Author: Варнеке Ханс Буллингер Ханс-Йорг Хихерт Рольф Фегеле Арно
Tags: заработная плата оклады, премии, надбавки к заработной плате гонорары инженерное дело техника в целом экономика экономические науки техника и технические науки в целом инеженерия
ISBN: 978-5-9614-0495-1
Year: 2008
Text
Warnecke / Bullinger / Hichert / Voegele
KOSTENRECHNUNG FUR INGENIEURE
5., iiberarbeitete und erweiterte Auflage
Carl Hanser Verlag Munchen Wien
Ханс Варнеке, Ханс-Йорг Буллингер, Рольф Хихерт, Арно Фёгеле
РАСЧЕТ ЗАТРАТ ДЛЯ ИНЖЕНЕРОВ
Серия «Производственный менеджмент»
Перевод с немецкого
ы
Москва 2008
УДК 331.221:62; 65.011
ББК 65.245:30; 65.291.21
В18
Издано при содействии
ЗАО «Инженерно-технологический центр Технополис»
Переводчик А. Старков
Научные редакторы А. Искорцев, А. Локтев
Варнеке X.
В18 Расчет затрат для инженеров / Ханс Варнеке, Ханс-Йорг Буллингер,
Рольф Хихерт, Арно Фёгеле; Пер. с нем. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — 307 с. — (Серия «Производственный менеджмент»).
ISBN 978-5-9614-0495-1
В наше время нельзя стать успешным инженером без фундаментальных знаний в области технико-экономического анализа. Инженеры, которые проектируют и конструируют продукт, имеют наибольшие возможности влиять на экономичность его производства и эксплуатации. Именно поэтому каждый инженер должен понимать, из чего складывается стоимость продукта, какова структура издержек и какие имеются способы их снижения.
Книга представляет собой вводный курс по управлению затратами для технических специалистов. В ней учтен многолетний опыт авторов в данной области, накопленный во время работы в средних специальных и высших учебных заведениях, а также непосредственно на производстве. Многочисленные учебные задачи с ответами, а также богатый иллюстративный материал позволяют глубже вникнуть в рассматриваемые проблемы.
Учебник будет полезен инженерам, финансистам и бухгалтерам промышленных предприятий, а также студентам инженерно-экономических факультетов вузов и техникумов.
УДК 331.221:62; 65.011
ББК 65.245:30; 65.291.21
ISBN 978-5-9614-0518-7
(серия «Производственный менеджмент»)
ISBN 978-5-9614-0495-1 (рус.)
ISBN 3-446-18695-6 (нем.)
Все права защищены. Никакая часть этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами без письменного разрешения владельца авторских прав.
© Carl Hanser Verlag Munchen, 1996 © ЗАО «Инженерно-технологический центр Технополис», 2008
© ООО «Альпина Бизнес Букс», 2008
ОГЛАВЛЕНИЕ
Предисловие к русскому изданию....................................11
Предисловие авторов...............................................13
1. Введение.................................................15
1.1. Оборот, выручка, затраты, прибыль и убытки..............15
1.2. Учет на предприятии .....................................19
1.3. Определение понятии......................................21
1.3.1. Разграничение выплат, расходов и затрат..................21
1.3.2. Разграничение поступлений, дохода и выпуска .............24
1.3.3. Безубыточность...........................................25
1.3.4. Структура затрат.........................................27
1.3.4.1. Прямые и накладные затраты...............................27
1.3.4.2. Постоянные и переменные затраты..........................28
1.3.4.2.1. Постоянные затраты.....................................28
1.З.4.2.2. Переменные затраты.....................................30
1.3.5. Средние затраты..........................................32
L3.6. Предельные затраты..........................................32
1.4. Разделы и процедура расчета затрат и выпуска.............33
1.5. Вопросы и задания к первой главе.........................36
2. Расчет затрат по видам...................................41
Какие затраты возникли?
2.1. Задачи расчета затрат по видам...........................41
2.2. Виды затрат..............................................41
2.2.1. Затраты на оплату труда..................................42
2,2.2. Материальные затраты.................................... 43
2.2.3. Капитальные затраты......................................44
2.2.3.1. Амортизация..............................................44
2.2.3.1.1. Срок эксплуатации оборудования.........................45
2.2.3.1.2. Причины амортизации....................................46
2.2.3.1.3. Виды амортизации.......................................46
2.2.З.1.4. Калькулируемая и балансовая амортизация................48
2.2.3.2. Проценты.................................................50
2.2.3.3. Риски....................................................52
2.2.4. Затраты на услуги сторонних организаций..................52
2.2.5. Общественные затраты.....................................52
6
РАСЧЕТ ЗАТРАТ ДЛЯ ИНЖЕНЕРОВ
2.2.6. Различие между технической и экономической сферами.......54
2.2.7. Выводы...................................................56
2.3. Вопросы и задания ко второй главе........................56
3. Расчет затрат по местам возникновения....................59
Где возникли затраты?
3.1. Задачи расчета затрат по местам возникновения............59
3.2. Классификация мест возникновения затрат .................61
3.3. Методы распределения внутрипроизводственной продукции....64
3.3.1. Понятие и основные проблемы распределения внутрипроизводственной продукции..................................64
3.3.2. Метод расчета затрат в основных местах возникновения.....67
3.3.3. Метод перераспределения затрат по местам возникновения...69
3.3.4. Метод выравнивания затрат по местам возникновения........71
3.4. Ведомость производственного учета........................72
3.4.1. Функции ведомости производственного учета................72
3.4.2. Расчет затрат по местам возникновения в ведомости производственного учета...............................74
3.4.3. Влияние колебаний степени загрузки на размер надбавок к накладным затратам...........................78
3.4.4. Роль ведомости производственного учета в оценке эффективности производства...............................79
3.4.5. Ведомость для сравнительного анализа мест возникновения затрат..............................................80
3.4.6. Использование различных методов распределения внутрипроизводственной продукции в рамках ведомости производственного учета...........................................80
3.5. Расчет затрат на рабочее место...........................82
3.5.1. Применение метода расчета затрат на рабочее место........82
3.5.2. Машинное время...........................................85
3.5.3. Затраты на содержание машин и оборудования...............86
3.5.4. Расчет ставки машино-часов...............................87
З.5.4.1. Определение ставки машино-часов..........................87
3.5.4.2. Пример решения...........................................88
3.6. Вопросы и задания к третьей главе........................89
4. Расчет затрат по носителям...............................95
Почему и в каких размерах возникли затраты?
4.1. Задачи расчета затрат по их носителям ...................95
4.2. Калькуляция делением.....................................97
4.2.1. Одноступенчатая калькуляция делением.....................97
4.2.2. Многоступенчатая калькуляция делением......>.............98
4.2.3. Калькуляция на основе коэффициентов эквивалентности.....100
Оглавление
7
4.3. Калькуляция на основе надбавок...........................103
4.3.1. Суммарная калькуляция на основе надбавок.................104
4.3.2. Дифференцированная калькуляция на основе надбавок........105
4.3.3. Пример формуляра для калькуляции на основе надбавок......110
4.4. Калькуляция затрат на сопряженные продукты...............112
4.4.1. Метод расчета затрат по остаточной стоимости.............113
4.4.2. Метод распределения затрат...............................114
4.5. Вопросы и задания к четвертой главе......................116
5. Системы расчета затрат...................................118
5.1. Введение.................................................118
5.2. Расчет фактических, нормальных и плановых затрат.........119
5.2.1. Расчет фактических затрат................................119
5.2.2. Расчет нормальных затрат.................................120
5.2.3. Расчет плановых затрат...................................122
5.2.З.1. Краткий обзор проблемы...................................122
5.2.3.2. Жесткая система расчета плановых затрат..................124
5.2.3.3. Гибкая система расчета плановых затрат...................126
5.3. Системы расчета полных и частичных затрат................133
5.3.1. Сопоставление систем расчета полных и частичных затрат...133
5.3.2. Директ-костинг...........................................135
5.3.2.1. Расчет затрат по видам при применении дирекг-костинга....136
5.3.2.2. Расчет затрат по местам возникновения при применении метода директ-костинга...........................................137
5.3.2.3. Расчет затрат по носителям при применении метода директ-костинга..................................................139
5.3.3. Расчет суммы покрытия постоянных затрат..................142
5.3.3.1. Особенности расчета суммы покрытия постоянных затрат.....142
5.3.3.2. Калькуляция в рамках применения системы расчета суммы покрытия постоянных затрат.................................144
5.4. Информация для расчета затрат в целях разработки оптимальной производственной программы с точки зрения максимизации прибыли..............................148
5.5. Вопросы и задания к пятой главе..........................153
6. Основы финансового учета.................................166
6.1. Баланс и расчет прибылей и убытков в рамках
производственного учета..................................166
6.2. Баланс...................................................167
6.2.1. Основы и структура.......................................167
6.2.2. Определение понятий......................................168
6.2.3. Вады балансов............................................174
8
РАСЧЕТ ЗАТРАТ ДЛЯ ИНЖЕНЕРОВ
6.2.4. Принципы балансовой отчетности........................175
6.3. Отчет о прибылях и убытках............................176
6.3.1. Основные принципы и структура.........................176
6.3.2. Определение понятий...................................177
6.4. Анализ и расчет показателей...........................182
6.4.1. Исходные данные и первый шаг..........................182
6.4.2. Направления анализа...................................184
6.4.3. Основные показатели...................................188
6.4.З.1. Показатели финансирования.............................189
6.4.3.2. Показатели ликвидности................................190
6.4.3.3. Показатели инвестиционной деятельности................192
6.4.3.4. Показатели рентабельности.............................192
6.4.3.5. Показатели результата.................................193
6.5. Финансирование........................................193
6.5.1. Виды финансирования...................................194
6.5.2. Лизинг как особая форма финансирования................197
6.5.3. Преимущества и недостатки отдельных видов финансирования.. 198
6.6. Вопросы и задания к шестой главе......................201
7. Управление затратами по процессам.....................202
7.1. Проблематика затрат современного предприятия в сфере промышленного производства и в сфере услуг.............202
7.2. Ориентация на процесс.................................204
7.3. Области применения управления затратами по процессам..206
7.3.1. Общие и отличительные черты метода расчета затрат по процессам и традиционных методов расчета затрат.............209
7.3.2. Понятия, используемые в управлении затратами по процессам. ..211
7.3.3. Процедура расчета затрат по процессам.................214
7.4. Расчет затрат по процессам на технических участках....218
7.5. Вопросы и задания к седьмой главе.....................221
8. Управление на основе расчета целевых затрат:
таргет-костинг.........................................222
8.1. Введение..............................................222
8.2. Предпосылки и порядок расчета целевых затрат..........223
8.3. Расчет целевых затрат для единичного и мелкосерийного
производства...........................................226
8.4. Согласованность управления по целевым затратам
и расчета затрат по процессам..........................226
8.5. Выводы................................................227
8.6. Вопросы и задания к восьмой главе.....................228
Оглавление
9
9. Расчет затрат с помощью
систем электронной обработки данных....................229
9.1. Введение...............................................229
9.2. Применение и структура системы расчета затрат
с применением средств электронной обработки данных......230
9.2.1. Структура аналитических и сводных счетов...............232
9.2.2. Создание системы расчета производственных результатов
и доходов..............................................233
9.2.3. Интеграция эффективных концепций контроллинга
в управление предприятием..............................233
9.3. Пример использования системы электронной
обработки данных.......................................233
10. Практические примеры (кейсы)...........................238
10.1. Пример I. Применение метода расчета целевых затрат
в машиностроении в условиях единичного производства: бетоносмесители........................................238
10.1.1. Описание конкурирующих продуктов.......................238
10.1.2. Выявление цели по затратам путем обсуждения заказа.....239
10.1.3. Ориентировочные расчеты целей по затратам..............241
10.1.4. Разделение целевых затрат: деление цели по затратам....242
10.1.5. Целевые затраты и основные направления снижения затрат в узле силового привода.........................................245
10.1.6. Поиск решений..........................................247
10.1.7. Выполнение конструкторских работ.......................247
10.1.8. Изготовление и испытание...............................249
10.1.9. Порядок действий при решении примера ..................250
10.2. Пример II. Применение системы электронной обработки экономической информации на технических участках и калькуляция затрат на продукт на этапе конструирования малогабаритных электромеханических приборов.....................253
10.2.1. Методы выявления затрат на производство и сборку.......253
10.2.2. Требования к системам калькуляции и технический уровень .... 255
10.2.3. Разделение целевых затрат и системы информирования о затратах......................................................257
10.2.4. Необходимость комплексного подхода к предварительной калькуляции...................................259
10.2.5. Интеграция обычного расчета затрат по процессам в предварительную калькуляцию затрат на этапе конструирования.................................................261
10.2.6. Преимущества объектно-ориентированных систем обработки данных................................................263
*10 PA( 41 Т ЗАТРАТ ДЛЯ ИН/М HI РОВ
10.2.7. Приме р пракпркч koi и приме не ния в ирон нюдстне MU'IMX nrk’IpOMrX'IIIU’HVKIlX приборов............................ 2(>Ь
10.2.8. Выводы........................... .........................271
Приложение. Ответы и решения ......................................272
Литература............................................... 301
Предметный указатель......................................304
ПРЕДИСЛОВИЕ
К РУССКОМУ ИЗДАНИЮ
Промышленные предприятия России обретают реальных хозяев, которые вкладывают деньги в производство. Уже никто не ждет безвозмездной помощи от государства, все стремятся отвоевать свою долю рынка и заработать прибыль. К самым очевидным истинам относится то, что размер прибыли регулируется либо увеличением доходов, либо снижением расходов. Но на доходы влиять сложно: и цена, и количество продукции определяются рыночными потребностями (есть, конечно, маркетинг, помогающий увеличивать доход, но к данному повествованию это не относится). Остается снижать затраты. Но для того, чтобы их снижать, их надо обнаружить, оценить, расставить в приоритетном порядке и только тогда начинать планомерное управление этими затратами.
Конечно, львиную долю на наших предприятиях составляют затраты, не относящиеся к производственному процессу. Их можно снижать, даже не прибегая к помощи инженеров и технологов. Тем более что про управление этими затратами уже много написано, и менеджеры знают, как поступать в таких случаях.
А вот затраты, связанные с основным производством, без технолога не снизить никак. Начинается прессинг на технолога: «Снижай себестоимость». Он и готовит мероприятия в диапазоне от «заменить все станки такими же, но новыми» до «заменить все станки ультрасовременными». Спрашивается, а почему бы не начать покупать часть деталей? Какая степень автоматизации оборудования требуется? Все эти вопросы ему и задают представители «экономического блока» — от рядового бухгалтера до собственника предприятия. Часто эти вопросы задаются еще и в «экономической форме» — спрашивают про срок окупаемости, про затраты, про величину чистого дисконтируемого дохода и т.д.
В этом месте нас вдет неприятный сюрприз. Грамотный технолог — это редкость, а вот технолога, способного объяснить экономическую составляющую своих предложений, найти практически невозможно. Вот и пытается наш технолог протащить свои предложения с чисто технической аргументацией: «Цикл обработки меньше будет», «Шероховатость, наконец, сможем снизить без полировки...» и т.д. А экономист не видит связи между этой шероховатостью и финансовыми показателями и начинает требовать внятного экономического обоснования. Увы, подготовить такое обоснование технологу крайне сложно. Наши технические вузы до сих пор уделяют недостаточно внимания экономическому образованию. Даже основные понятия молодому инженеру порой не известны. А в прежние годы об экономике «технарям» говорили еще меньше. Поэтому ответов на свои вопросы «эконо
мисты» не получают, необходимые проекты не одобряются — и, увы, многие из них откладываются на неопределенный срок.
Теоретически есть два выхода — учить техника экономике или экономиста технике. Бытует мнение (как нам кажется, справедливое), что технику проще осваивать смежные науки. Постижение идет не на абстрактном уровне. а на очень конкретном, так сказать, «техническом». Поэтому нам представляется, что эта книга будет способствовать разрешению конфликта между технологами и экономистами, и в результате значительно больше проектов обретет реальную жизнь. Настоятельно рекомендуем современным техническим специалистам изучить ее и, не стесняясь, пользоваться ею как учебником — т. е. решать задачи, проверять ответы, перечитывать отдельные главы. Если вы молодой технический менеджер, то назовите для себя задачи «кейсами», а дальше решайте их точно так же.
И еще один важный момент. Книга полезна не только для экспорта подготовленных технических решений от технологов экономистам. Овладев методами расчета затрат, технические специалисты получают уникальные инструменты по выбору оптимальных решений. Современный мир дает огромное множество таких решений, доступных для реализации. Очень сложно разобраться в огромном многообразии технических характеристик, оценить необходимость опций, выбрать нужный вариант автоматизации и т.д. Критериев выбора технического решения множество, и они порой противоречат один другому. Снять эти противоречия можно, только оценив экономическую эффективность предлагаемых решений — т.е. сопоставив их производительность (фактически — генерируемый ими доход) с затратами, которые несет это решение. Учет затрат здесь играет первостепенную роль. Сегодня, к огромному сожалению, в большинстве случаев предлагаемые решения сравнивают только по их стоимости в момент закупки, т.е. по цене. Сколько стоит эксплуатация решений, часто никто и не считает. Применяется так называемый «котловой» метод расчета затрат, когда величина накладных расходов зашкаливает за несколько тысяч процентов. Авторы этого предисловия не раз видели, как при таком методе расчета затрат нивелируются все преимущества современных конкурентоспособных технологий. Напротив, стоит начать считать затраты скрупулезно — и сразу становится видна необходимость нововведений, понятны те направления, где эти нововведения будут наиболее востребованными.
Важность правильного расчета затрат трудно переоценить. Это база для экономического подхода к производству, основа конкурентоспособности. И чем больше инженеров освоит этот важнейший элемент планирования производства и управления им, тем больше появится шансов на появление конкурентоспособной продукции.
Александр Локтев, мастер делового администрирования, генеральный директор ИТЦ «Технополис»
Дмитрий Локтев,
к.т.н., технический директор ИТЦ «Технополис»
ПРЕДИСЛОВИЕ АВТОРОВ
Что делает предприятие успешным? С давних пор речь идет о том, чтобы найти путь к увеличению дохода и одновременно удержать необходимые для достижения этой цели расходы на как можно более низком уровне. Те, кто занимается практической работой, конечно, подтвердят, что в последние годы изменились многочисленные предельные условия, которые оказывают существенное влияние на оценку предпринимательского риска.
Почти во всех отраслях рынок превратился из рынка продавца в рынок покупателя. Произошло и географическое расширение рынков. Международное переплетение рынков и присущие им риски затрагивают даже средние и малые предприятия. Рост рынка повсеместно замедлился. Поэтому не следует надеяться на то, что ошибки планирования удастся перекрыть увеличением оборота в размерах, аналогичных тем, которые наблюдались в послевоенное время, когда произошло значительное снижение затрат производства.
Высокие темпы технического развития, возросшая сложность производимых товаров и необходимые для этого производственные процессы привели также к тому, что в наше время все предприятия стремятся внедрить рациональную систему планирования, которая приходит на смену импровизациям, возможным еще вчера. Главное место в предпринимательском планировании занимают соображения относительно экономической эффективности, которые базируются на данных расчета затрат и прогнозе рыночного успеха предприятия.
Именно работа инженеров, которым адресована данная книга, оценивается критериями экономической эффективности, поскольку технические специалисты имеют возможность оказывать влияние на затраты непосредственно в месте их возникновения. Это в одинаковой степени верно как для создания продукта, так и для технологий производства и производственных процессов. Сегодня трудно представить, что инженер получал бы образование, не имея фундаментальных знаний в области расчета издержек. Специалисты-практики также должны стремиться к постоянному обновлению своих знаний в этой области.
Предлагаемая книга вооружает инженеров знаниями в области расчета затрат, что необходимо им в практической работе. Книга не является научным трудом в области теории экономики предприятия: ее следует воспринимать как учебное пособие для неэкономистов, написанное языком, понятным инженерам. В конце отдельных глав содержатся вопросы для повторения и задачи для решения, ответы на которые приведены в Приложении.
«Пробные испытания», обычные для технической сферы, книга прошла успешно, начиная с момента своего первого издания в 1979 году. В рукописном виде она использовалась для подготовки лекционного материала и в качестве методического пособия на семинарах для специалистов предпри
14
РАСЧЕТ ЗАТРАТ ДЛЯ ИНЖЕНЕРОВ
ятий. Предлагаемое пятое издание содержит по сравнению с предшествующими изданиями изменения и дополнения, сделанные на основе результатов новых исследований в данной области. В частности, подробно изложены такие темы, как управление затратами процесса и таргет-костинг (расчет целевых затрат).
Мы рады предложениям, поступающим от читателей. Характер предлагаемых поправок указывает на то, что нашу книгу не только читают, но и прорабатывают. Мы также выражаем благодарность за замечания, поступившие от коллег, которые рекомендуют наш труд студентам в качестве рабочего материала. Авторы охотно рассмотрят и другие замечания и предложения по улучшению книги.
Авторы выражают особую благодарность г-ну Г. Виллннгеру, дипломированному инженеру-экономисту из Университета прикладных наук (г. Оффенбург) за помощь при работе над книгой.
Авторы выражают также надежду на то, что эта книга поможет инженерам разобраться в проблемах расчета затрат, что улучшит взаимопонимание между техническими специалистами и продавцами, работающими на одном предприятии.
Авторы Штутгарт, март 1996 года
1. ВВЕДЕНИЕ
1.1. ОБОРОТ, ВЫРУЧКА, ЗАТРАТЫ, ПРИБЫЛЬ И УБЫТКИ
Прежде чем остановиться на отдельных проблемах расчета затрат более подробно, необходимо предварительно определиться с некоторыми основными понятиями и их взаимосвязями.
Величина, на которую выручка1 предприятия превышает расходы, называется прибылью. Таким образом, у предприятия существует две возможности влияния на возникновение прибыли или убытков:
I, Увеличение выручки. Чтобы при неизменных или увеличивающихся затратах (например, на материал или на персонал) повторить положительный результат предшествующего года, предприятию необходимо в текущем хозяйственном году получить, по крайней мере, такой же доход, как и в прошлом году, или увеличить его.
2. Снижение эатрат/расходов2. Если увеличить выручку не удается (например, из-за растущей конкуренции или ухудшения конъюнктуры и возникшего в связи с этим падения спроса), то увеличение прибыли становится возможным лишь при условии соответствующего снижения затрат. При этом снижение затрат может происходить «принудительно», как это видно из следующего примера.
Пример. Во время последнего кризиса в автомобильной промышленности автомобильные концерны потребовали от своих поставщиков быстрого снижения цен — в отдельных случаях более чем на 30% (т. е. выручка поставщиков сократилась). Многие поставщики не сумели в короткие сроки снизить свои затраты и соответственно понесли в этот период большие убытки.
На производственном предприятии выручка от сбыта продукции на рынке составляет лишь часть общей выучки. Увеличению выручки также спо-
1 Выручка рассчитывается на основе цены продажи выпущенной продукции и объема продаж (сбыта). Часто употребляют слово «оборот-*, но этот термин предполагает скорее «количественное» рассмотрение. В качестве компромисса можно предложить выражение «выручка с оборота».
2 Понятия «расходы» и «затраты» в данном случае используются как синонимы. Как будет показано в разделе 1.3, между ними существует некоторое различие с точки зрения временных и функциональных критериев. Однако в повседневной практике большой роли это обличие не играет. Поэтому в первых разделах данной книги оба понятия являются взаимозаменяемыми и используются как синонимы.
собствуют, например, поступления от продажи запчастей и комплектующих к товарам, от продажи земельных участков, от сдачи площадей в аренду, от выдачи лицензий на использование патентов, от валютных операций и т. п. К комплектующим в данном случае относятся товары, которые само предприятие не производит, а покупает, чтобы предложить в качестве дополнения к собственным продуктам.
Сбыт = Количество проданных продуктов
Общая выручка = Сбыт х Цена продукта + Прочая выручка
Прибыль или убыток = Общая выручка - Общие расходы
Чтобы получить более высокую прибыль за счет увеличения выручки, необходимо повысить цены на продукты или увеличить объем продаж — либо сделать и то. и другое. Чтобы получить более высокую прибыль за счет снижения расходов, необходимо снизить расходы на продукты (услуги), производственные процессы, процедуры, факторы производства и т.д.
На рис. 1.1 представлена взаимосвязь между затратами и экономической ценностью для клиента. Целью предприятия является обеспечение своего существования в долгосрочной перспективе, т.е. каждое предприятие должно стабильно получать прибыль. Для этого выручка должна превышать расходы. Таким образом, задача инженерно-технических специалистов, работающих, например, в ОКБ или в производственных цехах, состоит в том, чтобы:
на этапе конструирования учитывать будущие затраты с целью максимально возможного снижения производственной себестоимости;
по возможности сократить время проведения опытно-конструкторских работ и таким образом затраты на них;
наиболее эффективно организовать весь процесс — от закупки материалов до производства;
при помощи инновационных продуктов добиться конкурентного преимущества в стратегически важных областях и сделать возможным увеличение выручки.
Исходя из необходимости снижения затрат, инженерно-технические специалисты также должны учитывать в свое работе следующее:
Общие затраты, которые несет клиент при эксплуатации продукта, должны быть по возможности минимальны (наряду с ценой к ним относятся, например, затраты на эксплуатацию, обслуживание, ремонт и утилизацию).
Задача
кажтруктора-разработчииа
Выгода
при эксплуатации
ПО гыс немецким марок
- 1ГП -
40
1310 тыс немецких марок
Текущие затраты на эксплуатацию
Затраты на организацию производства
Цена продажи
Собственный продукт
Конкурирующий продукт
Экономическая ценность в виде добавленной стоимости для клиента
Рис. 1.1. Ответственность за затраты и экономическая ценность для клиента в виде добавленной стоимости
Клиенту необходимо предложить четкое решение его проблемы. Только в этом случае клиент согласится на нашу цену, более высокую по сравнению с ценой конкурентов.
С другой стороны, индивидуальные решения влекут за собой множество вариантов. Продумывая продажи или определяя совместно с клиентом характеристики продукта, вы можете использовать лишь модификации стандартных решении.
Подобные меры оказывают положительное влияние на экономические результаты деятельности предприятия.
При рассмотрении с точки зрения затрат всего процесса создания продукта от идеи (разработка, опытно-конструкторские работы, изготовление, сборка, продажа) до сервисного обслуживания следует учитывать следующие взаимозависимости (см. рис. 1.2).
Разработка продукта ----►
<------- Обслуживание продукта ------►
Рис. 1.2. Затраты в процессе создания и жизненный цикл продукта
Во время создания продукта на отдельных этапах возникают затраты продукта (проекта), которым не противопоставлены соответствующие доходы. Между моментом г, (появление идеи продукта) и моментом t2 (вывод продукта на рынок) возникают лишь затраты (например, связанные с разработкой эскиза, изучением патентов, анализом рынка, опытно-конструкторскими работами, выпуском пробной партии, проведением испытаний). В результате возникают убытки продукта или проекта (на рис. 1.2 они представлены нисходящей кривой затрат).
Только после того как разработанный продукт выводится на рынок (с момента г2), доходы от продажи продуктов начинают покрывать возникшие до этого момента, а также текущие затраты (например, на производство, сбыт и обслуживание продукта). Постепенно, в зависимости от объемов производства и доли предприятия на рынке, затраты покрываются, и в результате (с момента t3) возникает прибыль от продукта («+» выручки превышает «-» затрат). Предприятие возвращает свои капиталовложения в новый продукт, и продукт становится рентабельным.
Полученная таким образом прибыль должна быть в свою очередь вложена в разработку новых продуктов, поскольку после стадии зрелости и насыщения объем продаж продуктов, находящихся определенное время на рынке, начинает снижаться.
1.2. УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Система учета на предприятии служит инструментом для учета, планирования. управления и контроля за всеми событиями производственного процесса (например, закупка, производство, сбыт, финансирование и т.д.) в количественном и стоимостном выражении. При этом система учета должна в приемлемой форме предоставлять количественную картину экономических процессов и фактической экономической ситуации, которая в зависимости от вида расчетов может быть представлена относительно прошедшего, текущего и будущего периодов.
