемых субподряд-
ной организацией. В дальнейшем субподрядные организации осуществляют
обналичивание денег через банк или специальные обналичивающие фирмы.
Затем денежные средства делятся между заинтересованными лицами1.
Из уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты на-
логов в отношении руководителей и лиц, ответственных за ведение бух-
галтерского учета в строительных фирмах, также можно выделить неко-
торые характерные нарушения налогового и уголовного законодательст-
ва: отсутствие бухгалтерской документации; отсутствие трудовых дого-
воров с рабочими; обналичивание денежных средств.
Налоговые проверки, проводимые на предприятиях и организациях,
осуществляющих строительство для собственных нужд, т.е. без цели
дальнейшей продажи готовых объектов, а также на предприятиях, произ-
водящих строительные материалы свидетельствуют, о наличии широкого
спектра возможностей нарушения налогового законодательства.
Для предприятий, осуществляющих строительство для собственных
нужд, характерно занижение стоимости вводимых объектов. При этом
затраты на капитальное строительство списываются на себестоимость
продукции. Таким образом, при вводе объекта не получается его реаль-
ной себестоимости. Делается это еще и для того, чтобы существенно
сократить сумму налога на имущество. Отражение реальной рыночной
стоимости объекта на балансе предприятия не происходит и, таким обра-
зом, разница между продажной ценой и себестоимостью объекта и явля-
ется «наваром» данного предприятия. 1
1 Так, в ходе проверки, проведенной в ЗАО «Ремстройтрест 9» (генеральный
директор Купив А.М., 1946 г.р., впоследствии осужден по ч.2 ст. 199 УК РФ за
уклонение от уплаты налогов к 3 годам лишения свободы), были установлены
факты занижения прибыли и НДС на общую сумму 1,36 млн. рублей. Занижение
данных видов налогов происходило за счет того, что Купин А.М. заключал дого-
воры с несуществующей организацией ООО «Гарант» на выполнение строитель-
ных работ. Денежные средства Купин перечислял на счета ООО «Шаг за шагом».
Встречная проверка данной фирмы показала, что все денежные средства, посту-
пившие безналично от «РемстроЙтреста 9», были получены у ООО «Шаг за ша-
гом» самим же Купиным наличными, которые в кассе «Рестройтреста 9» не опри-
ходовались. Таким образом он смог обналичить 830 тысяч рублей.
244
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
В то же время фирмы, которые строят на продажу, наоборот, заинте-
ресованы завысить себестоимость выполненных работ. Путем приписок
фактически происходит «закапывание» миллиардов рублей в землю. Вы-
явить подобные нарушения можно лишь проверкой реального объема
выполненных работ.
Анализируя сложившуюся обстановку по линии соблюдения налого-
вого законодательства в строительстве, можно сделать вывод о том, что
мимо государственного бюджета проходят средства не только строитель-
ных фирм с частным капиталом, но и организаций с долей государствен-
ного капитала. Кроме того, строительные фирмы, привлеченные для вы-
полнения государственных заказов на строительство, нередко расхищают
часть государственных средств, выделенных под такие проекты.
Так, в августе 1999 года органами налоговой полиции была получена
информация о том, что ООО «Крил-М» — один из подрядчиков строи-
тельства отрезка федерального автомобильного шоссе (ТРАССА N)
перечислило на расчетные счета нескольким организациям за сравни-
тельно короткие сроки более 13 млн. рублей по фиктивным договорам на
выполнение субподрядных работ. В частности, на расчетный счет ООО
«Векорос» было перечислено более 4 млн. рублей, а на расчетный счет
ООО «Возрождение Д» — более 8 млн. рублей. Оперативным сотрудни-
кам удалось получить копии платежных поручений, подтверждающих
факты перечисления денежных средств в адрес ООО «Векорос» и ООО
«Возрождение Д». По оперативным данным, большая часть перечислен-
ных таким образом средств через руководство ЗАО «Крил-М» шла на
личное обогащение руководителей ремонтно-строительных работ, а
также некоторых чиновников районной администрации.
Сотрудниками налоговой полиции были установлены факты регист-
рации ЗАО «Крил-М», ООО «Векорос», ООО «Возрождение Д», а при
проверке фактов регистрации «субподрядчиков» ЗАО «Крил-М» в нало-
говых органах было установлено, что из двенадцати организаций на
налоговом учете состоит лишь одно предприятие — ООО «Стелла»,
учредители которого по указанному в учредительных документах адресу
зарегистрированы не были.
Также было установлено, что указанные выше организации какого-
либо участия в ремонтно-строительных работах на объекте ТРАССА N
не принимали, поставок строительных материалов не производили. Бы-
245
Налоговые преступления и преступность
ла выдвинута версия о том, что ЗАО «Крил-М» через вышеуказанные
организации осуществляло обналичивание денежных средств для умень-
шения оборотных налогов и сведения до минимума налогов и отчислений
с фонда заработной платы, то есть обналиченные денежные средства
шли на выплату заработной платы строителям, закупку ряда строи-
тельных материалов и т.п. без подтверждающих документов.
В ходе дальнейшей работы было установлено, что срок действия до-
говоров составлял ровно один месяц. По истечении месяца ЗАО «Крил-
М» заключало новый договор субподряда с очередной организацией на
выполнение субподрядных работ в течение следующего месяца. В сред-
нем за один месяц такая субподрядная организация «выполняла» работы
на сумму 15-20 млн. рублей.
Сотрудниками территориальных отделов налоговой полиции прово-
дился комплекс мероприятий, направленных на сбор и систематизацию
информации о предприятиях-субподрядчиках, получавших бюджетные
денежные средства, выделенные на реконструкцию объекта ТРАССА N.
Было установлено, что организации-соисполнители вели финансово-
хозяйственную деятельность, как правило, от 3 до 9 месяцев и были заре-
гистрированы на территории г. Москвы по утерянным паспортам либр на
подставных лиц или на умерших граждан. Всего в ходе работы было выяв-
лено более 70 субподрядных организаций. В этот период ими представля-
лась бухгалтерская отчетность в территориальные инспекции МНС Рос-
сии и уплачивались минимальные налоги. Таким образом, версия об осуще-
ствлении обналичивания денежных средств полностью подтвердилась,
что позволило проследить 4-уровневую систему распределения финансо-
вых потоков при строительстве и реконструкции объекта ТРАССА N.
В ходе дальнейшей работы появились сведения о том, что значи-
тельная часть бюджетных денежных средств, выделенных на реконст-
рукцию объекта ТРАССА N, была похищена через ЗАО «3 ТУСМР» и
ЗАО «ТСМУ-96» путем проведения операций с ценными бумагами —
векселями финансовой компании ЗАО «Западно-европейская инвестици-
онная компания» с использованием счетов в АКБ «Родбанк».
В результате комплекса оперативно-розыскных мероприятий были
проведены 2 документальные проверки соблюдения налогового законо-
дательства ЗАО «3 ТУСМР» и ЗАО «ТСМУ-96». Сумма выявленного
проверкой ущерба составила более 44,9 млн. рублей. По материалам
246
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
проведенных проверок в отношении руководства ЗЛО «ТСМУ-96» и ЗАО
«3 ТУСМР» были возбуждены уголовные дела по ст. 199 ч. 2 УК РФ (ук-
лонение от уплаты налогов с организации в крупном размере).
Еще одной областью, привлекающей внимание правоохранительных
органов, является инвестиционная деятельность в сфере строительства
объектов недвижимости. Практически все строительные фирмы начинают
свою деятельность с целью строить и продавать объекты недвижимости.
Далее, как правило, фирмы сталкиваются с такими трудностями, как коле-
бание цен, обман поставщиков и т.д. Осознав бесперспективность даль-
нейшей работы, они используют последний шанс что-то заработать — по-
хищают деньги клиентов. В этой области характерны такие правонаруше-
ния, как похищение собранных под строительство с инвесторов денежных
средств, фиктивное банкротство строительных фирм, а также и налоговые
правонарушения и преступления1.
Необходимо отметить, что все чаще сотрудники правоохранительных
органов вынуждены сталкиваться с тем, что деятельность строительных
фирм лежит в сфере финансовых интересов организованных преступных
групп. Наличие большого числа неучтенных наличных денежных средств
и высокая рентабельность строительства привлекают к этому виду фи-
нансово-хозяйственной деятельности средства организованных преступ-
ных групп (ОПГ). Для правоохранительных органов, да и для всей строи-
тельной отрасли это является весьма тревожным фактором.
4.3. Уклонение от уплаты налогов
в топливно-энергетическом комплексе
Топливно-энергетический комплекс (ТЭК) является одной из важ-
нейших отраслей экономики России, поскольку дает большую часть ва-
лютных поступлений от экспорта, при этом основная часть консолидиро-
ванного бюджета строится на результатах деятельности отрасли. 1
1 Так, организация вкладывала в строительство не свои денежные средства, а
привлеченные (аккумулированные у физических и юридических лиц). Однако она
не уплачивала налоги с разницы между привлеченными средствами и вложенны-
ми в капитальное строительство, что являлось у нее объектом налогообложения.
По итогам налоговой проверки были проведены доначисления и взысканы
Штрафные санкции.
247
Налоговые преступления и преступность
Высокая окупаемость капиталовложений в предприятия топливно-
энергетического комплекса, рентабельность деятельности в целом и на-
личие стабильного спроса на продукцию сделали предпринимательство в
этой сфере чрезвычайно привлекательным не только для легальной дея-
тельности, но и для преступных посягательств.
Большой неудовлетворенный спрос на продукцию ТЭК как в России,
так и за рубежом обусловил доходность вложения средств в эту отрасль, в
том числе в добычу и переработку нефти, а также торгово-закупочные опе-
рации с нефтью и нефтепродуктами, включая горючее и смазочные мате-
риалы. Однако актуальной остается проблема экономической эффективно-
сти переработки сырья, обусловленная резким ростом транспортных тари-
фов, введением акцизных, таможенных и иных обязательных платежей.
Так, большое количество нефти поставляется по прямым договорам с неф-
тегазодобывающими предприятиями (управлениями, объединениями), а
недостаток на нефтеперерабатывающих заводах (НПЗ) денежных средств
вынуждает производить расчеты с поставщиками путем встречной отгруз-
ки нефтепродуктов с последующим проведением взаимозачетов.
Проблема неплатежей осложнена тем, что вокруг нефтеперерабаты-
вающих предприятий создано много фирм-посредников, в которых акку-
мулируются денежные средства, полученные от реализации нефтепро-
дуктов, произведенных заводами.
Выявилась повышенная общественная опасность нарушений налого-
вого и валютного законодательства на каналах экспорта нефти и нефте-
продуктов. Как правило, эти нарушения связаны с сокрытием валютой
Выручки от реализованной продукции и перечислением вырученных
сумм на доверительные счета российских спецэкспортеров и иностран-
ных фирм-партнеров.
В комплексе причин и условий, способствовавших совершению налей
говых преступлений и иных правонарушений, связанных с операциями по
приобретению, транспортировке, хранению и реализации горючего и сма-
зочных материалов, важное значение имеет недостаточный контроль со
стороны территориальных налоговых органов и местных администраций.
Практика расследования «налоговых» уголовных дел в отношении
руководителей предприятий, работающих в сфере ТЭК, показывает, что
на многих предприятиях не соблюдаются правила ведения бухгалтерско-
го учета либо он отсутствует вообще. В органах управления предприятий
248
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
часто не существует четкого разграничения функциональных обязанно-
стей и ответственности работников. С целью уклонения от ответственно-
сти умышленно создается ситуация дезорганизации в управленческом
аппарате, что зачастую порождает дополнительные сложности при уста-
новлении лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого в
совершении налогового преступления.
К основным способам совершения налоговых преступлений и право-
нарушений предприятиями нефтяного комплекса, их комиссионерами и
обслуживающими банками можно отнести следующие.
J сокрытие объекта налогообложения от учета, а также занижение или
неотражение в бухгалтерском учете предприятия объемов реализо-
ванных товаров (работ, услуг);
J увеличение затратной части путем необоснованного отнесения на
себестоимость продукции, в том числе посредством оплаты за невы-
полненные работы или путем фиктивной продажи добывающим
предприятиям технологий, повышающих эффективность производст-
ва, предоставления услуг;
J нарушение установленного порядка использования в качестве оплаты
по сделкам различных ценных бумаг, как выпускаемых негосударст-
венными предприятиями* так и государственных;
J искусственное создание дебиторской задолженности путем много-
кратных переадресовок и уступок сырья и продуктов переработки, в
том числе экспортируемых;
J необоснованная выплата комиссионерам средств в размерах, превы-
шающих соответствующие ставки вознаграждения, а также необхо-
димых для возмещения расходов, понесенных в связи с осуществле-
нием комиссионной сделки;
осуществление реимпортных операций с нефтепродуктами, когда в
действительности они не поступают иностранным покупателям — в
данном случае имеет место сокрытие НДС. Следует отметить, что
указанная проблема носит сегодня особую актуальность;
незачисление на счет в российском банке валютной выручки от реа-
лизации продукции на территории России и зачисление валютной
выручки на счет в иностранном банке без разрешения Банка России.
О признаках совершенных или совершаемых налоговых преступле-
ний в сфере ТЭК могут свидетельствовать: регистрация предприятия по
249
Налоговые преступления и преступность
подложным документам; систематическое непредставление либо пред-
ставление нулевой или искаженной отчетности в налоговые органы; про-
дажа продукции в определенных случаях ниже себестоимости; много-
численная дебиторская задолженность, невостребованная долгое время;
наличие нескольких банковских счетов в различных банках; производст-
во расчетов различными векселями и бартерными сделками; постоянные
расчеты наличными денежными средствами; регистрация нескольких
предприятий на одно физическое лицо; наличие контрактов с фирмами,
зарегистрированными в зонах с льготным налогообложением (оффшо-
рах); оплата значительных сумм за рубеж по договорам, не связанным с
движением товара (оплата расходов учредителей, за маркетинговые услу-
ги, за нематериальные активы и т. п.); наличие реимпортных контрактов
йа поставку продукции нефтяного комплекса и др.
В большинстве случаев при расследовании выявленных налоговых
преступлений, связанных с операциями по поставке и переработке нефти,
требуется проведение встречных проверок. При этом ряд предприятий
может быть связан сложной цепочкой контрагентских отношений, в свя-
зи с чем заслуживает положительной оценки опыт включения в акт нало-
говой проверки схемы движения средств предприятия и материальных
ценностей.
В сфере реализации ГСМ используются также некоторые специфиче-
ские способы совершения налоговых преступлений, которые обладают
следующими признаками: расхождение цены реализуемого горючего и
смазочных материалов на автозаправочных станциях с ценой, отраженной
в бухгалтерской отчетности; занижение количества горючего и смазочных
материалов при сливе топлива; искажение данных о количестве нефтепро-
дуктов путем фиктивной переадресовки железнодорожных цистерн; ис-
пользование реквизитов и печатей несуществующих организаций.
При транспортировке нефтепродуктов используется, как правило,
железнодорожный транспорт. Пользуясь этим видом транспортировки
продукции, руководители ряда организаций в целях уклонения от уплаты
налогов при отправке и получении нефтепродуктов (межрегиональные
перевозки) используют реквизиты других предприятий. При этом адресат
получает груз на свои подъездные пути, а затем, без ведома железнодо-
рожной станции, своим маневровым локомотивом перегоняет его к месту
слива топлива. Реализация осуществляется путем бартера или за налич-
250
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
ные деньги, которые не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности
предприятия, т.е. скрываются от налогообложения.
Нарушители налогового законодательства часто используют такой
способ уклонения от уплаты налогов, как занижение налогооблагаемой
базы, заключающееся в значительном уменьшении количества (объема)
полученных нефтепродуктов. При этом вскрытие цистерн с топливом
производится без представителей железной дороги с составлением одно-
стороннего акта и заявления о недоливе топлива отправителем или о его
хищении при доставке. В результате таких действий организации (пред-
приятия) получают неоприходованные излишки нефтепродуктов и не-
контролируемый доход.
Признаком этого способа является отсутствие претензий со стороны
получателя к отправителю или железной дороге (перевозчику). Отказ
нарушителей от обращения в суд мотивируется тем, что вскрытие цис-
терн якобы по неопытности ими осуществлено без участия представителя
железной дороги, и поэтому утрачено право требования компенсации
убытков.
Необходимо учитывать, что налоговые преступления, совершенные в
сфере ТЭК, за счет большого объема торговых и производственных обо-
ротов причиняют убытки, исчисляющиеся десятками миллионов рублей.
Для совершения незаконных финансово-хозяйственных операций в
сфере ТЭК нередко создаются целые серии предприятий-«однодневок».
Так создается система теневых отношений по поставке и реализации
нефти и нефтепродуктов, а также расчетов по этим операциям, что за-
трудняет, в частности, проверку реальных затрат организации-
налогоплательщика на приобретение продукции. Поэтому необходимо
принять все меры к установлению контрагентов по сделкам (операциям)
проверяемых организаций. Поскольку для оформления документов часто
используют реквизиты несуществующих юридических лиц, возникает
необходимость проведения соответствующей экспертизы регистрацион-
ных и иных документов
В сфере нефтяного бизнеса находят применение формы расчетов с ис-
пользованием ценных бумаг, в том числе векселей. В ряде случаев реали-
зация нефтепродуктов связана с внешнеэкономическими операциями, ко-
торые, в свою очередь, могут сопровождаться нарушением норм законода-
тельства, регулирующего внешнеэкономическую деятельность (ВЭД).
251
Налоговые преступления и преступность
4.4. Уклонение от уплаты налогов
во внешнеэкономической деятельности
Следует отметить, что использование оффшорных фирм занимает лиди-
рующее место в перечне известных способов уклонения от уплаты налогов и
несомненно оказывает негативное влияние как на криминогенную обстанов-
ку в сфере налогообложения, так и на собираемость налогов в целом.
Как показывает анализ способов уклонения от уплаты налогов с исполь-
зованием оффшорных фирм, значительное число подобного рода схем пред-
полагает предварительное создание российскими предприятиями подкон-
трольных им оффшорных фирм. Во многих случаях руководство российских
компаний предпочитает не афишировать свои связи с дочерними структура-
ми. Однако следует иметь в виду, что гораздо труднее выявить противоправ-
ную деятельность, если российские предприятия создают оффшорные фир-
мы на совершенно легальных основаниях. В данной ситуации пресечение
схем уклонения от уплаты налогов на основании материалов, связанных с
регистрацией и обеспечением хозяйственной деятельности дочерней офф-
шорной фирмы, при соблюдении ее владельцами всех юридических фор-
мальностей становится делом практически невозможным.
Информация о деятельности предприятий ТЭКа также подтверждает
вывод о том, что одним из основных способов уклонения от уплаты на-
логов продолжает оставаться создание этими предприятиями собствен-
ных оффшорных компаний, выступающих в роли продавцов нефтепро-
дуктов, в целях завышения стоимости горючего и смазочных материалов.
Разница в цене после перечисления валютных средств в зарубежные бан-
ки обналичивается и укрывается от налогообложения.
Практика работы правоохранительных органов обозначила некото-
рые трудности при выявлении и пресечении уклонения от уплаты налогов
с помощью оффшорных схем. С одной стороны, они обусловлены ис-
пользованием при регистрации оффшорной компании так называемого
номинального сервиса, при котором любое лицо или организация, пы-
тающаяся установить личности учредителей компании, может узнать
лишь название трастовой компании и имена номинального директора и
секретаря. С другой — в соответствии с действующим законодательст-
вом оффшорная компания может осуществлять свою деятельность в лю-
бом субъекте Российской Федерации, при том, что налоговый контроль
252
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
должен осуществляться по месту их фактического нахождения, которое
оффшорными компаниями, как правило, не сообщается. Эти обстоятель-
ства создают для владельцев оффшорных компаний не только льготные
условия налогообложения, но и массу возможностей использования
оффшорного статуса для уклонения от уплаты налогов.
Как показывает практика, наиболее популярным способом ухода от
налогообложения является включение оффшорной компании в цепь экс-
портно-импортных операций в качестве посредника для выведения полу-
ченной прибыли из-под налогообложения в оффшорную зону с целью
сокрытия реального объема полученных доходов. К примеру, российская
фирма «А» экспортирует товар иностранной фирме «Б» по цене 110 руб-
лей за единицу товара, и прибыль, которую получает при этом компания
«А», составляет 10 рублей. Соответственно, налог на прибыль равен в
данном случае 3,5 рубля. Схема с использованием оффшорной компании
будет выглядеть следующим образом: руководство фирмы «А» создает
оффшорную компанию «С» и заключает с ней экспортный контракт, но
уже по цене 101 рубль за единицу. Прибыль снижает до 1 рубля, налог на
прибыль — до 35 копеек. Компания «С», в свою очередь, продает товар
фирме «Б» по прежней цене. Основная часть прибыли оседает при этом
на счетах оффшорной компании без налогообложения1.
Одним из способов уклонения от уплаты налогов является схема, при
которой российское предприятие участвует в операции в виде комиссио- 1
1 Примером могут служить материалы проверки в отношении руководства од-
ного из крупных российских часовых заводов. Граждане Милованов и Сергеев при
участии представителя часового завода в Москве Алтуфьева совместно с представи-
телями швейцарской фирмы «NI 1пс.» учредили фирму «ВТТрейдинг», зарегистри-
ровав ее в оффшорной зоне — княжестве Лихтенштейн. С Данной фирмой указан-
ные лица заключили более 20 внешнеторговых контрактов, по которым часовой
завод экспортировал в Гонконг часовые механизмы по заниженным ценам на сумму
свыше 4,3 млн. долларов. Фактическая же сумма реализации с учетом мировых цен
(согласно расчету) составила свыше 6 млн. долларов. Разница в размере свыше
1,7 млн. долларов была распределена между учредителями ВТТ, а часть прибыли в
размере около 700 тысяч долларов (учитывая размер доли завода в капитале фирмы
ВТТ — 51%) сокрыта от налогообложения. Часть указанной валюты израсходована
на личные цели руководителей и лечение их родственников в Швейцарии. Кроме
этого, ВТТ не возвращено экспортной валютной выручки в размере 350 тысяч дол-
ларов. Всего по результатам документальной проверки в совокупности с другими
нарушениями доначислено в бюджет свыше 3,6 млн. рублей.
253
Налоговые преступления и преступность
нера, а оффшорная фирма — в виде комитента, по поручению и на сред-
ства которого осуществляются сделки. Причем деятельность российской
стороны в таких случаях носит, как правило, практически безвозмездный
характер. Обязательное условие — наличие между Россией и страной
регистрации договора об избежании двойного налогообложения, в про-
тивном случае схема перестает действовать.
Еще один способ уклонения от уплаты налогов связан с использова-
нием оффшорной компании для сокрытия реального размера прибыли
российского предприятия. Здесь также имеются различные схемы. Одна
из них заключается в оплате оффшорной компанией части расходов ма-
теринской фирмы без зачисления указанных сумм на валютный счет рос-
сийского предприятия в уполномоченном банке.
Другая схема базируется на несовершенстве законодательства, регу-
лирующего деятельность оффшорных фирм. Так, при проведении прове-
рок оказывалось, что установить фактические объемы перечисленных
(полученных) денежных средств за сданную продукцию и ее стоимость
не представляется возможным ввиду отсутствия реальной возможности
проведения встречных проверок, так как по законодательству государств,
имеющих оффшорные зоны, бухгалтерская документация, сведения об
учредителях и о деятельности предприятий считаются закрытыми.
Предприятия, имея счета за границей, в отчетах показывают свою
деятельность убыточной, получают кредиты у иностранного партнера, а
при получении прибыли перечисляют ее за пределы России под видом
погашения кредитов. Данный способ уклонения от уплаты налогов ис-
пользуется, например, многими российскими фирмами, занимающимися
выловом рыбы при реализации продукции в портах Норвегии, Дании,
Англии, Португалии и Канады.
Россия, как и другие страны, принимает определенные меры для пре-
дупреждения и упорядочения практики оптимизации налоговых плате-
жей. Однако правовые нормы, на это направленные и содержащиеся в
различных отраслях права, не скоординированы, не составляют единой
системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствова-
нии. Необходимо чаще и четче формулировать государственную пози-
цию по некоторым вопросам оптимизации налогообложения (как в слу-
чае с «проблемными банками»), доводить ее до налогоплательщиков, так
как неинформированность подчас и стимулирует создание различных
254
Глава 3 Налоговая преступность в Структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
схем по избежанию или уменьшению налогообложения, что, в свою оче-
редь, порождает правонарушения и преступления.
В то же время при применении различных механизмов международ-
ного налогового планирования никто не может запретить юридическим
лицам строить внутрифирменную структуру таким образом, чтобы иметь
присутствие в странах с льготным налогообложением, избегая при этом
излишнего налогового бремени. Главное — соблюдать налоговые законы
своей страны и международные налоговые законы, чтобы не выходить за
пределы налогового планирования и не становиться в глазах налоговых
служб не только фактическим, но даже и потенциальным неплательщи-
ком налогов, уклоняющимся от своей налоговой ответственности.
Нашей стране необходимы стимулирующие, поощрительные меры,
направленные на начало процесса возвращения российских денег из-за
рубежа. В то же время, действующее российское законодательство не
позволяет эффективно противостоять оффшорным манипуляциям, не
имеющим признаков противоправных действий.
4.5. Уклонение от уплаты налогов при производстве
и реализации ювелирной продукции
Еще одной отраслью финансово-хозяйственной деятельности, в кото-
рой происходит массовое уклонение ее субъектов от уплаты налогов,
является производство и реализация изделий из золота и иных драгоцен-
ных металлов и камней.
Рассмотрим данную проблему на примере одного из центров ювелир-
ной промышленности, находящегося в г. Костроме. На территории Кост-
ромской области, в Верхне-Волжской инспекции пробирного надзора заре-
гистрировано более 550 физических и юридических лиц, имеющих разре-
шение на право производства, ремонта, оптовой и розничной торговли
ювелирными изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней.
Из числа производителей ювелирных изделий из драгоценных метал-
лов и драгоценных камней ведет легальный бизнес, правильно и в полном
объеме уплачивает соответствующие налоги в бюджет, внебюджет-
ные фонды лишь малая часть юридических и физических лиц. Кримина-
лизация традиционной для Костромской области ювелирной отрасли в
последние годы значительно возросла, о чем свидетельствует увеличе-
ние поступающих сведений об уклонениях от уплаты налогов произво-
255
Налоговые преступления и преступность
дителями и продавцами ювелирных изделий, использовании поддельных
пробирных клейм Верхне-Волжской государственной инспекции пробир-
ного надзора и именников ведущих производителей (ОАО «Красносель-
ский Ювелирпром» и ОАО «Костромской ювелирный завод»). Наиболее
криминогенным является кустарное производство.
В целом производство и реализации ювелирных изделий из драго-
ценных металлов и камней, особенно частными мастерами-ювелирами,
криминализирована настолько, что представляет собой преступную це-
почку от заготовки и приобретения сырья и его транспортировки до вы-
пуска, клеймения и реализации уже готовых изделий.
Основными способами уклонения от уплаты налогов являются сле-
дующие.
1. Работа мастеров-ювелиров по неучтенным заказам с неотражением
получаемых доходов в отчетности. В данном случае также используются
поддельные пробирные клейма и именники производителей.
2. Отражение в отчетной документации искаженных результатов
предпринимательской деятельности (реализация ювелирных изделий,
изготовленных из собственного сырья, составление фиктивных записей о
выполненных заказах, выполнение заказов из материалов заказчика, ис-
кажение данных о фактических заказчиках и др.)
3. Использование паспортных данных других лиц для реализации
ювелирных изделий через комиссионные магазины с целью легализации
ювелирных изделий собственного производства и дробления.
4. Использование подложных документов по заказам ювелирных из-
делий с целью фальсификации затрат и сокрытия сведений о фактиче-
ских заказчиках.
5. Использование поддельных товарных бирок ювелирных заводов с
целью легализации и сбыта ювелирных изделий.
6. Использование поддельных именников ювелирных заводов и поддель-
ных пробирных клейм под государственную инспекцию пробирного надзора
для легализации и сбыта ювелирных изделий, произведенных мастерами-
ювелирами и мелкими предприятиями, а также ввезенных из-за рубежа.
7. Осуществление отгрузки ювелирных изделий фактическим покупа-
телям с последующим оформлением ее на другое лицо (например, родст-
венников) с отражением по окончании сделки возврата товара. Таким
образом, осуществляется постоянная деятельность по нелегальному про-
256
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
изводству и реализации ювелирных изделий, на момент прикрытия кото-
рых имеется постоянная партия, якобы возвращенная ранее.
8. Реализация ювелирных изделий в крупных городах России с пол-
ным сокрытием сделок по взаимной договоренности с владельцами юве-
лирных магазинов или оптовыми покупателями.
Указанные приемы и способы уклонения от уплаты налогов не являют-
ся исчерпывающими и имеют тенденцию видоизменяться, в том числе в
зависимости от эффективности деятельности правоохранительных органов.
§ 5. Международно-правовые аспекты
уклонения от уплаты налогов
Сегодня наблюдается массовый бесконтрольный въезд иностранных
граждан на Территорию Российской Федерации для дальнейшего занятия
предпринимательской деятельностью, в поисках мест проживания и ра-
боты. Подавляющее их большинство находятся вне правового простран-
ства России, уклоняются от регистрации и постановки на налоговый учет.
Вместе с незначительным количеством зарегистрированных и вставших
на налоговый учет иностранных граждан на территории России они ока-
зывают существенное негативное влйяние на налоговую систему страны.
На фоне экономической стабилизации и постепенного повышения до-
ходов и уровня жизни граждан России налицо объективные экономические
предпосылки для участия граждан-иностранцев в финансово-хозяйствен-
ной деятельности на территории страны, преобладающее число которых
являются гражданами республик: Беларусь, Украина, Молдова, Азербай-
джан, Армения, Грузия и других стран СНГ, а также таких стран, как Ин-
дия, Вьетнам, Китай, поддерживающих криминальные связи со своими
диаспорами в различных регионах России, а также с местными криминаль-
ными авторитетами. Учитывая, что приезд иностранных граждан из обо-
значенных выше суверенных государств в основном обусловлен сложной
социально-экономической обстановкой в их странах, в ближайшем буду-
щем можно прогнозировать постоянное увеличение их притока.
Подавляющее большинство иностранных граждан не знают и не хо-
тят изучать и уважать российское законодательство, при осуществлении
коммерческой деятельности не встают на налоговый учет, уклоняются от
Уплаты налогов и сборов, скрываясь затем от правоохранительных и су-
Налоговые преступления и преступность 257
Налоговые преступления и преступность
дебных органов. Отсюда очевидна повышенная угроза экономической
безопасности Российской Федерации со стороны преступно настроенных
или недобросовестных иностранных предпринимателей.
Анализ деятельности иностранных фирм и предприятий с участием ино-
странного капитала на территории России показывает, что вопреки сложив-
шимся представлениям о высоком уровне налоговой дисциплины западных
предпринимателей, последние быстро адаптируются к условиям российского
рынка, перенимают криминальный опыт отечественных партнеров по бизне-
су и начинают действовать согласно сложившимся у нас в стране шаблонам.
Основные нарушения налогового законодательства, допускаемые ино-
странными фирмами и предприятиями с участием иностранного капитала,
можно систематизировать и свести к нескольким основным группам.
1. Заключение фиктивных контрактов на выполнение работ, услуг. В
этом случае предприятия осуществляют перевод валютных средств, в том
числе государственных, выделенных на поддержку различных отраслей
экономики, за рубеж на счета в иностранных банках.
2. Осуществление иностранными предприятиями и их представитель-
ствами, а также российскими предприятиями с иностранными инвести-
циями и иностранными гражданами финансово-хозяйственной деятель-
ности на территории Российской Федерации без государственной регист-
рации, постановки на налоговый учет и соответствующих лицензий. Ана-
лиз подобного рода нарушений свидетельствует о том, что этот способ
уклонения от налогообложения носит массовый характер.
Так, Челябинские ЗАО «РЭИМ» и компания «ИА-Ресурсы» — ино-
странное юридическое лицо, занимались торговлей на рынке черных и
цветных металлов. Компания «ИА-Ресурсы» на учет в налоговый орган
не встала и отчеты о полученных доходах не предъявляла. ЗАО «РЭИМ»
приобретало на внутреннем рынке России металлопрокат, который от
имени компании «ИА-Ресурсы» продавался иностранной фирме «Линк-
фулд». Установлено сокрытие компанией «ИА-Ресурсы» доходов, полу-
ченных от деятельности в России, на основании чего доначислен налог
на прибыль в размере 20 млн. рублей.
3. Непредставление отчетности в налоговые органы.
4. Представление в налоговые органы «нулевых балансов».
5. Нарушения по умышленному занижению налогооблагаемой базы,
сокрытию полученной выручки.
258
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и горрутмюнной преступности
Например, филиал литовского АО «Раса» занимался на территории
Калининградской области оптовой торговлей горючими и смазочными
материалами, приобретая бензин у калининградского ЗАО «Нефть-Т» и
реализуя его ООО «Калининграднефть». Выручка по этим сделкам в пол-
ном объеме перечислялась на счета московских фирм ООО «Стелла» и
«Шерри». В результате не были уплачены в бюджет НДС и налог на реа-
лизацию нефтепродуктов. С филиала АО «Раса» взысканы 3 млн. рублей.
А канадской фирмой «Форрум», работающей в черной металлургии, бы-
ла занижена налогооблагаемая прибыль на сумму 8,8 млн. рублей. Это стало
возможным благодаря невключению предприятием в выручку дохода, обра-
зовавшегося в процессе взаимозачетов с поставщиками готовой продукции
взамен отгруженного металлолома, недостоверному отражению в регист-
рах бухгалтерского учета предприятия и отчетах о финансовых результа-
тах деятельности данных первичных документов, завышению затрат в
результате неправомерного отнесения на себестоимость реализованной
продукции курсовых разниц, возникших при покупке предприятием валютных
средств, затрат по оплате счетов гостиницы без обоснования данных рас-
ходов, затрат по оплате ремонта производственного помещения, произве-
денного до момента заключения договора на аренду. В бюджет государства
перечислено 17,3 млн. рублей.
6. Неудержание НДС и налога с доходов иностранного юридического
лица от деятельности на территории России.
7. Использование схемы взаимозачета по экспорту-импорту, а также
оформление товара через различные благотворительные фонды или в
качестве гуманитарной помощи позволяет, значительно завышая цену,
занижать реальную налогооблагаемую базу.
8. Сокрытие доходов от налогообложения путем занижения с помо-
щью подложных документов (счетов-фактур, таможенных деклараций)
реальной стоимости ввозимых товаров с последующей реализацией на
территории России через «фирмы-однодневки».
9. Использование предприятиями-экспортерами схемы «лжеэкспор-
та», при которой с помощью подложных документов происходит возврат
НДС, а экспортируемая по документам продукция реализуется на внут-
реннем рынке.
Так, в ходе проверки ООО «Вестарокс» — торговой организации со
100% иностранным капиталом, помимо необоснованного завышения
259
Налоговые преступления и преступность
затрат, включенных в себестоимость реализованной продукции, были
выявлены факты лжеэкспорта лома черных и цветных металлов. Раз-
мер финансовых санкций составил 1,3 млн. рублей.
10. Завышение себестоимости продукции путем необоснованного от-
несения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятий.
Как показывает практика, процесс выявления и особенно документи-
рования налоговых преступлений, совершаемых иностранными налого-
плательщиками, весьма трудоемок и сложен.
К совершению налоговых правонарушений и преступлений ино-
странных граждан побуждает реальная возможность избежать наказания
за совершенные преступления путем выезда на родину, что негативно
сказывается на процессе документирования вины лиц, ответственных за
совершение налоговых преступлений.
Работа по пресечению налоговых и иных правонарушений и преступ-
лений, совершаемых иностранными гражданами, затруднена рядом объ-
ективных причин: языковой барьер; принцип «круговой поруки» среди
иностранных граждан; разветвленная сеть коррумпированных связей с
представителями местного самоуправления, контролирующих и правоох-
ранительных структур, администрацией крупных предприятий и рынков;
правовой нигилизм, обусловленный временным статусом пребывания в
данной местности и возможностью перемены места жительства в случае
возникновения осложнений с правоохранительными органами; повы-
шенный интерес криминалитета к представителям данной категории на-
логоплательщиков; сезонность хозяйственной деятельности.
Проведенный анализ показывает, что наиболее привлекательными
для иностранцев являются следующие отрасли хозяйства: торговля и
общественное питание, сфера услуг; пищевая промышленность; строи-
тельство; транспорт; лесная и деревообрабатывающая промышленность.
Следует отметить, что количество зарегистрированных в налоговых
органах налогоплательщиков — иностранных граждан и индивидуаль-
ных предпринимателей не превышает в совокупности 1% от общего ко-
личества зарегистрированных в России граждан и предпринимателей’.
1 В целом по России иностранные граждане по видам деятельности распреде-
лились следующим образом: предприниматели — 51%; работники предприятий и
организаций- 36%; студенты — 13%. — Прим. авт.
260
Глава 3. Налоговая преступность в структуре эиономкнесхой, организованной и коррупционной преступности
В то же время, несмотря на столь незначительное процентное соотноше-
ние, иностранные граждане оказывают существенное влияние на крими-
ногенную обстановку в области подоходного налогообложения.
Статистика в данной области, бесспорно, не отражает фактического
положения дел. Отсутствие реальных положительных результатов по
борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями среди ино-
странных граждан можно объяснить рядом факторов:
/ отсутствием должной системы оперативного контроля за финансово-
хозяйственной деятельностью иностранных граждан и лиц без граж-
данства на территории Российской Федерации, в результате чего не-
возможно установить, сколько иностранных граждан, находящихся в
Российской Федерации, получают доход и обязаны уплачивать подо-
ходный налог;
J высокой латентностью налоговых преступлений;
J непроработанностью данного вопроса в действующем налоговом
законодательстве;
J низким уровнем взаимодействия между правоохранительными орга-
нами России и соответствующими органами за рубежом;
/ отсутствием единой системы регистрации и постановки на налоговый
учет иностранных граждан, осуществляющих коммерческую дея-
тельность в России.
Иностранных граждан, обязанных уплачивать налог на доходы на терри-
тории Российской Федерации, условно можно разделить натри категории:
J иностранные граждане, получающие доходы от источников в Россий-
ской Федерации, имеющие постоянную работу на предприятиях;
иностранные граждане, зарегистрированные в качестве предпринима-
телей без образования юридического лица;
S иностранные граждане, осуществляющие предпринимательскую дея-
тельность на территории Российской Федерации и не зарегистриро-
ванные в качестве индивидуальных предпринимателей.
В свою очередь, по субъектам налоговых правонарушений и преступ-
лений иностранных граждан-налогоплательщиков можно разделить на
две основные группы.
1. К первой группе (10-13%) относятся граждане стран, где развита
налоговая и правовая культура, существует неотвратимость наказания за
совершение налоговых правонарушений и преступлений (США, европей-
261
Налоговые преступления и преступность
ские страны и др.). Говоря об этой группе, необходимо отметить доста-
точно глубокое знание российских нормативно-правовых актов в области
налогообложения и ответственности за совершение налоговых правона-
рушений и преступлений. Граждане данной группы являются, как прави-
ло, наемными работниками зарубежных юридических лиц, которые са-
мостоятельной предпринимательской деятельности на территории Рос-
сии не осуществляют. Нарушения налогового законодательства носят
здесь эпизодический характер.
2. Ко второй группе относятся приблизительно 87-90% иностранных
граждан. Ими являются граждане государств Юго-Восточной Азии и
стран ближнего зарубежья. Их характеризует низкая правовая культура,
полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги.
Среднестатистические данные по представлению налоговых деклара-
ций подданными иностранных государств таковы. Исходя из общего коли-
чества иностранцев, зарегистрировавших декларации в г. Москве — 16,7%
приходится на долю граждан США. Второе — десятое места делят гражда-
не Турции — 13,5%, Германии — 11,2%, Великобритании — 9,2%, Юго-
славии — 4,5%, Болгарии — 4,3%, Франции — 4,25%, Японии — 3,7%,
Афганистана — 2,85% и Индии — 1,8%. Следует отметить, что граждане
Афганистана и Турции заняли девятое и десятое места отнюдь не в резуль-
тате своей правовой сознательности, а в результате того, что были привле-
чены к декларированию налоговыми и правоохранительными органами в
ходе проведенных профилактических и иных мероприятий. Далее идут
граждане Кореи, Испании, Голландии, Швеции, Швейцарии, Австрии,
Бельгии, Польши, Финляндии и Т.Д.1
Гражданами Китая, Вьетнама и стран СНГ, усилиями которых во
многом определяется ассортимент товаров на вещевых и сельскохозяйст-
венных рынках Москвы подано (0,17%) деклараций о совокупном годо-
вом доходе, а гражданами Вьетнама — (0,07%).
Таким образом, выявляется следующая тенденция. Граждане Китая,
Вьетнама, а также стран бывшего СССР, составляя самую многочислен-
ную группу иностранных граждан, получающих доход на территории 1
1 Информация получена путем анализа статистических данных, содержащих-
ся в отчетах по сбору подоходного налога на доходы с физических лиц Управле-
ния ФНС России по г. Москве в 1998-2003 гг.
262
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
Российской Федерации (87-90%), меньше всех декларируют свой доход
(2,5% от общего количества граждан, предъявивших декларации).
А наименьшая по количеству группа иностранных граждан — жите-
лей экономически развитых стран (10-13%) составляет подавляющее
большинство тех, кто задекларировал свои доходы (более 85%). Так,
например, граждане небольшой Австрии подали в 4,5 раза больше декла-
раций, чем граждане Китая и Вьетнама вместе взятые.
Говоря о способах совершения налоговых правонарушений и престу-
плений, отметим, что в подавляющем большинстве иностранные гражда-
не совершают налоговые преступления, используя в основном простые,
общепринятые схемы по уклонению от уплаты налогов. Наиболее рас-
пространенной является схема по увеличению затратной части, когда
приобретаемый товар в документах бухгалтерского учета покупателя
приходуется не по цене продавца, а по завышенной цене, как поступив-
ший уже от другой «фиктивной» (несуществующей) организации.
Другой способ уклонения от уплаты налогов — сговор между продавцом
и покупателем, когда последний, приобретая одну партию товара, получив от
продавца на товар соответствующие документы, реализует по этим докумен-
там несколько партий, отражая в бухгалтерском учете лишь одну поставку.
Все денежные расчеты по указанным выше операциям производятся налич-
ными денежными средствами, причем чаще всего неучтенньйии.
Проведенный анализ показывает, что наиболее распространенными на-
рушениями налогового законодательства, которые могут стать частью объ-
ективной стороны налогового преступления, являются: непостановка на
учет в налоговых органах; непредставление отчетности в налоговые орга-
ны; отсутствие учета товара; отсутствие учета полученных доходов и про-
изведенных расходов; отсутствие первичных бухгалтерских документов.
Наличие подобных нарушений существенно затрудняет документи-
рование совершенных налоговых правонарушений и преступлений.
К местам оптово-розничной реализации промышленных товаров
можно отнести так называемые национальные рынки, располагающиеся,
как правило, в местах компактного проживания иностранных граждан
(китайские, вьетнамские, индийские, пакистанские, афганские рынки)
Также проведенные правоохранительными органами мероприятия вы-
явили существенные нарушения, допускаемые физическим лицами — ино-
странными гражданами при продаже товаров народного потребления и
263
Налоговые преступления и преступность
препаратов так называемой «нетрадиционной медицины», а также органи-
зации питания в местах оптовой торговли, на вещевых рынках, в гостини-
цах, общежитиях и иных местах компактного проживания иностранных
граждан: отсутствие регистрации в качестве индивидуальных предприни-
мателей; отсутствие документов, подтверждающих право собственности
граждан на товар; осуществление торговли без применения контрольно-
кассовых машин; наличие неучтенных денежных средств; отсутствие обя-
зательных сертификатов качества на реализуемую продукцию медицинско-
го назначения; отсутствие разрешения на открытие кафе и ресторанов на-
циональной кухни; отсутствие разрешения на торговлю и др.
Практика работы правоохранительных органов свидетельствует о
вошедшем в систему способе уклонения от ответственности иностранцев
путем выезда за пределы Российской Федерации. Как правило, подслед-
ственный — гражданин иностранного государства, скрывающийся от
следствия, возвращается в страну постоянного места жительства. В этом
случае невозможно инициировать процедуру экстрадиции (выдачи) дан-
ного лица для проведения в отношении его следственных действий по
причине отсутствия двустороннего межгосударственного соглашения или
отсутствия в нем данной процедуры.
Помимо вероятности исчезновения из страны иностранного гражда-
нина при привлечении его к ответственности, при документировании
налоговых преступлений, совершаемых физическими лицами-
гражданами иностранных государств, сотрудники правоохранительных
органов сталкиваются с определенными трудностями. Вся деятельность
данной категории граждан (иностранцев) осуществляется подчас без
оформления каких-либо документов на реализуемый товар, поэтому воз-
никают трудности с установлением производителя продукции и цены
приобретения. Кроме того, трудно бывает установить, с какого времени
гражданин иностранного государства осуществляет свою деятельность на
подотчетной территории, не вставая на налоговый учет. Большая часть
граждан не имеет постоянного места жительства и длительное время
проживает без регистрации в паспортно-визовой службе.
В целях совершенствования действующего законодательства по нало-
гообложению физических лиц — иностранных граждан и предупрежде-
ния правонарушений представляется целесообразным следующее:
1. Проанализировать и систематизировать положения всех имеющих-
ся на сегодняшний день соглашений «Об избежании двойного налогооб-
264
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
ложения», касающихся освобождения от уплаты налога на доходы физи-
ческих лиц.
2. Для повышения контроля за предпринимательской деятельностью
иностранных граждан на территории России создать единый информаци-
онный банк данных на базе — ФТС России с возможностью удаленного
доступа к нему сотрудников МВД России и ФНС России, разработать
механизм информирования налоговых органов и органов внутренних дел
по налоговым преступлениям службами, осуществляющими контроль за
перемещением по территории РФ иностранных граждан (таможенными
органами и органами паспортно-визового контроля).
3. Правоохранительным и контролирующим органам необходимо акти-
визировать деятельность по выявлению, предупреждению и пресечению
налоговых и связанных с ними преступлений и правонарушений в отноше-
нии физических лиц — граждан иностранных государств. Основные уси-
лия сосредоточить на выявлении наиболее крупных коммерческих дельцов,
занимающихся торговлей на территориях нескольких областей на постоян-
ной основе и уклоняющихся от налогов. Организация информационного
взаимодействия с Федеральной службой безопасности РФ даст возмож-
ность создания единой информационной базы, позволяющей контролиро-
вать перемещение иностранных граждан по территории России и планиро-
вать целенаправленные оперативно-розыскные мероприятия по выявлению
налоговых и связанных с ними преступлений и правонарушений. В целях
пресечения уклонения от проведения следственных действий в отношении
иностранных граждан, в отношении которых возбуждены уголовные дела,
органам внутренних дел целесообразно применять наиболее эффективные
и жесткие меры вплоть до ареста обвиняемых.
4. Для организации действенного контроля за торговой деятельно-
стью иностранных граждан на территории Российской Федерации целе-
сообразно создавать торговые дома по национальному признаку, как это
уже сделано во многих странах мира.
Торговля в таких домах должна осуществляться с применением кон-
трольно-кассовых машин, а бухгалтерия вестись централизованно, что,
однако, не будет исключать возможности проверки отдельного юридиче-
ского лица или предпринимателя, занимающегося предпринимательской
Деятельностью на территории данного торгового дома, правоохранитель-
ными или контролирующими органами. Расчеты с клиентами (поставщи-
ками, иными организациями), а также с государством (включая налоги,
265
Налоговые преступления и преступность
сборы, взносы и таможенные платежи) должны вестись через расчетные
счета этих торговых домов.
Создание таких центров торговли и запрещение торговли иностран-
ным гражданам вне таких организованных центров может решить сразу
несколько задач: организовать действенный контроль за законностью
пребывания иностранных граждан на территории России, значительно
увеличить налоговые поступления в бюджеты страны, снизить уровень
преступности среди иностранных диаспор.
5. Усилить контроль за пребыванием иностранной рабочей силы на
территории России, четко отслеживая следующую информацию:
J полные анкетные данные;
J дата въезда в Российскую Федерацию;
J место работы (организация-работодатель).
Для упрощения налогового контроля целесообразно предоставлять
иностранным рабочим выбор:
а) встать на налоговый учет и уплачивать налоги в соответствии с дей-
ствующим законодательством;
б) в качестве эксперимента установить ставки (в зависимости от про-
фессии, места работы и вида работы) ежемесячно уплачиваемого
сбора на право работы на территории Российской Федерации, при
этом налог на доходы с физических лиц не взимать.
6. Выделить работу по пресечению налоговых и иных экономических
правонарушений и преступлений среди иностранных граждан в само-
стоятельное направление оперативно-служебной деятельности подразде-
лений по налоговым преступлениям органов внутренних дел.
7. Разработать методические рекомендации по выявлению и пресече-
нию налоговых и иных экономических правонарушений и преступлений
среди иностранных граждан.
Следует отметить, что по совокупности общего числа выявленных
правоохранительными органами различных нарушений наиболее крими-
нальными проявили себя:
J иностранный строительный бизнес (возведение промышленных, граж-
данских зданий и сооружений, торговля строительными материалами,
сантехникой и мебелью) — 54,6% от всех выявленных нарушений;
S предприятия, осуществляющие производство и реализацию товаров
народного потребления, — 10, 3%;
266
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
/ туристические фирмы — 8,2%;
/ фирмы, осуществляющие свою деятельность в сфере производства и
торговли стройматериалами, — 7,2%;
/ предприятия пищевой промышленности — 5,1%.
Оставшуюся долю (14,4%) от общего числа всех выявленных наруше-
ний в деятельности иностранных юридических лиц составляют примерно в
равных пропорциях нарушения в предоставлении различного вида услуг,
страховой и финансовой деятельности, в сфере сельского хозяйства1.
Проведенный анализ свидетельствует, что в дальнейшем, на фоне
стабилизации экономической ситуации в России, промышленного роста
и повышения уровня жизни россиян, есть все основания прогнозировать
рост числа иностранных граждан (в основном из стран СНГ, Китая, Вьет-
нама, Афганистана, Пакистана, Индии), желающих проживать и работать
в России, особенно в г. Москве и областях, к ней прилегающих.
Подавляющее большинство иностранных граждан не знают и не хо-
тят изучать и уважать российское законодательство, в случае осуществ-
ления коммерческой деятельности не встают на налоговый учет, уклоня-
ются от уплаты налогов и сборов, скрываясь затем от правоохранитель-
ных и судебных органов.
В итоге изучения вопросов, затронутых в данной главе исследования,
отметим, что история как российского налогообложения, так и мер, при-
нимаемых государством по борьбе с уклонением от уплаты налогов и
иных платежей, поступающих в бюджет, ведет свой отсчет с зарождения
русского государства.
Политика государства по пресечению налоговых преступлений зави-
села и зависит от конкретной экономической, политической и военной
обстановки, а также от взглядов главы государства и его советников на
роль налоговых поступлений для укрепления обороноспособности и эко-
номической состоятельности страны.
Причины и условия совершения налоговых преступлений во многом
зависят от уровня правовой и налоговой дисциплины граждан, прозрачно-
сти формирования и расходования бюджетных средств, степени сбаланси-
рованности налоговой политики государства, принимаемых мер по уголов-
но-правовой защите налоговой системы страны. Успешная борьба с нало- 1
1 А
Архив автора.
267
Налоговые преступления и преступность
говой преступностью во многом зависит от своевременного и эффективно-
го устранения причин и условий совершения уклонения от уплаты налогов.
Функции по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых пре-
ступлений возложены государством на органы внутренних дел, которые при
их реализации пользуются рядом полномочий, предусмотренных УПК РФ,
НК РФ России, законами «О милиции», «Об оперативно-розыскной деятель-
ности», рядом ведомственных и межведомственных нормативных актов.
В то же время, следует отметить, что отсутствие у органов внутренних
дел ряда полномочий, в том числе в сфере осуществления налогового кон-
троля, существенно затрудняет выполнение возложенных на них функций, а
появляющиеся проекты законов, предусматривающие ограничение прав дан-
ного правоохранительного органа, заставляют искать пути реализации пра-
воохранительных функций в области иных законодательных актов, в первую
очередь, Закона «Об оперативно-розыскной деятельности» и УПК РФ.
Организованные преступные формирования продолжают сохранять кон-
троль над деятельностью значительной части хозяйствующих субъектов всех
форм собственности, все глубже и масштабнее проникают в наиболее при-
быльные области экономики. Многие российские предприниматели уже
более десяти лет несут бремя, по существу, двойного налогообложения. С
одной стороны, узаконенные государственные налоги, с другой — нелегаль-
ный налог, установленный преступниками. Это отталкивает граждан от ле-
гального занятия бизнесом, провоцирует их к уклонению от уплаты офици-
альных налогов и на другие преступления экономической направленности.
Нельзя также сбрасывать со счетов и существенные масштабы тене-
вой экономики — экономики, находящейся вне сферы налогообложения.
Сегодня в секторе официально не учтенной финансово-хозяйственной
деятельности заняты существенные производственные и человеческие
ресурсы. Для оценки масштабов теневой экономики используются раз-
личные методы — сопоставление количества производимой продукции и
расхода электроэнергии, спрос на наличность и некоторые другие. Ана-
лиз количественных показателей теневого сектора хозяйствования в на-
шей стране показывает, что они равны примерно 35-40% от ВВП.
Можно предполагать, что постепенно принимаемые государством
меры по борьбе с организованной преступностью и коррупцией, по со-
кращению доли «серого» сегмента рынка, усилению роли принципа не-
отвратимости ответственности за совершение общественно опасных дея-
268
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
ний в сфере экономики могут в итоге привести к росту налоговых посту-
плений в бюджет, переходу большей части торговли и сферы услуг в
полностью легальный, учитываемый сектор экономики.
Рост полностью легального сектора экономики, в свою очередь, ведет к
нормализации криминогенной обстановки в сфере экономической деятель-
ности и налогообложения, сокращению количества преступлений, сопутст-
вующих налоговым — незаконному предпринимательству, подделке доку-
ментов, легализации (отмыванию) незаконно полученных денежных средств,
мошенничеству, связанному со сферой налогообложения, нарушению автор-
ских, смежных, патентных прав и некоторых других противоправных деяний.
Анализ правоохранительной работы в сфере налогообложения пока-
зывает, что большая часть совершенных и выявленных фактов уклонения
от уплаты налогов зарегистрирована в наиболее криминогенных с точки
зрения соблюдения налогового законодательства отраслях финансово-
хозяйственной деятельности — торговле и сфере услуг, строительстве,
ТЭК, внешнеэкономической деятельности, изготовлении и реализации
ювелирной продукции и некоторых других.
Успешная борьба с налоговыми преступлениями в данных отраслях
финансово-хозяйственной деятельности зависит не только от активиза-
ции оперативно-розыскной, проверочной и уголовно-процессуальной
работы на данных направлениях, но и от совершенствования законода-
тельства, регулирующего особенности осуществления, а также, что не
менее важно, налогообложения этой деятельности.
Немалую негативную роль на фоне криминогенной обстановки в сфе-
ре налогообложения играет низкая налоговая дисциплина большинства
иностранных налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность
на территории Российской Федерации.
В дальнейшем, на фоне стабилизации экономической ситуации в Рос-
сии, промышленного роста и повышения уровня жизни россиян, есть все
основания прогнозировать рост числа иностранных граждан, желающих
проживать и работать в России, особенно в г. Москве и областях, к ней
прилегающих. Часть иностранных граждан будет учреждать юридиче-
ские лица для легализации своей деятельности. Данный фактор, в силу
указанных выше причин, будет влиять на обстановку в сфере соблюдения
интересов экономической безопасности Российской Федерации, Что по-
требует от правоохранительных и контролирующих органов страны уси-
ления работы на данном направлении.
269
Криминологическая
и уголовно-правовая
характеристики налоговых
преступлений
§ 1. Криминологический анализ налоговых преступлений
и лиц, их совершивших
§ 2. Общественна» опасность налоговых преступлений
и их материальные последствия
§ 3. Проблемные вопросы квалификации налоговых
преступлений
§ 4. Способ совершения уклонения от уплаты налогов
как основной элемент состава налоговых
преступлений
§ 5. Вопросы реализации ответственности за совершение
налоговых преступлений
§ 1. Криминологический анализ налоговых
преступлений и лиц, их совершивших
Практика показывает, что способ совершения налоговых преступле-
ний во многом зависит от особенностей личности, которая совершила
указанное преступление в сфере экономической деятельности.
Как отмечают специалисты «... знание особенностей личности пре-
ступника позволяет следователю так спланировать и организовать рас-
следование, что все действия, проводимые в его рамках, будут макси-
мально эффективными, а расследование в целом будет успешным»1.
Личность преступника является составным элементом предмета кри-
минологии. Значимость этой проблемы выражается прежде всего в том,
что преступление как акт человеческого поступка и волеизъявления кон- 1
1 Подольный Н.А. Криминалистическая характеристика личности мошенника,
совершающего преступную деятельность на рынке ценных бумаг // Следователь.
2002. № 5. С. 29
270
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
кретного лица в значительной степени производно от его сущностной
характеристики и особенностей. Образно говоря, преступление и пре-
ступник являются теми клеточками своеобразного организма преступно-
сти, изучение и познание которых способны дать криминологический
материал для последующей работы по предупреждению преступлений.
Личность преступника, с одной стороны, понятие общесоциологиче-
ское, с другой — юридическое. Это означает, что личность преступника
нельзя рассматривать в отрыве от его социальной сущности, вне связи со
всей системой общественных отношений, в которую он включен. Под их
воздействием формируется социальный облик преступника как целостное
единство конкретного лица с образующими его нравственно-психологичес-
кими чертами и свойствами (взгляды, убеждения, ценностные ориентации,
жизненные ожидания, интеллектуальные и волевые свойства).
С учетом сказанного определим личность преступника как лицо, со-
вершившее преступление, в антиобщественной направленности которого
выразилась совокупность негативных социально значимых свойств,
влияющих в сочетании с внешними условиями и обстоятельствами на
характер преступного поведения в целом1.
Важность изучения личности налогового преступника подтверждает-
ся мнением специалистов. «Представляется целесообразным проведение
криминалистических аналитико-статистических исследований личности
налоговых преступников, динамики ее изменения. Возможна разработка
компьютерной базы таких лиц, позволяющей получать необходимые
сочетания типологических признаков для выявления общих закономер-
ностей совершения преступлений. Это будет способствовать также под-
робному криминологическому анализу тенденций и закономерностей
типологии современной налоговой преступности. Проблема криминали-
стического анализа личности налогового преступника требует системно-
го анализа, учета всех взаимодействующих факторов, в том числе де-
ликтного и околокриминальцого поведения. Перед криминалистикой
стоит задача разработки соответственного криминалистического учения о
современном экономическом преступнике»1 2.
1 Четвертиков В.С. Криминология: Учебное пособие. М., 1996. С. 65.
2 Александров И. В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования. СПб., 2002. С. 134.
271
Налоговые преступления и преступность
Совершение конкретного преступления является результатом взаи-
модействия образовавшихся под воздействием неблагоприятных жиз-
ненных условий негативных нравётвенно-психологических свойств лич-
ности и внешних объективных обстоятельств, образующих криминоген-
ную ситуацию. К этому следует добавить, что личность развивается на
основе взаимодействия психофизических характеристик индивида, а
также наследственных задатков с внешней средой1.
Изучение личностных характеристик лиц, стремящихся к частнопред-
принимательской деятельности или осуществляющей ее, их высокая вик-
тимность показывают, что достаточно часто современные предпринимате-
ли тем или иным образом входят в сферу преступности (от использования
сомнительных и незаконных способов приобретения товара, ведения дела и
т.п. до вхождения в преступные организованные группировки).
Среди трех основных причин несоблюдения закона 30% назвали уве-
ренность в полной безнаказанности, 20 — возможность «откупиться»,
40 — несоответствие закона сложностям жизни и современным требова-
ниям. Полное оправдание или отсутствие какого-либо осуждения по от-
ношению к лицам, приобретающим материальные средства незаконным
путем для накопления и обогащения, выразили 35%, для строительства и
устройства дома, дачи — 65%. Для основания собственного дела 55-60%.
Более 70%, проявив четкую ориентацию на материальный фактор как
средство достижения личной значимости, успеха в жизни, были уверены,
что ради этого можно использовать любые средства (считая данный мо-
мент как бы первоначальным этапом в жизни, после чего можно и отка-
заться от применения противозаконных способов получения капитала,
взаимоотношений с конкурентами, партнерами, однако, если это не при-
чинит ущерба частнопредпринимательской деятельности и не снизит
уровень материальной обеспеченности).
Подобные взгляды присущи значительной части представителей част-
ных предпринимателей и лиц, стремящихся пополнить ряды данной соци-
альной группы, достаточно наглядно отражают характерную для этой сре-
ды нравственно-правовую атмосферу, переводя возникающие в экономике
отношения в криминальную сферу, что становится объективным и серьез-
ным препятствием для развития нормальных рыночных рычагов управле- 1
1 Там же. С. 76.
272
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
ния экономикой, проявляя и особенности политики государства как в эко-
номических, так и в социальных вопросах. Государство, предоставив сво-
боду экономического и иного поведения, пока оказалось не в состоянии
выработать и применить на практике действующую эффективную систему
политических и правовых институтов, которые были бы способны сдержи-
вать деятельность граждан в рамках закона, породив криминальные отно-
шения в экономике, оказав негативное влияние на преступность1.
Одной из главных особенностей личности налогового преступника
является то, что его внешние особенности, манера поведения, система
ценностей схожи с аналогичными данными законопослушных граждан, в
результате чего внешне налоговых преступников практически невозмож-
но связать с противоправными деяниями, которые они совершают. К
тому же, во многих случаях самими налоговыми преступниками дейст-
вия, направленные на уклонение от уплаты налогов, не воспринимаются
как противоречащие закону и запрещенные УК РФ под угрозой наказа-
ния. Налоговые преступники не отождествляют себя с преступным ми-
ром, не являются носителями его законов и обычаев, а своему противо-
правному поведению, как правило, ищут соответствующее оправдание
(несовершенство законов, массовость уклонения, непрозрачность рас-
пределения налоговых доходов государства, действие в соответствии со
сложившейся в данный момент социально-экономической ситуацией в
обществе и т.д.). Подобное самооправдание приводит к формированию у
налоговых преступников убежденности в правоте своих действий, что, в
свою очередь, позволяет им действовать хладнокровно и расчетливо.
Нередко уклонение от уплаты налогов воспринимается ими как мас-
совая «игра», в которую помимо самого уклоняющегося «играет» еще
масса других участников — другие предприниматели, налоговые инспек-
торы, сотрудники органов внутренних дел, адвокаты, налоговые консуль-
танты и т.д., причем каждый делает это по своим правилам.
Для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты на-
логов само собой разумеющееся действие (подчас часть бизнес-плана),
совершаемое с заранее обдуманным умыслом, хотя и сопряженное с.не-
которой долей риска быть обнаруженным. В данном случае понятие
«риск» может быть трактовано как «действие (поступок), выполняемое в 1
1 Юцкова Е.М. Криминальная активность отдельных социальных групп насе-
ления. Преступность: стратегия борьбы. М., 1997. С. 135.
273
Налоговые преступления и преступность
условиях выбора, когда существует опасность в случае неудачи оказаться
в худшем положении, чем до выбора»1.
Действительно, высокая латентность налоговой преступности поми-
мо таких факторов, как постоянно повышающийся криминальный про-
фессионализм лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и отсутствие ско-
ординированной системы противодействия налоговой преступности, во
многом объясняется тем, что риск быть привлеченным к уголовной от-
ветственности за налоговые преступления не соотносится с возможной
выгодой от налогового уклонения. Таким образом, на сегодняшний день,
налоговому преступнику выгодно рисковать. К тому же риск, являясь
понятием субъективным, по-разному оценивается потенциальными субъ-
ектами уголовной ответственности за налоговые преступления.
Аналогично многим мошенникам, действующим в интеллектуальных
сферах финансово-хозяйственной деятельности, тип налогового преступ-
ника формируется под воздействием определенных представлений и ил-
люзий. «Эти иллюзии касаются, прежде всего, неверного представления
о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей закон и
преступление, удовлетворив при этом определенные личные потребно-
сти. Человек, который попытался реализовать эту иллюзию, рассматри-
вается как герой, достойный уважения и почитания пример»1 2.
Из-за такой самооценки и отношения общества к налоговым преступ-
никам последние не чувствуют себя изгоями, противопоставленными
закону. Поэтому в большинстве случаев их преступное поведение не
сопровождается характерными для многих экономических и общеуго-
ловных преступлений особенностями поведения лиц, совершивших пре-
ступления (нервозность, угрызения совести и т.д.). Именно поэтому, с
нашей точки зрения, довольно сложно говорить об искреннем, а не фор-
мальном деятельном раскаянии лиц, виновных в совершении преступле-
ний, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.
Многие специалисты и СМИ относят налоговых преступников к
представителям так называемой «беловоротничковой» преступности,
1 Лиховидов К. Риск как условие дифференциации объема и мер юридической
ответственности // Законность. 2001. № 12.
2 Подольный Н.А. Криминалистическая характеристика личности мошенника,
совершающего преступную деятельность на рынке ценных бумаг И Следователь.
2002. №5. С. 31.
274
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
подчеркивая тем самым их высокий интеллектуальный уровень, выделяя
из общей массы лиц с преступным поведением. С нашей точки зрения,
налоговые преступники по своему интеллектуальному уровню, несо-
мненно, более развиты, чем представители общеуголовной преступности,
однако не стоит переоценивать их возможности. В данном случае уро-
вень криминального профессионализма обуславливается не только уме-
нием уклониться от уплаты налогов, но и способностью скрыть следы
преступления, представить свое преступное поведение как правомерное
(например, как направленное на минимизацию налогового бремени или
на перевод его из сферы действия уголовного закона в сферу действия
гражданских и налоговых правоотношений).
Характерными чертами налоговых преступников являются:
J наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);
J достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ нало-
гового Законодательства;
/ способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.
Для них свойственны:
J относительно высокий социальный статус;
/ самоуверенность (подчас доходящая до прямого демонстрирования
своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками
контролирующих и правоохранительных органов);
J прагматизм (элементы практичности и рационализма);
J ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение
поставленной цели, иногда еще называется «рыночной» ориентацией);
J разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе
как в правоохранительных органах, так, в некоторых случаях, и в пре-
ступном мире).
Все указанные качества применялись и применяются данными лица-
ми для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения веще-
ственных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избе-
жания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников право-
охранительных органов.
Следует отметить, что в существующей специальной литературе про-
водились исследования личности налогового преступника. Однако для
целей настоящей работы следует выделить достаточно, на наш взгляд,
достоверное исследование, проведенное И.И. Кучеровым в 1995-98 годах
275
Налоговые преступления и преступность
на основе изучения более 300 уголовных дел о налоговых преступлениях.
Остается констатировать, что большинство других исследований во мно-
гом являлись его переработкой или компиляцией1.
Автор данной работы, изучая вопросы личности налогового преступ-
ника, в 1999 году провел криминологическое исследование, посвященное
личности налогового преступника, которое основывалось на анализе
более 100 обвинительных приговоров по ст. 199 УК РФ, а также приго-
воров, Ёынесенных по совокупности налоговых с иными составами УК
РФ в разных регионах России.
В ходе исследования были получены следующие результаты: в 76%
случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в
16%— бухгалтер (которым в 95% случаев являлась женщина) и в 8% —
руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год,
а бухгалтера — 43 года. Высшее образование зафиксировано у 85% руко-
водителей и 94% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привле-
кались лишь 4% из них (причем все за общеуголовные преступления). От-
метим, что в 98% случаев привлечения к уголовной ответственности руко-
водителя И бухгалтера они являлись должностными лицами одной органи-
зации. Однако встречались случаи, когда в преступный сговор вступали
руководители и бухгалтеры разных юридических лиц, во время предвари-
тельного следствия и судебного заседания к услугам адвокатов прибегло
92% лиц, привлекаемых к ответственности по ст. 199 УК РФ1 2.