Цифровые показатели системы учета на предприятии делятся на показатели номинального и реального оборота товарно-материальных ресурсов. Номинальный оборот товарно-материальных ресурсов включает движение стоимостей, которое обусловлено платежными процессами (денежный поток, финансовые расчеты, т.е. связанные с платежами, например расчеты прибыли и убытков). Реальный оборот товарно-материальных ресурсов включает производственный процесс, оторванный от финансовых операций (поток товаров, калькуляционные расчеты, расчет затрат и результатов производства).
Финансовые и калькуляционные расчеты различаются, таким образом, Том, что они отражают различные аспекты деятельности предприятия. Финансовый расчет имеет дело с платежными процедурами/денежными пото
20
1. ВВЕДЕНИЕ
ками (возврат банковского кредита и т. п.), которые протекают между предприятием и внешней средой (поставщики, клиенты, государство, кредиторы и т. п.). Финансовый расчет направлен вовне и поэтому называется также внешним учетом1. Калькуляционный расчет, напротив, основывается не на движении платежных средств, а на движении реальных товарно-материальных ресурсов (расход факторов производства и т. д.). В этом случае объект, о котором предоставляется информация, и потребителя, которому она предоставляется, следует искать на самом предприятии. Такой калькуляционный расчет направлен внутрь и поэтому называется также внутренним учетом2.
Принимая во внимание указанные определения, а также задачу учесть, наглядно представить и обработать деловые операции, систему учета можно подразделить на финансовый учет, расчет затрат и результатов производственной деятельности (также используется термин выпуск), статистический учет и составление бюджета (расчет плановых показателей), как это представлено втабл. 1.1.
Таблица 11
Структура системы учета на предприятии [1 ]
СИСТЕМА УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ
финансовый учет Расчет затрат и выпуска Статистический учет Составление бюджета
я Бухгалтерский учет (учет деловых операций) Баланс (учет остатков) Отчет о прибылях и убытках Распределение финансовых средств Расчет затрат по видам Расчет затрат по местам возникновения Расчет затрат по носителям (производс таенный учет и калькуляция) Анализ численных показателей, данных учета финансов и затрат для контроля экономической эффективности (расчет показателей прошлых периодов) Составление планов для предприятия в целом и его подразделений, например плана сбыта, производственного плана и т. д
Относительно прошедших периодов Относительно прошедших и будущих периодов Относительно прошедших периодов Относительно будущих периодов
Внешний учет Внутренний учет
* В отечественной практике чаще используют термин «финансовый учет»».
2 Более распространенным термином в отечественной практике для обозначения системы учета для внутреннего пользования является «управленческий учет». Однако управленческий учет в зависимости от потребностей его пользователей также может включать в себя составление баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, т.е составляющие финансового учета, но подготовленные в соответствии с политикой управленческого учета предприятия. Поэтому в предложенной авторами классификации использование термина «управленческим учет» вместо «внутренний учет»» было бы не совсем верным, хотя управленческий учет также является сугубо внутренним инструментом предприятия и, кам пошило. Включает в себя все перечисленные составляющие внутреннего учета. — А И.
1.3. Определение понятий
21
Составляющие внешнего (финансового) учета более подробно рассмотрены в главе 6.
Расчет затрат и выпуска используется для контроля экономической эффективности производства путем выявления, распределения и отнесения к местам возникновения затрат и выпущенной продукции, которые возникают в рамках выполнения задач предприятия. Расчет затрат и выпуска, в частности, составляет основу для:
а) калькуляции (например, цены предложения, нижней границы цены);
б) контроля экономической эффективности (сопоставление: затраты — доходы, плановые затраты — фактические затраты);
в) оперативного управления предприятием и выработки политики пред* приятия (например, база для принятия инвестиционных решений).
1.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЙ
Чтобы иметь возможность вести учет для различных процессов предприятия, в системе учета различают три пары понятий:
выплаты •<...* поступления;
расходы <...*• доходы;
затраты -<...*• выпуск.
Разность между поступлениями и выплатами называется финансовым сальдо. Это показатель изменений в суммах кассовой наличности и средств на счетах, а также в дебиторской и кредиторской задолженности и, таким образом, среднесрочный индикатор ликвидности предприятия.
Разность между доходами и расходами называется годовым профицитом (прибылью) или годовым дефицитом (убытком) и отражается в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, доходы и расходы являются компонентами финансового успеха предприятия за определенный период предпринимательской деятельности (успех деятельности предприятия).
Разность между выпуском и затратами называется результатом хозяйственной деятельности. Результат хозяйственной деятельности фиксируется в управленческом учете (расчет затрат и выпуска) и представляет собой калькуляцию успеха предприятия за определенный период.
13.1. Разграничение выплат, расходов и затрат
выплаты (платежи из кассы и расчетного счета, увеличение кредиторской 3*^°лженности и уменьшение дебиторской задолженности) представляют Со^ой эквивалент совершенных предприятием покупок.
Расходы — это общее учтенное потребление факторов производства: рабочей силы, капитала и материалов в отчетный период (уменьшение их стоимости). Расходы и выплаты могут отличаться друг от друга (см. рис. 1.3) как по существу, так и по времени.
Примером выплат за отчетный период, которые никогда не носят характера расходов, могут служить изъятие материальных средств предприятия в личных целях его владельца или других сотрудников, покупка участка земли, выплата кредита (отличие по существу) и т. д., примером расходов, которые никогда не носят характера выплат, — предоставление в бесплатное пользование автомобиля и т.д.
К выплатам, не имеющим характера расходов в текущем периоде (расхождение по времени), которые, однако, ранее уже сыграли роль в достижении успеха (т.е. вызвали расходы в более раннем периоде), относят, например, платежи, для которых ранее создавались резервные фонды, арендные платежи, вносимые по факту использования арендованного имущества, и т.д. Различают также выплаты, не имеющие характера расходов в текущем периоде, но способствующие успеху в более поздние периоды. В качестве примера можно назвать инвестиционные выплаты на средства производства, эксплуатация которых начинается после отчетного периода, опережающие выплаты зарплаты производственным рабочим и т. п.
К расходам, не имеющим характера выплат в текущем периоде (расхождение по времени), которые, однако, ранее уже оказали влияние на выплаты (т.е. стали их причиной), причисляют, например, уменьшение стоимости купленной машины, к расходам, не имеющим характера выплат в текущем периоде, которые в более поздние периоды оказывают влияние на выплаты, — отчисления в резервный фонд и т.п.
Последовательность расчета от выплат периода к расходам периода выглядит так:
Выплаты период*
- выплаты, которые никогда не оказывают влияния на успех (выплаты сейчас, расходы никогда)
- выплаты, которые лишь в более поздние отчетные периоды оказывают влияние на успех (выплаты сейчас, расходы позднее)
- выплаты, которые в ранние отчетные периоды оказали влияние на успех (выплаты сейчас, а расходы раньше)
4- выплаты ранних периодов, которые в текущем периоде оказывают влияние на успех (расходы сейчас, выплаты раньше)
1 выплаты будущих отчетных периодов, которые в текущем периоде оказывают влияние на успех (расходы сейчас, выплаты позднее)
= Расходы периода
Общие вышины периода
Выплаты, не имеющие характера затрат
Выплаты, имеющие характер затрат
Выплаты сейчас, затраты никогда
Отличие по существу
Выплаты сейчас, затраты раньше или позже
Отличие повремени
Отличие Отличие
по времени по существу
Расходы сейчас, выплаты раньше или позже Расходы сейчас, выплаты никогда
Расходы, имеющие характер выплат Расходы, не имеющие характера выплат
Общие расходы периода
Рис. 1.3. Разграничение понятий «расходы» и «выплаты»
Затраты включают расходование в целях производства и сбыта промышленных изделий товарно-материальных ресурсов, оцененных в денежных единицах (расход материалов, амортизация и т.д.), и услуг (зарплата, социальное обеспечение) или факторов производства, а также оплату услуг со стороны и выплату государственных налогов в той мере, в какой это служит поддержанию эксплуатационной готовности предприятия.
В расчете затрат главную роль играет разграничение расходов и затрат, поскольку затраты в отличие от расходов отражают только уменьшение стоимости в рамках производственной деятельности (см. рис. 1.4):
— Расходы, не носящие характера затрат (нейтральные расходы), являются уменьшением стоимости, которое не находится в прямой связи с производственной деятельностью, например пожертвования (не связанные с производством), взрыв не полностью застрахованной машины (чрезвычайное обстоятельство), налоговые доплаты (вне периода).
— Калькулируемые затраты образуются из дополнительных и прочих затрат.
— Дополнительные затраты (затраты, не носящие характера расходов) не приводят к расходам ни в текущем, ни в других периодах (например, калькулируемая зарплата предпринимателя, калькулируемые проценты на собственный капитал).
— Прочие затраты — это затраты периода, которые также учитываются в расчете расходов. Разница состоит в величине затрат. Так, для амортизационных отчислений устанавливаются затраты на повторное приобретение (например, 120 000 немецких марок).
14
1. ВВЕДЕНИЕ
Однако при балансовом списании основу составляют затраты на приобретение (например, 100 000 немецких марок). В соответ* ствии с этим при десятилетнем сроке эксплуатации амортизаци* онные отчисления составляют ежегодно на 20 000 марок больше, чем при балансовых списаниях. Эту разницу называют прочими затратами.
— Расходы, имеющие характер затрат (целевые расходы = начальные затраты), представляют собой потребление стоимостей, необходимых для производственных целей (например, сырье, зарплата, амортиза* ция, проценты на заемный капитал, услуги сторонних организаций). В результате начальные затраты или целевые расходы являются: — обусловленными предприятием, т.е. служат целям предприятия;
— обычными, т.е. предусмотренными;
— соответствующими периоду, т.е. возникшими в текущем отчетном периоде.
Последовательность перехода от расходов периода к затратам периода выглядит так:
РЬсгапы нашить
нейтральные расходы
а) внепроизводственные расходы (например, пожертвования)
6) чрезвычайные расходы (например, ущерб от пожара)
в) расходы, не относящиеся к периоду (например, налоговые доплаты)
= Целевые расходы / начальные мтраты
+ дополнительные затраты (калькулируемые затраты, такие, например, как калькулируемая зарплата предпринимателя)
f i - другие затраты (разница между амортизационными отчислениями и балансовыми списаниями на оборудование или уменьшение стоимости в связи с износом)
= Затраты за период
1.3.2. Разграничение поступлений, дохода и выпуска
Поступления (поступления наличности, увеличение дебиторской задолженности и уменьшение кредиторской задолженности) эквивалентны произведенным предприятием продажам.
Доход является общим учтенным приростом факторов производства: трудовых ресурсов, капитала и материалов (возникновение стоимости) в отчетном периоде.
Выпуск (производственный результат) представляет собой денежное выражение прироста товарно-материальных ресурсов (продуктов и т.п.) и услуг (внутрипроизводственных услуг и т.п.) [в дальнейшем изложении ——. -тпымма — иньшуск» и «производственный результат»].
1.3 Определение понятий
25
Общие расходы м период
Нейтральные расходы
Расходы, не носящие характера затрат
Не связанные Чрезвы* < предпри* чайные ятием
Не имеющие отношения к периоду
Целевые расходы Одновременно производственные, обычные и соответствующие периоду Расходы.
носящие характер затрат
Начальные затраты финансового характера, т. е. они когда-нибудь приведут к выплатам Затраты, носящие характер расходы Другие затраты Дополнительные затраты, не ведущие к расходам
Калькулируемые затраты Затраты, не носящие характера расходы
Общие мтраты за период
Рис. 1.4. Разграничение понятий «расходы» и «затраты»
Между понятиями «поступления» и «доход», «доход» и «выпуск» — так же, как и между понятиями «выплаты» и «расходы», «расходы» и «затраты» — существует взаимосвязь, на которой в данной книге мы подробно не останавливаемся.
1.3.3. Безубыточность
Пример. Продукт может быть продан на рынке по цене 20 немецких марок за единицу. При продаже 1000 единиц выручка составит соответственно 20000 немецких марок (см. график общей выручки Е<,). Поскольку в данном случае предполагается линейная динамика затрат, график имеет вид прямой линии. В процессе производства возникают переменные затраты в размере 7.5 немецкой марки на единицу (К^а1) и постоянные затраты (Kflx) в размере 10000 немецких марок. Спрашивается, какое минимальное количество единиц продукта должно быть продано, чтобы покрыть общие затраты?
Но рис. 1.5 видно, что при выпуске 800 единиц продукта предприятие не имеет ни прибыли, ни убытков. Но при этом затраты покрыты. Эта точка называется порогом прибыли или точкой безубыточности. Если удастся продать более 800 единиц продукта, то появится прибыль в размере разницы мещду общей выручкой и общими затратами.
Таким образом, при данной структуре затрат точка безубыточности показывает, сколько единиц продукта при данной структуре затрат должно быть произведено и продано, чтобы покрыть постоянные и переменные затраты.
26
1. ВВЕДЕНИЕ
Р ис. 1.5 логически продолжает табл. 1.1. поскольку из него видно, какое влияние имеют оба рычага, определяющие прибыль, —увеличение выручки и снижение затрат:
улучшение с целью увеличения выручки (Выручка = Цена продажи х х Реализованное количество):
— если уровень цены и/илн выпуска высок, то график прямой выручки будет подниматься более круто;
— вследствие этого точка безубыточности сдвигается влево, область прибыли достигается быстрее;
усовершенствование с целью снижения затрат:
— с помощью таких мер, как, например, создание семейства деталей, применение правил оптимизации затрат при конструировании, обеспечение экономичности и эффективности в ходе реализации проекта или же в деятельности подразделения, в котором вы работаете. а также благодаря снижению постоянных затрат возникает возможность снизить себестоимость продукта;
— в результате этого график общих затрат принимает более пологий вид;
— вследствие этого точка безубыточности сдвигается влево, область прибыли достигается быстрее.
Рис. 1.5. График общих затрат (Kg) и общей выручки (Eg) с точкой безубыточности
I . J. Определение понятий
27
1.3.4. Структура затрат
Затраты можно структурировать в соответствии с критериями, приведенными в табл. 1.2.
Таблица 1.2
Критерии структурироеения затрат
Критерий Поясиения/приэиаки Раздел книги
Отнесение затрат к их носителям (включение в себестоимость) Прямые и накладные затраты 1.3.4.1
Поведение затрат при изменении степени загрузки производственных мощностей Периодичность возникновения Состав затрат Постоянные и переменные затраты Единовременные и текущие затраты Простые и составные затраты 1.34.2
Коэффициент очистки от случайностей (степень соответствия действительности) Место возникновения (функция в производственном процессе) Фактические, нормативные и плановые затраты Затраты на закупки, изготовление, сбыт и т. п. 5.2
Вид затрат (причина происхождения) Затраты на материалы, персонал и капитал 2.2
Ниже приводятся пояснения к двум первым критериям структурирования (остальные будут рассмотрены в других разделах книги).
13.4.1. Прямые и накладные затраты
Прямые затраты — это все затраты, которые возникают в связи с отдельными калькулируемыми объектами (такими, например, носителями затрат, как продукты, места возникновения затрат и т.п.) и могут быть отнесены непосредственно на них в соответствии с целью их применения (см. табл. 1.3).
Таблица 1.3
Разграничение понятий «прямые затраты» и «накладные затраты»
Общие мтраты
Прямые мтраты Накладные мтраты
Представляют собой все виды затрат, которые могут быть отнесены непосредственно на калькулируемый объект (например, на конечный продукт). Например: производственные материалы, зарплата производственных рабочих Представляют собой все виды затрат, которые возникают совместно для многих калькулируемых объектов. Например: должностные оклады служащих, затраты на содержание помещений
Накладные затраты, напротив, являются затратами, которые возникают совместно для нескольких продуктов и не могут быть непосредственно от
28
1. ВВЕДЕНИЕ
несены к отдельному калькулируемому объекту. Их можно причислить к местам возникновения затрат и тем самым к продуктам только с помощью базы распределения при расчете затрат.
1.3.4.2. Постоянные и переменные затраты
Общие затраты, которые возникают при выполнении производственных задач, можно разделить на затраты при фиксированной загрузке (зависящие от времени) и затраты при переменной загрузке (зависящие от количества) — см. табл. 1.4.
Постоянные затраты возникают для определенного периода времени независимо от степени загрузки производственных мощностей (далее степень загрузки) и имеют одинаковую величину на протяжении данного периода. Являясь затратами на поддержание предприятия в готовности, они зависят от времени (например, затраты на эксплуатацию зданий, амортизация в соответствии с установленными датами, выходные пособия).
Переменные затраты изменяются в зависимости от выпуска готовой продукции и от степени загрузки. Выпуск готовой продукции и затраты могут находиться по отношению друг к другу в линейной, прогрессивной или дегрессивной зависимости (например, аккордные зарплаты, потребление энергии, производственные материалы).
Таблица 1.4
Разграничение понятий «постоянные затраты» и «переменные затраты»
Обарммтреты
Постоянные мтреты Переменные мтрвты
Возникают в зависимости от времени и не изменяются с изменением степени загрузки. Например: должностные оклады, страхование на определенный срок, амортизация Зависят от выпуска готовой продукции и изменяются с изменением степени загрузки. Например: основной и вспомогательный материал для изготовления изделия, текущий ремонт
1.3.4.2.1. Постоянные затраты
Постоянные затраты за период неизменны, в то время как их доля в стоимос-ти единицы продукции за период уменьшается с увеличением выпуска готовой продукции (степени загрузки) — см. рис. 1.6.
В соответствии с возможностями оперативного управления предприятием следует различать постоянные затраты и постоянные затраты, возрастающие скачкообразно (рис. 1.7). Размер абсолютно постоянных затрат включаемых в калькуляцию, как правило, известен на протяжении одного года. В свою очередь, постоянные затраты, возрастающие скачкообразно.
1.3. Определение понятий
29
Количество выпущенной продукции или степень загрузки -----------
Фактически отработанные рабочие часы Степень загрузки = —----------------------------:-------
Возможные рабочие часы при полной загрузке
Рис. 1.6. Постоянные затраты в зависимости от степени загрузки
1000 2000 3000 4000 Количество единиц
Выпуск готовой продукции ---------► продукции в год
за период
Hie. IX Постоянные затраты, возрастающие скачкообразно в результате покупки второго станка
возникают вследствие недостаточной делимости многих факторов производства; например, постоянные затраты возрастают скачкообразно при определенном увеличении степени загрузки (предприятие закупило дополнительные средства производства).
Если средства производства снова выводятся из производства при сокращении степени загрузки, то может случиться, что постоянные затраты, возрастающие скачкообразно, не удастся также сократить в короткие сроки. Это явление называется гистерезисом затрат. При планировании степени загрузки особое внимание следует обращать на постоянные затраты, возрастающие скачкообразно, которые могут по разным причинам возникать или отпадать, вызывая повышение или понижение запланированной степени загрузки.
1.3.42.2. Переменные затраты
Между переменными затратами и степенью загрузки существует следующая взаимосвязь.
Пропорциональная (линейная) динамика затрат. Пропорционально меняющиеся затраты в каждом периоде изменяются в том же соотношении, что и степень загрузки, в то время как пропорционально меняющиеся затраты на единицу продукции при всех значениях степени загрузки мощности остаются постоянными (см. рис. 1.8).
Дегрессивная динамика затрат. Дегрессивно меняющиеся переменные затраты в каждом периоде изменяются в процентном отношении в меньшей степени, чем степень загрузки. В то же время дегрессивно меняющиеся переменные затраты на единицу продукции уменьшаются при увеличивающейся степени загрузки (см. рис. 1.9).
Прогрессивная динамика затрат. Прогрессивно меняющиеся переменные затраты в каждом периоде изменяются в процентном отношении в большей степени, чем степень загрузки, в то время как прогрессивно меняющиеся переменные затраты на единицу продукции возрастают при увеличении степени загрузки (см. рис. 1.9).
Количество выпущенной продукции или степень загрузки ---:-------
Количество выпущенной продукции или степень загрузки -----------
Фактически отработанные рабочие часы Степень загрузки =--------------------------------------
Возможные рабочие часы при полной загрузке
Рис. 1.8. Затраты, которые изменяются пропорционально степени загрузки
Переменные затраты в зависимости от степени загрузки
Например, пропорционально увеличивающиеся затраты на основной и вспомогательный материал для изготовления продукции, зарплату производственным рабочим, лицензии на определенное количество продукции
Например, дегрессивно растущие материальные затраты, если стоимость покупки единицы материала снижается при увеличении объема закупок (оптовые скидки)
Например, прогрессивно растущие материальные затраты, если при ускорении темпов производства растет доля брака
Фактически отработанные рабочие часы Степень загрузки =--------------------------------------
Возможные рабочие часы при полной загрузке
Рис< 1.9. Переменные затраты, изменяющиеся пропорционально, дегрессивно и про* грессивно в зависимости от степени загрузки производственных мощностей
Практика показывает, что переменные затраты при степени загрузки до 50% носят пропорциональный характер, в диапазоне примерно от 50 до 80% — дегрессивный характер, свыше 80% — прогрессивный характер (рис. 1.10). Дегрессивный участок графика объясняется тем, что имеющиеся
’***'• 1-10. Динамика общих затрат на практике (схематично)
32
1. ВВЕДЕНИЕ
средства производства лучше загружены (например, затраты на решение внутрипроизводственных транспортных задач при полностью или частично загруженных транспортных средствах одинаковы). Кроме того, увеличение объема производства в результате повышения степени загрузки нередко позволяет закупать материалы по более выгодным ценам.
Прогрессивный участок графика во многих случаях можно объяснить следствиями перегрузки средств производства и персонала (например, увеличение доли брака, рост затрат на ремонт и обслуживание, надбавки персоналу за сверхурочную работу).
1.3.5. Средние затраты
Если общие затраты за какой-либо отчетный период разделить на каличест-во выпущенной за данный период продукции, то получим средние затраты на единицу продукции.
Общие затраты за период
Средние затраты = —-------------------------------
Количество выпущенной продукции
В долгосрочном периоде предприятие должно, по меньшей мере, покрывать средние затраты за счет цены продуктов при сохранении основного и без уменьшения оборотного капитала предприятия.
1.3.6. Предельные затраты
Жесткая конкуренция на рынках сбыта и постоянно меняющаяся ситуация с заказами затрудняют обеспечение равномерной загрузки производственных мощностей. Поэтому может оказаться необходимым рассчитывать возможные затраты вследствие предпринимательских решений, чтобы по мере необходимости корректировать эти решения. Благодаря расчету вновь возникающих и отпадающих затрат на дополнительно производимую единицу — так называемых предельных затрат — появляется возможность экономически подкрепить решения, которые касаются, например, степени загрузки производственной мощности.
Предельные затраты определяются путем изменения объема производства на одну единицу и определения происшедшего вследствие этого изменения затрат. Математически предельные затраты К' определяются как производная общих затрат Kg от количества выпущенной продукции х.
Предельные затраты могут быть рассчитаны как для предприятия, так и для отдельных изделий.
На рис. 1.11 графически представлено понятие предельных затрат.
1.4. Разделы и процедура расчета затрат и выпуска
33
Предельные затраты представляют собой затраты на производство последней единицы продукции
Предельные затраты К' =
Изменение затрат AKg Изменение выпуска Ьх
Рис. 1.11. Определение понятия <предельные затраты»
1.4. РАЗДЕЛЫ И ПРОЦЕДУРА РАСЧЕТА ЗАТРАТ И ВЫПУСКА
Первоочередная задача расчета затрат и выпуска — установить контроль над экономической эффективностью работы предприятия. Для этого данные о затратах и выпуске всех производственных участков собираются, распределяются, относятся к определенным носителям и сопоставляются, чтобы получить базовые показатели, например, экономической эффективности. Таким образом, расчет затрат и выпуска представляет собой основу для:
а) калькуляции (например, цены предложения, нижней границы цены);
б) контроля производства (сопоставление: затраты — доходы, плановые затраты — фактические затраты);
в) оперативного управления производством и выработки производственной политики (например, база для принятия инвестиционных решений).
Цель расчета затрат — представление использования товарно-материальных ресурсов в стоимостном выражении, чтобы затем вместе с расчетом выпуска иметь возможность оценивать экономическую эффективность предприятия. Под расходованием товарно-материальных ресурсов понимается расходование факторов производства: трудовые ресурсы, материалы и т.п.
34
1. ВВЕДЕНИЕ
Задача расчета выпуска — отображение возникновения товарно-материальных ценностей (продуктов, услуг) в результате использования товарно-материальных ресурсов.
В дальнейшем расчет выпуска подробно не рассматривается. Важно понять лишь то, что выпуск предприятия можно оценить, сопоставив его с возникшими затратами.
Чтобы иметь возможность выполнить эти задачи, в основу расчета затрат положен определенный системный подход. На следующей схеме дается сводный обзор разделов и систем расчета затрат.
Расчет затрат делится на три раздела, каждый из которых имеет свои задачи [2]:
1. «Какие затраты возникли?» Расчет затрат по видам служит для полного выявления и учета возникающих или возникших затрат по их видам (зарплата, материалы, амортизация и т. п.) в масштабе «вид затрат за период» — см. главу 2.
2. «Где возникли затраты?» На основе расчета затрат по месту их возникновения, проведенного с помощью ведомости производственного учета, затраты (накладные расходы, такие как зарплата вспомогательного персонала, расходные материалы или внутрипроизводственные услуги), не причисляемые непосредственно к конкретному продукту (носителю затрат), распределяются по местам возникновения затрат в масштабе «затраты за период» (см. главу 3). Место возникновения затрат является участком возникновения затрат, ограниченным по определенным критериям.
3. «К какому виду продукта могут быть отнесены затраты периода?» Расчет затрат по носителям, производимый относительно определенного периода времени, позволяет рассчитать прибыль за данный период по каждому носителю.
«Какова величина затрат в расчете на единицу производимой продукции?» Расчет затрат по носителям относительно единицы продукции (калькуляция) выявляет затраты на одну единицу продукции.
Носителями затрат являются результаты деятельности предприятия (например, при изготовлении продукта носителем затрат является продукт, при работе над проектом в качестве носителя затрат рассматривается проект), которые вызвали расход факторов производства (труд, материалы и т.п.) и тем самым соответствующие затраты (см. главу 4).
Расчет затрат по видам и по месту возникновения производится за период, и вместе с расчетом затрат по носителям относительно периода времени обозначается как производственный учет.
При расчете затрат, как правило, соблюдается порядок действий, показанный на рис. 1.12.
Система умета на предприятии
Расчет затрат
I— Разделы
----1 Системы
Расчет «трат Расчет затрат Расчет затрат по видам по местам возникновения по носителям
Затраты относительно времени
затрат
Расчет фактических Расчет нормативных затрат
Полнота расчета затрат
Расчет плановый затрат
Расчет полных затрат
Расчет частичных затрат
«Какие затраты «Где возникли «К какому носителю возникли7» затраты?» могут быть отнесены
возникшие затраты?»
(глава 2) (глава 2) (глава 2)
«Фактически «Затраты, полученные «Затраты, которые, возникшие в качестве средней согласно оимда1ы затраты» величины для не* ям, возникнут скольких периодов» в будущем»
Производственный учет
Структура и порядок расчета фактических, нормативных и плановых затрат
Ср. с рис. 5.1
• Ведомость производственного учета (раздел 3.4)
в Расчет внутрипроизводственных результатов (раздел 3.46):
— метод расчета затрат по видам
— метод перераспределения затрат по местам возникновения
— метод выравнивания затрат по местам возникновения
— метод расчета затрат по носителям
— метод выравнивания
Расчет затрат Расчет затрат Расчет затрат
по видам по местам по носителям
возникновения
См главу 2 См главу 3 См главу 4
Разделы и системы расчета затрат
36
1. ВВЕДЕНИЕ
по видам затрат
по местам возникновения затрат
-► по носителям затрат
для измерения деятельности предприятия
для контроля текущей деятельности предприятия для оперативного управления
Рис. 1.12. Три шага расчета затрат
1.5. ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ К ПЕРВОЙ ГЛАВЕ
1/1. При степени загрузки производственных мощностей BG! предприятие за период производит х = 100 единиц продукции. Общие затраты составляют 500 тыс. немецких марок. Степень загрузки повышается до BGU, и выпуск за период увеличивается на 20 единиц. Прирост затрат составляет 40 тыс. немецких марок (см. [10]).
Рассчитайте для обеих степеней загрузки постоянные и переменные затраты, если в основу графика общих затрат положена линейная динамика. Чему равны предельные затраты?
1/2. В результате исследования на предприятии выявлены переменные затраты для различных степеней загрузки. Постоянные затраты составляют 800 тыс. немецких марок, выручка за единицу продукции — 60 немецких марок (см. [10]).
Таблица 1.5
Пример решения задачи на классификацию затрат (см. задание 1/2)
Степень загрузки (при объеме производства 1000 ед.) Постоянные затраты Паравйа1шыа затраты Общие затраты Выручка Прибыль Средни, затраты Федине затраты Предельные затраты (марок на 1000 ед.)
(оборот)
(тыс марок) (ма| хж /ед.)
10 800 350 1150 600 -550 115 35 35
20 800 600 1400 1200 -200 70 30 25
30 800 800
40 800 1050
50 800 1400
60 800 1900
70 800 2600
80 800 3400
90 800 4500
1.5. Вопросы и задания к первой главе
37
Заполните таблицу 1.5. Используя графическое представление (рис. 1.13), ответьте на следующие вопросы:
1. При какой степени загрузки достигается максимальная прибыль?
2. Каков минимум предельных затрат?
3. При какой степени загрузки достигается точка безубыточности?
4. Каков минимум средних затрат?
5. Каков минимум средних переменных затрат?
Тыс. немецких марок
О 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 1000 ед.
Степень загрузки
1 ЛЭ. Графическое представление рассчитанных данных к заданию 1/2
1/3. Поведение затрат в зависимости от степени загрузки может быть ^писано с помощью так называемого коэффициента эластичности. Коэффициент эластичности RG определяется отношением относительного изменения затрат ДК/Kq к относительному изменению коэффициента загрузки при определенной степени загрузки BGO, причем Ко указывает на Личину затрат, соответствующую BGO (см. рис. 1.14).
При степени загрузки BGO = 80% затраты Ко составляют 100 000 немецких
Рок. Увеличение степени загрузки до 85% вызывает процентное повыше-цо^^Фят на 4%. Каков коэффициент эластичности при степени загрузки
38
1. ВВЕДЕНИЕ
Рис. 1.14. Определение коэффициента эластичности
1/4. Дополните левую колонку табл. 1.6 тремя отсутствующими понятиями.
Таблица 1.6
Важные понятия при расчете затрат
Понятие Вопрос Пример
1 Какие затраты возникли? Материальные, зарплата производственных рабочих, затраты на электроэнергию
2 Где возникли затраты? Товарно-материальный склад планирование производства, лаборатория III
3 По какой причине возникли затраты? Станок 084, комиссия 43, заказ 371
1/5. Занесите в пустые квадраты на рис. 1.15 названные в первой главе общие цели расчета затрат.
1/6. Дополните правую часть рис. 1.16 понятиями системы учета, соответствующими трем различным уровням стоимости предприятия.
1.5. Вопросы и задания к первой главе
39
Рж, 1.16. Три уровня оценки стоимости предприятия
1/7« Каждое предприятие преследует цель получения прибыли. На какие два основных участка необходимо оказывать влияние, чтобы увеличить прибыль?
1/8. Какие высказывания в отношении графика для определения точки безубыточности правильные?
□ График порога прибыли показывает, сколько единиц продукции необходимо произвести и продать, чтобы покрыть постоянные и переменные затраты предприятия.
□ На графике порога прибыли приведены, кроме прочего, графики общей выручки и общих затрат.
□ Точка пересечения графика постоянных затрат и графика общей выручки обозначается на графике порога прибыли как точка безубыточности.
□ Поскольку постоянные затраты зависят от времени работы предприятия, а не от количества выпущенной продукции, они представлены на графике порога прибыли в виде прямой, параллельной оси X.
1/9. Возникающие на предприятии затраты можно классифицировать по Различным критериям. Какие из следующих определений правильные?
П В соответствии с отнесением затрат на носитель затрат можно различать постоянные и переменные затраты.
О В соответствии с поведением затрат в зависимости от времени можно различать прямые и накладные затраты.
□ В соответствии с отнесением к носителю затрат можно различать прямые и накладные затраты.
□ По виду затраты можно разделить на затраты на материалы, персонал и капитальные затраты.
□ В соответствии с поведением затрат в зависимости от времени можно различать постоянные и переменные затраты.
1/10. Какие из суждений правильные?
□ Прямые затраты представляют собой затраты, которые можно отнести непосредственно на калькулируемый объект.
□ Примерами прямых затрат являются затраты на основной и вспомогательный материал для производства продукции »1ли на зарплату производственного персонала.
□ Какие затраты являются прямыми, а какие нет, определяется в каждом конкретном случае и не поддается четкой логике.
□ С помощью базы распределения при расчете затрат общие затраты относятся на места возникновения затрат и на основе этого на носители затрат.
1Z11. Впишите в пустые прямоугольники на рис. 1.17 соответствующие понятия.
Проданное или произведенное количество продукции за период
Рис. 1.17. График порога прибыли
2. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ Какие затраты возникли?
2.1. ЗАДАЧИ РАСЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ
Расчет затрат по видам охватывает все затраты, которые возникают на предприятии при закупке, хранении, производстве и сбыте промышленной продукции в течение отчетного периода. Значение расчета затрат по видам заключается в разделении общих затрат на отдельные виды и последующем отнесении отдельных затрат по причинам их возникновения к местам возникновения и носителям затрат.
Тем самым расчет затрат по видам является источником данных для расчета затрат по местам возникновения и носителям. Кроме того, он служит средством контроля над затратами — в частности, на малых предприятиях, которые не ведут расчета затрат по местам возникновения и по носителям. Расчет затрат по видам позволяет:
а) выявить абсолютную величину релевантных видов затрат;
б) выявить относительную долю видов затрат в общих затратах;
в) сравнивать результаты различных периодов, выявлять тенденции развития и проблемы с экономической эффективностью.
Значительная часть данных для расчета затрат по видам берется из других систем учета. Так, данные учета основных средств дают сведения о дополнительных затратах, таких, например, как амортизационные отчисления. Данные учета зарплаты и материалов предоставляют информацию о затратах, которые фиксируются бухгалтерией в результате совершения хозяйственных операций.
2.2. ВИДЫ ЗАТРАТ
Затраты, которые предприятие несет в целях решения производственных задач, можно в зависимости от их вида подразделить на следующие группы (см. схему 2.1):
— затраты на оплату труда (зарплата рабочих, оклады служащих, вознаграждение предпринимателя);
О В соответствии с поведением затрат в зависимости от времени можно различать прямые и накладные затраты.
□ В соответствии с отнесением к носителю затрат можно различать прямые и накладные затраты.
□ По виду затраты можно разделить на затраты на материалы, персонал и капитальные затраты.
□ В соответствии с поведением затрат в зависимости от времени можно различать постоянные и переменные затраты.
1 /10. Какие из суждений правильные?
□ Прямые затраты представляют собой затраты, которые можно отнести непосредственно на калькулируемый объект.
□ Примерами прямых затрат являются затраты на основной и вспомогательный материал для производства продукции или на зарплату производственного персонала.
□ Какие затраты являются прямыми, а какие нет, определяется в каждом конкретном случае и не поддается четкой логике.
□ С помощью базы распределения при расчете затрат общие затраты относятся на места возникновения затрат и на основе этого на носители затрат.
1/11. Впишите в пустые прямоугольники на рис. 1.17 соответствующие понятия.
Рис. 1.17. График порога прибыли
2. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ Какие затраты возникли?
2.1. ЗАДАЧИ РАСЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ
Расчет затрат по видам охватывает все затраты, которые возникают на предприятии при закупке, хранении, производстве и сбыте промышленной продукции в течение отчетного периода. Значение расчета затрат по видам заключается в разделении общих затрат на отдельные виды и последующем отнесении отдельных затрат по причинам их возникновения к местам возникновения и носителям затрат.
Тем самым расчет затрат по видам является источником данных для расчета затрат по местам возникновения и носителям. Кроме того, он служит средством контроля над затратами — в частности, на малых предприятиях, которые не ведут расчета затрат по местам возникновения и по носителям. Расчет затрат по видам позволяет:
а) выявить абсолютную величину релевантных видов затрат;
6) выявить относительную долю видов затрат в общих затратах;
в) сравнивать результаты различных периодов, выявлять тенденции развития и проблемы с экономической эффективностью.
Значительная часть данных для расчета затрат по видам берется из других систем учета. Так, данные учета основных средств дают сведения о дополнительных затратах, таких, например, как амортизационные отчисления. Данные учета зарплаты и материалов предоставляют информацию о затратах, которые фиксируются бухгалтерией в результате совершения хозяйственных операций.
2.2. ВИДЫ ЗАТРАТ
Затраты, которые предприятие несет в целях решения производственных задач, можно в зависимости от их вида подразделить на следующие группы (см. схему 2.1):
— затраты на оплату труда (зарплата рабочих, оклады служащих, вознаграждение предпринимателя);
Рис. 2.1. Обычные виды затрат
— материальные затраты (затраты на сырье, производственные и вспомогательные материалы);
— капитальные затраты (амортизация, проценты, риски);
— затраты на производственные услуги сторонних организаций (затраты на ремонтные работы, на транспорт);
— общественные затраты (налоги с характером затрат, пошлины, взносы, государственные налоги и сборы).
При составлении индивидуальной структуры видов затрат следует стремиться к оптимальному соотношению между информационными потребностями и затратами на сбор данных о видах затрат.
Далее эти пять основных групп видов затрат рассматриваются подробнее.
2.2.1. Затраты на оплату труда
К затратам на оплату труда относятся как брутто-зарплата и брутто-оклады, выплачиваемые непосредственно работникам наемного труда, так и затраты на социальную сферу, которые несет предприятие (например, дополнительные расходы по зарплате, такие как отчисления на социальное страхование).
Затраты при использовании трудовых ресурсов можно разделить следующим образом.
1. Прямые затраты иа оплату труда (зарплата производственных рабочих). Трудовая деятельность в данном случае направлена непосредственно на изделие (носитель затрат), например, рабочие на конвейере или за станком.
2. Накладные затраты на оплату труда (заработная плата работников, непосредственно не участвующих в производственном процессе). Данная трудовая деятельность является в производственном процессе вспомогательной (например, труд складских рабочих, водителей внутризаводского транспорта, уборщиков производственных помещений).
3. Оклады служащих. Трудовая деятельность служащих, получающих оклады, направлена на руководство и управление производственным процессом, например, заведующий складом, бухгалтер, руководитель предприятия.
4. Надбавки к зарплате. Они выплачиваются за особые результаты, например, вознаграждение за выслугу лет.
22.2. Материальные затраты
Материальные затраты возникают в результате покупки, хранения и расходования материалов в рамках производственного процесса. Их можно классифицировать следующим образом.
Затраты на производственные материалы (сырье). Такие сырьевые материалы, как стальные профили, электродвигатели и т.п., используются непосредственно при производстве продукта и составляют значительную долю в затратах. Поскольку они могут быть отнесены непосредственно на конкретное изделие, то в этом случае речь идет о прямых затратах на изделие.
и Затраты на вспомогательные производственные материалы. Такие вспомогательные материалы, как чистящие средства, краска, упаковочный материал и пр., также используются непосредственно при производстве продукта, но не являются основными и в стоимостном и количественном отношении играют столь незначительную роль, что их точный учет не оправдывает себя. Поэтому эти затраты относят к накладным затратам на изделие (хотя фактически они являются прямыми).
Затраты на энергетические ресурсы и ГСМ. Такие производственные ресурсы, как электроэнергия, газ, дизельное топливо и смазочные материалы, не являются составными частями изделия, однако необходимы в производстве. Они используются в станках и оборудовании и пересчитываются с помощью нормативов ставок машино-часов, затрачиваемых на изготовление продуктов. Эта статья представляет собой «истинные» накладные затраты на изделие.
Количественный учет расхода материалов производится:
* 0 непосредственно (нарастающим итогом) — с помощью первичных Документов на отпуск материалов в производство;
2. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ
6) косвенно (инвентарный метод) — с помощью инвентаризации складов
Остаток ш „ Остаток ~_________А.
на начало периода оступления Иа конец периода *
в) комбинированно — путем перманентной инвентаризации, которая осуществляется, в зависимости от величины предприятия, либо с помощью картотеки складских запасов, либо с помощью электронной базы данных.
Для ведения электронных баз данных разработано специальное программное обеспечение. С его помощью выполняются как расчеты по оптимизации (например, определение размеров партий), так и взаимодействие с другим программным обеспечением, используемым на предприятии, например, для управления производственным процессом (4].
Количественный учет расходования материалов сопровождается оценкой и стоимостным учетом. При этом проблемы могут возникнуть при необходимости проведения единой оценки однородных товаров, закупленных в различное время и по различным ценам. На практике расход материалов оценивают следующим образом:
при стабильных ценах — по затратам на приобретение (соответствуют в данном случае затратам на восстановление запасов);
при колебаниях цен — по средним ценам приобретения за длительный период;
при растущих ценах — по затратам на восстановление запасов на рассматриваемый момент.
2.2.3. Капитальные затраты
В результате эксплуатации основных средств (к ним относятся, например, здания, оборудование, патенты, банковские кредиты) возникают капитальные затраты. К капитальным затратам относятся амортизация, проценты и риски.
Капитальные затраты делятся на балансовые и калькуляционные.
2.2.3.1. Амортизация
Используемые в производстве основные средства производства (такие инвестиционные товары, как здания, оборудование и приобретенные патенты, но не земельные участки) в различной степени теряют в своей стоимости:
а) с увеличением объема производства (износ);
б) с увеличением возраста (технический прогресс, изменение потребностей, истечение срока договоров правового характера).
2.2. Виды затрат
45
Это уменьшение стоимости учитывается при ежегодной амортизации, т.е. стоимость основных средств при приобретении распределяется на число лет эксплуатации или на произведенное количество единиц продукции.
Списания могут производиться в следующих целях:
а) сохранение стоимости инвестиционного капитала;
б) периодическая оценка оборудования для определения прибыли предприятия;
в) периодическое отнесение капитальных затрат на носители затрат.
2.23.1.1. Срок эксплуатации оборудования
Время, в течение которого осуществляется эксплуатация оборудования (основных средств производства), определяется как срок эксплуатации. На практике он подсчитывается, как правило, на основе опытных данных. Срок эксплуатации не является абсолютной величиной. Для каждого средства производства он определяется степенью загрузки. Кроме того, на него влияют появление новых технологий, изменения в его восстановительной стоимости или изменение процентных ставок или правил списания. Нормативные величины содержатся в официальных таблицах амортизационных отчислений (списание в результате износа) [5] или в инструкциях о ставках списания для оборудования машиностроительных заводов [6]. Фрагмент такой таблицы для определения срока службы представлен в виде табл. 2.1.
Таблица 2,1
Срои службы средств производства (примеры из машиностроения) (10]
Основные средства производства Срок службы (лвт)
Заводские здания, капитальные 20-40
Заводские здания при сильной вибрации 17-25
Паровые турбины 10-12
Крэмы 12
Легковые автомобили 3-5
Грузовые автомобили 3-4
Прессы 10-12
Моярты 5-8
Токарные станки 10-15
Токарные станки, револьверные 8-12
Гомарные автоматы 3-6
Для учета особенностей функционирования отдельных предприятий соответствующий срок эксплуатации может корректироваться при помощи мультиплицирующих коэффициентов:
Срок эксплуатации =
Нормативный срок эксплуатации
х Мультиплицирующий коэффициент
В табл. 2.2 приведены примеры мультиплицирующих коэффициентов, используемых в машиностроении.
Таблица 2.2
Мультипликаторы для корректировки срока эксплуатации в зависимости от режима эксплуатации (10|
ПромэмАстмииое ксполь1омм1Ю Мультииликатор
Эксплуатация менее 8 часов в день (например, отдел испытаний) 1,2-1.8
Двухсменный режим 0,75-1,0
Трехсменный режим 0,6-1,0
Эксплуатация во влажных и пыльных помещениях или на открытом воздухе 0,6-0,8
Эксплуатация в помещениях с вредным химическим воздействием 0,5-0,9
Эксплуатация в учебных цехах 0,7
2.23.1.2. Причины амортизации
Различают следующие причины уменьшения стоимости:
1. Амортизация, обусловленная производственным потреблением (техническими причинами), такими, например, как изношенность вследствие эксплуатации, естественный износ, уменьшение стоимости капитала (например, на добывающих предприятиях).
2. Амортизация, обусловленная экономическими причинами, например, вследствие технического прогресса, изменений спроса на рынках сбыта, снижения цен на восстановление основных средств производства.
3. Амортизация, обусловленная фактором времени, например, истечением срока действия патентов, договоров об использовании промышленных образцов или истечением срока концессии.
Различное влияние производства и времени на амортизацию или на стоимость оборудования показано на рис. 2.2.
Эти причины амортизации следует принимать во внимание при ведении расчета затрат на предприятии. Поскольку уменьшение стоимости, возникающее по отдельным причинам, нередко трудно оценить количественно, вместо расчета амортизации по конкретным причинам используется расчет на основе средних показателей.
2.2.3.1.3. Виды амортизации
На практике различают четыре вида амортизации:
1. Линейная амортизация: амортизация начисляется, начиная со стоимости приобретения, ежегодно равными долями с линейно уменьшающейся остаточной балансовой стоимостью.
- z.z. виды затрат
47
Время
Рмс 2.2. Уменьшение стоимости как функция времени и объема производства (7|
Стоимость приобретения - Остаточная стоимость Амортизация =---------------------------------------------
п (годы эксплуатации)
где стоимость приобретения = цена приобретения + затраты на установку и пусконаладочные работы; остаточная стоимость = остающаяся (оценочная) выручка от продажи по истечении п лет эксплуатации.
2. Дегрессивная амортизация: амортизация начисляется ежегодно уменьшающимися долями. В этом случае ежегодные суммы амортизации рассчитываются таким образом, что они уменьшаются каждый год на одинаковую сумму (арифметически-дегрессивный метод) или на ежегодно сокращающуюся долю (геометрически-дегрессивный метод).
3. Прогрессивная амортизация: амортизация начисляется ежегодно увеличивающимися долями. Этот вид амортизации противоположен дегрессивной амортизации. На практике он применяется редко и недопустим с точки зрения налогообложения (по немецкому законодательству. — А.И.).
4. Амортизация по результатам работы и загрузке. В данном случае не срок эксплуатации, а возможная (оценочная) производительность основного средства служит в качестве базы распределения затрат приобретения, которые, например, амортизируются по твердой ставке на производственную единицу или на машино-час.
В основе дегрессивной амортизации лежит соображение о том, что общие агрегированные затраты в виде суммы амортизационных отчислений и затрат на ремонт должны оставаться на протяжении всего срока эксплуатации по возможности неизменными. С увеличением периода эксплуатации увеличиваются затраты на ремонт, однако вследствие уменьшения амортизационных отчислений агрегированные затраты остаются на одном уровне. Поэтому линейное, прогрессивное или дегрессивное списания зависят не только от фактической динамики уменьшения стоимости оборудования.
2.2.3.1.4. Калькулируемая и балансовая амортизация
Калькулируемая амортизация используется для распределения по изделиям (или носителям затрат) и взаимного зачета фактического уменьшения стоимости оборудования в качестве основы для расчета цены. Калькулируемая амортизация не заканчивается, если затраты приобретения покрываются производственным процессом. Калькулируемая амортизация закладывает базу восстановительной стоимости и продолжается до тех пор, пока основное средство находится в эксплуатации.
Калькулируемая амортизация может быть инструментом реализации некоторых решений, принимаемых в рамках политики предприятия.
В периоды экономического подъема или благоприятной конъюнктуры рынка появляется возможность реализовать продукцию на рынке по более высоким ценам. Как правило, короткие сроки амортизации требуют соответственного увеличения суммы амортизационных отчислений. В этом случае увеличение затрат может быть учтено при ценообразовании. Если в подобной ситуации устанавливаются слишком короткие сроки амортизации (более короткие, чем обычный срок эксплуатации оборудования), тогда в отчете о прибылях и убытках появляются слишком большие суммы амортизационных отчислений. Поскольку расходы и затраты должны быть покрыты выручкой от продажи продуктов, то их предлагают клиентам по слишком высоким ценам. В рассматриваемом периоде роль производственного процесса в покрытии амортизационных затрат слишком велика. Таким образом, создаются резервные фонды, которые могут быть использованы при стагнации рынка. Они используются, когда предприятие не имеет возможности получать высокую выручку от продажи продуктов, тогда устанавливаются более низкие суммы амортизационных отчислений. Благодаря этому сумма затрат при расчете прибыли и убытков уменьшается. В идеальном случае удается даже избежать убытков (выручка превышает затраты).
При применении калькулируемой амортизации может быть учтен общий рост цен на средства производства путем использования в качестве исходной базы для расчета амортизационных отчислений
не стоимости приобретения оборудования, а его восстановительной стоимости. Тем самым принимается во внимание соображение о сохранении стоимости капитала.
Пример. Станок сегодня стоит 100 000 немецких марок. Вероятно, что через 5 лет. когда этот станок придется заменить, за него в связи с ростом цен придется заплатить 120 000 марок. Если амортизировать нынешние затраты приобретения, то с учетом размеров амортизационных отчислений при действующем порядке ценообразовании и существующей производительности вернутся только 100 000 марок. Поэтому целесообразно взять за основу для расчета амортизационных отчислений затраты на восстановление. Таким образом, по истечении срока амортизации в распоряжении окажется сумма, которую фактически потребуется израсходовать на замену станка.
На рис. 2.3 представлены временные и стоимостные параметры, которые следует учитывать при использовании калькулируемой амортизации.
Балансовая амортизация, напротив, служит для того, чтобы выяснить стоимость средств производства для ее отражения в торговом и налоговом балансах. Для указанных балансов предписан принцип сохранения номинального капитала. В этом случае балансовая амортизация может производиться в общей сложности только на величину стоимости приобретения (по немецкому законодательству —А.И.).
ЛЗ. Временные и стоимостные параметры при калькулируемой амортизации (7)
Балансовая амортизация окончена, если истек первоначально положенный в основу срок эксплуатации. Затраты приобретения станка из вышеприведенного примера в размере 100 000 немецких марок списываются, таким образом, в течение пяти лет. После этого стоимость данного станка исключается из баланса совсем или же указывается только его незначительная остаточная стоимость (в пассивах).
Амортизационные отчисления являются затратами предприятия, поэтому балансовая амортизация уменьшает в налоговом балансе величину налогооблагаемой прибыли предприятия. Вследствие этого налоговая амортизация устанавливается законодательством:
— по величине: стоимость, в основу которой может быть положена максимальная балансовая амортизация, представляет собой затраты приобретения или изготовления;
— по сроку эксплуатации: инвестиционный объект считается полностью амортизированным, если отдельные суммы балансовой амортизации установлены бухгалтерским учетом, независимо оттого, продолжается его эксплуатация или нет;
— по виду амортизации: балансовая амортизация прогрессивным методом не разрешается.
Нормы балансовых амортизационных отчислений превращаются, кроме прочего, в инструмент экономической политики. Чтобы поощрять инвестиции в новых федеральных землях Германии, законодатели в период после объединения ФРГ и ГДР допускали очень высокие нормы амортизационных отчислений. Тем самым для предприятий в новых землях был создан стимул для инвестиций, поскольку им была предоставлена возможность отразить высокие затраты на амортизацию в отчете о прибылях и убытках и тем самым снизить объем налогооблагаемой прибыли в налоговом балансе.
2.2.3.2. Проценты
Поскольку в расчете затрат учитываются только калькулируемые проценты, а не фактические процентные платежи, то в данном разделе будут рассмотрены только калькулируемые проценты. По этой же причине не рассматривается вопрос о происхождении средств (собственный или заемный капитал). Поэтому калькулируемые проценты рассчитываются на основе всего используемого капитала (собственного и заемного). Поскольку вследствие вложения собственного капитала в собственное предприятие теряется возможность его альтернативного вложения, то этот «убыток» (упущенная выгода), который несет предприниматель, компенсируется путем расчета калькулируемых процентов на собственный капитал. Ставка процента обычно соответствует процентной ставке для долгосрочного заемного капитала.
Таблица 23
Сопоставление балансового списания и амортизационного отчисления
Балансовая вмортивация Калвиулируемая амортимция
Цель Оценка оборудования о Составление торгового и налогового балансов Распределение и взаимозачет фактического уменьшения стоимости оборудования по изделиям
дром •мортммцим о Срок эксплуатации списываемого имущества установлен согласно рекомендациям об износе оборудования Списание окончено, если данный срок эксплуатации истек Амортизационные отчисления производятся до тех пор, пока эксплуатируется подлежащее списанию имущество Списание не прекращается и в том случае, если первоначально оцененный срок эксплуатации истек
Целевая установка Сохранение номинального капитала Списание только в размере первоначальной стоимости приобретения Сохранение стоимости капитала; восстановительная стоимость списываемого имущества должна быть сохранена
На рис. 2.4 показано, что определение калькулируемых процентов связано с видом амортизации, который определяет динамику капиталовложений.
Средне* капиталовложение
• • Графим уменьшения стоимости или калькулируемая остаточная балансовая стоимость
Срок эксплуатации I линейное списание
Срок эксплуатации II прогрессивное списание
Срок эксплуатации III дегрессивное списание
I 50% | | 85% | | 25% |
SO, 85 и 25% используемого капитала могут быть взяты в качестве основы для расчетов калькулируемых процентов
Поскольку уменьшение стоимости сложно точно предвидеть, то расчет калькулируемых Процентов в большинстве случае осуществляется по варианту I
Определение калькулируемых процентов в зависимости от выбранного вида
амортизации
2.2.3.3. Риски
К калькуяируемым рискам (рискам убытков), которые следует рассматривать как затраты, относятся [8]:
а) производственные риски (риски на этапе исследований и разработок, риски, связанные со средствами производства, риски, связанные с материалами и трудовыми ресурсами);
б) риски, связанные с хранением на складе;
в) транспортные риски;
г) торговые риски;
д) финансовые риски.
Предвидеть время наступления факторов риска в большинстве случаев невозможно. Чтобы равномерно распределить их на все периоды, ставки калькулируемых надбавок на риски рассчитываются на основе практического опыта.
Как правило, на себестоимость изделий относятся только те убытки по рискам, которые неизбежны даже при грамотном управлении делами. Убытки, возникшие вследствие таких общих предпринимательских рисков, как ухудшение конъюнктуры, сдвиги в структуре спроса, потери на разнице курсов валют и т.п., к калькулируемым рискам не относятся, и их следует компенсировать за счет прибыли.
2.2.4. Затраты на услуги сторонних организаций
Затраты на услуги сторонних организаций возникают у предприятия в связи с использованием услуг, которые оно получает от других организаций, например, электроэнергия, газ, транспорт, арендная плата, плата за лицензии, взносы в отраслевые союзы, ремонт и т. п. Затраты на сырье и вспомогательные материалы, получаемые от третьей стороны, не относятся к затратам на услуги сторонних организаций. Расчет данного вида затрат не представляет каких-либо проблем, поскольку в наличии имеется соответствующая первичная документация.