Необходимо отметить, что, изучая личность привлекаемых к уголов-
ной ответственности за налоговые преступления бухгалтеров, суд, как
правило, оценивает профессиональные навыки бухгалтера — как специа-
листа в области налогообложения и бухгалтерского учета. В ходе предва-
рительного следствия и судебного заседания изучаются: возраст бухгал-
тера, образовательный уровень, стаж работы по данной специальности,
свидетельские показания о профессионализме и др.
Социологические исследования показывают, что из общего количест-
ва привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты
налогов руководителей 78% являлись руководителями негосударствен-
ных коммерческих предприятий, 14% — общественных некоммерческих
1 Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 44
2 Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и
сборов. М., Главбух, 2000. С. 85.
276
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
организаций, 6% —г организаций, где доля государства составляет более
50% и 2% — государственных бюджетных Организаций.
Говоря о поведении данной категории лиц, необходимо отметить, что
на предварительном следствии и в ходе судебного разбирательства пол-
ностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 46% подсудимых,
частично признали вину — 27% и не признали вину 29% привлекаемых к
уголовной ответственности лиц.
Можно отметить, что в рамках конкретного аналитического исследова-
ния состояния налоговой преступности в городе Москве автором данного
исследования проведен анализ возбужденных в 2000 году Управлением
ФСНП России по г. Москве дел по налоговым преступлениям, предусмот-
ренным ст. 198 УК РФ. В данный период было возбуждено всего 2514 уго-
ловных дел по налоговым преступлениям, из них 787 (более 31%) по
ст. 198 УК РФ (т.е. в отношении физических лиц и предпринимателей). *
Из 787 уголовных дел, возбужденных по ст. 198 УК РФ, 200 (25,4%)
возбуждены в отношении индивидуальных предпринимателей без обра-
зования юридического лица. Таким образом, в общем количестве уголов-
ных дел доля преступлений, совершенных предпринимателями, состав-
ляет 8%, а иных физических лиц 23,3%. Подтверждают данные выводы и
общероссийские показатели. Так, из 32167 возбужденных органами нало-
говой полиции в 2000 году уголовных дел, 6753 дела возбуждено по
ст. 198 УК РФ, что составляет 21% от общего количества дел1.
Следует отметить, что некоторые исследователи в своих трудах ха-
рактеризуют не личность самого налогового преступника, а особенности
деятельности юридических лиц, в которых интересующий нас субъект
потенциально может быть руководителем1 2. Предложенная автором дан-
ной работы типология налоговых преступников является дискуссионной.
Следует отметить, что при изучении личности налогового преступни-
ка, его типологии весьма важную роль играют критерии, по которым
определяются параметры исследования. От того, какие источники поло-
жены в основу составляемой типологии, зависит и ее достоверность.
Так, с нашей точки зрения, поскольку преступником любого человека
может назвать только суд, то и для изучения типологии преступников
1 Архив Управления ФСНП России по г. Москве.
2 Ларичев В.Д. Типология налоговых преступников // Вестник Академии на-
логовой полиции ФСНП России. М., 2000. Вып. 1.
277
Налоговые преступления и преступность
должны использоваться материалы оконченных обвинительным приго-
вором уголовных дел. В то же время, В.Д. Ларичев отмечает, что типы
преступников определялись с помощью «...обобщения материалов про-
верок налогоплательщиков налоговыми инспекциями, административно-
го и гражданско-правового производства о нарушении налогового зако-
нодательства, уголовных дел...»1.
Однако, с нашей точки зрения, если изучать материалы администра-
тивного и гражданско-правового производства о нарушениях налогового
законодательства, то речь может идти о личности нарушителя налогового
законодательства, а не преступника.
Если же брать еще шире и включать сюда и акты проверок налого-
плательщиков, составленные налоговыми инспекциями, то получается,
что изучаются все граждане, попавшие в поле зрения налоговых органов
и органов налоговой полиции не только в связи с совершением налогово-
го преступления, но и правонарушения и просто те, кто был подвергнут
налоговой проверке. Необходимо учитывать, что не всегда результаты
налоговой проверки приводят к признанию факта совершения налогового
правонарушения и, как следствие, штрафным санкциям. Наличие мате-
риалов о наложении штрафов в рамках административного и налогового
законодательства также не всегда свидетельствует о том, что налогопла-
тельщик совершал правонарушение. Здесь должен безоговорочно дейст-
вовать принцип презумпции невиновности налогоплательщика.
Таким образом, на наш взгляд не совсем корректно при определении
типов налоговых преступников использовать какие-либо иные материа-
лы, кроме состоявшихся обвинительных приговоров судов по уголовным
делам об уклонении от уплаты налогов. Именно обвинительных, так как
достаточное количество уголовных дел прекращалось по п. 1 и 2 статьи
24 УПК России (ст. 5 УПК РСФСР — за отсутствием события преступле-
ния или отсутствия в действиях обвиняемого состава преступления).
Данные основания прекращения уголовного дела являются реабилити-
рующими, и включение таких лиц в криминологические исследования
типологии налоговых преступников является неправильным.
Изучив имеющиеся на сегодняшний день исследования личности на-
логового преступника, уточним характеристики налогового преступника 1
1 Ларичев В.Д, Указ. соч. С. 92.
278
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
путем анализа не какого-то определенного количества уголовных дел и
приговоров в отдельно взятом регионе, а путем анализа всего массива
имеющихся данных о налоговых преступниках.
Данное криминологическое исследование личности налогового преступ-
ника проведено автором данного исследования за период 1999-2001 годов на
основе «Формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое пре-
ступление при направлении уголовного дела в суд. Масштаб исследова-
ния — все регионы Российской Федерации.
В то же время, при рассмотрении результатов данного исследования
необходимо учитывать несколько факторов.
1. Не всегда сотрудники следствия добросовестно и скрупулезно под-
ходят к заполнению статистических карточек. Иногда имеются повторы и
дублирование некоторых идентичных по смыслу понятий. Случается, что
многие характеризующие преступление признаки не находят своего от-
ражения в статкарточках. Поэтому некоторые цифры в сумме могут не
совпадать с заявленным общим результатом.
2. Как показывает практика, около 1% составляют дела, по которым
обвиняемые были реабилитированы в ходе рассмотрения уголовного
дела в суде.
Итак, согласно статистическим карточкам, за указанный период в Рос-
сийской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности:
25205 человек, из которых: мужчин 19200 — 76%, а женщин 6005 — 24%.
Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности рас-
пределились следующим образом.
Первая группа наиболее малочисленна ввиду небольшого возраста
лиц, в нее входящих. Это вполне объяснимо, так как в этом возрасте (от
18 до 24 лет) многие молодые люди еще не готовы к выполнению власт-
но-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятель-
ной коммерческой деятельности. Необходимо также учитывать и тот
факт, что большинство молодежи получает в это время образование в
высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе место в вузах, как
правило, два или три года проводят на службе в армии, после чего не
сразу получают работу, связанную с управленческими функциями. По-
этому за указанный период на долю первой группы приходилось только
0,64% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности,
или 161 человек соответственно.
279
Налоговые преступления и преступность
Вторая группа (от 25 до 29 лет) более многочисленна — 1347 человек,
однако лица, входившие в эту группу, составляли лишь 5,4% от общего
количества привлеченных к уголовной ответственности. Можно предпо-
ложить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства по-
тенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику
государства на поощрение занятия предпринимательством, а также упро-
щения процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных пред-
принимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить,
что данная группа в будущем может значительно увеличиться.
Третья группа (от 30 до 49 лет) являлась основной, так как насчиты-
вала 15194 человека, или 60,7% от общего количества привлеченных к
уголовной ответственности. Как правило, на данный возраст приходится
наиболее активная часть жизни человека, что и объясняет значительное
превосходство представителей данной группы над другими.
Четвертая группа (от 50 лет и старше) состояла из 8097 человек, что со-
ставляло 32% от общего количества привлеченных к уголовной ответствен-
ности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональ-
ной квалификации. Однако накопленный опыт и приобретенные навыки
предполагают некоторую осторожность в действиях лиц данной возрастной
категории, чем и объясняется их «отставание» в два раза от наиболее актив-
ной группы, склонной к менее законопослушному поведению.
Говоря об образовательном уровне налоговых преступников, необхо-
димо отметить, что он весьма высок. Высшее образование имели 16016
человек, или 64% от общего количества привлеченных к уголовной от-
ветственности, среднее —7335 (29,3% от общего количества привлечен-
ных к уголовной ответственности), причем из них среднее профессио-
нальное образование — 5237 (21%), а среднее общее — 2098 человек
(8,3%). Весьма любопытно, что среди налоговых преступников встреча-
лись лица с начальным (56 человек, или 0,22%) образованием, а также
лица без образования в количестве 15, что составляет 0,06% от общего
количества привлеченных к уголовной ответственности.
Довольно интересными являются критерии разграничения данных лиц
по социальному и должностному положениям. Так, основными социаль-
ными группами налоговых преступников являлись: частный предпринима-
тель (собственник) — 11889 человек, или 47,2% от общего количества при-
влеченных к уголовной ответственности, служащий — 9129 человек
280
Глава 4 Криминологическая И уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
(36,2%). Необходимо отметить, что критерий отнесения лиц к той или иной
группе являлся субъективным и зависит от мнения лица, заполняющего
статистическую карточку. Более точно можно судить о таких социальных
группах, как безработный (лица без постоянного источника доходов) —
677 человек (2,7%), пенсионер — 199 человек (0,8%), государственный
служащий — 82 человека (0,33%). В ходе исследования автору встретились
даже служители культа в количестве 4-х человек, что составило 0,015% от
общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Лица ино-
го социального положения составили 12,75%, или 3150 человек.
С большей достоверностью можно говорить о должностном положении
лиц, привлекаемых к уголовной ответственности. Как и следовало ожидать,
подавляющее большинство составляли руководители организаций — 20904
человека, или 82,95% от общего количества привлеченных к уголовной от-
ветственности. На втором месте, естественно, бухгалтеры — 2119 человек
(8,4%). Затем следуют служащие организаций — 1105 человек (4,4%), мате-
риально-ответственные лица — 538 человек (2,14%). На этом должности, с
которыми традиционно связывается уклонение от уплаты налогов, исчерпы-
ваются. Далее следуют работники транспорта (работники команды морского
(речного) судна, железнодорожного транспорта и т.д.) — 88 человек (0,35%),
фермеры — 98 человек (0,4%), водители — 18 человек (0,07%), депутаты —
13 человек (0,05%), охранники — 10 человек (0,04%), кассиры — 6 человек
(0,025%). В перечне встретились даже сотрудники правоохранительных
(контролирующих) органов (очевидно, привлекались за соучастие в совер-
шении налоговых преступлений) — 3 человека (0,012% от общего количест-
ва привлеченных к уголовной ответственности). Лица с иным должностным
положением составили 0,35% от общего количества привлеченных к уголов-
ной ответственности, т.е. 88 человек.
По преступным последствиям совершенные деяния разделились сле-
дующим образом: за уклонение от уплаты налогов в крупном размере к
уголовной ответственности привлечено 19493 человека (77,34% от обще-
го количества привлеченных к уголовной ответственности), а в особо
крупном размере — 5712 человек (22,66%).
Отметим также отраслевые особенности налоговой преступности. За
совершение преступлений в сфере торговли и общественного питания
привлечено к ответственности 5022 человека (20% от общего количества
Привлеченных к уголовной ответственности), из них в оптовой торгов-
ле — 1552 человека (6,2%), в розничной торговле — 1764 человека (7%).
281
Налоговые преступления и преступность
В сельском хозяйстве и сельскохозяйственном производстве привлечено
к ответственности 2860 человек (11,3% от общего количества привлеченных
к уголовной ответственности), в сфере строительства и ремонтно-отделочных
работ — 2690 человек (10,7%), в сфере транспорта и связи — 1081 человек
(4,3%), в жилищно-коммунальном хозяйстве — 510 человек (2%), в сфере
ТЭК — 495 человек (1,96%), в сфере коммерческой деятельности по обеспе-
чению функционирования рынка — 398 человек (1,6%), в сфере пищевой
промышленности — 329 человек (1,3%), в сфере материально-технического
снабжения и сбыта — 280 человек (1,1%), в легкой промышленности — 243
человека (0,96%), в финансово-кредитной сфере — 231 человек (0,92%), в
сфере государственного и негосударственного пенсионного обеспечения —
210 человек (0,83%), в сфере электроэнергетики — 209 человек (0,83%), в
сфере производства и реализации алкоголя — 190 человек (0,75%), в сфере
государственного и негосударственного страхования — 184 человека
(0,73° о), в сфере бытового обслуживания — 100 человек (0,4° о), при осуще-
ствлении операций с недвижимым имуществом — 89 человек (0,35%), пред-
ставителей органов управления (таможни, нотариата, органов общественной
безопасности) — 51 человек (0,2%), в сфере осуществления аудиторской
деятельности — 9 человек (0,04%), представителей редакций и изда-
тельств — 9 человек (0,04%).
На представителей иных сфер деятельности, не отмеченных в стати-
стических карточках, приходится 39,5% от общего количества привле-
ченных к уголовной ответственности.
На основе анализа вышеуказанных сведений можно сделать вывод о
том, что в пятерку наиболее криминогенных сфер финансово-хозяйствен-
ной деятельности входят торговля, сельское хозяйство и сельскохозяйст-
венное производство, строительство и ремонтно-отделочные работы,
транспорт и связь, а также жилищно-коммунальное хозяйство.
Далее следуют: ТЭК, коммерческая деятельность по обеспечению
функционирования рынка, пищевая промышленность, сфера материаль-
но-технического снабжения и сбыта, легкая промышленность, финансо-
во-кредитная сфера, государственное и негосударственное пенсионное
обеспечение, электроэнергетика, сфера производства и реализации алко-
голя, государственное и негосударственное страхование, бытовое обслу-
живание, операции с недвижимым имуществом, аудиторская деятель-
ность редакционная и издательская деятельность.
282
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
С помощью анализа «Формы 2» автор выявил также и некоторые до-
полнительные характеристики преступления. Так, например, 8288 чело-
век совершили налоговые преступления, связанные с финансовой дея-
тельностью. В свою очередь, 824 преступления были связаны с потреби-
тельским рынком, а 173 человека использовали свое служебное положе-
ние при совершении налоговых преступлений. Налоговые преступления,
связанные с производственно-хозяйственной деятельностью совершили
148 человек, а с финансово-кредитной системой — 142 человека. При
этом, по мнению специалистов, заполнявших карточки, повлекло осуще-
ствление незаконной предпринимательской деятельности (т.е. без реги-
страции или без лицензии) 221 налоговое преступление.
С внешнеэкономической деятельностью связаны 55 преступлений, а с
ненадлежащим исполнением профессиональных обязанностей — 45.
Также было выявлено 8 налоговых преступлений, связанных с процесса-
ми приватизации.
Следует также отметить, что вопрос использования недостатков инсти-
тута регистрации юридических лиц, в целях создания условий для совер-
шения налоговых преступлений и дальнейшего сокрытия следов этих пре-
ступлений стоит очень остро. Разве так уж редки случаи, когда юридиче-
ское лицо, задолжавшее солидную сумму государству по неуплаченным
налогам, в ответ на требования, предъявляемые сотрудниками налоговых
органов, исчезает, а вместо реальных руководителей сотрудники правоох-
ранительных органов затем сталкиваются с подставными лицами?
При регистрации юридических лиц для дальнейшей перепродажи ис-
пользуются следующие схемы:
предоставление физическим лицом за вознаграждение своего паспорта
для регистрации юридических лиц. Как правило, в деятельности зареги-
стрированных на свое имя фирм, указанные лица участия не принимают;
физическое лицо нанимается на работу в фирму, занимающуюся реги-
страцией юридических лиц в качестве «учредителя ООО и ЗАО, пред-
ставителя в инспекциях ФНС и фондах». Впоследствии, на основании
оформленных в установленном порядке решений о сложении обязан-
ностей директора Общества и передаче уставного капитала и всех прав,
фирма фактически переходит к новому хозяину. В дальнейшем такой
«учредитель», как правило, больше не сталкивается с новыми хозяева-
ми фирмы, участия в хозяйственной деятельности и в распределении
283
Налоговые преступления и преступность
прибыли не принимает. В российском законодательстве нет норм, пре-
дусматривающих ответственность за вышеуказанные действия.
Отметим, что ответственность за учреждение нескольких фирм одним
физическим лицом не предусмотрена ни в одном нормативно-правовом
акте. Это совершенно правильно, так как в случае появления такого запрета
существенно ограничивались бы права граждан на осуществление коммер-
ческой деятельности и поощряемое государством участие в рыночных от-
ношениях. Другой вопрос, с какой целью эти фирмы создаются и как они
выполняют закрепленную в Конституции РФ публично-правовую обязан-
ность платить законно установленные налоги и сборы?
Вообще, в некоторых случаях, таких «учредителей» остается только
пожалеть, а не наказывать. Ведь ими часто оказываются старики, инва-
лиды, недееспособные граждане, живущие, к сожалению, в бедности. Их-
то и находят предприимчивые граждане, за плату предлагая «одолжить
паспорт на несколько дней». Другой вопрос, когда их «назначают» еще и
руководителями этих фирм. В этом случае их положение, конечно, зна-
чительно осложняется.
Немаловажным нам видится также и изучение такого явления, как
самооправдание субъектом преступления своей деятельности. С нашей
точки зрения, оно условно подразделяется на попытки оправдаться, пред-
принимаемые в ходе процессуальных действий (они уже рассмотрены
выше) и аргументы, которые нарушитель приводит лично для себя, чтобы
оправдаться в своих собственных глазах.
В ходе анонимного опроса, проведенного сотрудниками налоговой поли-
ции, для самооправдания совершения налоговых правонарушений и престу-
плений налогоплательщики чаще всего приводят следующие аргументы:
J нестабильность экономической ситуации в стране, стремление мно-
гих граждан любым способом скорее получить прибыль, конвертиро-
вать ее и скрыть;
J боязнь пересмотра результатов приватизации, национализация бан-
ковской системы, введение государственной монополии на некото-
рые виды производства;
J реализация на практике принципа: большинство не платит налоги, и я
платить не буду;
Z отсутствие детальной информированности налогоплательщиков о
том, куда пойдут внесенные ими в бюджеты средства;
J чрезмерный уровень налогообложения в стране.
284
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Необходимо отметить, что лица, совершающие налоговые преступле-
ния, используют в своей преступной деятельности не только способы
уклонения от уплаты налогов, но и способы сокрытия следов преступле-
ния. Ведь, как правило, с одной стороны деятельность виновного направ-
лена на формирование массива искаженных данных, а с другой сторо-
ны — на то, как скрыть следы реально полученных доходов в случае
необходимости воспрепятствовать установлению истины. Особое значе-
ние приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления,
приискание способов его совершения, а также методов последующего
сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий,
фальсификация документации.
О отношении к налоговым преступникам в Европе, весьма показатель-
ным говорит приведенное в газете «Zuercher Zeitung» высказывание Жанна
Бонна, спикера ассоциации частных банков Женевы и совладельца банков-
ского дома Lombrand, Odier & Cie: «Я никогда не буду работать с клиентом,
который, к примеру, обманывает налоговую полицию с помощью поддель-
ных документов. Однако если кто-либо унаследовал состояние своих род-
ных, а налоговое ведомство по какой-либо причине изволит игнорировать
существование права на наследство, то это уже, милостивые дамы и госпо-
да, не моя проблема. Бывают случаи, когда налоги настолько невыносимы,
что превращаются в конфискацию имущества. К примеру, когда британ-
ские лейбористы изволили обложить состояния свыше 1 млн. фунтов стер-
лингов налогом в 90%. Это беспардонный грабеж, господа! Так что я по-
нимаю любого, кто в таких случаях переводит деньги из своей страны. Что
касается лично меня, я выплачиваю налоги до последнего гроша. Но, слава
Богу, я живу в разумном государстве! Аморально не уклонение от безум-
ных налогов. Безнравственно то государство, которое отнимает у своих
граждан более 50% их имущества или заработков»1.
Характеризуя далее личность субъектов налоговых преступлений, необ-
ходимо отметить, что мотив и цель уклонения от уплаты налогов не являются
основными признаками налогового преступления, однако имеют значение
для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, ха-
рактеристики личности субъекта. Мотивы налоговых преступлений носят * 5
1 Воеводин Р. Банковский интернационал гугенотов И Коммерсантъ. 1996.
5 марта.
285
Налоговые преступления и преступность
преимущественно корыстный характер, когда субъект стремится к получе-
нию материальной выгоды, большего дохода путем неуплаты налогов.
С нашей точки зрения, узнать налогового преступника в толпе весьма и
весьма сложно. Однако-эти люди среди нас, каждый из нас им может стать,
в зависимости от складывающихся обстоятельств. Ведь совершенно есте-
ственно, что у большинства здоровых людей обязанность отдать часть за-
работанного вызывает неприятные ощущения и дискомфорт. Особо усили-
вает эти ощущения знание того, что у многих получается избежать таких
неприятных моментов, как уплата налогов. Всегда можно не провести ка-
кую-то сумму по документам, соответствующим образом составить дого-
вор, использовать различные схемы оптимизации, минимизации и т.д.
Часто люди откладывают добросовестную уплату налогов «на по-
том», «на завтра» или на то время, когда «гайки совсем закрутят» и при-
дется платить всем. При этом уплата какой-либо суммы налога сегодня
рассматривается как оправдание уклонения от уплаты завтра.
Поэтому государству необходимо создавать такие правовые меха-
низмы, при которых уклоняться от уплаты налогов стало бы невыгодно.
Здесь действует принцип: если человек в результате уклонения от уплаты
налогов получает выгоду, превосходящую возможные потери в случае
выявления его противоправных деяний, то он идет на этот риск. Ведь
предпринимательская деятельность сама по себе является инициативной,
самостоятельной, осуществляемой от своего имени, на свой риск и на-
правлена на систематическое получение дохода, прибыли от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
В заключение хотелось бы отметить, что исходя из динамично ме-
няющихся условий жизни людей, сегодня необходимо нарабатывать но-
вые критерии оценки преступности, ее причин, взаимосвязи с различны-
ми явлениями и процессами, в том числе и личности преступника.
§ 2. Общественная опасность налоговых преступлений
и их материальные последствия
Нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за
налоговые преступления, будучи частью российского законодательства,
отражали в себе экономические и политические особенности развития
286
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
транш. После длительного перерыва, вместе с процессами реформиро-
вания всех областей жизни общества вновь появилась необходимость
становления уголовно-правового запрета на совершение налоговых пре-
туплений. Однако отсутствие в течение нескольких десятков лет налого-
юй системы как таковой и, как следствие, практики борьбы с налоговы-
!И правонарушениями и преступлениями обусловили тот факт, что фор-
мулировки первых составов налоговых преступлений были весьма дале-
:и от совершенства. Данный факт, наряду с недооценкой общественной
опасности налоговых преступлений, явился одной из причин крайне не-
благоприятной криминогенной обстановки, сложившийся сегодня в сфе-
>е налогообложения юридических и физических лиц.
Необходимо отметить, что при анализе составов налоговых преступ-
юний в специальной литературе немногие авторы уделяют достаточное
внимание такому важному свойству налоговых преступлений как их об-
цественная опасность.
Наряду с виновностью и уголовной противоправностью, преступле-
ше должно обладать третьим важным свойством, материальным призна-
ком — общественной опасностью. Общественная опасность — это спо-
собность деяния причинить вред охраняемым уголовным законом обще-
ственным отношениям, объективное свойство, позволяющее определить
юведение человека с позиции определенной социальной группы. Обще-
ственная опасность преступления определяется значимостью защищае-
мых законом общественных отношений, характером и объемом причи-
«енного вреда* особенностью самого общественно опасного деяния, осо-
бенностями объекта и субъекта преступления.
Рассматривая непосредственно общественную опасность налоговых
ареступлений, необходимо отметить, что те авторы1, которые затрагива-
ла данную тему, раскрывали сущность общественной опасности налого-
вых преступлений через функции налогов и отмечали, что общественная
)пасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью
1алогов в хозяйственной деятельности общества. Также распространен-
ии является мнение, что общественная опасность налоговых преступ-
1ений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его
формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вслед- 1
1 Кучеров И И. Налоговые преступления. М., 1997.
287
Налоговые преступления и преступность
ствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодатель-
ством платить налоги с установленных объектов налогообложения1.
Приведенные мнения ученых являются абсолютно правильными. Од-
нако основные функции налогов (распределительная, фискальная, кон-
трольная, а также стимулирующая и сдерживающая подфункции) — это
проявление их сущности в действии, способ выражения их свойств, кото-
рые показывают назначение данной экономической категории как инст-
румента распределения и перераспределения доходов государства.
Бесспорно, функциональная значимость налогов и вред бюджету яв-
ляются критерием Определения общественной опасности уклонения от
уплаты налогов, однако они не могут до конца раскрыть весь спектр при-
знаков, характеризующих данную проблему.
Согласно ч. 1 ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, 1948 г. ка-
ждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и
возможно свободное и полное развитие его личности. Конституция РФ
установила в качестве одной из таких обязанностей — обязанность каж-
дого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57).
Формирование доходной части бюджета из налоговых поступле-
ний — обязательное условие существования государства. Таким образом,
обязанность платить налоги является безусловным требованием государ-
ства и имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-
правовой природой государства и государственной власти.
Налоговые правонарушения и преступления создают не только обще-
ственные, финансовые, но и моральные проблемы. С финансовой сторо-
ны ущерб очевиден, особенно, если от уплаты налогов уклоняется боль-
шая часть населения или крупная организация. Моральная проблема при-
обретает остроту, когда бремя налогов увеличивается для законопослуш-
ных граждан и организаций, которым из-за увеличения налоговых ставок
приходится платить большие суммы налогов из-за неплательщиков. Если
неплательщикам сходит с рук нарушение налогового законодательства,
это является негативным примером для законопослушных налогопла-
тельщиков, которые теряют веру в справедливость налоговой системы и
начинают также уклоняться от уплаты налогов.
Уклонение от уплаты налогов, совершенное одними организациями,
и полное внесение налоговых платежей другими нарушает также прин- 1
1 Гяухман Л.Д. Хозяйственные преступления: Учебное пособие. М., 1995. С. 14.
288
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
цип добросовестной конкуренции между ними в условиях развивающе-
гося рынка, ставит их в неравное положение.
Таким образом, содержание причиненного налоговыми преступле-
ниями вреда делится на две части. Первая — это материальный вред —
неуплата соответствующего налога, сбора или обязательного платежа в
бюджеты различных уровней. Вторая — общественный вред — уклоне-
ние от конституционной публично-правовой обязанности.
В данном случае можно абсолютно согласиться с В.П. Вериным, ко-
торый считает, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов
заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанно-
сти платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непосту-
пление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации1.
Существует также мнение, что общественная опасность налоговых
преступлений заключается в нарушении принципа добропорядочности
(непременная составная этического кодекса бизнесмена) субъектов эко-
номической деятельности и конституционной обязанности каждого пла-
тить законно установленные налоги и сборы1 2.
С нашей точки зрения, вопросы этики весьма косвенно связаны с со-
блюдением конституционной обязанности уплачивать законно установ-
ленные налоги, а также с вопросами нарушения налогового законода-
тельства, что нередко ведет к совершению налоговых преступлений. Со-
блюдать этические нормы — это благородно. Но на упреках в их нару-
шении невозможно сдержать налоговую преступность, снизить кримино-
генное влияние на экономику страны.
Поэтому общественная опасность налоговых преступлений, в первую
очередь, состоит в другом. Ставить на первое место нарушение кодекса
бизнесмена, с нашей точки зрения, несколько преждевременные. Сегодня
как раз многие бизнесмены с удовольствием записали бы в своем кодексе
обратное. Говоря о деловой этике, отметим, что в основе деятельности
любого предпринимателя лежит основная цель — получение прибыли.
Как показывает мировой опыт, если строго следовать этическим нормам,
богатым никогда не станешь.
Характеризуя далее характер общественной опасности налоговых пре-
ступлений, необходимо отметить, что мотивы совершения преступления
1 Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 2001. С. 99.
2 Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Рос-
тов н/Д. 1999. С. 317.
Налоговые преступления и преступность 289
Налоговые преступления и преступность
носят преимущественно корыстный характер, когда субъект стремится к
получению материальной выгоды, большего дохода путем неуплаты нало-
гов. Однако преступные действия возможны в целях избежания банкротст-
ва, желания расплатиться с коллективом и партнерами в случае, тяжелого
финансового положения юридического лица или предпринимателя, карье-
ристских устремлений и т.п. Этими основаниями и определяется глубина
корыстных мотивов при совершении налоговых преступлений.
Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, не-
обходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются
с заранее обдуманным умыслом.
Одним из факторов общественной опасности налоговых преступле-
ний является и то, что они совершаются в условиях сложных экономиче-
ских преобразований в стране, когда для успеха реформ и поддержки
малоимущих и социально незащищенных слоев населения необходима
наполненность государственного и местных бюджетов, ведь в постепен-
но реформирующейся экономике страны налоговая система занимает
особое место, являясь одним из факторов ее стабильности.
Перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты нало-
гов постоянно пополняется новыми, изобретаемыми с целью избежания
ответственности за совершенные противоправные деяния. Так, например,
серьезную озабоченность налоговых служб многих стран вызывают осо-
бенности ведения и планирования бизнеса с помощью Интернета.
Уже сегодня можно выделить некоторые характерные способы, ис-
пользуемые хозяевами интернет-торговли для уклонения от уплаты нало-
гов. Во-первых, это постоянная смена юридических лиц, участвующих в
процессах закупки, хранения и доставки товаров покупателям (что, кста-
ти, подрывает доверие производителей и поставщиков товаров в такие
фирмы), во-вторых, представление в налоговые органы по месту регист-
рации такими фирмами «нулевых» балансов и некоторые другие спосо-
бы, уже известные правоохранительным органам.
Также среди главных проблем в данной области отметим: можно ли
считать доход, полученный виртуальными деньгами как реальный (хотя
на эти деньги можно приобрести товары и услуги в Интернете) и могут
ли компании, принимающие от своих клиентов платежи в электронных
деньгах, оптимизировать свои налоговые выплаты, плюс еще и проблема
валютного контроля. Все эти вопросы требуют своего разрешения. Глав-
ное, что волнует сегодня налоговые и правоохранительные органы — это
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
тот факт, что интернет-торговля находится вне налогового контроля,
также значительно затруднен контроль за количеством и объемом прове-
денных сделок. Интернет уже используется для уклонения от уплаты
налогов и сборов (так, по имеющимся сведениям в Интернете есть даже
несколько виртуальных казино, в которых игра идет, правда, на совер-
шенно реальные деньги)1.
2.1. Материальные последствия налоговых
преступлений и некоторые вопросы возмещения
нанесенного в результате уклонения
от уплаты налогов ущерба государству
После принятия 11 марта 2003 года вышеуказанных решений о рефор-
мировании правоохранительной системы Российской Федерации, в том
числе об упразднении налоговой полиции, органы внутренних дел, в соот-
ветствии с п.35 ст.11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О мили-
ции» при наличии признаков состава налоговых преступлений имеют пра-
во проводить самостоятельные проверки. По результатам проверок должен
составляться акт и приниматься процессуальное решение. Однако в случае
деятельного раскаяния и полного возмещения причиненного государству
ущерба в соответствии со ст.75 УК РФ налогоплательщик уже не может
быть освобожден от уголовной ответственности, а уголовное дело в отно-
шении этого лица не может был» прекращено по ст. 28 УПК РФ в связи с
применением специального случая освобождения от уголовной ответст-
венности (в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г.
№ 162 «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Россий-
ской Федерации» п.2 примечания к ст. 198 УК РФ исключен).
Впредь налоговые преступники, совершившие тяжкие налоговые пре-
ступления (ч.2 ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ), не могут рассчитывать на осво- 1
1 Несколько игроков, находясь дома, у своих компьютеров, договариваются
об условиях игры (продолжительность игры, размер ставок и т.д.), а владелец
сервера — виртуальное казино обеспечивает уплату проигрышей и выплату вы-
игрышей, имея свои проценты.
Также, в Интернете есть сайты, в которых размещены похищенные из правоох-
ранительных органов информационные базы, сведения из которых за определенную
плату предлагаются всем желающим. И все это происходит на фоне абсолютной
законодательной неотрегулированности электронной коммерции. — Прим, авт,
291
Налоговые преступления и преступность
бождение от уголовной ответственности даже в случае, если они способство-
вали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб.
Лица же, совершившие налоговые преступления небольшой (ч. I
ст. 198, ч.1 ст. 199, ч. 1 ст. 199.1 УК РФ) и средней тяжести (ч.2 ст. 198 ,
ст. 199.2 УК РФ), могут избежать уголовной ответственности лишь при
наличии общих оснований, предусмотренных ст. 75 УК РФ («Освобож-
дение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием»).
Для этого после совершения налогового преступления необходимо доб-
ровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления,
возместить причиненный ущерб или иным образом «загладить» вред.
Вместе с тем практика работы правоохранительных органов показы-
вает, что полученный в результате уголовно-процессуальной деятельно-
сти финансовый результат, а именно суммы, поступившие в бюджет в
возмещение причиненного государству ущерба по оконченным уголов-
ным делам, органами МНС России (ныне — ФНС России) в большинстве
своем не учитывались без проведения собственных проверок. Данные
суммы проходят по лицевым счетам налогоплательщика в виде перепла-
ты по бюджетам и идут в зачет по авансовым платежам. Таким образом,
фактического учета возмещения ущерба, причиненного государству, не
происходит. Для устранения сложившейся ситуации необходимо обязать
налогоплательщика при предоставлении платежных документов в нало-
говые органы производить сверку налоговых платежей за проверенный
период с оформлением уточненных расчетов.
Кроме того, проведенный анализ показал, что в большинстве своем пе-
реданные в налоговые органы акты проверок налогоплательщиков органа-
ми налоговой полиции (а теперь, вероятно и органами внутренних дел) не
рассматриваются и финансовые решения по ним не принимаются. Вслед-
ствие этого налогоплательщиками не возмещены начисленные по актам
значительные суммы налоговых платежей. Как правило, акты проверок
возвращаются с мотивировкой, что проверка налогоплательщика уже про-
водилась, либо запланирована на ближайший период или следующий год*
Поэтому налогоплательщики успевают внести изменения в налоговую
отчетность и скорректировать налогооблагаемую базу по налогам.
Принимая во внимание, что до настоящего времени не удается урегу-
лировать вопрос учета налоговыми органами России денежных средств,
поступающих в бюджет по оконченным уголовным делам, возбужден-
292
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
ным правоохранительными органами по результатам самостоятельных
проверок, необходимо ускорить процесс принятия совместного указания
о порядке контроля за поступающими денежными средствами (возмеще-
ние ущерба) и закрепления этой функции за налоговыми органами.
Также следует отметить, что не всегда суммы, фигурирующие в каче-
стве ущерба по уголовным делам, возбужденным по ст. 198 и 199 УК РФ
в полном объеме поступают в бюджет. Так, нередко налогоплательщика-
ми используются специфические способы по минимизации затрат, свя-
занных с возмещением причиненного преступлением ущерба. Например,
денежные средства, предназначенные для погашения причинного ущер-
ба, оформляется как платеж, который может быть через определенное
время возвращен плательщику или учтен в качестве налогового платежа
по будущим налоговым периодам.
Сегодня правоохранительные органы в своих отчетах указывают, те
цифры материального ущерба, которые официально проходят в материа-
лах уголовных дел, направляемых в суд. Эти же цифры используются в
официальной статистике. Однако никто не задается вопросом, какие
цифры остаются после оглашения, пусть даже обвинительного пригово-
ра. Предварительное изучение судебных решений по уголовным делам о
налоговых преступлениях показало, что суммы, поступившие в бюджет
после вступления приговора в законную силу в 4-5 раз меньше сумм,
фигурировавших в обвинительном заключении. Такая ситуация требует
самого пристального изучения и выяснения причин и условий, которые
привели к ее возникновению.
‘ Еще одним вопросом возмещения ущерба, причиненного в результате
уклонения от уплаты налогов, является соотношение налоговой и уго-
ловной ответственности. При этом основная проблема заключается в том,
подлежит ли лицо привлечению к налоговой ответственности в случае
Привлечения к уголовной, в том числе и в случае полного возмещения
нанесенного налоговым преступлением ущерба государству.
Специалисты считают, что лицо, выплатившее в ходе расследования
уголовного дела недоимку и пеню, может быть освобождено от уголов-
ной ответственности и вместе с тем не может быть привлечено к налого-
вой ответственности в силу п. 2 ст. 108 НК РФ (так как налоговое право-
нарушение изначально содержало в себе признаки состава преступления),
1 применение ст. 75 УК РФ вполне позволяет аргументировать неприме-
293
Налоговые преступления и преступность
нение ответственности, предусмотренной НК РФ. Однако здесь налицо
нарушение принципа социальной справедливости в отношении лиц, в
правонарушениях которых не содержится признаков состава преступле-
ния, а имеется состав налогового правонарушения. К тому же лицо, в
отношении которого подобное уголовное дело прекращено, фактически
вообще не несет никакой ответственности, что также противоречит прин-
ципу юридической ответственности1.
Однако остается нерешенным вопрос, когда объективная сторона со-
става налогового правонарушения не совпадает с составом налогового
преступления, или когда помимо налогового правонарушения, охваты-
ваемого составами налоговых преступлений, совершено иное налоговое
правонарушение (например, несвоевременная постановка на налоговый
учет). Оба таких случая, с нашей точки зрения, не должны повлечь осно-
ваний отказа от привлечения от обоих видов ответственности.
§3. Проблемные вопросы квалификации
налоговых преступлений
3.1. Общие вопросы реформирования
«налоговых» составов УК РФ
Отметим, что первой уголовно-правовой нормой, предусматриваю-
щей ответственность за нарушение налогового законодательства, была
ст. 162.1 УК РСФСР, введенная еще назаре экономических преобразова-
ний в нашей стране Указом Президиума Верховного Совета СССР от
28 мая 1986 г., в последующей редакции Закона РФ от 20 октября 1992 г.
Статья 162-1 УК РСФСР предусматривала ответственность за укло-
нение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным
промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об
иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях,
когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо за не- 1
1 Гусева Т.А., Панкратов В.В. Ответственность за налоговые правонарушения,
содержащие признаки состава преступления // Гражданин и право. 2001. № 5.
294
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
своевременную подачу декларации или включение в нее заведомо иска-
женных данных, если эти действия совершены после наложения админи-
стративного взыскания за такие же нарушения. Как видно из данной но0-
мы, для квалификации содеянного по ст. 162.1 УК РСФСР лицо должно
было совершить эти действия повторно в течение года после наложения
на него административного взыскания за такие же нарушения.
Статья 162.2 УК РСФСР (введена Законом РФ от 2 июля 1992 года)
предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли)
или иных объектов налогообложения. Однако в УК РСФСР 1960 г. субъ-
ектом данного преступления могло являться также физическое лицо-
налогоплательщик.
Как видно, применение данных уголовно-правовых норм на практике
ставило значительное количество вопросов и создавало немало трудно-
стей. В связи с этим при подготовке положений нового УК РФ были уч-
тены некоторые рекомендации правоприменителей. Таким образом, уго-
ловная ответственность за действие (бездействие), связанное с уклонени-
ем физического лица от уплаты налогов, предусмотрена в ст. 198 УК РФ
1996 года (сегодня в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г.
№ 162-ФЗ), а ответственность за уклонение от уплаты налогов с органи-
зации в статье 199 УК РФ соответственно.
По прошествии девяти лет с момента введения в действие УК РФ воз-
никла очевидная необходимость пересмотреть те его положения, которые
в первую очередь не соответствовали государственному курсу, направ-
ленному на гуманизацию уголовной политики.
В этом русле следовало изменить отдельные общие нормы уголовного
закона, в том числе: предусмотреть возрастную дифференциацию несовер-
шеннолетних преступников; пересмотреть основания установления в дейст-
виях виновного опасного и особо опасного рецидива; пересмотреть систему
штрафов; расширить судейское усмотрение при назначении наказания.
Кроме того, в усовершенствовании нуждались и отдельные уголовно-
правовые нормы Особенной части УК РФ. В частности, в связи с измене-
нием законодательства о налогах и сборах и сложившейся правоприме-
нительной практикой потребовалось пересмотреть и редакции соответст-
вующих статей УК РФ. Судебно-следственная практика обозначила так-
же необходимость введения новых уголовно-правовых запретов, направ-
ленных на защиту налогово-бюджетной сферы, так как не все общест-
295
Налоговые преступления и преступность
венно опасные формы поведения налогообязанных лиц являлись уголов-
но наказуемыми.
Непосредственно работа по разработке соответствующего законопро-
екта в части «налоговых статей» УК РФ была инициирована руково-
дством Главного следственного управления ФСНП РФ еще в 2000 году.
В июле 2001 года дано соответствующее поручение Президента РФ
№ РП-1385, а 30 января 2002 года проект Федерального закона «О внесе-
нии изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Феде-
рации» внесен в Правительство РФ. Законопроект был утвержден на за-
седании Правительства РФ, и 18 июня 2002 года официально внесен в
Государственную Думу.
Серьезную конкуренцию ему составили различные альтернативные
законопроекты, подготовленные депутатами Государственной Думы,
отдельные положения которых восприняты новым законом.
К этому времени межведомственной рабочей группой по подготовке
предложений, направленных на совершенствование уголовного законо-
дательства, образованной в соответствии с распоряжением Президен-
та РФ (от 5 августа 2002 г. №363-рп), подготовлен проект Федерального
закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Рос-
сийской Федерации» (в части гуманизации уголовно-правовых норм),
который внесен в Государственную Думу 12 марта 2003 года.
Помимо прочего этот законопроект также предусматривал изменения
и дополнения «налоговых статей» УК РФ. Концептуально он в значи-
тельной степени соответствовал законопроекту, подготовленному Прави-
тельством РФ, а с точки зрения юридической техники являлся более
предпочтительным, поэтому последний был официально отозван.
В ходе рассмотрения в Государственной Думе в президентский зако-
нопроект внесено несколько поправок, которые, впрочем, не привели к
изменению его основных положений, после чего он был принят.
С момента опубликования Федеральный закон от 8 декабря 2003 г.
№ 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Рос-
сийской Федерации» вступил в действие. С этого же момента фактически
начался и новый этап в практике применения «налоговых» статей УК РФ.
К числу основных нововведений, которые несет в себе измененный
уголовный закон, применительно к его «налоговым статьям» следует
отнести следующие:
296
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
1, Диспозиции «налоговых статей» УК РФ приведены в соответствие
с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах.
В частности, в них учтено, что в соответствии с Федеральным зако-
ном от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй
Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в не-
которые законодательные акты Российской Федерации о налогах» в на-
логовой системе Российской Федерации с 1 января 2001 года произошли
некоторые изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды теперь, в соответствии со ст. 234-244 части второй
НК РФ), уплачивается единый социальный налог (взнос).
Вместо слов «декларация о доходах» и «бухгалтерские документы»
использованы новые, в большей степени соответствующие НК РФ тер-
мины — «налоговая декларации» и «иные документы, представление
которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах является обязательным».
2. Уголовно-правовая защита распространена на все виды налогов,
уплачиваемых физическими лицами.
То обстоятельство, что в прежней редакции ст. 198 УК РФ слово «на-
лог» употреблялось в единственном числе в смысловой связи со словами
«декларация о доходах», приводило к тому, что она «работала» лишь по
одному подоходному налогу и практически не применялась при уклоне-
нии от уплаты других налогов с физических лиц. Впредь данная статья
будет предусматривать уголовную ответственность за уклонение от упла-
ты всех налогов, которые обязаны уплачивать физические лица.
3. Уголовно наказуемым деянием определено уклонение от уплаты
сборов.
Ранее уголовная ответственность предусматривалась лишь за уклонение
от уплаты налогов и страховых взносов и не распространялась на неуплату
сборов. В данном случае учтено, что действующее налоговое законодатель-
ство к числу обязательных платежей наряду с налогами относит и сборы.
4. Из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ исключено упоминание
«иного способа», а уклонение от уплаты налогов и сборов конструктивно
определено, как «налоговое мошенничество».
Тем самым впредь в значительной степени исключается неоднознач-
ное понимание уголовного закона, в том числе его расширительное тол-
кование и применение, например, в случаях, когда имелось неумышлен-
297
Налоговые преступления и преступность
ное нарушение законодательства о налогах и сборах. Основным призна-
ком преступления становится обман, т.е. введение государства в лице
налоговых органов в заблуждение относительно подлежащих уплате
налогов и сборов или оставление их в неведении.
5. Исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение
преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неод-
нократность.
Это обусловлено соответствующими изменениями, внесенными в
нормы Общей части УК РФ. Так, ст. 16 УК РФ («Неоднократность пре-
ступлений») признана утратившей силу, а редакция ст. 18 УК РФ («Реци-
див преступлений») в значительной степени скорректирована.
6. Такой признак преступления, как размер (крупный или особо круп-
ный), помимо суммы неуплаченного налога, дополнен долей неуплаты по
отношению к имеющейся по нему обязанности.
Это позволяет более точно учитывать степень общественной опасно-
сти содеянного при квалификации нарушения законодательства о налогах
и сборах, содержащего признаки преступления. Ведь степень неисполни-
тельности налогообязанного лица, а, следовательно, и злостность его
противоправного поведения характеризует не только сумма неуплаченно-
го налога (сбора), но и доля неуплаты по отношению к тому, что он дол-
жен заплатить в соответствии с законодательством.
7. Исключено ранее предусматривавшееся в уголовном законе специ-
альное основание освобождения от уголовной ответственности за нало-
говые преступления в связи с деятельным раскаянием.
Наличие такого основания на практике приводило к тому, что вместо
деятельного раскаянья, в соответствии с которым лицо полностью раскаи-
вается (возмещает причиненный ущерб, признает свою вину, изобличает
остальных соучастников преступления, содействует расследованию), под-
менялось простым внесением денежных средств в обеспечение возмеще-
ния причиненного ущерба. Фактически данное основание освобождения
снижало профилактическую составляющую уголовной ответственности за
уклонение от уплаты налогов, не способствовало соблюдению принципа
неотвратимости наказания за совершенное преступление. Наряду с этим
оно неизбежно снижало качество предварительного следствия, так как в
значительной степени предопределяло судьбу уголовного дела.
Впредь налоговые преступники, совершившие тяжкие налоговые пре-
ступления (ч.2 ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ), не могут рассчитывать на
298
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
освобождение от уголовной ответственности даже в случае, если они спо-
собствовали раскрытию преступления и полностью возместили причинен-
ный ущерб. Лица же, совершившие налоговые преступления небольшой (ч.
1 ст. 198, ч.1 ст. 199, ч. 1 ст. 199.1 УК РФ) и средней тяжести (ч.2 ст. 1?8,
ст. 199.2 УК РФ), могут избежать уголовной ответственности лишь при
наличии общих оснований, предусмотренных ст. 75 УК РФ («Освобожде-
ние от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием»). Для
этого после совершения налогового преступления необходимо доброволь-
но явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возмес-
тить причиненный ущерб или иным образом загладить вред.
8. В целях дифференциации уголовной ответственности за налоговые
преступления пересмотрены в сторону смягчения санкции ст. 198 и 199
УК РФ в части наказания в виде лишения свободы, при одновременном
расширении применения штрафов.
По ст. 198 УК РФ максимальное наказание в виде лишения свободы
снижено с 3 лет (ч. 1) и 5 лет (ч. 2), соответственно, до 1 года и 3 лет, а по
ст. 199 УК РФ с 4 лет (ч. 1) и 7 лет (ч. 2) — соответственно, до 2 и 6 лет.
Новые размеры штрафов установлены не в минимальных размерах
оплаты труда, а в рублях и составляют по ч. 1 ст. 198 УК РФ от 100 до
300 тыс. рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуж-
денного за период от 1 года до 2 лет, а по ч. 2 — соответственно, от 200
до 500 тыс. рублей или в размере заработной платы или иного дохода
осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет. В ст. 199 УК РФ преду-
смотрены сопоставимые с перечисленными по своему размеру наказания
в виде штрафа. В соответствии с ч. 3 ст. 46 УК РФ размер штрафа опре-
деляется судом с учетом тяжести совершенного преступления и имуще-
ственного положения осужденного и его семьи, а также с учетом воз-
можности получения осужденным заработной платы или иного дохода. С
учетом тех же обстоятельств суд может назначить штраф с рассрочкой
выплаты определенными частями на срок до 3 лет. В случае же злостного
уклонения от уплаты штрафа, назначенного в качестве основного наказа-
ния, он заменяется в пределах санкции, предусмотренной соответствую-
щей статьей Особенной части УК РФ.
9. Предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение обя-
занностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ! т.е. за неисполнение им
обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов.
299
Налоговые преступления и преступность
Ранее неисполнение своих обязанностей налоговыми агентами, которые
пользуются равными правами с налогоплательщиками, не являлось уголовно
наказуемым. Хотя перечисление налогов наряду с их уплатой по своей сути
является одной из форм доведения обязательного платежа до бюджета.
10. Отдельной нормой (ст. 199.2 УК РФ) предусмотрена уголовная от-
ветственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет ко-
торых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам.
Уголовно наказуемым деянием признано уклонение от погашения
недоимки, которое ранее квалифицировалось как уклонение от уплаты
налогов и страховых взносов «иным» способом. В связи с исключением
данного признака из диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ возникла необхо-
димость предусмотреть специальный уголовно-правовой запрет.
Принимая во внимание, что статьи УК РФ, предусматривающие от-
ветственность за налоговые преступления, содержат различные термины
из бюджетного законодательства и законодательства о налогах и сборах,
т.е. носят бланкетный характер, для лучшего их понимания, а также для
избежания возможных ошибок при уголовно-правовой квалификации
содеянного необходимо применение соответствующих норм бюджетного
и налогового права.
3.2. Уголовно-правовая характеристика
налоговых преступлений
3.2.1. Статья 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов
и (или) сборов с физического лица»
Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от
уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
Общественная опасность данного преступления заключается в при-
чинении вреда отношениям с участием налогоплательщиков — физиче-
ских лиц, складывающимся в сфере налогообложения, которые и состав-
ляют его объект, В данном случае противоправные действия посягают на
существующий порядок исчисления и уплаты налогов и сборов с физиче-
ских лиц.
Специалисты в области уголовного права считают, что данное преступ-
ление может быть направлено на факультативный непосредственный объ-
ект— общественные отношения, обеспечивающие формирование государ-
300
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
ственного аппарата из некоррумпированных государственных служащих,
занимающих руководящие должности. Это вытекает из ст. 3 Указа Прези-
дента России от 4 апреля 1992 г. «О борьбе с коррупцией в системе государ-
ственной службы», которой предписано «установить для государственных
служащих обязательное представление при назначении на руководящую
должность декларации о доходах, движимом и недвижимом имуществе,
вкладах в банках и ценным бумагам, а также обязательствах финансового
характера»1.
Однако с данным утверждением согласиться нельзя. В целях созда-
ния действенных механизмов предотвращения коррупции и злоупотреб-
лений в стране Президент России подписал Указ от 15 мая 1997 г. № 484
«О представлении лицами, замещающими государственные должности
Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные
должности государственной службы и должности в органах местного
самоуправления, сведений о доходах и имуществе» (далее — Указ).
В соответствии с данным Указом вводится ежегодное представление
лицами, замещающими государственные должности Российской Федера-
ции и государственные должности субъектов Российской Федерации, а
также лицами, замещающими государственные должности федеральной
государственной службы, государственные должности государственной
службы субъектов Российской Федерации и должности в органах местного
самоуправления, сведений о своих доходах и принадлежащем им имущест-
ве. Данные сведения представляются в органы ФНС России в виде декла-
раций, а для некоторых категорий чиновников в Администрацию Прези-
дента РФ или Аппарат Правительства РФ также еще и в виде справок.
В качестве санкций определено, что в случае обнаружения недостоверно-
сти или неполноты представленных в декларации сведений производится их
проверка, а федеральные министры, руководители иных федеральных орга-
нов исполнительной власти могут быть отстранены Президентом РФ от ис-
полнения своих обязанностей на период проведения проверки в случаях:
а) непредставления в установленные сроки сведений, предусмотренных на-
стоящим Указом; б) представления недостоверных или неполных сведений.
Как видно, предусмотренные данным Указом декларации представ-
ляются в налоговые органы лишь в целях осуществления государствен- 1
1 Уголовное право: Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Макси-
мова. М., 1999. С. 299.
301
Налоговые преступления и преступность
ного контроля за доходами и имуществом государственных служащих, а
не для исчисления подоходного налога. Форма декларации, установлен-
ная вышеуказанным Указом, также не предусматривает исчисления и
уплаты какого-либо налога.
Из сказанного можно сделать вывод, что непредставление в установ-
ленные сроки сведений, предусмотренных Указом, и представление не-
достоверных или неполных сведений не может подпадать под признаки
ст. 198 УК РФ, а подача декларации, предусмотренной Указом, не осво-
бождает гражданина от подачи декларации о совокупном годовом доходе
в случаях, предусмотренных гл. 23 части второй НК РФ («Налог на дохо-
ды физических лиц»).
Существует также точка зрения, что «...неуплата налогов лишает госу-
дарство рычагов управления обществом. Это позволяет утверждать, что на-
логовые преступления являются государственными преступлениями. Объект
их посягательства — общественные отношения в сфере государственного
управления, а не в сфере налогообложения, как утверждают некоторые уче-
ные. Их нельзя отождествлять и с посягательствами на сферу финансовых
отношений1. «Лишение государства путем неуплаты налогов в государствен-
ные внебюджетные фонды возможности осуществления государством его
главной функции — управления обществом — делает само существование
государства беспредметным. Это и обусловливает отнесение уклонения от
уплаты налогов к государственным преступлениям. Предметом преступления
здесь будут удерживаемые денежные средства, которые налогоплательщик
не уплатил в установленный законом срок в государственный бюджет или в
государственные страховые внебюджетные фонды»1 2.
Относительно объекта налоговых преступлений также есть мнение,
что уклонение от уплаты налогов с организаций относится к преступле-
ниям в экономической сфере деятельности. Преступления этого вида
посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере госу-
дарственного бюджета3.
1 Ефимичев П.С. Предмет доказывания по уголовным делам о налоговых пре-
ступлениях // Российское право. 2001. № 9.
2 Он же. Уголовно-правовые и уголовно-процессуальные отношения при
привлечении в качестве обвиняемого по делам о налоговых преступлениях /
Российское право. 2002. № 6.
3 Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М.,
2001. С. 15.
302
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
В юридической литературе встречаются разные мнения по вопросу оп-
ределения предмета налоговых преступлений. Например, Б.В. Волженкин
вполне аргументированно предлагает ограничить предмет налоговых пре-
ступлений только федеральными налогами, считая, что в противном случае
понятие преступного и наказуемого деяния (налога) будет различным в
Российской Федерации в зависимости от ее региона» что противоречит
принципу законности уголовного законодательства. И.И. Кучеров считает,
что предметом налогового преступления по ст. 199 УК РФ могут выступать
разные по характеру и содержанию налоги — федеральные, региональные,
местные. Он приводит свои аргументы, в том числе и невозможность про-
извольного ограничительного толкования изложенной в ст. 199 УК РФ
нормы. Решение этого вопроса с криминалистической точки зрения чрез-
вычайно важно, поскольку изначально надо четко определять, изучать и
подвергать криминалистическому анализу — какие из всей массы налого-
вых деликтов являются преступлениями, в каких случаях и по факту неуп*
латы каких налогов следует возбуждать и расследовать уголовные дела1.
С нашей точки зрения, а также по смыслу текста ст. 198 УК РФ пред*
метом преступления являются денежные суммы, уплачиваемые во ис-
полнение обязанностей по следующим платежам государству — всем
видам налогов и сборов, которые обязаны уплачивать физические лица и
индивидуальные предприниматели, а предметом преступления, преду-
смотренного ст. 199 УК РФ, — денежные суммы, уплачиваемые во ис-
полнение обязанности по уплате налогов, взимаемых с организаций в
соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Уклонение от уплаты налогов имеет своим последствием неполуче-
ние государством тех денежных средств, которые оно должно было по-
лучить в виде налоговых доходов. В конечном итоге это приводит к де-
фициту финансирования государства и, как следствие, к невозможности
осуществления им на должном уровне основных своих функций, в том
числе социальной, оборонительной, правоохранительной, судебной и др.
Объективная сторона данного преступления существенно изменена
по сравнению с прежней редакцией статьи, хотя законодатель при описа-
нии состава данного преступления по-прежнему использовал формули-
ровку «уклонение от уплаты налогов», что убедительно подтверждает ее 1
1 Александров И В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования СПб., 2002. С. 37.
303
Налоговые преступления и преступность
конструктивную состоятельность по сравнению с ранее использовавши-
мися словосочетаниями, например, такими как «сокрытие объектов нало-
гообложения», «уклонение от подачи декларации о доходах» и пр.
Уклонение в данном случае представляет собой- не что иное, как вве-
дение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении
относительно объектов налогообложения и подлежащих с них уплате
налогов и сборов. Именно в этом обмане, прежде всего, и заключается
объективная сторона данного преступления. Лишь исказив в налоговой
декларации или иных Документах истинный размер объектов налогооб-
ложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или
уплачивать в неполном объеме налоги и сборы.
В новой редакции комментируемой статьи речь идет об уклонении от
уплаты налогов и (или) сборов (в прежней редакции ст. 198 УК РФ слова
«налог» и «страховой взнос» употреблялись в единственном числе). Это
указывает на то, что уголовная ответственность может наступать как за
уклонение от уплаты всех налогов и сборов, в отношении которых у фи-
зических лиц имеются соответствующие обязанности, так и за уклонение
от уплаты обязательных платежей одного вида, например, только налогов
или только сборов. В любом случае при квалификации преступлений
суммы неуплаченных налогов и сборов подлежат сложению.
Распространение уголовно-правовой защиты не только на налоги, но
и на сборы во многом объясняется единством их налогового админист-
рирования, равной финансовой значимостью для бюджета и сходной
правовой природой обязательных платежей того и другого вида.
В соответствии с п.1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязатель-
ный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и
физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собст-
венности, хозяйственного ведения или оперативного управления денеж-
ных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства
и (или) муниципальных образований.
Под сбором, в соответствии с п.2 ст. 8 НК РФ, понимается обязатель-
ный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого
является одним из условий совершения в отношении плательщиков сбо-
ров государственными органами, органами местного самоуправления,
иными уполномоченными органами и должностными лицами юридиче-
ски значимых действий, включая предоставление определенных прав или
выдачу разрешений (лицензий).
304
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
В соответствии с указанными изменениями исключается неопределен-
ность в вопросе о возможности привлечения к уголовной ответственности
физического лица за уклонение иных, помимо налога на доходы физических
лиц, налогов и сборов, например, налога на имущество физических лиц, на-
лога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, либо
налога на добавленную стоимость или сбора за открытие игорного бизнеса,
плательщиками которых являются индивидуальные предприниматели.
Однако основным налогом, который обязаны уплачивать физические
лица, по-прежнему является налог на доходы (подоходный налог). Оце-
нивая преступное поведение, предусмотренное ст. 198 УК РФ, необходи-
мо принимать во внимание, что с 1 января 2001 года вступила в силу
гл.23 («Налог на доходы физических лиц») части второй НК РФ. С этого
момента физические лица должны исчислять и уплачивать налог в соот-
ветствии с новыми положениями.
Методические рекомендации налоговым органам о порядке примене-
ния этой главы НК РФ содержатся в приказе МНС России от 29 ноября
2000 г. № БГ-3-08/415.
В соответствии с законодательством плательщиками налога на дохо-
ды физических лиц признаются физические лица, являющиеся налого-
выми резидентами Российской Федерации, а также физические лица,
получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являю-
щиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. К числу физиче-
ских лиц — налоговых резидентов Российской Федерации относятся фи-
зические лица, фактически находящиеся на территории Российской Фе-
дерации не менее 183 дней в календарном году. В противном случае они
признаются нерезидентами для целей налогообложения.
Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов
от источников за пределами Российской Федерации определяет ст. 208 НК
РФ. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода при-
менительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения кото-
рых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 225 НК РФ).
В соответствии со ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уп-
лате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой
декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не
позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Положения данной статьи имеют существенное значение для определения
305
Налоговые преступления и преступность
момента окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так
как в соответствии с ними определяется конечный срок уплаты налога.
Согласно ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не
позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в
соответствии с требованиями, предусмотренными приказом МНС России
от 24 октября 2002 г. № БГ-3-04/592 «Об утверждении форм деклараций
по налогу на доходы физических лиц и инструкции по ее заполнению».
Преступление может выражаться в нескольких вариантах противо-
правного поведения. Таковыми наряду с непредставлением налоговой
декларации также являются: непредставление иных документов, пред-
ставление которых в соответствии с законодательством Российской Фе-
дерации о налогах и сборах является обязательным; включение в налого-
вую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Налоговая декларация согласно ст. 80 НК РФ представляет собой пись-
менное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведен-
ных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме
налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется по каждому налогу, подлежащему
уплате налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета по
установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде.
Примером иных документов, представление которых в соответствии
с законодательством о налогах и сборах является обязательным, могут
служить удостоверения и справки, предоставляемые для получения льгот
по налогу на имущество физических лиц в соответствии с Инструкцией
по применению Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»,
утвержденной МНС России от 2 ноября 1999 г. №54.
С учетом этого следует, что данное преступление может совершаться
как в форме действия, так и бездействия.
Если уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица со-
вершается путем непредставления налоговой декларации или иных докумен-
тов, представление которых в соответствии с законодательством Российской
Федерации о налогах и сборах является обязательным, то можно говорить о
том, что данное преступление совершается в форме бездействия.
Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездей
ствие необходимо установить его начальный и конечный моменты, кото-
рые можно определить, учитывая три составляющих:
306
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
J обязанность лица выполнить определенное действие;
/ возможность совершить его в данных условиях;
/ невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.
Таким образом, до истечения срока представления налоговой декла-
рации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом смысле быть не
может, так как лицо имеет полное право не подавать декларацию. После
истечения срока представления налоговой декларации, если лицо имело
возможность представить декларацию, но не сделало этого, налицо укло-
нение от представления налоговой декларации путем бездействия. В этом
случае налоговые органы остаются в неведении относительно объектов
налогообложения и, соответственно, не могут контролировать правиль-
ность исчисления и уплаты налогов тем или иным физическим лицом.
В другом случае преступление совершается посредством совершения
активных действий — включения в налоговую декларацию или в иные
документы, представление которых в соответствии с законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заве-
домо ложных сведений. Подобные действия фактически заключаются в
обмане налоговых органов.
Одним из условий наступления уголовной ответственности является
представление заведомо ложных сведений. В данном случае «заведомость»
является признаком, дополнительно указывающим на умышленный харак-
тер совершаемого преступления, т.е. на то, что обязанность по уплате нало-
га не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее
сфальсифицированных, не соответствующих действительности (ложных)
сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием ариф-
метической или технической ошибки, или неправильного применения за-
конодательства, состава данного преступления не образует.
Под сведениями в данном случае следует понимать любую информацию,
необходимую налоговым органам для осуществления контроля за своевре-
менностью и полнотой уплаты налогов и сборов и представление которой
предусмотрено законодательством. Это могут быть сведения о предпринима-
тельской деятельности физического лица, полученных доходах и произве-
денных расходах, о наличии у налогоплательщика права на льготы и т.д.
Эти же сведения обычно и замалчиваются в случае непредставления
налоговой декларации или иных документов, представление которых в
соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах является обязательным.
307
Налоговые преступления и преступность
Совершение уклонения от уплаты налогов (сборов) в крупном разме-
ре по-прежнему является одним из основных условий привлечения лица
к уголовной ответственности. Однако критерии определения крупного
размера несколько изменены, в частности, наряду с суммой неуплаченно-
го налога, теперь выраженной в рублях, впредь в определенных случаях
во внимание должна также приниматься и доля неуплаты.
Так, в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ в новой ее ре-
дакции крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов,
составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более
100 тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или)
сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или)
сборов, либо превышающая 300 тыс. рублей.
Таким образом, для привлечения виновного к уголовной ответствен-
ности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
в крупном размере должны быть учтены следующие условия:
J сумма неуплаченных налогов (сборов) должна превышать 100 либо
300 тыс. рублей; сумма неуплаты должна иметь место в одном фи-
нансовом году или слагаться из неуплат за два-три любых финансо-
вых года подряд (в данном случае финансовый год согласно ст. 12
Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) соответствует календарно-
му году), но с учетом временных ограничений, предусмотренных
сроком давности; при нижнем суммовом пороге (сумма более
100 тыс. руб.) доля неуплаты должна составить более 10% от подле-
жащих уплате налогов и (или) сборов; при верхнем суммовом пороге
(более 300 тыс. руб.) доля неуплаты во внимание не принимается.
Проиллюстрируем эти положения следующими примерами.
1. Гражданин Российской Федерации получил доход от использования,
принадлежащей ему недвижимости в размере более 1 млн. руб., однако
налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства не подал,
налог на доходы физических лиц в размере более 130 тыс. руб. не заплатил.
При этом доля неуплаченного налога превысила 10% от подлежащего уп-
лате налога, что соответствует признакам преступления, предусмотренного
ч. 1 ст. 198 УК РФ. В данном случае виновный подлежит уголовной ответ-
ственности за уклонение от уплаты налога с физического лица путем не-
представления налоговой декларации, совершенное в крупном размере.
2. Частнопрактикующий детектив на протяжении трех лет занижал
в налоговой декларации размер дохода, что привело к недоплате налога
308
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
на доходы физических лиц в каждом году соответственно 80, 90 и
120 тыс. рублей. С учетом того, что в пределах трех финансовых лет под-
ряд сумма неуплаченного налога превысила 290 тыс. руб., а доля неупла-
ты за этот период составила более 10%, данные действия следует квали-
фицировать как преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ.
3. Предприниматель без образования юридического лица получил от
осуществления предпринимательской деятельности доход, однако в нало-
говой декларации, представленной в налоговый орган по месту жительства,
его размер указан им в заниженном размере. В результате им заплачено
налога на 100 тыс. руб. меньше. Кроме того, спустя год он же, представив
заведомо ложные сведения в налоговый орган, необоснованно получил
льготу по налогу на имущество физических лиц, незаконно воспользовав-
шись которой недоплатил более 200 тыс. руб. налога. Всего в результате
указанных незаконных действий за два года им не доплачено налогов на
сумму более 300 тыс. руб., при этом совокупная доля неуплаты по двум
налогам составила менее 10%. Своими действиями он уклонился от уплаты
налогов с физического лица путем включения в налоговую декларацию, а
также иные документы, представление которых в соответствии с законода-
тельством Российской Федерации о налогах и сборах является обязатель-
ным, заведомо ложных сведений в крупном размере, т.е. совершил престу-
пление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ.
Квалифицированным видом данного преступления является совер-
шение его в особо крутом размере, которому соответствует сумма, со-
ставляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и
(или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или)
сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей1.
Данный состав преступления является материальным, т.е. наступле-
ние последствий в виде неуплаченного налога (сбора) в данном случае
является обязательным. Поэтому при определении момента окончания
данного преступления следует руководствоваться рекомендациями, со- 1
1 В прежней редакции ст. 198 УК РФ крупный размер соответствовал сумме
неуплаченного налога (страхового взноса), превышающей 200 минимальных
размеров оплаты труда (МРОТ) (более 120 тыс. руб., исходя из того, что с 1 ок-
тября 2003 г. согласно ст. 1 Федерального закона от 19 июня 2000 г. К°82-Ф3
«О минимальном размере оплаты труда» 1 МРОТ составляет 600 руб.), а особо
крупный размер — сумме, превышающей 500 МРОТ (более 300 тыс. руб.).
309
Налоговые преступления и преступность
держащимися в rt. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от
4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Россий-
ской Федерации уголовного законодательства об ответственности за ук-
лонение от уплаты налогов». В соответствии с ними преступление, пре-
дусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактиче-
ской неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в
срок, установленный налоговым законодательством. Иными словами,
момент окончания налогового преступления совпадает с моментом исте-
чения срока уплаты соответствующего налога (сбора).