2.2.5. Общественные затраты
К общественным затратам (выплаты на общественные нуоды) относятся государственные налоги, пошлины и взносы. Во всех случаях платежей, которые находятся в жесткой взаимосвязи с производственной деятельностью предприятия (они не возникли бы, если бы не осуществлялась производственная деятельность), мы имеем дело с реальным уменьшением стоимости имущества, связанного с производственной деятельностью. Следовательно, такие платежи представляют собой затраты. В литературе в этой связи, кроме прочего, называются следующие налоги, которые носят характер затрат: налоги
на заводское имущество, налог на капитал компании, земельный налог, налог, взимаемый при покупке земельного участка, и автомобильный налог.
Как правило, корпоративный и подоходный налоги и налог на прибыль предприятия не носят характер затрат, поскольку ими облагается прибыль предприятия.
На схеме 2.1 показано подробное деление затрат по видам [371.
Схема 2.1
Классификация затрат по видам (пример)
Затраты на персонал
Затраты на оклады служащим:
— оклады служащих;
— дополнительные затраты на оплату труда служащих
Затраты на зарплату производственных рабочих:
— повременная зарплата;
— аккордная зарплата;
— дополнительные вознаграждения;
— отчисления на социальное страхование;
— взносы в союзы нанимателей,
— платежи в пользу лиц с ограниченными возможностями;
— прочие накладные затраты на зарплату производственных рабочих
Лизинг персонала
Затраты на содержание оборудования
Земельные участки и здания:
— пошлины и налоги;
— страхование от пожара;
— страхование от хищений;
— прочие виды страхования;
— затраты на ремонт и обслуживание;
— плановая амортизация;
— аренда помещений
Затраты на содержание оборудования:
— страхование оборудования;
— материалы для ремонта и обслуживания;
— услуги по ремонту со стороны;
— плановая амортизация;
— малоценные товары;
— аренда и лизинг оборудования
Затраты на прочее оборудование
Затраты на материалы
Закупаемые готовые изделия
Производственные материалы
Вспомогательные материалы
Материалы для ремонта и обслуживания Канцелярские товары Прочие материалы
Затраты на внергоресурсы
Топливо
Газ
Прочие энергоносители
Затраты на услуги
Производство на стороне
Транспортные услуги
Служба сервиса клиентов
Командировочные расходы Представительские расходы Прочие услуги
Затраты на страхование
Гарантия на продукт
Страхование товарного кредита
Прочие виды страхования
Затраты на приобретение прав третьих лиц
Лицензионные платежи (роялти)
Патентные платежи
Затраты на приобретение прочих прав
Капитальные затраты
Проценты на собственный капитал
Проценты на заемный капитал
Расходы на обращение капитала
Прочие затраты на капитал
Затраты на рекламу
Рекламные материалы
Реклама в специализированных профильных журналах
Прочие затраты на рекламу
Прочие мтраты
2.6. Различие между технической и экономической сферами
ак, из предыдущих разделов ясно, что при финансовом учете (ведение шансовой бухгалтерии) важную роль играют денежные суммы. В табл. 1.1 казано, что система pier на предприятии делится на две большие части. >дной стороны, это внутренний бухгалтерский учет (управленческий учет), 1ругой — внешний бухгалтерский учет (финансовый учет).
Кроме того, в самом начале уже говорилось, что необходимо различать нятия номинального и реального оборота товаров.
Номинальный оборот товарно-материальных ресурсов включает движение стоимости, которое связано с платежными процессами (денежный поток, финансовые расчеты, например расчет прибыли и убытков).
Реальный оборот товарно-материальных ресурсов включает производственный процесс, отделенный от финансовых процессов (поток товаров, калькуляционные расчеты, расчет затрат и результатов производства).
Финансовые и калькуляционные расчеты различаются, таким образом, л, что они отражают различные аспекты деятельности предприятия.
и Финансовый расчет имеет дело с платежными процедурами/денеж-ными потоками (возврат банковского кредита и т. п.), которые протекают между предприятием и внешней средой (поставщики, клиенты, государство, кредиторы и т.п.). Финансовый расчет направлен вовне и поэтому называется также внешним учетом.
о Калькуляционный расчет, напротив, основывается не на движении платежных средств, а на движении реальных товарно-материальных ресурсов (расход факторов производства и т. д.). В этом случае необходимо самим искать на предприятии значимый с информационной точки зрения показатель и потребителя такой информации. Такой калькуляционный расчет направлен внутрь и поэтому называется также внутренним учетом.
Уже здесь намечается основное отличие экономической сферы от техникой, чьи формулы, законы, правила в большинстве своем выведены из сонов природы. Система учета представляет собой область деятельности, • законы и правила разработаны для отдельных случаев и могут получать вые определения (как в уже приведенном примере с высокими нормами ортизационных отчислений для новых федеральных земель Германии), о хорошо видно и по определению понятия «прочие затраты» в главе 1, □ведению различия между калькулируемой и балансовой амортизации, 1. также раздел 6.2.4 «Принципы балансовой отчетности»).
Нет никакого противоречия в том. что по одним стандартам предприятие может выглядеть для внешнего мира «богатым», а по другим — «бедным». Нечто подобное можно обнаружить, если, например, сравнить балансы предприятия. которые составлены но немецким и американским стандартам учета.
Пример. С учетом немецких правил относительно составления баланса баланс компании Daimler Benz AG от 30 июня 1993 года показал прибыль. Тот же самый баланс, составленный на основе американских стандартов, был сведен с убытками в размере нескольких миллионов.
Однако было бы ошибочным ставить под сомнение всю систему учета, ссылаясь на то, что «тут не все сходится». Практика неоднократно подтверждала, что предприятие, которое не имеет последовательной системы учета, может в условиях неблагоприятной конъюнктуры оказаться в трудном положении. Именно системы расчета затрат, о которых пойдет речь дальше, представляют собой вспомогательное средство, которое позволяет выявлять и обсчитывать затраты предприятия.
Точно так же, как мы в нашем личном хозяйстве выделяем статьи затрат на автомобиль, квартплату, страхование, одежду и т. п., предприятие должно иметь детальное представление о своих затратах. Вы прикидываете приблизительную смету ваших затрат на месяц и бросаете взгляд на свой банковский счет, чтобы затем принять решение о том, что с новым автомобилем нужно еще немного подождать. Упрощенно говоря, аналогичным образом должен поступать исполнительный директор по отношению ко всему предприятию или руководитель участка (например, опытно-конструкторских работ) по отношению к своему подразделению.
Таблица 2.4
Внутренний и внешний учет
Систем! учета на предприятии
Финансовый учет Расчет затрат и выпуска
Номинальный оборот товарно-материальных Реальный оборот товарно-материальных
ресурсов ресурсов
основывается на платежных операциях основывается на движении товарно-материальных ресурсов (уменьшение их стоимости)
финансовый (балансовый учет) калькуляционный учет
финансовая бухгалтерия производственная бухгалтерия (производственный учет)
осуществляется с целью удовлетворения осуществляется с целью удовлетворения
потребности в информации внешних учреждений потребности в информации внутренних
(налоговая инспекция, банки, инвесторы и т. п.) потребителей (коммерческий директор и т п.)
Внешний учет Внутренний учет
90
2. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ
2.2.7. Выводы
Без соответствующего учета и разделения затраты предприятия представляли бы собой лишь некую общую сумму. В лучшем случае коммерческое руководство знало бы о суммах, которые предприятие получает или выплачивает. Лишь в конце года можно было бы определить, что нет ни прибыли, ни убытков. В аналогичную ситуацию попал бы руководитель подразделения опытно-конструкторских работ, не имея на руках точного расчета внутренних затрат.
Расчет затрат и проведение различия между видами затрат внутри предприятия, а также в подразделении ОКР — это первый шаг по пути к прозрачной структуре затрат. С одной стороны, целью должно быть определение «регулирующих переменных» для планирования, управления и контроля. В рамках сопоставления плановых и фактических величин с помощью этих регулирующих переменных можно параллельно с заключением договора на выполнение заказа обеспечить соблюдение запланированных параметров (затраты, время и качество). С другой стороны, прозрачность затрат означает также, что решения руководства могут быть приняты на базе реальных значений показателей.
2.3. ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ КО ВТОРОЙ ГЛАВЕ
2/1. Покупается химическая установка по цене 150 000 немецких марок. Затраты на ее транспортировку, установку и пусконаладочные работы составляют 30 000 марок. Срок эксплуатации оценивается в 8 лет. В конце срока службы остаточная стоимость составит приблизительно 20 000 марок.
Какие суммы ежегодных амортизационных отчислений следует взять для калькуляции при линейном методе амортизации?
2/2. При арифметическо-дегрессивном методе амортизации сумма ежегодных амортизационных отчислений определяется по следующей формуле:
А, = Дегрессионная сумма х Количество лет
при
А( = ежегодная сумма списания за год t
Дегрессионная Стоимость приобретения - Остаточная стоимость сумма ~ Сумма порядковых номеров лет
Порядковые номера лет обозначают отдельные годы эксплуатации в убывающей последовательности: первый год эксплуатации обозначается л, последний год эксплуатации — 1.
2.3 Вопросы и задания ко второй главе
57
Каков размер ежегодных сумм амортизационных отчислений инвестированных 17 000 немецких марок, которые после истечения срока эксплуатации 5 лет будут иметь остаточную стоимость 2000 марок? Применить арифмети-ческо-дегрессивный метод амортизации.
2/3. Каков размер калькулируемых процентов для станка, приобретение которого обошлось в 200 000 немецких марок, при калькулируемой ставке процента = 8% в год? Применить линейный метод амортизации.
2/4. Формуляр сопоставления затрат по видам служит для ежемесячного контроля фактических затрат по их отдельным видам. Представленный в таблице 2.5 пример применяемого на практике формуляра для сопоставления различных видов затрат показывает равномерный рост общих затрат, отнесенных на 100 тонн продукции, с января по март. Укажите вероятную причину такой динамики.
кзблица2.5
формуляр сопоставления затрат по видам (пример) (10)
Виды затрат (а нем. маркам) Январь Февраль Март Средн» за!ка. Март прошлого года Средн» м прошлый год
Производство (тони) 140 130 120 130 110 120
1. Производственные аштермалы 300 280 250 277 225 260
2. Зарплата производственным рабочих 100 98 92 97 85 90
3. Зарплата за все виды подсобным работ 52 50 54 52 46 48
4. Оклады слухиицих 95 95 96 95 88 90
В. Побочные затраты на персонал 45 50 44 47 45 45
б. Накладные затраты ме материалы 32 30 31 31 30 28
7. Затраты ио энергоресурсы 34 32 30 32 27 30
б. Ремонт и обслуживание 40 30 34 35 32 35
Я Наполи, локтины и взносы 60 59 61 60 58 60
№ Яшаак командировочные Расходы 8 10 7 8 8 10
Обслуживание клиентов, |4>еЦставительсмив расходы 35 34 30 33 28 32
Ляортиаационные •’числения 99 99 99 99 94 94
11 Канымутциоимые проценты 14 14 14 14 13 13
** Гяммамрп 914 881 842 880 779 835
иа 100 т прадрщям 653 678 701 677 708 696
58
2. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ
2/5. Впишите три самые важные цели применения амортизации в процессе учета затрат в пустые прямоугольники на рис. 2.5.
Цепи амортизац ии
Рис. 23. Цели применения амортизации
2/6. Объясните, что такое «сохранение стоимости капитала».
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ Где возникли затраты?
3.1. ЗАДАЧИ РАСЧЕТА ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
В основе расчета затрат по местам возникновения лежит идея отнесения затрат на их носители (продукты и т. п.) в соответствии с причиной возникновения затрат. Как видно из главы 2, при расчете затрат по видам они делятся на прямые и накладные в зависимости от возможности их отнесения на тот или иной носитель. В то время как прямые затраты могут быть отнесены непосредственно на носители затрат, накладные затраты должны быть распределены по носителям затрат в зависимости от потребности последних в надобных затратах. На предприятиях, выпускающих лишь один продукт, проблема распределения затрат может быть решена путем деления всех затрат на общее количество произведенного продукта. На предприятиях с широкой номенклатурой производимой продукции, когда при производстве отдельных продуктов, как правило, используются различные производственные мощности в различных комбинациях, метод деления дает неудовлетворительный результат (т.к. при расчете не учитывается причина возникновения затрат). Если, например, для изготовления продукта I используется станок А, а для изготовления продукта II станок В, то при применении метода деления пришлось бы сумму затрат на станки А 4- В делить на сумму продуктов I + II. Тем самым на продукт I были бы отнесены затраты станка В, противоречило бы цели отнесения затрат на носители затрат в соответствии с причиной их возникновения. Если накладные затраты нельзя без особого труда отнести на носители затрат, то их можно выявить в месте возникновения, т. е. на обсчитываемых участках.
Расчет затрат по местам возникновения позволяет в значительной степени учитывать причину возникновениям накладных затрат (на изделия), птносимых на носители затрат. Путем образования мест возникновения ^рат (обсчитываемых участков) внутри предприятия можно собирать Иформащ1|о о накладных затратах по участкам. В зависимости от того, Некой степени данное место возникновения затрат участвует в производстве ^ого-либо изделия (носителя затрат), указанные затраты могут быть рас
пределены по изделиям с помощью специальных баз распределения. Поскольку отдельные места возникновения затрат (например, производство энергии) передают свою продукцию внутри производства другим местам возникновения затрат (например, производственным участкам), то в процессе расчета затрат по местам возникновения следует производить внутрипроизводственное распределение продукции (см. раздел 3.3).
Принципиальное значение имеет разделение затрат на первичные и вторичные. Используемые в производстве ресурсы, которые привлекаются предприятием со стороны, относят к первичным затратам. Используемые внутренние ресурсы предприятия, привлеченные для производства, называются вторичными затратами (см. также раздел 3.3). Расчет затрат по видам распространяется только на первичные затраты. Задача расчета затрат по местам возникновения — это расчет вторичных затрат (распределение внутрипроизводственной продукции).
Для решения задачи отнесения отдельных затрат в соответствии с причиной их возникновения все затраты предприятия делятся на прямые и накладные. Как уже говорилось в главе 1, к прямым затратам относятся такие затраты, которые могут быть отнесены непосредственно на калькулируемый объект. Накладные затраты следует распределять по отдельным носителям затрат с помощью расчета затрат по местам возникновения. Отдельные накладные затраты в зависимости от прямого или косвенного отнесения по местам возникновения также разделяют на прямые и накладные затраты в местах возникновения. Прямыми накладными затратами в местах возникновения считают такие накладные затраты, которые могут быть непосредственно отнесены к местам возникновения (например, специальные затраты на энергоресурсы в указанных местах возникновения). Накладными затратами в местах возникновения являются такие накладные затраты, которые
Носители затрат
Рис. 3.1. Отнесение прямых и накладных затрат на их носители
могут быть распределены по местам возникновения только с помощью, например, распределения внутрипроизводственной продукции.
Другой задачей расчета затрат по местам возникновения является контроль экономической эффективности отдельных мест возникновения затрат. Это возможно при помощи сравнения затрат и выпуска (например, сравнения цен на электроэнергию, вырабатываемую на предприятии, с ценой электроэнергии, приобретаемой на стороне), причем точность такого анализа экономической эффективности выше, чем при расчете затрат по видам в масштабе предприятия, поскольку в данном случае проводится детальное исследование отдельных подразделений предприятия. Задачи расчета затрат по местам возникновения могут быть кратко сформулированы следующим образом:
— сбор сведений о затратах в местах возникновения и при необходимости их отнесение в соответствии с причинами на места затрат;
— разработка базы распределения накладных затрат;
— подготовка документации для расчета затрат по носителям (например, надбавки к накладным затратам);
— постоянный контроль затрат и тем самым производственного процесса в отдельных местах затрат (при этом контролю могут подвергаться лишь такие виды затрат, на которые можно оказывать влияние в месте возникновения и при этом нести ответственность за возникшие затраты);
— распределение внутрипроизводственной продукции.
3.2. КЛАССИФИКАЦИЯ МЕСТ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ЗАТРАТ
Места возникновения затрат (далее места затрат) представляют собой разграниченные зоны ответственности в масштабах всего предприятия, для которых могут быть рассчитаны затраты с целью их отнесения к соответствующим носителям
Исходя из задач расчета затрат по местам возникновения, можно сформулировать следующие принципы создания мест затрат [1]:
— для каждого места затрат должны быть определены точные базовые величины, указывающие на источник возникновения затрат;
— каждое место затрат должно быть самостоятельной зоной ответственности, чтобы можно было подсчитать его экономическую эффективность;
согласно принципу экономической эффективности, каждое место затрат должно быть создано таким образом, чтобы все документально подтвержденные затраты легко поддавались учету.
62
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Структура мест затрат, в которой учтены вышеперечисленные принципы, может иметь следующий вид (см. также Пример):
1. Общие места затрат. Это. например, отдел операций с недвижимостью (земельные участки и здания), служба водо- и энергоснабжения, т.е. такие подразделения, которые служат интересам всего предприятия. Результатами осуществляемой ими деятельности пользуются все или почти все места затрат. Тем самым их затраты распределяются соответственно их использованию по смежным с ними местам затрат (распределение внутрипроизводственной продукции).
2. Вспомогательные места производственных затрат. К ним можно отнести, например, ремонтные мастерские, участки подготовки производства и конструкторские бюро. Здесь выполняются вспомогательные функции в рамках основного производственного процесса, протекающего в основных местах производственных затрат. Вследствие этого вышеуказанные затраты следует распределить по смежным с ними местам затрат соответственно степени их вовлеченности в производственный процесс (распределение внутрипроизводственной продукции).
3. Основные места производственных затрат. Примером здесь могут служить токарное производство, штамповочное производство и сборка. На таких участках происходит непосредственная обработка или переработка каждого отдельного изделия. Указанные основные места затрат, собственно, и есть те центры, с которых начинается процесс расчета затрат.
4. Места материальных затрат. Аккумулируют затраты на закупку, складирование, выдачу и проверку материалов.
5. Места затрат на управление. Здесь сосредоточены затраты на административное управление, финансовое управление и на решение других общих задач управления предприятием.
6. Места затрат на сбыт. К ним принадлежат такие, например, сферы деятельности, как продажа, планирование реализации продукции и служба рекламы.
Общие и вспомогательные места затрат называются также начальными. Они служат исключительно для учета накладных затрат и их дальнейшего отнесения на последующие, смежные с ними основные места затрат.
Поскольку все без исключения накладные затраты на изделие, учитываемые при расчете затрат в местах возникновения, распределяются по обозначенным в пунктах 3 и 6 подразделениям — местам затрат, указанные места затрат называются также конечными. Затраты, учтенные в конечных местах затрат, в дальнейшем относятся на носители затрат.
Указанные конечные места затрат можно подвергнуть дальнейшему делению, например, на места затрат в виде отдельных рабочих мест, отдельных
Э.2. Классификация мест возникновения затрат
63
Пример классификации мест возникновения затрат (37)
Оберю места затрат
Недвижимость
— земельные участки и здания
— центральное отопление
— уборка и очистка
Социально-бытовое обслуживание
— столовая
— детский сад
— социальное обслуживание
Производство энергоресурсов
— выработка пара
-водопровод
— снабжение сжатым воздухом
Транспортный парк
Ремонт и обслуживание
Исследования и разработки
— лаборатория
— испытательная мастерская
— конструкторское бюро
Места атермальных затрат
Склад
— приемка и выдача товаров
— склад сырьевых материалов
— склад вспомогательных материалов и ГСМ
Отдел закупок
Места производственных затрат
Основные места производственных затрат
— токарный цех — фрезерный цех — штамповочный цех — сварочный цех — сборка — лакировочный цех
вспомогательные места производственных затрат
— планирование производства — подготовка рабочего процесса — изготовление инструментов — промежуточный склад
Места затрат на сбыт
Реализация внутри страны
— зона торговли «Север» — зона торговли «Юг» — эона торговли «Запад» — зона торговли «Восток»
Реализация за рубежом
Служба реализации внутри страны
Реклама
Экспедиторская служба
Места затрат на управление
Административное управление
Отдел кадров
Финансово-бухгалтерская служба
— финансовый отдел
— отдел управленческого учета
— бухгалтерия
ГГ-служба. административно-хозяйственный отдел
Учебное подразделение
64
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
станков или групп станков. Сумма затрат в таком месте возникновения называется затратами на рабочее место. Подобное детальное деление конечных мест затрат хотя и повышает точность расчетов, однако связано со значительными затратами. Так как во многих случаях срочное получение данных о производстве более важно, чем высокая точность последних, обеспечение которой связано с большими затратами времени, то расчет затрат на рабочее место на практике применяется лишь для капиталоемких (затратных) рабочих мест.
3.3. МЕТОДЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
ВНУТРИПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
3.3.1. Понятие и основные проблемы распределения
внутрипроизводственной продукции
К результатам производственной деятельности предприятия относится не только деятельность, направленная на производство продуктов для рынка (сбыт таких продуктов, как, например, автомобили, станки, одежда), но и на производство продукции для нужд самого предприятия, так называемой внутрипроизводственной продукции (услуг) — например, изготовление инструмента, приспособлений, ремонтные работы, внутренние транспортные операции, опытно-конструкторские и научно-исследовательские работы, производство энергоресурсов и т. п.
Трудность точного распределения внутрипроизводственной продукции обусловлена непрерывным обменом производственными мощностями между различными местами затрат предприятия. Так, например, место затрат «Столярное производство» (А) выполняет работу для себя и для мест затрат «Слесарное производство» (В), «Транспортный парк» (С) и <Лаборатория» (D). Однако место затрат А пользуется результатами мест затрат В, С и D. Для того чтобы отнести соответствующие затраты конечного центра затрат с учетом причины их возникновения на носители затрат, необходимо взаимное распределение внутрипроизводственной продукции (см. рис. 3.2).
При наличии четырех (л) мест затрат теоретически возникают 12 возможностей [л х (л -1)] внутреннего обмена производственными мощностями, а при 50 местах затрат количество указанных возможностей составляет уже 2450.
Распределение внутрипроизводственной продукции завершается выявлением конечных затрат для каждого места возникновения. Затем конечные затраты относятся на соответствующий носитель затрат. Поскольку общие и вспомогательные места затрат работают на основные места затрат и их затраты полностью относятся на последние, то величина затрат первых после распределения всегда равна нулю.
3.3. Методы распределения внутрипроизводственной продукции
65
Рис. Э.2. Схематическое изображение внутреннего обмена производственными мощностями
Конечные затраты, которые распределяются по носителям затрат, рассчитываются следующим образом:
Конечные затраты = Первичные затраты ± Затраты на внутрипроизводственную продукцию
Первичные затраты и затраты на внутрипроизводственную продукцию (вторичные затраты) образуются из прямых и накладных затрат в местах затрат (рис. 3.3). Если накладные затраты при расчете затрат по видам могут быть распределены непосредственно по местам затрат без базы распределения (например, с помощью первичных документов), то они называются прямыми затратами в месте возникновения, хотя по отношению к изделию (носителю затрат) прямые затраты в месте возникновения являются накладными затратами. Если же, напротив, накладные затраты при расчете затрат по видам должны быть распределены с помощью баз, то по отношению к местам затрат они являются накладными и называются накладными затратами в месте возникновения (см. также рис. 3.1).
Ниже приводится описание трех важнейших методов распределения внутрипроизводственной продукции:
1. Метод расчета затрат в основных местах возникновения.
2. Метод перераспределения затрат по местам возникновения.
3. Метод выравнивания затрат по местам возникновения.
Все примеры рассматриваются на основе данных из таблицы 3.1.
66
3 РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Прямые затраты Накладные затраты Непосредственные > Определение базы распределения
Рис. 3.3. Расчет затрат по местам возникновения на примере места затрат А
Таблица 3.1
Пример распределения первичных затрат, рассчитанных по их видам, по отдельным местам затрат (в немецких марках)
Места возникновения затрат Виды затрат Оберте места затрат Прочие вспомогательные места затрат Основные места затрат Всего
К, «э К> К. К»
Сырье и всяомогатеяьиые материалы, стоимость которым относится к накладным затратам
Прямые затраты в месте возникновения 20 20 10 300 200 550
Накладные затраты в месте возникновения 80 70 60 1300 800 2310
Зарплата производственных рабочих, должностные оклады и затраты на социальные нужды, которые относятся к накладным затратам
Прямые затраты в месте возникновения ИО 30 40 1600 1700 3480
Накладные затраты в месте возникновения 50 20 10 750 800 1630
Налога и страхование (накладные затраты в месте возникновения) 130 210 210 800 200 1550
33. Методы распределения внутрипроизводственной продукции
67
fljiotrwwue табл 3 F
Места возникновения затрат Вмдымтрат Обнрю места затрат Прочие вспомогательные места затрат Основные моста затрат Всего
К. К. К»
Затраты на ремонт и обслуживание (услуга со стороны) (прямые затраты в месте возникновения) 60 46 40 900 0 1046
Затраты в связи с рисками (накладные затраты в месте возникновения) 0 30 0 750 1500 2280
Прочие калькулируемые и другие накладные затраты (накладные затраты в месте возникновения) 150 70 30 600 800 1650
Сумм, прямых затрат в месте 1—— ^^ьаммниишвиашл вмв ВОжММКМптрт 190 96 90 2800 1900 5076
Сумма накладных затрат в месте возникновения 410 400 310 4200 4100 9420
Сумма первичным затрат 600 496 400 7000 6000 14496
Первичные затраты, собранные в общих местах затрат (Кь К2) или во вспомогательных местах затрат (К3), полностью распределяются по основным местам затрат (К,, К5) в соответствии с базами распределения, приведенными на рис. 3.4.
3.3.2. Метод расчета затрат в основных местах возникновения
При использовании указанного метода производство делится лишь на основные места возникновения затрат. Для сбора информации о внутрипроизводственной продукции никаких специальных мест затрат не образуется. Производственные результаты в основных местах затрат предназначаются как лля сбыта вовне, так и для внутреннего потребления.
Вариантом метода расчета затрат в основных местах возникновения является метод расчета затрат по видам. В этом случае учитываются лишь Ярямые (по местам возникновения) затраты (зарплата производственных рабочих, производственные материалы, ремонт сторонними организациями 11 т-и.) на внутрипроизводственную продукцию. Затем они с помощью базы Определения относятся к принимающему месту затрат в качестве вторич-Пмх затрат (прямых или накладных).
Недостаток этого метода состоит в том, что накладные затраты на вну-’Р|||,роизводственную продукцию остаются в месте затрат (см. рис. 3.4). ^ЗДствие этого надбавка к накладным затратам места производственных становится слишком большой для предназначенного к сбыту носите-Поэтому при применении метода расчета затрат по видам доля
68
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Рис. 3.4. Схематическое изображение метода расчета затрат по видам
накладных затрат на внутрипроизводственную продукцию в общих накладных затратах в месте производственных затрат должна быть небольшой. Или же накладные затраты (в месте возникновения) на принятую продукцию должны соответствовать таковым на переданную продукцию.
Пример расчетов. Основное место производственных затрат «Участок сверления» выполняет для основного места производственных затрат «Участок шлифования» внутрипроизводственную работу, передав ему временно для этой цели рабочего. Этот рабочий задействуется на участке шлифования для выполнения производственного задания (три четверти его трудового дня) и для выполнения заданий по чистке и уборке (одна четверть). Зарплата данного производственного рабочего составляет 80 000 немецких марок. Первичные затраты в обоих местах затрат приведены в табл. 3.2. См. также фрагмент ведомости производственного учета в разделе 3.4.
В табл. 3.3 показаны отдельные шаги при применении метода расчета затрат по видам. Сначала затраты делятся в зависимости от возможности их прямого и косвенного отнесения (строки 1 и 2). Следующий шаг (строка 4) представляет собой распределение продукции. С места затрат «Участок сверления» должны быть списаны затраты на сумму прямых затрат производства, возникающих в период командировки рабочего (зарплата — 80 000 немецких марок). В то же время указанные затраты относятся на «Участок шлифования». В соответствии с выполняемой работой указанные затраты являются для участка шлифования прямыми лишь в размере 75% зарплаты. Таким образом, эта величина должна быть дифференцирована в зависимости от выполняемой работы-В результате распределения продукции в строке 7 указываются оконча-
3.3. Методы распределения внутрипроизводсгеенной продукции
69
Таблица 3.2
Первичные затраты перед распределением продукции с помощью метода расчета затрат по видам (в немецким марках)
~~~ Места затрат Первичные мтраты — Конечные места мтрет
Участок сверления Участок шлифования
1 Зарплата производственных рабочих 1 350000 1 750000
2 Производственные материалы 950000 250000
3 Зарплата вспомогательных работников 390000 500000
4 Должностные оклады служащих 130000 90000
5 Затраты на социальное страхование 85000 66000
6 вспомогательные материалы 15000 35000
7 Амортизационные отчисления 75000 55000
6 Калькулируемые проценты 22000 14000
тельные затраты для обоих мест затрат в соответствии с причиной их возникновения. Теперь они могут быть отнесены на носители затрат при расчете затрат по носителям.
Таблица 3.3
Распределение внутрипроизводственном продукции методом расчета затрат по видам (в немецких марках)
'—Места мтрет Конечные места мтрат
Переичные/вторичмые мтраты ' УЧасток сверления Участок шлифования
1 Прямые затраты до распределения (строки 1.2) 2300000 2000000
2 Накладные затраты до распределения (строки 3-8) 717000 760000
3 Первичные затраты 3017000 2 760000
4 Расчет прямым затрат на внутрипроизводственную работу а) зарплата производственных рабочих б) производственные материалы в) накладные затраты по носителям затрат -80000 >60000 >20000
5 Прямые затраты после распределения 2 220000 2060000
6 Накладные затраты после распределения 717000 780000
7 Первичные и вторичные затраты 2937000 2840000
333. Метод перераспределения затрат по местам возникновения
Чтобы иметь возможность отнести не только прямые затраты (по местам ^эникновения), но и накладные затраты внутрипроизводственной продукции на принимающие места затрат, создаются специальные места затрат
70
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
на внутрипроизводственную продукцию (вспомогательные места затрат, общие места затрат, см. раздел 3.2). Общие затраты данных мест затрат относятся с помощью баз распределения на принимающие места затрат без разделения на прямые и накладные затраты, связанные с внутрипроизводственной деятельностью.
Конечно, при использовании метода перераспределения затрат по местам возникновения остается неучтенной вся внутрипроизводственная продукция основных мест затрат, передаваемая общим и вспомогательным местам затрат. Кроме того, не учитывается взаимное организационно-производственное переплетение вспомогательных и основных мест затрат. С учетом наличия взаимных связей при использовании указанного метода лишь часть общих производственных затрат распределяется в соответствии с причиной возникновения (решением данной проблемы является многократное перераспределение в различной последовательности).
Распределение затрат в соответствии с причиной их возникновения требует в большинстве случаев создания сложной базы распределения, в частности в тех случаях, когда необходимо раздельно учесть прямые и накладные затраты в местах производственных затрат. Однако, чтобы обеспечить экономическую эффективность производственного учета, на практике чаще всего применяют простые базы распределения затрат. К ним относятся:
постоянные базы распределения затрат — в случае, если внутрипроизводственная продукция не может быть оценена количественно (например, затраты на содержание зданий, на операции по управлению земельным участком), распределение затрат может производиться исходя из занимаемой площади, количества занятого персонала, установленных мощностей или инвестированного капитала;
переменные базы распределения затрат — в случае, если между выбранной базой и внутрипроизводственной продукцией существует пропорциональная зависимость (например, число отработанных машино-часов, количество израсходованного материала, затраты на зарплату производственных рабочих);
комбинированные базы распределения, которые, например, частично отражают пропорциональную зависимость от веса материала, частично — от продолжительности цикла изготовления.
Конечно, при Наличии первичных документов можно перераспределить затраты непосредственно на их основе.
Вариантом метода перераспределения затрат по местам возникновения является метод ступенчатого расчета затрат. Расчет затрат ступенчатым методом требует прежде всего выстраивания в определенной последовательности общих и вспомогательных мест затрат. Этот ряд начинается с того места затрат, которое в наибольшей степени передает дальше все результаты своей деятельности, и заканчивается местом затрат, которое в наибольшей
3.3. Методы распределения внутрипроизводственной продукции
71
степени только их принимает. Таким образом, учет общих затрат в месте возникновения производится лишь в одном направлении. Естественно, что в этом случае по причине сильного организационно-технологического переплетения производственных процессов искажаются данные по конечным затратам соответствующего места возникновения.
3.3.4. Метод выравнивания затрат по местам возникновения
При использовании метода выравнивания затрат по местам возникновения учитываются как односторонние, так и взаимные производственные связи между всеми без исключения местами затрат (в том числе и основными). В случае наличия взаимных производственных связей для соответствующих мест затрат вначале могут быть распределены только лишь обмениваемая продукция. Расчет затрат на них по отдельности и их распределение невозможны, поскольку еще не известны суммы взаимно начисляемых затрат.
Пример простого расчета указанных затрат на единицу продукции приведен в табл. 3.4. Чтобы рассчитать затраты на единицу продукции для обоих мест возникновения затрат, необходимо исходить из того обстоятельства, что затраты на все производственные результаты, полученные в одном из мест затрат, равны сумме их первичных и вторичных затрат.
Таблица 3.4
Ориентировочные данные для распределения методом выравнивания затрат по местам возникновения (1)
Вспомогательное место затрат 1 Вспомогательное место затрат 2
Первичные затраты, в немецких марках 4000 3000
Обцее коп имеет во единиц выпущенной продукции (ЕП) 300 ш 500 (LEb
Продукция, переданная местом затрат 1 месту затрат 2 100(LEh
Продукция, переданная местом затрат 2 месту затрат 1 200 (LEI,
Если обозначить затраты на единицу продукции, произведенную в местах возникновения затрат 1 (2), через k| (k2), то будут верны следующие равенства.
Для вспомогательного места затрат 1: 4000 + 200 х к2 = 300 х к, чего следует:
Для вспомогательного места затрат 2: 3000 + 100 х kt = 500 х к2.
= 20 немецких марок, к2 = 10 немецких марок.
72
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Указанные значения представляют собой расчетные затраты на единицу продукции в обоих рассматриваемых местах затрат.
3.4. ВЕДОМОСТЬ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА
3.4.1. Функции ведомости производственного учета
Ведомость производственного учета — это важнейший практический инструмент расчета затрат по местам возникновения. В частности, она позволяет:
— распределять накладные затраты по местам возникновения с учетом причины возникновения;
— распределять затраты общих мест возникновения по последующим смежным местам затрат;
— распределять затраты вспомогательных мест возникновения по основным местам затрат;
— рассчитывать размеры надбавок к накладным затратам в основных местах затрат путем сопоставления прямых и накладных затрат;
— перепроверять рассчитанные затраты, т.е. определять разницу между рассчитанными и возникшими затратами;
— контролировать экономическую эффективность мест затрат, являясь источником основных количественных данных для разработки базовых показателей.
По форме ведомость производственного учета представляет собой таблицу для учета затрат по местам возникновения. Как правило, затраты по видам даются в строках, а затраты по местам возникновения — в столбцах. Основной принцип построения ведомости представлен в таблице 3.5. Из таблицы видно, что она охватывает и распределяет по местам возникновения различные виды затрат (накладные и прямые затраты, являющиеся базой для расчета надбавок). Расчет надбавок накладных производственных затрат производится в процентах от прямых затрат на зарплату производственных рабочих, накладных материальных затрат — прямых затрат на производственные материалы.
Кроме того, структура ведомости производственного учета достаточно сильно зависит от характера производства, что вытекает из структуры специфических для определенного производства видов затрат и мест возникновения. Однако логика действий при проведении расчета затрат по местам возникновения, как правило, сохранятся. Это относится прежде всего к электронным системам обработки данных, когда фактически ведомость как таковая уже больше не существует. Соответствующее программное обеспечение стандартизовано и может быть приспособлено к индивидуальным
Таблица 3.5
Примерная структура ведомости производственного учета [3] (в немецких марках)
•адм мтрет Цафрм бухгалтерского учета Места ооаимкмооетм мтрет
Промаоодствемиый участок Участей матерааяьио* технического снабжения Адмтастрггмвиое пснраадмемме Сбытовое
Место проаавддстмииых мтрет 1 Место проммодствеммых мтрет U Место промевсдствемиых мтрет Ш
Должностные оклады служащих 2600 300 400 200 1200 500
Зарплата вспомогательного персонала 1800 800 200 200 300 100 200
Социальные отчисления 900 300 150 150 50 180 70
ГСМ 500 100 100 300
Канцтовары 400 100 200 100
Услуги по ремонту со стороны 400 300 100
Энергопотребление 350 50 100 50 20 80 50
Списания 250 40 60 50 20 40 40
Налоги 100 100
Почтовые сборы 150 50 100
Затраты на рекламу 350 350
Прочие затраты 200 10 40 50 10 30 60
Сумма накладных затрат 8000 1600 1050 800 700 1980 1870
Зарплата производственных рабочих 4500 2000 1000 1500
Основной и вспомогательный производственный материал 5350 5350
Производственная себестоимость 14000 14000
Размер надбавок к накладным затратам 80.0% 105,0% 533% 13,1% 14,1% 13,4%
74
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
требованиям соответствующего предприятия. Однако специалисту, которому поручено заниматься проблемами затрат, в любом случае необходимо пони* мать логику ведомости производственного учета.
3.4.2. Расчет затрат по местам возникновения в ведомости производственного учета
Расчет затрат по местам возникновения с помощью ведомости производственного учета (также используются термины распределительное или дифференцированное калькулирование — А.И.) производится в пять шагов. Рассмотрим каждый шаг в отдельности на основании ведомости производственного учета, представленной в табл. 3.6.
Шаг 1. Учет затрат. Учет первичных накладных затрат (строки 1.4-1.14 в табл. 3.6) по видам и их распределение по отдельным местам затрат с учетом причины возникновения. Сумма прямых затрат по местам возникновения и накладных затрат по местам возникновения, распределенных с помощью базы распределения, представляет собой первичные общие затраты в местах возникновения (строка 2.1). Прямые затраты на основной и вспомогательный производственный материал и зарплата производственных рабочих (строки 1.2 и 1.3) приписываются непосредственно к носителям затрат. В ведомости производственного учета они в этом случае служат лишь базой расчета надбавок к накладным затратам (строки 3.3 и 3.6).
Шаг 2. Распределение затрат (распределение внутрипроизводственной продукции). Распределение затрат (относящихся к общим и вспомогательным местам производственных затрат) по основным местам возникновения может быть осуществлено с помощью метода, представленного в разделе 3.3. В приведенном примере использован метод ступенчатого расчета затрат.
Сначала затраты общего характера распределяются по другим местам возникновения затрат в строке 2.2 (база распределения — инвестированный капитал). Затем в строке 2.3 происходит распределение производственных затрат во вспомогательных местах возникновения по основным местам производственных затрат (база распределения — занятый персонал, строка 5.1). На рис. 3.5 схематично изображен порядок действий при распределении затрат по основным местам возникновения.
Сложение строк 2.1-2.3 дает окончательные накладные затраты для каждого места возникновения затрат (строка 3.1).
Шаг 3. Расчет процентных надбавок и накладным затратам. На этом этапе рассчитываются те размеры надбавок, которые при их ис-
3.4. Ведомость производственного учета
75
Таблица З.б
Примерная ведомость производственного умета (данные в тыс. немецких марок) (10]
1 i 1 1 л Места во аммкеаем«м яроммцпмииам мтрат и Места мяшвммамм мтратаасбаст
Оскомма аиста мера* II
« Сумма
1.1. Стоимость продукции 12. Основной производственный материал 1 3 Зарплата производственных рабочих 900 250 92 520 150 60 380 100 32 250 92
14 Зарплата вспомогательных рабочим 15 Должностные оклады служащих 16 Дополнительные затраты на персонал 1 .7. Накладные материальные затраты 1В Энергоснабжение (от сторонних организаций) 19 Ремонт и обслуживание (от с торонних организаций) 110 Налоги, страхование, пошлины, арендная плата, взносы 111 Реклама, представительские расходы 1.12. Служба сервиса клиентов, комиссионное вознаграждение торговому представителю 1.13 Амортизационные отчисления 114 Калькулируемые проценты и риски 54 96 44 31 30 34 61 7 30 99 14 2 8 4 9 2 5 6 8 2 21 6 3 7 14 10 10 25 4 19 6 3 8 10 9 10 26 3 40 12 6 15 24 19 20 51 7 10 16 8 3 4 8 8 1 11 1 2 8 4 1 2 3 4 4 25 12 1 12 2 10 27 10 1 12 4 30 15
21 Сумма строк 14-114 22 Распределение затрат, появившихся в общих местах возникновения 2.3. Распределение затрат, появившихся в местах производтвенных затрат 500 46 100 13 50 94 13 26 194 26 76 70 6 28 1 63 5 99 8
is 11 31 Сумма накладных затрат 3.2 Зарплата производственных рабочих 3 3 Надбавка к накладным производственным затратам 3.4. Производственные затраты 35 Основной производственный материал 3 6 Надбавка к накладным материальным затратам 3 7 Производственная себестоимость 3 8 Надбавка к накладным затратам на управление 3 9 Надбавка к накладным затратам на сбыт 3 10 Общие затраты 3.1. ..3.9 163 60 233 32 296 92 29 250 68 667 107 667
270% 415%
388 250 29
11,5%
667 68 107
10%
16%
842
1 41. Рассчитанная средняя процентная надбавка 4 2 Рассчитанная зарплата производственных рабочих 4 3 Рассчитанные накладные производственные затраты 4 4 Рассчитанные проызводстветмые затраты 4 5 Рассчитанные затраты на основной производственный материал 4 6. Рассчитанные накладные материальные затраты 4.7, Рассчитанная производственная себестоимость 4 8 Рассчитанные накладные затраты на управление 4 9. Рассчитанные накладные затраты на сбыт 410 Рассчитанные общие затраты 4.11. Отклонение, перекрытие по сравнению с 3.10 300% W0% 92 308 1Q% 10% 15%
60 180 32 128 250 ♦25 675 -4-68 675 -М01
400 250 25
675 68 101
844 2
I <и 51. Занятый персонал 240 20 105 55 160 20 10 10 20 52 Накладные затраты 21 на одного занятого (тыс марок) 2,1 2,3 1 1.6 1,2 3.5 2,8 6,3 5 5 3 Общие затраты 310 на одного замятого и на год ок. 42 000 марок 5 4 Машино-часы ок 30 000 часов (Тс = 37 500 час) 5 5 Степень загрузки ок. 80% 5.6. Производственные затраты (3.4) на 1 машино-час ок. 13 марок/час 5 7 Общие затраты (3 10) на 1 машино-час ок 28 марок/час 58 Человеко-часы ок 40000 час 5 9 Накладные затраты (2 1) на один человеко-час ок. 12.5 маркм/час 5 )0. Произведенная продукция ок 120 г 5.11. Общие затраты (3.10) на 1 кг произведенной продукции ок 7 марок/кг
76
Э. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Общезаводские места возникновения затрат
Основное место возникновения производственных затрат А
Основное место возникновения производственных затрате
Места возникновения материальных затрат
Места возникновения затрат на сбыт
Места возникновения затрат на управление
(Затраты в тыс немецких марок)
Рис. 3.5. Схема распределения затрат по основным местам возникновения
пользовании в калькуляционных расчетах не могли бы привести к завышению или занижению затрат. В этом случае выполняются следующие расчеты.
Накладные
Надбавка к накладным _ производственные затраты производственным затратам Зарплата производственных рабочих
Накладные Надбавка к накладным _ материальные затраты материальным затратам Производственные материалы
Накладные затраты на управление
Надбавка к накладным ___________*" г-г"—___________ х 100
затратам на управление Производственная себестоимость
Надбавка к накладным = Накладные затраты на сбыт * ](Ю затратам на сбыт 11роизнодствен><ая себестоимость
3.4. Ведомость производственного учета
77
Здесь, предваряя следующий раздел, в котором рассматриваются методы калькуляции, следует заметить, что затраты на управление и сбыт могут быть также распределены на базе производственных затрат. Однако необходимая причинно-следственная связь между базой для расчета надбавок и рассчитанными накладными затратами в обоих случаях не очевидна.
Шаг 4. Перепроверка рассчитанных затрат. Поскольку при калькуляции, как правило, исходят из постоянства размеров надбавок на протяжении всего года, затраты, которые были отнесены на их носители, в большинстве случаев в результате колебаний затрат и загрузки не совпадают с фактически возникшими затратами и оказываются заниженными или завышенными. Характер и объем этих колебаний следует учитывать при установлении продолжительности расчетного периода, используемого в ведомости производственного учета.
Шаг 5. Расчет базовых показателей. В представленной в табл. 3.6 ведомости производственного учета приведены примерные базовые показатели для различных мест затрат (5.1—5.11).
С помощью базовых показателей можно просто и наглядно представить изменения в производственной деятельности предприятия. Они пригодны для сравнения с показателями других предприятий и для сравнения внутризаводских показателей за различные периоды. На рис. 3.6 представлен образец динамики некоторых базовых показателей за шестимесячный период.
Р**» ЭЛ. Графическое изображение некоторых базовых показателей, содержащихся в ведомости производственного учета, представленной в табл. З.б
78
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
При этом сразу становятся очевидными преимущества использования специализированного программного обеспечения. Программное обеспечение обычно разрабатывается таким образом, что пользователь может в автоматическом режиме представить динамику показателей в графическом виде. Тем самым в распоряжении ответственных лиц оказывается важный инструмент управления.
3.4.3. Влияние колебаний степени загрузки на размер надбавок к накладным затратам
Зарплата производственных рабочих и основной производственный материал относятся к переменным затратам, т. е. они изменяются пропорционально количеству изготовленной продукции (выпуску). Накладные затраты, напротив, складываются преимущественно из постоянных затрат. Поскольку постоянные затраты не зависят от степени загрузки производственных мощностей, соответствующий размер надбавки определяется только той степенью загрузки, для которой она была рассчитана. Следовательно, если размеры надбавок сохраняются в рамках периода при колеблющихся степенях загрузки неизменными, тогда не соблюдается принцип расчета затрат с учетом причин возникновения. Это можно пояснить на примере графика, представленного на рис. 3.7. Чтобы не вдаваться в сложные объяснения существующих
Рис. 3.7. Завышение и занижение накладных затрат при применении одинакового размера надбавки к накладным затратам при различных степенях загрузки (1)
3.4. Ведомость производственного учета
79
при этом взаимозависимостей, принимается, что степень загрузки (в диапазоне от фактической до возможной) является единственным фактором, оказывающим влияние на затраты, а динамика фактических общих затрат носит линейный характер.
Из графика следует неизбежность завышения или занижения затрат, поскольку при расчете размеров надбавок к накладным затратам предполагается соблюдение пропорциональности между прямыми и накладными затратами. Отклонения будут тем сильнее, чем больше доля постоянных затрат в накладных затратах.
Чтобы избежать подобных отклонений затрат при различных степенях загрузки, для каждого значения степени загрузки следовало бы рассчитать соответствующие ему «правильные» размеры надбавок к накладным затратам. Однако это, во-первых, усложнило бы калькуляцию, а во-вторых, расходы* связанные с этим, на практике неоправданны.
3.4.4. Роль ведомости производственного учета в оценке эффективности производства
Анализ ведомости производственного учета указывает на некоторые проблемы, решение которых позволит повысить эффективность производства.
В качестве примера рассмотрим структуру общих затрат в уже обсуждавшейся ведомости производственного учета (см. табл. 3.7).
Таблица 3.7
Структура затрат согласно ведомости производственного учета, представленной в табл. 3.6 (данные в немецких марках) [10]
Зарплата производственных рабочих 92000 10,9%
Накладные производственные затраты 296000 35.2%
Основной производственный материал 250000 29,7%
Накладные материальные затраты 29000 3,4%
Накладные затраты на управление 68000 8,1%
Накладные затраты на сбыт 107000 12,7%
Общие затраты 842 000 100,0%
Из указанной структуры затрат видно прежде всего то, что накладные производственные затраты и зарплата производственных рабочих составляют 35,2% и 10,9% от общих затрат соответственно. Поэтому в данном случае •чожно попытаться в первую очередь снизить накладные производственные ^птраты (например, зарплату, образующую накладные затраты, должностные оклады служащих, затраты на энергоресурсы, амортизационные отчисления и‘г'Д0* поскольку снижение накладных производственных затрат на 1% °тРажается на общих затратах точно таким же образом, как и снижение за
80
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
трат на зарплату производственных рабочих на 3,5%. Экономия на материальных затратах в размере 1% благодаря, например, закупке материалов по более низким ценам или снижению расхода материалов соответствовала бы снижению затрат на зарплату на 3%.
Приведенный несложный анализ прямо указывает на последствия различных рационализаторских мероприятий и дает возможность более реально оценить резервы рационализации производства.
3.4.5. Ведомость для сравнительного анализа мест возникновения затрат
С увеличением размеров предприятия и более детальным делением мест возникновения затрат ведомость производственного учета становится слишком большой, плохо обозримой и неудобной в работе. Поэтому приходится отказываться от ведомости производственного учета, содержащей все места затрат, и делить ее на отдельные ведомости. В этом случае руководитель каждого места затрат, например мастер или руководитель подразделения, получает данные, относящиеся к своему месту затрат, как показано в табл. 3.8.
Ведомость для сравнительного анализа мест затрат содержит данные обо всех затратах вместе, что позволяет проследить динамику затрат по местам возникновения. Благодаря такому сопоставлению выявляется перемещение затрат, уровень их образования (в некоторых случаях — исключительно высокий) и обнаруживаются точки приложения целенаправленных программ по снижению затрат. При сравнительном анализе затрат следует иметь в виду то обстоятельство, что их следует всегда рассматривать во взаимосвязи друг с другом и/или со степенью загрузки. Амортизационные отчисления, например, не изменяются при изменении степени загрузки, в то время как затраты на энергоресурсы д ля производственного оборудования в значительной степени зависят от степени загрузки (амортизационные отчисления носят характер постоянных затрат, в то время как затраты на энергоресурсы являются переменными).
3.4.6. Использование различных методов распределения внутрипроизводственной продукции
в рамках ведомости производственного учета
В рамках ведомости производственного учета могут применяться все представленные в разделе 3.3 методы распределения внутрипроизводственной продукции. На практике они применяются в большинстве случаев комбинированно. В зависимости от производственной программы и организационном структуры следует выбирать такой метод, который обеспечивает поступление необходимой информации с наименьшими затратами.
3.4. Ведомость производственного учета
81
Таблица 3.8
Ведомость мтрат по местом возникновения (практический пример)
Проверил. Ведомость затрат по местам возиикмовеню! Машиностроение
Руководитель отдела Служащие Фактически 3/0 План 3/0 Производственные рабочие Фактически 3/0 План 6/0 Акционерное общество
Тонущий месяц С январи по текущий месяц
•мт» чосми отбеедтвта Порядно-вмй номер Виды (группы) мтрот Факшчвскп Вмялют Ошлоиоипо отбеадхюта
8,6 1 Должностной оклад включая социальную надбавку 52.8 49,7 +3.1
7,3 -1,1 2 Зарплата производственного рабочего, включая социальную надбавку 50,7 50.4 +0,3
3 Дополнительные затраты на персонал 0,1 ♦0,1
15.9 -1.1 4 Промежуточная сумма: затраты на персонал 103,6 100,1 +3,5
5 Командировочные и представительские расходы
4,7 +3.8 6 Вспомогательные материалы 6,6 5,4 +U
-0,4 7 Малоценные товары 0,5 1,5 -1.0
11,1 -0.8 8 Затраты на помещение и энергоресурсы 65,8 71,1 -5.3
0,6 -0.1 9 Обслуживание и ремонт, вт.ч. капитальный 6.7 3,5 ♦3,2
0,9 -1.3 10 Амортизация и калькулируемые проценты 5,5 13,2 -7,7
23,5 +8,2 11 Внутренние услуги 117,2 91,0 ♦26,2
12 Почтовые сборы
13 Гонорары и прочие сборы
0,8 ♦0,2 14 Арендная плата, страховые взносы, налоги, пошлины 5.3 2,8 +2.5
-0.2 15 Другие услуги сторонних организаций 0,8 -0,8
16 Затраты на рекламу
57,5 +8.3 17 Сумма затрат 311,2 289,4 ♦21,8
Все данные в тыс немецких марок
1. Метод расчета затрат по их видам наиболее пригоден в тех случаях, когда доля накладных затрат на выполнение внутренних производственных задач в общей сумме накладных затрат производственного участка незначительна млн накладные затраты в месте затрат на принятые результаты работы соответствуют накладным затратам в месте затрат на переданные результаты работы.
Метод ступенчатого расчета затрат (метод перераспределения затрат по местам возникновения) наиболее пригоден в тех случаях, когда значительного переплетения производственных связей не наблюдается
82
3 РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
и отдельные места затрат сгруппированы таким образом, что последующие смежные с ними места затрат в каждом случае принимают результаты работы лишь от предшествующих смежных мест затрат.
3. Метод выравнивания затрат по местам возникновения наиболее точен для взаимного расчета результатов выполненной работы, однако требует значительных затрат на расчетные операции в результате увеличения количества мест затрат.
3.5. РАСЧЕТ ЗАТРАТ НА РАБОЧЕЕ МЕСТО
3.5.1. Применение метода расчета затрат на рабочее место
Несмотря на то что с ростом автоматизации доля зарплаты производственных рабочих в общих затратах использования производственного оборудования падает (рис. 3.8) и нередко едва достигает всего лишь 20% или менее, зачастую приходится сталкиваться с тем, что средний размер надбавки к сузившейся базе накладных затрат на зарплату производственных рабочих доходит до 1000%. Если же в месте возникновения затрат сосредоточены станки
Рис. 3.8. Уменьшающаяся доля зарплаты производственных рабочих в производственных затратах в зависимости от уровня автоматизации
15. Расчет затрат на рабочее место
83
с сильно отклоняющимися капитальными затратами, то неизбежное следствие заключается в том, что работа на станке с высокими накладными затратами калькулируется на слишком низком уровне, и наоборот.
В качестве примера в таблицах 3.9 и 3.10 приведено сравнение калькуляции на основе надбавок и калькуляции с учетом причины возникновения затрат на основе ставок машино-часов (подробнее о методах калькулирования см. разделы 3.5.4 и 4.3).
Таблица 3.9
Пример калькуляции затрат на основе надбавок
Виды затрат Сумма Группа носителей затрат
1 II III
Количество (шт.) 300 100 100 100
DM DM DM DM
1 Основной производственный материал 90000 20000 30000 40000
2 Накладные материальные затраты (3% от п. 1) 2700 600 900 1200
3 Материальные затраты 92 700 20600 30900 41 200
4 Зарплата производственных рабочих 75 000 15000 40000 20000
Б Накладные производственные затраты (300% от п. 4) 225 000 45 000 120000 60000
6 Специальные прямые производственные затраты 10800 — — 10800
JB Производственные затраты 310800 60000 160000 90800
£ Производственная себестоимость 403 500 80600 190900 132 000
Таблица ЗЛО
Пример калькуляции затрат на основе ставок машино-часов (ср. с табл. 3.9)
Виды затрат Группа носителей затрат
Сумма 1 Н ш
Количество (шт.) 300 100 100 100
Основной производственный материал DM DM DM DM
1 90000 20000 30000 40000
2 Накладные материальные затраты (3% от n. 1) 2700 600 900 1200
3 । Материальные затраты 92 700 20600 30900 41 200
4 Г Зарплата Производственных рабочих 75 000 15 000 40000 200UO
5 ^плдоационные затраты в расчете 113 один машино-час
^РУПпа машин А — 50 нем. марок/час; 58000 30000 21000 7000
В — 47 нем. марок/час; 47000 — 29000 18000
ь ~ С — 37 нем. марок/час накпэдмь*е' производственные затраты прямые производственные затраты 45000 35 000 10000 —
8 i 75000 10800 15000 40000 20000 10800
—лунные затраты Щйгддуиениая себестоимость 310800 403 500 60000 80600 160000 190900 90800 132 000
84
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Если и производственная себестоимость не дает какого-либо иного результата (см. суммирующую колонку в таблицах 3.9 и 3.10)» то расчет возникших накладных затрат в соответствии с причиной возникновения обеспечивает более точную калькуляцию для отдельных станков и тем самым для отдельных носителей или групп носителей затрат. Именно это и является целью расчета затрат на рабочее место, который, в принципе, представляет собой не что иное, как самое детальное деление мест затрат в рамках расчета затрат по местам возникновения. При этом в качестве мест затрат используются отдельные группы станков, станки или рабочие места. Сумму затрат такого места затрат называют затратами на рабочее место.