Во всех случаях следует учитывать, что согласно ст. 81 НК РФ при
обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации
неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, при-
водящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан вне-
сти необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Если такое заявление делается после истечения срока подачи налоговой
декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается
от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал
до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым орга-
ном нарушения законодательства о налогах и сборах либо о назначении
выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от от-
ветственности и в случае, если срок уплаты налога пропущен, но при
условии, что до подачи такого заявления уплачена недостающая сумма
налога и соответствующие ей пени. Очевидно, что освобождение от от-
ветственности за налоговые правонарушения исключает в данном случае
уголовное преследование.
Исходя из анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих от-
ветственность за уклонение от уплаты налцгов и за незаконное предпри-
нимательство, представляется, что совокупность ст. 171 и 198 УК РФ
возможна только в случае одновременного выявления фактов осуществ-
ления незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от
уплаты налогов от легальной деятельности. В данном случае следует
исходить из того, что согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской являет-
ся самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направ-
ленная на систематическое получение прибыли от пользования имущест-
вом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, осуществ-
ляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном
310
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
законом порядке. Объекты же налогообложения, которые обусловливают
обязанность налогоплательщика заплатить налог, представляют собой
юридические факты, выражающиеся только в правомерных действиях.
По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятельно-
сти, т.е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без
получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в каче-
стве объекта налогообложения. Соответственно, у лица, его получивше-
го, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Такой доход дол-
жен быть полностью обращен в доход государства.
Субъект преступления совпадает с субъектом налогообложения.
Ведь, исходя из того, что уголовно наказуемым является уклонение от
уплаты налога или сбора с физического лица, к числу возможных субъек-
тов преступления следует отнести лиц, на которых лежат соответствую-
щие обязанности. Поэтому субъектный состав данного преступления
наряду с собственно физическими лицами (граждане Российской Феде-
рации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигши-
ми 16 лет, вменяемыми, обладающими правами на занятие трудовой дея-
тельностью, включает также лиц, занимающихся предпринимательской
деятельностью без образования юридического лица.
В соответствии со ст. 11 НК РФ физическими лицами являются граж-
дане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без граждан-
ства, а индивидуальными предпринимателями — физические лица, заре-
гистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпри-
нимательскую деятельность без образования юридического лица, а также
частные практики (частные нотариусы, охранники и детективы). Физиче-
ские лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не
зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в
нарушение законодательства, при исполнении обязанностей, возложен-
ных на них законодательством о налогах и сборах, не вправе ссылаться
на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В литературе есть мнение, согласно которому под налоговой дееспособ-
ностью понимается способность налогоплательщика самостоятельно, своими
действиями исполнять налоговую обязанность и осуществлять права.
Анализируя вопросы правосубъектности граждан в различных отрас-
лях права, а также характер налоговой обязанности, М.Б. Разгильдиева
Приходит к выводу, что налоговая дееспособность физического лица
311
Налоговые преступления и преступность
наступает с 18 лет. До достижения этого возраста физические лица, обла-
дающие объектами налогообложения, уплачивают налоги через своих
законных представителей1.
С такой позицией автора нельзя согласиться, так как она противоре-
чит ст. 20 УК РФ, в соответствии с которой уголовной ответственности
подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления
16-летнего возраста. А ст. 109 НК РФ определяет, что от ответственности
за совершение налогового правонарушения освобождаются лишь лица,
не достигшее к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.
Субъективная сторона независимо от формы преступного поведения
сводится к прямому умыслу. В данном случае следует исходить из того,
что преступление признается совершенным с прямым умыслом, если
лицо, его совершившее:
J осознавало общественную опасность своего действия (бездействия);
J предвидело возможность или неизбежность наступления обществен-
но опасных последствий;
J желало наступления этих последствий.
Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (в
данном случае — нанесение экономического ущерба государству и невы-
полнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате
налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (в виде
непоступления налогов в бюджет) образуют интеллектуальный элемент
прямого умысла при совершении налогового преступления. Что касается
желания наступления указанных последствий, то оно относится к волевой
сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого
умысла.
В соответствии с уголовным законом (ч. 2 ст. 25 УК РФ) прямой умы-
сел характеризуется предвидением возможности или неизбежности на-
ступления общественно опасных последствий. Под предвидением обще-
ственно опасных последствий следует понимать мысленное представле-
ние виновного о том вреде, который причинит совершенное им преступ-
ление общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты на-
логов, находящимся под защитой уголовного закона. 1
1 Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование налогообложения имущества
физически^ лиц: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Саратов,, 1998. С. 19.
312
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
. При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представле-
ние о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте пося-
гательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, пони-
мание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих,
осознание причинно-следственной зависимости между действием или
бездействием и общественно опасными последствиями.
Поэтому, не представляя налоговую декларацию или иные доку-
менты, представление которых в соответствии с законодательством о
налогах и сборах является обязательным, либо включая в налоговую
декларацию или такие документы заведомо ложные сведения, виновное
лицо сознает, что вводит в заблуждение (обманывает) налоговые орга-
ны (а в их лице и государство) и желает этого. Целью подобных дейст-
вий является снижение размера налогов и (или) сборов, подлежащих
уплате в бюджет и внебюджетные фонды, или полное избежание обя-
занности по их уплате. В данном случае преобладает корыстная моти-
вация. Тем не менее цель и мотивы совершения такого деяния, хотя и
имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общест-
венной опасности совершенного деяния, характеристике личности
субъекта, обязательными признаками субъективной стороны не явля-
ются.
Также, как отмечают Ю.И. Скуратов и В.М. Лебедев1, уклонение
гражданина от уплаты подоходного налога заключается в интеллектуаль-
ном подлоге — включении в декларацию заведомо ложных сведений.
Эднако в смысл понятия интеллектуального подлога, с нашей точки зре-
ния, следовало бы включить еще и такой элемент, как способ сокрытия
следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность
виновного направлена на формирование массива ложных сведений, а с
другой стороны — на то, как скрыть следы реально полученных доходов,
в случае необходимости воспрепятствовать установлению истины. Осо-
5ое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступ-
1ения, приискание способов его совершения, а также методов после-
дующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправ-
даний, фальсификация документации. 1
1 Уголовный кодекс Российской Федерации. Комментарий / Под ред.
О.И. Скуратова и В.М. Лебедева. М,, 1997. С. 227.
313
Налоговые преступления и преступность
3.2.2. Статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов
и (или) сборов с организации»
Статья 199 УК РФ имеет конструктивное сходство со ст. 198 УК РФ,
однако в отличие от нее предусматривает уголовную ответственность за
уклонение от уплаты налогов (сборов) с организации.
Юридические лица составляют отдельную категорию налогоплательщи-
ков, обязанных прежде всего уплачивать так называемые корпоративные
налоги. В отличие от физических лиц организации в большинстве своем
имеют более высокую налоговую способность, поэтому уклонение от испол-
нения ими обязанностей по уплате налогов (сборов), как правило, причиняет
больший ущерб финансовой системе государства. Соответственно такие
действия характеризуются повышенной общественной опасностью.
Объектом данного преступления является налоговая система госу-
дарства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и упла-
той в бюджеты налогов и (или) сборов с организаций.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организациями для целей налого-
обложения признаются — юридические лица, образованные в соответст-
вии с законодательством Российской Федерации (российские организа-
ции), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпо-
ративные образования, обладающие гражданской правоспособностью,
созданные в соответствии с законодательством иностранных государств,
международные организации, их филиалы и представительства, создан-
ные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Следует учитывать, что филиалы и иные обособленные подразделения
российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не явля-
ются. Согласно ст. 19 НК РФ они исполняют обязанности соответствующих
организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. В дан-
ном случае обособленное подразделение организации — любое территори-
ально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого
оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного под-
разделения организации таковым производится независимо от того, отраже-
но или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-
распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми
наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается ста-
ционарным, если оно создается на срок более одного месяца.
К числу корпоративных налогов, т.е. уплачиваемых исключительно ор-
ганизациями, в первую очередь, относится налог на прибыль организаций.
314
Глава 4, Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Однако организации обязаны уплачивать и другие обязательные платежи,
например, налог на имущество предприятий, налог на добавленную стои-
мость, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, сбор за выдачу
лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосо-
держащей и алкогольной продукции и др. Уклонение от уплаты любого
обязательного налогового платежа, в отношении которого у организации
имеется соответствующая обязанность, при наличии иных признаков обра-
зует состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Объективную сторону данного состава преступления образуют дея-
ния, направленные непосредственно на избежание уплаты законно уста-
новленного налога (сбора) в нарушение закрепленных в налоговом зако-
нодательстве правил.
В соответствии с диспозицией ст. 199 УК РФ преступные действия
могут выражаться в непредставлении налоговой декларации или иных
документов, представление которых в соответствии с законодательством
о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в на-
логовую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Непосредственно же способы совершения данного преступления мо-
гут существенно различаться в зависимости от субъекта преступления,
вида налога (сбора), налогового статуса организации, использования на-
логовых льгот, отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов, специальных
налоговых режимов и т.д.
Наличие материального ущерба в виде неуплаченного налога (сбора)
является в данном случае обязательным признаком преступления.
Денежные средства, не уплаченные в виде налогов (сборов), могут
расходоваться как на личные нужды преступника, иных лиц (акционеров,
учредителей, работников организации), так и использоваться в интересах
самой организации. Однако эти обстоятельства на квалификацию пре-
ступных действий не влияют.
Сумма налога (сбора) с организации, которая не уплачена в результа-
те уклонения, должна соответствовать крупному размеру. В данном слу-
чае таковым признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за
период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 тыс. рублей, при
Условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10%
Подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая
один 1 млн. 500 тыс. рублей. Исчисляется размер аналогично тому по-
рядку, который приведен в комментарии к ст. 198 УК РФ.
315
Налоговые преступления и преступность
Квалифицирующие признаки данного преступления определены в ч. 2
ст. 199 УК РФ. Повышенную общественную опасность, по мнению зако-
нодателя, составляют преступления, совершенные:
J группой лиц по предварительному сговору;
J в особо крупном размере.
В соответствии со ст. 35 УК РФ преступление признается совершен-
ным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали
лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.
Особо крупным размером в данном случае является сумма, состав-
ляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2 млн. 500
тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая 7 млн. 500 тыс. рублей.
Субъект преступления по определению — лицо, отвечающее в орга-
низации за исполнение ею обязанностей по исчислению и уплате нало-
гов. Ведь согласно п. 4 ст. ПО НК РФ вина организации в совершении
налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее
должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) кото-
рых обусловили совершение налогового правонарушения.
В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.
№ 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации
уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов» (п. 10) судам разъясняется, что к уголовной ответственности по
ст. 199 УК РФ могут быть привлечены1:
J руководители организации-налогоплательщика;
J главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;
J иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бух-
галтерские документы заведомо ложные данные о доходах или рас-
ходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения;
J лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного
ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие 1 * 3
1 В прежней редакции ст. 199 УК РФ крупный размер соответствовал сумме неуп-
лаченного налога (страхового взноса), превышающей 1000 МРОТ (более 600 тыс. руб.,
исходя из того, что с 1 октября 2003 г. согласно ст. 1 Федерального закона от 19 июня
2000 г. К®82-Ф3 «О минимальном размере оплаты труда» 1 МРОТ составляет
600 руб.), а особо крупный размер — сумме, превышающей 5000 МРОТ (более
3 млн. руб.).
316
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера органи-
зации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или
содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Дан-
ные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели
или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Таким образом, лица первых трех категорий могут быть привлечены
к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники престу-
пления, а лица, указанные последними, — только как соучастники.
В случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений
они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучаст-
ников. В случае, когда учредитель одновременно является генеральным
директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привле-
кается к уголовной ответственности на общих основаниях.
Согласно вышеупомянутому постановлению Пленума Верховного Су-
да РФ действия должностных лиц органов государственной власти и орга-
нов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от
уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит квалифициро-
вать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст. 33 УК РФ и
соответствующей части ст.198 УК РФ ст. 199 УК РФ, а если при этом они
действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, — то и по
соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за
совершение преступлений против интересов государственной службы и
службы в органах местного самоуправления (ст. 285,290, 292 УК РФ).
Также среди специалистов есть мнение, что по ст. 199 УК РФ в каче-
стве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности ли-
ца, на которых в соответствии с действующим законодательством или
внутренними актами организации возложена обязанность составления
бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в кон-
тролирующие органы. В первую очередь это руководители организаций и
бухгалтеры, в том числе и не связанные с организацией трудовыми от-
ношениями. Руководитель организации, подписав отчет, в котором со-
крыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления
автоматически, так как признак «заведомости» говорит о том, что любое
налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыс-
лом. Большинство руководителей не обладает достаточными специаль-
ными знаниями и не способно детально проконтролировать достовер-
317
Налоговые преступления и преступность
ность отчетности. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к ис-
полнению и оформлению документы по операциям, противоречащим
законодательству. Вместе с тем возможны случаи, когда виновным мо-
жет оказаться только некое третье лицо. Например, сотрудник, предста-
вивший сфабрикованные документы о несуществовавших расходах1.
Говоря об ответственности такого субъекта налогового преступления,
как бухгалтер, отметим следующую позицию. «...Если в результате нало-
говой проверки, проведенной до сроков представления отчетности, выяв-
лены нарушения и пресечено уклонение от уплаты налогов, имеют место
независящие от бухгалтера обстоятельства (действия налоговых органов),
явившиеся причиной недоведения преступления до конца (до представле-
ния в налоговые органы заведомо ложной отчетности). Однако если бух-
галтер по собственной инициативе внесет соответствующие исправления в
бухгалтерские документы, уголовная ответственность исключается.
Существенным условием применения уголовной ответственности явля-
ется совершение преступления надлежащим субъектом. Помимо общих
условий привлечения лиц к уголовной ответственности (достижение возраста
16 лет и вменяемости) по большинству преступлений, совершаемых бухгал-
терами, уголовная ответственность применяется только за те деяния, которые
входят в компетенцию главного бухгалтера как должностного лица предпри-
ятия. Должностными лицами по сложившейся практике признаются руково-
дитель, его заместители, главный бухгалтер. Поэтому работник бухгалтерии,
не являясь главным бухгалтером, не может нести уголовную ответствен-
ность, установленную для должностных лиц организации»1 2.
Есть мнение3, что к уголовной ответственности за уклонение от упла-
ты налогов могут привлекаться лица, хотя официально и не занимающие
руководящих постов в организации, однако фактически выполняющие
управленческие функции. Указание на фактическое исполнение обязан-
ностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть
1 Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий
к «налоговым статьям» Уголовного кодекса Российской Федерации И Российский
налоговый курьер. 1999. № 2.
2 Шаповал Е. Юридическая ответственность бухгалтера: виды, основания и
порядок применения. Вып. 20. 1999, октябрь.
3 Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъ-
екты ответственности. Вина. Гражданский иск//Законодательство. 1999. № 12.
318
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлении
привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо
должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию пред-
ставляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в та же
зремя в действительности осуществляющее руководство организацией.
Об этом пишут И.А. Попов и В.И. Сергеев: «Однако встречаются слу-
чаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов
приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учет-
ной политике предприятия на отчетный год) возлагаются на финансового
или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.»1
В то же время некоторыми авторами отмечается, что круг субъектов
данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возло-
жена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению от-
четности и уплате налогов1 2.
С точки зрения практики, наверное, такое утверждение правильно.
Ведь ранее часто складывалась ситуация, когда лица, реально организо-
вавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение
на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, оставались
в тени, не привлекались к уголовной ответственности, так как по доку-
ментам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реаль-
но следили, а подчас и руководили финансово-хозяйственной деятельно-
стью юридического лица, так как являлись вкладчиками денежных
средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечи-
вающих безопасность и т.д.
Все же в указанном постановлении Пленума Верховного Суда РФ за-
конодатель предусмотрел возможность привлечения таких лиц к уголов-
ной ответственности как соучастников преступления.
Также отметим позицию, заключающуюся в том, что «...согласно
УК РФ к уголовной ответственности могут быть привлечены, прежде
всего, руководитель организации или лицо, выполняющее управленче-
ские функции. Исходя из сказанного, к уголовной ответственности могут
1 Попов И.А., Сергеев ВИ. Вопросы квалификации преступлений, связанных
с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государ-
ственные внебюджетные фонды (комментарий к ст. 199 УК РФ) / Законодатель-
ство. 2001, № 2.
2 Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов.
И., 2001. С. 17.
319
Налоговые преступления и преступность
быть привлечены также заместители руководителя и главный бухгалтер
только за те деяния, которые входят в их компетенцию как должностных
лиц предприятия. Таким образом, к административной и уголовной от-
ветственности могут быть привлечены руководитель и главный бухгалтер
организации, а также любое другое лицо, выполняющее организационно-
распорядительные или административно-хозяйственные обязанности1.
В то же время некоторые специалисты допускают, что налоговое пре-
ступление может быть совершено в результате давления на лицо со сто-
роны руководства организации. «Гражданин, дав показания о своей пре-
ступной деятельности, совершенной под давлением руководства компа-
нии и ввиду зависимого положения перед ним, вправе рассчитывать на
смягчение наказания. С появлением признания о совершении налогового
преступления под принуждением руководителя (учредителя, иного лица,
оказывающего влияние на формирование налоговых обязательств пред-
приятия) возникают основания для квалификации преступления как
умышленного и осуществленного соучастниками по предварительному
сговору. Лицо, непосредственно подготовившее недостоверные сведения,
будет рассматриваться как исполнитель, а директор (учредитель) — как
подстрекатель или организатор. Фактически гражданин признал свое
участие в преступной деятельности по предварительному сговору и соз-
нательное внесение искажений в бухгалтерские документы, а также рас-
крыл обязанности членов организованной группы»1 2.
Необходимо отметить, что в последнее время некоторые исследователи
и представители правоохранительных органов выходят с предложениями о
необходимости установления ответственности учредителей за совершение
налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от
того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности
юридического лица или нет. По мнению авторов этого предложения, дан-
ная мера должна заставить учредителей осуществлять строгий контроль за
деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привес-
ти к уменьшению количества налоговых правонарушений и преступлений.
1 Бурсулая Т.Д Административная и уголовная ответственность должностных
лиц организаций за нарушения в налоговой сфере И Консультант бухгалтера.
2001. № 10.
2 Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов /
Бухгалтерский учет, 2000. № 23.
320
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
3 частности, те же авторы отмечают, что «...в большинстве случаев лица,
выполняющие управленческие функции в организации — наемные работ-
ники, которые работают за установленный им должностной оклад, зара-
ботную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их
не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело —
учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значе-
ние имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и
проч. В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочер-
ней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут
выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный
бухгалтер последней»1.
С нашей точки зрения, такая позиция неприемлема, так как устано-
вить вину учредителей и тем более акционеров в совершении налогового
преступления, при условии, что их участие в деятельности организации
ограничивалось простым учредительством или владением акциями, не-
возможно. А в соответствии со ст. 5 УК РФ, лицо подлежит уголовной
ответственности только за те общественно опасные действия (бездейст-
вие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении
которых установлена его вина.
Однако в случае участия учредителей в совершении налоговых пре-
ступлений они могут привлекаться к уголовной ответственности в каче-
стве соучастников. Мы не рассматриваем в данном случае ситуацию,
когда учредитель одновременно является генеральным директором или
главным бухгалтером организации. В данном случае такое лицо привле-
кается к уголовной ответственности на общих основаниях.
Достаточно давно и долго говорят и спорят о том, могут ли быть юри-
дические лица субъектами уголовной ответственности в части привлечения
за различные преступления против собственности, а также в сфере эконо-
мической деятельности к таким видам наказания, как штраф. Некоторые
специалисты также в виде наказания видят принудительную ликвидации/
юридического лица. В качестве примера обычно приводится возможность
привлечения к уголовной ответственности корпораций в США.
С нашей точки зрения, такая позиция противоречит основополагаю-
щим принципам российского уголовного права и на данном этапе рас-
смотрение вопроса о возможности введения является преждевременным. 1
1 Там же. С. 19.
1 Налоговые преступления и преступность 491
Налоговые преступления и преступность
Однако заслуживает внимания позиция специалистов, исследующих
проблемы использования предприятий для совершения преступлений, а
также создания фиктивных предприятий с целью совершения различных
правонарушений и преступлений.
Так, по мнению Е. Курициной, при совершении преступления, преду-
смотренного ст. 159 УК РФ («Мошенничество»), юридическое лицо ис-
пользуется виновными в качестве орудия преступления для достижения
преступной цели. Как убийца использует нож, а взломщик — отмычку,
так и финансовые мошенники используют юридическое лицо для совер-
шения преступления. Однако юридическое лицо к предметам отнести
нельзя, при том, что их использование делает возможным или облегчает
совершение и сокрытие преступления. Именно использование наимено-
вания, юридического адреса, банковских счетов и иных реквизитов юри-
дического лица сделало возможными масштабные мошеннические опе-
рации середины 90-х годов и иные преступления в сфере экономики.
Ни уголовное, ни гражданское законодательство не предусматривают
специальную процедуру уничтожения такого орудия преступления, как
юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству
юридическое лицо не является субъектом преступления. Следовательно,
гражданские иски в уголовном процессе могут предъявляться только к
конкретному физическому лицу, привлеченному в качестве обвиняемого
и признанному гражданским ответчиком. Гражданский иск к организа-
ции отличается от иска к физическому лицу по субъектам правоотноше-
ний, которые не могут быть взаимозаменяемы.
Процедура банкротства целесообразна только тогда, когда у ликви-
дируемого юридического лица в натуре существует какое-то имущество,
реализация которого может хотя бы частично возместить потери креди-
торов. В настоящее время такими организациями являются только ком-
мерческие банки, часть средств которых находится в Фонде обязатель-
ных резервов Центробанка России. Для решения выявленных проблем
автор статьи предлагает ряд мер: « ...предусмотреть в УПК возможность
признания юридического лица специфическим орудием преступления,
разработать процедуру признания его соответствующим доказательст-
вом, признать необходимость вынесения судом решения о его ликвида-
ции по иску прокурора, уполномоченного государственного органа или
общественной организации, в ходе рассмотрения вопросов гражданского
322
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
иска в уголовном деле, закрепить в УПК России процедуру ликвидации
юридического лица, признанного судом орудием преступления, исклю-
чить из юрисдикции арбитражного суда рассмотрение дел о ликвидации
фирм-мошенников по основаниям ч. 2 ст. 61 ГК РФ. Все материальные
претензии должны предъявляться к непосредственному исполнителю
преступления, а не к юридическому лицу, у которого зачастую нет ника-
кого имущества, обеспечивающего возмещение ущерба1.
Похожее исследование провел А. Волобуев на Украине. Согласно его
исследованию, технология преступной деятельности е использованием
статуса субъектов предпринимательской деятельности имеет форму ор-
ганизационных и хозяйственных действий учредителей и руководителей
коммерческих структур. Эти внешне законные действия направлены, с
одной стороны, на создание благоприятных условий для совершения
экономических преступлений, а с другой — на маскировку преступной
деятельности с целью уклонения ее организаторов от ответственности.
Анализ материалов уголовных дел, иной информации дает основание
говорить об определенных стандартах поведения «экономических» пре-
ступников независимо от того, на территории какого государства СНГ
они находятся. Одним из основных элементов является цель образования
фиктивных предприятий — При создании организованных преступных
групп фиктивных коммерческих структур могут преследоваться несколь-
ко целей: совершение хищения государственного или коллективного
имущества; уклонение от уплаты налогов; незаконное получение и ис-
пользование кредитов; незаконное обналичивание денежных средств. С
использованием фиктивных предприятий возможно проведение других
незаконных финансово-хозяйственных операций, которые могут квали-
фицироваться как легализация незаконно полученных денежных средств.
Использование фиктивных предприятий с целью уклонения от уплаты
налогов субъектами хозяйствования осуществляется путем заключения
фиктивных хозяйственных договоров на выполнение работ или оказание
услуг с перечислением на их счета определенных сумм. Поступившие на
счета фиктивных предприятий денежные средства снимаются наличными
с обоснованием — «на командировочные расходы». Полученные суммы
распределяются между соучастниками. При этом руководители фиктив- 1
1 Курицина Е. Юридическое лицо как орудие преступления // Российская юс-
тиция. 2001. № 2.
323
Налоговые преступления и преступность
кого предприятия либо вовсе не подают в налоговые органы декларации,
либо существенно занижают суммы, прошедшие через его счета1.,
В связи с этим хотелось бы коснуться следующего вопроса. Некото-
рые специалисты считают, что субъектом обоих составов налоговых пре-
ступлений является налогоплательщик1 2. С нашей точки зрения, такое
утверждение является не совсем правильным. Все же субъектом налого-
вого преступления является вменяемое физическое лицо, достигшее
16-летнего возраста, а не налогоплательщик — организация или физиче-
ское лицо, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность
уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19).
Субъективную сторону состава преступления, предусмотренного
ст. 199 УК РФ, образует прямой умысел. В Постановлении Конституци-
онного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конститу-
ционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Феде-
рации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой,
Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» разъяснено,
что использование в диспозиции ст. 199 УК РФ термина «уклонение»,
указывает на определенную цель совершаемого деяния — избежать упла-
ты законно установленных налогов. В свою очередь это свидетельствует
о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях
виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном
случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (под-
робнее об этом в п. 4.3. данной главы исследования).
3.2.3. Статья 199.1 УК РФ
«Неисполнение обязанностей налогового агента»
В соответствии со ст. 199.1 УК РФ уголовно наказуемым признается
неисполнение обязанностей налогового агента.
Объект преступления составляют общественные отношения, возни-
кающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанно-
стей. Необходимость распространения уголовного закона на эти отноше-
ния обусловлена тем, что в свою очередь это в определенных случаях
1 Волобуев А Фиктивное предпринимательство как способ сокрытия тяжких
экономических преступлений И Российская юстиция. 2001. № 6.
2 Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования. СПб., 2002. С. 18.
324
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
препятствует исполнению налогоплательщиками конституционной обя-
занности по уплате законно установленных налогов. Ведь согласно ст. 45
НК РФ в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога
возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то
обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполнен-
ной с момента удержания налога налоговым агентом. Подобные действия
посягают на установленный порядок налогообложения и причиняют су-
щественный вред системе налогового администрирования.
Объективная сторона данного преступления выражается в неиспол-
нении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению нало-
гов в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный
фонд, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах.
Главная особенность этих обязанностей заключается в том, что налого-
вые агенты перечисляют налоги не за счет собственного имущества, а за
счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся другим лицам,
являющимся по этим налогам плательщиками.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на
которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возло-
жены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) нало-
гов. По смыслу ст. 9 НК РФ этими лицами являются организации и физи-
ческие лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательст-
вом о налогах и сборах.
В целом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплатель-
щики, однако круг обязанностей у них несколько иной, так как фактиче-
ски они призваны содействовать уплате налогов и сборов. В частности
они обязаны:
правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выпла-
чиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюд-
жетные фонды) соответствующие налоги;
J сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о не-
возможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задол-
женности налогоплательщика в течение 1 месяца;
вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных
и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том
числе персонально по каждому налогоплательщику;
325
Налоговые преступления и преступность
J представлять в налоговый орган по месту своего учета документы,
необходимые для осуществления контроля за правильностью исчис-
ления, удержания и перечисления налогов.
Уголовная ответственность предусмотрена лишь за неисполнение обя-
занностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию из
средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты
(внебюджетные фонды) соответствующих налогов (сборов). Следует учиты-
вать, что уголовно наказуемо неисполнение любой из этих трех обязанностей
налогового агента, приведенных в диспозиции комментируемой статьи.
Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава престу-
пления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует. Например, отказ
налогового агента от представления налоговому органу сведений, необ-
ходимых для осуществления налогового контроля, или непредставление
их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и
влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
По общему правилу согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик само-
стоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый
период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Фе-
дерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога
может быть возложена и на налогового агента.
Согласно ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога после удер-
жания налоговым агентом перечисляется через банк в установленные
сроки в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный
фонд. При отсутствии банка налоговые агенты, являющиеся физически-
ми лицами, могут перечислять налоги через кассу сельского или поселко-
вого органа местного самоуправления либо через организацию связи
Государственного Комитета РФ по связи и информатизации (ныне —
Мининформсвязь России). Конкретный же порядок перечисления налога
устанавливается применительно к каждому налогу.
В данном случае необходимо учитывать, что применение лицами, яв-
ляющимися субъектами малого предпринимательства общего режима
налогообложения или упрощенной системы налогообложения, а также
переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает
их от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах.
326
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах
обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечисле-
нию предусмотрены порядком уплаты таких налогов, как налог на добав-
ленную стоимость, налог на доходы физических лиц и налог на прибыль.
Взимание других налогов, а также сборов в настоящее время осуществля-
ется без использования налоговых агентов в механизме налогообложения.
В зависимости от вида налога состав налоговых агентов может разли-
чаться, а их обязанности могут иметь свои особенности. Так, например,
ст. 161 НК РФ в рамках процедур уплаты налога на добавленную стои-
мость обязывает налоговых агентов определять налоговую базу при реали-
зации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является терри-
тория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными
лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налого-
плательщиков. При этом налоговая база определяется отдельно при совер-
шении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на террито-
рии Российской Федерации. Налоговыми агентами в данном случае при-
знаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на
учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской
Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.
Кроме того, в качестве налоговых агентов по налогу на добавленную
стоимость обязаны выступать: организации и индивидуальные предпри-
ниматели, которым предоставляется в аренду органами государственной
власти и управления и органами местного самоуправления федеральное
имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципаль-
ное имущество на территории Российской Федерации; органы, организа-
ции, индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять
реализацию на территории Российской Федерации конфискованного
имущества, бесхозяйных ценностей, ценностей, перешедших по праву
наследования государству. Для возникновения обязанностей налогового
агента в данном случае не имеет значения тот факт, является ли сам нало-
говый агент плательщиком этого налога или нет.
Следует учитывать, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет,
исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за
счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим
лицам, указанным налогоплательщиком (ст. 173 НК РФ). Налоговые
агенты в соответствии со ст. 174 НК РФ производят уплату суммы налога
по месту своего нахождения.
327
£
Налоговые преступления и преступность
Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на доходы фи-
зических лиц предусмотрено ст. 226 НК РФ. Общий порядок взимания
этого налога возлагает на налоговых агентов обязанность исчисления и
уплаты со всех доходов налогоплательщика, источником которых явля-
ется налоговый агент.
Исключение составляют случаи выплаты доходов, предусмотренные
ст. 227 и 228 НК РФ. В частности самостоятельно, т.е. без налоговых аген-
тов налог уплачивают физические лица, осуществляющие предпринима-
тельскую деятельность без образования юридического лица (в части дохо-
дов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), а
также частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практи-
кой. Самостоятельно налог на доходы физических лиц уплачивается также
при получении некоторых иных доходов, например, дохода, полученного
физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего им на праве
собственности или из источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести
учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом пе-
риоде, по форме, установленной МНС России (ФНС России) по налогам-
и сборам, и представлять в налоговый орган по месту своего учета сведе-
ния о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных
налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим.
Порядок взимания налога на прибыль согласно ст. 286 НК РФ преду-
сматривает возложение обязанностей налогового агента в случаях, когда
налогоплательщиком является иностранная организация, получающая
доходы от источников Российской Федерации, не связанные с постоян-
ным представительством в Российской Федерации. При этом обязанность
по исчислению сумм налога, подлежащих удержанию с доходов налого-
плательщика и перечислению в бюджет, в первую очередь возникает у
российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность
в Российской Федерации через постоянное представительство. Кроме
того, обязанность налогового агента также возникает в случаях, когда
доход выплачивается в виде дивидендов, а также в виде процентов по
государственным и муниципальным ценным бумагам.
В соответствии со ст. 287 НК РФ российская организация или иностран-
ная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации
через постоянное представительство как налоговые агенты, выплачивающие
доход иностранной организации, обязаны удерживать с него сумму налога, за
328
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей
денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.
Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность в Российской Федерации через постоянное представитель-
ство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог на прибыль,
приведен в ст. 309 НК РФ. В соответствии с ней таковыми являются:
J дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру
(участнику) российских организаций;
J доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностран-
ных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или
их объединений, в том числе при их ликвидации;
J процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая
облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые обдит
гации, в том числе доходы, полученные по государственным и муни-
ципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и об-
ращения которых предусмотрено получение доходов в виде процен-
тов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских
организаций;
J доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты
и нтеллектуал ьной собствен ности;
J доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более
50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находяще-
гося на территории Российской Федерации, а также финансовых ин-
струментов, производных от таких долей;
J доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на
территории Российской Федерации;
S доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого
на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизин-
говых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду
морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также
контейнеров, используемых в международных перевозках;
доходы от международных перевозок;
штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственны-
ми органами и (или) исполнительными органами местного само-
управления договорных обязательств;
иные аналогичные доходы.
329
b
Налоговые преступления и преступность
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога
в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных
средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налого-
плательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государствен-
ным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате
дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим
выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Исходя из буквального толкования положений ст. 199.1 УК РФ, мож-
но сделать вывод о том, что в качестве противоправного поведения мо-
жет рассматриваться перечисление налога в ненадлежащий бюджет, на-
пример, вместо федерального бюджета— в бюджет субъекта Российской
Федерации или местный бюджет.
Обязанность удержания и перечисления налогов, (сборов) налоговыми
агентами во внебюджетные фонды (государственные внебюджетные фон-
ды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Россий-
ской Федерации) действующим законодательством не предусмотрена.
Важным квалифицирующим признаком данного преступления явля-
ется размер неисполнения обязанностей налогового агента. Как отмеча-
лось выше, согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, крупным размером в
комментируемой статье признается сумма налогов и (или) сборов, со-
ставляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
500 тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов)
превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 1 млн.
500 тыс. рублей.
Особо крупным размером (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) определена сумма,
составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
2 млн. 500 тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов
(сборов) превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов (сборов),
либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Обращает на себя внимание то, что законодатель предусмотрел в ка-
честве признака данного преступления наряду с традиционным размером
налога также долю неуплаты, исчисляемую исходя из общего объема
налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеется соответст-
вующая обязанность. Доля неуплаты не учитывается лишь в случае соот-
ветствия размера неуплаченного, в данном случае не перечисленного
налога, крайнему суммовому критерию.
330
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Исчисление общей суммы неперечисленных налогов для целей ква-
лификации возможно на основе сложения соответствующих их сумм в
пределах 3 финансовых лет подряд, но с учетом соответствующего срока
давности. Финансовый год в данном случае по смыслу ст. 12 БК РФ со-
ответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
В случае, если в нарушение обязанностей налогового агента не исчис-
лена, не удержана или не перечислена сумма налога, не соответствующая
этим суммовым и долевым критериям, то имеет место не преступление,
предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, а невыполнение налоговым агентом
обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, т.е. налоговое
правонарушение за которое предусмотрена ответственность ст. 123 НК РФ.
Субъект преступления может различаться в зависимости от того, кто
является налоговым агентом по неисполненной обязанности. Как уже
отмечалось, налоговыми агентами являются лица, на которых возложены
соответствующие обязанности как на участников налоговых правоотно-
шений. Таковыми являются организации и физические лица.
Физические лица являются субъектами данного преступления лишь в
случае, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах на
них были возложены обязанности налогового агента. К числу физических
лиц, согласно ст. 11 НК РФ, относятся собственно физические лица (гра-
ждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без граж-
данства), а также индивидуальные предприниматели (физические лица,
зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие пред-
принимательскую деятельность без образования юридического лица, а
также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы). В
данном случае следует иметь в виду, что физические лица, осуществ-
ляющие предпринимательскую деятельность без образования юридиче-
ского лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных
предпринимателей в нарушение требований гражданского законодатель-
ства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных
на них законодательством о налогах и сборах, не вправе ссылаться на то,
что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Иной состав субъектов данного преступления имеет место в случае, если
обязанности налогового агента в соответствии с законодательством о налогах
и сборах возлагались на организацию. Это объясняется тем, что обязанность
по исчислению, удержанию и перечислению налога должна исполняться
организацией, субъект же преступления связывается с физическим лицом.
331
Налоговые преступления и преступность
I* в
В данном случае круг субъектов преступления ограничивается теми
физическими лицами, на которых в соответствии с их должностным
(служебным) положением возложены обязанности по организации и не-
посредственному исчислению, удержанию и перечислению налогов. К
числу таких лиц, в первую очередь, следует относить руководителя орга-
низации, главного (старшего) бухгалтера, иных работников (служащих)
ответственных за ведение бухгалтерского (налогового) учета, исчисле-
ние, удержание и уплату (перечисление) налогов.
Субъективная сторона данного преступления характеризуется пря-
мым умыслом. Целью подобных действий является уклонение от выпол-
нения обязанностей налогового агента и удержание подлежащих пере-
числению в бюджет денежных средств.
В качестве обязательного квалифицирующего признака определен мотив
противоправного поведения — личная заинтересованность преступника.
Личные интересы в данном случае могут носить, прежде всего, корыстный
характер. Например, в случае неперечисления в бюджет удержанных средств
они могут быть обращены в личную собственность. Однако при совершении
данного преступления не исключается и иная личная заинтересованность.
Следует отметить, что лицо, не перечисляющее налог, по мнению спе-
циалистов, должно в полной мере осознавать противоправность своих дейст-
вий. «... Действительно, лицо, не уплачивающее тот или иной налог, взимае-
мый с физического лица или организации, сознает общественную опасность
своего поведения только тогда, когда оно знает о наличии обязанности упла-
ты налога и соответственно понимает, что нарушает возложенную на него
законом обязанность. А это и есть сознание противоправности содеянного»1.
3.2.4. Статья 199.2 УК РФ
«Сокрытие денежных средств либо имущества организации
или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно
производиться взыскание налогов и (или) сборов»
В соответствии со ст. 199.2 УК РФ уголовно наказуемым признается
сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивиду-
ального предпринимателя, за счет которых должно производиться взы-
скание налогов и (или) сборов. 1
1 Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб.,
2002. С. 516.
332
Глава 4 Криминологическая*уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Общественная опасность подобных противоправных действий за-
ключается в том, что они посягают на установленный порядок налогооб-
ложения И препятствуют нормальной деятельности налоговых органов по
взысканию недоимок по налогам и сборам.
В отличие от преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1
УК РФ, преступное поведение направлено не на уклонение от уплаты нало-
гов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и пере-
числению, а имеет своей целью непогашение недоимки, которая образова-
лась в результате неисполнения соответственно налогоплательщиком (пла-
тельщиком сбора), налоговым агентом указанных обязанностей.
Как уже отмечалось, в соответствии с пунктами 3 и 5 Постановления
Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о про-
верке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона
Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах
налоговой полиции» налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему
усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной
денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять
эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и
охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание
налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника
его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имуще-
ства, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Следует, однако, обратить внимание на то, что в данном случае законода-
тель не распространил уголовно-правовую защиту на отношения, возникаю-
щие в связи с непогашением недоимки физическими лицами, не являющи-
мися индивидуальными предпринимателями, соответственно эти отношения
не составляют объект преступления, предусмотренного ст. 1992УК РФ.
Объективная сторона преступления выражается в сокрытии денежных
средств или имущества налогоплательщика (плательщика сбора), налого-
вого агента, за счет которых должно производиться взыскание, причитаю-
щихся с него налогов и (или) сборов. Скрывая их, преступник фактически
пытается ввести в заблуждение государство в лице налоговых органов от-
носительно своей налоговой способности, создавая, таким образом, ложное
представление о своих возможностях погашать недоимку.
Недоимка согласно определению, данному в ст. 11 НК РФ, — сумма
налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательст-
вом о налогах и сборах срок.
333
Налоговые преступления и преступность
Наличие у налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента
недоимки является юридическим основанием для применения к нему нало-
говыми органами мер принудительного взыскания. В соответствии со
ст. 45 НК РФ неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) влечет
принятие мер принудительного ее исполнения. В частности, в случае неуп-
латы или неполной уплаты налога (сбора) в установленный срок произво-
дится взыскание недоимки за счет денежных средств, находящихся на сче-
тах налогоплательщика (плательщика сбора) в банке, или взыскание за счет
иного имущества налогоплательщика (плательщика сбора). Подобные же
меры применяются и в отношении налоговых агентов, не исполнивших
обязанности по удержанию и перечислению налогов.
Порядок производства такого взыскания регламентирован ст. 46-48
НК РФ. По общему правилу взыскание недоимки производится в бес-
спорном порядке. Исключение составляют случаи, когда речь идет о на-
логоплательщиках (плательщиках сборов), налоговых агентах — физиче-
ских лицах, а также об организациях — налогоплательщиках в части
обязанностей по уплате налогов, основанных на изменении налоговым
органом: юридической квалификации сделок, заключенных налогопла-
тельщиками с третьими лицами; юридической квалификации статуса и
характера деятельности налогоплательщика. В этих случаях взыскание
недоимки осуществляется в судебном порядке.
Процедура взыскания начинается с направления налоговым органом
налогоплательщику (плательщику сбора), налоговому агенту требования
об уплате (требования о перечислении) налога, соответственно Не упла-
ченного или не перечисленного в установленный срок. Данное требова-
ние содержит сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней,
начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога,
сроке исполнения требования, а также о мерах обеспечения, которые
принимаются в случае неисполнения требования налогоплательщиком
или иным обязанным лицом (ст. 69 НК РФ).
Взыскание недоимки осуществляется налоговыми органами за счет
денежных средств и иного имущества налогоплательщика (плательщика
сбора), налогового агента. В данном случае денежные средства и имуще-
ство являются предметом преступления, так как, скрывая их, преступник
рассчитывает в последующем избежать осуществляемого за счет них
взыскания недоимки и тем самым удержать его в своей собственности
или в собственности, представляемой им организации.
334
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах
(ст. 47, 48 НК РФ) предусматривает определенную очередность, в соот-
ветствии с которой осуществляется взыскание в зависимости от вида
имущества. Последовательно взыскание обращается на:
J денежные средства на счетах в банке;
J наличные денежные средства;
J имущество, не участвующее непосредственно в производстве про-
дукции (товаров), в частности, ценные бумаги, валютные ценности,
непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы
дизайна служебных помещений;
J готовую продукцию (товары), а также иные материальные ценности,
не участвующие и не предназначенные для непосредственного уча-
стия в производстве;
J сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия
в производственной деятельности, а также станки, оборудование, зда-
ния, сооружения и другие основные средства;
J имущество, переданное по договору во владение, пользование или рас-
поряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это
имущество (если для обеспечения исполнения обязанности по уплате на-
лога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными);
J другое имущество.
В части денежных средств на счетах в банке следует учитывать, что
согласно п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание налога может производиться с руб-
левых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика
или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов.
Применительно к организациям каких-либо ограничений по обраще-
нию взыскания на имущество, за исключением оговоренных выше, в
законодательстве о налогах и сборах не предусмотрено. Однако следует
принимать во внимание, что в соответствии с ч. 5 ст. 21 Федерального
закона от 26 сентября 1997 г. № 125-ФЗ «О свободе совести и о религи-
озных объединениях»1 взыскание не может быть обращено на движимое
и недвижимое имущество богослужебного назначения.
Применительно же к имуществу физического лица (в данном случае ин-
дивидуального предпринимателя) необходимо учитывать, что взыскание
недоимки не может быть обращено на имущество, предназначенное для по- 1
1 Собрание законодательства РФ. 1997. № 39. Ст. 4465.
335
Налоговые преступления и преступность
вседневного пользования физическим лицом или членами его семьи. По
смыслу ст. 446 (Имущество, на которое не может быть обращено взыскание
по исполнительным документам) к таковому относится следующее имущест-
во, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:
J жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и чле-
нов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помеще-
нии, оно является единственным пригодным для постоянного прожи-
вания помещением;
J земельные участки, на которых расположены объекты, указанные в
абзаце втором настоящей части, а также земельные участки, исполь-
зование которых не связано с осуществлением гражданином-
должником предпринимательской деятельности;
J предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивиду-
ального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением дра-
гоценностей и других предметов роскоши;
J имущество, необходимое для профессиональных занятий граждани-
на-должника, за исключением предметов, стоимость которых превы-
шает сто установленных федеральным законом минимальных разме-
ров оплаты труда;
J племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы,
используемые для целей, не связанных с осуществлением предпри-
нимательской деятельности, а также хозяйственные строения и со-
оружения, корма, необходимые для их содержания;
J семена, необходимые для очередного посева;
S продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной
установленной величины прожиточного минимума самого граждани-
на-должника, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их не-
трудоспособности — шестикратной установленной величины прожи-
точного минимума на каждого из указанных лиц;
J топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовле-
ния своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного се-
зона своего жилого помещения;
J средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в
связи с его инвалидностью имущество;
J призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, кото-
рыми награжден гражданин-должник.
336
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Сокрытие имущества, на которое в соответствии с законодательством не
может быть обращено взыскание, состава данного преступления не образует.
Из вышеизложенного следует, что в первую очередь принудительное
взыскание обращается на денежные средства налогоплательщика (платель-
щик сбора) или налогового агента на счетах в банке. В этом случае взыскание
недоимки производится по решению налогового органа путем направления в
банк, в котором открыты счета налогообязанного лица, инкассового поруче-
ния на списание с них и перечисление в соответствующие бюджеты или вне-
бюджетные фонды необходимых денежных средств. Взыскание может про-
изводиться, как с рублевых расчетных (текущих) счетов, так и с валютных
счетов, за исключением ссудных и бюджетных счетов.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установлен-
ного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней
после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если та-
кое решение принято после истечения указанного срока, то оно считается
недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый
орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика
или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Указанное
решение доводится до сведения налогоплательщика (плательщика сбора)
или налогового агента в срок не позднее 5 дней после его вынесения.
При недостаточности же денежных средств на счетах или их отсутствии
либо при отсутствии у налогового органа информации о счетах, последний
вправе взыскать налог за счет иного имущества, в том числе за счет налич-
ных денежных средств (п. 7 ст. 46 НК РФ). В этом случае взыскание произ-
водится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа пу-
тем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения
соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для
исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об испол-
нительном производстве». При этом во внимание принимаются суммы, взы-
сканные со счетов в банке, если такое взыскание имело место.
Взыскание задолженности по налогам и сборам с организаций с уча-
стием судебных приставов-исполнителей осуществляется в соответствии
с Порядком взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и
служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Фе-
дерации по принудительному исполнению постановлений налоговых
органов и иных исполнительных документов, утвержденным приказом
МНС России и Минюста России от 25 июля 2000 г. №ВГ-3-10/265/215.
337
X ^6
Налоговые преступления и преступность
Взыскание может предварять применение мер обеспечения Исполне-
ния обязанности по уплате налога (сбора), например, в виде приостанов-
ления операций по счетам в банке или ареста имущества, В этом случае
состав данного преступления образует сокрытие имущества, в отношении
которого они применены.
При отсутствии же отдельных признаков данного преступления, на-
пример крупного размера, такие действия могут быть квалифицированы
как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 125 («Несоблюде-
ние порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом,
на которое наложен арест») НК РФ.
Следует обратить внимание, что в анализируемом составе крупный
размер не определен, так как это сделано в других «налоговых статьях»
УК РФ. Поэтому представляется, что в данном случае вполне уместно
использовать аналогию закона и применять в зависимости от того, явля-
ется недоимщик физическим лицом или организацией, критерии, преду-
смотренные ст. 198 или 199 УК РФ.
Обязанность погашения недоимки не ограничена во времени. Однако
если в силу причин экономического, социального или юридического
характера взыскание недоимки оказалось невозможным, она признается
безнадежной и списывается в установленном порядке (ст. 59 НК РФ).
Например, списание безнадежной недоимки по федеральным налогам и
сборам осуществляется в соответствии с постановлением Правительст-
ва РФ от 12 февраля 2001 г. №100 «О порядке признания безнадежными
к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по феде-
ральным налогам и сборам»1. В соответствии с его положениями призна-
ется безнадежной к взысканию и списывается недоимка в случае:
J ликвидации организации в соответствии с законодательством Рос-
сийской Федерации;
J признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответ-
ствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О не-
состоятельности (банкротстве)» — в части задолженности, не пога-
шенной по причине недостаточности имущества должника;
J смерти или объявления судом умершим физического лица — по всем
налогам и сборам, а в части поимущественных налогов — в размере, 1
1 Собрание законодательства РФ. 2001. № 8. Ст. 752.
338
лаоа ispnmnnujiuin'icuwM и yiuJiUDnu-iipaovDciM ларом epnci или hcliiuiuddlk npcviуплении
превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в
случае перехода наследства к государству.
При таких обстоятельствах сокрытие имущества от взыскания недо-
имки исключается.
Субъект преступления специальный, т.е. непосредственно определен
в тексте комментируемой статьи. В частности, таковым может являться
собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняю-
щее управленческие функции в этой организации, либо индивидуальный
предприниматель.
Субъективная сторона данного преступления сводится к прямому
умыслу. Преступник понимает, что, скрывая денежные средства и иму-
щество, препятствует взысканию недоимки и желает наступления обще-
ственно опасных последствий в виде неуплаченных налогов и сборов.
3.3. Действие новых «налоговых статей»
УК РФ во времени
*
Отдельно следует рассмотреть вопросы действия новых «налоговых
статей» УК РФ во времени. В соответствии со ст. 54 Конституции РФ
закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной
силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое
в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после
совершения правонарушения ответственность за него устранена или
смягчена, применяется новый закон. А в соответствии со ст. 9 УК РФ
преступность и наказуемость деяния определяются уголовным законом,
действовавшим во время совершения этого деяния. Временем соверше-
ния преступления признается время совершения общественно опасного
действия (бездействия) независимо от времени наступления последствий.
Под обратной силой закона следует понимать распространение ново-
го закона на деяния, совершенные до его вступления в силу. Если закон
обратной силы не имеет, это значит, что он не распространяется на дея-
ния, совершенные до его вступления в силу. Данные конституционные
нормы носят общеобязательный характер и не допускают исключений.
Устранение противоправности деяния означает вместе с тем и устра-
нение его наказуемости. Вопрос об устранении и смягчении уголовной
ответственности в УК РФ решен в ч. 1 ст. 10, в соответствии с которой
Уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий нака-
339
Налоговые преступления и преступность
qX £ Б8
зание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего
преступление, имеет обратную силу, т.е, распространяется на лиц, со-
вершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу,
в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но
имеющих судимость.
В тоже время, уголовный закон, устанавливающий преступность дея-
ния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение
лица, обратной силы не имеет.
В ч. 2 ст. 10 УК РФ установлено, что если новый уголовный закон
смягчает наказание за деяние, которое отбывается лицом, то это наказа-
ние подлежит сокращению в пределах, предусмотренных новым уголов-
ным законом.
Закон может рассматриваться как усиливающий наказание, если в
нем увеличиваются максимальная или минимальная санкции, вводится
более строгое основное наказание, вводится дополнительное наказание,
преступлению дается иная квалификация, хотя и не влекущая изменение
уголовных наказаний, но приводящая к иным отрицательным уголовно-
правовым последствиям, например к признанию преступления тяжким,
сокращению возможности условно-досрочного освобождения, что отяг-
чает ответственность.
В рассматриваемом нами случае уголовный закон в части «налоговых
статей» применительно к одним нормам имеет обратную силу, а к другим —
нет. В частности, имеют обратную силу нормы, исключающие преступность
соответствующих деяний, так как устраняют одну из альтернативных форм
преступной деятельности или один из способов совершения преступления
(например, уклонение от уплаты налогов, совершенное «иным способом»).
Кроме того, закон имеет обратную силу как смягчающий наказание, так
как он исключает квалифицирующие и, следовательно, повышающие от-
ветственность признаки (по ст. 198 УК РФ — совершение деяния лицом,
ранее судимым по ст. 194, 198 или 199 УК РФ, а по ст. 199 УК РФ помимо
аналогичной нормы, также совершения преступления неоднократно).
Вместе с тем новый закон изменил пределы общественно опасных
последствий, усиливающих наказуемость деяния, в сторону увеличения
их тяжести. Так, в новой редакции:
J часть 1 ст. 198 УК РФ — сумма крупного ущерба повышена (с 200
МРОТ — на 10 января 2004 г. — 120 тыс. рублей до 300 тыс. рублей
340
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
за период в пределах 3 финансовых лет подряд (по верхней границе
определения крупного ущерба);
J часть 2 ст. 198 УК РФ — сумма крупного ущерба повышена (с 500
МРОТ ।— на 10 января 2004 г. —, 300 тыс. рублей до 1 млн. 500 тысяч
рублей за период в пределах 3 финансовых лет подряд (по верхней
границе определения крупного ущерба);
J часть 1 ст. 199 УК РФ — сумма крупного ущерба повышена (с 1000
МРОТ — на 10 января 2004 г. — 600 тыс. рублей до 1 млн. 500 тыс.
рублей за период в пределах 3 финансовых лет подряд (по верхней
границе определения крупного ущерба);
J часть 2 ст. 199 УК РФ — сумма крупного ущерба повышена (с 5000
МРОТ — на 10 января 2004 г. — 3 млн. рублей до 7 млн. 500 тыс.
рублей за период в пределах 3 финансовых лет подряд (по верхней
границе определения крупного ущерба).
Таким образом, в данном случае закон дважды улучшает положение
гражданина — первый раз, значительно повышая верхний предел круп-
ного и особо крупного ущерба, второй — исчисляя ущерб в пределах
трех финансовых лет.
Что же касается нижнего предела определения крупного ущерба, ис-
числяемого по двум критериям — фиксированной сумме и доле неупла-
ченных налогов и (или) сборов, то в этом случае складывается несколько
иная правовая ситуация. Законодатель понизил сумму крупного ущерба:
J часть 1 ст. 198 УК РФ — с 200 МРОТ (на 10 января 2004 г.) 120 тыс.
рублей до 100 тысяч рублей в пределах 3 финансовых лет подряд, при
условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает
10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней
границе определения крупного ущерба;
J часть 2 ст. 198 УК РФ — с 500 МРОТ (на 10 января 2004 г.) 300 тыс.
рублей до 500 тысяч рублей в пределах 3 финансовых лет подряд, при
условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает
20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней
границе определения крупного ущерба;
S часть 1 ст. 199 УК РФ — с Ю00 МРОТ (на 10 января 2004 г.) 600 тыс.
рублей до 500 тыс. рублей в пределах 3 финансовых лет подряд, при
условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает
10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней
границе определения крупного ущерба;
341
Налоговые преступления и преступность
J часть 2 ст. 199 УК РФ — с 5000 МРОТ (на 10 января 2004 г.) 3 млн.
рублей до 2 млн. 500 тыс. рублей в пределах 3 финансовых лет подряд,
при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает
200% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней
границе определения крупного ущерба.
Таким образом, новый закон имеет обратную силу по ч. 1 ст. 198
УК РФ в части:
V ' исчисления крупного ущерба в пределах 3 финансовых лет подряд;
V доли неуплаченных налогов и (или) сборов превышающей 10% под-
лежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
V верхней границы крупного ущерба (300 тыс. рублей).
В то же время закон не имеет обратной силы в части нижней границы
определения крупного ущерба (100 тыс. рублей).
По ч. 2 ст. 198 УК РФ закон имеет обратную силу по всем позициям
определения особо крупного ущерба (по нижней и верхней суммам, доле
неуплаченных налогов, исчислению в пределах 3 финансовых лет подряд).
По ч. 1 ст. 199 УК РФ новый закон имеет обратную силу в части:
V исчисления крупного ущерба в пределах 3 финансовых лет подряд;
V доли неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей 10% под-
лежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
V верхней границы крупного ущерба (1 млн. 500 тысяч рублей).
В то же время закон не имеет обратной силы в части нижней границы
определения крупного ущерба (500 тыс. рублей).
По ч. 2 ст. 199 УК РФ новый закон имеет обратную силу в части:
V исчисления крупного ущерба в пределах 3 финансовых лет подряд;
V доли неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей 20% под-
лежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
V верхней границы крупного ущерба (7 млн. 500 тыс. рублей).
В то же время закон не имеет обратной силы в части нижней границы
определения крупного ущерба (2 млн. 500 тыс. рублей).
Также закон снизил максимальные пределы наказания по ч.1 ст. 198
УК РФ — до лишения свободы на срок до 1 года (ранее до 2 лет), по ч. 2
ст. 198 УК РФ — до лишения свободы на срок до 3 лет (ранее до 5 лет),
по ч. 1 ст. 199 УК РФ — до лишения свободы на срок до 2 лет с лишени-
ем права занимать определенные должности или заниматься определен-
ной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 4 лет), по
342
ГлаваА-КримИнологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
ч. 2 ст. 199 УК РФ — до лишения свободы на срок до 6 лет с лишением
права заниматься определенные должности или занимать определенной
деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 7 лет).
В связи с этим в соответствии с положениями ст. 78 УК РФ в некото-
рых случаях понижаются и сроки давности привлечения к уголовной
ответственности за совершение данных преступлений, а также в соответ-
ствии со ст. 86 УК РФ сокращаются сроки погашения судимости.
Исходя из этого, во всех случаях следует руководствоваться тем за-
коном (старым или новым), который наиболее благоприятен для винов-
ного (осужденного).
3.4. Проблемные вопросы квалификации уклонения
от уплаты налогов и сборов
Следует отметить, что проблема практической реализации уголовно-
правовых санкций за налоговые преступлений стояла весьма остро как на
стадии разработки соответствующих норм УК РФ, так и после нее, когда
настало время непосредственного применения ст. 198, 199, 199.1 и 199.2.
УК РФ.
Зеркальным отражением существующих проблем стали и сформиро-
вавшиеся у большинства специалистов в области изучения налоговых пре-
ступлений взгляды о несовершенстве «налоговых статей» УК РФ. Анали-
зируя их, отметим, что они разнятся от относительно нейтральных, в кото-
рых отмечается, что «...небезупречность с юридико-технической точки
зрения конструкций закрепленных в УК РФ норм, карающих за уклонение
от уплаты налогов, несмотря на очередное внесение законодателем допол-
нений и изменений в ст. 198 и 199, по-прежнему оставляет пробелы в уго-
ловном законе»1 до довольно радикальных: «... с момента изменения УК
прошло уже больше года, но ясности в сути произведенных изменений, к
сожалению, не только не прибавилось, но стало много меньше. Появив-
шиеся комментарии новой редакции уголовно-правовых налоговых норм
2
показали, что понимание закона разнится принципиально» . 1 2
1 Гладких С.Н. О внесении изменений и дополнений в статьи 199 и 199
УК РФ // Адвокат. 2004. № 3.
2
Лопашенко Н.А. Проблемы законодательной регламентации налоговых пре-
ступлений в изменившемся уголовном кодексе И Налоговые споры: теория и
практика. 2004. № 5.
343
Налоговые преступления и преступность
----------------------------------------(---------------------------
Некоторые специалисты видят решение возникающих вопросов лишь в
формировании надлежащей судебндй практики: «... совершенно очевидно,
что говорить о ясности и однозначности восприятия налогоплательщиками,
впрочем, как и правоохранительными структурами, содержания статей 198
и 199 УК РФ, обновленных законодателем, не приходится. К сожалению,
чтобы уяснить содержание этих норм, придется пройти через судебную
практику. Так как только она может дать ответы на многочисленные во-
просы, которые уже сейчас порождены практическим применением новых
редакций налоговых статей в Уголовном кодексе»1.
Как отмечается в обзоре судебно-следственной практики расследования
преступлений в сфере налогообложения, подготовленном Управлением по
организации расследования налоговых преступлений Следственного комите-
та при МВД России, сегодня налоговые составы являются удачно сформули-
рованными по сравнению с прошлыми редакциями, однако мониторинг их
действия обозначил ряд спорных вопросов, составляющих определенную
сложность при квалификации. Прежде всего, это проблемы, связанные с
определением понятий, определяющих объективную сторону составов пре-
ступлений, а также применением примечаний к указанным статьям2.
Так, сумма налога (сбора) с организации, которая не уплачена в ре-
зультате уклонения, должна соответствовать крупному размеру. Переход
законодателя в новой редакции ст. 198 и ст. 199 УК РФ при определении
размера общественно опасных последствий на смешанную абсолютно-
относительную шкалу измерений вносит в правоприменительную прак-
тику следующие трудности:
J определение «криминального» размера неуплаченного налога (сбора)
ставится в зависимость не от бюджетных и социальных последствий
такой неуплаты, а от указанных законодателем относительных про-
порций (10% и 20%) между неуплаченными и подлежащими уплате
налогами у конкретного налогоплательщика;
J формулировка понятий «крупный» и «особо крупный» размер, изло-
женная законодателем, допускает множество равноценных вариантов
применения их на практике, имеющих различные правовые последст-
вия. В связи с этим имеют место следующие вопросы: 1 2
1 Коваленко А.А. Новые редакции налоговых статей в УК РФ // Российский
налоговый курьер. 2004. № 8.
2 Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере
налогообложения / Следственный комитет при МВД России. М., 2004. С. 2.
344
Глава 4гКриминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
>
>
>
>
возможность сложения сумм неуплаченных налогов и (или) сбо-
ров за разные налоговые периоды;
возможность привлечения к уголовной ответственности, если пе-
риод уклонения от уплаты налогов меньше одного года, в случае
достаточности суммы;
определение размера причиненного ущерба: при исчислении про-
центной доли неуплаченного налога берется отношение к подлежа-
щей уплате сумме всех видов налогов или только неуплаченного;
определение временного периода, за который следует считать
сумму уклонения: если налоговый период, за который выявлена
неуплаченная сумма, менее 3 лет, то подлежащую уплате сумму
считать за 3 года или за указанный налоговый период л т.д.
Также существенные трудности вызывает конструкция «за период в
ределах трех финансовых лет подряд», в которой законодатель ограни-
ил только верхнюю границу временного периода, в пределах которой
южно суммировать неуплаченные налоги и (или) сборы — она не долж-
ia превышать трех финансовых лет подряд, но не предусмотрел ограни-
ения нижней границы, не определил в этом случае точку начала отсчета.
Такая форма изложения объективной стороны, принятая законодате-
ем, обусловила спорный вопрос, связанный со сроком давности привле-
:ения к уголовной ответственности по ч.1 ст. 198 и ч.1 ст. 199 УК РФ.
Например, с одной стороны, лицо не должно привлекаться к уголовной
тветственности, если сумма, достаточная для указанной квалификации,
ложилась исключительно за 3-летний период, поскольку данные проступ-
ания относятся к категории небольшой тяжести, срок давности по кото-
1ым составляет лишь 2 года. С другой, представляется не лишенным смыс-
ia и рассмотрение данного преступления как продолжаемого при наличии
диного умысла, поскольку примечания к «новым» статьям предусматри-
вают сложение сумм неуплаченных налогов за 3 года подряд.
Кроме того, законодатель использует ограничительный временной
диапазон «за период в пределах трех финансовых лет подряд» только для
1счисления суммы неуплаченных налогов и не использует его для опре-
еления подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов — в этом за-
ключается еще одна трудность практического применения примечаний к
г. 198 и ст. 199 УК РФ.
Не отрицая наличия определенных вопросов в применении налоговых
татей УК РФ, все же отметим, что панического непонимания уголовно-
345
Налоговые преступления и преступность
правовых норм среди практиков нет. Есть проблемы в отдельных регионах
С определением условий наступления уголовной ответственности за нало-
говые преступления у прокурорских работников, есть трудности у сотруд-
ников налоговых органов, экспертов, следователей. Однако большинство
из них можно разрешить в рабочем порядке. Коснемся некоторых из них.
3.4.1. Отсутствие единого критерия оценки правомерности
расходования денежных средств налогоплательщиков —
юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом
Определенные Трудности вызывает определение понятия «сокрытие
денежных средств, либо имущества, за счет которого должно осуществ-
ляться взыскание налогов». Так, существует мнение, согласно которому
неисполнение требований ст. 855 ГК РФ путем расходования средств
предприятия либо перечисления денег, минуя счёт недоимщика, с их пол-
ным отражением по бухгалтерским учетам состава указанного преступле-
ния не образует. Только неотражение указанных расчетов в бухгалтерском
учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 199.2
УК РФ. Вместе с тем сформировалась и противоположная точка зрения по
данному вопросу, а именно: если предприятие производит расчеты, минуя
расчетный счет, и при этом отражает операции в своем учете, указанные
действия образуют состав преступления, предусмотренный ст. 199.2
УК РФ, поскольку предприятие совершает сокрытие денежных средств, т.е.
уводит их из-под механизма принудительного взыскания недоимки.
Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расхо-
дования денежных средств налогоплательщиков — юридических лиц при
наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность плате-
жей, предусмотренную ст. 855 ГК РФ, уже практически не принимаются
во внимание прокуратурой и судом.
По нашему мнению, при возбуждении уголовного дела по фактам со-
крытия денежных средств либо имущества организации или индивиду-
ального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном
законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах,
должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сбо-
рам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность
должностных лиц организаций в получении имущественной выгоды,
расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.
346
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
В связи с этим достаточно часто на практике приходится разрешать
вопрос, распространяется ли предусмотренная ст. 199.2 УК РФ уголовная
ответственность на лиц, которые нарушают установленную очередность
списания денежных средств со своих счетов, направляя денежные сред-
ства не на погашение налоговой недоимки, а, например, на хозяйствен-
ные нужды? С нашей точки зрения, все зависит от корыстной заинтере-
сованности конкретного руководителя. Если деньги, подлежащие внесе-
нию в бюджет, направляются на приобретение дорогостоящей мебели,
автотранспорта, оплату командировок, то, конечно же, для таких руково-
дителей уголовная ответственность должна наступать.
Как правило, из предыдущего вопроса следует еще один: а если деньги
идут на покупку комплектующих или оплату коммунальных платежей? В
данном случае, если это какая-то продукция, необходимая в производствен-
ном процессе, то в данном случае — сначала налоги, потом комплектующие.
Однако, если погашается задолженность по электроэнергии, в результате
чего создаются условия для дальнейшего функционирования предприятия, то
здесь с применением уголовного преследования надо быть весьма острож-
ным. В принципе, в данном случае может идти речь и о ситуации крайней
необходимости, предусмотренной в уголовном законодательстве.
При этом к ситуации крайней необходимости никак не привязать пе-
речисление денежных средств, например, на социально полезные цели
(нужды детского сада или детского дома). Можно найти много учрежде-
ний социальной защиты, нуждающихся в спонсорской помощи. Однако
государство не должно давать налогоплательщику свободу выбора на-
правлять денежные средства, подлежащие внесению в бюджет в качестве
налогов, на какие то иные цели.
В противном случае это, к сожалению, может перерасти в очередной
вид бизнеса. В любой отрасли и в любом деле, даже самом благородном
находятся свои любители схем и оптимизаторы.
3.4.2. Момент окончания преступлений,
предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ
’ Возникает немало споров, связанных с моментом окончания преступ-
ления, предусмотренного ст. 198 УК РФ в связи со вступлением в силу
Положений НК РФ. Некоторые специалисты считают, что «...Оконченным
Преступление считается с момента, когда истекли установленные сроки
Подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию искаженной дек-
347
Налоговые преступления и преступность
ларации. Составление такой декларации образует стадию приготовления к
преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства
не является уголовно наказуемой (см. ст. 30 УК РФ)»1.
Другие считают, что «...моментом окончания уклонения гражданина от
уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных дан-
ных о доходах или расходах является истечение месячного срока после
подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца,
следующего за числом подачи декларации. Уклонение физического лица от
уплаты налога или страхового взноса путем их фактического неплатежа
является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа,
установленного законом или другими нормативными правовыми актами»1 2.
В соответствии с рекомендациями п. 5 постановления Пленума Вер-
ховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах приме-
нения судами Российской Федерации уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты налогов» преступления, преду-
смотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента
фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый
период в срок, установленный налоговым законодательством. Другими
словами, момент окончания налогового преступления совпадает с момен-
том истечения срока уплаты соответствующего налога.