С одной стороны, мелкое дробление производственного процесса на места затрат означает более высокую точность при распределении накладных затрат, однако, с другой стороны, такой расчет затрат по местам возникновения является более затратным.
Мелкое дробление производственного процесса для расчета затрат на рабочем месте имеет смысл, прежде всего:
— для мест затрат, оснащенных станками и имеющих рабочие места различной производительности, которые загружаются неравномерно;
— для мест затрат, на которых применяются станки с высокими и низкими постоянными затратами;
— при маршрутной технологии производства с капиталоемким оборудованием.
На практике различают два метода расчета затрат на одно рабочее место:
1. Расчет затрат на основе ставок машино-часов. В ставке машино-часов учитываются все затраты на оборудование, такие как амортизационные отчисления и затраты на обслуживание и ремонт (поддержание в рабочем состоянии). Ставка машино-часов — это расчетная величина, которая указывает на затраты, возникающие при эксплуатации оборудования в течение одного часа.
2. Расчет затрат на основе ставок человеко-часов. Ставка человеко-часов складывается из ставки машино-часов и почасовой зарплаты обслуживающего персонала.
Цель обоих методов — отделение затрат, относящихся непосредственно к оборудованию, от накладных производственных затрат и их отдельное отнесение к носителям затрат в соответствии со степенью загрузки станка (группы станков). Оставшаяся доля затрат называется остаточными накладными производственными затратами. Остаточные накладные производственные затраты состоят в основном из не относимых к рабочему месту (станкам или группам станков) затрат, таких как должностные оклады служащих, зарплата вспомогательного персонала, затраты на горюче-
35. Расчет затрат на рабочее место
85
смазочные материалы, инструменты и приспособления, и рассчитываются обычным способом. На рис. 3.9 показано, как формируется себестоимость с использованием и без использования расчетов ставки машино-часов. В этом примере надбавка к (остаточным) накладным производственным затратам, рассчитанная исходя из зарплаты производственных рабочих, уменьшается после вычета затрат на содержание машин и оборудования примерно с 1100 до 200%.
Ди^фвренцироваинм калькуляция иа основа надбавок
Калькуляция на осмом ставок машино-часов
Прямые материальные затраты Накладные материальные затраты Зарплата производственных рабочих
Прямые материальные затраты Накладные материальные затраты Зарплата производственных рабочих
Амортизационные отчисления
Накладные произволе твенные затраты
Затраты на управление
Затраты на сбыт
Калькулируемые проценты
Расчет процентной надбавки
Затраты на помещение Затраты на энергоресурсы Затраты на обслуживание ________и ремонт________
Остаточные накладные производственные затраты Затраты на управление Затраты на сбыт
**1МС 3.9. Структура себестоимости с включением (и без) затрат на содержание машин и оборудования
Далее речь пойдет только о расчете ставки машино-часов. Расчет затрат на основе ставок человеко-часов используется лишь при увеличении в затратах соответствующих долей зарплаты.
3.5.2. Машинное время
На следующей разбивке машинного времени общее (теоретически имеюще-егя в распоряжении) машинное время TG, которое составляет 8766 часов в °бычном (не високосном) году (365,25 дня х 24 часа), разбивается на раз ^•чные виды частичного времени (13).
В течение времени эксплуатации станок используется для производства ••оентеля затрат (изделия). В течение указанного времени станок или производственное оборудование подключены к энергосети.
86
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
Разбивка машинного времени [131
Общее машинное время TG Время эксплуатации Ти Время работы под нагрузкой Т1А
Время работы на холостом ходу Т1(
Вспомогательное время ТН2
Время ремонта и обслуживания
Время простоя
В течение времени работы под нагрузкой станок работает в режиме производства. Станок и его вспомогательные приводы включены, главный привод работает при полной или частичной нагрузке.
В течение времени холостого хода станок работает, но ничего не производит.
В течение вспомогательного времени станок готов к выполнению производительной работы, но временно не работает. Главный выключатель и вспомогательные приводы все еще включены.
В течение времени ремонта и обслуживания станок обслуживается или ремонтируется; в этот момент он ничего не производит.
В течение времени простоя станок отключен.
3.5.3. Затраты на содержание машин и оборудования
На рис. 3.9 дан обзор тех видов затрат, которые, как правило, могут быть отнесены непосредственно на станок или группу станков.
Амортизационные отчисления КА определяются с учетом действующей на данный момент восстановительной стоимости (включая затраты на установку и пусконаладочные работы) и предполагаемого срока эксплуатации. Если станок морально и/или физически устарел, то для расчетов используется восстановительная стоимость сопоставимого станка. Амортизационное отчисление должно соответствовать фактическому уменьшению стоимости станка за расчетный период.
Калькулируемые проценты К2 устанавливаются в большинстве случаев в размере обычных процентных ставок для долгосрочного заемного капитала. Для упрощения расчетов и обеспечения сопоставимости различных периодов проценты рассчитываются от половинной восстановительной стоимости.
Затраты на помещение KR рассчитываются в большинстве случаев исходя из площади помещения (кв. м), занимаемой станком, включая необходимую примыкающую площадь. Они включают амортизацию и проценты на здания и заводское оборудование, затраты на ремонт и обслуживание зданий, затраты на освещение, отопление, страхование, а также чистку и уборку.
Затраты на энергоресурсы КЕ, включающие электроэнергию, газ, воду и т.п., рассчитываются на основе средних показателей за предшествующие
3 5. Расчет затрат на рабочее место
87
годы. Лучше всего это делать исходя из фактической потребности за продолжительный период времени.
Затраты иа обслуживание и ремонт К, (текущие виды обслуживания, которые не включаются в активную часть баланса) рассчитываются точно таким же образом с помощью среднегодовых значений за продолжительные периоды времени. Для различных видов станков, обладающих различной степенью надежности, разрабатываются соответствующие показатели, например отношение затрат на ремонт и обслуживание к амортизационным отчислениям.
Структура затрат на содержание машин и оборудования (13]
Затраты на содержание машин и оборудования амортизационные отчисления Кл
калькулируемые проценты К/
затраты на помещение
затраты на энергоресурсы К<
затраты на обслуживание и ремонт К,
Таким образом, в указанных видах затрат, которые включаются в ставку машино-часов, следует учитывать как прямые затраты на рабочее место (непосредственноотносимые затраты, например амортизация), так и накладные затраты на рабочее место, полученные с помощью базы распределения затрат (например затраты на помещение).
35.4. Расчет ставки машино-часов
35.4.1. Определение ставки машино-часов
Станка машино-часов отдельной единицы оборудования рассчитывается по следующей формуле:
v Ka+Kz + Kr+Ke + K, ЛМН - —
* N
где
Кадн — ставка машино-часов в немецких марках, — амортизационные отчисления/год,
К/ — калькулируемые проценты/год,
Kr — затраты на помеацение/год,
Кг — затраты на энергоресурсы/год,
— затраты на обслуживание и ремонт/год, — время эксплуатации в течение года.
88
Э. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЙ
При односменной работе время эксплуатации TN можно принять равным 1760 часам, которые получаются в результате перемножения 220 рабочих дней на 6 часов.
Для связанного друг с другом производственного оборудования установок или производственных линий затраты учитываются в комплексе и производится их совместный расчет. Наряду с затратами на отдельные единицы основного оборудования следует учитывать также затраты на типовые запасные части и принадлежности, например на специальные приспособления для подачи обработки деталей.
3.5.4.2. Пример решения
Время эксплуатации Тн в расчете на год
Односменная работа (220 рабочих дней/год и 8 часов/день):
плановое время эксплуатации TN = 1760 час/год.
В результате простоя производства по персональным и техническим причинам в объеме 25% (соответственно 440 час/год) эффективное время эксплуатации составляет:
TN = (1760 - 440) час/год = 1320 час/год.
Амортизационные отчисления Кл в год
Восстановительная стоимость (включая электрооборудование, стандартные запасные части и принадлежности, а также установку) = = 240 000 немецких марок;
срок эксплуатации = 8 лет.
Отчисления в год _ 240 000 нем. марок (линейный метод списания) 8 лет
КА = 30 ООО немецких марок/год.
я Калькулируемы проценты Кг в год
Процентная ставка: 9% в год.
Восстановительная
стоимость Процентная ставка 240 000 9
2 х в расчете на год “ 2 100
Кг = 10 800 немецких марок/год.
я Затраты на помещение К* в год
Требуемая площадь помещения для станка = 30 кв. м;
затраты на помещение в расчете на год = 220 немецких марок х 30 кв. м.
Кл = 6600 немецких марок/год.
36. Вопросы и задания к третьей главе
89
Затраты на эиергоресурсы Kt в год
Мощность двигателя (согласно тех. документации) = 20 кВт;
мощность двигателя при 40% загрузке = 8 кВт;
цена электроэнергии = 0.40 нем. марки/кВт • час;
затраты на энергоресурсы в расчете на час = 0,40 нем. марки/кВт • час х
х 8 кВт = 3,20 нем. марки/час;
затраты на энергоресурсы при TN = 1320 час/год = 1320 х 3,20;
КЕ = 4224 немецкие марки /год.
Затраты на обслуживание и ремонт К, в год
Для учета затрат на обслуживание и ремонт используется коэффициент, который вычисляется на основе фактических затрат на указанные цели для сопоставимого оборудования.
Затраты на обслуживание и ремонт за весь период эксплуатации
Восстановительная стоимость
В результате годовые затраты на обслуживание и ремонт составляют:
Kt = амортизационные отчисления х коэффициент = 30 000 нем. марок в год х 0,5;
К, = 15 000 немецких марок в расчете на год.
Затраты на содержание машин и оборудования Кщн (немецких марок в год)
Амортизационные отчисления К* 30000
Калькулируемые проценты Kz 10800
Затраты на помещение 6600
Затраты на энергоресурсы 4 244
Затраты на обслуживание и ремонт К. 15000
Затраты на содержание машин и оборудования 66624
Затраты на содержание
Ставка _ машин и оборудования 6624 марки /год машино-часа Время эксплуатации 1320 час/год
Кмн = 50,47 немецкой марки /час.
ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ К ТРЕТЬЕЙ ГЛАВЕ
Ка>кдое вспомогательное место возникновения затрат — это источник сдея11Ч||ЫХ затрат на зарплату, материалы и проценты на капитал. К этому
У^т также добавить часть затрат на услуги, потребляемые другими вспо-
90
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
могателиными местами возникновения затрат, которые называются вторичными затратами.
На рис. 3.10 представлена в упрощенном виде практическая задача, требующая определить затраты к* к* к& необходимые для выполнения единиц работы LEa, LEb, LEc, которые следует отнести на основные места возникновения затрат по отдельности. Вследствие наличия взаимосвязей между местами затрат задача может быть решена лишь с помощью метода выравнивания затрат по местам возникновения.
LE — единица выполненной работы; GE — денежная единица
Рис. 3.10. Обмен внутрипроизводственной продукцией (пример)
3/2. Впишите в пустые поля на рис. 3.11 четыре самые важные задачи, которые следует решать с помощью ведомости производственного учета.
3/3. В ведомости производственного учета, представленной в виде табл. 3.10, уже произведено распределение затрат общих мест затрат.
1. Сначала осуществите дальнейшее распределение производственных затрат вспомогательных мест затрат по основным местам производ-
Рмс. 3.11. Задачи, решаемые с помощью ведомости производственного учета
Таблица 3.11
Ведомость производственного учета к заданию 3/3
| Вады шрот Места •оммкиомям шрот бужпыГ терма Оберте месте шрот Вспомогательные месте озмплиоаемая проамсдстмн-ныхшрот Основные места аомшжнооеяая оромамдетееиных затрат Месте еозкнкиоммм мвтермльных затрат Месте мм затрат науяраоттем Месте мм шрет на сбыт
Водо-смабате-мм Элежтро-стаицаа А В С Сумма б-В Закупи Сиад Сумма «омам 10п11
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 И 12 В 14
1 2 Зарплата производственных рабочих Производственный материал 4500 12000 1200 1600 1700
3 Прямые производственные затраты 16 500
4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Зарплата вспомогательного персонала Должностные оклады служащих Установленные законом социальные выплаты Расход инструментов Обслуживание и ремонт Вспомогательные материалы Новое строительство Страхование Амортизационные отчисления Калькулируемые проценты Калькулируемые риски Калькулируемая зарплата предпринимателя Прочие затраты 4030 2460 381 48 220 727 93 147 297 58 99 134 78 120 10 10 2 12 5 6 10 2 3 5 80 5 6 8 20 100 4 8 8 1 2 8 60 180 5 8 10 2 5 10 2 3 5 600 200 60 10 40 100 10 20 50 9 10 15 16 900 250 80 12 30 175 12 30 75 11 25 20 15 850 220 75 11 60 300 10 25 60 10 28 18 13 2350 670 215 33 130 575 32 75 185 30 63 53 44 20 15 5 3 2 2 1 2 400 80 40 5 15 10 8 20 40 8 10 4 5 420 95 45 5 15 13 10 20 42 8 11 6 5 400 600 45 20 10 25 15 20 8 7 40 10 600 900 55 15 12 20 18 22 7 10 30 6
17 Сумма строк 4-16 8770 185 250 290 1140 1635 1680 4455 50 645 695 1200 1695
18 19 Распределение затрат на водоснабжение Распределение затрат на электростанцию £ 5 3 50 80 45 90 45 85 140 255 1 10 5 10 6 5 3 5 3
20 Сумма арок 17-19 298 1270 1770 1810 4850 51 660 711 1208 1703
21 Распределение затрат вспомогательных цехов — — —
22 Возникшие накладные затраты 660 711 1208 1703
23 24 25 Основа для расчета надбавок Возникшие надбавки (%) Возникшие (общие) затраты
26 27 28 Обычная надбавка (%) Рассчитанные накладные затраты Рассчитанные (общие) затраты 121 110 124 — 12 10 6
29 Зааышение/занижение затрат
92
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
ственных затрат А, В и С. В качестве базы распределения используйте количество занятых в основных местах производственных затрат. А — 49 занятых, В — 55 занятых, С — 45 занятых (всего 149 занятых).
2. Рассчитайте с помощью сумм зарплаты производственных рабочих, стоимости основного производственного материала, а также производственной себестоимости (сумма прямых и накладных затрат на участках производства и материально-технического снабжения) возникшие надбавки и общие затраты.
3. Определите величину рассчитанных накладных и общих затрат.
4. Определите отклонения в затратах (строка 29) по местам возникновения и занижение или завышение величины общих затрат.
3/4. Каким образом в примере, приведенном в табл. 3.5, рассчитана производственная себестоимость в размере 14 000 немецких марок?
3/5. Вследствие выхода из строя оборудования зарплата производственных рабочих за работу, выполненную в апреле в основном месте затрат (А), снизилась на 10% (см. табл. 3.6). Указанная зарплата в размере 6000 немецких марок учитывается в качестве зарплаты, относящейся к накладным затратам (строка 1.4). Равным образом в основном месте производственных затрат (А) снизились материальные затраты со 150 000 до 140 000 марок. Из-за простоя производства стоимость произведенной продукции в основном месте возникновения затрат (А) снизилась с 520 000 до 470 000 марок. Ответьте на следующие вопросы:
1. Как велико отклонение в затратах в апреле (строка 4.11)?
2. Отличаются ли возникшие фактические затраты от расчетных в результате сложившейся ситуации?
3. В какой мере изменились производственные результаты в апреле по сравнению с мартом?
3/6. На рис. 3.12 дано схематическое изображение процесса расчета затрат.
А. В чем смысл разграничения финансового учета и производственного учета?
Б. Какие виды затрат причисляются к носителям затрат в качестве прямых затрат?
В. Приведите примеры специальных прямых затрат.
3/7. Рассчитайте ставку машино-часов, если известны следующие показатели:
— восстановительная стоимость оборудования = 360 000 немецких марок,
— предполагаемый срок эксплуатации = 8 лет,
3.6. Вопросы и задания к третьей главе
93
Финансовый учет
Расчет ватрат
Расчет мтрат
Расчет ватрет
Разграничение финансового и производственного учета
HKS — основные места воэникмоеения затрат
Яма ЭЛ2. Порядок расчета затрат (ср. [2])
— площадь для установки и площадь рабочего помещения = 20 кв. м,
— мощность инсталлированной силовой установки = 10 кВт,
— средняя загрузка силовой установки = 50%,
— калькулируемые проценты = 10% в год,
— затраты на обслуживание и ремонт на один год = 4% от восстановительной стоимости,
— величина затрат предприятия на помещение = 15 немецких марок за 1 кв. м в месяц,
— начисляемые затраты на инструмент = 12 300 немецких марок в год (износ),
— затраты на энергоресурсы = 0,60 немецкой марки /кВт • час,
— время эксплуатации = 1600 часов в год.
ЗДЬ На какую долю сократится ставка машино-часов, рассчитанная согласно схеме, представленной в табл. 3.12, при переходе от односменного к Двухсменному режиму работы? (Используйте данные, приведенные в задании 3/7.)
П При двухсменном режиме работы предполагаемый срок эксплуатации сократится с 8 до 6 лет;
О затраты на обслуживание и ремонт увеличатся с 4 до 6% от восстановительной стоимости;
П затраты на инструменты увеличатся предположительно с 12 300 до 18 000 немецких марок в год.
94
3. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ
При расчете затрат на содержание машин и оборудования доплата за сменную работу не учитывается!
Таблица 3.12
Расчет почасовых затрат на машинное оборудование
Вед затрат Формула расчета Затраты (нем. марок в час)
Односменный Двухсменный режим
Амортизационные отчисления (1)
Калькулируемые проценты (2)
Затраты на помещение (3)
Затраты на энергоресурсы (4)
Затраты на обслуживание и ремонт (5)
Затраты на инструменты
Ставка машино-часов Сумма затрат
Формулы расчета
Восстановительная стоимость
(нем. марок) 1
. х ~— —— —------------------—
Срок эксплуатации (годы) Время эксплуатации (часов в год)
(2)
Восстановительная стоимость (нем. марок)
Калькулируемая процентная ставка (% в год)
100
х-------------
Время работы (час в год)
2
х
1
(3)
Потребность в пространстве (кв. м)
х Затраты на помещение х (нем. марок за кв. м в год)
Время работы (час в год)
(4)
Потребность в энергоресурсах (кВт)
х Тариф на электроэнергию (нем. марок за кВт * час)
(5)
Восстановительная стоимость
(нем. марок) - Ставка (% в год)
Срок эксплуатации (годы)
100
х-------------
Время работы (час в год)
1
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
Почему и в каких размерах возникли затраты?
4.1. ЗАДАЧИ РАСЧЕТА ЗАТРАТ ПО ИХ НОСИТЕЛЯМ
После того как выявлены затраты по видам и определены размеры надбавок к накладным затратам для основных мест возникновения затрат, необходимо рассчитать затраты по носителям. Сумма затрат, рассчитанных по видам, равна сумме затрат, рассчитанных по носителям. Расчет затрат по носителям может быть произведен как в привязке к какому-либо периоду времени, так и в привязке к единице продукции.
При расчете затрат по носителям в привязке к времени затраты и выпуск применительно к отдельным носителям сопоставляются друг с другом. Как уже отмечалось в разделе 1.3, разница всего выпуска и всех затрат на предприятии представляет собой производственный результат, который еще на этапе калькуляции позволяет сделать вывод об успешности работы всего предприятия в рассматриваемом периоде (месяц, квартал и т.д.). Расчет затрат по носителям в привязке к времени позволяет также сделать вывод о том. какой вклад в общий успех вносит рассматриваемый носитель затрат. Такой подход особенно важен при разработке производственной программы, которая осуществляется с учетом требований рынка и существующих на предприятии узких мест.
При расчете затрат по носителям в привязке к единице продукции (калькуляция) учитывается уменьшение стоимости факторов производства или носителей затрат, чтобы тем самым выявить производственную себестоимость или полную себестоимость на единицу носителя затрат (на единицу выполненной работы). В дальнейшем расчет затрат на единицу носителя затрат будет рассмотрен подробнее.
Нет смысла много говорить о значении калькуляции для определения Цены и осуществления контроля в процессе производства в период, когда предприятия подвергаются усиленному давлению затрат в условиях обострившейся конкуренции. Возможности политики установления требуемых Цен на рынках сбыта, как и политики предлагаемых цен на закупочных рынках, базируются на результатах калькуляционных расчетов. Наряду с указанными соображениями по поводу цен калькуляция имеет также большое
значение для проведения сравнительных расчетов и оценки производственных результатов. Среди сравнительных расчетов, которые основываются на результатах калькуляции, особенно важны следующие:
— сравнение плановых и фактических затрат;
— внутренние сравнения данных за различные периоды;
— сравнение с конкурентами;
— сравнение применяемых методов.
При оценке производственных результатов важно в первую очередь учитывать проблему составления предварительного баланса для запасов полуфабрикатов и готовых изделий, а также оборудования, которое изготавливается на самом предприятии.
В зависимости от времени калькуляции или выполнения работы различаются:
— предварительная калькуляция,
— промежуточная калькуляция,
— калькуляция фактических затрат.
Предварительная калькуляция осуществляется до получения производственных результатов. Данные калькуляции базируются на оценках и данных предшествующих периодов, которые могут быть результатом их сравнения с затратами на аналогичные изделия или заказы, полученными на основе предварительной калькуляции или калькуляции фактических затрат. Точность предварительной калькуляции находится в прямой зависимости от точности использованных при этом плановых данных, и такая калькуляция неизбежно менее точна, чем калькуляция фактических затрат, которая осуществляется после получения производственных результатов и служит для выявления и проверки успешности последних. В целях планирования и контроля в процессе производственной деятельности может осуществляться промежуточная калькуляция.
(Относительно времени)
(Относительно применения)
Рис. 4.1. Сводная схема видов и методов калькуляции
Возможность повторного применения данных калькуляции фактических затрат для предварительной калькуляции в будущем в значительной степени зависит от того, удастся ли при этом выявить такие же специфические производственные параметры, например конструктивные умы. Эти параметры следует определить уже на стадии планирования, когда производится предварительная калькуляция. Применение той или иной технологии калькулирования зависит в значительно»! степени от производственной программы и применяемых на предприятии специфических технологий. Различают три основных вида калькуляции:
— калькуляция делением,
— калькуляция на основе надбавок,
— калькуляция сопряженных продуктов.
Калькуляция делением применяется преимущественно для унифицированного массового производства, при котором расчет затрат не представляет проблемы. Чем больше различных продуктов изготавливается на предприятии и чем больше различаются размеры партий, тем большее значение приобретает проблема расчета затрат в соответствии с причиной возникновения.
В указанных случаях применяется, как правило, калькуляция на основа надбавок. Этот метод калькуляции исходит из того, что лишь немногие виды затрат могут быть рассчитаны как прямые затраты, к которым потом «добавляются» накладные затраты.
Калькуляция сопряженных продуктов предназначается для особых случаев, когда в процессе производства из одних и тех же исходных материалов изготавливается несколько различных продуктов (например, кокс и газ из каменного угля), т.е. когда мы имеем дело с производством сопряженных продуктов.
4.2. КАЛЬКУЛЯЦИЯ ДЕЛЕНИЕМ
В производственной практике различают три метода калькуляции делением. Сточки зрения технологии калькуляции это наиболее простые методы, применение которых ограничено уже упомянутым требованием о таких же простых структурах предприятий. Поэтому здесь дается лишь краткое описание этих методов.
4.2.1. Одноступенчатая калькуляция делением
При одноступенчатой калькуляции делением (кумулятивная калькуляция Делением) все возникшие в течение рассматриваемого периода затраты относятся на изготовленное в течение этого периода количество продукции. Их расчет производится следующим образом:
98
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
Затраты _ Общие затраты за период
Единица продукции Количество произведенных или реализованных единиц продукции за период
В том случае, когда необходимо учесть изменения в складских запасах, следует применять следующую формулу («+» соответствует уменьшению складских запасов, «-» — их увеличению):
Затраты Общие затраты за период ± ± Производственные затраты на изменения _ складских запасов за период
Единица продукции Количество единиц за период
При этом разделение на прямые и накладные затраты отсутствует.
4.2.2. Многоступенчатая калькуляция делением
При многоступенчатой калькуляции делением (ступенчатая калькуляция делением) необходимо выполнить вышеназванное требование относительно унифицированного продукта не для всего производственного процесса, а лишь для отдельных этапов производства. Также существует возможность того, что отдельные изделия не проходят через все этапы, например вследствие продажи полуфабрикатов и продуктов, подлежащих дальнейшей переработке. На практике в данном случае поступают таким образом: на отдельных производственных этапах создают раздельные места возникновения затрат. Общие затраты в различных местах их возникновения делятся соответственно на количество произведенных единиц, которые прошли через соответствующие места возникновения затрат.
В частности, с точки зрения технологии расчетов различают калькуляцию затрат на переработку и суммарную ступенчатую калькуляцию делением.
При калькуляции затрат на переработку определенная часть основных затрат, таких как затраты производства при одноэтапной калькуляции делением, относится сначала на продукт, в то время как затраты на дальнейшую переработку, такие как затраты на транспортировку и сборку, рассчитываются как затраты последующего этапа производства по той же расчетной схеме. Простой пример: предприятие занимается тем, что изготавливает каменные плиты и укладывает их по заказу клиентов. В этом случае производственный процесс следует разделить на три этапа: производство, транспортировка и укладка. Исходя из общих затрат на каждом этапе, необходимо с учетом общего объема выполненной работы рассчитать производственные затраты на 1 кв. м каменной плиты, транспортные затраты в расчете на 1 км
4.2. Калькуляция делением
99
расстояния и затраты на укладку плит в расчете на 1 кв. м покрываемой поверхности. В таком случае рассчитанные общие затраты представляют основу для калькуляции клиентских заказов, таких, например, как покупка и укладка 200 кв. м каменных плит в месте, находящемся на расстоянии 50 км от предприятия.
При суммарной ступенчатой калькуляции делением определение затрат на единицу конечного продукта осуществляется с помощью ступенчатой калькуляции следующим образом (10]:
К! fcj х VMj + Кп
1) Ступень Г. --= kj 2) Ступень II: -------—-------= кн;
Mj Мп
k\-i х VMM_) 4-
3) Ступень N: -------—---------= kN,
Мн
где
Kh Иц,... KN — общие затраты в расчете на ступень без учета затрат
предшествующих ступеней (в расчете на период);
Mh М,...MN — изготовленное количество на каждой ступени
за соответствующий период;
k?> kM,... kN — затраты на единицу продукции для каждой ступени;
VM4, VMji,.-. VMN_] — количество исходного продукта, созданного на ступенях более низкого уровня.
Пример применения таких расчетов приведен в табл. 4.1. В данном случае речь идет о предприятии, где производственные этапы (ступени) в значительной степени не зависят друг от друга (сталелитейное и кузнечно-прессовое производство, участок механической обработки).