Н.А. Лопашенко отмечает: «Следует иметь в виду, что одно только
непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача на-
логовой декларации с заведомо искаженными данными не является мо-
ментом окончания налогового преступления.
Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налого-
плательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для
устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая
возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока
подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты
налога и даже — по истечении последнего срока — до момента вручения
налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки»3.
1 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред.
Б.В. Здравомыслова. М., 2000. С. 232.
2 Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Макси-
мова. М., 1999. С. 306.
3 Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов
н Д, 1999. С. 327.
348
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Если следовать Н.А. Лопашенко, то получается, что данное преступле-
ние не является оконченным до момента вручения физическому лицу или
предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С данным
мнением согласиться нельзя. Все же, применительно к налоговым преступ-
лениям, в ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонаруше-
ния и признаки налогового преступления (а не ошибки, как считает автор).
Это подтверждает и мнение специалистов: «... посягательство на об-
щественные отношения состоит в неуплате налогов, в связи с чем окон-
ченным преступление можно считать лишь с момента неуплаты в уста-
новленный срок надлежащим образом исчисленной суммы налога. Под
покушением на преступное деяние следует понимать, например, состав-
ление недостоверной бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам до
момента наступления крайнего срока уплаты налогов»1.
Также отметим, что все изменения в налоговой декларации должны
производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях,
подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так
как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых
санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В
некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную
декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата
отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой
подачи заявления.
В соответствии с п. 2,3,4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации:
V заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока
подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в
день подачи такого заявления, и финансовые санкции не применяются;
V заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока
уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заяв-
ление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт на-
логовой проверки в рассматриваемом случае — это, по мнению
большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, по-
скольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уп-
латы налога вряд ли возможно;
V заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока
уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявле- 1
1 Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов //
Бухгалтерский учет. 2000. № 23.
349
Налоговые преступления и преступность
ние подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог
уплачен. Акт налоговой проверки — это может быть как акт каме-
ральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки.
При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения из-
менений в декларации за прошлые отчетные периоды.
Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты
налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то в
данном случае преступление является оконченным.
Ответ на вопрос о моменте окончания налоговых преступлений до
сих пор остается спорным и в специальной литературе. Так, например,
мнения ученых разделились относительно момента окончания преступ-
ления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следующим образом. Преступ-
ление считается оконченным с момента:
V установления факта включения в бухгалтерские документы заведомо
искаженных данных о доходах или расходах1;
V совершения деяний, указанных в диспозиции, в крупном размере1 2;
V представления организацией-плательщиком налогов в налоговый
орган соответствующих бухгалтерских документов, в которых со-
держатся искаженные сведения3 об объектах налогообложения, дохо-
дах или расходах или умышленной неуплаты в соответствующие сро-
ки, в установленном законом порядке страховых взносов4;
V включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных
либо с момента сокрытия других объектов налогообложения5;
V фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый
период в срок, установленный налоговым законодательством6.
Продолжаются также споры и том, каким же составом является пре-
ступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, формальным или матери-
альным.
1 Комментарий к Уголовному кодексу РФ / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М.,
1997. С. 287.
2 Там же. С. 449.
3 Там же. С. 425.
4
Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 2001. С. 104
5 Уголовное право; Учебник для вузов. М.: ИНФРА-М. М., 1997. С. 343.
6 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О не-
которых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного зако-
нодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».
350
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Н.А. Лопашенко отмечает, что «...Состав преступления формальный.
Оно окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхово-
го взноса за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установ-
ленный налоговым законодательством»1.
Иная позиция по этому вопросу у авторов учебника по уголовному
праву России: «...По конструкции преступление, — считают они, — име-
ет материальный состав»1 2.
С нашей точки зрения, налоговые преступления все же относятся к
преступлениям с материальными составами. Привлечение субъекта к
уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь
при наступлении конкретных вредных последствий — неполучение или
недополучение бюджетами государства того или иного налога в установ-
ленных законом размерах.
3.4.3. Место совершения налогового преступления
По общему правилу предварительное расследование по делам о налого-
вых преступлениях производится по месту регистрации налогоплательщика в
налоговом органе. В соответствии со ст. 83 НК РФ в целях проведения нало-
гового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налого-
вых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахо-
ждения ее обособленных подразделений, месту жительства физического
лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого иму-
щества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Следует отметить, что место постановки на налоговый учет не всегда
совпадает с фактическим местом нахождения налогоплательщика, а так-
же местом осуществления коммерческой деятельности. Тем не менее в
случае совершения налогового преступления бухгалтерская отчетность с
заведомо искаженными данными представляется налогоплательщиком в
налоговый орган по месту регистрации. После подачи бухгалтерской
отчетности и фактической неуплаты надлежащих сумм налогов в срок,
установленный налоговым законодательством, преступные действия по
уклонению от уплаты налогов считаются оконченными.
1 Лопашенко Н.А. Указ. раб. С.327.
2 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред.
Б.П nnQDnilLir ПЛОО К Л ОЛЛЛ Г* 070
Налоговые преступления и преступность
В случае, если признаки налогового преступления выявлены в ином
районе (территории), то соответствующие материалы или возбужденное
уголовное дело передаются в орган налоговой полиции (орган внутрен-
них дел) того района (территории), где налогоплательщик состоит на
учете в налоговом органе.
Таким образом, местом совершения преступлений, предусмотренных
ст. 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, является место постановки на налоговый
учет организации или налогового агента.
В случае, если юридическое лицо или предприниматель не зарегист-
рированы в налоговом органе (уклонились от регистрации), то предвари-
тельное расследование производится в том районе, где преступление
было выявлено. Предварительное расследование в отношении физиче-
ских лиц, привлекаемых к ответственности по ст. 198 УК РФ, произво-
дится соответствующим органом внутренних дел по налоговым преступ-
лениям по месту жительства (регистрации) гражданина.
3.4*4. Наличие умысла — обязательное условие привлечения к
уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений
Основываясь на практике, необходимо отметить, что ранее многие об-
виняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на
совершение данного преступления, вследствие незнания императивных
публично-правовых норм налогового законодательства. Однако в ходе
допросов, следователям налоговой полиции было нетрудно подвести обви-
няемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и
практически во всех СМИ, подчеркнув, таким образом, их осведомлен-
ность о необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.
Наступление уголовной ответственности за совершение налогового
преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого
умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что и составляет
субъективную сторону налогового преступления.
Умысел — это наиболее распространенная в законе и на практике
форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений
около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ законодатель
впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление
признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершив-
шее, осознавало:
352
Глава** Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
1) общественную опасность своего действия (бездействия);
2) предвидело возможность или неизбежность наступления обществен-
но опасных последствий;
3) желало наступления этих последствий.
Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодатель-
ства обязанность правильного составления отчетности и своевременного
ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика.
Поэтому, представляя заведомо ложные сведения об объекте налогооб-
ложения, лицо сознает, что дезинформирует (обманывает) государство в
лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является
снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное
избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого
деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени
общественной опасности, характеристике личности субъекта.
Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (на-
несение экономического ущерба государству и невыполнение конститу-
ционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвиде-
ние его общественно опасных последствий (непоступление налогов в
бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при
совершении налогового преступления, а желание наступления указанных
последствий относится к волевой сфере психической деятельности и
составляет волевой элемент прямого умысла.
Под предвидением общественно опасных последствий следует пони-
мать мысленное представление виновного о том вреде, который он при-
чинит совершенным им уклонением от уплаты налогов общественным
отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, поставленных под
защиту уголовного закона.
При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представле-
ние о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте пося-
гательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, пони-
мание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих,
осознание причинно-следственной зависимости между действием или
бездействием и общественно опасными последствиями.
Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их
психологического содержания, теория и практика уголовного права зна-
ют и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения
П Налоговые преступления и преступность 353
Налоговые преступления и преступность h
преступного намерения умысел подразделяется на; заранее обдуманный
и ^незапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что
намерение довершить преступление осуществляется через более или ме-
нее значительный промежуток времени после его возникновения. Во
многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной
установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных
целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность как
преступления, так и самого виновного.
Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, не-
обходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются
с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие пред-
приниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще
на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об
окупаемости того или иного проекта.
Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком ин-
теллектуальном уровне виновного или об изощренности способов дости-
жения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитро-
умных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для дос-
тижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совер-
шаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.
Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации на-
логовых преступлений, необходимо отметить, что прежде всего нужно
обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.
Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно соверша-
ет какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем
самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение
виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание
ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе
предварительного следствия.
Приведем следующий пример. В апреле 2001 года в отношении ру-
ководителей одного из крупных банков по признакам состава преступ-
ления, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК РФ, было возбуждено уголов-
ное дело. Основанием для возбуждения уголовного дела послужили ма-
териалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчис-
ления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог
за 1998—2000 годы.
354
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
В ходе проверки было установлено, что в нарушение п.2 ст.5 Закона
РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября
1991 г. №1759-1 (с изм.), начиная со 2 квартала 1998 года налог на поль-
зователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федераль-
ный дорожный фонд и 1,25% в территориальный дорожный фонд. При
этом в соответствии с указанным Законом ставка налога, подлежаще-
го уплате в ТДФ, составила 2%.
В соответствии с Законом РФ от 27 июня 1998 г. № 93-ФЗ «О внесе-
нии изменений в Закон «О дорожных фондах в Российской Федерации»,
принятым во исполнение Закона РФ от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ «О фе-
деральном бюджете на 1998 г.» ставка налога, подлежащего уплате в
территориальный фонд Москвы, установлена, начиная со 2 квартала
1998 г., в размере 2%. При этом субъекты РФ уполномочены повышать
(понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной фе-
деральным Законом. При использовании субъектом своего права на повы-
шение (понижение) ставки налога можно считать, что такая ставка
установлена субъектом РФ. Законом Москвы от 3 февраля 1999 г. в О
ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды» ставка не повышена и не
понижена, а установлена в соответствии с федеральным законом.
Банк же в целях налоговой минимизации посчитал, чтаон может уп-
лачивать налог по прежней ставке — 1,25% в период, когда федеральным
законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно приме-
ненной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территори-
альный дорожный фонд за 1998-2000 годы в сумме около 10 млн. рублей.
О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от
уплаты налогов свидетельствовало наличие письма налоговой инспекции,
адресованного генеральному директору банка, в котором разъяснялось,
что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд
г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерас-
чет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выяви-
ла документальная проверка, проведенная в январе-марте 2001 года.
Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления
создавшейся ситуации и подготовки уточенных расчетов налога и вне-
сения недоплаченных сумм в бюджет. Руководители же банка, рассчи-
тывая на то, что указанные факты никто не выявит, необходимых
действий не предприняли. Состоявшиеся два заседания Арбитражного
суда полностью подтвердили позицию налогового органа.
355
Налоговые преступления и преступность
Следует отметить, что вопрос определения умысла при совершении
уклонения от уплаты налогов стал предметом рассмотрения Конституци-
онным Судом РФ постановления от 29 мая 2003 г. «По делу о проверке
конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Россий-
ской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Нови-
ковой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова»,
Обращение граждан в Конституционный Суд РФ было продиктовано
тем, что, по мнению названных выше лиц, диспозиции статей 198 и 199
УК РФ не обеспечивают однообразного толкования закона. Доказывание
умысла лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, не
определено конкретным перечнем и не обосновано конкретной норма-
тивной базой, многое отнесено законодателем на чисто субъективную
оценку следователя, ведущего предварительное расследование, а также
Субъективную оценку работников прокуратуры и суда.
Действительно, с начала 2000 года в работе оперативных и следственных
подразделений органов налоговой полиции стал прослеживаться явный сдвиг
в сторону выявления преступлений, связанных с уклонением от уплаты стра-
ховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В некоторых подразделениях ФСНП
России, в производстве следствия находилось до 80% дел указанной катего-
рии. В 2001 году большинство уголовных дел (около 60%) были возбуждены
в связи с наличием у организаций простой недоимки. Другие же сферы дея-
тельности субъектов налогообложения исследовались слабо.
Поэтому в постановлении Конституционного Суда РФ отмечается, что
то обстоятельство, что в диспозиции ст. 199 УК РФ использован термин
«уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого дея-
ния — избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о
трм, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях ви-
новного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае
направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.
Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному
ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое дея-
ние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты
налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил*
Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только
установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного
уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность
356
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики-налоговых преступлений
соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие
умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).
Кроме того, Конституционный Суд РФ отметил, что из п. 5 ч. 1 ст. 73
УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что установлению подлежат и обстоя-
тельства, йаличие которых исключает привлечение лица к уголовной
ответственности за совершение данного преступления (в частности, сти-
хийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятель-
ства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по во-
просам применения законодательства о налогах, данных налоговым ор-
ганом или другим уполномоченным государственным органом или их
должностными лицами в пределах их компетенции).
В резолютивной части вышеуказанного Постановления Конституцион-
ный Суд РФ отметил, что положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответст-
венности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения
в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или
расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в
крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гаран-
тии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное
положение — по своему конституционно-правовому смыслу в системе
действующих правовых норм — предусматривает уголовную ответствен-
ность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направле-
ны непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в
нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.
Следует подчеркнуть, что такая редакция постановления вызвала раз-
очарование не только у лиц, инициировавших обращение в Конституци-
онный Суд РФ, но также и у сторонников декриминализации налоговых
преступлений, которые отмечают, «...что ничего нового в практику при-
менения закона это не внесет. Для возбуждения уголовного дела, как и
раньше, достаточно установить факт неуплаты налога. Доказательство,
что это сделано умышленно, потребуется лишь на стадии передачи дела в
суд. А до этого времени органы МВД могут проводить любые следствен-
ные действия, добывая доказательства умысла. Доказывать, что злого
умысла не было, по-прежнему должен будет обвиняемый»1. 1
1 Ляшенко Г Налоговые уклонисты признаны уголовниками И Коммерсантъ.
2003.28 мая.
357
Налоговые преступления и преступность
Возвращаясь к вопросу разграничения умысла и совершения ошибок,
отметим также и мнение Б.В. Волженкина, который считает, что «... Не-
своевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением
уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически
полученных доходах и понесенных при этом расходах, происшедшее по
ошибке, не влекут уголовной ответственности»1.
Данное мнение является, безусловно, правильным. Однако надо разо-
браться, как все же понять, где есть умысел на уклонение от уплаты нало-
га, а где ошибка, так как, если полагаться только на объяснения налого-
плательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что умышленно хотел
внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить укло-
нение от уплаты налога путем непредставления декларации.
Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение
от налогового преступления (которое, как правило вытекает из налогового
правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки, допущенные
при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты
налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать
всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния,
способы его совершения, преступный умысел субъекта.
В случаях, когда причиной неисполнения или нарушения положений
налогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогопла-
тельщика относительно порядка исполнения норм налогового законода-
тельства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов
наступать не должна.
3.4.5, Отнесение налоговых преступлений к длящимся
или продолжаемым
Следует отметить, что в теории и на практике не до конца решен во-
прос о том, к какому виду относятся налоговые преступления: к длящим-
ся, продолжаемым или одномоментным, однако от этого зависит течение
срока давности по данным преступлениям.
В данном случае мнения специалистов разделяются. Так, Яни П.С. счи-
тает, что налоговые преступления являются длящимися, приводя следую-
щую аргументацию: «...невыполнение в установленный срок (календарный 1
1 Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 230.
358
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
срок, определенный в законе о конкретном налоге или в договоре об экс-
портной сделке, срок, связанный с датой принятия таможенной декларации
или днем истечения срока ее подачи) обязанности зачислить средства в
инвалюте На счет в уполномоченном банке, уплатить налог, таможенный
сбор, погасить кредиторскую задолженность не означает исчезновения
соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда
преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным
выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называе-
мое преступным состоянием, безусловно, является длящимся»1.
В этом случае, в соответствии с постановлением Пленума Верховного
Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в ред. постановления Пленума Верховного
Суда СССР от 14 марта 1963 г.)1 2 длящееся преступление начинается $
момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается
вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению
преступления, или наступления событий, препятствующих совершению
преступления (например, вмешательство органов власти), а срок давно*
сти уголовного преследования в отношении длящихся преступлений ис-
числяется со времени их прекращения по воле или вопреки воле винов-
ного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с
повинной, задержание органами власти и др.).
Момент окончания длящегося преступления совпадает с моментом
его, так сказать, фактического завершения в связи с прекращением пре-
ступной деятельности по воле лица либо вопреки ей. Окончание дляще-
гося преступления происходит в момент прекращения преступного со-
стояния, и тогда же преступление считается оконченным; последствие же
в виде неполучения, неперечисления и т.д. средств носит такой же, как и
собственно неисполнение обязанности, «протяженный» характер3.
При этом невыполнение в установленный срок обязанности уплатить
налог не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после
наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершать-
ся, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия,
1 Я ни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квали-
фикации преступного уклонения от уплаты налогов И Российская юстиция. 1999. № 1.
2 Сборник Постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924-1977. Ч. 2.
М.: Известия, 1978.
3 Там же.
359
Налоговые преступления и преступность
Я Бв
а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием*, и явля-
ется длящимся1.
Иная точка зрения в данном случае у В.И. Тюнина. Он отмечает, что в
гл. 22 УК РФ составы преступлений, объективная сторона которых заклю-
чается в неисполнении обязанностей, предусмотрены ст. 177, 190, 192,193,
194, 198 и 199 УК РФ. В тех случаях, когда уголовный или иной закон ука-
зывает на срок исполнения этих обязанностей, преступление следует отно-
сить к одномоментным и окончание их связывать с истечением контроль-
ного срока исполнения обязанностей. Эти преступления предусмотрены
ст. 190, 193, 194, 198, 199 УК РФ. Наступление уголовной ответственности
за них связывается с тем, что обязанность не исполнена, а указание срока
ее исполнения является видимой, осязаемой (в юридическом смысле) гра-
ницей выполнения состава преступления, свидетельствующей о ее неис-
полнении. Эта осязаемость очевидна и для правоохранительных органов,
которые ориентируются на нее, привлекая лицо к ответственности1 2.
Ой также отмечает, что не вызывает особых возражений рассмотрение
некоторых преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельно-
сти, как «продолжаемых». «Продолжаемыми» преступлениями признаются
налоговые. Изученная нами правоприменительная практика убеждает в
том, что налоговые преступления при доказанности умысла лица на совер-
шение преступления правильно квалифицировались как «продолжаемые»3.
Также с мнением П.С. Яни не совсем согласен В. Сверчков, который
считает, что определение фактической неуплаты налога, о котором пишет
П.С. Яни, также нельзя отнести к характеристике окончания «материаль-
ного» состава преступления. Во-первых, потому, что моменты фактиче-
ской неуплаты денежных средств в установленный срок и условного по-
ступления (непоступления) их в бюджет (внебюджетный фонд) не могут
находиться в одной временной точке. Во-вторых, установление фактиче-
ских обстоятельств дела является обязанностью правоприменителя при
доказывании любого преступления4.
1 Яни П.С. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты на-
логов // Законодательство. 1999. №11.
2 Тюнин В.И. О длящихся и продолжаемых преступлениях в сфере экономи-
ческой деятельности // Журнал российского права. 2001. № 1.
з
Там же.
4 Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция со-
ставов преступлений // Российская юстиция. 2000. № 7.
360
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
С нашей точки зрения, при определении срока давности по налоговым
преступлениям целесообразно исходить из того, что налоговые преступлен
ния являются продолжаемыми. В соответствии с этим срок давности по
налоговым преступлениям начинает течь с момента исполнения последне-
го деяния, образующего это продолжаемое преступление. Объективная
сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, как отмеча-
лось выше, заключается в неисполнении обязанностей налогоплательщика,
предусмотренных ст. 57 Конституции РФ и налоговым законодательством.
В данном случае момент окончания налогового преступления связан с ис-
течением контрольного срока исполнения этих обязанностей, который
устанавливается налоговым законодательством.
3.4.6. Уголовная ответственность сотрудников консультационных
фирм за уклонение от уплаты налогов
Вопрос ответственности консультационных фирм за уклонение от
уплаты налогов тесно связан с проблемой определения субъекта ответст-
венности за налоговые преступления.
К уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты нало?
гов могут быть привлечены только служащие консультационной фирмы,
давщие конкретные советы, указания по совершению действий, направлен-
ных на уклонение от уплаты налогов в крупных или особо крупных размерах.
В связи с этим представляется неправильной точка зрения авторов од-
ного из учебников, согласно которой к ответственности могут быть при-
влечены иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и
представлять сведения о доходах или расходах в налоговые органы1. Опро-
вергают это и основополагающие принципы российского уголовного пра-
ва, в соответствии с которыми субъектами уголовной ответственности мо-
гут быть только вменяемые физические лица, достигшие установленного-
возраста (ст. 19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской
организации по УК РФ наступить не может. Остается предполагать, что
авторы имели в виду должностных лиц каких-то иных бухгалтерских орга-
низаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе
К ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и способство-
вали уклонению от уплаты налогов советами и указаниями. 1
1 Уголовное право: Учебник для вузор. М.: ИНФРА-М. М., 1997. С. 343.
361
Налоговые преступления и преступность
Пункт 1 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтер-
ском учете»1 устанавливает, что ответственность за организацию бухгал-
терского учета в организациях, соблюдение законодательства При выпол-
нении хозяйственных операций несут руководители этих организаций,
которые могут в зависимости от объема учетной работы передать на до-
говорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бух-
галтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
Однако здесь необходимо отметить, что подобные организации и спе-
циалисты, как правило, работают с документацией, которую им предос-
тавляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе
первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены пер-
вичные документы (справки, договоры, счета, накладные, инвойсы и
т.д.), то будет искажена и бухгалтерская отчетность. В данном случае об
ответственности консультантов не может идти и речи.
К тому же нередко клиенты сами просят консультанта подсказать ту
или иную схему по минимизации налоговых платежей или даже по укло-
нению от уплаты налогов. Конечно, консультант по налоговым вопросам
в определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты нало-
гов или умышленно исказить данные бухгалтерского учета. Ведь подчас
сложно с достаточной определенностью провести границу между кон-
сультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях кли-
ента минимизировать налоги, с одной стороны, и между участием в
преднамеренном уклонении от уплаты налогов, с другой стороны. Кон-
сультант по налоговым вопросам зачастую может защитить себя от на-
рушения совокупности уголовно-правовых норм, регулирующих ответст-
венность за налоговые преступления, лишь отказавшись от выполнения
своих полномочий. Однако на этот шаг он не должен решаться скоропа-
лительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной
форме стать соучастником или пособником налогового преступления, он
Должен отказаться от выполнения своих обязанностей, предупредив кли-
ента об опасности быть привлеченным к уголовной ответственности.
Также и в случае, если коллеги выявят брак в работе консультанта,
например, занижение или завышение некоторых показателей в пользу
клиента, консультант не должен бояться скомпрометировать себя и
скрывать допущенный просчет от клиента. 1
1 Собрание законодательства РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.
362
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Кратко затронем вопрос ответственности фирм, оказывающих услуги
ю оптимизации налогообложения. Многих налогоплательщиков интересу-
гг, несут ли какую-либо ответственность такие фирмы в случае, если их
юветы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет
привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование
рекомендованных схем? В данном случае на предварительном следствии
должно быть доказано, что сотрудники консультационной фирмы:
О склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на со-
вершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов
в крупном или особо крупном размере;
5) не только советами и иными действиями склонили должностных лиц
на вышеуказанные действия, но и руководили ими;
О не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика,
когда последний обратился в фирму для получения советов по со-
вершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты
налогов, т.е. фактически предоставили ему схему уклонения.
Консультационная фирма дорожащая своей репутацией и именем,
зряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимиза-
ции налогов. И все же налогоплательщикам стоит особое внимание обра-
тить на договор, заключаемый с консультационной фирмой, предусмот-
рев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не долж-
ны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.
Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблемы выработки и
поиска схем налоговой оптимизации. На рынке действует множество
консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предостав-
ляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить
на налогах, а уж как это сделать, подскажут специалисты. Многие из них
предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же при-
думывают свои ноу-хау в данной области.
Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны
отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть
готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед нало-
говыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожале-
нию, все еще руководствуются собственным видением закона при осуще-
ствлении мероприятий налогового контроля.
Специалисты, занимающиеся защитой прав налогоплательщиков,
считают, что «...к доказательствам умысла в действиях нарушителей
363
Налоговые преступления и преступность &
требований налогового законодательства допустимо причислить: ус-
тановленные следствием фактические данные о ведении в целях ис-
кажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное
положение дел в организации; введение в документооборот фиктив-
ных документов, искажающих финансовые показатели работы юри-
дического лица, систематическое нарушение налогового законода-
тельства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налого-
вых органов, аудиторских организаций и других компетентных спе-
циалистов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незна-
ние или противоречивость законодательных актов, математические,
методические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомен-
дации сторонних лиц не могут влечь за собой привлечение к уголов-
ной ответственности»1.
Однако, с нашей точки зрения, все было бы совсем просто, если
следовать данному правилу. В этом случае самым весомым аргументом
в ответ на предъявляемые налоговыми и правоохранительными орга-
нами претензии стала бы ссылка на «неверные консультации сторонних
лиц». В следственной практике они нередко еще называются «неуста-
новленными».
Конечно же, ссылки на чьи-либо консультации не могут свиде-
тельствовать о наличии или отсутствии умысла на совершение нало-
гового преступления. Налогоплательщик обязан учитывать, с кем он
консультируется, какие получает рекомендации и как их воплощает в
жизнь. Любая, хоть как-то уважающая себя консультационная или
аудиторская фирма или специалист гарантируют законность своих
консультаций.
Почему налогоплательщик обращается за помощью в сторонние спе-
циализированные организации? Потому что либо сам не знает, правильно
ли ведет бухгалтерский учет в целом или отражает те или иные хозяйст-
венные операции, либо хочет получить помощь в минимизации налогов,
либо просто не уверен в своих специалистах и хочет их проверить с по-
мощью других профессионалов. При этом в случае, если ошибется кон-
сультационная фирма, отвечать перед уголовным законом им, скорее
всего, придется вместе. 1
1 Ривкин К.Е. Практика налогообложения: установление виновности в нало-
говых преступлениях // Гражданин и право. 2002. № 4.
364
Глава 4. Криминологическая изголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
3.4.7. Окончание финансового года не является
необходимым условием для привлечения
к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ
В связи с тем, что недоимка согласно определению, данному в ст. 11
НК РФ, — сумма налога, не уплаченная в установленный законодатель-
ством о налогах и сборах срок, а объективная сторона преступления вы-
ражается в сокрытии денежных средств или имущества налогоплатель-
щика, за счет которых должно производиться взыскание своевременно не
уплаченных налогов, и в том, что преступник своими действиями вводит
в заблуждение государство относительно своей возможности их упла-
тить, то окончание финансового года не может являться обязательным
условием для привлечения к уголовной ответственности лица, совер-
шившего данное противоправное деяние.
3.4.8. Проблемные вопросы расчета доли
неуплаченных налогов и (или) сборов
Следует ли при расчете доли неуплаченных налогов в сумме налогов,
подлежащих уплате, для определения суммы налогов, подлежащих упла-
те, учитывать только те налоги, по которым в ходе проверки были уста-
новлены нарушения, либо все налоги, подлежащие уплате налогопла-
тельщиком (например, в ходе выездной налоговой проверки установлена
неуплата НДС и налога на прибыль в сумме более 500 тыс. рублей, при
этом по другим проверенным налогам неуплата не выявлена. В данном
случае для правильной квалификации деяний, подпадающих под призна-
ки составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК рФ, в части
их размеров следует исходить из соотношения доли неуплаченных нало-
гов и сборов и общей суммы подлежащих уплате налогов и сборов, по
которым выявлено уклонение.
3.4.9. Проблема определения общей суммы
неуплаченных налогов и (или) сборов
Если в ходе налоговой проверки налогоплательщика установлена не-
уплата налогов в сумме менее 500 тыс. рублей, однако общая сумма не-
365
Налоговые преступления и преступность
уплаченных налогов по результатам данной проверки и предшествующих
проверок того же налогоплательщика (сумма неуплаченных налогов, по
результатам которых также менее 500 тыс. рублей), проведенных за пе-
риод в пределах 3 финансовых лет, превышает 500 тыс. рублей, следует
ли в целях установления признаков налогового преступления сумму не-
уплаченных налогов определять по результатам всех этих проверок и при
этом материалы по всем этим проверкам направлять в органы внутрен-
них дел.
Общая сумма неуплаченных налогов и сборов должна складываться
из всех сумм неуплаты, в том числе выявленных другими налоговыми
проверками. Соответственно материалы таких проверок должны направ-
ляться в органы внутренних дел.
3.4.10, Возможность суммирования неуплаченных налогов,
а также определения нижней границы временного
периода, в пределах которой можно суммировать
неуплаченные налоги и (или) сборы
Так как Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ определил
только верхнюю границу временного периода, в пределах которой можно
суммировать неуплаченные налоги и (или) сборы, но не предусмотрел
ограничения нижней границы, то следует единственный вывод — сумма
неуплаченных налогов и (или) сборов может быть исчислена за период от
одного налогового периода до трех финансовых лет подряд.
3.4.11. Проблема расчета доли неуплаченных налогов
Например, выявлен неуплаченный НДС в одном квартале. В этом
квартале другого НДС нет, то есть получается 100-рроцентная неуплата.
Однако весь НДС за год составляет 5 млн. рублей. Эти 5 млн. уплачива-
ются. Сумма уклонения должна быть от 100 до 300 тыс. рублей. Значит,
10% от суммы НДС, подлежащего уплаты, сумма уклонения не образует.
Получается, что правоприменителю «выгодно» все к этому квартальному
периоду отнести. С чем сравнивать неуплаченные налоги, с каким перио-
дом? С нашей точки зрения, необходимо исходить из того периода, в
котором произошла неуплата.
366
Глава 4 Криминологическая и уголовноправовая характеристики налоговых преступлений
ЗЛЛ2. Определение периода уклонения, если проверкой
охвачен промежуток, превышающий три финансовых года подряд,
однако факты уклонения выявлены в каждом проверенном периоде
В практике встречаются случаи, вызывающие затруднение у право-
применителей, связанные с проблемой определения периода (в пределах
трех финансовых лет подряд), в пределах которого целесообразно опре-
делять сумму неуплаченных налогов, выявленную проведенной налого-
вой проверкой, в случае, если ей охвачен период — 3 календарных года Й
текущий период четвертого календарного года, при Зтом суммы неуйла-
ченных налогов выявлены за все проверенные периоды.
В случае выявления неуплаты налогов в течение 3 предыдущих лет и
текущего года материалы должны направляться в органы внутренних дел
во всех случаях, когда имел место крупный или особо крупный размер
уклонения. Рднако уголовно-правовая квалификация преступных деяний
будет осуществлена исходя из максимального значения общей суммы
неуплаченных налогов в пределах 3 финансовых лет подряд.
Также возникает вопрос, следует ли при расчете доли неуплаченных
налогов в сумме налогов, подлежащих уплате, для определения суммы
налогов, подлежащих уплате, учитывать сумму налогов, подлежащих
уплате только за проверенный период (например, если проведенной на-
логовой проверкой охвачен период — один месяц текущего года) либо 1а
проверенный период и период, предшествующий проверенному и со^
ставляющий вместе с ним три финансовых года подряд. В рассматривае-
мой нами ситуации при расчете доли неуплаченных налогов и сборов
следует ограничиваться тем периодом времени (налоговым периодом) в
пределах которого имело место уклонение от их уплаты*
3.4.13. Совершение налогового преступления
в состоянии крайней необходимости
Бывают ситуации, когда аицо идет на заведомые нарушения законо-
дательства о налогообложении, не платит налог, хотя имеет соответст-
вующую возможность, и, тем не менее, его действия могут быть расцене-
ны не как преступные.
Крайняя необходимость является одним из обстоятельств, исклю-
чающих преступность деяния. В соответствии со ст. 39 УК РФ не являем-
ся преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом
367
Налоговые преступления и преступйость
в
интересам в состоянии крайней необходимости, т.е. для устранения опас-
ности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица
или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государст-
ва, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при
этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости.
Превышением же пределов крайней необходимости признается причине-
ние вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей
опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда
указанным интересам был причинен вред, равный или более значитель-
ный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет за собой уголов-
ную ответственность только в случаях умышленного причинения вреда.
ДовЬльно распространенной бывает ситуация, когда в нарушение оче-
редности списания денежных средств с банковского счета налогопла-
тельщика получаемая выручка идет не на уплату налогов, а на иные цели
производственной деятельности, например, выплату заработной платы
или погашение долгов по электроэнергии.
В рассматриваемом случае позиция прокуратуры заключается в том,
что хотя долги перед бюджетом являются первоочередными по сравне-
нию с долгами по зарплате, тем не менее, неуплата налога причинила
меньший вред, чем повлекла бы невыплата заработной платы из имею-
щихся у организации средств.
К сожалению, установить более или менее определенные критерии
для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней
необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоя-
тельств, исключающих пресзупность деяния, имеют оценочный характер.
Самые же общие суждения таковы: если речь идет о неуплате налога
в связи с тем, что имеющиеся средства расходуются на приобретение
предметов роскоши, в частности, недвижимости за рубежом (за исклю-
чением, быть может, промышленных предприятий), дорогих автомашин
и т.п., говорить о крайней необходимости, конечно, не приходится. Од-
нако, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином
регионе, а также некбторые иные обстоятельства, есть определенные
основания применять ст. 39 УК РФ в ситуациях, когда организация, обя-
занная уплатить налоги, не распродает для этого имущество, чтобы со-
хранить рабочие места, отдает долги по зарплате и т.п.1 1
1 Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъ-
екты ответственности. Вина. Гражданский иск И Законодательство. 1999. № 12.
368
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
В то же время П.С. Яни считает, что если лицо, обладая к сроку уплаты
налога вполне ликвидным имуществом, но не деньгами, не реализует иму-
щество, чтобы из полученных за него средств заплатить налог, оно наруша-
ет обязанность платить налоги, и его действия должны быть расценены как
содержащие признаки преступного уклонения от уплаты налогов.
Если же налоги не платятся потому, что у налогоплательщика нет ни
средств, ни имущества, которое он мог бы продать, то в этом случае уго-
ловная ответственность должна наступать, только если лицо, в обязанно-
сти которого входило представление в органы налоговой службы доку-
ментов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем непред-
ставления указанных документов, либо внесения в них заведомых иска-
жений, либо иным способом желает обмануть налоговые органы с целью
избежать исполнения обязанности уплатить налоги1.
Можно предположить, что проанализированная в данном разделе
практика будет востребована при квалификации содеянного по ст. 199.2.
(«Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индиви-
дуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взы-
скание налогов и (или) сборов») УК РФ.
Говоря о складывающейся судебной практике, отметим, что суды крайне
редко признают факты сокрытия денежных средств либо имущества органи-
зации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно про-
изводиться взыскание налогов и (или) сборов действиями, совершенными в
условиях крайней необходимости. Чаще суд находит некие смягчающие или
исключительные обстоятельства, на основании которых назначает более
мягкое наказание, однако не считает их основаниями для прекращения уго-
ловного преследования. Следует особо отметить, что к ситуации крайней
необходимости никак не «привязать» перечисление денежных средств, наг
пример, на социально полезные цели (нужды детского сада или детского
дома). Можно найти много учреждений социальной защиты, нуждающихся в
спонсорской помощи. Однако государство не должно давать налогоплатель-
щику свободу выбора направлять денежные средства, подлежащие внесению
в бюджет в качестве налогов, на какие-либо иные цели.
В противном случае это, к сожалению, может перерасти в очередной
вид бизнеса, в любой отрасли и в любом деле, даже самом благородном
находятся свои любители схем и оптимизаторы. 1
1 Яни П.С. Там же. № 11.
369
Налоговые преступления и преступность
*
Сейчас ситуация в экономике страны выравнивается. Кризиса 'неплате-
жей уже давно нет. Транспорт в полном объеме выполняет свои функции.
В этих условиях говорить о какой-то сложной социально-экономической
обстановке в отдельно взятом регионе уже достаточно сложно. Да и произ-
водственная необходимость, по большинству своему это не болёе чем са-
мооправдание нежелания платить во время причитающиеся государству
налоги. У хорошего хозяина и зарплата платится во время, и комплектую-
щие всегда есть, и налоги уплачены в полном объеме и в срок.
Еще одним важным аспектом, который необходимо затронуть, явля-
ются трудности, связанные с различным толкованием и применением
законодательства, регулирующего деятельность милиции в сфере борьбы
с налоговыми преступлениями. Отметим здесь следующие проблемные
вопросы.
3.5. Проблемные вопросы в деятельности
органов внутренних дел по налоговым преступлениям
3.5.1. Доказательственное значение и процессуальный
статус акта проверки, проведенной при наличии
достаточных данных, указывающих на признаки
преступления, связанного с нарушением законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах
Проблема заключается в позиции некоторых прокуроров, согласно
которой полномочиями по проведению налоговых проверок, в соответст-
вии с положениями НК РФ, обладают исключительно налоговые органы,
а органы внутренних дел привлекаются к проведению проверок по запро-
су налогового органа.
При Таких обстоятельствах, согласно позиции прокуратуры, данные,
указывающие на признаки преступления, полученные с нарушением за-
кона (здесь имеются в виду проверки, проводимые при наличии доста-
точных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с
нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах, а также акты таких проверок, проведенные и составленные орга-
нами внутренних дел в лице оперативно-розыскных и проверочно-
ревизионных подразделений), не могут служить основанием для возбуж-
370
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
дения уголовных дел как проведенные и составленные ненадлежащим
органом.1
Наряду с вышеизложенным прокуратурой предлагается исключить прак-
тику возбуждения уголовных дел о преступлениях, связанных с нарушения-
ми законодательства о налогах и сборах, без материалов налогового органа.
С нашей точки зрения, такая позиция является необоснованной и может
привести к дестабилизации оперативно-розыскной и документально прове-
рочной деятельности органов внутренних дел по налоговым преступлениям.
В соответствии с п.1 ст.36 НК РФ органы внутренних дел вправе по за-
просу налоговых органов участвовать в выездных налоговых проверках,
проводимых налоговыми органами. Это же полномочие предусмотрено и
п. 34 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции». Инструк-
ция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов
при осуществлении выездных налоговых проверок утверждёна совместным
приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004г. № 76, ФС-3-06/37.
Вместе с тем п. 35 ст. 11 Закона РФ «О милиции» предусмотрено право
органов внутренних дел при наличии достаточных данных, указывающих
на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организа-
ций и физических лиц как уже отмечалось. Порядок реализации данного
полномочия органами внутренних дел определен в Инструкции о порядке
проведения проверок организаций и физических лиц при наличии доста-
точных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с
нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах,
утвержденной приказом МВД России от 16 марта 2004г. № 177. Таким
образом, действующее законодательство четко разграничивает полномочия
органов внутренних дел по участию в мероприятиях налогового контроля и
самостоятельному проведению проверок налогоплательщиков.
Полномочие органов внутренних дел по проведению проверок орга-
низаций и физических лиц в соответствии с п.35 ст. 11 Закона РФ «О
милиции» направлено на установление фактов, содержащих признаки
преступления, путем проверки имеющихся данных, полученных в ре- 1
1 Информационное письмо Прокурора Краснодарского края от 13 октября
1004г. №16/2-2-2004 «О нарушениях закона при возбуждении, расследовании и
принятии решений по уголовным делам о преступлениях, связанных с наруше-
ниями налогового законодательства».
371
Налоговые преступления и преступность
£ 6 Б
зультате Оперативно-розыскной деятельности. Именно в результате такой
проверки могут быть собраны материалы, подлежащие дальнейшему
рассмотрению в порядке ст. 145 УПК РФ.
С передачей функций по выявлению и пресечению налоговых преступ-
лений в МВД России Изменена отраслевая принадлежность норм о полно-
мочиях по самостоятельному проведению проверок налогоплательщиков1.
Это обусловлено тем, что НК РФ регулирует властные отношения по уста-
новлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федера-
ции, осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налоговых
органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осущест-
вленных) в рамках налогового контроля, привлечению к налоговой ответ-
ственности за совершение налоговых правонарушений.
Органы внутренних дел указываются в НК РФ только в качестве воз-
можных участников мероприятий по осуществлению контроля и субъек-
тов межведомственного взаимодействия с налоговыми органами.
Также следует отметить, что уголовное судопроизводство и налоговый
контроль имеют различные цели. Результаты налоговых проверок являются
основаниями для вынесения руководителем налогового органа в соответст-
вии с п.1 ч.2. ст. 101 НК РФ решения о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности. При этом следует принимать во внимание, что в
ряде случаев налогоплательщик может избежать налоговой ответственности
по тем основаниям, что При проведении выездных налоговых проверок или
при вынесении решений по материалам этих проверок были допущены раз-
личные нарушения НК РФ, которые привели к отмене решения о привлече-
нии к налоговой ответственности без рассмотрения по существу обстоя-
тельств совершенных им нарушений налогового законодательства.
Такой подход четко позволяет разграничивать функции осуществ-
ляемого налоговыми органами налогового контроля и уголовно-правовой
охраны интересов государства в налоговой сфере, реализуемой через
полномочия органов внутренних дел по налоговым преступлениям.
Иное толкование понятия «проверка организаций и физических лиц
при наличии признаков преступлений, связанных с нарушением законода-
тельства о налогах и сборах», в том числе отождествление его с термином
«налоговая проверка», противоречит основной функции уголовного судо- 1
1 Соответствующие формулировки исключены законодателем из ст. 36 НК РФ
и введены в вышеупомянутый Закон РФ «О милиции» (п.35 ст.11).
372
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
производства в части назначения виновным справедливого наказания по
причине невозможности документирования методами налогового контроля
налоговых преступлений, выходящих за временные рамки, определенные
НК РФ для проведения выездной налоговой проверки (3 года)1.
Кроме того, налоговый орган не вправе проводить в течение одного
календарного года две выездные проверки и более за один и тот же пери-
од. Следовательно, если органами внутренних дел в ходе осуществления
оперативно-розыскной деятельности будет собрана информация о нало-
говых правонарушениях за уже проверенный период, она не может быть
реализована в силу вышеуказанных ограничений на проведение налого-
вого контроля даже совместно с органами внутренних дел.
Таким образом, сформулированную в п.35 ст. 11 Закона РФ «О мили-
ции» норму о проведении милицией проверок организаций и физических
лиц следует рассматривать как самостоятельное полномочие специализи-
рованных подразделений криминальной милиции по проверке деятельно-
сти налогоплательщиков, в отношении которых имеются данные о воз-
можном совершении налогового преступления.
В том случае, если в ходе проверок, предусмотренных п.35 ст. 11 За-
кона РФ «О милиции», будут подтверждены достаточные данные, указы-
вающие на признаки преступления, то возбуждение уголовного дела по
результатам рассмотрения соответствующего сообщения о преступлении,
с учетом конкретных обстоятельств, является законным.
Правопримененительная деятельность подразделений по налоговым
преступлениям в целом свидетельствует о достаточности вышеуказанных
норм законодательства для принятия процессуальных, в том числе и су-
дебных решений по уголовным делам о налоговых преступлениях, не
содержащих материалов выездных налоговых проверок. Акты проверок,
составленные ревизорскими подразделениями органов внутренних дел,
бесспорно, являются допустимыми доказательствами при установлении
вины в совершении налоговых преступлений. 1
1 В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены
только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно
предшествовавшие году проведения проверки. Соответственно, методами налогово-
го контроля в форме налоговой проверки не могут быть задокументированы при-
знаки объективной стороны состава налогового преступления, относящиеся к более
ранним периодам, при том, что срок давности привлечения к уголовной ответствен-
ности по ч.2 ст. 198 УК РФ составляет 6 лет, а по ч.2 ст. 199 УК РФ — 10 лет.
373
Налоговые преступления и преступность
3.5.2. Проблемы судебной практики
Следует признать, что судебная практика по новым «налоговым» соста-
вам преступлений, установленным УК РФ, находится в стадии становления и
пока не позволяет правоприменителю в силу указанного обстоятельства ис-
пользовать ее при квалификации налоговых преступлений (например при
отнесении этих преступлений к длящимся или продолжаемым).
В качестве обоснования своей позиции судами нередко приводится ар-
гументация о том, что общественная опасность уклонения от уплаты нало-
гов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему
Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 5 БК РФ закон о государ-
ственном бюджете принимается на финансовый год, поэтому сумму неуп-
лаченных налогов следует определять в пределах не более одного кален-
дарного года. Исходя из изложенного, суды считают, что изменения, вне-
сенные в ст. 198, 199 УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. №
162-ФЗ ухудшают положение привлекаемых к уголовной ответственности,
поскольку сумма неуплаченных налогов суммируется в пределах 3 финан-
совых лет подряд.
Аналогичная аргументация приводится и сотрудниками прокуратуры при
отказе в даче санкции на возбуждение уголовных дел по ст. 199.2 УК РФ, по
их мнению, необходимым условием для привлечения к уголовной ответст-
венности по указанной статье является окончание финансового года.
Как показывают проанализированные нами проблемные вопросы,
правоприменение новых «налоговых» составов преступлений идет доста-
точно трудно. Но, тем не менее, они работают, по ним есть приговоры.
Необходимо правильное и квалифицированное разъяснение практики
применения ст. 198, 199, 199.1 и 199.2. УК РФ, которое могло бы быть
сделано Пленумом Верховного Суда РФ.
Эту мысль разделяют и другие специалисты, отмечая, что в связи с
внесенными изменениями содержание норм УК РФ об ответственности
за налоговые преступления в целом стало более определенным, однако
ряд прежних недостатков так и не удалось устранить, появились новые
вопросы, ответы на которые, не дожидаясь трагедий и судебных ошибок,
должен дать Пленум Верховного Суда РФ, пересмотрев свое постановле-
ние шестилетней давности1. 1
1 Зарипов В.М. Ответственность за налоговые преступления серьезно измени-
лась // Налоговед. 2004. №5.
374
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
Однако мы не до конца уверены, что переработке должно быть под-
вергнута постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля
1997 г., о котором ведет речь этот автор. С тех пор налоговое законода-
тельство, к которому отсылают многие положения этого Постановления,
претерпело значительные изменения. Изменилось и уголовное законода-
тельство. Федеральный закон от 8 декабря 2003г. № 162-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»
(в части гуманизации уголовно-правовых норм) существенно расширил
круг преступных деяний, совершаемых в сфере налогообложения, изме-
нил диспозиции статей 198 и 199 УК РФ. Помимо этого УК РФ дополнен
ст. 199.1 и 199.2. Кроме того, вышеуказанный закон внес ряд принципи-
альных изменений, которые влияют на условия наступления ответствен-
ности за налоговые преступления, а также на размер и вид санкций за их
совершение.
Также следует учитывать и положения Постановления Конституци-
онного Суда РФ от 29 мая 2003 г. «По делу о проверке конституционно-
сти положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Бе-
лецкого, Г.А. Новиковой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и
Н.И. Таланова».
В этой связи, возможно, целесообразнее было бы подготовить но-
вое постановление по данной тематике, так как даже старое название
«О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации
уголовного законодательства об ответственности за уклонение от упла-
ты налогов» не в полной мере отвечает реалиям сегодняшнего дня —
ст. 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денеж-
ных средств либо имущества организации или индивидуального пред-
принимателя, за счет которых должно производиться взыскание нало-
гов и (или) сборов.
Помимо этого, уголовно наказуемым деянием определено уклонение
от уплаты сборов (ранее уголовная ответственность предусматривалась
лишь за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов и не распро-
странялась на неуплату сборов).
В любом случае, будет ли это новое постановление или переработан-
ная редакция старого, его принятие разрешит многие вопросы правопри-
менения.
375
Налоговые преступления и преступность
'’Х £ ер
§ 4. Способ совершения уклонения
от уплаты налогов как основной элемент
состава налоговых преступлений
4.1. Наиболее распространенные
способы уклонения от уплаты налогов
Анализируя способы совершения налоговых преступлений, автор не
счел целесообразным классифицировать способы совершения налоговых
преступлений по конкретным видам налогов (налог на прибыль, НДС,
акцизы), как это делают некоторые специалисты1 < Подобная классифика-
ция, с нашей точки зрения, была бы оправданна при наличии в УК РФ
отдельных уголовно-правовых норм, предусматривающих ответствен-
ность за уклонение от уплаты данного вида налогов (хотя, несомненно,
способы совершения налоговых преступлений напрямую зависят от ви-
дов и особенностей внесения в бюджеты того или иного налога).
В зависимости от характера противоправных деяний нарушения нало-
гового законодательства, приводящие к сокрытию налогов с организа-
ций, можно свести в следующие группы:
1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налого-
плательщика соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения.
Необходимо отметить, что проведенный анализ показывает постепенное
сокращение количества уклоняющихся от постановки на налоговый учет.
2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения:
V осуществление финансово-хозяйственных операций без соответст-
вующего документального оформления, как правило, с использова-
нием значительных объемов наличных денег;
V представление по взаимной договоренности руководителями юриди-
ческих лиц своих расчетных счетов для совершения денежных опера-
ций, скрываемых от бухгалтерского учета;
V открытие в различных банках нескольких расчетных счетов, проведе-
ние через них расчетно-денежных операций, не отражаемых в бухгал- 1
1 Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения.
М.» 1998. С. 79.
376
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
терском учете, сбкрытие, таким образом, выручки и доходов от нало-
гообложения;
V искусственная «самоликвидация» предприятия (особенно вновь обра-
зованных коммерческих структур) в конце отчетного периода либо
перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговым ор-
ганом проверки, выявившей значительные суммы сокрытых от нало-
гообложения доходов;
V регистрация предприятий в одном районе (городе), а открытие счетов
в банках других городов, уклонение от уплаты налогов как по месту
регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности;
V составление фиктивных контрактов и договоров для сокрытия реаль-
но произведенной торговой или финансово-хозяйственной операции.
3. Занижение полученных доходов и завышение произведенных рас-
ходов:
V занижение в официальных учетных и платежных документах по до-
говоренности сторон Стоимости выполненных работ (оказанных ус-
луг) с проведением реальных расчетов наличными деньгами (без от-
ражения в учетах);
V занижение облагаемого налогом оборота;
V маскировка оплаты за неучтенную продукцию финансовой помощью;
V использование различных вексельных схем;
V завышение произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на
себестоимость продукции (списание в себестоимость расходов, непод-
твержденных первичными документами), отражение в бухгалтерской
отчетности затрат, которые в действительности не производились.
4. Переложение налоговых обязательств на несуществующие юриди-
ческие лица.
5. Неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности обо-
рота товарно-материальных ценностей и денежных средств:
V неоприходывание полученной выручки по кассовой отчетной доку-
ментации;
V отсутствие учета товарно-материальных ценностей;
V фальсификация учетно-отчетной документации.
6. Отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокры-
тия. Необходимо отметить, что отсутствие бухгалтерского учета объекта
Налогообложения почти всегда ведет к уклонению от уплаты налогов.
377
Налоговые преступления и преступность
7. Незаконное использование налоговых льгот:
V фальсификация количества инвалидов, работающих на предприятии;
V отражение в документации фиктивных экспортных сделок и т.д.
Некоторые специалисты относят к способам совершения налоговых
преступлений следующие действия: регистрация фирм-однодневок, созда-
ние своей фирмы за рубежом, оказание фиктивных услуг, занижение цен на
экспортные товары, «мнимый бартер», расходование наличных денежных
средств, поступивших в кассу, минуя соответствующие счета предприятий
в банках, осуществляющих их расчетно-кассовое обслуживание1.
Необходимо отметить, что способы совершения налоговых преступ-
лений зависят также и от конкретных видов налогов, которые в результа-
те совершения противоправных деяний не уплачиваются, так как соглас-
но налоговому законодательству расчеты по налогам и другим платежам
в бюджет в налоговые органы, представляются предприятиями и органи-
зациями — плательщиками этих налогов. Отметим, что обязанности на-
логоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложе-
ния и по основаниям, установленным законодательными актами.
Конечно, приведенный выше перечень способов уклонения граждан и
организаций от уплаты налогов является далеко не исчерпывающим и,
конечно, не сводится только к способу, упоминаемому в работе В. Тка-
ченко, который утверждает, что «уклонение от уплаты налогов соверша-
ется путем обмана. Для обмана ведется двойная бухгалтерия — одна для
себя, другая — для налоговых служб»1 2.
Нельзя не отметить, что способы и размеры уклонения от уплаты на-
логов напрямую зависят от того, насколько эти налоги обременительны
для налогоплательщиков. Так, введение еще одного оборотного налога —
налога с продаж (с 1 января 2004 года отмененного) сразу же породило
несколько способов уклонения от его уплаты.
Так, согласно одному из вариантов, денежные средства, поступаю-
щие в кассу предприятия за реализованную продукцию, в стоимость ко-
торой был включен и налог с продаж, на расчетные счета предприятия не
сдавались, а использовались для расчетов с поставщиками и на иные
нужды. По другому варианту, платежные поручения на перечисление
1 Завидов БД., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М.,
2001. С.24.
2 Ткаченко В. Преступления против бюджета // Юридическая газета. 1996. № 44.
378
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
налога с продаж в бюджет направлялись в банк, где предприятие имело
картотечный расчетный счет. При этом производственные платежи с
деловыми партнерами проводились через расчетный счет в другом банке.
Существовали также и страховые схемы оптимизации данного налога.
Еще одним способом уклонения от уплаты налогов является создание на
предприятиях неучтенного фонда заработной платы. При этом официально
заработная плата работникам на таких предприятиях начисляется в размере
минимальной заработной платы, что, однако, вполне устраивает работников.
Для осуществления схемы по уклонению от уплаты ЕСН в банке, кото-
рый обслуживает предприятие, открываются лицевые счета для выплаты
зарплаты. Одновременно на каждого работника предприятия открывается
еще и депозитный счет, на котором лежит небольшая сумма и о котором
знает только руководство предприятия. Каждый месяц предприятие пере-
водит банку определенную сумму, якобы в качестве платы за комплексное
расчетно-кассовое обслуживание. Ведение своего счета при этом обходит-
ся предприятию в тысячи раз дороже, чем обычным клиентам.
Поступившие средства записывались в статью доходов банка, а одно-
временно с этим по статье расходов начислялись проценты на ту неболь-
шую сумму, что находится на депозитных счетах работников предприятия.
Процент при этом у каждого разный — в зависимости от того, сколько
заработал, у некоторых работников он достигал 50 тыс. процентов в месяц.
Таким образом, на 40-50 рублей за несколько дней «накручивали» по
5-6 тысяч рублей, а итоговую сумму «перебрасывали» на лицевые счета и
выплачивали работникам как зарплату. В результате предприятие плати-
ло налоги и взносы во внебюджетные фонды с минимальной заработной
платы, а работники получали то, что они заработали.
Конечно, руководство предприятия может объяснить своим работни-
кам, что все операции с депозитными счетами делались для их же блага,
ведь чем больше прибыль предприятия, тем больше их зарплата. Однако
они не объяснили работникам, что, сэкономив на налогах, дирекция «сэ-
кономила» на их будущих пенсиях и страховках.
Автором также было проведено исследование способов совершения
налоговых преступлений за определенный временной промежуток
(4 года) применительно к конкретному региону1. Для исследования спо-
По архивным данным статистического учета Службы информационно-
технологического обеспечения Управления ФСНП России по г. Москве за
2000-2003 гГ.
379
Налоговые преступления и преступность А
собов совершения налоговых преступлений был выбран г. Москва. Это
объясняется следующими причинами. Криминальная ситуация в сфере
налогообложения является более напряженной в регионах с высокой
степенью предпринимательской активности и приложения финансов, в
том числе нелегальных, благоприятными возможностями быстрого их
оборота и извлечения высокой прибыли. Основными очагами преступной
деятельности (в том числе в сфере налогообложения) является Централь-
ный регион, и в первую очередь, Москва.
Наиболее распространенным способом нарушения налогового законо-
дательства, приведшим к совершению налогового преступления, является
занижение объема реализованной продукции — 42,0% уголовных дел.
Далее идет сокрытие выручки от реализации продукции — 17% уголовных
дел. На третьем месте — завышение себестоимости за счет необоснован-
ных расходов, финансируемых из прибыли, — 16,3% уголовных дел. К
возбуждению 1,8% уголовных дел привело проведение финансовых опера-
ций, минуя свой расчетный счет и через счета других предприятий. Ос-
тальные уголовные дела были возбуждены в результате выявления в ходе
документальных проверок следующих нарушений: неполная регистрация
товарно-материальных ценностей, неоприходывание наличных денежных
средств в кассу предприятия, использование подложных документов, веде-
ние одной деятельности под видом другой деятельности для получения
льгот, формальное зачисление инвалидов на работу для получения льгот,
подделка финансово-расчетных документов и др.
Также следует отметить, что, несмотря на то, что действующая ре-
дакция ст. 198 и 199 УК РФ не содержит такого способа уклонения от
уплаты налогов, как «обман налоговых органов», следственно-судебная
практика свидетельствует о том, что в ряде случаев такие преступления
совершаются с применением именно этого способа.
Бывает и так, что лицо, обязанное уплатить налоги, просто отказывает-
ся это сделать, не вводя в заблуждение контролирующие органы. Можно
ли утверждать, что в подобных случаях, не связанных с любого рода обма-
ном налоговых органов и фондов, используется какой-либо «иной способ»
уклонения от уплаты налогов? Отрицательный ответ на данный вопрос
будет означать, что отказ платить налоги или взносы (скажем, по мотиву
несправедливости, по мнению самого «отказника», размера данного вида
налога или взноса) при фактической возможности сделать это, не кримина-
380
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
лизирован изменениями в УК РФ. Как мы полагаем, такое деяние следует
расценивать как охватываемое составами налоговых преступлений1.
Однако с исключением из диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ возможно-
сти привлечения к уголовной ответственности за совершение уклонения от
уплаты налогов иным способом, данный вопрос требует дополнительной
проработки, так как, с нашей точки зрения, является дискуссионным.
Отметим также, что перечень способов совершения налоговых пре-
ступлений вряд ли когда-либо будет исчерпывающим. Помимо несколь-
ких стандартных всегда есть десятки динамичных, появляющихся в связи
с новеллами в налоговом законодательстве и исчезающими вместе со
вступлением в силу законодательных актов, направленных на их устра-
нение. Способы совершения налоговых преступлений всегда адаптиру-
ются к налоговому законодательству.
Многие способы уклонения от уплаты налогов имеют под собой одну
основу — включение в преступную схему подставных фирм. Сегодня
существует много видов таких фирм, созданные по:
J похищенным паспортам;
J утерянным паспортам;
J паспортам, полученным у граждан обманным путем (под предлогом
конкурсного отбора на работу, проверки и т.д.);
J поддельным и фальсифицированным паспортам;
J паспортам умерших лиц;
J паспортам лиц, которые не могут контролировать свои действия (ли-
ца, страдающие алкоголизмом, наркоманией, душевными заболева-
ниями и т.д.);
J паспортам лиц без определенного места жительства, местонахожде-
ние которых достаточно трудно, а порой невозможно определить
(бродяг, бомжей и т.д.), а также созданные лицами, впоследствии вы-
бывающими из числа учредителей с одновременным введением в со-
став учредителей вышеуказанных недееспособных категорий лиц
(«продажа» фирм престарелым, бомжам, лицам, страдающим душев-
ными и иными заболеваниями).
Таким образом, эффективность предупредительной работы, проводи-
мой в отношении налоговых преступлений, во многом зависит от того, 1
1 Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Россий-
ская юстиция. 1999. № 4.
381
*
Налоговые преступления и преступность
когда и как будет решена проблема регистрации юридических лиц по
таким паспортам.
4.2. Уклонение от уплаты налогов
с использованием проблемных банков
Следует отметить, что из-за отсутствия ликвидных финансовых инст-
рументов и несовершенства налогового законодательства коммерческие
банки всегда проявляли большой интерес к налоговым счетам.
Удивительный рост законопослушности российских налогоплательщи-
ков начался с середины октября 1998 года. Именно тогда было принято
Постановление Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. № 24-П «По
делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской
Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Рос-
сийской Федерации». В жалобах в Конституционный Суд РФ оспаривалась
конституционность положения п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налого-
вой системы в Российской Федерации», согласно которому «обязанность
юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога».
Инициаторы жалобы своевременно представили в обслуживающие
их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов. Соот-
ветствующие денежные средства были списаны с расчетных счетов ука-
занных организаций, но в бюджет не поступили, и налоговые инспекции
взыскали с них недоимки в бесспорном порядке.
Конституционный Суд РФ отметил, что положение ст. 57 Конститу-
ции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплатель-
щика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в
день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных
средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.
Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не посту-
пивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной
собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являют-
ся недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов
считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества доб-
росовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений
фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств
путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит кон-
382
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
ституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его
имущества иначе как по решению суда (ч. 3, ст. 35 Конституции РФ).
Таким образом, налоги считаются уплаченными с момента списания бан-
ком средств со счета налогоплательщика. Иными словами, налогоплатель-
щику достаточно доказать, что он поручил банку перевести деньги в бюджет.
Причем некоторые фирмы начали «платить» налоги за квартал, за два квар-
тала вперед. При этом, «живых» денег государство не получало. В результате
этого только на начало 1999 года объем «зависших» в банках платежей был
сопоставим с годовыми затратами государства на образование.
С появлением такой возможности налогоплательщиками гораздо ре-
же стали применяться различные легальные и «серые» схемы оптимиза-
ции налогообложения. И действительно, зачем использовать популярные
тогда громоздкие схемы с участием общественных организаций черно-
быльцев, детских спортивных учреждений, организаций кинематографи-
стов, требующих большого объема отчетных и иных документов, когда
можно просто отправить платежку в проблемный банк.
Необходимо отметить, что государство пыталось решить создавшую-
ся проблему. Так, в марте 1999 года в МНС России составлялись списки
банков-должников. При этом налоговым органам запрещалось выдавать
налогоплательщикам документы (справки) о постановке на учет в банки,
включенные в реестры кредитных учреждений, не обеспечивающих свое-
временное перечисление налогов в бюджет. Это фактически означало
невозможность клиентов банков платить через них налоги в бюджеты.
Таким образом, отпадала сама вероятность открытия счета в таком банке
для проведения незаконных операций для новых клиентов.
В июне 1999 года МНС России предлагало давать банкам инкассовые
поручения о списании денег с корсчета налогоплательщика, как только
эти деньги появляются. Однако формально это было незаконно, и целая
система ухода от налогообложения продолжала действовать. По подсче-
там специалистов МНС России, бюджет государства в этот период еже-
дневно терял от махинаций банков более 200 млн. рублей.
Правоохранительные органы предлагали сосредоточить налоговые
счета в государственных банках. Однако технически осуществить данное
предложение было довольно сложно. К лету 1999 года, по оценкам МНС
России, проблемными являлись свыше 440 российских банков.
Следует отметить, что преступные действия по уклонению от уплаты
налоговых платежей с использованием счетов в проблемных банках ста-
383
Налоговые преступления и преступность
ли представлять собой реальную угрозу для экономической безопасности
государства. По оценкам специалистов МНС России, вследствие задер-
жек и неперечисления клиентских платежей банки задолжали государст-
ву более 50 млрд, рублей.
Проведенный анализ показывает, что организации, которые ранее
пытались уйти от налогообложения путем занижения налогооблагаемой
базы, стали поступать иным способом, представляя в налоговые органы
по месту регистрации платежные документы об оплате налогов с отмет-
кой банка об исполнении, но денежные средства в бюджет не поступали
по причине их отсутствия на счетах организаций.
Основной проблемой при расследовании налоговых преступлений,
совершаемых с помощью счетов в проблемных банках, является получе-
ние доказательств о сговоре руководителей предприятий с работниками
неплатежеспособных банков, которые можно получить в результате про-
ведения в основном оперативно-розыскных мероприятий.
Отметим, что проблема зависших в банках денег постепенно отошла на
второй план. Все реже упоминается о ней в прессе и на телевидении. Одна-
ко в результате такого замалчивания деньги в государственный бюджет не
вернутся. Необходимо шире освещать практику привлечения к уголовной
ответственности виновных в совершении подобных преступлений. Ведь
процессы уклонения от уплаты налогов с помощью проблемных банков
постепенно перемещаются в регионы, так как преуспевающих на этом по-
прище московских банков становится все меньше. Поэтому рецидивы вы-
шеуказанных схем уклонения от уплаты налогов следует ожидать именно в
регионах,, так как доходы от таких операций, по мнению многих предпри-
нимателей, окупают риск привлечения к ответственности.
4.3. Уклонение от уплаты налогов
с использованием затратных схем
Часто для того, чтобы уменьшить налог на прибыль и НДС, предпри-
ятия используют так называемые затратные договоры. Деньги по ним пере-
водятся в подставные фирмы, где обналичиваются и «черным налом», т.е.
неучтенными по бухгалтерии наличными денежными средствами, возвра-
щаются к заинтересованным лицам. Однако налоговые и правоохранитель-
ные органы прекрасно знают, как работают такие схемы. Как правило,
обналичивающая фирма зарегистрирована по утерянному или похищенное
384
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
му паспорту или документу умершего, или пропавшего без вести лица, или
безвестно отсутствующего лица. Подтвердить во время встречных прове-
рочных действий уплату налогов в большинстве случаев возможности не
представляется, В результате достаточным бывает доначисления НДС,
налога на прибыль и соответствующих пени и штрафов.
Правоохранительные органы при наличии достаточных данных рас-
сматривают такие материалы в порядке ст. 144-145 УПК РФ и в случае
наличия необходимых условий возбуждают уголовные дела по соответ-
ствующим частям ст. 199 УК РФ. В случае отказа в возбуждении уголов-
ного ^ела материалы направляются в налоговые органы для взыскания
сумм сокрытых налогов, штрафных санкций и пеней.
Другим часто встречающимся способом уклонения от уплаты налогов
является отражение в бухгалтерском учете предприятиями розничной
торговли, осуществляющими расчеты наличными, выручки не в полном
объеме. Данный способ также достаточно часто выявляется опытными
сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов и не
только методами проверочной закупки. Итог закономерен — доначисле-
ние соответствующих налогов и штрафных санкций.
Еще одним способо^ сокращения налоговой базы является уменьше-
ние налогоплательщиком в заявительных документах, для уплаты единого
налога на вмененный доход показателя «общая площадь, используемая в
хозяйственной деятельности». Ведь во многих субъектах РФ сумма ЕСН
рассчитывается с учетом установленной ставки значения базовой доходно-
сти, числа физических показателей, а также повышающих (понижающих)
коэффициентов базовой доходности, учитывающих степень влияния того
или иного фактора (места деятельности, вида деятельности) на результат
предпринимательской деятельности. Таким образом, занижение количест-
венных характеристик общей площади, используемой налогоплательщи-
ком для осуществления предпринимательской деятельности, приводит к
иному порядку исчисления налога, а фактически к неуплате его части.
Следует отметить, что новые способы совершения налоговых преступ-
лений фиксируются в результате деятельности не только ФНС России и
правоохранителей, но также и иных государственных органов. Так, напри-
мер, согласно информации Счетной палаты РФ, одним из способов укло-
нения от уплаты налогов, применяемых организациями, является проведе-
ние ими взаимозачетов и товарообменных операций, а также вексельных
13 Налоговые преступления и преступность
385
Налоговые преступления и преступность
расчетов. Неденежные формы расчетов позволяют организациям осущест-
влять их финансово-хозяйственную деятельность без использования бан-
ковских счетов, что приводит к образованию задолженности по налоговым
платежам в бюджет у налогоплательщиков, ранее ее не имевших, и росту
задолженности у организаций-недоимщиков. При этом большая часть по-
лученных средств от обналичивания векселей направляется налогопла-
тельщиками на собственные нужды (расчеты с поставщиками, выплачу
заработной платы, погашение ссудной задолженности)1.