Продукция сталелитейного и кузнечно-прессового производств частично поставляется непосредственно клиентам, частично поступает на участок механической обработки. Участок кузнечно-прессового производства обрабатывает 30 т (40 т - 10 т) стали, поступающей с участка литейного производства (цена материала = затраты изготовления на литейном участке = 2500 немецких марок в расчете на одну тонну). Механический участок обрабатывает 15 т (25 т - 10 т) стали, поступающей с участка кузнечнопрессового производства (цена материала = затраты изготовления на участке кузнечно-прессового производства = 5000 немецких марок в расчете на ОДНУ тонну). Перед предприятием стоит задача — рассчитать затраты изго-’Ойяенин на тонну изделия в качестве отправной точки для использования **^риала на последующих производственных этапах более высокого уровня
Работки, а также себестоимость одной тонны изделия в качестве основы оценки успешности работы на каждом производственном этапе. При этом тРаты па сбыт и управление в размере 45 000 немецких марок (табл. 4.1, Но Ю) Распределяются с помощью базы распределения пропорциональ-производственной себестоимости (табл. 4.1, строка 9). В приведенном
100
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
Таблица 4.1
Пример ступенчатой калькуляции делением [10]
Места возникновения затрат Виды затрат за период времени Литейное производство Кузнечно-ирессовое производство Механическая обработка
1 Используемый материал (т) 50 30 15
2 Цена материала (нем. марок за 1 т) 800 2 500 5000
3 Материальные затраты (нем. марок) 40000 75000 75000
4 Производственные затраты (нем. марок) 60000 50000 75000
5 Производственная себестоимость (нем. марок) 100000 125000 150000
6 Произведенная продукция (т) 40 25 12
7 Производственная себестоимость (нем. марок на 1 т) 2 500 5000 12 500
8 Проданное количество продукции (т) 10 10 12
9 Производственная себестоимость проданного количества (нем. марок) 25000 50000 150000
10 Накладные затраты на сбыт и управление (нем. марок) 5000 10000 30000
11 Полная себестоимость (нем. марок) 30000 60000 180000
12 Полная себестоимость реализованной единицы продукции (нем. марок на 1 т) 3000 6000 15000
примере расчеты ведутся от колонки к колонке, т. е. сначала рассчитываются затраты на участке литья, затем на участке кузнечно-прессового производства и, наконец, на участке механической обработки.
Приведенный пример типичен для применения многоступенчатой калькуляции делением, которая также применяется для решения и других аналогичных задач, например в металлургической, добывающей и обогатительной промышленности, на текстильных предприятиях с ткацким и красильным производствами, а также в химической промышленности.
4.2.3. Калькуляция на основе коэффициентов эквивалентности
Калькуляция на основе коэффициентов эквивалентности представляет собой измененную форму уже рассмотренного нами метода калькуляции делением-Она может с успехом применяться в тех случаях, когда предприятие изготавливает одновременно несколько продуктов, аналогичных с точки зрения сырья, формы, оснастки или методов производства, но в то же время различных по стоимости. Примером этого может служить производство листовой
4.2. Калькуляция делением
101
стали различной толщины, бумаги различного качества, фарфоровых изделий в различном исполнении, двигателей одного семейства.
Для применения калькуляции затрат на основе коэффициентов эквивалентности примечательно то обстоятельство, что общие затраты на изготавливаемые продукты или на их специфические характеристики (например, вес) находятся в жестком соотношении друг с другом. Указанное жесткое соотношение затрат выражается с помощью так называемых коэффициентов эквивалентности. Отдельные виды продукции превращаются в «однотипные» путем умножения их важнейших параметров на коэффициенты эквивалентности, т. е. «приводятся к одному знаменателю», в результате чего становится возможным деление общих затрат на общее количество одноименных продуктов.
Метод калькуляции на основе коэффициентов эквивалентности может быть представлен в следующем виде.
Шаг 1. Все рассматриваемые продукты переводятся с помощью коэффициентов эквивалентности в (расчетный) унифицированный продукт. Тогда:
МЕР = MA X Ед + Мв X Ев 4- ... + Mz X Ez, где
Мы, — общее количество расчетного унифицированного продукта за рассматриваемый период;
МА, Мв, Mz — изготовленное количество продукта А, В,..., Z;
Ea, Ев, Ez— коэффициенты эквивалентности продуктов А, В,..., Z.
Шаг 2. Определяются затраты на единицу расчетного унифицированного продукта:
К
&ер — затраты на произведенную единицу унифицированного продукта;
К — общие затраты за период.
Щаг 3. Затраты на единицу отдельных продуктов рассчитываются с помощью величины затрат кЕР и соответствующих коэффициентов эквивалентности:
= ^ЕР х Еа
= ^ЕР Х Ев
kz = kKP х Ez где
fcA, fcB,... fcz — затраты на единицу продуктов А, В,..., Z.
102
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
Точным учет видов затрат по каждому типу изделия и создание относительных коэффициентов — это абсолютно необходимая предварительная работа для того, чтобы разработать необходимый набор коэффициентов эквивалентности.
При производстве нового продукта для создания коэффициентов эквивалентности используются те определяющие параметры, которые, как можно предположить, пропорциональны общим затратам. На практике в качестве базового показателя для установления коэффициентов эквивалентности чаще всего служит потребленное количество материала (измеряемое в килограммах, метрах, кубических метрах и т. п.). Несмотря на то что затраты на расчет коэффициентов эквивалентности значительны, калькуляция с помощью коэффициентов эквивалентности представляет собой наиболее простую в использовании форму калькуляции. Это видно из представленного ниже примера.
Пример. Исследования показали, что при заполнении бутылок различной емкое* ти затраты на эту операцию в расчете на одну бутылку примерно про порциональны емкости бутылок. Необходимо скалькулировать затраты на заполнение одной бутылки каждого типа. При этом известно, что общие затраты на заполнение бутылок в периоде составляют 99 000 марок. Также известно заполняемое количество бутылок и их емкость. Для определения коэффициентов эквивалентности следует исходить из емкости бутылок. Порядок расчетов представлен в табл. 4.2.
Таблица 4.2
Пример калькуляции с помощью коэффициентов полной эквивалентности [10]
Тил бутылям А В С
1. Заполняемое количество (шт) 180000 80000 120000
2. Емкость бутылки (куб. см) 200 300 600
3. Коэффициент эквивалентности1 1 1.5 3
4. Расчетная единица2 (шт.) S. Затраты заполнения (нем. марок на расчетную единицу) = 99000 / 660000 = ОД S нем. марки на расчетную единицу 180000 120000 360 000
6. Затраты на заполнение единицы каждого типа* (нем. марок/бутылка) 0,15 0,225 0,45
7. Затраты заполнения для каждого типа бутылок4 (нем. марок) 27000 18000 54000
Пояснения
' Коэффициент эквивалентности пропорционален емкости бутылки
1 Расчетные единицы - Заполняемое количество бутылок х Коэффициент эквивалентности
* Затраты на заполнение в расчете на единицу каждого типа - (Затраты на заполнение расчетной единицы) х Коэффициент эквивалентности
* Затраты на заполнение бутылок каждого типа = Затраты на заполнение в расчете на единицу каждого типа х Заполняемое количество
При применении калькуляции на основе коэффициентов эквивалентности на каком-либо предприятии может случиться, »гго потребуется несколько
4 3 Калькуляция на основе надбавок
юэ
групп коэффициентов эквивалентности. Это может произойти в том случае, если не все изделия проходят по всем без исключения этапам производства или если степень загрузки подвержена частым колебаниям. Тогда можно рассчитать раздельные коэффициенты эквивалентности: для постоянных и для переменных затрат. Применение нескольких групп коэффициентов эквивалентности имеет смысл также и в том случае, когда различия в затратах на различные виды изделия не могут быть учтены с точки зрения причины возникновения на всех этапах с помощью только одной группы коэффициентов эквивалентности.
Если лишь часть общих затрат при производстве различных продуктов соотносится друг с другом пропорционально, то можно прибегнуть к калькуляции с частичным применением коэффициентов эквивалентности. Ее можно осуществить, например, таким образом, чтобы используемый в каждом продукте материал относился непосредственно к носителю затрат, а производственные затраты рассчитывались с помощью коэффициентов эквивалентности.
4.3. КАЛЬКУЛЯЦИЯ НА ОСНОВЕ НАДБАВОК
Выпуск на предприятии унифицированных продуктов, как того требует калькуляция делением, на практике встречается редко или только на отдельных производственных участках. Везде, где по различным технологиям изготавливается несколько изделий с различными затратами на материал и зарплату производственных рабочих, применяется калькуляция на основе надбавок.
Калькуляция на основе надбавок предполагает раздельное отнесение прямых и накладных затрат к носителям затрат. Прямые затраты распределяются непосредственно на носители затрат на основании первичных документов, таких, например, как накладная на отпуск материалов в производство, а накладные затраты — косвенно, с учетом надбавок к накладным затратам. Накладные затраты предварительно рассчитываются в местах их возникновения. Необходимо особенно тщательно выбирать базу, подходящую для расчета надбавок к накладным затратам. При этом следует иметь в В|*Ду, что причина возникновения накладных затрат должна быть в как можно большей степени пропорциональной соответствующей базе распределения, В качестве базы для расчета надбавок Moiyr быть использованы натуральные (килограммы, метры, тонны, литры и т.п.), стоимостные (затраты на зарплату производственных рабочих, затраты изготовления и т.п.) или временные (пормо-часы и т.н.) величины.
При расчете накладных затрат в зависимости от количества баз распре ^ления или надбавок различают суммарную и дифференцированную калькуляцию на основе надбавок.
104
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
43.1. Суммарная калькуляция на основе надбавок
При суммарной калькуляции на основе надбавок для расчета надбавки к накладным затратам используется лишь одна база.
При этом в большинстве случаев база выбирается из следующих величин:
— зарплата производственных рабочих;
— затраты на основной производственный материал;
— сумма зарплаты производственных рабочих и затрат на основной производственный материал.
Таким образом, исходят из того, что совокупность накладных затрат зависит от одной из трех указанных базовых величин.
Пример суммарной калькуляции на основе надбавок. В мебельной мастерской в отчетном периоде за февраль возникли следующие затраты (дан-
ные в немецких марках):
Основной производственный материал (Мат) 28 000 Зарплата производственных рабочих (ЗП)16000
Сумма затрат (Мат + ЗП) 44 000
Накладные затраты (НЗ)11 000
Себестоимость = Мат + ЗП + НЗ 55 000
В зависимости от базы для расчета возможны три различных значения надбавки к накладным затрат (см. табл. 4.3).
Таблица 4.3
Зависимость размера надбавки к накладным затратам от базы расчета (немецкие марки)
Базидия расчета Основной яромзвадствен-иый материал Зарплата производственных рабочих Сумма первых двух колонок
Основной производственный материал 28000
Зарплата производственным рабочих 16000
Основной производственный материал + 4 зарплата производственных рабочих 44000
Накладные затраты 11000 11000 11000
Размер надбавим и накладным затратам (%) 39,3 (база: основной производственный материал) 66.7 (база: зарплата производственных рабочих) 25,0 (база: основной производственный материал ♦ зарплат производственным рабочих) _
43. Калькуляция на основе надбавок
IU9
Необходимо сделать калькуляцию стеллажа, изготовление которого потребует 750 марок на основной производственный материал и 250 марок на зарплату производственных рабочих. В зависимости от избранной базы для расчета получаем следующие отличающиеся друг от друга результаты калькуляции (см. табл. 4.4).
Таблица 4.4
Примеры расчетов на основе табл. 4.3 (немецкие марки)
База: основной производственный маттрная База: зарплата производственных рабочих База: основной производственный материал + зарплата производственных рабочих
Основном производственный материка 750,00 750,00 750,00
3apfMara Производственных рабочим 250,00 250,00 250,00
Накладные затраты 294,75 (39,3% от затрат на основной производственный материал) 171,75 (68,7% от затрат на зарплату производственных рабочих) 250,00 (25% от суммы затрат на основной производственный материал и зарплату производственных рабочих)
Себестоимость 1294,75 1171,75 1250,00
На вопрос о том, какая из трех калькуляций «единственно правильная», можно ответить лишь после детального анализа затрат, который позволит ближе ознакомиться с различными видами накладных затрат и их взаимосвязями. Отсюда становится ясно, что возможности применения суммарной калькуляции на основе надбавок ограничены. Ее следует применять лишь в тех случаях, когда мы имеем дело с производственным оборудованием, которое используется при производстве продуктов более или менее равномерно.
43.2. Дифференцированная калькуляция на основе надбавок
При дифференцированной калькуляции на основе надбавок накладные затраты разделяют в соответствии с причиной возникновения на различные вЦды, например:
накладные затраты на материалы,
накладные затраты на производство,
накладные затраты на управление, накладные затраты на сбыт.
106
4. РАСЧЕТ ЗА1 РАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
В качестве базы распределения на носители затрат, как правило, используются:
— затраты на основной производственны!! материал,
— затраты на зарплату производственных рабочих,
— производственная себестоимость.
Затем можно рассчитать себестоимость по схеме, представленной на рис. 4.2. В качестве источника данных служит ведомость производственного учета, содержащая результаты распределения внутрипроизводственной продукции, выполненного с помощью ступенчатого метода.
Согласно указанной схеме необходимо различать следующие виды затрат:
материальные затраты как сумму затрат на основной производственный материал и накладных материальных затрат;
производственные затраты как сумму затрат на зарплату производственных рабочих и накладных производственных затрат;
и производственная себестоимость как сумму материальных затрат, производственных затрат и специальных прямых производственных затрат (к специальным прямым затратам относятся такие затраты, которые вызываются исключительно носителем затрат);
и себестоимость как сумму производственной себестоимости, затрат на опытно-конструкторские работы, накладные затраты на сбыт и уп-
Осноеной производственный материал
Накладные материальные затраты
Материальные затраты
Зарплата производственных рабочих
Накладные производственные затраты
Производственные затраты
Специальные прямые производственные затраты
Произоодстоенная себеапоиыость
Затраты на опытно-конструкторские работы
Накладные затраты на управление
Накладные затраты на сбыт
Специальные прямые затраты на сбыт
Себестоимость
Рис. 4.2. Схема дифференцированной калькуляции на основе надбавок
43. Калькуляция на основе надбавок
107
равление (накладные затраты на управление + накладные затраты на сбыт), а также специальные прямые затраты на сбыт. Себестоимость изделия является основанием, например, для оглашения цены предложения. Разница между себестоимостью и ценой продажи составляет прибыль.
Пример дифференцированной калькуляции на основе надбавок. При изготовлении 1000 ручных дрелей зафиксированы следующие прямые затраты (немецкие марки):
основной производственный материал зарплата производственных рабочих специальные прямые производственные затраты
920 000
240 500
45 000
Необходимо рассчитать производственную и полную себестоимость дрели, применив следующие размеры надбавок (см. [16]):
— накладные материальные затраты: 8% (от затрат на производственный матерная);
— накладные производственные затраты: 270% (от затрат на зарплату производственных рабочих);
— накладные затраты на опытно-конструкторские работы: 5% (от производственной себестоимости);
— накладные затраты на управление: 9% (от производственной себестоимости);
— накладные затраты на сбыт: 6% (от производственной себестоимости).
Наиболее точный, но и наиболее затратный вид дифференцированной калькуляции на основе надбавок — это калькуляция затрат по местам возникновения, при которой для каждого места возникновения затрат рассчитывается специальный размер надбавки на основе существующего в этом месте соотношения прямых и накладных затрат.
Порядок калькуляции затрат по местам возникновения соответствует схеме, представленной в образце 4.1, причем индексы 1,2,... п используются для идентификации отдельных мест затрат (на упрощенной схеме, представленной в образце 4.2, специальные затраты не учитываются).
В этом случае на отдельные продукты относятся доли накладных затрат соответствующие уровню вовлеченности места затрат в изготовление продукта (см. далее пример калькуляции затрат по местам возникновения).
При управлении производством и выработке ценовой политики проявляются следующие проблемы: в условиях широкой номенклатуры произво-
108
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
Образец 4.I
Порядок расчетов согласно рис. 4.2 (в немецких марках на 1 шт.)
Затраты на основной производственный материал Накладные материальные затраты 920,00 73,60
Материальные затраты 993,60
Зарплата производственных рабочих Накладные производственные затраты 240,S0 649,35
Производственные затраты Специальные прямые производственные затраты 889,85 45,00
Производственная себестоимость Затраты на опытно-конструкторские работы 4 Накладные затраты на управление + Накладные затраты на сбыт (20% от производственной себестоимости) 1928,45 385,69
Себестоимость 2314,14
Образец 4.2
Схема калькуляции затрат по местам возникновения
А, + А, + ... + А. ♦ В, ♦ В, + ... ♦ В, + с, +с, + ...+с„ ♦ 0, ♦ 0, + ... + 0„ Затраты на основной производственный материал (А) Накладные материальные затраты (В) Зарплата производственных рабочих (С) Накладные производственные затраты (D)
Накладные затраты на сбыт ♦ Е. ♦ +Е. ♦ Е. +Fj + +F„ Производственная себестоимость (Е) Накладные затраты на управление (F)
= Себестоимость
1.2. _ п — индекс меси юзникноеения итрл
димой продукции отдельные продукты нередко проходят через произволе-твенные участки, загруженные в различной степени. Если накладные затраты соответствующего места их возникновения распределить по единицам производимой продукции, которые через них проходят, то изделия недогруженных подразделений вследствие незначительных объемов партии обременяются относительно высокими накладными затратами. Если указанные затраты включить в цену, то в определенных условиях в соответствующих местах возникновения затрат вследствие уменьшившегося объема сбыта может возникнуть тенденция к еще меньшей загрузке. В свою очередь, в хорошо загруженных местах затрат будет наблюдаться противоположная кар* тина.
Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что результат более затратной калькуляции не обязательно будет более точным. Напротив, его также необходимо подвергнуть критическому рассмотрению.
Пример. Калькуляция по местам возникновения затрат (17].
На одном из машиностроительных заводов возникли следующие затраты за прошедший месяц (млн немецких марок):
4.3. Калькуляция на основе надбавок
109
Место материальных затрат А: прямой расход материалов накладные затраты
Место материальных затрат В: прямой расход материалов накладные затраты
Место производственных затрат I: зарплата производственных рабочих накладные затраты
Место производственных затрат II: зарплата производственных рабочих накладные затраты
Накладные затраты на управление
Накладные затраты на сбыт
Общая сумма прямых затрат
Общая сумма накладных затрат
2,00
0,20 = 10.0%
0,50
0,30 = 60,0%
0,20
0,40 = 200,0%
0,80
0,40 = 50.0%
0,35 = 7,3% от производственной себестоимости
0,45 = 9.4% от производственной себестоимости
3,50
2,10
Для калькуляции затрат на отдельный станок собираются следующие данные (см. образец 4.3).
Образец 4.3
Исходные данные для калькуляции затрат в местах возникновения (немецвим марки)
Прямые материальные затраты в месте затрат А Прямые материальные затраты в месте затрат 6 110000 10000
Прямые материальные затраты, всего 120000
Зарплата производственных рабочих в месте затрат 1 20000
Зарплата производственных рабочих в месте затрат II 30000
Прямая зарплата производственных рабочих, всего SO 000
Прямые затраты, всего 170000
С помощью калькуляции затрат в местах возникновения получаем следующий порядок расчета себестоимости станка (см. образец 4.4).
Недостаток вышеназванных баз распределения — зарплаты производственных рабочих и материальных затрат — состоит в том, что они содержат задаваемые извне компоненты стоимости (тарифы на заработную плату 11411 цены на материалы). Колебания этих компонентов неизбежно потребу ю* пересчета надбавок при той же самой структуре затрат. Поэтому настоятельно рекомендуется выбирать по возможности не стоимостные. а коли ветвенные базы расчета надбавок, для того чтобы размеры надбавок как колено дольше оставались постоянными. Подобными количественными <*аЗДМи расчета являются, например, производственные нормо-часы или весовые показатели материалов.
ЗДрамц44
Расчет для калькуляции трат » тестах м»»никнееенмя (немецкие марки; ср. образец 43)
Лрммьн» штериапынме затраты л меси* затрат А Ж(®о"
* 1(В мцш и«ю
*<««< «•№«*V < 64 V-VW *4 ЧЧ'б'-ЧСС 6,« ««*«<«««« < -х <<<« <. «><, '« •«.« « <$<<<✓ •<•!< < < <«<ч «««< < «< < *. ssC- v Ч s X •.<< ♦ КЧ X* г.
Материальные затраты вместе затрат А 424 000
Прямые материальные затраты в месте «трет 6 10 000
«ьоч шмаднш змгериалъяых затрат 6 000
Материальные затраты в месте затрат Б
Материальные затраты, исео 437(хю
Зйршшга (чмишжтемных рйооч^х в месте mtjmt I 20000
* Ж-% накладных шр« < ООО
Произволе гвеиные затраты в месте затрат t 66000
Зарплата прсизеодсгеенкых рйо*« в месте затрат И 30000
* 5в^ накладных затрат 4SOOO
Произволе тненньк' затраты вместе затрат Н 4500©
ЛХ"> ' > ' » КЧЧи» > XV sX->S.' Ч \<ХСК4К<С’<СФМ««\^>*4»»Х-а > > ' * •*>> S у. »XX4% W-.X-»'Z« <Х-> > 46 xV-бг V.-X-. •6X<VV«- A 'Xv ' 7 > \Л. г > л •. < V XsS* A 'vwwac-w >гл X > >
Прсзизиюдстаенные мтраты. всею Юоо
Прон тлодс твеиная сНж гоимсх ть Шооо
,73ч‘‘ накладных мтрл на управление C7 65G
♦ 9.4ч нахААриых затрат на сбыт 22750
Сев«зоиы©сть
В пользу использования при калькуляции количественных баз расчг-ia надбавок говорит и тот факт, что различные виды накладных затрат прж<Ф циональны скорее количественным, нежели стоимостным показателям ; им пример, зависимость затрат на хранение от веса материала значительно больше, чем от его полной цены). Уже рассмотренный выше метол кальке ляции расчета затрат на основе ставок машино-часов (см. раздел 3.5Л' является примером применения количественных базах расчета.
4.3.3. Пример формуляра для калькуляции на основе надбавок
В табл. 4.5 приведен порядок калькуляции, часто применяемый в машин»» строении, Речь идет о разработанном VDMA (Союзом немецких машишк чр 1 ителей) (18) предложении относительно дифференцированной кднжулш:ии на основе надбавок, которая позволяет учитывать также результаты расчет*я? затрат на основе ставки машино-часов. К некоторым строкам следует сдел.-п ь примечания.
Строил 1: Сырьевые материалы калькулируются предварительно на *>; н<о«-
спецификаций и затем окончательно по факп накладных нл ото,, > материалов в производство
Строка 2: Затраты на мелкие депеш н болыпинстне случаен '.читывав»»» *
размере надбавки
Схема мшкутчии жмрмг майшмостртеним
[W
е
2
1
4 $
ч л
5
ч
а ,...... »ямии»»^»|»^шДт,а»»Н
Сырыеные материалы <
Мелкие детали (проыожуточиые технологические I материалы) Готовые детали
ft
О н
Обработка м пределами предприятия Накладные мтраты на закупку Списание остатков жнеризпон ццм
Мзтеривйшые затрать? ' х <<ч< <\ <ч«ч(- <w л*«.<•«< < '*•'«•-л-sX < у1<чу/ л
Зарплата производс ikmtt рабочие, ме*аии*?скай обработка
Зарплата яроимюде геенны* рабсем* ручная работа
Натадиыепрои}вой< геенны»? мтраты механическая офаботш
а) затраты на содержание машин н оборудования
б) от точные накладные татрвты Накладные проиаедс гвемиые затраты, ручная pataa
Сйециалншй инструмент, приспособления брак и работы по его устранению
р Прои»»©дст«ниы® мтрапм
Дйшмогк швейная ссбсг темит В
Затраты на разработку продукта <на опытна-
затраты
М»те«
Xs» л«'Л?Х-> XjJWW
larpww £1И
Н® ладные мтраты «а сбыт
Зпраты на упаковку
Фрахт на вывоз
иасШят
йируемыйриск
CvCvXsC*. .<% vA^sCCv; •>«««
жить
жшжшж
< 4
.4.
'Т
tasiwtjBim м*№имтм«м»
1
। t Of Шйдо Ш'И
8 4 19
8 • 19 ‘ 21 »
<• ЛЫ « 12
Or S-Й ДО 1 4-И
ЛЬ 21
112
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
Строки 3-5: Указанные затраты часто относятся к специальным прямым производственным затратам и часто не включаются в производственную себестоимость при расчете надбавки накладных затрат на управление и сбыт, так как это может привести к искажению реальной ситуации.
Строка 6: Выделение расчетной величины накладных затрат на закупку целесообразно, например, при различиях в затратах на складские операции.
Строка 7: Списание лома и стружки, носят оценочный характер.
Строка 11: Накладные производственные затраты на участке механической обработки заменяются строками 12 и 13, если применяется метод на основе ставок машино-часов.
Строка 13: Остаточные накладные производственные затраты представляют собой накладные производственные затраты за вычетом затрат на содержание машин и оборудования.
Строки 16-18: Указанные затраты могут быть как прямыми, так и накладными, к группе продуктов.
Строка 21: Затраты на создание продукта рассчитываются либо как прямые затраты (например, учет отработанных человеко-часов при конструировании), либо как накладные затраты к местам их возникновения или к группе продуктов.
Строки 25-28: Здесь в большинстве случаев речь идет о специальных прямых затратах на сбыт, которые относятся непосредственно на отдельные носители затрат.
Строка 32: Калькулируемые риски, в данном случае отсутствуют, если они уже были учтены как накладные затраты в местах их возникновения.
4.4. КАЛЬКУЛЯЦИЯ ЗАТРАТ
НА СОПРЯЖЕННЫЕ ПРОДУКТЫ
Калькуляция затрат на сопряженные продукты характерна тем, что в ходе производственного процесса из одних и тех же исходных материалов изготавливается несколько различных продуктов (зачастую вынужденно). К сопряженным продуктам относятся, например, кокс, газ, смола или же чугун, колошниковый газ и шлаки. При этом до точки разделения затрат производственный процесс един и лишь затем становится раздельным для расщепленных продуктов.
В указанных случаях количественные соотношения расщепленных продуктов зависят, как правило, от их химико-физических свойств и выбранного технологического процесса. Часто говорят о «жестком» или «совершенном» производстве сопряженных продуктов, из которого мы будем исходить в дальнейшем.
4.4. Калькуляция затрат на сопряженные продукты
113
Общие затраты на производство сопряженных продуктов можно структурировать следующим образом:
— связанные затраты, носителями которых являются все производимые продукты вместе;
— последующие затраты, которые возникают при дальнейшей переработке отдельных продуктов, возникших в результате процесса расщепления основного продукта.
Причисление связанных затрат к возникающим продуктам расщепления с учетом причины их происхождения невозможно.
Для решения проблемы распределения требуются дополнительные расчеты, осуществляемые двумя хорошо зарекомендовавшими себя методами.
1. Метод расчета затрат по остаточной стоимости.
2. Метод распределения затрат на основе общих технических характеристик.
4.4.1. Метод расчета затрат по остаточной стоимости
Расчет затрат по остаточной стоимости наиболее удобен в тех случаях, когда наряду с основным продуктом неизбежно возникают побочные продукты. В этом случае выручка от реализации побочных продуктов вычитается из общих затрат на основной продукт с учетом затрат, возникающих при их конечной переработке (поэтому принято говорить о методе вычитания). При этом расчеты осуществляются в следующем порядке:
Шаг 1. Выручка от реализации побочных продуктов вычитается из общих затрат, связанных с производством сопряженных продуктов.
Остаточные затраты = Общие затраты сопряженного процесса - Выручка от продажи побочных продуктов.
Шаг 2. Деление остаточных затрат на произведенное количество основного продукта дает затраты изготовления на единицу произведенного основного продукта.
Производственная _ Остаточные затраты себестоимость Произведенное количество основного продукта
Шаг 3. Себестоимость основного продукта рассчитывается путем прибавления к производственной себестоимости на единицу произведенного продукта затрат на дальнейшую переработку и сбыт основного продукта.
Себестоимость основного продукта =
= Производственная себестоимость на единицу произведенного продукта + Затраты на дальнейшую переработку и сбыт.
114
4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО НОСИТЕЛЯМ
Пример. На галопом предприятии за определенный период произведены такие сопряженные продукты, как газ, кокс, смола и бензол в следующих количествах (см. табл. 4.6).