Анализ правоохранительной работы подразделений органов внутрен-
них дел по налоговым преступлениям показывает, что наиболее распро-
страненными видами правонарушений в сфере налогообложения являются
также: занижение налогооблагаемой базы при реализации неучтенной про-
дукции; неправомерное предъявление к возмещению из бюджета средств
по экспортным сделкам; занижение цен на товары; завышение себестоимо-
сти продукции; уклонение от уплаты налогов путем зачисления выручки на
счета «третьих лиц» и «фирм-однодневок»; занижение выручки, ведение
«двойной» бухгалтерии; неправильное применение льгот по налогам, а
также противоправные действия в сфере наличного и безналичного денеж-
ного оборота, приводящие к росту неконтролируемой наличной денежной
массы; нецелевое использование и присвоение бюджетных средств; нару-
шение правил ведения валютных операций; создание фирм для легализа-
ции денежных средств, полученных преступным путем.
Данные факторы способствуют выводу значительной части налого-
облагаемой базы из-под контроля государства и, как следствие, приводят
К неполному сбору налогов и замедлению темпов реформирования нало-
гового законодательства.
Вместе с тем анализ и обобщение имеющейся информации показыва-
ет, что существуют некоторые новые способы уклонения от налогообло-
жения. Это прежде всего:
J уже отмеченные схемы в сфере вексельного обращения, по производ-
ству и реализации спиртосодержащей продукции по которым, по экс-
пертным оценкам, только за прошлый год вывезено из страны более
1 триллиона рублей;
J схемы, связанные с субвенциями, которые также требуют пристального
внимания со стороны подразделений по налоговым преступлениям; 1
1 Письмо Счетной палаты РФ от 28 ноября 2003 г. № 03-403/03-4.
386
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
J сфера с учетом новых норм распределения акцизных поступлений,
являющаяся особым направлением, в котором преступные схемы
ухода от налогообложения продумываются еще до введения новаций;
J целый спектр мошеннических операций, связанных с неправомерным
возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость.
§ 5. Вопросы реализации ответственности
за совершение налоговых преступлений
Ответственность есть способность человека предвидеть результаты
своей деятельности и определять ее, исходя из того, какую пользу или
вред она может принести обществу1.
Юридическая ответственность есть мера государственного принуж-
дения, основанная на юридическом и общественном осуждении поведе-
ния правонарушителя и выражающаяся в установлении для него опреде-
ленных отрицательных последствий в виде ограничений личностного и
имущественного порядка1 2.
УК РФ предусматривает, что лицу, признанному виновным в совер-
шении преступления, назначается справедливое наказание в пределах,
предусмотренных соответствующей статьей Особенной части с учетом
положений Общей части УК РФ.
Согласно положениям УК РФ наказание — есть мера государствен-
ного принуждения, назначаемая по приговору суда. Наказание применя-
ется к лицу, признанному виновным в совершении преступления, и за-
ключается в предусмотренных УК РФ лишении или ограничении прав и
свобод этого лица. Наказание применяется в целях восстановления соци-
альной справедливости, а также в целях исправления осужденного и пре-
дупреждения совершения новых преступлений.
Однако в 1998 году законодатель ввел специальное основание осво-
бождения от уголовной ответственности определенной категории лиц,
совершивших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ.
Это основание, ранее отсутствовавшее в «налоговых статьях» УК РФ,
1 Тугаринов В.П. Личность и общество. М., 1965. С. 52.
2 Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 314.
387
Налоговые преступления и преступность
является видом освобождения лица, совершившего преступление от уго-
ловной, ответственности в связи с деятельным раскаянием.
По мнению специалистов, законодатель имел целью создать возмож-
ность своеобразной «амнистии» для хозяйственников за грехи, накопившиеся
за последние годы» Однако принятая формулировка вызывает серьезные
возражения. Ведь зачастую часть соучастников, причем наименее социально
опасная, не может способствовать раскрытию преступления, ибо просто не
владеет соответствующей информацией. К тому же ущерб может быть пол-
ностью возмещен не всеми привлеченными лицами, а лишь теми, кто быст-
рее сориентировался. Получается, что легче всего избежать уголовной ответ-
ственности именно организатору или лицу, получившему наибольший «на-
вар» от реализации преступных замыслов, а это несправедливо1.
Отметим, что одним из признаков деятельного раскаянья является яв-
ка с повинной, что при расследовании уголовных дел по налоговым пре-
ступлениям является проблематичным, так как вопрос о применении п. 2
примечания к ст. 198 УК РФ возникал после выявления преступления
органами налоговой полиции. К тому же указание на данный признак
деятельного раскаянья в п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ отсутствовало.
В то же время, по мнению некоторых специалистов, освободить лицо
от уголовной ответственности за налоговое преступление было возможно
только при установлении соответствия послепреступных действий лица
условиям, перечисленным как в примечании к ст. 198, так и в ст. 75
УК РФ. Иначе говори, нет явки с повинной — нет й деятельного раская-
ния как основания освобождения от ответственности1 2.
Следует отметить, что первоначально данное примечание было весь-
ма благосклонно воспринято Налогоплательщиками, средствами массо-
вой информации, практикующими юристами, а также сотрудниками ор-
ганов налоговой полиции. Некоторые авторы, почему-то называя данное
примечание приложением, отмечали: «...Положение п. 2 приложения к
ст. 198 УК РФ наполнено демократическим духом»3.
1 Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий
к «налоговым статьям» Уголовного кодекса Российской Федерации // Российский
налоговый курьер. 1999. № 2.
2 Я ни ПС. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности
за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. № 1.
3 Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов.
М., 2001. С. 14.
388
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
На практике примечание являлось мощным рычагом для возмещения
ущерба, нанесенного бюджету страны налоговыми преступлениями. Так,
вследствие деятельного раскаяния в 2000 году прекращено 10527 дел
(50,9% от общего числа прекращенных дел), в результате этого государ-
ству возмещен ущерб в размере 9,2 млрд, рублей, что составляет более
64,7% от общей суммы ущерба, возмещенного государству по окончен-
ным уголовным делам (14,2 млрд, рублей).
Следует отметить, что действия налогоплательщика по возмещению
нанесенного ущерба, совершаемые в рамках п. 2 примечания к ст. 198 УК
РФ, не устраняли преступность деяния, а являлись лишь основанием для
освобождения лица от уголовной ответственности, и то при наличии всех
трех признаков, указанных в примечании.
Таким образом, у следственных органов сложилось мнение, что, если
все признаки, указывающие на наличие в деянии состава преступления,
налицо, необходимо предъявлять обвинение, а уже затем, в случае реаль-
ного (с наличием всех признаков) деятельного раскаяния прекращать
дела по ст. 28 УПК РФ.
Помимо, безусловно, положительного эффекта, практика показала и
некоторые проблемные стороны применения данной нормы. Рассмотрим
их несколько подробнее.
1. Данное примечание снижало профилактическую составляющую
уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, не способст-
вовало соблюдению принципа неотвратимости наказания за совершенное
преступление. Ведь любой предприниматель знал, что, если его преступ-
ные действия будут выявлены, то все равно ему, в крайнем случае, при-
дется просто заплатить исчисленные суммы недоимки, и на этом все не-
приятности закончатся.
Что представляет собой, по мнению общественности, лицо, впервые
совершившее налоговое преступление? «Согласно российскому уголов-
ному законодательству, человек считается совершившим преступление
только в том случае, если в отношении него имеется вступивший в за-
конную силу обвинительный приговор суда. Если же нарушитель вос-
пользовался возможностью освобождения от ответственности, то в сле-
дующую налоговую кампанию он вновь будет считаться лицом, ранее
преступления не совершавшим. Иными словами, выходит, что каждый
год можно уклоняться от уплаты налогов, в случае обнаружения этого —
389
Налоговые преступления и преступность
истово каяться, гасить долги и в очередной раз получать пощаду. И так до
бесконечности»1.
Не менее жесткую оценку получила такая практика и от руководства
страны. Так, в интервью Президента России В.В. Путина итальянскому
информационному агентству ANSA, газете Corriere della Sera и телеком-
пании RAI отмечается: «...все должны платить деньги, платить налоги и
не уклоняться от уплаты. Вот сейчас один из фигурантов по делу пришел
в прокуратуру и говорит: «Ну ладно, я раньше не заплатил, давайте сей-
час заплачу, и забудем это дело». Вот такая торговля, такой сговор, он
недопустим. Все должны раз и навсегда для себя понять — надо испол-
нять закон всегда, а не только тогда, когда схватили за одно место»1 2.
2. Данное примечание фактически уравнивало тех, кто уклонился от
уплаты налогов на небольшую сумму (от 1000 до 5000 МРОТ), с теми,
кто недоплатил в бюджет огромные деньги. Несомненно, что в случае
причинения ущерба в особо крупных размерах общественная опасность
деяния несоизмеримо выше, чем в случае недоплаты небольшой суммы.
Однако и в том и в другом случае единственным «наказанием» для ви-
новных явилось возмещение ущерба.
3. Данное примечание неизбежно снижало качество предварительно-
го следствия, так как заранее презюмировало решение по большинству
уголовных дел. В то же время итоговая судебная оценка проведенного
расследования дисциплинирует сотрудников оперативных, проверочных
и следственных подразделений, заставляет их работать качественнее и
ответственнее, понимать, что виновные понесут наказание за содеянное.
4. Придание предварительному следствию в основном фискального
оттенка противоречило правоохранительной направленности деятельно-
сти по пресечению налоговых преступлений, превращало правоохрани-
тельные органы в сборщиков налогов (пусть даже неуплаченных).
Необходимо отметить, что до вступления в действие новой редакции
«налоговых» составов УК РФ, на практике складывалась парадоксальная
ситуация, при которой действие норм ст. 194, 198, 199 УК РФ станови-
лось невозможным. Отсутствие наказания побуждало человека, укло-
1 Голубев В. Обложение обязывает // Коммерсантъ Деньги. 2001. 18 апреля.
2 Из интервью Президента РФ В.В. Путина итальянскому информационному
агентству ANSA, газете Corriere della Sera и телекомпании RAI: Цит. по: Коммер-
сантъ. 2003. 5 ноября.
390
Глава 4 Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
няющегося от уплаты налогов, повторять свои попытки, так как прекра-
щение уголовного дела по нереабилитирующим основаниям не влекло
никаких правовых последствий. В данном случае при освобождении лица
от уголовной ответственности в действие вступала фикция: лицо в уго-
ловно-правовом смысле считалось не совершавшим преступление, за
которое оно было освобождено от ответственности.
Некоторые специалисты обращали внимание и на другую особен-
ность примечания к ст. 198 УК РФ, в которой определялось уклонение от
уплаты налогов. «В соответствии с буквальным смыслом указанной зако-
нодательной формулировки привлечь виновного к уголовной ответствен-
ности можно только в том случае, если он будет уклоняться от уплаты
налогов два и более раз — о чем свидетельствует употребление и в на-
звании нормы, и в примечании к ней существительного «налог» во мно-
жественном числе — «налогов»\
Поэтому, с нашей точки зрения, изменение в УК РФ, которое внес Фе-
деральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ условий освобождения от
уголовной ответственности в связи с деятельным раскаяньем с наличия
такого основания в специальном примечании к ст. 198 УК РФ на общий
порядок такого освобождения является целесообразным и правильным.
Подводя итоги результатов рассмотрения проблем, затронутых в дан-
ной главе отметим, что одна из них —. проблема личности преступника
относится к числу ведущих и вместе с тем наиболее сложных проблем
криминологии. Основываясь на проведенном исследовании, можно ут-
верждать, что криминологические параметры лиц, совершивших престу-
пления против порядка налогообложения, существенно отличаются от
характеристик лиц, совершающих общеуголовные преступления.
Следует также подчеркнуть, что общественная опасность налоговых пре-
ступлений заключается в уклонении от конституционной обязанности пла-
тить законно установленные налоги, а также в том, что способы совершения
налоговых преступлений постоянно совершенствуются, адаптируясь к новым
экономическим условиям, новым законодательным актам и нормам уголов-
ного закона, так как в основе почти всех налоговых преступлений лежит
корысть — получение личной материальной выгоды. Общественная опас-
ность налоговых преступлений заключается также в сращивании их с други-
Кузнецов А.П. Примечание, как один из технико-юридических приемов при
регламентации налоговых преступлений // Следователь. 2001. № 5.
391
Налоговые преступления и преступность
ми видами экономических преступлений, проявлениями организованной
преступности и коррупции, а также с общеуголовной преступностью.
Не менее актуальными являются вопросы возмещения причиненного
налоговыми преступлениями ущерба государству, который можно подраз-
делить на непосредственно суммы, установленные в ходе расследования
уголовных дел, а также суммы штрафов и пени, которые могут быть взы-
сканы только налоговыми органами. Интересно в данном случае и то, что
налоговые преступники в подавляющем большинстве случаев не являются
собственниками организаций, в которых они работают. Это подтверждает-
ся данными выборочного анализа распределения возбужденных уголовных
дел по фактам уклонения от уплаты налогов с организаций в крупном раз-
мере по должностям работников. Как показали исследования, из общего
количества уголовных дел в отношении руководителей организаций воз-
буждено 36% уголовных дел, бухгалтеров — 3%, Прочих лиц — 54%, т.е.
более половины преступлений совершается по вине лиц, работающих по
найму. Во многом благодаря этому работа государственных органов по
возмещению ущерба бывает существенно затруднена.
Наличие в действовавшем уголовном законодательстве неограниченно-
го основания освобождения налоговых преступников от ответственности,
существенно снижало профилактический эффект от деятельности по борь-
бе с налоговыми преступниками и препятствовало установлению должного
уровня исполнительности в сфере налогообложения. Чтобы избежать от-
ветственности, недобросовестным налогоплательщикам было достаточно
погасить лишь недоимку, так как пени и штрафы не могли быть востребо-
ваны органами налоговой полиции в рамках возмещения ущерба по уго-
ловным делам. Тем самым государство лишалось возможности получать в
бюджет ежегодно десятки млрд, рублей (к примеру, за 8 месяцев 2002 года
доля пени и штрафов по уголовным делам, прекращенным вследствие дея-
тельного раскаяния, составила около 23 млрд. руб.). При этом говорить о
собственно раскаянии преступников, погасивших недоимку, в большинстве
случаев не приходилось.
Другой негативной стороной подобной практики являлось фактиче-
ское игнорирование основной цели уголовного закона — наступления
справедливого наказания за совершенные преступления.
В существовавшем виде деятельное раскаянье, по сути, приобретало
характер сделки следствия с обвиняемыми, что развращало и тех и других,
392
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая характеристики налоговых преступлений
создавало условия для коррупции. В таких условиях сотрудники налоговой
полиции не могли быть однозначно нацелены на конечный результат рабо-
ты — предъявление обвинения и осуждение налогового преступника.
Возмещение же сокрытых от государства налогов вовсе не обязательно в
рамках уголовно-процессуальной деятельности, так как налоговое законода-
тельство теперь предусматривает ряд достаточно действенных фискальных
механизмов. Криминогенная же обстановка, складывающаяся в сфере нало-
гообложения, диктует необходимость использования именно правоохрани-
тельных методов защиты финансовых интересов государства и общества.
В этой связи совершенно правильным является ограничение основа-
ния освобождения от уголовной ответственности общими нормами ст. 75
УК РФ. При этом у лиц, совершивших налоговые преступления, сохраня-
ется возможность возместить причиненный ущерб, а также уплатить пе-
ни и штрафы, что будет расцениваться судом как одно из существенных
смягчающих вину обстоятельств.
393
Практика реализации
системы мер борьбы
с налоговыми преступлениями
/''^Содержание главы:
§ 1. Налоговая преступность как объект
уголовно-правового воздействия
§ 2. Совершенствование законодательства Российской
Федерации в сфере налогообложения, как правовое
средство борьбы с налоговыми преступлениями
§ 3. Система мер профилактического характера в сфере
налогообложения
t
§ 4. Использование зарубежного опыта уголовного
преследования за налоговые преступления
§ 5. Концептуальные положения федеральной программы
борьбы с налоговой преступностью и некоторые
проблемы правоприменения
§ 1. Налоговая преступность
как объект уголовно-правового
воздействия
Научно обоснованное представление о преступности вообще явля-
ется непременным условием разработки основ государственной про-
граммы борьбы с налоговой преступностью. Поэтому при рассмотре-
нии налоговой преступности как объекта уголовно-правового воздей-
ствия необходимо проанализировать наиболее значимые признаки
Преступности в целом и особенности налоговой преступности в част-
ности.
Существует несколько в принципе схожих определений понятия
«преступность» — общественное явление, которое выражается в соци-
ально обусловленном поведении людей, нарушающем предписания уго-
394
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
ловно-правовых норм1 или социальное, массовое общественно опасное и
уголовно-правовое явление1 2.
Постепенно представление криминологов о понятии «преступность»
эволюционировало и обрастало более объемными и точными определе-
ниями. Например: «...преступность — это исторически изменчивое, со-
циальное и уголовно-правовое явление, представляющее собой систему
преступлений, совершенных в соответствующем государстве (регионе) в
соответствующий период»3 или «...отрицательное социально-правовое
явление, существующее в человеческом обществе, имеющее свои зако-
номерности, количественные и качественные характеристики, влекущие
негативные для общества, людей последствия и требующие специфиче-
ских и общественных мер контроля за ней»4.
Радикальные экономические преобразования в стране определили
рождение нового направления в криминологии — изучения так называе-
мой экономической преступности. Следует отметить, что в годы реформ
значительно повысилась незащищенность граждан в сфере экономиче-
ских отношений в связи с отсутствием у большинства из них опыта гра-
жданско-правовой активности в условиях развития рыночных отноше-
ний, что способствовало совершению экономических преступлений.
Разрушение большого количества банковских структур и финансовых
пирамид, интенсивно создававшихся в 1992-1994 годы, спровоцировало
начало цепной реакции в сфере общеуголовной преступности: вкладчики
не только потеряли свои вложения, но и взятые в долг, в результате чего
после внезапного прекращения выплат вопросы возврата долгов и креди-
тов стали разрешаться криминальными способами. Если учесть, что
только в 1994 году ущерб граждан от таких мошеннических действий
составил 20 трлн, руб., а число пострадавших достигло 3 млн. человек,
несомненно, такое явление не только усилило социальную напряжен-
ность в обществе, но и способствовало укреплению финансовых и соци-
альных позиций преступников.
1 Орехов В В., Спиридонов Л.И. Юность и вопросы предупреждения правона-
рушений И Человек и общество. 1969. № 4. С. 134; Цит. по: Бородин С.В. Борьба
с преступностью: теоретическая модель комплексной программы. М., 1990. С. 40.
2 Там же.
3 Криминология / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Г.М. Миньковского. М., 1994. С. 63.
4 Криминология / Под ред. В.Н. Кудрявцева, В.Е. Эминова. М., 1995. С. 22.
395
Налоговые преступления и преступность
Основная масса населения утратила иллюзии и надежды на приобщение
к собственности, видя, как достояние, считавшееся общенародным, с не-
обычной быстротой оказывается во владении сравнительно узкого круга
частных лиц- Естественно, это рождало и рождает не только разочарование,
неудовлетворенность, но и неприятие сложившегося положения, стремление
к более справедливому распределению собственности, поиск путей ее нового
передела. Граждане сознают, что государство при проводившейся в 90-е
годы экономической политике выступало не только основным нарушителем
ранее им же установленных правил, но и неотъемлемых прав человека: права
на собственность и права на достойное существование.
Следует отметить, что прогнозы специалистов, во всяком случае, в
части налоговых преступлений, оправдались. Сегодня криминологиче-
ский прогноз экономической преступности определяется полностью со-
храняющим свою силу причинным комплексом криминогенных факто-
ров в экономике, который сформировал устойчивую тенденцию ее роста.
Следствием этого является то, что в структуре экономической преступ-
ности специалисты стали выделять в качестве отдельного вида преступность
в сфере экономической деятельности, «Представляется, что уже вполне по-
зволительно говорить о таких разновидностях экономической преступности,
как коммерческая, банковская, внешнеэкономическая (таможенная) и нало-
говая. Каждая из них характеризуется совокупностью своих специфических
признаков и включает в себя соответствующие виды преступлений»1«
Необходимость выделения налоговой преступности в самостоятель-
ный вид объясняется специфичностью налоговых преступлений, их ис-
ключительной бланкетностью, особым субъектным составом, динамично
меняющимися причинами и условиями, а также способами совершения
налоговых преступлений. Также необходимо учитывать, что налоговая
преступность характерна для государств, в основном, ориентированных
на рыночный путь экономического развития.
Еще Гегель, говоря о тоталитарных государствах, отмечал, что в дес-
потических государствах существуют только правители и народ, который
действует как разрушительная масса, направленная против организации.
Выступая же органически, толпа проводит осуществление своих интере-
сов в соответствии с правом и порядком. Поэтому в деспотических госу-
дарствах деспот всегда щадит народ, и его ярость обрушивается только
Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С, 12.
396
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
на тех, кто его окружает. В таких государствах народ платит также лишь
невысокие налоги, тогда как в конституционном государстве налоги воз-
растают в силу собственного сознания народа1.
В тех же государствах, где налоговые поступления формируют бюджет
и, соответственно, существует достаточно высокий уровень налогообложе-
ния, налоговые преступления, как правило, проявляются в качестве само-
стоятельного вида преступлений. Так произошло и в нашей стране, где
постепенно была признана проблема отнесения налоговых преступлений к
самостоятельному виду общественно опасных проявлений в экономике.
Существенное внимание уделял проблематике налоговой преступно-
сти в своих трудах И.И. Кучеров, определяющий налоговую преступ-
ность, как возникающее в определенных условиях в финансовой сфе-
ре общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого
лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и нало-
гоплательщиками, включающее в себя совокупность преступлений, объ-
ектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по
поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуще-
ствления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты»1 2.
Приведенное выше определение следует считать весьма удачным, так как
в нем отражены все основные и наиболее общие признаки и характеристики
налоговой преступности, которые позволяют рассматривать ее как обладаю-
щее определенными признаками системности социально-правовое явление,
которое возможно структурировать на отдельные налоговые преступления.
В то же время, наверное, практически невозможно дать универсаль-
ное, «на все времена» определение понятия «налоговая преступность»,
так как конструкции составов налоговых преступлений неизбежно кор-
ректируются, подчас кардинально. С развитием и изменением налогового
законодательства также может быть связана криминализация одних дея-
ний в сфере налогообложения и декриминализация других (что наглядно
продемонстрировали последние изменения, внесенные в «налоговые
статьи» УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003г. № 162-ФЗ). В
конце концов, изучение и выявление причин и условий, способствующих
совершению налоговых преступлений, комплексное спланированное
государственное воздействие на налоговую преступность может изме-
1 Гегель Г.В.Ф. Философия права. М., 1990. С. 243.
2 Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 18.
397
Налоговые преступления и преступность
нить некоторые ее характеристики и параметры. Однако всегда останется
ее социально-правовая сущность, обусловленная принудительным харак-
тером взимания налогов и сборов, которая отмечается И.И. Кучеровым
как конфликт между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Поэтому, с нашей точки зрения, налоговая преступность — это обу-
словленная принудительным характером взыскания налогов в пользу госу-
дарства совокупность преступлений в сфере налогообложения, посягаю-
щих на общественные отношения, возникающие в связи с уплатой налогов
и сборов, общественная опасность которых заключается в умышленных
обманных действиях по уклонению, или отказу от выполнения публичной
конституционной обязанности по уплате, а также по перечислению или
взысканию законно установленных налогов и сборов, следствием чего яв-
ляется непоступление налогов и сборов в бюджет государства.
Следует также согласиться и с точкой зрения, что налоговая преступ-
ность, в отличие от общеуголовной, подчинена объективно действующим
экономическим законам. Основанное на этом стимулирование легального
ведения хозяйственной деятельности включает создание льготных усло-
вий налогообложения для законопослушных налогоплательщиков. Этот
подход приобрел в последнее время доминирующее воздействие и ото-
двинул на второй план методы силового воздействия, которые обуслов-
ливают финансовые риски при уклонении от налогообложения1. Однако
в то же время, с нашей точки зрения, курс на стимулирование выведения
экономики из теневого сектора и создание условий для недопущения в
него новых организаций и предпринимателей, что, конечно же, должно в
итоге привести к желаемому росту инвестиционной привлекательности
экономики России, должен сочетаться с правоохранительными методами
работы по пресечению экономической преступности.
Состояние налоговой преступности во многом определяется ее при-
знаками. Признаки налоговой преступности — это такие данные, кото-
рые раскрывают ее особенности и стороны в частности, однако при этом
показывают ее сущность в целом.
К таким признакам можно отнести:
J налоговая преступность в нашей стране, бесспорно, социальное явле-
ние. Она порождена сменой политического и экономического курса 1
1 Песчанских Г.В. Нужны ли правоохранительные органы при сниженных
ставках налогов? // Налоговый вестник. 2002. № 8.
398
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
страны, переходом от командно-административных методов управле-
ния экономикой к рыночным;
J налоговая преступность — массовое явление, число лиц, совершив-
ших налоговые преступления, а также осужденных за данные проти-
воправные деяния непрерывно растет;
J налоговая преступность — общественно опасное явление, состав-
ляющее значительную и возрастающую угрозу экономической безо-
пасности государства;
J уголовно-правовые нормы, предусматривающие ответственность за
совершение налоговых преступлений, вызывают повышенный инте-
рес законодателей и общественности;
J лица, совершающие налоговые преступления достаточно быстро
адаптируются к имеющимся сегодня методам и средствам борьбы с
налоговой преступностью, необходим комплексный подход к выра-
ботке новых эффективных схем борьбы с налоговой преступностью;
J налоговая преступность не воспринимается в обществе как «полно-
ценное» преступление, люди более снисходительны к налоговым
преступникам, причина этого заключается в самой сути налогов —
безвозмездном изъятии части дохода в пользу государства.
Отметим, что одной из характеристик преступности, и особенно на-
логовой, является латентность, которая бывает особенно высокой при
наличии развитой организованной и иной преступности в сфере эконо-
мической деятельности.
К важным характеристикам налоговой преступности относится соз-
даний преступником специальной защиты себя от обнаружения и разо-
блачения, привлечения виновных к установленной законом ответствен-
ности, особенно тщательная маскировка преступлений, максимальное
придание им видимости легальной деятельности.
Высокая латентность налоговой преступности отчасти объясняет-
ся еще и следующими моментами'.
1. Не все физические и юридические лица, обязанные уплачивать нало-
ги, должным образом зарегистрированы (как предприниматели, нало-
гоплательщики и Т.Д-)-
2. Чрезвычайно низкой нацеленностью граждан и юридических лиц на
уплату налогов. Хорошо продуманная, тщательно планируемая и ор-
ганизуемая экономически преступная деятельность гораздо сложнее и
399
Налоговые преступления и преступность
в Б
реже выявляется, чем общеуголовная неорганизованная преступ-
ность, связанная, например, с пьянством и бытовыми проблемами.
Таким образом, экономическая и в частности налоговая преступность, с
нашей точки зрения, отражается в статистике только в небольшом процен-
те-(8-10%), по которому нельзя судить о ее фактических тенденциях.
Латентная часть преступности помимо скрываемых включает в себя и
скрытые преступления» Скрытая часть преступности образуется за Счет пре-
ступлений и их разных совокупностей, которые совершены, но О которых не
стало известно правоохранительным органам и суду. Например, когда работ-
ники бухгалтерии не сообщают в налоговые И правоохранительные органы о
совершенных на предприятии налоговых правонарушениях и преступлениях
или когда налоговые инспекторы не передают в правоохранительные органы
материалы, содержащие признаки Составов налоговых йреСтуплеииЙ в по-
рядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством.
Как отмечает в своем исследовании Б.Я. Гаврилов, актуальность про-
блемы становления реальной статистики о состоянии преступности зна-
чительно возросла в современных условиях, поскольку сегодня вырабо-
таны соответствующие предпосылки и принято политическое решение о
необходимости создания четкой и единообразной системы уголовной
статистики, которая была бы способна, с одной стороны, повысить уро-
вень государственного контроля над преступностью, а с другой — пре-
доставляла бы гражданам гарантированный Конституцией РФ доступ к
правосудию, первоначальной стадией которого являются регистрация и
учет заявлений и сообщений о преступлениях.
Анализ показывает, что уровень учтенной преступности в России в
2,5-3 раза ниже числа преступлений, о которых правоохранительные
органы осведомлены. Для преодоления факторов, препятствующих пол-
ноте регистрации и учета преступлений, на первоначальном этапе требу-
ется решить минимум две задачи: первая — установить возможный уро-
вень латентной (неучтенной) преступности, чтобы показать ее реальное
состояние и тем самым определить объем работы правоохранительных
органов; вторая — принять соответствующие правовые нормы, позво-
ляющие без «оглядки на начальников» не только регистрировать, но,
самое важное, учитывать заявления, сообщения, обращения граждан и
организаций обо всех происшествиях с признаками преступления, в том
числе деяний, не представляющих в силу малозначительности общест-
400
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
венной опасности и не влекущих привлечения лица к уголовной ответст-
венности, но подлежащих обязательному учету, как это делается во всех
странах с устоявшейся системой полицейского расследования.
В структуре латентной преступности по механизму ее образования
с практической точки зрения можно выделить несколько основных со-
ставляющих:
1) умышленно неучтенные в статистике преступления, по которым со-
вершившие их лица не установлены, а правоохранительные органы при
обращении граждан заявления об этих деяниях умышленно не регист-
рируют в целях создания видимых успехов в борьбе с преступностью.
По экспертным оценкам, их число составляет порядка 60-70% от коли-
чества зарегистрированных преступлений за отчетный период;
2) зарегистрированные правоохранительными органами, но не вклю-
ченные в статистику противоправные деяния (зарегистрированная ла-
тентная преступность^ когда в погоне за благополучными показате-
лями раскрываемости или в силу ошибочной уголовно-правовой ква-
лификации правоохранительные органы не усматривают в содеянном
состава преступления и не ставят тем самым преступление на учет
путем отказа в возбуждении уголовного дела по реабилитирующим
основаниям или снимают преступление с учета путем прекращения
уголовного дела по указанным основаниям;
3) выявленные в процессе расследования, но не вошедшие в статистику
латентные преступления по конкретным составам УК РФ, как, напри-
мер, о противоправных деяниях в сфере экономической деятельности
государства. Их число поддается относительному учету. Однако в ста-
тистику преступности ввиду несовершенства ведомственного норма-
тивного регулирования (Инструкции о едином учете преступлений)
многие из них не попадают, в том числе и потому, что часть относится
к категории продолжаемых преступлений и соответственно учитывает-
ся как одно правонарушение;
4) «незаявленные» преступления, о которых граждане в компетентные
органы не захотели сообщать по различным причинам (их число, по
экспертным оценкам, составляет не менее 40% от фактически совер-
шенных), хотя истинный масштаб преступлений экономической на-
правленности в России условно можно подсчитать, исходя, например,
из числа чиновников, осуществляющих выдачу лицензий, разреше-
ний, регистрацию предприятий малого бизнеса и т.п.
401
Налоговые преступления и преступность
Уголовно-правовая статистика о преступности станет более реальной,
что позволит: во-первых, обеспечить большее доверие граждан и самих пра-
воохранительных органов к статистике о состоянии преступности; во-вторых,
установить действительный объем работы правоохранительных органов, в-
третьих, сравнить уровень и динамику преступности в России с сопостави-
мыми данными о ней в других государствах, что представляется целесооб-
разным в связи с активизацией сотрудничества наших правоохранительных
ведомств с компетентными органами зарубежных государств; в-четвертых,
своевременно наблюдая за ее изменениями, принимать адекватные меры
реагирования для удержания преступности на социально-терпимом уровне1.
Учитывая сегодняшний криминальный профессионализм нарушителей
налогового законодательства, для выявления и процессуального закрепле-
ния налоговых преступлений уже становится недостаточно просто доку-
ментальной проверки или экспертизы бухгалтерских документов. Сейчас
необходим подробный анализ всей информации о налогоплательщике,
которой могут обладать контролирующие и правоохранительные органы, а
также анализ взаимоотношений с вышестоящими или нижестоящими ор-
ганизациями, исследование финансовых потоков между ними, возможное
место проверяемой структуры в вертикально-интегрированных компаниях.
Таким образом, латентный характер налоговой преступности опреде-
ляет и сложности в ее выявлении. Результативность выявления налого-
вых преступлений, прежде всего, зависит от уровня и качества оператив-
ной работы, привлечения к сотрудничеству негласных источников, тре-
бует оперативного мастерства, многосторонних знаний как в области
уголовного, оперативно-розыскного, уголовно-процессуального законо-
дательства, так и налогового, финансового, гражданского права, а также
различных нормативных актов, регулирующих отдельные аспекты раз-
личных сфер финансово-хозяйственной деятельности.
С нашей точки зрения, уголовная политика в сфере налогообложения
реализуется в трех основных формах:
J профилактика налоговых преступлений;
J корректировка законодательства;
J правоприменение (включая взаимодействие всех государственных
контролирующих и правоохранительных органов). 1
1 См. подробнее: Гаврилов Б.Я. Способна ли российская статистика о пре-
ступности стать реальной? И Государство и право. 2001. №1.
402
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
Специалисты также видят перспективы развития уголовной политики
в совершенствовании профилактического, уголовного, уголовно-испол-
нительного, процессуального, оперативно-розыскного, административно-
го и иного законодательства, регулирующего борьбу с преступностью, а
также правоприменения1.
§ 2. Совершенствование законодательства
Российской Федерации в сфере налогообложения
как правовое средство борьбы
с налоговыми преступлениями
Применение на практике норм уголовного закона, предусматриваю-
щих ответственность за совершение налоговых преступлений, всегда
вызывало и, скорее всего, будет вызывать немало проблем и, как следст-
вие, различных толкований уголовного закона, а также предложений по
корректировке «налоговых статей» УК РФ, причем предложений доволь-
но часто разнополярных. С одной стороны, находятся некоторые практи-
ческие работники, ратующие за жесткую государственную политику в
сфере борьбы с налоговыми преступлениями, с другой — представители
крупного капитала, бизнеса, стремящиеся вывести как можно больше
субъектов предпринимательской деятельности из-под ответственности.
Вполне понятно стремление некоторых правоприменителей ужесто-
чить санкции статей, а диспозиции сделать максимально размытыми. Чем
шире и неопределенней круг общественно опасных деяний в сфере нало-
гообложения и при этом строже наказание, тем проще осуществлять уго-
ловную репрессию, хотя представителей такой точки зрения вполне
можно понять. Очень обидно бывает видеть, как преступники, пользуясь
пробелами законодательства, уходят от справедливой ответственности.
Однако главной целью применения уголовного законодательства, из-
ложенной в Послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ от
18 апреля 2002 года «России надо быть сильной и конкурентоспособ-
ной», является неотвратимость наказания, а не его чрезмерная суровость1 2.
1 Ревин В.П., Магомедов А.А. Рабочая программа дисциплины «Уголовная
политика и ее реализация в деятельности органов внутренних дел». М., 2002.
2 Российская газета. 2002.19 апреля. № 71.
403
Налоговые преступления и преступность
Не отстают по жесткости своей позиции и специалисты, отстаиваю-
щиеся точку зрения, что роль уголовной репрессии в налоговых правоот-
ношениях должна быть весьма и весьма скромной. В качестве основного
аргумента здесь выступает мысль о том, что нельзя при наступлении уго-
ловной ответственности уравнивать крупные й мелкие предприятия. Так,
для малого предприятия уклонение от уплаты налогов на сумму, превы-
шающую 1 млн. рублей, может быть результатом заранее продуманных
умышленных действий. А для предъявителя крупного бизнеса такая сумма
не составляет и тысячной процента от оборота, а посему любая ошибка, а в
данном случае ведется объемный бухгалтерский учет, может привести к
запуску уголовного механизма. В этом случае, по мнению представителей
данной точки зрения, уместно ввести процентный критерий уклонения от
общей суммы налогов, подлежащих уплате. То есть, уклонилась крупная
компания на сумму, предположим, более 30% от суммы причитающихся к
уплате налогов — есть состав налогового преступления, а уж если менее,
то, извините, только налоговые санкции в соответствии с НК РФ. Кому-то
такое предложение, на первый взгляд, покажется справедливым.
Но в том-то и <дело, что предложения сторонников чрезмерного уже-
сточения уголовной репрессии и предложения сторонников ее чрезмер-
ной либерализации справедливы лишь на обывательском уровне. С одной
стороны, это отчасти популистское предложение, способное слегка «при-
душить» капиталистов, которое не имеет ничего общего с взятым госу-
дарством курсом на поощрение предпринимательской деятельности и
развитие рыночных отношений, а с другой — прикрытая идеей справед-
ливого наказания четкая линия на вывод крупного бизнеса из-под уго-
ловной ответственности. К тому же такая позиция противоречит ч. 1
ст. 19 Конституции РФ, устанавливающей равенство граждан перед зако-
ном и судом, а также ст. 4 УК РФ, устанавливающей принцип равенства
граждан перед законом. В результате этого ответственности сможет из-
бежать подавляющее большинство налоговых уклонистов.
Таким образом, мы видим, что по последствиям принятия тех или
иных изменений и дополнений в «налоговые статьи» УК РФ, их рефор-
мирование превращается в мощный инструмент уголовной политики
государства в сфере налогообложения, становится ее основным методом.
Не случайно статьи УК РФ, предусматривающие ответственность за на-
логовые преступления, как отмечалось выше, столько раз реформировались.
404
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
Следует отметить, что законотворчество в области реформирования
«налоговых» норм уголовного законодательства требует конструктивного
диалога специалистов в области налоговой и бюджетной политики, а
также в области уголовной ответственности за налоговые преступления.
Помимо непосредственно уголовного законодательства на эффектив-
ность борьбы с налоговыми преступлениями оказывают прямое влияние и
положения налогового, гражданского, административного, уголовно-
процессуального, отраслевого законодательства. Имеющиеся там недочеты
и пробелы создают условия для разработки схем по уклонению от уплаты
налогов. В таких условиях в органах внутренних дел должна быть органи-
зована аналитическая работа, направленная на выявление таких недостат-
ков и разработку предложений по их устранению. Кроме того, постоянное
отслеживание законодательных инициатив и принимаемых законов на
предмет наличия угроз для сферы налогообложения должно снизить или
ограничить появление криминогенных факторов в данной области.
§ 3. Система мер профилактического
характера в сфере налогообложения
Четко продуманная и эффективная система профилактики налоговых
правонарушений и преступлений является основным элементом уголов-
ной политики в сфере налогообложения.
Основу построения организационной деятельности по предупрежде-
нию преступности составляет использование закономерностей ее проте-
кания и принципов осуществления. Механизм организации этого вида
деятельности включает:
S информационное обеспечение;
J формулирование целей и задач;
J криминологическое прогнозирование и планирование;
J непосредственное организационное обеспечение с точки зрения ре-
ального претворения в жизнь конкретных задач и реализации запла-
нированных мероприятий;
S осуществление взаимодействия и координации субъектов профилактики;
S внесение корректив и изменений в соответствующие планы и меро-
приятия на основе оценки эффективности полученных результатов и
новых потребностей;
405
Налоговые преступления и преступность
J правовое обеспечение;
J ресурсное обеспечение (решение кадровых, финансово-хозяйствен-
ных, материально-технических и иных вопросов по созданию усло-
вий для нормального функционирования системы предупреждения
преступности)1.
Уголовно-правовой механизм предупреждения налоговых преступле-
ний должен приводиться в действие сотрудниками органов внутренних
дел и являться элементом специального (уголовно-правового) предупре-
ждения преступлений.
Под специальным предупреждением налоговой преступности пони-
мается целенаправленная деятельность органов внутренних дел, ориен-
тированная на обнаружение и раскрытие преступлений, установление и
устранение их причин и условий совершения, а также неотвратимость
назначения и исполнения справедливого наказания.
Суть данного вида предупреждения в том, чтобы своевременно обна-
ружить налоговое преступление, принять надлежащие меры к его раскры-
тию, установлению и изобличению виновных, обеспечить правильное при-
менение закона, так, чтобы каждый преступник подвергался справедливо-
му наказанию и ни один невиновный не был привлечен к уголовной ответ-
ственности и осужден. В этом положении одновременно выражается сущ-
ность принципа неотвратимости наказания за совершенное преступление.
Именно из этого принципа вытекают общая и частная превенции.
Принцип неотвратимости наказания стимулирует законопослушное по-
ведение налогоплательщиков и их должностных лиц, предостерегает неком-
петентных, а также неустойчивых в нравственно-правовом отношении лиц о
возможных последствиях уголовно-правового характера в случае соверше-
ния ими противоправных деяний в сфере экономической деятельности.
С нашей точки зрения, вопросам профилактики совершения налого-
вых правонарушений и преступлений уделяется недостаточно внимания,
роль превенции недооценивается. В ходе различных опросов и обменов
мнениями большинство граждан, в той или иной степени занимающихся
бизнесом (наиболее социально-активная часть населения), считают, что
успеха в борьбе с налоговой преступностью можно добиться не усилени-
ем фискальных функций государства, а именно предупреждением нало- 1
1 Четвертиков В.С. Криминология. М., 1996. С. 119.
406
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
говых правонарушений, созданием таких условий, когда не надо будет
выдумывать различные схемы по уклонению от уплаты налогов и их
оптимизации. Учитывая, что налоговая минимизация превратилась в
достаточно развитый участок бизнеса, а также уровень профессиональ-
ной подготовленности специалистов, работающих в данной сфере, можно
предположить, что практически любая инициатива государства по усиле-
нию налогового бремени и пресечению путей уклонения от уплаты нало-
гов и сборов, как правило, наталкивается на схемы сведения «на нет» их
эффективности. Также надо заметить, что лучшие специалисты сконцен-
трированы там, где они получают больше денег за свой труд.
В результате зачастую получается, что государственные органы гото-
вят какие-то предложения, затем они долго корректируются и согласовы-
ваются с законодательной властью, а когда появляется итоговый доку-
мент, все уже давно готовы к тому, чтобы практически легально обхо-
дить его положения. Наверное, не стоит разрабатывать контрольные и
фискальные меры, если их эффективность равна нулю и они дают воз-
можность лишь заработать соответствующим консалтинговым фирмам,
специализирующимся на налоговой минимизации.
3.1. Основные направления профилактической работы
Анализируя профилактику налоговой преступности, целесообразно
говорить о сочетании следующих мер:
I. Информирование граждан — потенциальных налогоплательщиков
о развитии правоприменительной практики по делам о налоговых право-
нарушениях и преступлениях. Ведь если гражданин осведомлен о суще-
ствовании уголовно-правового запрета, но не имеет информации и кон-
кретных примеров о применении санкций за его нарушение, то данный
уголовно-правовой запрет воспринимается как рекомендация.
2. Упрощение и большая сбалансированность налоговой системы, в том
числе в части налогообложения доходов граждан. Необходимо отметить, что
в последние годы в результате усилий, предпринимаемых налоговыми орга-
нами совместно с органами налоговой полиции, наметились в целом поло-
жительные сдвиги в области декларирования доходов гражданами.
Подготовка к декларационным кампаниям в налоговых инспекциях
начинается, как правило, еще в конце отчетного года с разработки агита-
ционных, пропагандистских и разъяснительных материалов, которые
407
Налоговые преступления и преступность
широко представлены в печатных и электронных средствах массовой
информации. Результатом этой работы является постоянный рост коли-
чества поданных деклараций1.
По-разному оценивается эффективность введения единой 13% налоговой
ставки. Так, 89% россиян утверждают, что в 2000 году не получали никаких
доходов так называемым «черным налом»1 2. В то же время лишь 1% респон-
дентов заявил, что после перехода с начала 2001 года к единой 13% ставке
налога на доходы доля выплат по «белой ведомости» увеличилась или вооб-
ще все выплаты стали производиться по «белой ведомости». Еще 4% опро-
шенных считают, что после перехода к новой шкале налогообложения вооб-
ще ничего не изменилось, а 6% граждан уклонилось от ответа. Только 4%
респонденов сообщили, что подают декларации, полностью указывая свои
доходы, еще 2% сознались, что указывают свои доходы лишь частично.
Сегодня в СМИ широко рекламируется тот факт, что размер налога
на доходы физических лиц, ныне действующий в России, является самым
низким в Европе. Однако при этом некоторые специалисты отмечают,
что «...декларируемая идея столь радикального снижения ставки (с 35 до
13%) — вывести из тени доходы богатых и, Соответственно, увеличить
поступления в бюджет. Однако для подавляющего большинства — тех,
кто работает у станка, бюджетников и многих других — ничепГне изме-
нилось. Они не выиграли от этого ни копейки. А выиграли те, кто имеет
сверхдоходы и у кого была серьезная проблема их легализации с мини-
мумом затрат: ведь 35% отдавать очень жалко. Теперь же заплатив всего
13%, они могут позволить себе вести роскошный образ жизни совершен-
но открыто и в любой точке земного шара. Представьте себе, сколько
казнокрадов и взяточников теперь могут спокойно и смело тратить нажи-
тое. Чистые деньги — огромная ценность для них. Вот это — единствен-
ная категория наших граждан, которая абсолютно выиграла от снижения
1 Так, например, в 2001 году подано 2,8 млн. деклараций, из которых 68%
представлены предпринимателями. В бюджет поступило 4,2 млрд, рублей. Наи-
большее количество богатых людей зафиксировано в Москве — здесь больше
всего деклараций с заявленными крупными доходами. Государственные служа-
щие подали 717 тысяч деклараций.
2 Об этом свидетельствуют данные социологического опроса, проведенного
Всероссийским центром изучения общественного мнения (ВЦИОМ) по заказу
РИА «Новости».
408
Глава 5 Практика реализации Системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
подоходных ставок. Теперь им деньги «отмывает» само государство,
причем по «ценам, ниже рыночных»1.
В качестве примера оптимизации налога на доходы физических лиц
(ставка которого установлена в размере 13%, что устраняет прежнюю
практику прогрессивного налогообложения) можно привести возможно-
сти, предоставляемые ст. 219 и 220 части второй НК РФ в части льгот,
касающихся лечения граждан, а также использования права на получение
имущественного налогового вычета.
3. Устранение пробелов в законодательстве, провоцирующих совер-
шение налоговых правонарушений и преступлений. Например, устране-
ние недостатков в порядках регистрации и лицензирования юридических
лиц и частных предпринимателей, положений, способствующих уклоне-
нию от уплаты налогов и сборов.
Также сюда необходимо отнести и разработку нормативных актов,
направленных на регулирование наиболее криминогенных отраслей фи-
нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (торговля,
производство и реализация подакцизных товаров, финансово-кредитная,
ТЭК и т.д.), так как их несовершенство создает условия для совершения
экономических и налоговых преступлений, а также порой существенно
затрудняет возможности правоохранительных органов по их выявлению.
4. Увеличение риска привлечения к ответственности за совершение
налоговых правонарушений и преступлений. Так, во многом благодаря
усилиям упраздненной ФСНП России по проведению профилактической
работы были достигнуты следующие результаты проведенного в апреле
2002 года социологического исследования на тему расхождения между
нормами закона и общественной моралью1 2.
Респондентам при ответе на вопрос «Как бы вы судили за обман го-
сударства (уклонение от уплаты налогов)?» было предложено выбрать из
трех возможных вариантов ответа:
> Осудил 6^1 без возможности прощения— 19,1%.
> Судил бы, но дал возможность искупить вину — 48,2%.
> Не стал бы судить — 26%.
При этом на вопрос «Каково ваше отношение к уклонению от уплаты
налогов?» были получены следующие ответы:
1 Трехгрошовая реформа//Московский комсомолец. 2001. 2 октября.
2
Наркомания хуже воровства//Коммерсантъ Власть. 2002. 28 мая.
409
Налоговые преступления и преступность
> Никогда не может быть оправдано — 61,7%.
> Иногда это может быть допустимо — 19,8%.
> Не вижу в этом ничего плохого — 6,9%.
5. Разработка специальных мер воспитательного характера налого-
плательщиков, постепенное повышение правовой и налоговой культуры
граждан. Необходимо признать, что привить населению налоговое пра-
восознание и законопослушание за четырнадцать лет экономических
реформ не удалось, по-прежнему налоговые преступления не осуждаются
общественным мнением, граждане не ощущают сильного морального
запрета в отношении их совершения. Позиция некоторых СМИ, изобра-
жающих налоговые и правоохранительные органы как главного врага
бизнеса, также не способствовала предупреждению налоговых правона-
рушений и преступлений.
Необходимо с юных лет воспитывать добросовестного налогопла-
тельщика, использовать для этого возможности школ, вузов, СМИ, рек-
ламы и др. Возможно введение в средних и высших учебных заведениях
специальных уроков и семинаров по налоговой проблематике (история
налогообложения, налоговая система Российской Федерации, важнейшие
конституционные обязанности гражданина России, налоговые системы
ведущих зарубежных стран, ответственность за уклонение от уплаты
налогов, подоходное налогообложение, компетенция налоговых органов
Российской Федерации, МВД России и др.).
Так, с 1999 года в школах Приморья впервые в России в качестве обяза-
тельной дисциплины введен курс налоговой грамотности. Специально для
этого сотрудники краевой инспекции МНС РФ разработали и выпустили
тиражом 3000 экземпляров учебник под названием «Диалоги о налогах».
Курс рассчитан на 17 академических часов: 16 уроков и одна экскурсия в
районную налоговую инспекцию. По окончании предусмотрен экзамен. Ру-
ководство Приморской ИМНС уверено, что новый предмет поможет воспи-
тать из приморских школьников сознательных налогоплательщиков.
А 25 июня 2001 года были подведены окончательные итоги акции
«Кассовый чек», которая проходила с 15 мая по 15 июня в городе Яровое
Алтайского края. Это мероприятие было направлено на повышение уров-
ня налоговой грамотности населения города. Акция стала своеобразным
итогом совместной деятельности налоговых служб и отдела по защите
прав потребителей местной администрации.
410
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
Во время акции в большинстве городских магазинов находились кон-
тролеры, мобилизованные биржей труда из числа безработных. Они следи-
ли за тем, чтобы кассиры аккуратно отбивали чеки каждому покупателю. В
результате в этот период в отдельных магазинах товарооборот, а значит, и
налогооблагаемая база, увеличились в 3-8 раз. К инициативе властей не
осталось равнодушным и население города. Законопослушные горожане
звонили в налоговую полицию и инспекцию и сообщали, в каких местах
им не отбивали кассовые чеки. В этих торговых точках работники органов
налоговой полиции проводили рейды. Во время контрольных покупок из
десяти проверенных магазинов в четырех кассиры нарушили закон, за что
владельцы торговых предприятий были оштрафованы на 5 тысяч рублей1.
6. Проведение единовременной налоговой амнистии в целях частичной
легализации капиталов и предотвращения их перемещения за пределы
России. Налоговую амнистию, бесспорно, можно рассматривать как со-
ставную часть налоговой политики государства, направленную на профи-
лактику налоговых правонарушений и преступлений. Однако актуальность
ее проведения и возможная положительная отдача, а также и прогнозируе-
мые отрицательные последствия должны быть тщательно просчитаны.
С нашей точки зрения, налоговая амнистия должна приниматься в
форме федерального закона, в котором должна быть четко прописана ее
правовая форма, а также полномочия федеральной власти, субъектов
Федерации и органов местного самоуправления при ее осуществлении. В
таком законе должен быть указан перечень налогов и категории налого-
плательщиков, на которых распространяется действие амнистии, а также
конкретный срок ее действия.
7. Разработка положений уголовно-правовой политики по борьбе с
налоговыми правонарушениями и преступлениями, включающей в себя,
как один из основных элементов, комплекс мероприятий по профилакти-
ке налоговой преступности, повышению авторитета налоговых и право-
охранительных органов, а также принимаемых государством мер по ак-
тивизации сбора налогов, снижению криминогенное™ сферы налогооб- 1
1 Некоторые вопросы профилактики налоговых правонарушений и преступ-
лений: Материалы 3-й научно-практ. конференции «Совершенствование форм и
методов выявления, предупреждения и раскрытия налоговых правонарушений и
преступлений (в связи со вступлением в действие части первой Налогового ко-
декса РФ». М.: Росс, эконом, академия, 2000. С. 57.
411
Налоговые преступления и преступность
ложения, устранению причин и условий совершения преступного укло-
нения от уплаты налогов.
8. Информирование налогоплательщиков о том, куда, в каком коли-
честве и на какие цели (учитывая закрытость некоторых расходов) идут
уплаченные налоги. Ведь отсутствие информации о том, куда направля-
ются собранные налоги, является одной из причин, которой налогопла-
тельщики оправдывают уклонение от их уплаты.
9. Поощрение добросовестных налогоплательщиков. Во многих запад-
ных странах добросовестные налогоплательщики на особом счету. Их по-
ощряют, им предоставляют определенные льготы. В Индонезии, например,
ежегодно публикуется список 200 частных компаний и физических лиц,
уплативших самый крупный подоходный налог. Их отмечают почетными
грамотами, которые по традиции вручает президент государства. Одновре-
менно эти налогоплательщики получают налоговые льготы и послабления.
Кроме того, публикация списка добросовестных налогоплательщиков де-
лает им хорошую рекламу, способствует росту авторитета.
Исходя из данного опыта, было бы целесообразно поощрять добросо-
вестных российских налогоплательщиков, чьи деньги идут на зарплату
учителям и медикам, на поддержку национальной культуры. Например,
подарить фермеру за уплаченные им в срок налоги мини-трактор или
иную необходимую в работе агротехнику, наградить почетной грамотой.
Ведь воспитание налоговой культуры состоит и из таких, только на пер-
вый взгляд малозначительных вещей.
В 2000 году МНС России был учрежден приз «Добросовестный налого-
плательщик». Среди 39-и победителей оказались компании, представляющие
различные сферы производственной деятельности. В частности, лучшими
стали: НК «Роснефть», НК «Славнефть», НК «Транснефть», «Северсталь»,
ГК «Росвооружение», «Вымпелком», ЗАО «Вимм-Биль-Данн», Сбербанк и
многие другие. Такая грамота, совсем как в старые добрые времена, не сулит
награжденному ничего, кроме почета, не дает права на налоговые льготы и
не отменяет проверок со стороны многочисленных контролирующих орга-
нов. По мнению министра, обеспеченная мероприятию реклама сама по себе
дорогого стоит, с репутацией предприятия, порядочного по отношению к
государству, можно рассчитывать и на доверие со стороны партнеров.1 1
1 См. подробнее: Система профилактики налоговых правонарушений и пре-
ступлений — основной элемент уголовной политики по борьбе с налоговой пре-
ступностью И Вестник МВД России. 2003. Ns 6.
412
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
Отметим, что меры, направленные на профилактику налоговых пра-
вонарушений и преступлений, могут быть и опосредованными. Напри-
мер, при построении порядка распределения путевок на санаторно-
курортное лечение и оздоровление россиян за счет средств обязательного
социального страхования, правительство определило, что компенсиро-
вать часть стоимости путевки за счет средств социального страхования
смогут только те организации и предприятия, которые платят единый
социальный налог. В этом случае их работникам Фонд социального стра-
хования России станет частично оплачивать санаторно-курортное лече-
ние для профилактики заболеваний или санаторное долечив&нйе Непо-
средственно после лечения в больницах.
10. Работа над созданием и укреплением положительного имиджа со-
трудников органов внутренних дел и налоговых органов. Здесь важную
роль играет сопровождение правоохранительной деятельности в СМИ, а
также информационное сопровождение законопроектной деятельности
по реформированию законодательства.
Нельзя отрицать, что инициативы правоохранителей находятся под
самым пристальным вниманием как прессы, так и заинтересованных лиц
из числа противников ведомственной законопроектной работы. И совер-
шенно естественно, что такие законопроекты оцениваются с критических
позиций. В этих законопроектах всегда пытаются найти второе дно, по-
казать налогоплательщикам «истинную» подоплеку инициатив.
В такой ситуации очень важно показать, чего именно хочет достиг-
нуть правоохранительный орган, какую пользу это принесет государству
и самим налогоплательщикам и что это приведет к формированию еди-
нообразной практики применения этих норм, как правоохранительными
органами, так и органами прокуратуры и судами.
Вот здесь необходима не только «информационная оборона», но и
продуманное «информационное наступление». Главной тактикой при
этом должно быть отсутствие информационного вакуума, который неиз-
бежно заполняется либо безобидным информационным мусором, либо
целенаправленной дезинформацией.
11. Возвращение в правовое русло России некоторых иностранных
юридических и физических лиц, осуществляющих коммерческую дея-
тельность на территории Российской Федерации и уклоняющихся от
уплаты налогов. Бездействие властей по отношению к иностранным
413
Налоговые преступления и преступность
предпринимателям и компаниям, которое объясняется боязнью испор-
тить инвестиционный климат государства, порождает в среде отечест-
венных налогоплательщиков чувство неравенства, провоцирует на дейст-
вия по уклонению от уплаты налогов и сборов.
В данном случае следует отметить, что подчас сам рынок выполняет
профилактические функции по предупреждению уклонения от уплаты
налогов. Так, в июле 2003 года ряд известных торговых марок, таких как
«Davidoff» и «Gucci» объявили о своем отказе сотрудничать с сетью рос-
сийских магазинов «Арбат Престиж» в связи с несогласием с ценовой
политикой последней.
Однако как заявил представитель «Арбат Престиж»: «...поставщики,
которые заинтересованы в легальной продаже товара, не имеют к нам ни-
каких претензий. Недовольны те, кто ведет двойную бухгалтерию, реали-
зуя львиную долю продукции на рынках... что означает, что поставщик не
желает пользоваться легальными каналам сбыта: зачем, если он и так имеет
гарантированные объемы продаж, к тому же не платит с них налоги»1.
12. Создание равных условий для всех категорий налогоплательщиков.
Следует отметить такой важный фактор профилактики налоговой преступ-
ности, как недопущение предоставления индивидуальных налоговых льгот,
которое нарушает принцип добросовестной конкуренции, ставит тех, кто
платит налоги в полном объеме, в неравные условия с теми, кто по тем или
иным причинам имеет налоговые послабления, создает условия для совер-
шения действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и сборов.
13. Улучшение материальной обеспеченности сотрудников органов
внутренних дел и налоговых органов, накопление высокопрофессиональ-
ных кадров. Низкая материальная обеспеченность сотрудников внутрен-
них дел и налоговых органов, ежедневно имеющих дело с большими
объемами денежных средств, нарушениями налогового и иного законо-
дательства, ситуацией, когда от их решения зависит выявление правона-
рушения, а также объемы штрафных санкций, порождает питательную
среду для коррупционных проявлений, низкую заинтересованность в
конечном результате правоохранительной и контрольной работы.
14. Осуществление специальных мер противодействия преступности
в рамках уголовной политики государства. Такие меры осуществляются 1
1 Любавина Е. Арбат Престиж теряет престижные марки И Коммерсантъ.
2003. 14 июля.
414
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
главным образом правоохранительными органами. Большое профилак-
тическое значение и воздействие имеют масштабные специальные опе-
рации по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых и иных
преступлений в различных сферах финансово-хозяйственной деятельно-
сти налогоплательщиков.
15. Создание государственной системы предупреждения преступле-
ний и ее законодательное закрепление и др.
§ 4. Использование зарубежного опыта уголовного
преследования за налоговые преступления
4.1. Основные тенденции борьбы
с налоговыми преступлениями в зарубежных странах
В последние годы в большинстве стран мира наблюдается значитель-
ный рост экономической и финансовой преступности. В результате ог-
ромные суммы незаконно полученных денежных средств включаются в*
финансово-экономический оборот, расширяются масштабы теневой эко-
номики. Одновременно обозначилась устойчивая тенденция к уклонению
от уплаты налогов различных категорий налогоплательщиков, в том чис-
ле занятых в сфере частного предпринимательства.
В этих условиях законодательные и исполнительные органы зару-
бежных государств расширяют и укрепляют правовую базу для эффек-
тивной борьбы с преступлениями в сфере экономики и финансов, совер-
шенствуют деятельность налоговых и специализированных правоохрани-
тельных органов по предупреждению, выявлению и пресечению указан-
ных правонарушений и преступлений.
Налоговое законодательство многих западных стран отличается де-
тальной проработкой. При этом налоговое право занимает особенное
место в общей системе права этих государств. Важнейшим аспектом
налогового законодательства является то, что в нем не действует прин-
цип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении
судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщи-
ке. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в пре-
* 415
Налоговые преступления и преступность
доставлении сведений, могущих быть использованными против него в
ходе судебного разбирательства- Подобные правовые нормы действуют в
США, Франции, Германии, Швейцарии и некоторых других странах.
Судебная практика крупнейших стран Запада свидетельствует о том,
что преступления в финансовой сфере, в большинстве своем, являются
«консенсусными», т.е. совершаются по предварительному сговору сторон
(например, между субъектами налогообложения, либо между ними и кор-
румпированными представителями власти). При этом используются, как
несовершенство законодательных актов и «помощь» коррумпированных
чиновников, так и традиционные способы уклонения от уплаты налогов
путем сокрытия доходов, проведения сложных межбанковских комбина-
ций и многоканальной «трассировки» денег в различные сферы теневой
экономики. При этом отмечается сложность документирования и форми-
рования доказательной базы подобных преступлений, поскольку основные
участники противоправных действий глубоко законспирированы, а их дей-
ствия, как правило, тщательно спланированы и хорошо организованы.
Поэтому в большинстве западных стран налоговые судебные иски
исключены из сферы имущественных исков и по существу приравнены к
уголовным делам. Соответственно за умышленное сокрытие дохода от
налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые
наказания, как за уголовные преступления.
Специфика налогового законодательства и сложность судебного раз-
бирательства дел о правонарушениях в налогово-финансовой сфере обу-
словили создание в некоторых западных странах, например, в США и
Германии, института «налоговых судов», которые, действуя в общих
рамках системы юстиции, занимаются исключительно рассмотрением
исков по налоговым вопросам. В эти же судебные органы могут быть
обжалованы решения налоговых властей о применении финансовых
санкций (о наложении штрафа, ареста на имущество и т.п.).
Прерогатива создания правовой основы налоговых систем, определения
налоговой базы (виды налогов и категории налогоплательщиков), а также
уровня налоговых ставок принадлежит высшим законодательным органам
рассматриваемых государств. Компетенция местных властей в налоговой
сфере, в частности в отношении введения новых налогов или изменения
существующего порядка налогообложения на той или иной территории, оп-
ределяется общегосударственными законами (в федеральных государст-
ве
Глава 9. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
вах— федеральными законами). Так, правительства штатов в США и земель
в Германии могут вводить новые местные налоги или пересматривать уро-
вень налоговых ставок только в рамках полномочий, определенных феде-
ральными законами этих стран. Функция сбора налогов и контроля за пра-
вильностью и полнотой их взимания возложена на специальные налоговые
службы центральных и местных органов власти. На уровне центральных
правительств они представлены, как правило, налоговым управлением в
составе министерства финансов (США, Германия, Франция) или обособлен-
ным государственным органом (например, Национальная налоговая админи-
страция в Японии). На региональном и местном уровнях действуют финан-
совые управления, налоговые инспекции, налоговые бюро и т.п.
Фискальные службы обладают исключительно широкими правами в об-
ласти контрольно-инспекционной деятельности. В тех случаях, когда налого-
вая инспекция не удовлетворена сведениями, представленными в декларации
о доходах, она может затребовать любую дополнительную информацию о
налогоплательщике (по месту его работы, в банке, страховой компании и т.д.)
или назначить ревизию бухгалтерских книг и* других финансовых докумен-
тов за ряд лет. По результатам ревизии сумма налога может быть пересмот-
рена: в Швейцарии — за последние 3 года, в США — за 5 лет, в Германии
(при наличии подозрений в умышленном сокрытии доходов) — за 10 лет.
Одним из распространенных приемов, применяемых Правоохрани-
тельными и налоговыми органами для выявления фактов сокрытия дохо-
дов, является сопоставление декларированных доходов с реальными рас-
ходами налогоплательщика. Для этого подсчитываются его крупные при-
обретения за ряд лет (покупка недвижимости, автомашины, капитало-
вложения и ценные бумаги и т.д.) и сравниваются с указанными в нало-
говой декларации официальными доходами за тот же период. Значитель-
ное расхождение между суммами доходов и расходов может служить
основанием для проведения финансового расследования и возбуждения
судебного дела по обвинению в уклонении от уплаты налогов.
Необходимо отметить, что всеобъемлющий финансовый контроль
над денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а
через них и со стороны правоохранительных органов, стал возможен
лишь на основе бурного развития систем безналичных расчетов с широ-
ким использованием электронно-вычислительной техники. К, середине
80-х годов процесс автоматизации безналичных расчетов р банковском
14 Налоговые преступления и преступность
417
Налоговые преступления и преступность
обслуживании населения, торговле и коммунально-бытовой сфере в ос-
новном завершился. Основной формой платежа в таких странах, как
США, ФРГ, Англия, Франция, Япония, Канада и ряд других, стало ис-
пользование пластиковых кредитных карточек1.
В этих условиях любая платежная операция с чеком, кредитной кар-
точкой, денежным переводом, акцией, облигацией и т.д. оставляет «след»
в памяти компьютера. Указанное обстоятельство, по мнению специали-
стов по борьбе с уклонением от уплаты налогов, существенно затрудняет
оборот финансовых средств в «теневом» секторе экономики, вынуждая
представителей теневого бизнеса изыскивать изощренные способы лега-
лизации доходов, полученных из незаконных источников.
Отметим, что налоговые службы в западных странах в значительной
мере наделены полномочиями правоохранительных органов. Органы
налоговых расследований (следственный аппарат) по существу представ-
ляют собой специализированные полицейские службы, нередко исполь-
зующие при проведении финансовых расследований такие специфиче-
ские методы, как негласное наблюдение, опрос свидетелей из окружения
подозреваемого лица, перлюстрация почтовых отправлений и прослуши-
вание телефонных разговоров, привлечение платных информаторов. Со-
трудники органов налоговых расследований нередко проводят расследо-
вание негласно, используя в качестве прикрытия документы различных
правительственных и даже частных организаций.
Таким образом, наделение налоговых служб западных стран некоторыми
правами и функциями правоохранительных органов, в частности создание в
рамках этих служб подразделений налоговых расследований, использующих
специфические методы работы, характерные для спецслужб, позволяют су-
щественно повысить эффективность финансового контроля в области нало-
гообложения. С другой стороны, тесное взаимодействие налоговых властей с
правоохранительными органами и спецслужбами, прежде всего по линии
обмена информацией, способствует заметной активизации борьбы с иными,
общеуголовными видами преступлений.
Для целей настоящей работы зарубежный опыт можно разделить на
практику стран ближнего зарубежья, в основном ранее входивших в 1
1 В США, например, только 3% расчетов за товары и услуги производится
наличными деньгами, причем 75% из них приходилось на платежи в сумме менее
Т доллара. К началу 90-х годов на выплату зарплаты через банковские счета было
переведено 99% рабочих и служащих в США и Канаде, 95% — в Англии.
418
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
СССР, и Опыт, накопленный странами дальнего зарубежья, имеющими
сильную, развитую экономику.
4.2. Особенности борьбы с налоговыми
преступлениям в странах СНГ и Балтии
Законы в сфере налогообложения в странах бывшего СССР во мно-
гом похожи в силу того, что они развивались из общего союзного, а не-
которые, теперь независимые страны, копируют российские конструкции
уголовно-правовых норм.
Так, в соответствии со ст. 221 УК Казахстана преступлением призна-
ется уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных пла-
тежей в государственный бюджет путем непредставления декларации о
доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо
путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчис-
лением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государст-
венный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах,
либо имуществе, подлежащем налогообложению, если это деяние повлекло
неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере.
А статья 222 этого же УК предусматривает ответственность за укло-
нение от уплаты налогов с организаций, которое совершается путем не-
представления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда
подача декларации является обязательной, либо путем включения в дек-
ларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой
налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет,
заведомо искаженных данных о доходах или расходах, путем сокрытия
объектов налогообложения или иных обязательных платежей, или фак-
тического местонахождения организации, если это деяние повлекло не-
уплату налога или обязательных платежей в крупном размере.
Достаточно близка по конструкции и диспозиция статьи 292 УК Тад-
жикистана, согласно которой преступным признается уклонение от упла-
ты налогов или иных обязательных платежей, установленных законом, с
организаций, независимо от форм собственности, путем включения в бух-
галтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах
либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в
крупных размерах. А статья 293 УК РТ предусматривает ответственность
за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декла-
419
Налоговые преступления и преступность^
рации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязатель-
ной, либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о дохо-
дах и расходах, повлекшее неуплату налога в крупном размере.
Следует отметить, что законодательство ряда стран предусматривает
специальный случай полного или частичного освобождения от уголовной
-ответственности в случае погашения нанесенного государству ущерба.
Так, статья 212 УК Украины предусматривает ответственность за
умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных
платежей, которые входят в систему налогообложения, введенных в ус-
тановленном законом порядке, совершенное должностным лицом пред-
приятия, учреждения, организации, независимо от формы собственности
или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без
создания юридического лица или каким-либо иным лицом, обязанным их
уплачивать, если эти деяния повлекли фактическое непоступление в
бюджеты либо государственные целевые фонды средств в значительных
размерах. При этом лицо, которое впервые совершило данное преступле-
ние, освобождается от уголовной ответственности, если оно до привле-
чения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязатель-
ные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их
несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).
Статья 213.1 УК Азербайджана предусматривает ответственность за от-
ражение гражданином в декларации заведомо искаженных данных о доходах
или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере.
В то же время согласно ст. 213.3 УК этого государства уголовная ответствен-
ность предусмотрена за включение в бухгалтерские документы организации
заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от
уплаты налога в значительном размере. Однако лицо, впервые совершившее
указанные деяния, освобождается от уголовной ответственности, если оно
полностью возместило причиненный преступлением ущерб.
Есть и «усеченные» способы смягчения ответственности. Так, статья 184
УК Узбекистана признает преступлением умышленное сокрытие, заниже-
ние прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное
умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов,
сборов, пошлин или других платежей в значительном размере. В случае пол-
ной уплаты налогов и других платежей на умышленно сокрытые, занижен-
ные прибыли (доходы) не применяется наказание в виде лишения свободы.
420
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
Наиболее полно представлена уголовная ответственность за преступле-
ния в сфере налогообложения в УК Кыргызстана. Так, ст. 211 предусмат-
ривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем
непредоставления декларации о доходах в случаях, когда подача деклара-
ции о доходах является обязательной, либо путем включения в декларацию
заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере.
Статья 212 УК РК предусматривает ответственность за уклонение
индивидуального предпринимателя от уплаты налога путем непредстав-
ления документов для исчисления налогов или уничтожение их, а также
включение в документы для исчисления налогов заведомо искаженных
данных о доходах или расходах.
Ответственность за уклонение от уплаты налогов должностных лиц
хозяйствующих субъектов предусмотрена в ст. 213 УК РК^ в соответст-
вии с которой такое деяние совершается путем непредоставления доку-
ментов для исчисления налогов, включения в документы для исчисления
налогов искаженных данных о доходах или расходах или уничтожение
таких документов.
В случае добровольного погашения суммы налоговой задолженности,
включая штрафные санкции, пени, проценты, на любой стадии уголовно-
го процесса уголовное преследование лица, предусмотренное вышеука-
занными статьями, подлежит прекращению.
В УК РК Кыргызстана предусмотрена также ответственность и за неис-
полнение законных требований налоговых служб о предоставлении докумен-
тов, необходимых для исчисления и уплаты налога и других обязательных
платежей, насильственные действия в отношении должностного лица нало-
говых служб в связи с исполнением им своих служебных обязанностей, а
равно срыв пломб и печатей, наложенных налоговыми органами. А ст. 215
УК РК Кыргызстана признает преступлением незаконное предоставление
или получение налоговых, таможенных или иных финансовых льгот.
В большинстве уголовных законов стран СНГ содержится указание
на то, что налоговые преступления совершаются с прямым умыслом, что
прямо прописывается в законе. Так, согласно ст. 243 УК Республики
Беларусь преступным является уклонение от уплаты налогов путем со-
крытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объек-
тов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о до-
ходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупндм размере.
421
Налоговые преступления и преступность
Наибольшее влияние конструкций составов налоговых преступлений
стран СНГ просматривается в Латвии. Так, в соответствии со статьей 218
УК Латвийской Республики в уголовном порядке наказывается уклоне-
ние от уплаты налогов или приравненных к ним платежей, а также со-
крытие (занижение) доходов, прибыли или других облагаемых налогом
объектов, совершенные повторно в течение года, а также уклонение,
причинившие ущерб государству или самоуправлению в крупных разме-
рах. При этом уклонение лица от предоставления установленной законом
декларации о доходах, имуществе, сделках или иной декларации имуще-
ственного характера либо указание в ней заведомо ложных сведений
также является уголовно наказуемым деянием.
Достаточно проработанным видится законодательство в Эстонии. Так,
ст. 148(1) УК Эстонской Республики предусматривает ответственность за:
J непредставление или несвоевременное представление управляющему
налогами информации, деклараций или документов, предусмотрен-
ных законом, совершенное умышленно или после применения к ви-
новному административного взыскания за такое же нарушение;
J представление управляющему налогами ложной информации или
подложных документов либо представление в декларации ложных
данных, совершенное умышленно или после применения к виновно-
му административного взыскания за такое же нарушение;
J невыполнение или ненадлежащие выполнение предписания управ-
ляющего налогами, совершенное умышленно или после применения
к виновному административного взыскания за такое же нарушение;
J воспрепятствование деятельности управляющего налогами при осуще-
ствлении контроля, совершенное умышленно или после применения к
виновному административного взыскания за такое же нарушение;
J невнесение в срок суммы налога, подлежащей уплате согласно зако-
нам о налогах, или внесение меньшей по сравнению с предусмотрен-
ной суммы налога, совершенное умышленно или после применения к
виновному административного взыскания за такое же нарушение;
J неперечисление в срок суммы налога, подлежащей удержанию согласно
законам о налогах, или перечисление меньшей по сравнению с преду-
смотренной суммы налога, а также ухудшение плательщиком или сбор-
щиком налога своей платежеспособности или уклонение от регистрации
в учреждении от управляющего налогами в установленном законом по-
рядке и срок, или утаивание от управляющего налогами сведений о месте
422
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
жительства, работе или об осуществлении деятельности, или уничтоже-
ние документов с целью сделать невозможным или затруднить назначен
ние или взыскание налога, совершенные умышленно или после примене-
ния к виновному административного взыскания за такое же нарушение;
J невыполнение уполномоченным на то правомочным лицом обязанног
стей, возложенных на юридическое лицо или учреждение Законом о
налогообложении или законами о налогах, совершенное умышленно
или после применения к виновному административного взыскания за
такое же нарушение, — наказывается штрафом или арестом, или ли-
шением свободы на срок до трех лет.
Довольно своеобразны конструкции составов налоговых преступлений в
Литве. Статья 219 УК Литовской Республики следующим образом форму-
лирует состав налогового преступления: тот, кто после представления декла-
рации вовремя не заплатил начисленного по ней налога после напоминания
уполномоченной государством инстанцией об обязанности заплатить налог,
наказывается штрафом либо лишением свободы на срок до четырех лет. За
указанные деяния несет ответственность и юридическое лицо.
Статья 220 УК ЛР Литовской Республики предусматривает ответст-
венность того, кто с целью избежания уплаты налогов включил в декла-
рацию либо в отчет, заверенный в установленном порядке, или в другой
документ заведомо искаженные данные о своих доходах либо о доходах
предприятия, о прибыли, имуществе либо их использовании, и предоста-
вил эти данные в инстанции, уполномоченные государством. За данные
деяния ответственность несет и юридическое лицо.
Согласно статье 221 УК ЛР совершил уголовный проступок тот, кто в ус-
тановленном юридическими актами порядке вовремя не представил государ-
ственной налоговой инспекции декларации о своих доходах либо доходах
предприятия, о прибыли или имуществе после письменного напоминания
этой государственной инстанцией об обязанности представить декларацию.
Статья 323 УК ЛР Литовской Республики предусматривает ответствен-
ность за обманное ведение бухгалтерского учета предприятия или подделку,
сокрытие либо уничтожение учетных документов, если это препятствовало
полному или частичному установлению результатов коммерческого, хозяй-
ственного, финансового состояния или оценке имущества предприятия.
В то же время преступлением является и ведение бухгалтерского учета
предприятия, совершенное путем подделки или уничтожения контрольной
ленты кассового аппарата, налоговых или таможенных документов, невк-
423
Налоговые преступления и преступность
лючения в учет продукции, сырья и товаров путем хранения их без доку-
ментов о приобретении, выплаты заработной платы на основании 'неофи-
циальной ведомости либо вообще без ведомости, либо путем иного ис-
пользования без учета денежных средств и материальных ценностей.
В соответствии со ст. 324 УК ЛР уголовная ответственность наступа-
ет за внесение в декларацию или утвержденные в установленном порядке
отчеты и другие документы заведомо неверных данных о своих доходах,
прибыли либо доходах, прибыли предприятия или об их использовании и
их представление государственной налоговой инспекции.
В целом можно отметить достаточную проработанность «налоговых»
составов в уголовных законах стран СНГ. В большинстве стран налого-
вые преступления заключаются в уклонении (избежании, неперечисле-
нии) налогов (сборов, иных обязательных или приравненных к ним пла-
тежей) путем сокрытия (занижения) доходов, обманного ведения бухгал-
терского учета, отражения в декларации заведомо искаженных данных,
ненадлежащего исполнения предписания управляющего налогами.
Условием наступления уголовной ответственности может быть пред-
варительное напоминание уполномоченной государством инстанции об
обязанности заплатить налог (УК Литовской Республики), совершение
уклонения от уплаты налогов повторно в течение года (УК Латвийской
Республики).
В качестве субъектов преступления указываются: должностное лицо
предприятия, лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью
(УК Украины), уполномоченное лицо (УК Эстонии), юридическое лицо
(УК Литвы).
С нашей точки зрения, опыт применения уголовного законодательст-
ва, предусматривающего ответственность за противоправные деяния в
сфере налогообложения в странах СНГ, недостаточно изучен российски-
ми специалистами, а некоторые законодательные конструкции вполне
могли бы быть учтены при внесении предложений по очередному изме-
нению «налоговых статей» УК РФ.
4.3. Особенности государственной политики
в сфере налогообложения е экономически
развитых зарубежных странах
При анализе законодательства зарубежных стран по вопросам санк-
ций за налоговые правонарушения выделяются два основных подхода.
424
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
«Американский» — характеризуется применением жестких санкций за
налоговые правонарушения, криминализацией значительного количества
налоговых деликтов1. В США на уровне федерации ответственность за нало-
говые преступления регулируется законодательством, кодифицированным в
разделе 26 Свода законов США. В основу этой кодификации положен Закон
1954 года о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов
(ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 г.), который теперь
называется Кодексом внутренних доходов 1986 года.
Особенностью уголовной ответственности .за уклонение от уплаты
налогов в странах с англосаксонской системой права является ее наступ-
ление для юридических лиц (корпораций).
В контексте ответственности юридических лиц за налоговые и иные
экономические преступления на передний план выступает проблема от-
ветственности администрации корпорации, ее главы и служащих. Подхо-
ды к ее решению в национальных законодательствах стран различны.
Наиболее жесткую позицию по этому вопросу заняли США. Гражданско-
правовая теория исключительной ответственности, в соответствии с ко-
торой главе корпорации могут вменяться в вину преступления, совер-
шенные его служащими (принцип ответственности третьих лиц), перене-
сена и в уголовное право.
Судебная практика исходит из того, что точная идентификация лица,
совершившего преступление для корпорации, определение его места в
иерархии корпорации не являются обязательным условием признания
корпорации виновной. Даже если конкретный исполнитель был оправ-
дан, суд может признать корпорацию виновной. Корпорация может быть
оправдана, если суд установит, что действия исполнителя были направ-
лены на получение личной выгоды, а не прибыли для корпорации.
Организация сбора налогов и финансового контроля в США — тща-
тельно отлаженный и мощный механизм. Ядром этой системы является
Служба внутренних доходов1 2 Министерства финансов США (далее —
СВД), именуемая также Налоговым управлением и состоящая из цен-
трального аппарата и периферийных налоговых служб — штатных и
1 Козырни А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных
стран // Налоговый вестник. 1998. № 8.
2 СВД — Internal Revenue Service — IRS.
42
Налоговые преступления и преступности
местных? В территориальном отношении она состоит из: центрального
аппарата; 7 региональных управлений; 65 районных управлений; 9 цен-
тров обслуживания клиентов.
Создание СВД США относится к 1862 г., когда Конгресс США учре-
дил Ведомство комиссара по внутренним доходам с целью сбора средств
для финансирования Гражданской войны 1861 года. Спустя 18 лет феде-
ральным законодательным органом была признана необходимость уве-
личения государственных доходов. 3at этим последовало появление Бюро
внутренних доходов, наделенного полномочиями по взиманию налогов
на доходы и Прибыли. В 1952 г. указанная организация была переимено-
вана в Службу внутренних доходов.
Будучи структурным подразделением Минфина, СВД осуществляет
контроль за соблюдением налогового законодательства и сбором феде-
ральных налогов: подоходного налога, налога на недвижимость, налога на
дарение, а также некоторых акцизов. Основной задачей Налоговой службы
США является увеличение поступлений от добровольной уплаты налогов.
Налоговая система США основана на идее добровольного согласия,
предполагающей согласие налогоплательщиков следовать закону без
того, чтобы их к тому принуждали насильственными средствами. Однако
это отнюдь не означает свободу налогового субъекта самому решать
сумму доходов, размер компенсации, которую можно получить от прави-
тельства в случае, когда сотрудники СВД сознательно или по неосторож-
ности нарушают законодательство в ущерб субъекту налогообложения.
Чтобы обеспечить сбор налоговых поступлений, а также успешно
выполнить задачу получения и обработки налоговых деклараций и ин-
формации о доходах, американский налоговый аппарат имеет разветв-
ленную структуру.
Действовавшие в рамках СВД отдельные оперативно-розыскные группы
были объединены в самостоятельное подразделение налогового сыска —
Штаб специальной службы1 2, превратившийся к началу 90-х годов в мощное
Генеральное управление налоговых расследований — ГУНР3. По мнению
экспертов, законодательное укрепление позиций СВД позволило США из-
1 По данным 1995 года, бюджет Службы внутренних доходов (СВД) состав-
лял 6 млрд, долларов США при 1,5 трлн, долларов собираемых налогов.
2 Special Service Staff—г SSS.
3 General Department of Fiscal Investigations — GDFI.
426
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
бежать огромных финансовых потерь. Налоговое ведомство США ежегодно
приносит государственной казне более 1 триллиона долларов.
Особое место в структуре ГУНР отводится Следственному управле-
нию1, состоящему из нескольких оперативных отделов, функциональных и
информационно-аналитических служб, криминалистических лабораторий.
Важным источником необходимых налоговой службе сведений явля-
ются также получившие распространение за последние 15—20 лет в США и
других западных странах информационные кредитные бюро — частные
фирмы, специализирующиеся на сборе и анализе данных, характеризую-
щих финансовое положение частных лиц1 2. Появление* и рост числа этих
фирм, деятельность которых регламентируется законодательством, связаны
с развитием кредитного обслуживания населения и обусловлены потребно-
стями кредиторов в оперативной проверке кредитоспособности потенци-
альных заемщиков. В нескольких крупнейших кредитных бюро США есть
досье практически на все взрослое население страны.
Все поступающие в СВД из указанных источников сведения вводятся
в компьютеризированную учетную систему, автоматически обрабатыва-
ются и сопоставляются с данными, содержащимися в налоговых декла-
рациях. Применение при обработке информации специальных математи-
1 Department of Investigations — DI.
2
В ближайшее время СВД собирается воспользоваться услугами частных ком-
паний для осуществления налоговых сборов. По оценкам экспертов, в ближайшие
десять лет частники могут собрать до 50 млрд, долларов дополнительных налогов.
По тем же оценкам, в настоящее время сумма несобранных налогов оценивает-
ся примерно в 240 млрд, долларов. Большая часть из этой суммы признана «не под-
лежащей сбору» в силу ряда причин: смерти одних налогоплательщиков или неспо-
собности заплатить налоги другими. По мнению аналитиков счетной палаты Кон-
гресса США, пока с уверенностью можно говорить о сборе дополнительных
20 млрд, долларов. Однако если к делу подключатся частные компании, сумма соб-
ранных налогов может вырасти еще на несколько десятков миллиардов. По данным
исследования, проведенного относительно потенциальных мощностей частных
сборщиков налогов, за ближайшие десять лет частники могут собрать около
50 млрд, долларов. Служба внутренних доходов еще в начале 2002 года стала рас-
пространять письменные обращения с призывом о помощи, адресованные частным
компаниям, занимающимся выслеживанием и борьбой со злостными неплательщи-
ками по кредитным картам. Предполагается, что сотрудники этих компаний и будут
помогать государству в сборе налогов. Руководителям компаний предложено оце-
нить, сколько они смогут собрать, и помочь IRS разработать схему, по которой
будут развиваться ее отношения с частными сборщиками налогов.
427
Налоговые преступления и преступность)
ческих моделей позволяет проводить отбор налоговых деклараций для
тщательной проверки, которая впоследствии осуществляется налоговыми
инспекторами. По официальным данным, ежегодно проверяется 2,2 млн.
деклараций, что составляет лишь около 2% их общего числа.
Как отмечают сотрудники СВД, наиболее часто выборочные проверки
проводятся в отношении представителей свободных профессий и владельцев
мелких предприятий, как имеющих наибольшие возможности для искажения
своей финансовой отчетности с целью уклонения от налогов. Налогопла-
тельщик, занимающийся самостоятельной предпринимательской деятельно-
стью, обязан в течение 10 лет хранить оправдательные документы и материа-
лы, подтверждающие правильность декларированных доходов и расходов:
копии контрактов, счетов, квитанций, почтовых переводов и т.п.
Важным обстоятельством, принимаемым во внимание при решении
вопроса о проведении проверки, является размер совокупного дохода
налогоплательщика. По официальным данным СВД, на одну проверку в
отношении лиц, имевших доход менее 10 тысяч долларов, приходится 4
проверки в отношении лиц с доходом от 25 до 100 тысяч долларов и 16
проверок с доходом свыше 100 тысяч долларов.
По установленным фактам умышленного нарушения налогового зако-
нодательства материалы передаются в следственные подразделения СВД
для проведения финансового расследования и определения штрафных
санкций, а в наиболее серьезных случаях и возбуждения судебного иска. В
американских налоговых судах доказательством сознательного уклонения
от уплаты налога считаются следующие действия обвиняемого:
а) подделка финансовых документов или отказ от их предъявления;
б) занятие предпринимательской деятельностью по подложным реги-
страционным документам или от имени подставного лица;
в) наличие крупных сумм без документального подтверждения их
происхождения;
г) наличие существенного источника дохода, не указанного в налого-
вой декларации.
Однако, как признают американские специалисты, на практике лишь
около 10% дел об уклонении от налогов передается в суды. Обычно лица,
уличенные сотрудниками налоговой службы в уклонении от уплаты на-
лога, подписывают финансовое обязательство, согласно которому добро-
вольно выплачивают дополнительно начисленную сумму налога и неус-
тойку, с тем чтобы избежать судебного разбирательства. Кроме того,
428
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
налоговые власти располагают достаточными полномочиями, чтобы в
подавляющем большинстве случаев заставить население платить налоги,
не прибегая к судебному иску. Так, если платежи просрочены и после
нескольких официальных напоминаний не уплачены, налоговая служба
имеет право наложить арест на банковский счет или имущество налого-
плательщика, удержать причитающиеся суммы из его заработной платы,
закрыть его предприятие или лишить частной практики. Лишь после реа-
лизации подобных штрафных санкций налогоплательщик может обжало-
вать в судебном порядке действия налоговых властей.
Помимо этого следует отметить, что американская администрация
реализует весьма мощную налоговую политику государства. Так, 15 ап-
реля — последний день подачи налоговых деклараций в США, отмечает-
ся как День налогов (Tax Day). Отмечается американцами и так называе-
мый Tax Freedom Day — день, когда граждане заработали достаточно,
чтобы оплатить свой совокупный налоговый счет. В 2002 году он насту-
пил 27 апреля. Больше всего налогов платит штат Коннектикут, так что
там свобода от налогов наступит 14 мая. Меньше всего — Арканзас, и
его жителя начали работать на себя уже 8 апреля.
Число дней, которые среднему американцу надо отработать, чтобы за-
платить все налоги, может быть сопоставлено со стоимостью различных
видов товаров и услуг. Чтобы покрыть Правительственные расходы, сред-
ний американец должен работать условных 117 дней — дольше, чем для
оплаты еды (30 дней), одежды (15 дней) и жилья (61 день) вместе взятых
(106 условных дней). Из этих 117 дней 51 условный день уходит на личный
подоходный налог, 29 — на социальные Страховки, 18 — на торговлю и
акцизы 11 — на собственность, 8 — на подоходный налог корпораций1.
Любопытен и такой опыт проведения налоговой политики в США.
Так, СВД выпустила постановлений, согласно которому американцы,
страдающие избыточным весом, получат налоговые льготы в том случае,
если начнут следить за своим весом. Теперь у 40 млн. американцев, стра-
дающих ожирением, появился новый стимул похудеть: налоговое управ-
ление обещает частично компенсировать их расходы на медицинские
программы по борьбе с ожирением. Постановление распространяется и
на три минувших года, однако компенсации будут выплачиваться только
тем, кто тратит более 7,5% своих ежегодных доходов на соответствую- 1
1 Чиняева Е. Праздник налоговой декларации// Коммерсантъ. 2002. 16 апреля.
429
Налоговые преступления и преступности
щие медицинские программы. В 1999 году право на подобную компенса-
цию получили менее 5% всех налогоплательщиков1.
А в 2000 году президент Клинтон решился посягнуть на легендарное
всемогущество американских налоговых органов, а именно —- на Службу
внутренних доходов. 30 июля он подписал закон с названием «Билль о
правах налогоплательщиков». Этот законодательный документ позволяет
отныне налогоплательщикам предъявлять налоговой службе иски на
сумму до 1 млн. долларов, а за ошибки при взимании налогов в 10 раз
больше, чем это позволяло прежнее законодательство.
Согласно новому закону, налогоплательщики обретают возможность в
судебном порядке привлекать к ответственности лицо, давшее ложную
информацию о заработной плате или каком-то другом виде дохода (так
поступали некоторые работодатели, в результате чего на их служащих на-
кладывались неоправданно высокие штрафы.) Кроме того, в случаях такого
рода оправдываться должен не служащий, а налоговая служба должна до-
казывать, что ее информация верна. При отделениях СВД появится незави-
симый адвокат, который будет помогать людям вести дела с налоговыми
инспекторами и говорить с ними точным юридическим языком2.
Европейский подход отличается большей гуманностью к нарушите-
лям налогового законодательства. Так, в швейцарском Законе «О пря-
мом федеральном налоге» за непредставление в срок декларации и иной
информации, необходимой налоговой администрации, штраф, преду-
смотренный в размере от 1 тыс. франков, в случае повторного нарушения
увеличивается в десять раз (от 10 тыс. франков).
Наряду с основными санкциями за налоговые преступления и проступки
(лишение свободы, уголовный арест, штраф и др.) могут применяться и раз-
личные дополнительные санкции (конфискация имущества, приобретенного
на средства, сокрытые от налогообложения; лишение прав на прибыль, кото-
рую виновный мог бы получить за сделку, совершенную до осуждения; за-
прещение участвовать в публичных торгах; запрет на работу в государствен-
ных учреждениях; ограничения в избирательных правах, а также лишение
иных гражданских прав — носить оружие, быть опекуном, попечителем, * 6
1 Синицын Д. Тучные американцы получат льготы. // Коммерсантъ. 2002.
6 апреля.
* Сегодня. 1998. 1 августа.
430
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
выступать свидетелем и т.д.). Неплательщиков налогов суд может лишить
водительских прав, а также права ведения коммерческой деятельности.
Отметим, что налоговое законодательство может предусматривать мно-
гочисленные способы опосредованного воздействия на нарушения налоге*
вых норм, суть которых состоит в использовании в интересах казны практи-
ки занижения налогоплательщиком оценки объекта налогообложения. Так, в
ряде стран за налоговой администрацией закрепляется право преимущест-
венной покупки товара в том случае, если в декларации указана явно зани-
женная стоимость. Другая ситуация: суд должен установить размер возмеще-
ния за ущерб, причиненный имуществу налогоплательщика. За основу судья
может взять налоговую декларацию, и если налогоплательщик занизил в ней
стоимость своего имущества, то и получаемая им в порядке возмещения за
причиненный ущерб сумма будет меньше реальной стоимости имущества.
В законодательстве европейских стран есть специальные нормы, пре-
дусматривающие освобождение от ответственности. Так, в соответствии
с германским законодательством освобождению от наказания подле-
жит лицо, сообщающее в финансовые органы ранее сокрытую информа-
цию либо исправляющее ранее неполные или недостоверные данные.
Однако освобождения от ответственности не происходит, если винов-
ный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного
лица финансового органа, намеревающегося проверить правильность упла-
ты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало
известно о возбуждении уголовного преследования или, если к моменту
обращения в финансовые органы, виновный знал или мог предполагать,
что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Нало-
гоплательщик или его представитель, обнаруживший в представленной им
или от его имени декларации неточности, которые привели к неправомер-
ному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же со-
общить об этом в финансовые органы. При этом правопреемник освобож-
дается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных
декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.
В Германии, в Положении о налогах 1977 г. предусмотрено, что от-
носительно налоговых преступлений действуют общие нормы уголовно-
го законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о
налогах. Несмотря на то что практически все составы налоговых престу-
плений определены в Положении о налогах, УК ФРГ содержит несколько
норм, входящих в систему налогового деликтного права.
431
Налоговые преступления и преступное^1
Германское законодательство среди правонарушений, за которые пре-
дусмотрена уголовная ответственность, выделяет преступления деяния,
наказуемые лишением свободы на срок свыше одного года, и деликты,
наказуемые лишением свободы на срок менее одного года либо денежны-
ми наказаниями. К уголовным налоговым правонарушениям тесно примы-
кают налоговые административные правонарушения, например, уклонение
от уплаты налогов по легкомыслию. Взыскание не назначается, если ви-
новный сообщит о допущенных неточностях до того, как ему станет из-
вестно о возбуждении уголовного или административного преследования).
Согласно германскому Положению о налога^ 1977 г. (§ 374) уголовная
ответственность предусмотрена также за помощь в сбыте товаров, укрытых
от налога на потребительские товары иЛи таможенных платежей.
Специальным органом Министерства финансов ФРГ, в компетенцию
которого входят вопросы практической реализации налоговой политики
страны, является налоговая полиция — «Штойфа». Оперативно-
розыскные подразделения и следственный аппарат «Штойфы» занимают-
ся расследованием правонарушений, связанных с сокрытием доходов и
уклонением от уплаты налогов, а также под прокурорским надзором
осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению,
предупреждению и пресечению различных видов преступлений в эконо-
мической сфере. Права и обязанности сотрудников «Штойфы», а также
некоторые виды ответственности за совершение налоговых правонару-
шений и преступлений устанавливает Налрговый кодекс Германии.
Статьи 28-93 Налогового кодекса Германии определяют, что при про-
ведении расследований по делам, связанным с нарушениями финансового
и налогового законодательств, представители «Штойфы» имеют те же пра-
ва, что и сотрудники полиции, руководствующиеся в своей деятельности
соответствующими положениями уголовно-процессуального кодекса.
Вместе с тем, по заключению западных экспертов, оперативные воз-
можности сотрудников «Штойфы» даже несколько шире, чем у служа-
щих Федеральной уголовной полиции* В частности, ст. 399 и 404 Нало-
гового кодекса предоставляют значительные полномочия налоговой по-
лиции на проведение обысков и личных досмотров граждан, задержание
подозреваемых лиц и конфискацию документов.
В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса, руководство «Штой-
фы» имеет право назначать специальное расследование по любому факту
432
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
нарушения налогового законодательства. При этом налоговая полиция
наделена исключительным правом изъятия документов и получения не-
обходимых ей сведений из практически всех государственных и частных
учреждений страны, за исключением некоторых специальных служб.
Начиная с 1989 г., «Штойфа» имеет право контроля за деятельностью
всех кредитно-финансовых институтов, что в ряде других стран рассмат-
ривается как нарушение банковской тайны.
Немецкие эксперты отмечают, что действующие статьи налогового и
уголовного законодательств, а также традиционные криминалистические
методы часто не являются эффективными в отношении'юридически под-
готовленных профессионалов налоговой преступности, давно уже выра-
ботавших приемы и способы противодействия обычным мерам налого-
вых расследований.
Рассматривая ответственность за налоговые правонарушения и пре-
ступления по законодательству Германии, необходимо отметить, что в
немецкой судебной практике в делах по расследованию фактов уклоне-
ния от налогов различают следующие стадии правонарушений:
S уклонение от налогов — завершенное действие;
J попытка уклонения;
S подготовительные действия к уклонению от налогов.
В случае с фиксированными налоговыми ставками (подоходный на-
лог, налог с оборота, с капитала, средств производства, с наследова-
ния) — завершенным действием считается сам факт неуплаты налога, т.е.
невыполнение требования об уплате налога по истечении установленного
срока. При этом началом срока считается время, когда в данном админи-
стративном округе закончен процесс установления соответствующим
финансовым органом этих налоговых ставок.
Попыткой уклонения от налога считается неуплата налога в период
до наступления завершенности действия. Попытка уклонения от налога,
как и само уклонение, подлежит наказанию. При отсутствии попытки
уклонения, если имеют место лишь подготовительные действия по целе-
направленному уклонению от налогов, они квалифицируются как подго-
товка к действию и наказанию не подлежат.
Например, неправильное ведение книг бухгалтерского учета или непра-
вильное заполнение декларации не считается уклонением от налога. Уклоне-
ние от уплаты налога наступает с момента предъявления налоговому инспек-
тору неправильно заполненных деклараций или бухгалтерских книг с пред-
433
Налоговые преступления и преступность
намеренными искажениями. В судебном процессе при расследовании фактов
уклонения от налогов различаются также непосредственное исполнение и
соучастие. При этом соучастие может быть как непосредственное, так и опо-
средованное, например, подстрекательство к действию.
Исполнителями в делах по уклонению от налогов могут быть не толь-
ко налогоплательщики, но и их законные представители, доверенные
лица, представители органов налогообложения, другие юридические и
физические лица, которые также подлежат наказанию — штрафу.
Уклонение от налога может выражаться в активных или пассивных дей-
ствиях. Активным действием считается представление неправильно запол-
ненной налоговой декларации с целью занижения суммы, подлежащей нало-
гообложению. К пассивным действиям относятся случаи непредставления
декларации. Как в первом, так и во втором случае действия квалифицируется
по ст. 153 Налогового кодекса как уклонение от налогов, однако характер
конкретных действий учитывается при вынесении приговора.
При расследовании дел различают также временное уклонение от уп-
латы налогов и постоянное уклонение. Если налогоплательщик вводит в
заблуждение налоговые органы или затягивает сроки выплаты налогов,
то это квалифицируется как временное уклонение от налогов. Такие пра-
вонарушения, равно как и занижение налоговой суммы, не расценивают-
ся как случаи основного состава уклонения от уплаты налогов. Некото-
рые немецкие юристы и эксперты по налогово-правовым вопросам счи-
тают, что неуплата налога ввиду отсутствия налоговой декларации со
стороны налогоплательщика не должна быть уголовно наказуема, т.к. на
практике довольно сложно определить, в каком случае речь идет о вре-
менном, а в каком случае о постоянном уклонении от уплаты налогов.
Таким образом, немецкое налоговое право предоставляет налогопла-
тельщикам возможность в свое оправдание заявлять, что они лишь вре-
менно уклонялись от уплаты налогов или не представляли своевременно
налоговую декларацию.
Важным является также установление точной суммы налоговой за-
долженности, поскольку от этого зависит мера наказания для налогопла-
тельщика, нарушившего налоговое законодательство. Эта задача входит
в обязанности не налогового инспектора или полицейского, а судьи, ко-
торый рассматривает дело. Определяя сумму налоговой задолженности,
судья не должен ориентироваться на суммы задолженности, выявленные
до него налоговыми и правоохранительными органами.
434
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
Все приведенные выше положения, регулирующие ответственность за
налоговые правонарушения, имеют (как, впрочем, и в судебных расследо-
ваниях по другим делам) правовое значение и влияют на выбор санкций.
Уклонение от налогов в Германии наказывается лишением свободы на
срок до 5 лет, а также денежными штрафами в размерах, которые опреде-
ляются с учетом величины суммы, полученной при уклонении от налого-
обложения. В настоящее время чаще применяется лишение свободы услов-
но от одного года до двух лет. В случаях значительного обогащения в ре-
зультате уклонения от уплаты налогов, что считается злостным нарушени-
ем законодательства, возможно совмещение лишения свободы с денежным
Штрафом. В соответствии с § 370 Налогового кодекса, в особо сложных
случаях предусмотрено лишение свободы сроком до 10 лет. Например,
если лицо в результате уклонения от уплаты налогов получило доход в
крупном размере и при этом использовало фальшивые документы.
При наказаниях, связанных с лишением свободы на срок свыше одного
года, виновным может быть запрещено работать в государственных учреж-
дениях, участвовать в выборах. У них могут быть конфискованы товары,
продукция и другие вещи, которые приобретались на деньги, вырученные от
уклонения от уплаты налогов, а также транспортные средства, использовав-
шиеся при этих действиях. В этих случаях виновные могут быть лишены
водительских прав, а также возможности заниматься прежней профессией.
Анализ деятельности налоговых органов Германии в последние годы
дает основание считать, что накопленный ими положительный опыт мо-
жет быть использован в России для совершенствования законодательства
и практической деятельности органов по выявлению и пресечению пра-
вонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов.
Социологи и криминалисты Германии различают две основные при-
чины уклонения от уплаты налогов: первая — дела фирмы идут слишком
плохо, чтобы платить налоги, и вторая — дела фирмы идут слишком
хорошо, чтобы платить налоги. Поэтому в налоговом розыске делят на-
логоплательщиков на три основные группы: предприниматели, укло-
няющиеся от уплаты налогов с целью создания стартового капитала;
предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью вложения
сокрытых средств в дело, в расширение сферы деятельности фирмы;
предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью ведения
светского образа жизни. Разумеется, и меры наказания к представителям
435
Налоговые преступления и преступНдСть
этих групп различны. Но к Последним, как правило, применяются до-
вольно жесткие меры1.
Не до конца систематизированным является законодательство об от-
ветственности за налоговые преступления в Италии. Соответствующие
нормы могут содержаться в законах, Декретах-законах (Декрет^акон от
14 января 1991 г.), декретах Президента Республики (Положение о взи-
мании подоходного налога, утвержденное Декретом Президента Респуб-
лики от 29 сентября 1973 г. № 602; Свод законодательных положений в
области таможенных правил, утвержденный Декретом Президента Рес-
публики от 23 января 1973 г. № 4 3, и др.).
Налоговые уголовные правонарушения здесь делятся на преступления
(delitti — наказываются лишением свободы и штрафом) и уголовные про-
ступки (contrawenzioni — наказываются арестом и возмещением убытков).
Итальянское налоговое законодательство допускает, что деяние, яв-
ляющееся налоговым проступком, при определенных условиях становит-
ся преступлением. Так, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Рес-
публики «О взимании подоходного налога» от 29 сентября 1973 г. дейст-
вия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим
имуществом с целью избежать уплаты налогов составляют преступление,
влекущее наказание в виде тюремного заключения на срок до 3 лет.
В Италии непредставление декларации о доходах является уголовным
проступком и наказывается арестом на срок до двух лет или штрафом до
3,5 тыс. евро, если незаявленный доход превышает 35 тыс. евро, либо
арестом от трех месяцев до двух лет и штрафом от 7 до 44 тыс. евро, если
незаявленный доход превышает 70 тыс. евро. К налоговым преступлени-
ям относятся также изготовление, распространение, приобретение, хра-
нение или использование изданных или поступивших в розничную тор-
говлю без официального разрешения бланков для заполнения налоговых
документов с целью уклонения от уплаты налогов (санкция — тюремное
заключение на срок от шести месяцев до трех лет).
Франция. В странах континентальной системы права налоговые пра-
вонарушения, за которые предусмотрена ответственность, по тяжести
содеянного делятся на преступления и уголовные проступки. В основе
такого деления лежат предусмотренные санкции. 1
1 Налоговая полиция, 1996. №4.
436
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
Кроме того^ практическое значение приведенной классификации уго-
ловных правонарушений проявляется и в том, что ответственность за
покушение на налоговое преступление наступает в обязательном поряд-
ке, за покушение на деликты — только в тех случаях, когда в правовой
норме прямо говорится об этом, а за покушение на уголовный проступок
уголовная ответственность не предусмотрена вообще. Ответственность за
соучастие наступает при совершении лицом преступления или деликта,
тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответствен-
ность наступает лишь в случае прямого указания на это правовой нормы.
За представление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, под-
лежащей налогообложению, при условии, что искажение превышает
175 евро, или 10% доходов, французским Общим кодексом о налогах
(ст. 1741) в качестве наказания предусмотрен штраф и/или тюремное заклю-
чение на срок от одного года до пяти лет. В случае повторного совершения
правонарушения в течение пяти лет виновное лицо наказывается более круп-
ным штрафом и тюремным заключением на срок от четырех до десяти лет,
Французский Общий кодекс о налогах предусматривает уголовную
ответственность за различные действия, направленные на сокрытие бух-
галтерских данных, совершенные путем обмана. К таким действиям от-
носятся, например, незаконные денежные операции, либо искажение
части суммы, подлежащей налогообложению, если искажение превышает
200 евро или 10% доходов. За это установлено наказание в виде штрафа
или лишения свободы на срок от одного года до пяти лет.
Отметим, что во Франции наказывается как оконченное преступле-
ние, выразившееся в мошенническом искажении или сокрытии данных,
существенных для налогообложения, так и покушение на него.
По канадскому законодательству криминальный характер наруше-
ния налогового законодательства приобретают в случае, когда они со-
пряжены с обманом налогового ведомства посредством умышленного
искажения сведений, необходимых для налогообложения, то есть факти-
чески речь идет о налоговом мошенничестве. Налоговое мошенничество
определяется как сознательное действие или намерение действия с целью
обмана налоговых органов, позволяющее сократить размер уплаты нало-
гов или получение незаконного возмещения налогов из бюджета.
Непосредственно налоговое преступление может выражаться в пред-
намеренном преуменьшении налога или в безосновательных требованиях
437
Налоговые преступления и преступность
о возмещении налога или предоставлении налоговой скидки. Наряду с
уклонением от уплаты налогов выделяется и такая форма поведения, как
избежание налогов, основывающееся на Толковании норм.
Ответственность за противоправные действия налогоплательщиков пре-
дусматривается различными актами, в частности ст. 239 Кодифицированного
акта о Подоходном налоге, ст. 327 Акта об акцизе, ст. 160 Акта о таможне.
Например, ст. 239 Акта о подоходном налоге предусматривает наказание в
виде штрафа в размере не меньше чем 50%, и не больше чем 200%, от суммы
сокрытого налога, или в виде того же штрафа и лишения свободы на срок, не
превышающий 2 года, за производство, участие или согласие на создание
ложных или вводящих в заблуждение утверждений, заявлений или офици-
альных отчетов о доходах. Также наказывается припрятывание бухгалтер-
ских документов, внесение в них ложных поправок и опущений или умыш-
ленный отказ от исполнения соответствующих законодательных предписа-
ний. В качестве квалифицирующего признака определено наличие сговора с
любыми лицами об уклонении от уплаты налогов.
Наиболее опасные формы преступного поведения налогоплательщи-
ков, приведшие к неуплате налогов на сумму более 5 тыс. канадских дол-
ларов, наказываются в соответствии с Уголовным .кодексом Канады,
либо как за представление поддельных документов (ст. 368), либо как за
обман или подлог (ст. 380 УК). В этом случае наказание может составить
уже до 10 лет лишения свободы.
Отдельного внимания заслуживают особенности привлечения к уго-
ловной ответственности в Китайской Народной Республике. Так, в
2000 году в Китае была создана вооруженная налоговая полиция. Ее за-
дачей является обеспечение неукоснительного сбора налогов и борьба с
коррупцией. Правительство сформировало также специальные налоговые
суды и налоговую прокуратуру. За последние несколько лет более два-
дцати сборщиков налогов погибли, а несколько сотен получили ранения.
Уклонение от уплаты налогов стимулирует разросшаяся коррупция, ко-
торая лишает правительство доходов, необходимых в период болезнен-
ного реформирования убыточных госпредприятий1.
В 2001 году семеро китайских чиновников приговорены к смертной
казни за мошенничество при предоставлении налоговых льгот. Среди 1
1 Савенков Ю. Хочешь получить налоги — вооружайся // Известия. 2000.
15 февраля.
438
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
осужденных есть один прокурор и два сотрудника налоговой инспекции.
Государство недополучило из-за их деятельности налогов на 7 млн. дол-
ларов. Мошенники использовали самую популярную сейчас в Китае схе-
му. Они давали некоторым компаниям экспортные сертификаты, дающие
право на существенное снижение налогов. Документы, выданные кор-
рупционерами, свидетельствовали, что их «клиенты» продают за рубеж
различные товары, хотя многие из получавших льготы фирм не только
ничего не экспортировали, но и не имели персонала.
Однако большая часть мошенников действует более осторожно, чем
семеро попавшихся. «Экспортеры», например, фрахтуют суда и грузят на
них контейнеры, пустые или с песком, имитируя отправку товаров. Как
они при этом договариваются с таможней — одна из тайн китайского
пути развития рыночной экономики, который в последнее время вызыва-
ет все больший интерес и российских экономистов.
Анализйруя ответственность за налоговые преступления в зарубеж-
ных странах, мы также, как и многие авторы, условно придерживались
двух подходов — американского и европейского'.
Однако отметим, что такое деление может быть принято весьма и
весьма условно. С нашей точки зрения, не стоит определять какие-либо
подходы к определению строгости или мягкости санкций за совершение
налоговых преступлений. Однозначно понятно будет только, к какому из
«подходов» можно отнести США и некоторые европейские страны. Как
уже отмечалось, в Германии, например, за уклонение от уплаты налогов
может последовать наказание в виде лишения свободы до 5 лет. Неуплата
налогов в особо крупных размерах предусматривает ответственность до
10 лет лишения свободы — к какому же «подходу» тогда отнести Герма-
нию? Или, например Китай, где система наказаний за налоговые право-
нарушения и преступления довольно жестка?
Полагаем, что рассматривать санкции за совершение налоговых преступ-
лений, группируя их по различным «подходам» нецелесообразно. Определяя
степень уголовно-правового воздействия и санкции за совершение налоговых
преступлений, законодатель каждой из стран исходит из конкретных эконо-
мических, политических, социальных, правовых, географических и иных
1 См. Мерзликин А. Налоги взимают по-разному. Но всегда и всюду И Налого-
вая полиция, 1994. № 6. С. 7; Козырин АН. Налоговые преступления и проступки:
опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. 1998. № 8.
439
Налоговые преступления и преступность
особенностей своей страны, которые обусловлены ее историей* типом госу-
дарственного и общественного устройства, традициями, видом правовой
системы, что в совокупности и определяет степень опасности налоговых
преступлений и правонарушений для общества и государства. Ведь сущест-
вуют страны, в которых вообще нет налогообложения. К ним, по некоторым
данным, относятся Албания, Бахрейн, Катар, Бруней, Кувейт1.
В последние годы в развитых странах мира налоги, оставаясь инст-
рументом экономической политики государства и важным источником
национального дохода, все более влияют на международное сотрудниче-
ство, развитие мировой торговли и движение капиталов.
Представители многих налоговых органов и их специальных подразде-
лений, ведущих расследование правонарушений в финансовой сфере, едины
во мнении о необходимости обмена информацией о крупных незаконных
доходах и сомнительных финансовых операциях. Западные специалисты
считают, что это отвечает интересам всех государств и будет способствовать
повышению эффективности борьбы с экономическими правонарушениями.
В заключение необходимо отметить некоторые основные положи-
тельные моменты, характерные для системы сбора налогов в западных
странах, влияющих на борьбу с налоговой преступностью, которые могут
быть учтены в нашей стране при становлении правоохранительной рабо-
ты в сфере налогообложения.
1. Хорошо развитая и финансируемая автоматизация системы сбора
налогов, а также распространение системы безналичных расчетов.
2. Большое значение деловой и финансовой репутации бизнесмена.
Информация об уклонении от уплаты налогов или о наличии проблем с
налоговой полицией может пагубно сказаться на дальнейшем развитии
бизнеса, отпугнуть деловых партнеров.
3. Систематизация опыта работы налоговых служб и правоохрани-
тельных органов, их хорошая техническая оснащенность, высокий авто-
ритет у граждан и субъектов финансово-хозяйственной деятельности.
4. Глубоко проработанное и детализированное налоговое законода-
тельство, отсутствие оснований для разных толкований и интерпретаций.
Положительным моментом является также и устоявшаяся налоговая сис-
тема государств.
Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере нало-
гообложения: Дисс. канд. юрид. наук. М., 1996. С. 30.
440
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
5. Разумная дифференциация санкций за налоговые правонарушения и
преступления. Практика ограничения виновных в некоторых гражданских
правах, например, лишение права участвовать в выборах, лишение водитель-
ских прав, заграничных паспортов являются действенными мерами преду-
преждения налоговых преступлений, которые могли бы помочь и у нас.
6. Относительно стабильная экономическая ситуация.
7. Налоговые преступления рассматриваются в тесной связке с лега-
лизацией денежных средств, полученных незаконным путем, проявле-
ниями теневой экономики, рассматриваются как тяжкие преступления
против общества или государства.
8. Отлаженная система возмещения причиненного государству фи-
нансового вреда. Возложение взыскания на личное имущество должника,
возможность конфискации имущества.
9. Возможность привлечения к уголовной ответственности юридиче-
ских лиц за налоговые преступления, ведь уклонение от уплаты налогов
осуществляется зачастую не только в личных интересах руководителя
фирмы, но и в интересах предприятия, где присутствуют интересы всех
учредителей.
Также, хотелось бы отметить, что, сколько бы ни велось споров об аде-
кватности санкций за налоговые преступления в российском законодатель-
стве, пересмотру, систематизации и либерализации, в первую очередь,
должны подвергнуться не они, а менталитет наших налогоплательщиков.
§ 5. Концептуальные положения федеральной
программы борьбы с налоговой преступностью
и некоторые проблемы правоприменения
5.1. Необходимость разработки государственной
программы борьбы с налоговой преступностью
Необходимость и целесообразность разработки программы борьбы с
налоговой преступностью признают специалисты, отмечая, что сего-
дняшняя налоговая преступность рыходит на качественно новый уровень,
превращается в одну из основных угроз безопасности государства, по-
441
Налоговые преступления и преступность
скольку составляет экономический фундамент организованных преступ-
ных групп и сообществ.
Российская налоговая преступность носит массовый, а подчас и орга-
низованный характер, кроме того, ее отличает тесное переплетение ле-
гального и «теневого» секторов экономики, постоянное перетекание
средств из «теневого» сектора в легальный и обратно.
В этой обстановке крайне необходимой является разработка програм-
мы борьбы с налоговой преступностью в России. Основой такой програм-
мы должна быть реализация национальных интересов в сфере обеспечения
экономической безопасности страны, преодоление негативных тенденций
роста налоговой и связанной с ней экономической преступности, парали-
зующей экономическую систему государства и цивилизованное предприг
нимательство, обеспечение пополнения государственного бюджета.
В программе должно предусматриваться выполнение поставленных
Президентом России задач по установлению жесткого оперативного кон-
троля за соблюдением налогового законодательства, пресечению и значи-
тельному сокращению доли «теневых» экономических операций, умень-
шению криминализации налоговой сферы и хозяйственной деятельности
как одной из основных угроз экономической безопасности страны.
Комплексное решение таких задач возможно «...лишь при условии
серьезной государственной поддержки и участии всех заинтересованных
органов, а также проведении серьезных научных исследований данных
проблем, в том числе и в области криминалистики»1.
Также важным моментом является независимость уголовной политики в
сфере налогообложения от симпатий и установок отдельных руководителей,
влияющих на правоохранительную составляющую реализации государством
своих функций. Примером могут служить изменения в общей направленно-
сти деятельности органов налоговой полиции. В начале своего существова-
ния, в 1992-1995 годах ФСНП фактически дублировала функции налоговых
органов. Преобладание чисто фискальных функций со слабой оперативной и
следственной составляющими обуславливали, наряду с высокими суммами
доначислений, низкие результаты правоохранительной работы.
Однако с постепенным переходом к правоохранительным методам
работы на первое место вышли количественные показатели — суммы, 1
1 Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования. СПб., 2002. С. 62.
442
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
поступающие в бюджет, в основном за счет возбуждения уголовных дел
по признаку «иного способа» совершения уклонения от уплаты налогов, а
фактически — недоимки, которые затем прекращались в связи с деятель-
ным раскаянием лица, совершившего преступление. При э!ом цели пра-
воохранения практически не достигались, однако денежные средства
фактически поступали в бюджет.
На заключительном этапе деятельности ФСНП декларировался фактиче-
ский отказ от прекращения уголовных дел в связи с деятельным раскаянием,
недоимка подразделялась на криминальную и некриминальную, основной
упор делался на работу с крупными вертикально-интегрированными компа-
ниями, холдингами. В уголовно-процессуальной деятельности во главу угла
ставилось не количество уголовных дел, а их качество, стопроцентное дове-
дение до судов, реформирование уголовного законодательства.
Таким образом, концепция должна быть единой и не зависеть от кон-
кретного руководителя. При этом вполне понятно, что каждый волен ее
творчески развить и наполнить, но не изменить в корне. В связи с этим впол-
не обоснованным видится высказывание министра финансов России, сделан-
ное им в интервью газете «Коммерсантъ»: «...Если вы хотите спросить, пере-
станут ли у нас в стране преследовать за неуплату налогов, то я заявляю, что
в России, как и в других цивилизованных государствах, всегда будут пресле-
довать тех, кто незаконно уклоняется от налоговых платежей»1.
5.2. Основные направления формирования современной
концепции противодействия налоговым преступлениям
Современная концепция противодействия налоговым преступлениям
должна отвечать следующим критериям: быть разумной, выверенной, отве-
чать велению времени, быть рассчитанной на перспективу. Можно отметить
основные положения государственной программы борьбы с налоговой пре-
ступностью как части концепции противодействия налоговой преступности.
При более близком рассмотрении программа борьбы с налоговой пре-
ступностью могла бы выглядеть следующим образом.
Первый этап — подготовительный (рассчитан примерно на 1,5-2
года). Во время данного этапа целесообразно осуществить следующие
мероприятия: 1
1 Не те ре ба /7. Юкосу мы всего лишь начали выдвигать претензии // Коммер-
сантъ. 2004. 5 мая.
443
Налоговые преступления и преступность
П 3 ее
1. Провести комплексный криминологический анализ налоговой пре-
ступности за последние 3 года, который включая бы в себя:
> изучение динамики налоговой преступности по количёству вы-
являемых фактов уклонения от уплаты налогов и возбужденных
уголовных дел;
> изучение латентной части налоговой преступности, приблизи-
тельное определение ее соотношения к регистрируемой налого-
вой преступности;
> анализ причин и условий налоговой преступности, личности пре-
ступника, изучение наиболее характерных способов совершения
налоговых преступлений;
> планирование и прогнозирование. Криминологическое прогнози-
рование налоговой преступности в зависимости от охватываемых
временных этапов Может быть краткосрочным, среднесрочным и
долгосрочным.
Цель краткосрочного прогнозирования заключается, прежде всего, в том,
чтобы предсказать тенденции, закономерности, а также конкретные вариан-
ты изменения налоговой преступности в ближайшем будущем по основным
ее показателям. На этой основе разрабатываются краткосрочные прогнозы,
определяющие направленность работы по предупреждению преступности.
Среднесрочное прогнозирование включает, как правило, период от 5
до 10 лет. В отличие от краткосрочных прогнозов оно направлено не
только на более отдаленную перспективу, но и определяет основные эле-
менты стратегии борьбы с налоговой преступностью.
Долгосрочное прогнозирование рассчитано на срок свыше 10 лет и
базируется на анализе закономерностей развития общества в целом, связи
уровня и структуры налоговой преступности с уровнем социально-
экономического и культурного развития общества.
2. Провести анализ и изучение исторического опыта борьбы с налого-
выми преступлениями.
3. Организовать и провести изучение зарубежного опыта борьбы с
налоговыми преступлениями.
4. Провести комплексный экономический анализ налоговой преступ-
ности за последние 3 года, которой включал бы в себя:
> определение затрат государства на борьбу с налоговой преступ-
ностью;
444
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
> определение сумм налогов, возмещенных государству в резуль-
тате правоохранительной деятельности;
> определение экономической эффективности борьбы с налоговой
преступностью (путем вычитания из суммы возмещенных нало-
гов суммы, потраченной на организацию борьбы с налоговой
преступностью);
> проведение комплексного экономического анализа эффективно-
сти борьбы с налоговой преступностью по каждому субъекту
Российской Федерации;
> проведение экономического анализа статистических данных под-
разделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел
(распределения отчетных данных о результатах работы подразде-
лений по налоговым преступлениям МВД, ГУВД, УВД субъектов
Федерации, рассмотренных по отношению к валовому региональ-
ному продукту соответствующего субъекта РФ за 2003-2005 годы,
а также характеристики взаимосвязи части этих отчетных данных с
такими характеристиками субъектов РФ, как их инвестиционный
потенциал и различные региональные риски).
Результаты расчетов первого типа могут использоваться для сравнитель-
ной оценки деятельности подразделений по налоговым преступлениям за
соответствующий период, результаты расчетов второго типа — для общей
характеристики работы подразделений МВД России по налоговым преступ-
лениям с точки зрения ее влияния на условия хозяйствования в регионах РФ.
При этом необходимо помнить, что помимо экономического эффекта
от усиления борьбы с налоговой преступностью есть также и эффект
моральный, который оборачивается прямой пользой для государства
(порой даже в виде политических дивидендов), а также влияет на сниже-
ние уровня иных преступлений в сфере экономики.
5. Изучить практику деятельности органов налоговой полиции и внут-
ренних дел по использованию уголовно-правовых средств предупрежде-
ния и пресечения налоговых преступлений.
6. Разработать меры по корректировке методов и установок работы
ДЭБ МВД России путем четкого разграничения работы по недоимке, толь-
ко криминальная недоимка должна наказываться в уголовном порядке.
7. Четко определить конечную цель осуществления программы борь-
бы с налоговой преступностью. Такой целью могло бы стать снижение
445
Налоговые преступления и преступности
уровня регистрируемой налоговой преступности на 30-50% и нерегист-
рируемой на 20-40%.
8. Провести анализ экономической эффективности реализации меро-
приятий программы борьбы с налоговой преступностью, Составить соот-
ветствующий прогноз.
9. Провести анализ эффективности новых уголовно-правовых норм,
содержащихся в УК РФ и предусматривающих уголовную ответствен-
ность за налоговые преступления. При этом основным критерием эффек-
тивности должно являться не только количество возбужденных уголов-
ных дел при том или ином критерии отнесения ущерба к крупному и осо-
бо крупному (понятно, • что количество дел напрямую зависит от того,
какие суммы неуплаченных налогов являются основанием для уголовно-
го преследования), но и суммы возмещенного государству ущерба.
10. Разработать и довести до максимального количества налогопла-
тельщиков подробный уголовно-правовой комментарий к новым редак-
циям статей 198, 199, 199.1, 199.2. УК РФ.
11. Разработать на основе опыта правоприменения новых «налоговых
статей» УК РФ проект постановления Пленума Верховного Суда РФ «О
некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголов-
ного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Итогом такой работы должна стать разработка предложений по со-
вершенствованию законодательства, регулирующего вопросы борьбы с
налоговой преступностью, а также законодательства, прямо или косвенно
влияющего на борьбу с налоговой преступностью.
Второй этап. Непосредственное осуществление мероприятий про-
граммы борьбы с налоговой преступностью (приблизительно 2 года).
1. Усилить налоговое администрирование автоматезированного пра-
вильного выбора объектов для проверочной работы. Повышение эффек-
тивности проводимых ФНС России и его территориальными подразделе-
ниями камеральных и выездных налоговых проверок.
2. Предусмотреть проведение однократной налоговой амнистии, в
ходе которой налогоплательщики должны получить возможность добро-
вольно внести в бюджет сокрытые ранее налоги и сборы, после чего на-
чать взаимоотношения с государством с «чистого листа». В отношении
тех, кто не воспользуется возможностями, предоставленными амнистией,
должны быть разработаны соответствующие пресекательные меры фис-
кального характера.
446
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
3. Разработать меры по повышению уровня взаимодействия правоох-
ранительных и контролирующих органов, а также иных государственных
учреждений и организаций с негосударственными организациями (част-
ные нотариусы, финансово-кредитные организации, реестродержатели и
т.д.) путем издания совместных приказов, инструкций, поправок в зако-
ны, направленных на повышение уровня взаимодействия по предупреж-
дению, выявлению и пресечению налоговых преступлений. Здесь долж-
ны рассматриваться такие аспекты, как обмен информационными ресур-
сами, своевременное реагирование на запросы органов внутренних дел
по налоговым преступлениям.
При этом коренной перестройке должны подвергнуться основы взаи-
модействия контролирующих и правоохранительных органов, влияющих
на снижение криминогенности сферы налогообложения, в первую оче-
редь, органов внутренних дел и Министерства финансов в лице Феде-
ральной налоговой службы по передаче материалов, содержащих при-
знаки налоговых преступлений, а также прокуратуры, Минэкономразви-
тия, Минюста России по реализации основных положений государствен-
ной программы по борьбе с налоговой преступностью.
Ориентирование иных государственных правоохранительных и кон-
тролирующих органов, а также Счетной палаты РФ на информирование
органов внутренних дел по налоговым преступлениям о признаках или
фактах совершения налоговых преступления, выявляемых в ходе осуще-
ствления контрольной и правоохранительной работы.
4. Принять меры к разработке криминологических и криминалисти-
ческих методик расследования налоговых преступлений, основанных на
правоохранительной и судебной практике.
5. Организовать широкую государственную рекламную кампанию,
поощряющую добросовестных налогоплательщиков и изменяющую от-
ношение общества к неплательщикам налогов.
6. С помощью законодателей, СМИ, продуманной и сбалансирован-
ной информационной политики, рекламных акций добиться понижения
доступными методами порога терпимости к налоговым преступлениям в
целом и налоговым преступникам в частности.
7. Разработать меры предупреждения отдельных видов преступлений
в налоговой сфере, в первую очередь путем корректировки отраслевого
законодательства, устранения в нем пробелов, обуславливающих воз-
можности для уклонения от уплаты налогов и сборов.
447
Налоговые преступления и преступное»
8. Разработать комплекс мероприятий, направленных на повышение
налоговой грамотности и культуры населения, ввести курсы основ нало-
гообложения (налогознания) в школах и циклов лекций по налоговой
политике государства в вузах.
9. Повысить качественный уровень кадрового состава органов внут-
ренних дел, занимающегося борьбой с экономической и налоговой пре-
ступностью, и Федеральной налоговой службы (ФНС России). *
Третий этап. Мониторинг результатов осуществления мероприятий
программы борьбы с преступностью (приблизительно 1 год).
I. Проведение научно-практических конференций по проблематике
борьбы с налоговой преступностью, выработка рекомендаций ведущих
профильных высших учебных заведений и научно-исследовательских
учреждений.
2. Проведение круглых столов по итогам осуществления мероприятий
программы борьбы е налоговой преступностью.
3. Оценка общей эффективности проведенных мероприятий про-
граммы борьбы с преступностью.
4. Разработка вопроса целесообразности корректировки отдельных
положений программы для пролонгации ее осуществления.
5.3. Основные меры по реализации положений программы
по противодействию налоговой преступности
Успех реализации программы по противодействию налоговой пре-
ступности во многом зависит от того, каким реальным содержанием она
наполнена, какие меры заложены в ее основных положениях. В связи с
этим отметим основные меры по реализации такой программы:
1 . Четкое следование основам реформирования налоговой системы
Российской Федерации, определенным в Программе социально-
экономического развития России на среднесрочную перспективу. Основ-
ные принципы налоговой реформы заключаются в выравнивании усло-
вий налогообложения, снижении общего налогового бремени и упроще-
нии налоговой системы. При этом система администрирования налогов
должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового
законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков.
Еще в эпоху Адама Смита, и даже раньше, экономисты размышляли
и писали об эффектах налогообложения. При этом они чаще всего опи-
448
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
сывали те характеристики налоговых систем, которые им представлялись
желательными. Смит (1977, кн. 5, гл. 2) насчитывал «четыре максимы,
действующие применительно к налогам в целом»:
> равенство: чтобы люди платили налоги пропорционально своим
доходам;
> определенность: чтобы налоговые обязательства были ясными и
определенными, а не произвольными;
> удобство расчетов: чтобы налоги собирались в удобные сроки и
удобным для налогоплательщика способом;
> экономия в сборе налогов: чтобы налоги было недорого собирать
и чтобы они не дестимулировали деловую активность1.
2. Выработка единой позиции Генеральной прокуратуры и МВД Рос-
сии по основным проблемным вопросам квалификации налоговых пре-
ступлений. Сделать это можно путем, в том числе совместного анализа
практики по оценке органами прокуратуры материалов органов налого-
вой полиции, которая единообразной не никогда не являлась1 2 * * 5.
Итогом работы по выработке единой позиции органов прокуратуры и
органов внутренних дел может стать подготовка совместного указания
1 Хейди Кристофер. Экономика налоговой политики. Оптимальное налого-
обложение как ориентир налоговой политики М., 2002. С.39.
2 Приведем пример. Согласно требованиям прокуратуры Камчатской области не
подлежали привлечению к уголовной ответственности по статьям 198 и 199 УКРФ
лица, чей доход исчислен расчетным путем по предельному уровню рентабельности,
установленному для районов Крайнего Севера в размере 45%. Данная методика при-
менялась налоговыми органами в случаях неотражения руководителями предприятий
в бухгалтерском учете мест реализации продукции (товаров) и нежелании ими откры-
вать эти места, как в процессе документальной проверки, так и в ходе следствия по
уголовному делу. При этом председатель городского суда поддерживал позиций нало-
говой полиции о необходимости привлечения к уголовной ответственности лИЦ, чей
доход исчислен расчетным путем, в случаях, если имелись все необходимые докумен-
ты, свидетельствующие о приобретении данным лицом какого-либо товара И после-
дующего неотражения в учете движения этого товара.
Однако прокуратура настаивала на том, что в указанных случаях в действиях
налогоплательщиков отсутствует состав преступления. Указанную проблему
необходимо решать, так как освобожденный таким образом от уголовной ответ-
ственности налогоплательщик, вращаясь в коммерческих кругах, на своем Приме-
ре показывает возможность безнаказанного уклонения от уплаты налогов, путем
простейшего неведения учета по реализации, то есть способом, не требующим
внесения в отчетность каких-либо заведомо искаженных данных о доходах-
5 Нал о о е преступления и преступность 449
Налоговые преступления и преступность
«О некоторых вопросах квалификации и наступления уголовной ответст-
венности за совершение преступлений, предусмотренных статьями 198,
199, 199.1 и 199.2 УК РФ».
3. Повышение эффективности работы ФНС России по осуществлению
мероприятий налогового контроля с целью выявления и пресечения нало-
говых правонарушений и выявления признаков налоговых преступлений.
4. Продолжение начатых мероприятий по реформированию порядка
регистрации юридических лиц. Существующий сегодня порядок регист-
рации принят с целью сокращения административных барьеров и реали-
зации принципа «одного окна». Благодаря переходу на заявительный
принцип, существенно упрощается сама процедура государственной ре-
гистрации юридических лиц, и в результате появляется возможность
объединения двух направлений деятельности исполнительной власти:
государственной регистрации юридических лиц и их постановки на учет
в налоговых органах. Кроме того, реализация принципа «одного окна»
должна способствовать взаимодействию регистрирующего органа с госу-
дарственными органами, осуществляющими в связи с выполнением сво-
их функциональных обязанностей учет юридических лиц.
По имеющейся информации, из 3,1 млн. налогоплательщиков — юри-
дических лиц 1,3 млн. (42%) не сдают балансы, а 250 тыс. (8,06%) пред-
ставляют нулевые балансы. Большинство из них являются фирмами-
однодневками, которые должны быть ликвидированы после перерегист-
рации. Также будут ликвидированы фирмы, не получившие новые свиде-
тельства о регистрации.
5. Разработка мероприятий по усилению контроля за применением
ККМ при одновременной выработке мер по недопущению искажения
содержащихся в них сведений о выручке и проведенных операциях. Дан-
ные меры, при всей их непопулярности, должны быть направлены на
формирование на предприятиях торговли, наиболее криминогенной, с
точки зрения налогообложения, сферы финансово-хозяйственной дея-
тельности, объективного учета. Такие мероприятия должны быть соот-
ветствующим образом в положительном отношении освещены в средст-
вах массовой информации и социальной рекламе. Ведь если покупатель
требует чек, а продавец, выдав его, не имеет практической возможности
исказить данные ККМ, то есть не может не отразить сумму покупки, то
это ведет к формированию реального торгового оборота и, как следствие,
к объективному налогообложению.
450
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
6. Решение на законодательном уровне вопроса обеспечения допуска
сотрудников органов внутренних дел к банковской, нотариальной и иной
охраняемой законом тайне.
Следует отметить, что существенной причиной, по которой затрудня-
ется возможность оперативного и эффективного пресечения противо-
правной деятельности лиц, нарушающих налоговое законодательство
Российской Федерации, является заведомая невозможность для правоох-
ранительных органов самостоятельно, без привлечения контролирующих
ведомств, провести еще до возбуждения уголовного дела качественную
проверку сообщения о совершении налогового правонарушения или пре-
ступления. Препятствием здесь является установленный законодательст-
вом запрет на истребование необходимой банковской информации. Пра-
воохранительными органами страны неоднократно ставился вопрос об
изменении содержания ст. 26 Закона РФ от 2 декабря № 1990 г. № 395-1
«О банках и банковской деятельности», однако пока безрезультатно.
Для осуществления борьбы с экономической преступностью, в том
числе ликвидации экономической основы террористических формирова-
ний, уполномоченным на то подразделениям органов внутренних дел не-
обходимо получать информацию, составляющую банковскую, налоговую,
нотариальную, коммерческую и иные виды тайн, до возбуждения уголов-
ных дел. Однако вследствие несовершенства законодательства указанные
органы не могут получать данную информацию. Следует отметить, что
подобная проблема стояла и перед органами налоговой полиции.
Особое значение для пресечения нарушений законодательства о на-
логах и сборах, связанных с незаконным возмещением налога на добав-
ленную стоимость, имеет своевременное получение информации от по-
граничных таможенных органов о фактическом пересечении товарами в
режиме экспорта государственной границы.
Для устранения указанных недостатков необходимо в законодатель-
ном порядке наделить органы внутренних дел правом:
J на равное получение информации, составляющей налоговую тайну, с
налоговыми органами;
J на прямой доступ к сведениям, содержащимся в Едином государст-
венном реестре налогоплательщиков;
J на получение информации (в том числе документов), составляющей
различные виды тайн;
451
Налоговые преступления и преступность
J на получение информации (в том числе документов) о движении
средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей
до возбуждения уголовного дела;
J на получение от таможенных органов информации о фактическом пере-
сечении товарами в режиме экспорта границы Российской Федерации;
J на получение информации (в том числе документов) о нотариальных
действиях до возбуждения уголовного дела.
Кроме этого, необходимо определить, что оперативно-розыскное ме-
роприятие «наведение справок», представляет собой получение специ-
ально уполномоченными на то подразделениями органов внутренних дел
информации (в том числе документов), составляющей банковскую, нало-
говую, нотариальную, коммерческую и другие виды тайн.
7. Разработка системы или методики поощрения компаний, находя-
щихся в легальном «белом» секторе экономики. Здесь, с нашей точки зре-
ния, большое положительное значение имеет формирование различных
рейтингов компаний по показателям прозрачности или, как модно гово-
рить, транспарентности. С одной стороны вполне понятно, что крупные
компании неизбежно являются более открытыми и прозрачными, чем
средние и мелкие, так как являются крупнейшими налогоплательщиками, а
в некоторых регионах и бюджетообразующими. К тому же в рейтингах
выводится средний балл по результатам сложения отдельных показателей.
Так, например, в одной компании информация об акционерах является
открытой, однако финансовая информация полностью засекречена.
8. Обеспечение четкого соблюдения государством принципа возврата
излишне уплаченных налогов. В этом основа доверия между налогопла-
тельщиком и государством. Российские налогоплательщики только нача-
ли сталкиваться с практикой возврата переплаченных сумм налогов нало-
говыми органами. В США такая практика существует давно. Она стала
предметом исследования социологов. На вопрос, как вы используете
деньги, возвращенные вам налоговой службой, даны следующие ответы:
отдам долги — 55%, положу в банк — 19%, куплю что-нибудь полез-
ное — 10%, «просажу» — 5%, отдам на благотворительность — 1%’.
Приведенные данные лишний раз свидетельствуют о том, что воз-
вращенные по тем или иным причинам суммы налогов воспринимаются
1 Источник: CNBC, цит. по: Коммерсантъ Власть. 2002. 23 апреля.
452
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
налогоплательщиками не как подарок, к которому можно отнестись лег-
комысленно, («просадить» возвращенные суммы готовы лишь 5% рес-
пондентов), а как возвращение части ранее заработанного.
9. Активизация работы органов внутренних дел как субъектов уголов-
ной политики по борьбе с налоговой преступностью. Их место в реализа-
ции ее целей и задач определяется масштабом получаемой информации о
противоправной деятельности, объемом, характером и многофункциональ-
ностью их деятельности по предупреждению, выявлению и пресечению
налоговых и иных преступлений в сфере экономической деятельности.
Перед органами внутренних дел должны быть поставлены задачи по
участию в разработке концептуальных основ и правовой базы уголовной
политики по борьбе с налоговой преступностью. Необходимо использо-
вать правовые предпосылки активизации борьбы с налоговой преступно-
стью. Сегодня правовые основы формирования доказательственной базы
по налоговым преступлениям не в полной мере отвечают реалиям време-
ни. Необходимо расширение законодателем доказательственной базы
борьбы с налоговыми преступлениям, отнесение актов проверок и реви-
зий к перечню доказательств, предусмотренному УПК РФ.
10. Уточнение порядка составления государственной статистической
отчетности, отражающей основные показатели по борьбе с налоговой
преступностью. На сегодняшнем этапе борьбы с налоговой преступно-
стью следует признать неточность оценок реального уровня налоговой
преступности, наличие ориентации на отчетность, а не на реальные ре-
зультаты, таким образом, необходимо создание максимально прибли-
женной к реальной статистики совершения налоговых преступлений.
11. Четкое соблюдение принципа неотвратимости наступления ответ-
ственности за совершение налоговых преступлений.
Сегодняшние уголовно-правовые нормы не в полной мере согласу-
ются с тезисом о том, что неотвратимость наказания первична по отно-
шению к его чрезмерной суровости.
Законодательное закрепление принципа неотвратимости ответствен-
ности лица за противоправное деяние позволит качественно усилить ста-
тус ответственности как лиц, совершивших противоправное деяние, так и
лиц, решающих вопросы правоприменения. Принципиальная постановка
вопроса неотвратимости ответственности (мы специально делаем упор на
ответственности, а не на наказании) позволит сотрудникам правоохрани-
тельных и контролирующих органов более ответственно подходить к
453
Налоговые преступления и преступность
решению поставленных перед ними профессиональных задач общест-
венного и государственного значения.
С точки зрения диалектики, процесс объективной реальности необхо-
димо рассматривать как цепь взаимосвязанных явлений или событий.
Факты преступления и преступности также содержат в себе цепь после-
довательно ведущих к цели явлений или событий в результате конкрет-
ных деяний преступников. И неотвратимость ответственности является
логическим завершением имевших место деяний преступника. Без поста-
новки данного вопроса в такие рамки понимания нельзя говорить о кар-
динальной и последовательной уголовно-правовой реформе. На наш
взгляд, несмотря на объективную реальность и неготовность органов
правоприменения к выполнению в полном объеме поставленных перед
ними обществом задач, позиция законодателя в отношении неотвратимо-
сти ответственности должна носить характер принципиального значения.
Кроме этого, законодательное закрепление неотвратимости ответст-
венности в качестве принципа в ряду с принципами законности, равенст-
ва, виновности, справедливости позволит обязать на уровне закона пра-
воприменительные органы контролировать ситуацию в отношении кри-
миналитета и преступности в целом1.
12. Установление административной ответственности за совершение
налоговых правонарушений. В настоящее время законодательство Россий-
ской Федерации не предусматривает административную ответственность за
умышленное уклонение от уплаты налогов, которое не содержит признаков
налогового преступления, хотя подобные налоговые правонарушения, как
уже отмечалось, являются своеобразным предкриминальным «фоном»
налоговых преступлений, а в ряде случаев отличаются от них лишь по ко-
личественному показателю — сумме неуплаченных налогов.
Отсутствие комплексного подхода в установлении ответственности за
уклонение от уплаты налогов препятствует делу предупреждения, выяв-
ления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений, так как
фактически уклонение от уплаты налогов, не образующее состав налого-
вого преступления, не является наказуемым.
В связи с этим представляется необходимым разработать и дополнить
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях 1
1 Фунтиков В Л. Неотвратимость ответственности как сдерживающий фактор
развития преступности И Следователь. 2001. № 6.
454
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
(КоАП РФ) рядом статей, предусматривающих ответственность за укло-
нение от уплаты налогов и (или) сборов. Административное производст-
во по делам данной категории должно относиться к компетенции подраз-
делений по налоговым преступлениям органов внутренних дел, которые
выявляют факты преступного уклонения от уплаты налогов.
Внесение изменений в КоАП РФ не повлечет за собой внесения из-
менений в иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а
также не потребует дополнительных финансовых средств из бюджета.
13. Тщательное изучение такого явления, как оптимизация (минимиза-
ция) налогообложения (налогового планирования), с целью оценки потерь
бюджета от этой деятельности, изучения грани между законными действия-
ми и уклонением от уплаты налогов, своевременной корректировки законо-
дательства для снижения потерь от уменьшения налоговых платежей.
14. Постоянный мониторинг проектов законов, вносимых в Государ-
ственную Думу, на предмет их относимости к правовому полю, на кото-
ром органы внутренних дел выполняют задачи по предупреждению, вы-
явлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. Не-
обходимо выстроить работу по эффективному упреждению возможных
негативных последствий от принятия тех или иных законопроектов,
влияющих на состояние налоговой дисциплины, криминогенной обста-
новки в сфере налогообложения, полномочия органов внутренних дел по
борьбе с налоговой преступностью.
Также можно организовать проведение экспертиз и анализа государ-
ственных и ведомственных нормативных актов с точки зрения их воз-
можного использования для уклонения от уплаты налогов.
15. Создание положительного имиджа мероприятий в сфере налого-
обложения в средствах массовой информации. Роль СМИ в борьбе с на-
логовой преступностью подчас недооценивается. Пресса может сыграть
как положительную, так и отрицательную роль в реализации конкретных
мероприятий, направленных на пресечение налоговых преступлений.
Сегодня предприниматели умело используют возможности СМИ при
конфликтах с правоохранительными органами, намекая на ангажирован-
ность сотрудников и определенность целей проводимых проверок. В
результате СМИ подхватывают скандал, в итоге обыкновенные проверки
оказываются в центре внимания общественности, а любые санкции вос-
принимаются как попытки воспрепятствования законной предпринима-
тельской деятельности.
455
Налоговые преступления и преступность
Действительно, деятельность правоохранительных органов нередко
сталкивается с достаточно мощным информационным противодействи-
ем. Некоторые специалисты задаются вопросом, можно ли вообще гово-
рить об использовании СМИ в целях борьбы с преступностью? Судя по
тому* как были поставлены основные вопросы по п. 6 повестки дня 9-го
Конгресса ООН по предупреждению преступности и обращению с пра-
вонарушителями, видимо, можно.
В подготовительной документации к этому Конгрессу отмечалось
следующее: «Во всем мире существует тенденция стереотипного освеще-
ния вопросов, связанных с преступностью, средствами массовой инфор-
мации. Результаты исследований показывают, что существуют, по край-
ней мере, три области, в которых освещение вопросов преступности яв-
ляется, по существу, аналогичным: освещение преимущественно престу-
плений с применением насилия; при освещении вопросов преступности
искажается эффективность борьбы с преступностью и преследования
преступников в уголовном порядке со стороны полиции и судов; и, нако-
нец, наиболее важным является то, что при освещении новостей читатели
не информируются о факторах, ведущих к преступности, или о путях
предупреждения личной виктимизации.
Давая достоверное освещение проблем преступности и борьбы с ней,
СМИ могут сделать очень много для ее предупреждения, изменения условий,
способствующих совершению преступлений. Как отмечалось в материалах
вышеупомянутого 9-го Конгресса СЮН, СМИ могут сформировать культур-
ные рамки, руководствуясь которыми население может морально оценивать
повседневную жизнь. Имеется ряд наиболее важных направлений:
1) необходима информация для граждан о том, что собой реально
представляет преступность. Если в доме пожар, это нельзя замалчивать,
иначе дом сгорит. В то же время нельзя сеять панику. Это приведет к
тому же результату. Нужно ставить проблему и ее решать;
2) средства массовой информации обладают достаточным влиянием для
того, чтобы убрать с рынка какой-либо товар, предлагаемый преступными
группами, в частности алкогольные напитки, украденные автомобили;
3) необходимо формирование через СМИ положительного имиджа
сотрудников правоохранительных органов и лиц, способствующих их
деятельности;
4) правильное отражение деятельности системы правосудия является
важной ролью средств массовой информации. Это означает не только
456
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
информирование широкой общественности & том, что касается ее прав,
но также показ последствий деятельности преступников;
5) через СМИ возможно оказание воздействия на тех людей, которые
потенциально могут встать на преступный путь.
В ряде стран имеется положительный опыт в этой сфере. Так, во
Франции в рамках экспериментальной программы предусматривается
еженедельное проведение обсуждений за круглым столом, в ходе кото-
рых представители средств массовой информации, судебных органов и
полиции анализируют формы показа в средствах массовой информации
преступности и деятельности системы уголовного правосудия. Важность
таких встреч между представителями средств массовой информации и
сотрудниками системы уголовного правосудия, которые проводятся в
деловом и конструктивном духе, очевидна1.
16 Организация работы по повышению уровня профессиональной
подготовки сотрудников органов внутренних дел, выполняющих задачи
по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений.
Одним из основных принципов кадровой политики должно быть по-
стоянное совершенствование профессионализма и повышение компе-
тентности кадров. Актуальность и сложность решения проблемы созда-
ния и развития ведомственной системы профессионального образования
объясняется следующими факторами:
J успешное развитие органов внутренних дел как государственной
структуры, осуществляющей правоохранительные функции в сфере
налогообложения, невозможно без создания гибкой системы непре-
рывного профессионального образования, охватывающей все катего-
рии ее сотрудников в центре и на местах;
J в Российской Федерации в рамках учебных заведений в системе МВД
России необходимо создание самостоятельных кафедр, которые были
бы способны осуществлять полноценную подготовку кадров по ос-
новной специальности «оперативный сотрудник по экономическим и
налоговым преступлениям», содержание подготовки которой одно-
временно включает юридический, финансово-экономический, опера-
тивный и некоторые другие аспекты; 1
1 Иванов Э А Средства массовой информации и борьба с преступностью —
союзник или наблюдатель Преступность: стратегия борьбы. М., 1997. С. 60.
457
Налоговые преступления и преступность
J органы внутренних дел являются преемниками функций ФСНП России в
деле борьбы с налоговой преступностью и получили в наследство доста-
точные людские ресурсы для организации системы профессиональной
подготовки кадров — опыт подготовки специалистов налоговой полиции
на базе учебных заведений других министерств и ведомств показал низ-
кое качество и финансовую нерентабельность такой подготовки.
Вместе с тем в условиях реформирования налоговой системы России
задача профессиональной подготовки сотрудников правоохранительных
органов, их нравственно-правового воспитания оказывается весьма акту-
альной. Прежде всего это связано с таким явлением, как рост противо-
действия МВД России и другим правоохранительным ведомствам со
стороны криминальных сил.
17. Создание программы борьбы с причинами и условиями образова-
ния недоимок по налогам, а также по соблюдению налогового и иного
законодательства при поступлении денежных средств на расчетные счета
налогоплательщиков при наличии задолженности по налогам.
Отсутствие должного контроля со стороны государственных органов
за расходованием поступающих недоимщику денежных средств создает
условия для совершения корыстолюбивыми должностными лицами нало-
говых правонарушений и преступлений.
Еще во времена нэпа специалисты в сфере налогообложения отмечали,
что причины образования балласта недоимок довольно сложны, а потому и
методы борьбы с недоимками, как и с уклонением от обложения, неизбежно
должны быть разнообразны. В качестве мер борьбы назывались: усовершен-
ствование финансового аппарата, недопущение произвольного обложения по
«потолочным данным», упрощение порядка производства описей и ликвида-
ции имущества неисправных плательщиков, установление требования от
лица, переехавшего в новое место и желающего открыть в нем предприятие,
справки о неимении недоимок в месте прежнего жительства и т.д?
18. Изучение влияния принятия актов об уголовной амнистии на
борьбу с налоговыми преступлениями.
Следует отметить, что правовые основания и порядок применения ам-
нистии лиц, совершивших уголовные преступления, в большинстве стран
четко регламентированы законом. В нашей стране акт амнистии принима-
1 Полянский Н.Н. Налоговые преступления по УК Азербайджанской ССР. Ба-
ку; Цит. по: Ваш налоговый адвокат. 1998. №3.
458
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
ется постановлением Государственной Думы Федерального Собрания РФ.
Статья 103 Конституции РФ предусматривает, что такое постановление
принимается большинством голосов парламентариев. В соответствии с
положениями главы 23 Регламента Государственной Думы, после принятия
постановления оно подписывается Председателем Государственной Думы
и подлежит официальному опубликованию в течение 3 дней.
По общему правилу, постановления об амнистии принимаются в связи
с какими-либо торжественными случаями или важными датами, как, на-
пример, постановление Государственной Думы Федерального Собрания
РФ от 23 февраля 1994 г. «Об объявлении амнистии в связи с принятием
Конституции Российской Федерации». Амнистия распространяется на не-
определенный круг лиц, совершивших преступления, например, на всех
женщин, на всех мужчин в возрасте старше 60 лет или на лиц, осужденных
к лишению свободы за неосторожные преступления на срок до 5 лет, и т. д.
В то же время действующая Конституция РФ не содержит запрета на
принятие федерального закона, регламентирующего процедуру принятия
акта об амнистии. Более того, многие специалисты высказывают мысль о
том, что во избежание ошибок при применении амнистии, приводящих к
«неединообразной практике амнистирования, целесообразно объявлять
амнистию в форме федерального закона, принятие которого контролиро-
валось бы Советом Федерации и Президентом РФ»1.
Практика применения амнистии в отношении лиц, совершивших уголов-
ные преступления, не свидетельствует о том, что она принесла вред обществу
в целом. Так, из 877 тысяч амнистированных в 2000 году в связи с 55-летием
Победы, лишь 12 тысяч (1,37%) совершили преступление повторно1 2.
Однако следует отметить, что борьба с налоговыми преступлениями
происходит в условиях постоянного принятия актов об объявлении амни-
стии. С этой точки зрения, наша страна, наверное, является уникальной.
Так, за последние шесть лет было принято десять актов об амнистии.
Конечно, не все акты амнистии касались налоговых преступников,
однако данное нереабилитирующее основание является причиной пре-
кращения большого количества (в 2000 году около 25% от всех прекра-
1 Вырастайкин В. Акту об амнистии — форму федерального закона // Рос-
сийская юстиция. 2001. № 2.
2 Заподинская Е. Генеральный прокурор приказал сажать с умом // Коммер-
сантъ. 2001. 28 февраля.
459
Налоговые преступления и преступность
щенных) уголовных дел по ст. 199 УК РФ, Не секрет, что согласно актам
амнистии освобождению от уголовной ответственности, в том числе и за
совершение налоговых преступлений, подлежали лица, награжденные
государственными наградами.
Известны случаи, когда злостным нарушителям налогового законода-
тельства предъявлялось обвинение по ст. 198 или 199 УК РФ, а через
несколько дней обвиняемый приносил удостоверение к юбилейной меда-
ли «в честь 850-летия Москвы». В нескольких случаях все же удалось
доказать факт подделки таких удостоверений. Однако в большинстве
случаев, дела приходилось прекращать1.
Естественно, что акты амнистии имеют большое положительное зна-
чение. Освобождаются следственные изоляторы, тюрьмы и колонии,
многим дается шанс начать жизнь заново. Однако если постоянно амни-
стировать налоговых преступников, то у граждан не останется сдержи-
вающих факторов к совершению уклонения от уплаты налогов и сборов.
Тем более, что в 95% приговоров, вынесенных по ст. 199 УК РФ, наказа-
ние является условным, не говоря о том, что наказание по ст. 198 УК РФ
вообще редко бывает связано с лишением свободы.
История также знает случаи проведения частичной амнистии лиц, со-
вершивших именно налоговые преступления. Так, циркуляр Тверского
Губисполкома устанавливал, что в связи с улучшением политического и
хозяйственного положения Республики, Рабоче-Крестьянским прави-
тельством объявлена амнистия недоимщикам по продовольственному и
гужевому налогам за 1921 год в тех губерниях и автономных областях,
которые выполнили план по соответствующим налогам. Одновременно
объявляется, что амнистия недоимщикам и неплательщикам налогов
проводится лишь в части лишения свободы и отбывания ареста в мест-
ных арестных домах. Проведение амнистии не означает безусловного
возвращения имущества, производившегося решением налоговой ин- 1
1 Так, 20 февраля 2001 г. Тагилстроевским районным судом г. Нижнего Тагила
Свердловской области на основании п. 8 ч. 2 Постановления Государственной Думы
Федерального Собрания РФ от 26 мая 2000 г. «Об объявлении амнистии в связи с
55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941 — 1945 годов» освобож-
ден от наказания директор ООО «Верхнее» Толубеев К.И., признанный виновным в
совершении преступления, предусмотренного ч,2 ст.199 УК РФ, и приговоренный к
двум годам лишения свободы условно. Исковые требования прокурора г. Нижнего
Тагила о взыскании с Толубеева 621,5 тыс. руб. оставлены без рассмотрения.
460
Глава 5 Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми преступлениями
спекции Наркомпрода или по приговору суда. Недоимщик должен обра-
титься в губисполком, который и передает соответствующую жалобу в
президиум налоговой сессии губсуда1.
Следует остерегаться также и завуалированных попыток провести
амнистию лиц, совершивших налоговые преступления. Так, проект Фе-
дерального закона «О внесении изменений и дополнений в статьи 198 и
199 Уголовного кодекса Российской Федерации», внесенный 6 ноября
2001 года в Государственную Думу Федерального Собрания РФ депута-
том Боосом Г.В., содержал ряд положений, существенно улучшающих
положение лиц, совершивших налоговые преступления (в части опреде-
ления размера уклонения от уплаты налогов — одного из основных усло-
вий, влияющих на квалификацию уклонения от уплаты налогов).
Эти улучшения предлагалось распространить на правоотношения,
возникшие с даты вступления в силу нового УК РФ, то есть с 1 января
1997 года. Принятие данного положения противоречило бы ст. 10 УК РФ
и могло привести к непредсказуемым последствиям, так как было бы
расценено налогоплательщиками и их представителями, как основание
для возврата денежных средств, уплаченных в бюджет в результате рас-
следования уголовных дел, а также для пересмотра вступивших в закон-
ную силу приговоров судов по налоговым преступлениям.
19. Повышение квалификации судейского корпуса в области разре-
шения споров и уголовных дел, связанных с вопросами налогообложе-
ния. Недостаточный профессионализм судей в данной области приводит
не только к непоступлению неуплаченных налогов и сборов в бюджет, но
и к тому, что правонарушители избегают ответственности, показывают
своим примером возможность уклонения от уплаты налогов, сводит «на
нет» не только усилия по профилактике налоговых правонарушений и
преступлений, но подчас и результаты кропотливой и дорогостоящей
оперативной и проверочной работы.
На основе проведенного в данной главе исследования можно сделать
следующие выводы:
Уголовная политика в сфере налогообложения, направленная на мак-
симальное снижение показателей налоговой преступности — совокупно-
сти преступлений в сфере налогообложения, посягающих на обществен-
ные отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов, обще- 1
1 Циркуляр Тверского губисполкома, май 1922 г., архив автора.
461
Налоговые преступления и преступность
ственная опасность которых заключается в умышленных обманных дей-
ствиях по уклонению или отказу от выполнения публичной конституци-
онной обязанности по уплате или перечислению законно установленных
налогов и сборов, следствием чего является непоступление налогов и
сборов в бюджет государства, реализуется в трех основных формах —
профилактики, корректировки законодательства, правоприменении.
Использование зарубежного опыта борьбы с налоговой преступно-
стью не должно сводиться к призывам простого его копирования в силу
российской специфики.
Современная концепция противодействия налоговым преступлениям
должна отвечать следующим критериям: быть разумной, выверенной,
отвечать велению времени, рассчитанной на перспективу. При более
близком рассмотрении программа борьбы с налоговой преступностью
могла бы состоять из трех этапов: подготовительный (рассчитан пример-
но на 1,5-2 года), непосредственного осуществления мероприятий про-
граммы борьбы с налоговой преступностью (приблизительно 2 года),
мониторинга результатов осуществления мероприятий программы борь-
бы с преступностью (приблизительно 1 год).
Успех реализации программы по противодействию налоговой пре-
ступности во многом зависит от того, каким реальным содержанием она
наполнена, какие меры заложены в ее основных положениях.
462
Заключение
На основании проведенной исследовательской работы, изученных маг
териалов правоприменительной и судебной практики, а также принимая во
внимание то, что предложения по совершенствованию законодательства
высказаны автором в соответствующих главах и параграфах данной книги,
можно сделать выводы, которые с учетом их содержания могут быть раз-
делены на четыре основные группы. Первая группа касается исторического
опыта борьбы с налоговой преступностью; вторая — основных терминов,
определений в сфере борьбы с налоговыми преступлениями, третья —
общих выводов, четвертая — проблем правоприменения и выработки ос-
нов уголовной политики в сфере налоговых преступлений.
I. Исторический опыт борьбы с налоговой преступностью позволяет
констатировать, что история как российского налогообложения, так и
мер, принимаемых государством по борьбе с уклонением от уплаты нало-
гов и иных платежей, поступающих в бюджет, ведет свой отчет с зарож-
дения русского государства. Политика государства по пресечению нало-
говых преступлений зависела и зависит от конкретной экономической,
политической и военной обстановки, а также от взглядов главы государ-
ства и его советников на роль налоговых поступлений для укрепления
обороноспособности и экономической состоятельности страны.
Чем более тоталитарным в политическом плане является государство,
тем более малозаметной является его налоговая система, а уклонение от
уплаты налогов практически не имеет распространения, так как никто из
собственников или работников не берется посягать на денежные средства
или имущество, принадлежащее такому государству. Однако даже при
абсолютном господстве государственной собственности в экономике
институт налогообложения, как правило, сохраняется.
Политическая либерализация, развитие экономики государства приво-
дят к росту и активизации налоговой системы, ее расширению, повышению
463
Налоговые преступления и преступность
ее значения для формирования государственного бюджета и, как следствие,
к появлению способов не только минимизации налогов, но и уклонения от
их уплаты. Такая ситуация требует не только введения специальных норм,
направленных на поддержание дисциплины в сфере налогообложения (как
уголовного, так и фискального характера), но и создания специализирован-
ных государственных органов, в функциональные обязанности которых
входит пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере. В
связи с этим заслуживает внимания точка зрения, согласно которой нало-
говые преступления рассматриваются не только как преступления в сфере
хозяйственной или экономической деятельности, но и как преступления,
посягающие на основы государственной власти или порядок управления.
К числу общих проблем юридических конструкций налоговых преступ-
лений, выявленных в ходе исторического анализа, можно отнести следую-
щие: диспозиции статей, предусматривающих ответственность за соверше-
ние налоговых преступлений, на протяжении десятилетий постоянно изменя-
лись, круг же субъектов преступлений оставался неопределенным, а перечень
наказаний весьма мягким (не более 5 лет лишения свободы по наиболее тяж-
ким составам). За редким исключением (специальные составы предусматри-
вались для промыслового налога, налога с наследств и с имуществ, перехо-
дящих по актам дарения, специального военного налога, акцизов, особого
патентного сбора, подоходного налога1) законодатель не выделял уголовную
ответственность за уклонение от уплаты какого-либо определенного вида
налога, ограничиваясь установлением ответственности за уклонение от упла-
ты налогов, не указывая их перечень и не ограничиваясь одним из них.
Наличие в действовавших до 8 декабря 2003 г. «налоговых» нормах
УК РФ неограниченного основания освобождения налоговых преступни-
ков от ответственности существенно снижало профилактический эффект от
деятельности по борьбе с налоговыми преступниками и препятствовало
установлению должного уровня исполнительности в сфере налогообложе-
ния. Чтобы избежать ответственности, недобросовестным налогоплатель-
щикам достаточно было погасить лишь недоимку, так как пени и штрафы
не могут быть востребованы правоохранительными органами в рамках
возмещения ущерба по уголовным делам. Тем самым государство лиша-
лось возможности получить в бюджет ежегодно десятки млрд рублей. 1
1 Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 319.
464
Заключение
Другой негативной стороной практики применения деятельного рас-
каяния являлось фактическое игнорирование основной цели уголовного
закона — наступления справедливого наказания за совершенные престу-
пления. В итоге деятельное раскаянье, по сути, приобретало характер
сделки следствия с обвиняемыми, что развращало и тех и других, созда-
вало условия для коррупции.
II. Анализ юридических конструкций «налоговых» норм УК РФ, с
учетом их бланкетного характера, требует выработки определений и
ключевых терминов, таких как уклонение от уплаты налогов и сборов,
неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных
средств либо имущества организации или индивидуального предприни-
мателя? за счет которых должно производиться взыскание налогов и
(или) сборов, налоговое преступление, налоговая амнистия, экономиче-
ская амнистия, оптимизация налогообложений и др. С учетом норм нало-
гового законодательства предлагаются следующие определения.
Уклонение от уплаты налогов и сборов — это противоправное дея-
ние, направленное на занижение или неуплату установленных законом
налогов и (или) сборов в бюджет государства. Граждане, обязанные уп-
лачивать налоги и сборы, а также иные лица, ответственные, в соответст-
вии с действующим законодательством за внесение йалогов и (или) сбо-
ров в бюджет, в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов при-
влекаются к налоговой, административной и уголовной ответственности
в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Неисполнение обязанностей налогового агента — это совершенное в
личных интересах противоправное деяние, направленное на неисчисле-
ние, неудержание или неперечисление налогов и (или) сборов, подлежа-
щих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Должностные лица
организаций и индивидуальные предприниматели, на которых в соответ-
ствии с налоговым законодательством возложено исполнение обязанно-
стей налогового агента, в случае их неисполнения привлекаются к нало-
говой и уголовной ответственности в зависимости от размера неисчис-
ленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов.
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или ин-
дивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться
взыскание налогов и (или) сборов, — это совершенное собственником
16 Налоговые преступления и преступность 465
Налоговые преступления и преступность
или руководителем организации или индивидуальным предпринимате-
лем противоправное деяние, направленное на сокрытие всего или части
принадлежащего предприятию или индивидуальному предпринимателю
имущества либо денежных средств, за счет которых в порядке, преду-
смотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произ-
ведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опас-
ные деяния, совершенные в области налогообложения физических лиц и
организаций и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.
Налоговая амнистия — устанавливаемое государством в целях про-
филактики налоговых правонарушений и преступлений временное осво-
бождение лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, от
привлечения к налоговой ответственности, при условии полного или
частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного
внесения их в бюджет.
Амнистия капиталов — устанавливаемое государством временное
изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлением
расходов физическими лицами и организациями, в том числе Возможное
изменение порядка налогообложения неучтенных денежных средств,
направленное на их легализацию и возвращение в страну происхождения.
Оптимизация налогообложения — реализация закрепленного в п.7
ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ положения о том, что -все неуст-
ранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая
посредством специфических форм планирования деятельности, найма ра-
бочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью
максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств.
III. Говоря о выводах общетеоретического характера, касающихся во-
просов взаимодействия уголовной и налоговой политики при обеспече-
нии экономической безопасности государства, отметим следующие.
Налоговая преступность — это обусловленная принудительным ха-
рактером взыскания налогов в пользу государства совокупность преступ-
лений в сфере налогообложения, посягающих на общественные отноше-
ния, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов, общественная
опасность которых заключается в умышленных обманных действиях по
уклонению или отказу от выполнения публичной конституционной обя-
466
Заключение
занностй по уплате, а также по перечислению или взысканию законно
установленных налогов и сборов, следствием чего является непоступле-
ние налогов и сборов в бюджет государства.
Говоря о месте налоговой преступности в системе экономической
преступности, можно отметить, что налоговая преступность — особен-
ная разновидность преступлений в сфере экономической деятельности,
имеющая постоянную тенденцию к росту и угрожающая экономической
безопасности государства.
Налоги и налоговая политика объективно включены в систему эконо-
мической безопасности государства, где они выступают как мощный ре-
сурсный фактор, находящийся в руках государства и позволяющий послед-
нему воздействовать на экономику, а также как показатель зависимости
государства от налогоплательщиков. Большинство показателей и критери-
ев экономической безопасности в существенной мере касаются состояния
государственного бюджета формируемого на основе налоговых поступле-
ний, налоговый механизм является средством обеспечения безопасности и
одновременно моментом возникновения угроз и рисков для государства.
Неэффективная налоговая политика способна нести в себе угрозу для
экономической безопасности страны, ослабляет финансовую устойчивость
экономики, разобщает регионы, противопоставляет государство и предпри-
нимательство и налогоплательщиков. Результатом этого может стать подрыв
доходной базы бюджета, как института финансового обеспечения функций
государства, включая обеспечение его безопасности и обороны, защиты прав
граждан, борьбы с преступлениями, развития экономики в целом.
Налоговая и уголовная политика государства в сфере налогообложе-
ния связаны во взаимном влиянии друг на друга, так как неэффективная
и непродуманная налоговая политика приводит в необходимости выра-
ботки специальных мер уголовной политики для того, чтобы максималь-
но снизить негативные последствия применения такой налоговой поли-
тики, в то же время чрезмерное усиление уголовной репрессии в сфере
налогообложения не может быть компенсировано положительными сто-
ронами налоговой политики. В идеале речь должна идти о сочетании мер,
осуществляемых в рамках реализации налоговой и уголовной политики
государства, их взаимном регулировании и дополнении.
Разработка основ уголовной политики государства в сфере налогообло-
жения необходима в условиях проводящейся налоговой реформы, в том чис-
ле для обеспечения ее эффективности и минимизации бюджетных потерь.
467
Налоговые преступления и преступность
Причины и условия совершения налоговых преступлений во многом
зависят от уровня правовой и налоговой дисциплины граждан, прозрачно-
сти формирования и расходования бюджетных средств, степени сбаланси-
рованности налоговой политики государства, принимаемых мер по уголов-
но-правовой защите налоговой системы страны. Успешная борьба с нало-
говой преступностью во многом зависит от своевременного и эффективно-
го устранения причин и условий совершения уклонения от уплаты налогов.
Проблема личности преступника относится к числу ведущих и вместе
с тем наиболее сложных проблем криминологии. Основываясь на прове-
денном исследовании, можно с уверенностью утверждать, что кримино-
логические параметры лиц, совершивших преступления против порядка
налогообложения, существенно отличаются от характеристик лиц, со-
вершающих общеуголовные преступления.
Общественная опасность налоговых преступлений заключается в ук-
лонении от конституционной обязанности платить законно установленные
налоги, а также в том, что способы совершения налоговых преступлений
постоянно совершенствуются, адаптируясь к новым экономическим усло-
виям, новым законодательным актам и нормам уголовного закона, так как
в основе почти всех налоговых преступлений лежит корысть — получение
личной материальной выгоды. Общественная опасность налоговых престу-
плений заключается также в сращивании их с другими видами экономиче-
ских преступлений, проявлениями организованной преступности и корруп-
ции, а также с общеуголовной преступностью.
IV. Правоприменительная практика в сфере борьбы с* налоговыми
преступлениями неоднозначна и требует выработки ряда рекомендаций,
касающихся различных вопросов правоприменения. Полагаем возмож-
ным сделать следующие выводы, обобщения и предложения.
Судам при вынесении приговоров по делам о налоговых преступле-
ниях необходимо располагать криминологической характеристикой этих
преступлений, иметь представление о признаках, типичных для боль-
шинства способов уклонения от уплаты налогов. Затем на основе этих
данных признавать смягчающими только те обстоятельства, которые не
характерны для большинства налоговых преступлений. Причем для того,
чтобы признать то или иное обстоятельство смягчающим наказание, сле-
дует определить, насколько существенно оно снижает степень общест-
венной опасности деяния и личности виновного.
468
Заключение
Анализ практики налогообложения показывает, что большая часть со-
вершенных и выявленных фактов уклонения от уплаты налогов зарегистри-
рована в наиболее криминогенных с точки зрения соблюдения налогового
законодательства отраслях финансово-хозяйственной деятельности: торговле
и сфере услуг, строительстве, ТЭК, внешнеэкономической деятельности,
изготовлении и реализации ювелирной продукции и некоторых других.
Успешная борьба с налоговыми преступлениями в данных отраслях
финансово-хозяйственной деятельности зависит не только от активиза-
ции оперативно-розыскной, проверочной и уголовно-процессуальной
работы на данных направлениях, но и от совершенствования законода-
тельства, регулирующего особенности осуществления, а также, что не
менее важно, налогообложения этой деятельности.
Немалую негативную роль на фоне криминогенной обстановки в сфе-
ре налогообложения играет низкая налоговая дисциплина большинства
иностранных налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность
на территории Российской Федерации. В дальнейшем, на фоне стабили-
зации экономической ситуации в России, промышленного роста и повы-
шения уровня жизни россиян, есть все основания прогнозировать рост
числа иностранных граждан, желающих проживать и работать в России,
особенно в г. Москве и областях к ней прилегающих. Часть иностранных
граждан будет учреждать юридические лица для легализации своей дея-
тельности. Данный фактор, в силу указанных выше причин, будет влиять
на обстановку в сфере соблюдения интересов экономической безопасно-
сти Российской Федерации, что потребует от правоохранительных и кон-
тролирующих органов страны усиления работы на данном направлении.
Организованные преступные формирования продолжают сохранять
контроль над деятельностью значительной части хозяйствующих субъек-
тов всех форм собственности, все глубже и масштабнее проникают в
наиболее прибыльные области экономики. Российские предприниматели
уже более десяти лет несут бремя, по существу, двойного налогообложе-
ния. С одной стороны, узаконенные государственные налоги, с другой —
нелегальный налог, установленный преступниками или коррумпирован-
ными сотрудниками правоохранительных и контролирующих органов.
Это отталкивает граждан от легального занятия бизнесом, провоцирует
их к уклонению от уплаты официальных налогов и на другие преступле-
ния экономической направленности.
469
Налоговые преступления и преступность
Современная организованная преступность закрепляет свои позиции В
экономике, изыскивает новые формы и источники извлечения криминальных
доходов, пытается формировать региональную экономическую политику,
обеспечивает беспрецедентные па масштабам банковские мошеннические
операции, крупные хищения сырьевых ресурсов, их перемещение по терри-
тории России и за ее пределы, беспрепятственный подкуп чиновников, мо-
ральное и физическое давление на конкурентов. При этом прирост легально-
го капитала, принадлежащего организованным преступным группам (ОПТ),
происходит и с помощью уклонения от уплаты налогов и сборов.
Нельзя сбрасывать со счетов существенные масштабы теневой эко-
номики — экономики, находящейся вне сферы налогообложения. Сего-
дня в секторе официально не учтенной финансово-хозяйственной дея-
тельности заняты существенные производственные и человеческие ре-
сурсы. Для оценки масштабов теневой экономики используются различ-
ные методы — сопоставление количества производимой продукции и
расхода электроэнергии, спрос на наличность и некоторые другие. Ана-
лиз количественных показателей теневого сектора хозяйствования в на-
шей стране показывает, что они равны примерно 35-40% от ВВП.
Актуальными являются вопросы возмещения причиненного налого-
выми преступлениями ущерба государству, который можно подразделить
на непосредственно суммы, установленные в ходе расследования уголов-
ных дел, а также суммы штрафов и пени, которые могут быть взысканы
только налоговыми органами. Интересно в данном случае и то, что нало-
говые преступники в подавляющем большинстве случаев не являются
собственниками организаций, в которых они работают. Подтверждением
являются, в частности, данные выборочного анализа распределения воз-
бужденных уголовных дел по фактам уклонения от уплаты налогов с
организаций в крупном размере по должностям работников. Так, из об-
щего количества уголовных дел в отношении руководителей организаций
возбуждено 36% уголовных дел, бухгалтеров — 3%, прочих лиц — 54%,
т.е. более половины преступлений совершается по вине лиц, работающих
по найму. Из-за этого работа государственных органов по возмещению
ущерба бывает существенно затруднена.
Уголовная политика в сфере налогообложения должна определять
предназначение, содержание и форму норм права, регулирующих функ-
ции предупреждения, выявления и пресечения налоговых преступлений,
470
Заключение
а также структуру органов внутренних дел, на которые вышеуказанные
функции возложены.
Основным содержанием прогнозирования уголовной политики в сфе-
ре налогообложения является процесс получения прогностической ин-
формации об основных тенденциях, направлениях и перспективах разви-
тия действующего уголовного законодательства, предусматривающего
ответственность за совершение налоговых преступлений.
Можно предполагать, что постепенно принимаемые государством ме-
ры по борьбе с организованной преступностью и коррупцией, по сокраще-
нию доли «серого» сегмента рынка, усилению роли принципа неотврати-
мости ответственности за совершение общественно опасных деяний в сфе-
ре экономики могут в итоге привести к росту налоговых поступлений в
бюджет, переходу большей части торговли и сферы услуг в легальный,
учитываемый сектор экономики. В свою очередь, рост легального сектора
экономики может привести к нормализации криминогенной обстановки в
сфере экономической деятельности и налогообложения, сокращению ко-
личества преступлений, сопутствующих налоговым — незаконному пред-
принимательству, подделке документов, легализации (отмыванию) неза-
конно полученных денежных средств, мошенничеству, связанному со сфе-
рой налогообложения, нарушению авторских, смежных, патентных прав и
некоторых других противоправных деяний^
В ближайшие годы вряд ли приходится ждать стабилизации крими-
ногенной обстановки по линии соблюдения налогового законодательства,
наоборот, в связи с реформированием налогового законодательства поя-
вятся новые способы уклонения от уплаты налогов. Поэтому деятель-
ность органов внутренних дел России по предупреждению, выявлению и
пресечению налоговых и иных правонарушений и преступлений в сфере
экономической деятельности приобретает все большую актуальность.
Говоря о сфере практической реализации уголовной политики государст-
ва в сфере налогообложения, можно отметить, что создание в 1992 году в
Российской Федерации специальной службы, обеспечивающей экономиче-
скую безопасность государства в сфере налогообложения, оправданно и про-
диктовано сложнейшей криминогенной обстановкой, сложившейся на на-
чальном этапе проведения экономических реформ. За одиннадцатилетнюю
историю федеральные органы налоговой полиции полностью сформирова-
лись как полноценный государственный правоохранительный орган.
471
Налоговые преступления и преступность
Упразднение специализированного правоохранительного органа в сфе-
ре налогообложения на данном этапе борьбы с налоговой преступностью, с
нашей точки зрения, является преждевременным, отрицательные последст-
вия в виде резкого падения уровня налоговой дисциплины, появления но-
вых схем уклонения от уплаты налогов, а иногда и прямого отказа от упла-
ты налогов могут отрицательно сказаться на состоянии защищенности от
преступных посягательств налоговой системы и экономики государства.
Время выявило также некоторые иные негативные последствия упраздне-
ния налоговой полиции России. К ним можно отнести:
J размывание функции в сфере налогообложения во множестве функ-
ций, возложенных на МВД России. Есть вероятность того, что пресе-
чение налоговых преступлений растворится в них, отойдет на второй
план по сравнению с борьбой с терроризмом, раскрытием тяжких
преступлений, пресечением незаконной миграции и т.д.
J падение налоговой дисциплины. Уже сегодня не только эксперты и спе-
циалисты, но даже работники налоговых органов отмечают постепенное
ослабление налоговой дисциплины, недостаточность методов только на-
логового администрирования для ее поддержания на должном уровне.
J снижение налоговых поступлений в бюджет, Данная тенденция обу-
словлена предыдущим последствием — падением налоговой дисцип-
лины. Аналитики отмечают сегодня также тенденцию активизации
новых схем минимизации и оптимизации налоговых платежей* Все
это ставит под угрозу наполняемость государственного бюджета и
является питательной средой для роста недоимки.
J утрата профилактических наработок по предупреждению налоговой пре-
ступности. Наличие специализированного правоохранительного органа,
основной задачей которого являлась борьба с налоговой преступностью,
уже само по себе являлось мощным предупредительным фактором укло-
нения от уплаты налогов, не говоря уже о конкретных профилактических
мероприятиях, проводимых органами налоговой полиции.
Z утрата части перспективных материалов оперативно-розыскной и
уголовно-процессуальной деятельности органов налоговой полиции,
а также эффективно работающего агентурного аппарата.
S утрата реальной картины состояния налоговой преступности в стране.
Формы ведения статистики органами налоговой полиции постоянно со-
вершенствовались, появлялись новые формы учета и анализа (так, стати-
472
Заключение
стика налоговой преступности велась не только по отраслям экономики,
но и отраслям промышленности, существовали учетные данные на лиц,
совершивших налоговые преступления и т.д.). При этом с апреля-мая по
август 2003 года статистика по налоговой преступности централизованно
не велась, восстановить и наладить ее будет достаточно трудно.
Z сегодня наметилась тенденция обращения в суд не только бывших
сотрудников налоговой полиции с исковыми требованиями по раз-
личным вопросам, связанным с увольнением, но также и граждан и
представителей организаций, которые считают неправомерным соз-
дание ликвидационной комиссии ФСНП России.
S потеря квалифицированных оперативных и следственных кадров, так
как не все бывшие сотрудники ФСНП России по различным причинам
изъявили готовность в переходу на службу в органы внутренних дел.
J утрата оперативных позиций И профилактической роли в борьбе с
коррупцией в Федеральной налоговой службе (ФНС России).
Таким образом, от органов внутренних дел по налоговым преступле-
ниям зависит сегодня, смогут ли данные негативные последствия упразд-
нения налоговой полиции быть максимально компенсированы быстрым
развертыванием сил и средств по борьбе с налоговой преступностью.
Уголовная политика государства в сфере борьбы с налоговой преступно-
стью должна предусматривать наличие специализированного правоохрани-
тельного органа, выполняющего функции борьбы с преступлениями и право-
нарушениями в экономической (особенно налоговой и финансовой) сфере.
Эффективность использования материалов, полученных в результате
осуществления мероприятий налогового контроля, при возбуждении уго-
ловных дел по налоговым преступлениям колеблется на среднем уровне в
6,2 процента. Это подтверждает тот факт, что преступления (в том числе
и налоговые) должны выявляться специфическими методами оперативно-
розыскной деятельности. При этом выявление преступлений по результа-
там контрольной работы весьма затруднено и объясняется различными
целями, а также характерными особенностями контрольной и правоохра-
нительной деятельности. Однако данный факт совершенно не означает,
что налоговые органы должны перестать направлять соответствующие
материалы в органы внутренних дел, а последние их рассматривать в
порядке статей 144-145 УПК России. Необходимо пересмотреть подходы
к качественным и количественным характеристикам таких материалов.
473
Налоговые преступления и преступность
Функции по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых
преступлений возложены государством на органы внутренних дел, кото-
рые при их реализации пользуются рядом полномочий, предусмотренных
законом РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции», Федеральным
законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной дея-
тельности», УПК РФ, НК РФ, рядом ведомственных и межведомствен-
ных нормативных правовых актов.
Отсутствие у органов внутренних дел ряда полномочий, в том числе в
сфере осуществления налогового контроля, существенно затрудняет вы-
полнение возложенных на МВД России функций, а появляющиеся проек-
ты законов, предусматривающие ограничение прав правоохранительных
органов, заставляют искать пути реализации правоохранительных функ-
ций в области иных законодательных актов, в первую очередь, вышеупо-
мянутых законов «О милиции», «Об оперативно-розыскной деятельно-
сти» и УПК РФ.
Складывающаяся не всегда единообразно в регионах России уголов-
но-процессуальная практика, различные взгляды исследователей налого-
вой преступности на вопросы квалификации уклонения от уплаты нало-
гов, позиция некоторых работников прокуратуры по вопросам Законно-
сти возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, вступле-
ние в силу части второй НК РФ, а также корректировка редакций статей
198 и 199 УК РФ, введение ст. 199.1 и 199.2 УК РФ обусловливают необ-
ходимость и актуальность разработки ряда методических рекомендаций
по уголовно-правовой характеристике налоговых преступлений.
Уголовная политика в сфере налогообложения реализуется в трех ос-
новных формах: профилактики налоговых правонарушений и преступле-
ний, корректировки законодательства, правоприменении.
Уголовная политика в сфере налогообложения и налоговая политика
находятся в тесной взаимосвязи друг с другом, влияют на особенности
друг друга, требуют согласованности и совместного планирования при их
реализации.
Использование зарубежного опыта борьбы с налоговой преступно-
стью в силу российской специфики не должно реализовываться путем
простого его копирования.
474
Список
литературы
Учебники, учебные пособия и комментарии к нормативным
правовым актам
Монографии и сборники
Диссертации, авторефераты диссертаций
Журнальные статьи
Методические рекомендации
Газетные статьи
Учебники, учебные пособия и комментарии
к нормативным правовым актам
1. Комментарий к Уголовному кодексу РСФСР. М.: Вердикт, 1994.
2. Комментарий к Уголовному кодексу России / Колл. авт. Юридиче-
ского института МВД России. М.: Проспект, 1997.
3. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под
ред. В.М. Лебедева, Ю.И. Скуратова. М.: ИНФРА-М-Норма, 1997.
4. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под
ред. Н.Ф. Кузнецовой. М.: МГУ, 1997.
5. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Ин-т
государства и права РАН. М.: Юристъ, 1997.
6. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М.:
Интел-Синтез, 1997.
7. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под
ред. Б.В. Здравомыслова. М.: Юристъ, 2000.
8. Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и
С.В. Максимова. М.: 1999.
475
Налоговые преступления и преступность
9. Уголовное право России. Особенная часть. Учебник / Под ред.
А.И. Рарога. М., 1996.
10. Уголовное право. Особенная часть. Учебник для вузов. Изд. 3-е /
Отв. ред. Казаченко И.Я., Незнамова З.А., Новоселов Г.П. М., 2001.
(гл. 11)
11. Уголовное право. Особенная часть / Под общ. ред. Борзенко»
ва Г.Н., Комиссарова В.С. М., 2001.
12. Уголовная политика и ее реализация органами внутренних дел /
Под ред. Л.И. Беляевой. М.: Акад, управления МВД России, 2002.
13. Криминология / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Г.М. Миньковского.
М., 1994.
14. Криминология. Под ред. В.Н. Кудрявцева, В.Е. Эминова. М., 1995.
15. Криминология. М.: ИНФРА-М, 1997.
16. Налоговое расследование. М.: Юристь, 2000.
17. Налоговое право: Учеб, пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.:
ФБК-ПРЕСС, 2000.
18. Криминалистика. М.: Юристь 2000.
19. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части 1 / Под ред. Брыз-
галина А.В. М.: Аналитика-пресс, 1999.
20. Павлович МЛ. Введение в налогознание. Основы налогового
мышления. М.: Восход, 1998.
21. Налоги России: Для 10—11 классов общеобразовательных учреж-
дений / Науч. рук. программы Д.Г. Черник. М., 1999.
22. Ревин ВЛ., Магомедов А.А. Рабочая программа дисциплины
«Уголовная политика и ее реализация в деятельности органов внутренних
дел». М.: Акад, управления МВД России, 2002.
23. Четвертиков В.С. Криминология: Учеб, пособие. М.: ИНФРА-М,
1996.
Монографии и сборники
24. Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические про-
блемы расследования. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2002.
25. Александров ИВ. Теоретические и практические проблемы рас-
следования налоговых преступлений: Автореф. дисс. д-ра юрид. наук.
Екатеринбург, 2003.
476
Список литературы
26. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налого-
вого законодательства. М.: Контакт, 1992.
27. Алмазов С.Н. Налоговая полиция: создать и действовать. М.: Вече,
2000.
28. Бородин С.В. Борьба с преступностью: теоретическая модель
комплексной программы. М.: Наука, 1990.
29. Босхолов С.С. Основы уголовной политики. М.: ЮрИнфоР, 1999.
30. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Мето-
ды налоговой оптимизации. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
31. Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской
Федерации, части первой. М., 1999.
32. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимиза-
ция: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред.
А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2002.
33. Верин В.П. Престуления в сфере экономики. М.: Дело, 2001.
34. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000.
35. Владимиров В.А., Ляпунов Ю.И. Советская уголовная политика и
ее отражение в действующем законодательстве. М., 1979.
36. Волженкин Б.В. Комментарий к УК РСФСР. М.: Вердикт, 1994.
37. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность юридических лиц.
СПб., 1998.
38. Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999.
39. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельно-
сти, Спб., 2002.
40. Вопросы расследования преступлений. М.: Спарк, 2000.
41. Галахова А.В. Уголовная ответственность за хозяйственные пре-
ступления: Вопросы квалификации. М., 1987.
42. Гаухман Л.Д. Квалификация преступлений: закон, теория, практи-
ка. М.: ЮрИнфоР, 2001.
43. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономиче-
ской деятельности. М., 1998.
44. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за
рубежом. М.: Анкил, 1999.
45. Горелик А.С., Шишко И.В., Хлупина Г.Н. Преступления в сфере
экономической деятельности и против интересов службы в коммерческих
и иных организациях. Красноярск, 1998.
477
Налоговые преступления и преступность
46. Демидов Ю.Н. Проблемы борьбы с преступностью в социально-
бюджетной сфере: Монография. М., 2002.
47. Долгова А.И Проблемы разработки стратегии борьбы с преступ-
ностью И Преступность: стратегия борьбы. М.: Криминологическая ассо-
циация, 1997.
48. Ежов Ю.А. Преступления в сфере предпринимательства. М.:
Маркетинг, 2001.
49. Завидов БД, Попов ИА., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты нало-
гов. М.: 2001.
50. Иванов Э.А. Отмывание денег. М.: Росс. юрид. издат. дом, 1999.
51. Иоффе О.С., Шаргородский МД. Вопросы теории права. М.,
1961.
52. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ЮрИнфоР,
2004.
53. Истомин П.А. Проблемы налоговых преступлений. Ставрополь,
2000.
54. Исмаилов ИА. Преступность и уголовная политика (актуальные
проблемы борьбы с преступностью). Баку, 1990.
55. Клямкин И.М., Тимофеев Л.М. Теневая Россия. Экономико-
социологическое исследование. М.: РГГУ, 2000.
56. Комментарий к статьям УК РФ по преступлениям, отнесенным к
подследственности налоговой полиции. СПб.: Леке стар, 2000.
57. Королев М.В. Обналичивающие организации. М., 2000.
58. Кореневский Ю.В., Токарева М.Е. Использование результатов
оперативно-розыскной деятельности в доказывании по уголовным делам.
М.: Юрлитинформ, 2000.
59. Коробеев А И, Усс А.В., Голик Ю.В. Уголовно-правовая политика:
тенденции и перспективы. Красноярск, 1991.
60. Коттке К Грязные деньги — что это такое? М.: Дело и Сервис, 1998.
61. Куксин ИН Российская налоговая политика: история, теория,
практика. СПб, 1997.
62. Кучеров ИИ Налоги и криминал. М.: 2000.
63. Кучеров ИИ Налоговое право России, М.: ЮрИнфоР, 2001.
64. Кучеров И.И, Судаков О.Ю., Орешкин ИА. Налоговый контроль
и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.:
ЮрИнфоР, 2001.
478
Список литературы
65. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за нало-
говые преступления. М.: ЮрИнфоР, 2004.
66. Ларичев В.Д., Спирин ГМ. Коммерческое мошенничество в Рос-
сии. М.: Экзамен, 2001.
67. Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. М.: Экза-
мен, 2001.
68. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правона-
рушения. М.: ЮрИнфоР, 1998.
69. Лесков В.С, Кучеров И.И. Особенности расследования налоговых
преступлений И Расследование новых видов экономических преступле-
ний. М.: 1995.
70. Лесниевски-Костарева Т.А. Дифференциация уголовной ответст-
венности. М.: Норма, 2000.
71. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельно-
сти: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. Саратов:
СГАП, 1997.
72. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельно-
сти. Комментарий к главе 22 УК РФ. Ростов н/Д: Феникс, 1999.
73. Махров И.Е., Борисов А.Н. НДС по экспорту. Возмещение из
бюджета. М.: Юстицинформ, 2002.
74. Миньковский Г.М. Правовая политика в сфере борьбы с преступ-
ностью и проблемы законодательного регулирования этой борьбы (Про-
блемы формирования уголовной политики Российской Федерации и ее
реализации органами внутренних дел). М., 1995.
75. Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законода-
тельства. М.: ЮНИТИ, 2001.
76. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брыз-
галина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.
77. Неформальный сектор в российской экономике. М.: Исарп,
1998.
78. Никифоров А.С. Юридическое лицо как субъект преступления в
уголовной ответственности. М.: ЮрИнфоР, 2002.
79. Преступление и наказание. Комментарий к проекту Уголовного
кодекса России / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и А.В. Наумова. М., 1993.
80. Расследование преступлений в сфере экономики. М.: Спарк, 1999.
47Q
Налоговые преступления и преступность
81. Сатуев Р.С., Шраер Д.А., Яськова Н.Ю. Экономическая преступ-
ность в финансово-кредитной системе. М.: Центр экономики и маркетин-
га, 2000.
82. Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР
1924-1977. Часть 2. М.: Известия. 1978.
83. Семешко А.А., Песчанских Г.В. Методы анализа криминогенной
ситуации в сфере налогообложения. Свердловск, 1999.
84. Сильнов М.А. Вопросы обеспечения допустимости доказательств в
уголовном процессе. М.: МЗ-Пресс, 2001.
85. Соловьев ИН Уклонение от уплаты налогов и сборов. М.: Глав-
бух, 2000.
86. Соловьев И.Н. Налоговые преступления в торговле. Комментарий
к проверкам и уголовным делам. М.: Налоговый вестник, 2001.
87. Соловьев И.Н Налоговые преступления на рынке недвижимости.
М.: Современная экономика и право, 2001.
88. Соловьев И.Н. Как подготовиться к документальной проверке?
М.: Главбух, 2002.
89. Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планирова-
нии. Налоговые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002.
90. Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Практика работы органов
' налоговой полиции и судов. М.: ФБК пресс, 2002.
91. Соловьев И.Н. Налоговые проверки: кого и как проверяет налого-
вая полиция. М.: Современная экономика и право, 2003.
92. Сологуб НМ. Налоговые преступления: методика и тактика рас-
следования. М.: Инфра-М, 1998.
93. Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. М.:
Дашков и К0, 2000.
94. Сомик JC.B., Чичелов Ю.В. Информационно-аналитическая работа
в федеральных органах налоговой полиции. М.: ЧеРо, 1999.
95. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирова-
ние в мировой экономике. СПб, 1998.
96. Сухарев А.Я., Алексеев А.И., Журавлев М.П. Основы государст-
венной политики борьбы с преступностью в России. М., 1997.
97. Трайнин А.Н. Уголовное право. Часть особенная. Изд. 2-е. М., 1927.
98. Трайнин А.Н. Уголовное право. Особенная часть. Должностные и
хозяйственные преступления. М.: Юрид. изд. НКЮ СССР, 1938.
480
Список литературы
99. Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001.
100. Тугаринов В.П. Личность и общество. М., 1965,
101. Устинова Т.Д. Уголовная ответственность за незаконное пред-
принимательство. М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 2001.
102. Устинова Т.Д. Проблемы квалификации преступлений, пося-
гающих на порядок ведения предпринимательской деятельности. М.,
2002.
103. Фойницкий И.Я. Курс уголовного права. Часть Особенная. Пося-
гательства личные и имущественные. СПб., 1900.
104. Франческо де Лева, Марко Эртман, Габриэле Фаилла. Налоговая
оптимизация. Изд-во «Jandi Sapi Editori». Рим: изд-во, 1998.
105. Хейди Кристофер. Экономика налоговой политики. Оптималь-
ное налогообложение как ориентир налоговой политики. М., 2002.
106. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе, М.: БЕК,
2000.
107. Щерба С.П., Савкин А.В. Деятельное раскаяние в совершенном
преступлении. М.: Спарк, 1997.
108. Эстрин А.Я. Эволюция советской уголовной политики. Основы
и задачи советской уголовной политики. М.; Л., 1929.
109. Яни П.С. Уголовная ответственность за незаконное предприни-
мательство. М.. Воронеж: Изд-во НПО «Модэк», 2001.
Диссертации, авторефераты диссертаций
110. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от упла-
ты налогов: Дисс. канд. юрид. наук / Академия МВД РФ. М., 1996.
111, Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в
сфере налогообложения: Дисс. канд. юрид. наук / Моск. юрид. ин-т
МВД РФ. М.,1996.
112. Брыч Л.П. Квалификация уклонения от уплаты обязательных
взносов государству: Автореф. дисс. канд. юрид. наук / Киевский ун-т им.
Т. Шевченко. Киев, 1998.
113. Бурлин С.А. Проблемы преодоления противодействия расследо-
ванию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов: Авто-
реф. дисс. канд. юрид. наук. Саратов: СГАП, 2002.
481
Налоговые преступления и преступность
114. Вандышева А.М. Уголовная ответственность за уклонение от уп-
латы налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды с организации и проблемы его квалификации: Автореф. дисс.
канд. юрид. наук. М., 2003.
115. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за
уклонение от уплаты налогов: Дисс. канд. юрид. наук / Академия МВД
России. М., 1995.
116. Донцов П.В. Особенности расследования налоговых преступле-
ний «с иностранным элементом»: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Воро-
неж: ВГУ, 2002.
117. Истомин П.А. Уголовно-правовые и криминологические про-
блемы налоговых преступлений (по материалам Северо-Кавказского
региона): Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Ставрополь: СтГУ, 1999.
118. Каримов Ф.А. Уголовно-правовые и криминологические пробле-
мы борьбы с налоговыми преступлениями: Автореф. дисс. канд. юрид.
наук. Самара, 2002.
119. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере
налогообложения (по материалам России, Белоруссии, Литвы, Польши):
Дисс. канд. юрид. наук / Академия МВД России. М., 1995.
120. Кучеров ИИ Расследование налоговых преступлений: Дисс.
канд. юрид. наук / НИИ МВД России. М., 1996.
121. Кучеров ИИ Налоговая преступность: криминологические и
уголовно-правовые проблемы: Автореф. дисс. д-ра юрид. наук. М., 1999.
122. Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми
преступлениями: Дисс. канд. юрид. наук / Нижегородский юрид. ин-т.
Нижний Новгород, 1995.
123. Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия нало-
говым преступлениям в Российской Федерации (проблема формирования
законодательной регламентации и практического осуществления): Авто-
реф. дисс. д-ра юрид. наук. Н. Новгород, 2000.
124. Кураш Я.М. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты
налогов, сборов, других обязательных платежей. (Анализ состава престу-
пления): Автореф. дис. канд. юрид. наук / Национальная юрид. академия
Украины им. Ярослава Мудрого. Харьков, 1998.
125. Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной дея-
тельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях
482
Список литературы
выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф. дисс. канд.
юрид. наук. Ижевск: УГУ, 1997.
126. Мусов Р.Х. Налоговые органы в системе обеспечения экономиче-
ской безопасности (организационно-правовые аспекты): Автореф. дисс.
канд. юрид. наук. М.; Акад, управления МВД России, 2001.
127. Пальцева И.В. Проблемы методики расследования налоговых
преступлений: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Волгоград: ВЮИ МВД
России. 2000.
128. Пирцхалава К.А. Выявление и первоначальный этап расследования
уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды: Автореф. дисс. канд. юрид. наук..М,: МГЮА, 1999.
129. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступле-
ний в сфере налогообложения; Автореф. дисс. канд. юрид. наук / Моск,
гос. юрид. акад. М., 1997.
130. Побединская Н.В. Уголовно-правовые и криминологические
проблемы налоговых преступлений: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М.:
МЮИ МВД России, 1999.
131. Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование налогообложения
имущества физических лиц: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 1998.
132. Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы ответственности
за неуплату налогов и обязательных платежей: Дисс. канд. юрид. наук /
Спб. ун-т. СПб, 1995.
133. Середа ИМ. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и
криминологические аспекты: Автореф. дисс. канд. юрид. наук / Иркутск,
гос. эконом, академия. Иркутск, 1998.
134. Соловьев О.Г. Преступления в сфере налогообложения (ст, 194,
198, 199 УК РФ): Проблемы юридической техники и дифференциации
ответственности: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Казань, 2002.
135. Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-
правовой охраны налоговой системы России: Автореф. дисс. д-ра юрид.
наук. М., 1998.
Журнальные статьи
136. Алексеев А. Должна ли уголовная политика быть либеральной? И
Российская Федерация сегодня. 2003. № 11.
483
Налоговые преступления и преступность
137, Андреев А., Гордейчик С. Понятие последствий преступлений в
сфере экономической деятельности И Российская юстиция. 1997. № 7.
138. Барулин С.В., Бектова О.Н. Лафферовы эффекты в экономике
современной России И Финансы. 2003. № 4.
139. Белов С. Религия и профилактика правонарушений И Законность.
2000. №12.
140. Беляев Н.А. Понятие советского исправительно-трудового права
и основные принципы советской исправительно-трудовой политики //
Вестник ЛГУ. Сер. экономики, философии, права. 1958. № 5. Вып. 1.
141. Бойков О, Некоторые вопросы практики арбитражных судов по
разрешению налоговых споров И Налоговые споры. 2001. № 4.
142. Брызгалин А.В. Угловная ответственность за совершение престу-
плений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов И
Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1(3).
143. Букаев Г. Об итогах поступления налогов и сборов в 2003 году
и задачах на 2004 год И Налоговая политика и практика. 2004. № 3.
144. Бурсулая Т.Д. Административная и уголовная ответственность
должностных лиц организаций за нарушения в налоговой сфере И Кон-
сультант бухгалтера. 2001. № 10.
145. Васендин С. Доход в незаконном предпринимательстве И Рос-
сийская юстиция. 2001. № 1.
146. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые пре-
ступления//Законность. 1994. № 1.
147. Волобуев А. Фиктивное предпринимательство как способ сокры-
тия тяжких экономических преступлений И Российская юстиция. 2001.
№6.
148. Вырастайкин В. Акту об амнистии -— форму федерального зако-
на И Российская юстиция. 2001. № 2.
149. Гаврилов Б.Я. Способна ли российская статистика о преступно-
сти стать реальной?//Государство и право. 2001. № 1.
150. Горелов А.П. Что охраняют уголовно-правовые нормы об ответ-
ственности за экономические преступления? И Законодательство. 2003.
№4.
151. Гусева Т.А., Панкратов В.В. Ответственность за налоговые пра-
вонарушения, содержащие признаки состава преступления // Гражданин
и право. 2001. № 5.
484
Список литературы
152. Даниялова Э.А. О предъявлении гражданского иска при произ-
водстве по уголовным делам о преступлениях в сфере налогообложения
И Налоговый вестник. 1998. № 4.
153. Дегтярева Г. Обязанность доказывания в налоговых спорах //
Российская юстиция. 2001. № 2.
154. Досмухамедов Р.М. Экономические основы национальной безо-
пасности России И Налоговая политика и практика. 2003. № 4.
155. Дьячков А. Назначение ревизии и бухгалтерской экспертизы при
восстановлении бухгалтерского учета//Законность. 2000. № 12.
156. Ефимичев П.С. Предмет доказывания по уголовным делам о на-
логовых преступлениях И Журнал российского права. 2001. № 9.
157. Ефимичев П.С. Уголовно-правовые и уголовно-процессуальные
отношения при привлечении в качестве обвиняемого по делам о налого-
вых преступлениях И Российское право. 2002. № 6.
158. Звечаровский И.Э. Момент окончания преступлений, связанных с
уклонением от уплаты обязательных платежей И Российская юстиция.
1999. №9.
159. Иванов ИГ. К вопросу о понятии группы в российском уголов-
ном праве //Государство и право. 2000. № 11.
160. Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушение
налогового законодательства: Опыт зарубежных стран // Ваш налоговый
адвокат, 1998. № 1(3).
161. Кикин А.Ю. Яни П.С. Неуплата налогов преступна И Налоговый
вестник. 2000. №10.
162. Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зару-
бежных стран И Налоговый вестник. 1998. № 8.
163. Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве
Российской Федерации // Налоговый вестник. 2000. № 9, 10,11.
164. Костин А.А. Уклонение от уплаты налогов «иным способом»:
что на самом деле сказал КС РФ? // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 3.
165. Катаева ТО. Вред, причиняемый экономическими преступле-
ниями И Журнал российского права. 2002. № 8.
166. Курицина Е. Юридическое лицо как орудие преступления И Рос-
сийская юстиция. 2001. № 2.
167. Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку?
(комментарий к «налоговым статьям» Уголовного кодекса Российской
Федерации) И Российский налоговый курьер. 1999. № 2.
485
Налоговые преступления и преступность
168. Куприянов A.A.f Бабаев Б.М, Научно-практический комментарий
налоговых статей нового Уголовного кодекса И Ваш налоговый адвокат^
1998. № 1(3).
169. Кучеров И.И. Особенности объекта и предмета преступлений в
сфере налогообложения И Уголовное право. 1999. № 2.
170. Кучеров И.И> Кикин А.Ю., Елисеев А.Н.> Тамбовцев В.Д., Соловь-
ев И.Н. Криминологическая характеристика налоговой преступности И
Налоговый вестник, 2002, № 7.
171. Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушение налого-
вого законодательства// Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1(3).
172. Ларичев В.Д. Типология налоговых преступников // Вестник
Академии налоговой полиции ФСНП России. 2000. Вып. 1.
173. Ларьков A.H.t Виноградова Л.К, Гаража Н. А. Налоговая пре-
ступность и совершенствование законодательства по борьбе с ней И Про-
блемы теории уголовного права и практики применения нового УК. Сб.
научн. тр. М.: НИИ проблем укрепления законности и правопорядка,
1999.
174. Лесков В., Мишин Г. Новый этап развития законодательства о
налоговых преступлениях // Налоги. 1998, № 3-4.
175. Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты
налогов // Бухгалтерский учет. 2000. № 23.
176. Лопашенко НА. Глава 22 УК РФ нуждается в совершенствова-
нии И Государство и право. 2000. № 12.
177. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование И За-
конодательство. 1999. № 10.
178. Минская В.С. Ответственность за уклонение от уплаты налогов
или страховых взносов И Проблемы теории уголовного права и практики
применения нового УК: Сб. научн. трудов* М.! НИИ проблем укрепления
законности и правопорядка, 1999.
179. Моисеев А.Е. Роль уголовной ответственности за уклонение от
уплаты налогов И Налоги в России: проблемы и перспективы: Материалы
Всерос. студенч. науч.-практ. конф. М.: МАЭП, 2001.
180. Мясников О. О смягчающих наказание обстоятельствах, не ука-
занных в законе // Российская юстиция. 2001. № 4.
181. Нестеров А.В. Влияние налоговой политики на криминогенную
обстановку И Первая межведомственная научно-практическая конферен-
486
Список литературы
ция ФСНП России: Сб. материалов. М.: Акад, налоговой полиции ФСНП
России, 1998.
182. Орехов В.В., Спиридонов Л.И. Юность и вопросы предупрежде-
ния правонарушений И Человек и общество. 1969. № 4.
183. Павлов И. Основания возбуждения уголовных дел по налоговым
преступлениям И Российская юстиция. 1999. № 12.
184. Павлов И. Ответственность за налоговые преступления И Рос-
сийская юстиция. 1999. № 4.
185. Пастухов И., Яни 77. Ответственность за налоговые преступле-
ния И Российская юстиция. 1999. № 4.
186. Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс: взаимная ответственность И
Финансовые и бухгалтерские консультации. 1994. №4.
187. Пепеляев С.Г,, Коннов О.Ю. Проект тезисов к резолюции конфе-
ренции «Конституционные границы уголовной ответственности за нару-
шение налогового законодательства» И Бюллетень Коммерческое право.
2002. № 12.
188. Песчанских Г,В. Нужны ли правоохранительные органы при
сниженных ставках налогов? И Налоговый вестник. 2002. № 8.
189. Полянский Н.Н. Налоговые преступления по УК Азербайджанской
ССР И Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1(3). Баку.: Изд-во АГУ, 1929.
190. Попов И.А., Сергеев В.И, Вопросы квалификации преступлений,
связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с ор-
ганизаций в государственные внебюджетные фонды (комментарий к
ст. 199 УК РФ) // Законодательство. 2001. № 2.
191. Рарог А., Степалин В. Судейское усмотрение при назначении
наказания //Государство и право. 2002. № 2.
192. Решетников Ф., Игнатова М. Налоговые преступления в зару-
бежных странах // Закон. 1992. № 10.
193. Ривкин К.Е. Уголовный кодекс об ответственности бухгалтера //
Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1(3).
194. Ривкин КЕ. Практика налогообложения: установление виновно-
сти в налоговых преступлениях И Гражданин и право. 2002. № 4.
195. Саляхов Р. Освобождение от уголовной ответственности И За-
конность, 2000. № 12.
196. Сапожников А.А., Щепелъков В.Ф. Об уголовно-правовой ква-
лификации незаконного получения компенсации НДС по экспортным
операциям И Налоговый вестник. 2002. № 3.
487
Налоговые преступления и преступность
197. Сверчков В. Деятельное раскаяние в нормах Общей и Особенной
частей УК РФ И Российская юстиция. 2001, № 2.
198. Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: кон-
струкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. № 7.
199. Селезнев М. Умысел как форма вины И Российская юстиция.
1997. №3.
200. Скобликов П.А. О правовых основаниях изъятия доходов, получен-
ных от противозаконной деятельности И Государство и право. 2001. № 1.
201. Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законо-
дательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов И Юри-
дический мир. 1998. № 1.
202. Сологуб Н.М. Расследование уклонений от уплаты налогов с ор-
ганизации // Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1(3).
203. Сотов А.И. Налоговые преступления и борьба с ними в совре-
менной России И Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1(3).
204. Ткаченко В. Как принимать акты об амнистии // Законность,
2000. № 12
> 205. Тюнин В.И. Экономические преступления в системе дореволю-
ционного уголовного права// Государство и право. 2000. № 11.
206. Тюнин В.И. О «длящихся» и «продолжаемых» преступлениях в сфе-
ре экономической деятельности И Журнал российского права. 2001. № 1.
207. Тюнин В.И. Система преступлений в сфере экономической дея-
тельности (история и современность) И Российский следователь. 2000.
№2.
208. Успенский А.В. Уголовная ответственность за уклонение от упла-
ты налогов по новому УК РФ И Финансовые и бухгалтерские консульта-
ции. 1997. № 3.
209. Чувыкин И.Н. Некоторые уголовно-правовые и криминологиче-
ские аспекты незаконного предпринимательства И Следователь. 2000. № 7.
210. Фунтиков В.Л. Неотвратимость ответственности как сдержи-
вающий фактор развития преступности И Следователь. 2001. № 6.
211. Шагиахметов М. Использование методов экономического ана-
лиза по делам о мошенничестве И Российская юстиция. 2000. № 2.
212. Шахов Д.Ю. Неуплата налога в установленный срок в случае
крайней необходимости — не преступление И Ваш налоговый адвокат.
2002. №1.
488
Список литературы
213. Щекин ДМ. Условные методы налогообложения и уголовное
преследование И Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1(3).
214. Ялин А, Субъект преступления как условие уголовной ответст-
венности И Российская юстиция. 2001. № 2.
215. Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К
вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов И
Российская юстиция. 1999. № 1.
216. Яни П. Налоговые преступления. Статья Первая. Уклонение от
уплаты налогов //Законодательство. 1999. № 11.
217. Яни П. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неупла-
ты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск И Законодатель-
ство. 1999. № 12.
218. Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответ-
ственности за налоговые преступления И Российская юстиция. 2000. № 1.
219. Яни П.С. Уголовный закон и поддельная водка И Законодатель-
ство. 2000. № 10.
220. Яни П.С. Роль уголовного закона в обеспечении исполнения обя-
занности по уплате налога, тезисы выступления на конференции «Кон-
ституционные границы уголовной ответственности за нарушение налого-
вого законодательства» И Бюллетень Коммерческое право. 2002. № 12.
Методические рекомендации
221. Методические рекомендации по противодействию незаконному
возмещению НДС / СПб. Юрид. ин-т Генеральной прокуратуры РФ.
Спб., 2001.
222. Методические рекомендации по надзору за соблюдением зако-
нодательства при выявлении, предупреждении и пресечении налоговых
преступлений. М.: Генеральная прокуратура РФ, 1999.
Газетные статьи
224. Букаев Г. Каждый из нас вправе спросить: а где мой рубль? И
Литературная газета. 2003. 4-10 июня (№ 22).
225. Выхухолева Е. Раскаяние поневоле И Известия. 2002. 24 апреля.
226. Глинкина С. Корень один, ростков тьма И Россия. 2002. 2 июня.
489
Налоговые преступления и преступность
227. Граник И. Российская коррупция не зависит от президентов И
Коммерсантъ. 2002. 23 сентября.
228. Жирнов Е. Мы же знаем, на что вы живете И Коммерсантъ
Власть. 2002. 20 августа.
229. Климюк С. Посветились, и хватит//Эксперт. 2002. № 7.
230. Кокшаров А, Черная дыра И Эксперт. 2000. № 12.
231. Кривов В., Харланов И. Как собрать налоги И Парламентская га-
зета, 1999. 21 апреля.
232. Литовченко С., Захаров А., Рушайло IJ. У предпринимателей
плохие предчувствия // Коммерсантъ. 2002. 26 августа.
233. Ляшенко Г Налоговые уклонисты признаны уголовниками //
Коммерсантъ. 2003. 28 мая.
234. Нагибин И. С пиратами будут бороться клеем // Коммерсантъ.
2002. 10 сентября.
235. Рост экономической преступности продолжается И Представи-
тель власти. 2001. № 10.
236. Тирмастэ М-Л. Российской коррупции поставлен уникальный
диагноз И Коммерсантъ. 2002. 22 мая.
237. Тонкой настройкой по бизнесу И Экономика и жизнь 2002.
23 мая.
490
Приложения
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Результаты экономико-правового исследования криминологических
характеристик налоговой преступности
Данное исследование проведено в 2002 году Главным следственным
управлением ФСНП России совместно с экономическим факультетом МГУ
им. М.В. Ломоносова. В опросе участвовали слушатели образовательной
программы по повышению профессиональной квалификации главных бухгал-
теров коммерческих предприятий.
Криминологические опросы являются действенным подспорьем в изуче-
нии такого явления, как налоговая преступность. С их помощью можно выяв-
лять положительные и отрицательные тенденции в восприятии обществом
налоговых преступлений, искать новые пути по их предупреждению, выявле-
нию и пресечению.
Соответствующим образом обработанные результаты опросов свидетель-
ствуют о динамике развития оперативной обстановки по линии соблюдения
налогового законодательства, выявляют новые способы совершения преступ-
лений, сопровождают принятие управленческих решений.
Из общего понятия «криминологический опрос» можно выделить сле-
дующие его виды:
1. Общие (смешанные) — опрос бухгалтерских работников, предпринимате-
лей и граждан, а также сотрудников налоговых и правоохранительных органов.
2. Тематические — опросы по отдельным видам налогов или по отдельно
взятой проблеме.
3. Специализированные — опрос только сотрудников налоговой полиции,
или только бухгалтерских работников, или предпринимателей.
Проводя специализированные опросы, возможно, с нашей точки зрения, оп-
ределять общую криминогенную обстановку по линиям работы органов внутрен-
них дел, прогнозировать тенденции ее развития и более определенно выстраивать
работы по данным направлениям оперативно-служебной деятельности.
1.1. Критерии исследования
Целенаправленное воздействие со стороны органов государственного
управления на деятельность организаций-налогоплательщиков, т.е. государ-
ственное регулирование налоговой сферы, предполагает в качестве одного из
491
условий своей действенности (эффективности) знание (точное или Предполо-
жительное, прогнозное) будущих реакций и откликов руководства этих орга-
низаций на те или иные действия управленческого характера, предпринимае-
мый государством. Отсутствие, замена их домыслами или субъективными
Представлениями вели и ведут к несоответствиям фактического поведения
объекта регулирования (или его части) тем целям, которые предполагалось
достичь при принятии соответствующих решений по государственному регу-
лированию (управлению). В результате органы государственного управления
могут игнорировать отдельные оценки (в частности, экспертные) поведения
объектов управления, выбирая лишь те, которые соотносятся с уже сложив-
шимися представлениями субъекта управления об объекте.
Для решения задач настоящего исследования в качестве исходной приня-
та простая, но достаточно удобная и надежная модель процесса регулирова-
ния, которую можно выразить следующей линейной схемой. Ее суть в сле-
дующем. Субъект управления (орган государственного управления) формиру-
ет собственные цели в форме желаемого будущего результата, состояния
объекта управления. Для достижения сформированных целей орган государ-
ственного управления генерирует набор управленческих воздействий на объ-
ект управления (организации-налогоплательщики). Каждое управленческое
воздействие воспринимается (распознается) такой организацией.
Воспринятое воздействие соотносится с собственными (внутренними) це-
лями организации, в результате чего формируется и затем реализуется некое
управленческое решение, инициирующее институциональное либо экономи-
ческое поведение организации-налогоплательщика в процессе финансово-
хозяйственной деятельности.
Для внешней среды (орган государственного управления также относится
к внешней, по отношению к организации-налогоплательщику, среде) резуль-
таты реализации организацией принятого решения проявляются в форме
изменившегося, «нового» поведения объекта управления!. Именно поведение
организации, заключающееся в многообразии форм и способов его взаимо-
действия е другими агентами внешней среды (в частности, рыночное поведе-
ние), может быть воспринято органом государственного управления как ре-
акция на управленческое воздействие субъекта управления. Результаты на-
блюдения изменившегося поведения подвергаются измерению и оценке дос-
1 Слово «новое» не случайно взято нами в кавычки, Дело в том, что, аналитически
вполне возможен вариант, когда воспринятое внешнее управляющее воздействие,
соотнесенное предприятием с собственными целями, может быть расценено как «бес-
полезное», ни положительно, ни отрицательно не влияющее на их (собственных це-
лей) достижение. В этом случае принимается решение «не реагировать» на данное
управляющее воздействие. Понятно, что в таком случае поведение предприятия может
остаться прежним. Кстати, на практике можно найти немало тому подтверждений.
492
туп ними методами, сопоставлению с целью управленческого воздействия. На
основании таких сопоставлений субъект управления принимает решение об
изменении целей и (или) мер управленческого воздействия. Далее схема
взаимодействия воспроизводится вновь, но уже на новом уровне знаний субъ-
екта управления об объекте управления.
«Ядром» этой линейной схемы является, очевидно, такая триада: управлен-
ческое воздействие — внутренние цели организации — принятие решений в
организации и их осуществление (то есть отклик на управленческое воздейст-
вие, выражающийся в поведении организации во внешней среде). Приняв ее в
качестве базовой, для решения задач исследования необходимо найти адекват-
ный источник наблюдения за поведением организации-налогоплательщика как
реакцией на те или иные меры регулирования налоговой сферы.
К таким источникам, в первую очередь, необходимо отнести данные стат
тистического наблюдения. Тем не менее статистическое наблюдение не все-
гда адекватно отражает реальную картину положения дел в рассматриваемой
области. Для этого существуют относительно самостоятельные аналитиче-
ские методы методы экспертных оценок.
Подбор группы экспертов, как и в любом случае, когда решения приходит-
ся принимать в условиях недостаточности информации, является одним из от-
ветственных моментов всей работы. Подбор количественного и качественного
состава экспертов обычно производится на основе анализа широты решаемой
проблемы, достоверности оценок, характеристики экспертов и затрат ресурсов.
Достоверность оценок группы экспертов зависит от уровня знаний от-
дельных экспертов и количества членов. Если предположить, что эксперты
являются достаточно точными измерителями, то с увеличением числа экспер-
тов достоверность экспертизы всей группы возрастает. Тем не менее увели-
чение числа экспертов имеет верхнюю границу, определяемую затратами
органа государственного управления на проведение экспертизы. Эти затраты
пропорциональны количеству экспертов. С увеличением числа экспертов, как
правило, увеличиваются временные и финансовые затраты, связанные с фор-
мированием группы, проведением опроса и обработкой его результатов.
Качественный состав экспертов определяется несколькими факторами, к
которым следует отнести компетентность, отношение к экспертизе, самокри-
тичность.
Компетентность как степень квалификации эксперта может быть определена
на основе анализа плодотворной деятельности специалиста, уровня и широты
знакомства с оцениваемым объектом, понимания проблем и перспектив развития.
Отношение к экспертизе является очень важной характеристикой качест-
ва эксперта. Пассивное или пессимистическое отношение специалиста к ре-
шению проблемы, большая занятость и другие факторы могут существенно
сказаться на выполнении экспертами своих функций. Наконец, вопросы, на
которые эксперт должен дать ответы, могут не восприниматься им как рабо-
493
та, вообще говоря, косвенно затрагивающая перспективную реализацию це-
лей организации-налогоплательщика (а значит его собственные интересы).
Поэтому составление анкеты-вопросника необходимо предварять лаконич-
ным изложением тех задач, которые предполагается решать посредством
применения системы экспертных оценок.
Исходя из перечисленных выше требований нами определен состав экспер-
тов, в результате чего анонимное анкетирование проведено среди главных бухгал-
теров. Представленный криминологический опрос проведен в январе 2002 года в
группе, состоявшей более чем из 100 главных бухгалтеров организаций, повы-
шающих свою квалификацию в связи с принятием новых глав НК России.
Из числа опрошенных основную часть составляют представители ком-
мерческих (по экономическому статусу) (75%) и негосударственных (по фор-
ме собственности) (73%) предприятий. Распределение респондентов по раз-
мерам предприятий, на которых они работают, следующее: 38% — крупные
предприятия, 36% — средние предприятия и 26% — малые предприятия.
Подавляющее большинство опрошенных имеют высшее (73%) или среднее
специальное (17%) образование. Тем не менее 7% главных бухгалтеров име-
ют лишь среднее образование. 83% опрошенных хотя бы один раз имели
опыт проверок со стороны налоговых органов, при этом из них более 75%
имеют стаж работы в должности главного бухгалтера более 5 лет.
Таким образом, анонимному анкетированию подверглись опытные бух-
галтеры, являющиеся специалистами со стажем в рассматриваемой области
профессиональной деятельности. Возраст 68% опрошенных находится в пре-
делах от 30 до 50 лет, то есть на вопросы анкеты отвечали люди, обладающие
не только профессиональным, но и достаточным жизненным опытом.
В связи с этим можно утверждать, что респондентами анкетирования яв-
ляются профессиональные эксперты, имеющие вполне адекватно^ представ-
ление о содержании задаваемых вопросов.
Ответы на отдельные заданные вопросы не представляют аналитического
интереса в силу того, что основные ответы на них подтверждают уже сло-
жившиеся и доказанные иными методами представления о рассматриваемых
явлениях. В связи с этим нет смысла отдельно их рассматривать.
Опрос проводился анонимно, при наличии затруднений или сомнений
респондент мог не отвечать на поставленный вопрос, однако такие случаи
носили единичный характер.
Целью опроса было ознакомление с информированностью бухгалтеров о со-
держании и особенностях уголовно-правового запрета на уклонение от уплаты
налогов; изучение их мнения относительно совершенства уголовно-правовых
норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а также
возможных вариантов поведения при различных ситуациях, могущих повлечь
совершение налогового правонарушения или преступления. В ходе опроса изуча-
лись также сложившиеся в организациях, где работают респонденты, отношения
494
между бухгалтером и руководителем, их взаимовлияние при принятии решений,
связанных со сферой налогообложения, готовность бухгалтеров выполнять указа-
ния руководителя, направленные на уклонение от уплаты налогов.
Отдельное внимание в опросе было уделено вопросам профилактики налого-
вой преступности, выявлению уровня коррупционных проявлений в налоговой
сфере, воспитанию налоговой культуры у потенциальных налогоплательщиков.
Также предметом исследования с помощью криминологического опроса
стали основные положения проекта закона «О внесении изменений в статьи
198 и 199 УК Российской Федерации», разработанного ФСНП России.
Z.2. Содержание и результаты опроса
1. К какой категории, с Вашей точки зрения, можно отнести налоговые
преступления?
О преступления в сфере экономической деятельности — 55%
□ преступления против государственной власти — 7%
□ самостоятельный вид преступлений — 24%
□ иная категория — 13%
2. Считаете ли Вы формулировки состава налоговых преступлений отве-
чающими их общественной опасности и степени криминализированное™
сферы налогообложения?
□ Да — 27%
□ Нет—36%
□ Затрудняюсь ответить — 36%
3. Как Вы считаете, необходимо ли на данном этапе экономического раз-
вития страны отнести налоговые преступления к особа опасным?
□ Да —30%
□ Нет —51%
□ Затрудняюсь ответить — 15%
4. Считаете Вы целесообразным упростить составы налоговых преступ-
лений, исключив из формулировок статей 198 и 199 УК РФ указание кон-
кретных способов совершения преступлений?
□ Да—16%
□ Нет—18%
□ Мне неизвестно содержание статей 198 и 199 УК РФ — 31%
□ Затрудняюсь ответить — 31%
5. Согласны ли Вы с мнением, что обман государства путем занижения
причитающихся к уплате налогов или незаконного возмещения налогов мож-
но рассматривать как налоговое мошенничество?
□ Да —48%
495
□ Нет —28%
□ Затрудняюсь ответить — 22%
б. Будет ли введение дополнительного вида наказания «конфискация
имущества», с Вашей точки зрения, являться рычагом предупреждения нало-
говой преступности и в итоге влиять на снижение ее уровня?
□ Да —28%
□ Нет —45%
□ Затрудняюсь ответить — 22%
7. Ставит ли Вас в известность руководитель организации, если желает
произвести финансово-хозяйственную операцию, которую, с его точки зре-
ния, нецелесообразно отражать в бухгалтерских документах?
□ Да, ставит — 24%
□ Делает это с моего молчаливого согласия — 11%
□ Нет, он скрывает это — 17%
□ Такого в нашей организации не бывает — 24%
□ Не ставит, но я об этом знаю или догадываюсь — 19%
8. Уверены ли Вы, что руководитель организации за Вашей спиной не
проводит «теневые» финансово-хозяйственные операции?
□ Уверен (а), что нет — 34%
□ Кое о чем догадываюсь — 15%
□ Он бы поставил меня в известность об этом или посоветовался — 10%
□ Уверен (а), что такие операции проводятся — 11%
□ К сожалению, сегодня без этого не обойтись — 22%
9. Вам есть чего бояться в случае проверки налоговых или правоохрани-
тельных органов?
□ Да, того, что могу ошибиться и из-за этого накажут руководителя — 31%
□ Да, налоговой ответственности в соответствии с Налоговым кодексом
России — 26%
□ Да, уголовной ответственности в соответствии со ст. 199 УК РФ — 9%
□ Мне нечего бояться — 32%
10. Что может побудить Вас внести искаженные данные в бухгалтерскую
отчетность или иным образом совершить или способствовать совершению
налогового правонарушения?
Отметьте не более трех ответов
□ Личная просьба руководителя — 23%
□ Зависимость от руководителя — 38%
□ Личная заинтересованность — 17%
□ Желание доставить неприятности руководителю — 3%
□ Личное тяжелое материальное положение — 6%
496
Тяжелое материальное положение организации— 18%
Ничего 27° о
Другое 3%
11. Приходилось ли Вам когда-либо по своей инициативе или по чьей-
либо просьбе подделывать (вносить изменения путем подчисток, поправок и
т.д.) первичные документы, связанные с бухгалтерским учетом, отчетностью
и налогообложением?
Да, приходилось — 42%
□ Я их все время подправляю — 13%
Не приходилось, но если будет надо, я это сделаю — 18° о
Не приходилось, и я уверен (а), что не придется — 25° о
12. Давали ли Вы или Ваш руководитель взятки сотрудникам налоговой
инспекции?
Да 23%
Нет —49%
Регулярно им плачу 16°о
13. Давали ли Вы или Ваш руководитель взятки сотрудникам налоговой
полиции?
Да —23%
□ Нет 56%
□ Регулярно им плачу— 11%
14. Какой способ определения налогооблагаемой базы физических лиц
Вы считаете оптимальным?
□ По доходам гражданина — 27%
По расходам 39° о
В сравнении задекларированных доходов и расходов 34° о
15. Необходимо ли при квалификации уклонения от уплаты налогов учи-
тывать характер происхождения дохода (легальный; криминальный)?
Да 69%
Нет—13%
Затрудняюсь ответить — 13° о
16. В целях более эффективной борьбы с налоговыми преступлениями
было бы целесообразно:
Отметьте три наиболее предпочтительных ответа
Совершенствовать работу налоговых органов и органов налоговой поли-
ции по профилактике, контролю, выявлению и пресечению налоговых
преступлений 45° о
Ужесточить финансовые санкции за налоговые правонарушения — 25° о
17 Налоговые преступления и преступность
497
□ Ужесточить уголовные санкции за эти преступления — 23%
□ Пойти по пути дальнейшей либерализации налоговой системы — 45%
17. Слышали ли вы за последний год о громких уголовных делах, связан-
ных с уклонением от уплаты налогов?
□ Да —23%
□ Нет —55%
□ Не интересуюсь данной темой — 25%
18. Если бы в стране прошло несколько крупных судебных процессов по
делам о налоговых преступлениях, закончившихся для обвиняемых лишением
свободы, то Вы:
Отметьте не более двух ответов
О Более ответственно стали бы подходить к уплате налогов — 25%
□ Не допустили бы фактов уклонения от уплаты налогов с юридического
лица, в котором Вы работаете — 14%
□ В случае имеющегося сокрытия доходов, приняли бы дополнительные
меры по безопасности и совершенствованию методов уклонения от упла-
ты налогов -— 24%
□ Проконсультировались бы с хорошим бухгалтером и юристом — 50%
19. С чем у Вас ассоциируется термин «уклонение от уплаты налогов»?
Отметьте не более трех ответов
□ С включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных
данных — 25%
Q С нарушением налогового законодательства—'49%
□ С обманом государства— 19%
□ С уголовно наказуемым деянием — 24%
□ С нанесением убытков владельцам предприятия — 9%
□ С оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией на-
логов — 39%
О Иное—1 %
20. С чем у Вас ассоциируется термин «налоговое преступление»?
Отметьте не более трех ответов
□ С включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных
данных — 27%
□ С нарушением налогового законодательства — 59%
□ С обманом государства — 34%
□ С уголовно наказуемым деянием — 43%
□ С нанесением убытков владельцам предприятия — 6%
□ С оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией на-
логов— 10%
□ Иное—1%
498
21. Как Вы считаете, налоговый преступник — это:
□ Неудачно попавшийся человек— 16%
□ Ловкий предприниматель — 14%
□ Человек, заслуживающий сурового наказания — 26%
□ Вор — 26%
□ Затрудняюсь ответить — 26%
22. Как Вы считаете, если все будут честно платить налоги, уровень жиз-
ни населения повысится?
□ Да — 32% □ Затрудняюсь ответить — 20%
О Нет — 42% □ Другое — 2%
23. Должен ли размер санкций за совершение налогового преступления
зависеть от размера сокрытых налогов?
□ Да —72%
□ Нет—8%
□ Затрудняюсь ответить — 16%
24. Справедливо ли освобождать от уголовной ответственности лицо,
впервые уклонившееся от уплаты налогов в крупном размере?
□ Да —40%
□ Нет —35%
□ Затрудняюсь ответить — 22%
25. Справедливо ли освобождать от уголовной ответственности лицо,
впервые уклонившееся от уплаты налогов в особо крупном размере или груп-
пу лиц, действующих по предварительному сговору или неоднократно?
□ Да —22%
П Нет —40%
□ Затрудняюсь ответить — 31 %
26. Как Вы считаете, ожидается ли в ближайшем будущем рост налого-
вых преступлений?
□ Да —56%
□ Нет —31%
□ Затрудняюсь ответить — 6%
27. Будете ли Вы учить Ваших детей платить налоги?
П Да —69%
□ Нет—11%
□ Другое — 8%
28. Как Вы считаете, уплата налогов — это:
□ Право каждого — 15%
□ Обязанность каждого — 81 %
499
29. Ваш опыт работы в должности бухгалтера
□ до 1 года — 3% □ 3-5 лет— 15%
□ 1-3 года — 6% □ свыше 5 лет — 68%
30. Ваш возраст
□ до 30 лет — 20% □ 41-50 лет — 34%
□ 31-40 лет — 34% □ 51 и старше — 8%
31. Ваше образование
□ Среднее — 7%
П Среднее специальное — 17%
□ Высшее — 73%
32. Вы работаете
□ В коммерческой организации — 75%
□ В некоммерческой организации — 22%
33. Вы работаете
□ В государственной организации— 19%
□ В негосударственной организации — 73%
34. Вы работаете
□ на малом предприятии — 38%
П на предприятии средних размеров — 36%
□ на крупном предприятии — 23%
1.3. Анализ результатов опроса
Следует отметить, что ответы респондентов на ряд вопросов выявляют
новые тенденции либо же побуждают рассматривать уже сложившиеся пред-
ставления с новой точки зрения.
К примеру, почти две трети респондентов (62%) на вопрос «Считаете ли
Вы целесообразным упростить составы налоговых преступлений, исключив
из формулировок статей 198 и 199 УК РФ указание конкретных способов
совершения преступлений» либо затруднились ответить, либо ответили, что
им неизвестно содержание указанных в вопросе статей. Если же принять во
внимание, что по вопросу «Необходимо ли на данном этапе экономического
развития страны отнести налоговые преступления к особо опасным» более
80% опрошенных ответили либо положительно (30%) либо отрицательно
(51%), то можно утверждать, что проблема налоговых правонарушений по-
буждает у респондентов активную позицию. Вполне уместен вывод, что
представления о налоговых преступлениях у профессиональных бухгалтеров
имеют скорее умозрительную, нежели ясную правовую основу. Очевидно, в
образовательных программах подготовки и повышения квалификации про-
фессиональных бухгалтеров в блоке правовой составляющей обучения ос-
500
новное внимание уделяется лишь тем вопросам, которые касаются непосред-
ственно организации и ведения бухгалтерского учета. Вопросы же правового
регулирования налоговых правонарушений и ответственности за налоговые
преступления имеют третьестепенное значение, или же вовсе отсутствуют.
Анализ ответов на отдельную группу вопросов может свидетельствовать
о состоянии масштабов адекватного отражения в бухгалтерском учете финан-
сово-хозяйственной деятельности предприятий. Так, более половины респон-
дентов (54° о), отвечая на вопрос «Ставит ли Вас в известность руководитель
организации, если желает произвести финансово-хозяйственную операцию,
которую, с его точки зрения, нецелесообразно отражать в бухгалтерских до-
кументах», фактически подтвердили предположение, что сегодня довольно
часты случаи, побуждающие руководителей (по тем или иным причинам)
отказываться от отражения отдельных финансово-хозяйственных операций в
бухгалтерской отчетности. Это тем более очевидно, если проанализировать
ответ на вопрос «Приходилось ли Вам когда-либо по своей инициативе или
по чьей-либо просьбе подделывать (вносить изменения путем подчисток,
поправок и т.д.) первичные документы, связанные с бухгалтерским учетом,
отчетностью и налогообложением». Оказывается, что 55% респондентов хотя
бы один раз подделывали первичные документы, при этом почти каждый
четвертый из них (24%) занимается этим регулярно. Кроме этого, 18° о опро-
шенных (почти каждый пятый), не совершавшие подделок на момент анкети-
рования, ответили, что в случае необходимости готовы пойти на такой шаг.
Тем не менее мы считаем поспешным делать однозначный вывод о том, что
практически в половине предприятий существует криминогенная обстановка.
Вполне вероятно (и это косвенно подтверждается систематическими публика-
циями в научной литературе и в прессе), что на такие действия руководителей и
главных бухгалтеров предприятий помимо стремления сокрыть налоги толкает
также и несовершенство существующей системы бухгалтерского учета как
инструмента адекватного отражения финансово-хозяйственной (а в более ши-
роком смысле — экономической) деятельности предприятия1.
О потенциальной криминогенное™ в налоговой сфере можно судить по от-
ветам на другую группу вопросов: «Давали ли Вы или Ваш руководитель взятки
сотрудникам налоговой инспекции» и «Давали ли Вы или Ваш руководитель
взятки сотрудникам налоговой полиции». Оказывается, 39° о респондентов хотя
бы один раз давали взятки сотрудникам налоговой инспекции (причем 41° о из
них дает взятки регулярно); также 33% опрошенных хотя бы один раз давали
взятки сотрудникам налоговой полиции (из них 33% — регулярно).
Не выявил преобладающей точки зрения ответ на вопрос «Какой способ оп-
ределения налогооблагаемой базы физических лиц Вы считаете оптимальным»: 1
1 Анкетирование проводилось в декабре 2001 года, т.е. до введения в действие
25-й главы Налогового кодекса РФ, вводящего в практику систему налогового учета.
501
по доходам гражданина — 27%; по расходам — 39%; по сравнению задеклариро-
ванных доходов и расходов — 34%. При этом разногласия наблюдаются, в пер-
вую очередь, среди наиболее опытных респондентов. Так, распределение ответов
у бухгалтеров со стажем свыше 5 лет фактически равномерное: 22%, 25% и 22%
соответственно. Жизненный опыт также не дает ответа на поставленный вопрос:
соответственно по 11% на каждый вариант ответа у респондентов в возрасте от 41
года до 50 лет. Уровень полученных знаний опять-таки не содействует проясне-
нию ситуации — у лиц с высшим образованием нет очевидной позиции (23%,
25% и 27%). Наряду с этим менее опытные бухгалтера склоняются к тому, что
именно расходы являются оптимальным способом определения налогооблагае-
мой базы физических лиц. Почти половина респондентов из числа тех, кто имеет
стаж менее 5 лет (48%), отметила именно этот способ.
Напротив, можно говорить о единстве взглядов на проблему необходимости
учета характера происхождения дохода при квалификации уклонения от уплаты
налогов. Положительно на этот вопрос ответили 69% респондентов, в то время
как отрицательный ответ дали лишь 13%. Данный вопрос был задан для выясне-
ния мнения респондентов о том, должны ли подлежать налогообложению только
законно полученные доходы или целесообразно прислушаться к опыту западных
коллег, у которых налогообложению подлежат любые доходы (и легальные и
криминальные). Данная тема актуальна еще и в связи с затронутыми проблемами
совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства.
Определенный интерес может вызвать анализ ответа на вопрос о целесооб-
разных путях борьбы с налоговыми преступлениям. Респондентам было пред-
ложено отметить три наиболее предпочтительных ответа из четырех предла-
гаемых. Если объединить полученные ответы по мере убывания их ранга, мож-
но сформулировать тезис, что в целях более эффективной борьбы с налоговыми
преступлениями было бьЧ целесообразно «пойти по пути дальнейшей либерали-
зации налоговой системы (45%), совершенствуя работу налоговых органов
(38%) с одновременным ужесточением финансовых санкций за налоговые пра-
вонарушения (25%) и уголовных санкций за налоговые преступления (23%)».
Более половины респондентов (55%) не слышали за последний год о
громких уголовных делах, связанных с уклонением от уплаты налогов. Если
же учесть, что наряду с ними 25% опрошенных вообще не интересуются дан-
ной темой, то можно поставить под сомнение утверждения отдельных спе-
циалистов о том, что ряд «показательных» процессов якобы могут сущест-
венно улучшить ситуацию в рассматриваемой сфере. Очевидно, такие про-
цессы могли бы как-то скорректировать общественное мнение, но не дейст-
вия профессиональных работников. Это подтверждается и анализом ответа на
очередной вопрос анкеты, целью которого было выявить возможные дейст-
вия профессиональных бухгалтеров, если бы в стране прошло несколько
крупных процессов по делам о налоговых преступлениях, закончившихся для
обвиняемых лишением свободы. Половина опрошенных проконсультирова-
502
лась бы с хорошим бухгалтером и юристом (50%) и только после этого, либо
а) более ответственно стали бы подходить к уплате налогов (25%), либо б) В
случае имеющегося сокрытия доходов, приняли бы дополнительные меры по
безопасности и совершенствованию методов уклонения от уплаты налогов
(24%). Лишь минимальное число опрошенных (14%) не допустили бы фактов
уклонения от уплаты налогов с юридического лица, в котором они работают^
При этом у бухгалтеров существенно различается понимание таких иден-
тичных понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «налоговое преступле-
ние». И в том и в другом случаях для респондентов очевидно, что оба понятия
связаны с нарушением налогового законодательства именно этот ответ
наиболее часто (49° о — в первом случае и 59% <—. во втором случае) отмечал-
ся ими из числа шести предложенных вариантов. Но далее эти два понятия
сильно различаются. Симптоматично, что под термином «уклонение от упла-
ты налогов» 39% опрошенных подразумевают «оптимальное построение
бухгалтерского учета и минимизацию налогов» это второй по частоте от-
вет. Идентификация уклонения от уплаты налогов с «обманом государст-
ва»— лишь на предпоследнем» пятом месте (19%). Это лишний раз подтвер-
ждает правомерность применения приведенной в начале данной работы мо-
дели: предприятие воспринимает «внешнее» (со стороны государства) воз-
действие лишь применительно к своим «внутренним» целям.
Наоборот обстоит дело с восприятием термина «налоговое преступление».
Здесь для респондентов нарушение налогового законодательства подразумевает
«уголовно наказуемое деяние» (второй ртвет — 42%) и с обманом государства
(третий ответ — 34° о). Здесь «оптимальное построение бухгалтерского учета И
минимизация налогов» на предпоследнем месте1. При этом налоговый преступ-
ник у большинства опрошенных (в совокупности — 52%) ассоциируется с «че-
ловеком, заслуживающим сурового наказания» (26%) и «вором» (26%).
Интересно проанализировать ответы на группу из четырех вопросов, на
пёрвый взгляд, никак не связанных; друг с другом.
На вопрос «Как Вы считаете, если все будут честно платить налоги, уровень
жизни населения повысится?» абсолютное большинство респондентов (42° о)
ответили отрицательно. Лишь 32% ответили положительно, при том, что 20%
вообще затруднились дать какой-либо ответ. Логично предположить, что ртрица-
тельный ответ дали представители негосударственных предприятий, а положи-
тельный — государственных. Ведь увеличение доходной части бюджета за счрт
роста регулярных налоговых поступлений, в первую очередь, должна ощущаться
у работников государственных предприятий, финансируемых из бюджета. И на-
оборот, — для представителей коммерческих негосударственных организаций 1
1 В обоих вопросах респонденты лишь в последнюю очередь рассматривае-
мые термины ассоциируют с «нанесением убытков владельцам предприятия» (9°о
и 6% ответов).
503
рост налоговых выплат предприятия ведет к снижению дохода самогб предпри-
ятия, а стало быть, дохода работника, в нем работающего. Это предположение
оказалось отчасти верным: 53% представителей негосударственных предприятий
(абсолютное большинство) дали отрицательный ответ (при 30% положительных
ответов в этой группе опрошенных) и 37% представителей государственных орга-
низаций дали положительный ответ (при 16% отрицательных ответов в этой
группе опрошенных). Но во втором случае положительный ответ, в отличие от
первого случая, не является «абсолютным лидером», т.к. большинство представи-
телей государственных предприятий (47%) вообще затруднились дать ответ на
поставленный вопрос (у представителей негосударственных предприятий этот
вопрос вызвал затруднения с ответом лишь у 15%).
Другой вопрос из отмеченной группы — «как Вы считаете, ожидается ли
в ближайшем будущем рост налоговых преступлений». Ответ для профессио-
нальных бухгалтеров также, на первый взгляд, неожиданный: более половины
опрошенных (56%) дали положительней Ответ и почти вдвое меньше
(31 %) — отрицательный.
Это при Том, что на третий вопрос: «будете ли Вы учить Ваших детей
платить налоги» — 69% респондентов ответили утвердительно, при 11% от-
рицательных.
Ответ на четвертый вопрос не вызвал у опрошенных затруднений — 81%
из них считает, что уплата налогов, это «обязанность каждого».
Анализируя в совокупности ответы на четыре приведенных вопроса,
вполне логично сделать вывод, что в среде профессиональных бухгалтеров
устойчиво представление, что корень проблем, связанных с состоянием нало-
говой преступности, нередко лежит вне пределов их непосредственного воз-
действия. Даже имея устойчивое стремление растить своих детей законопос-
лушными гражданами, даже проявляя готовность самим честно платить нало-
ги (т.е. совершая зависящие от них действия), они в целом проявляют песси-
мистические настроения относительно роста их благосостояния.
На вопрос «Считаете Вы целесообразным упростить составы налоговых пре-
ступлений, исключив из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ указание на способы
их совершения?» положительно ответили 17% респондентов, отрицательно — 18%.
Остальные респонденты затруднились с ответом. Из этого следует, что большинство
бухгалтеров не имеют собственного мнения относительно целесообразности указа-
ния в объективной стороне налоговых преступлений конкретных способов их со-
вершения. В то же время незначительное большинство считает, что в диспозициях
«налоговых статей» УК должно быть указание на способ совершения преступления.
На вопрос «Будет ли введение дополнительного вида наказания «конфиска-
ция имущества», с Вашей точки зрения, являться рычагом предупреждения
налоговой преступности и в итоге влиять на снижение ее уровня?» положитель-
но ответили 28% респондентов, отрицательно — 44%. Результаты ответов на
данный вопрос можно объяснить тем, что респонденты, отождествляя себя с
504
субъектами уголовной ответственности по ч.2. ст. 199 УК РФ, таким образом,
пытались оградить себя от подобной меры уголовно-правового воздействия. В
то же время на вопрос «Должен ли размер санкций за совершение налогового
преступления зависеть от размера сокрытых налогов?» положительно ответили
72% респондентов, отрицательно — 8%. Таким образом, можно сделать вывод
о том, что в сознании субъектов ответственности (в данном случае бухгалтеров)
прочно имеется установка на то, что ответственность за уклонение от уплаты
налогов на большие суммы должна быть более суровой, чем за совершение
аналогичного деяния, причинившего небольшой ущерб, а также то, что диффе-
ренциация уголовных санкций за налоговые преступления должна происходить
именно по размеру сокрытых налогов.
На вопрос «Справедливо ли освобождать от уголовной ответственности
лицо, впервые уклонившееся от уплаты налогов в крупном размере?» поло-
жительно ответили 39% респондентов, отрицательно — 35%.
На вопрос «Справедливо ли освобождать от уголовной ответственности
лицо, впервые уклонившееся от уплаты налогов в особо крупном размере или
в соучастии с группой лиц по предварительному сговору или неоднократно?»
положительно ответили 22% респондетов, отрицательно — 56%. Таким обра-
зом, вполне оправданными видятся новеллы УК РФ.
Сположением о том, что обман государства путем занижения причитаю-
щихся к уплате налогов или незаконного возмещения налогов можно рас-
сматривать как налоговое мошенничество, согласна половина респондентов,
а 22% затруднились ответить на этот вопрос.
На вопрос «Как Вы считаете, ожидается ли в ближайшем будущем рост
налоговых преступлений?» положительно ответили 56% респондентов, отри-
цательно — 31%. Полученные результаты свидетельствуют о значительном
криминогенном потенциале сферы налоговых правоотношений, а также не-
обходимости выработки основ уголовной политики государства в сфере нало-
гообложения.
505
£
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Классификация возбуэеденных уголовных дел по видам налоговых преступлений
в сфере экономики в 2002 году
Возбуждено уголовных дел в отчет- ном перио- де — всего Отказано в возбуждении уголовного дела — всего Окончено уго- ловных дел (с повторно оконченны- ми)-*- всего Сумма ущерба по оконченным уголовным делам — всего (тыс. рублей) Сумма ущерба по материа- лам, в результате рассмот- рения которых отказано в возбуждении уголовного дела по нереабилитирую- щим основаниям — всего (тыс. рублей)
причинен- ного возмещен- ного причинен- ного возмещен- ного
1 2 3 4 5 6 7 8
ИТОГО ПО ОТРАСЛЯМ экономики 1 23703 21364 22974 18759366 10878837 326114 128331
ПРОМЫШЛЕННОСТЬ — ВСЕГО 2 4627 5339 4676 7665242 5402535 111171 29947
в том числе: из неб: Электроэнергетика 3 267 258 282 955568 863661 2929 1283
Топливная 4 322 403 377 496537 382108 7193 1324
Черная металлургия 5 206 223 207 242950 139265 3914 1187
Цветная металлургия 6 260 200 302 205025 140971 2503 0
Химическая и нефтехимическая 7 191 247 162 868640 609032 12064 7860
Машиностроение и металлооб- работка 8 566 883 632 2342539 1501228 14837 4296
Лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная 9 825 846 715 359158 174431 12563 1115
Промышленность строительных материалов 10 274 292 289 351048 240078 4672 2151
Легкая 11 147 204 173 115275 70457 800 0
Пищевая — всего 12 1093 1132 1082 1151234 841425 36938 6718
1 2 3 4 5 6 7 8
Спиртовая и ликеро-водочная 13 334 212 260 504650 398898 8758 4227
винодельческая 14 75 49 59 94733 44672 0 0
табачно-махорочная 15 19 13 13 38523 24715 0 0
Рыбная 16 195 207 204 112152 87957 22446 93
Прочие отрасли промышленно- сти 17 476 651 455 577268 439879 12758 4013
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО 18 1918 1455 2123 1123960 495349 33706 8663
СТРОИТЕЛЬСТВО 19 2418 1814 2253 1785745 1018406 23044 10300
ТРАНСПОРТ 20 1017 950 975 2096396 1651978 56743 49192
СВЯЗЬ 21 89 128 70 42629 34306 251 0
ТОРГОВЛЯ И ОБЩЕСТВЕННОЕ ПИ- ТАНИЕ — ВСЕГО 22 8851 6020 7043 1617413 700530 32704 7851
Из нее: Розничная торговля горючим 23 246 183 219 97211 15573 21 0
Оптовая торговля табачными изделиями 24 1029 672 812 146293 67061 935 120
Оптовая торговля твердым, жидким и газообразными топ- ливом и смежной продукцией 25 210 189 176 158027 37939 43 0
ОПЕРАЦИИ С НЕДВИЖИМЫМ ИМУЩЕСТВОМ 26 350 346 341 132942 87163 3765 570
ФИНАНСЫ, КРЕДИТ, СТРАХОВА- НИЕ, ПЕНСИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕ- НИЕ—ВСЕГО 27 472 411 436 557740 131720 12950 2248
из них: Банковская деятельность 28 217 229 158 381878 49635 1898 187
Страхование 29 48 35 47 4932 1833 0 0
Пенсионное обеспечение 30 34 3 23 104 30 0 0
ДРУГИЕ ОТРАСЛИ ЭКОНОМИКИ 31 3961 4901 5057 3737299 1356850 51780 19560
ПРИЛОЖЕНИЕ 3
508 509
Сведения о выявленных, пресеченных и предупрежденных налоговых правонарушениях
по отраслям экономики (в целом по Российской Федерации за январь — декабрь 2002 года)
Проверки налогоплательщиков, проведенные органа- ми налоговой полиции самостоятельно Выездные налоговые проверки, проведенные нало- говыми органами с участием органов налоговой по- лиции
Количество завершенных проверок налогопла- тельщиков — всего Количество выявленных налоговых правонару- шений — всего Из них в крупном и особо крупном разме- рах — всего Сумма ущерба по выяв- ленным налоговым пра- вонарушениям — всего (тыс. рублей) Из нее в крупном и особо крупном разме- рах Количество завершенных проверок налогопла- тельщиков — всего Количество выявлен- ных налоговых право- нарушений — всего Из ннх в круп ном и осо- бо круп ном размерах — всего Сумма ущерба по выяв- ленным налоговым пра- вонарушениям — всего (тыс. рублей) Из нее в крупном и особо крупном разме- рах
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
ИТОГО ПО ОТРАСЛЯМ ЭКОНОМИКИ 1 16325 12900 10985 27451894 26261300 12572 11022 4677 14579967 13659396
ПРОМЫШЛЕННОСТЬ — ВСЕГО 2 3337 2738 2396 12242791 11530508 2861 2607 1223 5192390 5073918
в том ЧИС* ле. Электроэнергетика 3 150 129 124 1421493 1419482 91 84 50 397771 386759
Топливная 4 230 187 171 2764666 2736394 210 197 120 938357 921117
Черная металлургия 5 118 76 55 749309 748957 98 89 53 352037 343267
Цветная металлургия 6 107 83 71 342521 341508 81 72 43 157322 153357
Химическая и нефте- химическая 7 127 98 93 896463 894496 142 123 68 377785 374315
Машиностроение и металлообработка 8 529 463 419 2691182 2089319 359 329 175 709185 699331
Лесная, деревообра- батывающая и цел* люлозно-бумажная 9 543 454 383 533666 526692 609 554 241 451319 437755
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Промышленность строительных мате- риалов 10 255 224 205 449757 441679 141 134 60 173270 168116
Легкая 11 144 127 112 311926 305402 94 87 • 33 54326 51078
Пищевая — всего 12 736 594 527 1193158 1174511 693 633 268 1062349 1033085
Спиртовая и ликеро- водочная 13 121 103 81 468503 464550 96 88 48 346828 337900
Винодельческая 14 39 33 30 37656 37225 28 27 15 32018 31436
Табачно-махорочная 15 12 10 10 53449 53449 19 13 8 78264 78148
Рыбная 16 145 136 129 78232 77165 133 123 54 181379 175223
Прочие отрасли про- мышленности 17 398 303 236 888650 852068 343 305 112 518669 505738
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО 18 1568 1329 1163 1386692 1346894 833 780 313 345877 302008
СТРОИТЕЛЬСТВО 19 1900 1461 1302 2516174 2435670 983 923 424 978798 934713
ТРАНСПОРТ 20 828 658 585 2814018 2807452 461 386 168 944050 757934
СВЯЗЬ 21 55 38 31 34738 34168 45 42 12 28744 27414
ТОРГОВЛЯ И ОБЩЕСТ- ВЕННОЕ ПИТАНИЕ — ВСЕГО 22 4927 4156 3507 4800863 4753097 4067 3614 1559 4805761 4487578
ОПЕРАЦИИ С НЕДВИ- ЖИМЫМ ИМУЩЕСТВОМ 23 260 230 213 89795 87310 106 92 45 32303 31088
ФИНАНСЫ, КРЕДИТ, СТРАХОВАНИЕ, ПЕНСИ- ОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ — ВСЕГО 24 207 143 122 825510 823243 290 198 75 166494 160945
из них: Банковская деятель- ность 25 103 73 65 536451 535830 159 109 38 111221 107705
Страхование 26 38 21 18 29793 29337 69 30 8 12787 12047
Пенсионное обеспе- чение 27 3 2 2 3788 3788 1 1 0 23 0
ДРУГИЕ ОТРАСЛИ ЭКО- НОМИКИ 28 3243 2154 1666 2741313 2442958 2926 2380 858 2085550 1883798
510
ПРИЛОЖЕНИЕ 4
Основные показатели борьбы с налоговой преступностью 1997-2002 годов
Количественные характеристики и прогноз роста налоговой преступности на основе изучения динамики с 1997 года.
№ п/п 1997 г. 1998 г. 1999 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г.
1 Количество выявленных налоговых правонарушений - всего 21019 18633 48007 38720 40525
2 В том числе: В крупном и особо крупном 7087 7552 23879 28572 30238
3 Сумма ущерба по выявленным налоговым правонарушениям - всего (тыс. рублей) 10434575 27400541 61524402 98268490
4 Возбуждено уголовных дел - всего 5686 6131 16529 32167 36400 23703
5 из них: по ст. 198 УК России 764 1329 3588 6748 7011
6 в том чис- ле: часть 1 349 4281 4334
7 часть 2 415 2467 2677
8 по ст. 199 УК РФ 2941 2630 8232 15884 17369
9 в том чис- ле: часть 1 2750 10280 7633
10 часть 2 191 5324 9736
11 Окончено уголовных дел - всего 3648 4498 11777 26217 32756 22974
12 из них: по ст. 198 УК России 2883 6064 7129
13 в том чис- ле: часть 1 4030 4779
14 часть 2 2034 2350
15 по ст. 199 УК РФ 6266 14030 16360
16 в том чис- ле: часть 1 9777 9714
17 часть 2 4253 7046
18 Прекращено уголовных дел - всего 2254 2407 7979 20672 24670 12360
19 Прекращено уголовных дел без повторно оконченных - всего 2140 2187 7010 193341 22910
20 из них: по ст. 198 ч.2 УК РФ 144 358 802 1750 1952
21 по ст. 199 ч.2 УК РФ 1077 1335 2843 5867 7143
22 Прекращено уголовных дел по ст. Ст. 26, 28 УПК России 416 1495 5114 12941 18009
№ п/п 1997 г. 1998 г. 1999 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г.
23 Прекращено уголовных дел за отсутствием события и состава преступления (ч.1, п.1,2, ст.24 УПК России) . 899 1332 1996 3119 2507
24 Прекращено уголовных дел за отсутствием события и состава престу- пления без повторных (ч. 1, п.1,2 ст.24 УПК России) 1481 901 1123 1861 2725
25 из них. по ст198ч.2 УК РФ 98 112 176 244 278
26 по ст. 199 ч.2 УК РФ 792 589 535 535 879
27 Направлено уголовных дел (без повторных), направленных прокуро- рами в суд - всего 1129 1819 2747 3989 5449 10614
28 из них: по ст 198 ч,2 УКРФ 124 297 426 438 558
29 по ст.199 ч.2 УК РФ 698 910 868 1146 1404
30 Число обвиняемых по направленным в суд делам (без повторных) 1343 2062 3110 4629 6128
31 из них. по ст.198ч2УКРФ 134 325 453 457 567
32 по ст. 199 ч.2 УК РФ 846 1064 1075 1431 1618
33 Ущерб, в причинении которого предъявлено обвинение на сумму (тыс. рублей) Следователи 909369 924664 1430386 2905708 4989100
34 Дознаватели 563 4068 14743 6523 12880
35 Возмещен ущерб до направления дела в суд на сумму (тыс. рублей) Следователи 330951 438401 745014 1808797 2588044
36 Дознаватели 259 1336 5437 3261 4185
37 Ущерб по прекращенным делам либо ма- териалам об отказе в возбуждении уго- ловиого дела по нереабилитирующим ос- нованиям (тыс. рублей) причинен- ного Следователи 942548 1212105 2569280 9112153 30999281
38 Дознаватели 2339 42660 59597 246704 1005339
39 возмещен- ного Следователи 256360 595288 2229118 8008016 25379560
40 Дознаватели 732 6887 46673 153484 97341
512
ПРИЛОЖЕНИЕ 5
Результаты работы подразделений по налоговым преступлениям МВД, ГУВД, УВД субъектов
Российской Федерации за второе полугодие 2003 года
Террито- риальный орган Выявлено преступлений Сумма прими* ненного мате* риального ущерба по воз- бужденным УД (тыс. рублей) Сумма воз- мещенного ущерба по возбужден- ным УД (тыс. руб- лей) % воз- меще- ния ущерба Направ- лено в суд УД по нало- говым преступ- лениям Направ- лено в суд УД по ст.ст. 198 ч.2,199 ч 2 Направлено в суд УД по иным составам пре- ступлений при условии возбуж- дения по нало- говым составам Привлечено лиц к уго- ловной от- ветственно- сти
Всего по ст 198 ч,2 по ст. 199 ч.2 по ст. 159 ч.2,3 по ст.210 Всего Всего Всего Всего Всего Всего Всего
ЦФО 794 92 175 117 3 3003009 1193268 39,7 236 97 42 338
ЮФО 586 79 157 89 0 1076952 313096,7 29,1 101 60 25 122
СФО 321 56 74 22 0 1490820 1309418 87,8 28 15 16 38
У ФО 156 16 53 16 0 250702 59925,9 23,9 31 20 15 33
ПФО 372 40 92 51 0 1271655 367991,5 28,9 63 22 15 57
СЗФО 187 22 43 6 0 565152 53933,4 9,5 37 14 2 44
ДФО 93 17 20 7 0 149710 19252,1 12,9 19 13 3 18
итого 2509 322 614 308 3 7808000 3316886 42,5 515 241 118 650
ПРИЛОЖЕНИЕ 6
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 198 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»)
из стр.2 в том числе* уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица ч.1 ст. 198 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер причи- ненного мате- риального ущерба на мо- мент возбуж- дения уголов- ного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб) Выявлено лиц, со- вершивших преступле- ния в том числе, привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе* уголовные дела о ко- торых на- правлены в суд
7-1 7-2 7-3 7-4 7-5 7-6 7-7 7-8
Всего по России 2352 304 1854 932 751905 312567 1368 723
Центральный ФО 746 100 593 393 136403 102253 500 341
Северо-Западный ФО 192 35 160 38 255468 56428 102 25
Южный ФО 353 51 262 142 94581 35707 145 88
Приволжский ФО 338 36 261 168 80440 36646 195 125
Уральский ФО 131 11 109 41 33194 15101 98 36
Дальневосточный ФО 194 24 156 84 44306 12765 124 59
Сибирский ФО 390 47 309 64 106064 53336 204 49
8 Управление МВД РФ 8 0 4 2 1449 331 0 0
сл
G*
SLS г-,.,. , , HS
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 198 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»)
из стр.2: в том числе: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица ч.2 ст.198 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер причи- ненного мате- риального ущерба на момент воз- буждения уго- ловного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: уголовные дела о кото- рых направ- лены в суд
8-1 8-2 8-3 8-4 8-5 8-6 8-7 8-8
Всего по России 431 117 201 141 746206 167271 138 96
Центральный ФО 79 22 35 27 134121 19772 25 21
Северо-Западный ФО 40 7 16 9 150312 3517 10 6
Южный ФО 89 27 40 29 146483 67855 26 21
Приволжский ФО 77 26 30 25 110940 28729 19 16
Уральский ФО 22 1 19 14 34310 14345 13 9
Дальневосточный ФО 40 8 20 17 41174 10042 16 13
Сибирский ФО 83 26 41 20 127809 23011 29 10
8 Управление МВД РФ 1 0 0 0 1057 0 0 0
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 199 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»)
из стр.2: в том числе: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации ч.1 ст. 199 УК
Выявлено преступ- лений в отчетном периоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер при- чиненного материально- го ущерба на момент воз- буждения уголовного дела (в тыс. руб) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственно- сти
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: уголовные дела о кото- рых направ- лены в суд
9-1 9-2 9-3 9-4 9-5 9-6 9-7 9-8
Всего по России 1903 342 1278 358 2991318 1596920 904 254
Центральный ФО 517 81 346 88 757061 517149 290 72
Северо-Западный ФО 134 37 58 11 210860 43483 33 3
Южный ФО 308 56 184 97 478379 269221 104 60
Приволжский ФО 327 71 229 97 447003 161537 175 68
Уральский ФО 153 24 118 32 341920 220580 96 25
Дальневосточный ФО 96 26 50 13 122764 40557 37 12
Сибирский ФО 367 47 291 20 633331 338406 169 14
8 Управление МВД РФ 1 0 2 0 0 5987 0 0
516
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»)
из стр.2: в том числе* уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации ч.2 ст. 199 УК
Выявлено преступ- лений в отчетном периоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о ко- торых: размер причи- ненного мате- риального ущерба на момент воз- буждения уголовного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, со- вершивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: уголовные дела о кото- рых направ- лены в суд
10-1 10-2 10-3 10-4 10-5 10-6 10-7 10-8
Всего по России 1614 305 474 323 32473637 4562223 367 259
Центральный ФО 624 118 145 87 10161427 1375139 109 77
Северо-Западный ФО 115 21 16 1 2179509 66310 13 2
Южный ФО 275 53 111 95 3491182 901280 77 65
Приволжский ФО 245 57 87 69 5789727 506401 86 69
Уральский ФО 104 11 49 44 5058276 249890 25 17
Дальневосточный ФО 62 9 19 13 373667 67195 20 12
Сибирский ФО 186 36 47 14 5412670 1396008 37 17
8 Управление МВД РФ 3 0 0 0 7179 0 0 0
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 199.1 УК РФ
(«Неисполнение обязанностей налогового агента»)
из стр 2: в том числе, неисполнение обязанностей налогового агента ч.1 ст. 199-1 УК
Выявлено преступ- лений в отчетном периоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер при- чиненного материально- го ущерба на момент воз- буждения уголовного дела (в тыс. руб) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе* привлечено к уголовной ответствен- ности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе, уголовные дела о кото- рых направ- лены в суд
11-1 11-2 11-3 11-4 11-5 11-6 11-7 11-8
Всего по России- 266 33 150 50 466672 183945 109 34
Центральный ФО 73 10 48 15 99571 37256 41 13
Северо-Западный ФО 20 3 15 1 42572 19141 8 0
Южный ФО 50 2 27 И 74251 31786 17 7
Приволжский ФО 51 9 24 16 139644 32077 13 10
Уральский ФО 29 2 18 6 41938 35279 14 4
Дальневосточный ФО 2 4 0 0 6943 0 0 0
Сибирский ФО 39 3 16 0 60832 22643 16 0
8 Управление МВД РФ 2 0 2 1 921 5763 0 0
518
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 199.1 УК РФ
(«Неисполнение обязанностей налогового агента»)
из стр.2: в том числе: неисполнение обязанностей налогового агента ч.2 ст. 199-1 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер причи- ненного мате- риального ущерба на момент возбу- ждения уго- ловного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: головные дела о кото- рых направ- лены в суд
12-1 12-2 12-3 12-4 12-5 12-6 12-7 12-8
Всего по России 52 7 9 7 203532 29769 6 3
Центральный ФО 15 2 2 1 55976 5464 3 1
Северо-Западный ФО 3 3 0 0 11330 0 0 0
Южный ФО 11 1 2 2 45956 19015 2 1
Приволжский ФО 13 1 3 2 43838 4590 1 1
Уральский ФО 4 0 1 1 25204 • 0 0 0
Дальневосточный ФО 1 0 1 1 929 700 0 0
Сибирский ФО 4 0 0 0 20299 0 0 0
8 Управление МВД РФ 1 0 0 0 0 0 0 0
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ
(«Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя,
за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»)
из стр.2: в том числе: сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предприни- мателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов ст. 199-2 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер причи- ненного мате- риального ущерба иа момент возбу- ждения уго- ловного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, со- вершивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: уголовные дела о ко- торых на- правлены в суд
13-1 13-2 13-3 13-4 13-5 13-6 13-7 13-8
Всего по России 1194 106 643 369 4097336 1140799 400 245
Центральный ФО 289 28 155 47 502689 143870 76 30
Северо-Западный ФО 51 6 21 9 194509 61539 9 2
Южный ФО 153 15 90 59 709400 87948 68 43
Приволжский ФО 443 32 285 204 1311613 555682 177 135
Уральский ФО 64 7 21 17 354780 33295 17 14
Дальневосточный ФО 45 6 16 10 137488 80588 12 6
Сибирский ФО 143 12 55 23 880377 177877 41 15
8 Управление МВД РФ 5 0 0 0 6480 0 0 0
2*
м Статистические данные за 9 месяцев 2005 года о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 198 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»)
форма 1-А раздел 5 1
из стр.2: в том числе: уклонение от уплаты налогов и (илн) сборов с физического лица ч.1 ст.198 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер причи- ненного мате- риального ущерба на мо- мент возбуж- дения уголов- ного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события илн состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе, уголовные дела о кото- рых на- правлены в суд
7-1 7-2 7-3 7-4 7-5 7-6 7-7 7-8
Всего по России 3049 214 2488 1048 803028 447408 2006 791
Центральный ФО 959 84 782 421 257460 211196 668 358
Северо-Западный ФО 294 11 221 58 66795 18901 165 45
Южный ФО 374 51 285 136 112464 59858 234 89
Приволжский ФО 472 23 401 234 130986 38619 276 139
Уральский ФО 169 3 128 52 39591 19991 115 44
Сибирский ФО 553 27 461 78 141420 78588 365 67
Дальневосточный ФО 221 15 204 67 53688 20255 183 49-
ДЮ МВД РФ 7 0 5 2 624 0 0 0
Статистические данные за 9 месяцев 2005 года о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 198 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»)
форма 1-А раздел 5
из стр. 2: в том числе: уклонение от уплаты налогов и (илн) сборов с физического лица ч,2 ст. 198 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер причи- ненного мате- риального ущерба на мо- мент возбуж- дения уголов- ного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием ли- бо разре- шены в том числе: уголовные дела о ко- торых на- правлены в суд
8-1 8-2 8-3 8-4 8-5 8-6 8-7 8-8
Всего по России 518 101 253 212 1919645 194669 175 151
Центральный ФО 114 30 54 47 1052737 30566 35 29
Северо-Западный ФО 48 7 11 7 308946 9404 12 8
Южный ФО 139 22 72 66 267669 68914 46 41
Приволжский ФО 55 14 35 32 58006 31507 30 28
Уральский ФО 33 2 14 14 52922 11545 13 13
Сибирский ФО 98 22 43 27 146458 36687 23 18
Дальневосточный ФО 29 4 23 19 31582 6046 16 14
ДРО МВД РФ | 2 0 1 0 1325 0 0 0
j3 Статистические данные за 9 месяцев 2005 года о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 199 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»)
• форма 1-А раздел 5
из стр. 2: в том числе: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации ч.1 ст. 199 УК
Выявлено преступ- лений в отчетном периоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер при- чиненного материально- го ущерба иа момент воз- буждения уголовного дела (в тыс. руб) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, со- вершив- ших пре- ступления в том числе: привлечено к уголовной ответствен- ности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том чис- ле: уголов- ные дела о которых направлены в суд
9-1 9-2 9-3 94 9-5 9-6 9-7 9-8
Всего по России 2453 268 1855 388 4691488 2935603 1392 246
Центральный ФО 762 87 592 116 1638771 1230612 428 69
Северо-Западный ФО 194 34 98 И 680573 148615 69 8
Южный ФО 354 49 258 97 505881 340714 132 48
Приволжский ФО 404 47 297 87 534424 278649 205 56
Уральский ФО 159 5 ПО 31 271007 184005 92 27
Сибирский ФО 464 30 412 23 913723 721124 390 18
Дальневосточный ФО 106 16 82 22 139520 30714 76 20
ДРО МВД РФ 8 0 4 1 5594 1170 0 0 1 - - (1
Статистические Данные за 9 месяцев 2005 года о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК РФ
(«Уклонение от уплаты налогов и (илн) сборов с организации»)
форма 1-А раздел 5
из стр. 2: в том числе: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации ч.2 ст. 199 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер причи- ненного мате- риального ущерба иа момент воз- буждения уго- ловного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том чис- ле: уголов- ные дела о которых направлены в суд
10-1 10-2 10-3 10-4 10-5 10-6 10-7 10-8
Всего по России 1834 343 630 461 40860545 3544479 469 350
Центральный ФО 695 107 256 160 14182475 1813105 175 114
Северо-Западный ФО 151 43 16 8 2374352 65783 13 8
Южный ФО 319 49 133 108 5828439 598557 90 73
Приволжский ФО 297 , 58 113 97 10775285 517798 91 79
Уральский ФО 117 16 41 36 1910828 277434 38 35
Сибирский ФО 193 52 46 29 4915887 255875 38 21
Дальневосточный ФО 59 18 24 22 840851 13927 24 20
ДРО МВД РФ 3 0 1 1 32428 2000 0 0
сл
м
524
Статистические данные за 9 месяцев 2005 года о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 199.1 УК РФ
(«Неисполнение обязанностей налогового агента»)
форма 1-А раздел 5
из стр. 2: в том числе: неисполнение обязанностей налогового агента ч,1 ст. 199-1 УК
Выявлено преступ- лений в отчетном периоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер при- чиненного материально- го ущерба на момент воз- буждения уголовного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, со- вершивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: уголовные дела о кото- рых направ- лены в суд
11-1 11-2 11-3 11-4 11-5 11-6 11-7 11-8
Всего по России 476 • 73 288 155 689118 391521 199 93
Центральный ФО 139 17 86 50 265959 128601 54 27
Северо-Западный ФО 43 4 20 3 64659 27727 13 2
Южный ФО 91 16 67 41 128895 92819 52 30
Приволжский ФО 113 20 63 44 118161 67885 40 26
Уральский ФО 28 4 15 8 39065 16765 11 3
Сибирский ФО 50 10 30 6 54691 49690 24 3
Дальневосточный ФО 11 2 6 3 16499 6845 5 2
ДРО МВД РФ 1 0 1 0 1189 1189 0 0
Статистические данные за 9 месяцев 2005 года о преступлениях, предусмотренных ч. 2 ст. 199.1 УК РФ
(«Неисполнение обязанностей налогового агента»)
форма 1-А раздел 5
из стр. 2: в том числе: неисполнение обязанностей налогового агента ч.2 ст. 199-1 УК
Выявлено преступле- ний в от- четном пе- риоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о которых: размер при- чиненного материально- го ущерба на момент воз- буждения уголовного дела (в тыс. руб ) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс руб.) Выявлено лиц, совер- шивших преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: уголовные дела о кото- рых направ- лены в суд
12-1 12-2 12-3 12-4 12-5 12-6 12-7 12-8
Всего по России 141 16 56 44 865547 188480 28 23
Центральный ФО 52 6 21 19 311146 63942 9 8
Северо-Западный ФО 9 2 2 2 46775 9677 0 0
Южный ФО 18 1 9 6 78560 21827 7 6
Приволжский ФО 28 4 12 12 183151 25654 6 5
Уральский ФО 11 1 3 1 79275 9376 2 2
Сибирский ФО 19 2 7 2 138009 42428 4 2
Дальневосточный ФО 4 0 1 1 28631 14500 0 0
ДРО МВД РФ 0 0 1 1 0 1076 0 0
526
Статистические данные за 2004 год о преступлениях, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ
(«Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя,
за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»)
из стр. 2 в том числе: сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпри- нимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов ст. 199-2 УК
Выявлено преступ- лений в отчетном периоде Кол-во преступлений из числа находя- щихся в производстве, уголов.дела о ко- торых: размер при- чиненного материально- го ущерба иа момент воз- буждения уголовного дела (в тыс. руб.) сумма возме- щенного ущер- ба по окончен- ным уголовным делам (в тыс. руб.) Выявлено лиц, со- вершивших . преступле- ния в том числе: привлечено к уголовной от- ветственности
прекращены за отсутстви- ем события или состава преступления окончены расследо- ванием либо раз- решены в том числе: уголовные дела о кото- рых направ- лены в суд
13-1 13-2 13-3 13-4 13-5 13-6 13-7 13-8
Всего по России 1194 106 643 369 4097336 1140799 400 245
Центральный ФО 289 28 155 47 502689 143870 76 30
Северо-Западный ФО 51 6 21 9 194509 61539 9 2
Южный ФО 153 15 90 59 709400 87948 68 43
Приволжский ФО 443 32 285 204 1311613 555682 177 135
Уральский ФО 64 7 21 17 354780 33295 17 14
Дальневосточный ФО 45 6 16 10 137488 80588 12 6
Сибирский ФО 143 12 55 23 880377 177877 41 15
8 Управление МВД РФ 5 0 0 0 6480 0 0 0