Таблица 4.6
Пример исходных данных для расчетов
Газ Кокс Смола Бензол
Произведенное количество: основной продукт (куб. м) побочные продукты (т) 35800000 68000 3600 120
Специальные дополнительные затраты на переработку и сбыт (нем. марок / т) 10 20 80
Выручка от реализации (нем. марок / т) 90 95 750
Общие затраты сопряженного производства (материальные затраты и затраты на переработку) составляют 8 300 000 немецких марок.
На основании указанных данных можно рассчитать затраты на 1 куб. м газа.
Общие затраты сопряженного процесса: 8 300 000 нем. марок.
Выручка от реализации побочных продуктов, уменьшенная на их специальные затраты:
кокс (90 - 10 нем. марок/т) х 68 000 т = 5 440 000 нем. марок; смола (95 - 20 нем. марок/т) х 3600 т = 270 000 нем. марок; бензол (750 - 80 нем. марок/т) х 120 т = 80 400 нем. марок.
5 790 400 нем. марок
Остаточные затраты на основной продукт (газ): 2 509 600 нем. марок.
Тогда производственная себестоимость одного куб. м газа составит:
2 509 600 нем. марок
-------------------= 0,07 нем. марки за 1 куб. м газа.
35 800 куб. м к
4.4.2. Метод распределения затрат
При использовании метода распределения затрат последние распределяются по отдельным продуктам соответственно общим для всех продуктов техническим характеристикам. Наиболее известный пример применения указанного метода — это распределение затрат на такие сопряженные продукты» как кокс и коксовый газ, на основе показателей теплоты сгорания обоих указанных продуктов.
4.4. Калькуляция затрат на сопряженные продукты
115
Пример. Основу для расчета составляют показатели, уже приведенные в примере, посвященном методу расчета затрат по остаточной стоимости (см. раздел 4.4.1). Кроме того, необходимо знать показатели теплоты сгорания, которые в данном случае указываются в тепловых единицах.
Коксовый газ: 21 400 кДж/куб. м, кокс: 28 100 кДж/кг.
В данном примере следует рассчитать затраты на кокс и коксовый газ. Для этого сначала необходимо вычесть выручку от реализации смолы и бензола, как это делается при использовании метода расчета затрат по остаточной стоимости. Поскольку какой-либо признак, общий для всех четырех созданных продуктов, отсутствует, то, следовательно, с помощью дальнейших расчетов можно вычислить только возникшие остаточные затраты на кокс и коксовый газ на основе метода распределения затрат (расчетные данные в немецких марках).
8 300 000 (общие затраты сопряженного производства)
- 270 000 (нетто-выручка за смолу)
- 80 400 (нетто-выручка за бензол)
(всего вычтено: 350 400)
7949 600 немецких марок (остаточные затраты на кокс и коксовый газ).
Общее 1 для кокс для кокс соличество произведенных тепловых единиц составляет: ового газа: 35,8 • 106 куб. м х 21 400 кДж/куб. м = 766 • 109 кДж а: 68,0 • 106 кг х 28 100 кДж/кг = 1910 • 109 кДж 2676 • 10’ кДж.
Если об за 100%, т ими: щее произведенное количество в размере 2676 • 109 кДж принять о доля кокса и коксового газа составит в процентном отноше-
коксовь 766 109 кДж пп^ 1И газ: • 100 = 28,6%; 2676 • 109 кДж
кокс: 1910 • 109 кДж , • 100 = 71,4%. 676 • 109 кДж
Общие; 'Фодуктам ляют: затраты на кокс и коксовый газ следует распределить по данным в указанном соотношении. Таким образом, общие затраты состав-
Какокео 1,0 кокс: ный газ: 7 949 600 х 0,286 = 2 273 586 нем. марок; 7 949 600 х 0.714 = 5 676014 нем. марок.
°ГСюда получаем затраты в расчете на 1 куб. м коксового газа и на 1 т
>, ГЛЯЛС! 3R|T*AI IIU НОСИТЕЛЯМ
2 273 586 нем. марок коксовый газ: --------------= 0,064 нем. марки за 1 куб. м;
35800000 куб.м
5 676 014 нем. марок кокс: -----------------= 83,470 нем. марки за 1 т кокса.
68 000 т
4.5. ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ К ЧЕТВЕРТОЙ ГЛАВЕ
4/1. Лакокрасочный завод выпускает в месяц 5000 т лака типа А и 4000 т лака типа В [17]. При этом возникают общие затраты в размере 2,5 млн немецких марок.
Имеется возможность изготавливать 1 т лака типа А с теми же затратами, что и 1,2 т лака типа В, т.е. 1 т лака типа А соответствует 1,2 т лака типа В. На основе этого соотношения можно перевести различные типы лаков в унифицированный продукт; этим унифицированным продуктом является лак типа В.
Определите возникшие затраты в расчете на 1 т лака типа А и В с помощью метода калькуляции на основе коэффициентов эквивалентности.
4/2. На предприятии с широкой номенклатурой производимой продукции на единицу выпускаемой продукции типа А расходуется зарплата производственных рабочих и производственные материалы на сумму 20 немецких марок. Специальные прямые затраты отсутствуют. Калькулируемые надбавки в виде накладных затрат на прямые затраты составляют 150%.
Предположим, что общие постоянные затраты на продукт А и переменные накладные затраты в расчете на единицу продукции составляют 30 000 марок и 15 марок соответственно. Рассчитайте:
1) при каком объеме выпускаемой продукции калькуляция предприятия правильна, т. е. дает фактически возникающие накладные затраты;
2) насколько завышенными или заниженными оказались накладные затраты при производстве 2500 единиц продукции.
4/3. Для изготовления запасной части необходимо затратить 2 машино-часа на фрезерном станке (ставка машино-часа составляет 15,80 немецкой марки/час), 0,5 машино-часа на сверлильном станке (ставка машино-часа 8,50 немецкой марки/час) и 1 машино-час на шлифовальном станке (ставка машино-часа составляет 20 немецких марок/час). Затраты на производственные материалы составляют 75 немецких марок плюс 10% накладных материальных затрат. За 1 человеко-час на всех операциях начисляется 18 немецких марок. Остаточные накладные производственные затраты рассчитываются с использованием 40% надбавки к зарплате производственных рабочих. Накладные затраты на сбыт и управление калькулируются в размере 20%.
Какова себестоимость запасной части? Какие виды затрат суммируются с остаточными накладными производственными затратами?
4/4. Дополните схему дифференцированной калькуляции на основе над* банок, представленную на рис. 4.3.
Rnc. 4.3. Сеема дифференцированной калькуляции на основе надбавок, которую следует дополнить (к заданию 4/4)
4/5. Столярная мастерская предприятия изготавливает различные посылочные контейнеры. Общие затраты составляют 30 000 немецких марок в месяц: 3 ящика объемом по 20 куб. м; 15 ящиков объемом по 10 куб. м; 10ящиков объемом по 30 куб. м. Анализ затрат показал, что между производственными затратами ящиков и их объемом существует пропорциональная зависимость. Каким образом следует калькулировать затраты на ящики различного объема?
4/6. Чем отличается калькуляция затрат на рабочее место от обычного Расчета затрат по местам их возникновения? Какой основополагающий аринцип необходимо учитывать при использовании метода расчета по рабочим местам?
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
5.1. ВВЕДЕНИЕ
Из предыдущих глав следует, что основной целью расчета затрат в рамках производственного учета становится выявление затрат, возникающих в про* цессе производственной деятельности, по периодам или в расчете на единицу продукции (калькуляция). При этом по умолчанию всегда имелся в виду совершенно определенный, ограниченный по своему значению вид расчета затрат: расчет полных затрат на основе фактических затрат.
В данной главе будут представлены также и другие системы расчетов затрат: с одной стороны, разграничение между расчетами фактических, нормальных (средних) и плановых затрат, с другой — отличные друг от друга расчеты полных и частичных затрат.
Расчет затрат по видам
Сбор информации о затратах по видам
Расчет затрат по местам возникновения
Распределение затрат по местам возникновения
Расчет затрат по носителям
Отнесение затрат к носителям
Метод расчета затрат
Процесс расчета затрат
Рис. 5.1. Организация расчета затрат на предприятии
5.2. Расчет фактических, нормальных и плановых затрат
119
5.2. РАСЧЕТ ФАКТИЧЕСКИХ,
НОРМАЛЬНЫХ И ПЛАНОВЫХ ЗАТРАТ
5.2.1. Расчет фактических затрат
Если при производственном учете рассчитывают фактически возникшие в каком-либо отчетном периоде затраты на произведенные или реализованные в том же периоде единицы продукции, то в данном случае речь идет о расчете фактических затрат. При таком подходе все случайные колебания, которым подвержены затраты, сказываются на себестоимости (и тем самым на цене предложения) продуктов. Так, например, колебания цен на закупочных рынках, колебания расходуемого количества материалов (например, повышенный уровень брака) или скачкообразные изменения затрат при изменениях степени загрузки соответствующим образом отражаются на себестоимости продуктов. В результате этого в разные периоды величина себестоимости для одинаковых продуктов может оказаться различной (см. табл. 5.1).
Таблица 5J
Пример расчета фактических затрат
Январь Февраль Март
Возникшие затраты (нем. марок) 150000 175 000 150000
Произведенное количество (куб. м) 100 100 75
Затраты на единицу продукции (нем. марок на куб. м) 1500 1750 2000
В январе было изготовлено 100 куб. м продукта на сумму 150 000 немецких марок. Таким образом, согласно расчетам, затраты на 1 куб. м составили 1500 немецких марок. В феврале в результате внеплановых ремонтных работ при том же объеме производства затраты составили 175 000 немецких марок. Затраты на 1 куб. м в данном отчетном периоде, образующие базу ДЛЯ калькуляции цены, составили 1750 немецких марок. В марте вследствие высокого уровня заболеваемости персонала объем производства сократился ДО 75 куб. м. Затраты на 1 куб. м составили 2000 немецких марок. Таким образом, при расчете фактических затрат указанные случайные колебания поражаются непосредственно на цене предложения в соответствующем периоде.
Расчет фактических затрат — это ретроспективный расчет, который учитывает затраты какого-либо периода только на выполненную в этом периоде Р^блту. Достоинство расчета фактических затрат заключается прежде всего 11 Простоте пользования им. Однако это достоинство обращается в недостаток, рассматривается несколько отчетных периодов, поскольку в каждом ПеРИцде на основе новых фактических значений (например, изменения сте
fZV
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
пени за1рузки и т.п.) должны быть рассчитаны новые размеры надбавок и новая себестоимость. При этом едва ли возможно оценить и сравнить полученные данные за различные отчетные периоды с точки зрения экономической эффективности. Кроме того, подобная система расчета, основанная исключительно на прошлых значениях, может лишь в ограниченном объеме служить основой для принятия оперативных решений по управлению и руководством предприятием, поскольку ее результаты оказываются в распоряжении руководства слишком поздно. Поэтому усилия в направлении дальнейшего развития системы расчета затрат направлены на то, чтобы с помощью прогнозируемых затрат получить представление о перспективных тенденциях развития и тем самым обеспечить возможность контроля и управления предприятием.
Расчет чистых фактических затрат на практике неосуществим, поскольку некоторые виды затрат могут быть определены только с помощью временных и функциональных разграничений (о разграничении расходов и затрат см. раздел 1.3.1). К ним относятся такие виды затрат, как, например, амортизационные отчисления и амортизационные проценты. Поэтому калькуляционные затраты никогда не имеют характера фактических, а являются только нормальными (средними) или плановыми.
5.2.2. Расчет нормальных затрат
Чтобы ослабить неизбежные колебания при расчете фактических затрат в рамках производственного учета и калькуляции, при расчете нормальных затрат пользуются сравнимыми нормальными (средними) затратами за несколько прошедших периодов. Таким образом, нормальные затраты не являются плановыми затратами прогнозного характера. Для разработки показателей нормальных затрат за основу берутся исключительно фактические затраты прошлых отчетных периодов, на основании которых рассчитывается их среднестатистическое значение. При этом величины, имеющие значительное отклонение, из расчетов среднего показателя исключаются (см. табл. 5.2).
Таблица 5.2
Пример расчета нормальных затрат
Январь Февраль Март
Количество продукции (куб. м) 100 100 75
Средние затраты на единицу (нем. марок на куб. м) 1600
Расчетные затраты (нем. марок) 160000 160000 120000
Возникшие затраты (нем. марок) 150000 175000 150000
Покрытие затрат (нем. марок) 4 10000 - 15000 -30000 __
52. Расчет фактическим, нормальных и плановым затрат
121
Усреднение затрат не должно автоматически распространяться на все элементы затрат. На практике нередко довольствуются определением тех нормальных затрат, которые составляют существенную часть себестоимости. Для них устанавливаются так называемые трансфертные цены, т.е. цены, установленные предприятием в целях осуществления внутренних расчетов. При этом речь идет, например, о трансфертной цене:
— на материал (средняя величина закупочной цены и складских затрат);
— на оплачиваемые работы (средняя величина тарифной ставки и полагающиеся по закону или добровольные социальные выплаты);
— на внутрипроизводственную продукцию (например, средняя величина почасовой оплаты квалифицированного рабочего).
Накладные затраты учитываются при помощи постоянных надбавок к накладным затратам («нормальные надбавки» — см. примеры к ведомости производственного учета и калькуляцию в главах 3 и 4).
Как правило, нормальные затраты, которые рассчитываются при расчете затрат по носителям, отклоняются от фактических затрат. Имеет место перекрытие или недопокрытие затрат (вернитесь к табл. 5.2).
Недопокрытие: фактические затраты > нормальных затрат Перекрытие: фактические затраты < нормальных затрат
Перекрытие или недопокрытие затрат, как правило, не переносится на носители затрат, а включается в производственный результат предприятия. При значительных отклонениях следует, если необходимо, привести в соответствие размеры нормальных накладных затрат.
При жесткой системе расчета нормальных затрат, которая не делит затраты на постоянные и переменные, отклонение нормальных затрат от фактических делится в рамках контроля затрат на две категории: отклонение по цене и по количеству произведенной продукции.
Отклонение по цене возникает вследствие разницы между фактическими Ценами на материал, фактической заработной платой и т.п. и твердо установленными трансфертными ценами, заработной платой (см. рис. 5.2).
Отклонение по трансфертном цене
Фактическое количество произведенной продукции
Трансфертная цена
Фактическая цена
Отклонение по количеству произведенной продукции возникает в том ^Учае, если среднее (нормальное) количество товаров-носителей затрат
1??
г И ” ч I ’
Рис 5.2
I < ’ I I I' 'I " I I I 1<
I I i < Mui
, I. , М ► I 1 ; 1 ' М М I I ' ' I
• - ' I ’ • - ’ г I |М u Illi . - р ' I ' м I - • ’ < I I l> ’lli I
<’> । , г к < м ,! < । • । г । и - । iiti’- . ь • । и< I i . < • ч • tip' .ip '’in • i • в ।
’•II 11 11 ’ H ! > H I I’ • > • M I ’ (I • I I ч f 1 I « • i 1 I • " I > I' И 1 l 11 >' > I I I I I I I ' I Н и I- I । 11.
I l< >1 It | 111 ( 111 > M > I I I'll •< I I . 111 »< »l HI ‘ К I I I '( »J1 I 11 M ) l\ I 1111 I 1 I Г I' t ' Hili' I • I )( ’ И 111
। ;>• ’| । 11. । . t । । • i ii । • < - .। । < ’| ’i' ' 1
Htt-b.’l. Ill’ll I IIDhOII ( IIClCMt' |M( 'll'hl HdpM.I II.III.IX <<II|MI '• ' ""
. . .I .1 1 - (’ I
f " • ! ' r I l .< I I , • • • .,'1’11.11'1 I I ' • • < » 1 '*!' i । 1’ • 1 I I • t И ill in-
i' I -H > ' It - - • ,1 pl- H p p ,< 'l I I | j« • I . . . p 1
r I I , I I
Pat 4t• r плановых :aг।ит
• 1 : 1 K|) i ч ini < ч);«ip 11| X.i» ’ ч ।
P. It I I |>. I i i м . til i > I p t' ' I ( I I ]' I > I I 1' । I" и H"P i I II ’«I . ..Il| 111(4-
, , ’ I ‘ <1 I » ’ I 11 11 1 I 11 <
i i | I । . v I it I .! I 11 ,t II ; jt ( ) ..... I I I I 1 < x / , | IM i ( , 11, p,', , , 1 1 | It I
5.2. Расчет фактических, нормальных и плановых затрат
одов). Таким образом, ее применяют как инструмент производственного планирования и контроля над производством путем сравнения фактически возникших показателей в рассматриваемом периоде с прогнозными значениями, полученными в результате расчета плановых затрат, для указанного периода (одного или нескольких). Для этой цели плановые затраты следует выводить не из фактических затрат прошлых периодов, а определять с помощью специальной системы расчета плановых затрат. Плановые затраты, рассчитываемые путем перемножения запланированных объемов продукции и плановых цен, служат руководителям мест возникновения затрат в качестве прогнозных параметров, которые они по возможности не должны превысить. Кроме того, система расчета плановых затрат должна создать основу для контроля затрат путем устранения из расчетов определенных факторов влияния на колебания затрат.
При расчете плановых затрат не следует учитывать колебания затрат, которые вызываются:
— колебаниями цен на ресурсы,
— колебаниями в потреблении ресурсов,
— колебаниями степени загрузки.
Применение системы расчета плановых затрат облегчается пре>еде всего в тех случаях, когда имеются следующие предпосылки [20]:
— эффективная система производственного учета,
— крупносерийное или массовое производство,
— совпадение мест возникновения затрат с участками ответственности, — распространение планирования на все функциональные области (финансы, сбыт, производство),
— обеспечение портфеля заказов на длительный период времени, — прозрачность закупок материалов и флуктуации рабочей силы, — близкие к реальности заданные плановые показатели.
Предварительно необходимо коротко остановиться на следующих важных понятиях системы расчета плановых затрат.
Под плановыми затратами понимают независимый от периода расход Ресурсов, к которому следует стремиться с точки зрения экономической эффективности производства и который может быть обеспечен при наличии благоприятных условий производства и использовании достаточно приработанных рабочих мест (запланированные затраты при запланированной стегни загрузки). Расчетная база д ля плановых затрат — это плановая степень ЭагРуэки. В зависимости от поставленной перед предприятием цели выделяется такие ее разновидности:
— степень загрузки, наиболее часто фиксируемая на данном предприятии;
** максимально достижимая степень загрузки;
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
— степень загрузки, оптимальная с точки зрения затрат, т. е. минимальная с точки зрения затрат на единицу продукции;
— степень загрузки, которая ориентируется на узкое место.
Какое основание для планирования степени загрузки наиболее рационально, сказать трудно. На практике чаще встречается планирование загрузки, ориентированное на узкие места. В данном случае под узкими местами понимаются отдельные станки, станочные группы или цеха. Плановые затраты можно рассматривать также как продукт расчетных плановых цен и плановых объемов производства. Расчетные плановые цены устанавливаются с учетом ожидаемой динамики заработной платы и цен, условий поставщиков, экономически эффективных объемов закупок и т. п. Плановые объемы производства определяются аналитическими методами на основе технико-экономических исследований плановой степени загрузки. Основой для определения плановых объемов производства становится анализ производственного процесса и ситуации по отдельным местам возникновения затрат, а также определение необходимого расхода материалов.
На рис. 5.3 представлена краткая характеристика фактических, нормальных и плановых затрат.
Фактические затраты: те, что возникли в отчетном периоде в месте возникновения затрат
Нормальные затраты: средние затраты, возникавшие в прошлые периоды в каком-либо месте возникновения затрат
Плановые затраты: те, что заданы какому-либо месту возникновения затрат с учетом планируемой загрузки
Рис. 5.3. Определение понятий фактических, нормальных и плановых затрат
5.2.3.2. Жесткая система расчета плановых затрат
Жесткая система расчета плановых затрат позволяет установить плановые затраты при определенной плановой степени загрузки, жестко поддерживаемой в отчетном периоде на постоянном уровне. Если фактическая степень загрузки отклоняется от планового значения, то расчетные плановые затраты в каком-либо месте возникновения затрат рассчитываются по следующей формуле:
BG,
Расчетные плановые затраты при BG, = — х Плановые затраты,
где BGj — фактическая степень загрузки, BGP — плановая степень загрузки.
5.2. Расчет фактическим, нормальным и плановых затрат
125
При жесткой системе расчета плановых затрат плановые затраты идентичны номинальным (= запланированные затраты при фактической степени загрузки). В полном согласии с жесткой системой расчета нормальных затрат, при жесткой системе расчета плановых затрат плановые затраты ставятся в пропорциональную зависимость от плановой степени загрузки, т. е. в основу планирования затрат кладется линейный характер кривой общих затрат.
Разделения плановых затрат на постоянные и переменные не производится. Вследствие этого жесткая система расчета плановых затрат позволяет определить лишь общие отклонения плановых затрат от фактических. И хотя благодаря этому текущие расчеты упрощаются, настоящий контроль затрат невозможен, поскольку плановые затраты не могут быть приведены в соответствие с фактической степенью загрузки как причиной их возникновения.
Пример. Для определенного вида затрат в месте их возникновения планируются ежемесячные затраты в размере 90 000 немецких марок при запланированной степени загрузки BGP 12 000 производственных нормо-часов. В соответствии с этим в основу калькуляции положен расчетный показатель 90000 марок/12 000 час = 7.50 марки/час (см. рис. 5.4). Из-за сокращения сбыта в месяц отрабатывается лишь 9000 производственных нормо-часов (BGt — фактически коэффициент загрузки). В соответствии с этим к носителям затрат относятся следующие затраты: 9000 час х х 7,50 немецкой марки/час = 67 500 марок; фактические затраты в месте возникновения затрат составили 82 250 немецких марок. Таким образом, общее отклонение составляет:
90000
82 250
7250 немецких марок.
126
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
Конечно, указанный заниженный уровень затрат не является экономией затрат, а вызван преимущественно тем, что плановые затраты рассчитывались исходя из 12 000 производственных нормо-часов, а фактические затраты — исходя только из 9000 производственных нормо-часов. Какая сумма затрат была бы адекватной для 75-процентной степени загрузки, жесткая система расчета плановых затрат не позволяет узнать из-за отсутствия деления затрат на постоянные и переменные.
Отклонение в размере 7750 немецких марок хотя и является истинным отклонением в затратах, однако его информативность незначительна, поскольку нельзя сделать вывод о том, каким образом должны были бы измениться затраты при сокращающейся загрузке и какие отклонения в затратах возникли вследствие экономической неэффективности внутризаводской производственной деятельности.
Другое отклонение возникает вследствие сравнения фактических затрат в размере 82 250 немецких марок с расчетными плановыми затратами в размере 67 500 немецких марок:
67 500 ~ 82 250
- 14 750 немецких марок.
Эта разница в затратах ни в коем случае не указывает на завышение уровня затрат (как это явствует из рис. 5.4), а возникает прежде всего вследствие пропорционализации долей постоянных затрат.
Выявляется, что применение жесткой системы расчета плановых затрат, как и жесткой системы расчета нормальных затрат, целесообразно только в тех случаях, когда возникают лишь незначительные отклонения от запланированной степени загрузки или если доли постоянных затрат незначительны. На практике такая ситуация встречается во всех местах возникновения затрат редко. Поэтому жесткая система расчета плановых затрат пригодна только для отдельных мест возникновения затрат, для которых характерны равномерная загрузка и выпуск унифицированного продукта (например, производство электроэнергии), в то время как для других мест возникновения затрат следует предпочесть гибкую систему расчета плановых затрат.
5.2.3.3. Гибкая система расчета плановых затрат
Гибкая система расчета плановых затрат в отличие от жесткой системы расчета плановых затрат позволяет прогнозировать плановые затраты не только для одной степени загрузки, но и корректировать плановые затраты в течение отчетного периода в соответствии с фактической загрузкой (например, при загрузке производственных мощностей на 90%, 80% и т.д.). Такой подход называют прогнозированием номинальных затрат. С этой целью плановые затраты необходимо разделить на постоянные и переменные. Первичная цель
5.2. Расчет фактических, нормальных и плановым затрат
127
гибкой системы расчета плановых затрат — это устранение при проведении итогового сравнения затрат план — факт возможных отклонений между плановыми и фактическими затратами, за которые руководитель места возникновения затрат не должен отвечать. По существу речь идет в данном случае о том, чтобы исключить отклонения, не зависящие от загрузки. Эти не зависящие от загрузки отклонения устраняются путем пересчета определенных для плановой загрузки плановых затрат в номинальные затраты при фактической загрузке.
В соответствии с этим при применении гибкой системы расчета плановых затрат различают:
Базовые = Запланированные затраты при запланированной
плановые затраты загрузке (Плановый объем продукции х Плановая цена при плановой загрузке);
Номинальные = Затраты, заданные определенному месту их воз-затраты никновения для определенной фактической за-
грузки
Постоянные gg Переменные
= плановые +--------- х плановые ,
затраты ВЦ> затраты
где BGj — фактический коэффициент загрузки, BGp — плановый коэффициент загрузки.
При определении номинальных затрат исходят из предположения о том, что переменные затраты формируются пропорционально загрузке, в то время как постоянные затраты остаются неизменными (см. рис. 5.5). Проблемы возникают в первую очередь при определении номинальных затрат для различных видов накладных затрат, поскольку доли последних постоянны. Прямые затраты находятся в пропорциональной зависимости от коэффициента загрузки или размера партии.
Пример. Расчет плановых затрат по гибкой системе [4]. Исходя из предыдущего примера, которому сопутствует рис. 5.4, можно определить номинальные затраты, если предположить, что из общих плановых затрат, обозначенных Кр, 35 000 немецких марок представляют собой постоянные затраты, а 55 000 немецких марок — пропорциональные. Поскольку степень фактической загрузки составляет 75% от плановой, получаем для указанной степени загрузки BGj следующие номинальные затраты:
Номинальные затраты при фактической степени загрузки BGi = = 35 000 4- 0,75 х 55 000 = 76 250 немецких марок.
ц ^С11еРь яри применении гибкой системы расчета плановых затрат иоми-НЫе затраты в размере 76 250 немецких марок при фактической загрузке
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
Степеныагруми---------► BG, BGP
Рис. 5.5. Определение понятий плановых затрат и номинальных затрат
сравниваются с фактическими затратами в размере 82 250 немецких марок, в результате чего получаем отклонение в затратах в размере 6000 немецких марок (см. рис. 5.6).
Только при плановой загрузке BGP расчетные плановые затраты совпадают с номинальными затратами. Разрыв между графиком номинальных затрат и графиком плановых затрат называется отклонением по загрузке.
Рис. 5.6. Пример гибкой системы расчета плановых затрат
5.2. Расчет фактических, нормальных и плановых затрат
Отклонение по загрузке =
= Плановые затраты при BG, - Номинальные затраты при BGj
В случае если плановый коэффициент загрузки соответствует коэффициенту фактической загрузки (если BGP = BG,), то отклонение по загрузке равно нулю.
В заключение еще раз кратко охарактеризуем три вида отклонений:
1) отклонение по цене;
2) отклонение по загрузке;
3) отклонение по расходу материалов.
Отклонения по цене возникают в результате колебаний закупочных цен:
Плановая цена х Фактическое количество продукции ~ Фактическая цена х Фактическое количество продукции
Отклонение по цене.
В качестве существенных отклонений по цене следует назвать отклонения по цене на материалы и по тарифам заработной платы.
Отклонения по загрузке обнаруживаются при сопоставлении заданных номинальных затрат и плановых затрат, рассчитанных на единицу произведенной продукции при фактическом коэффициенте загрузки. В случае если плановый коэффициент загрузки равен фактическому коэффициенту загрузки (BGp = BGJ, то отклонение по загрузке равно нулю.
Расчетная плановая цена х Плановое количество продукции Расчетная плановая цена х Номинальное количество продукции
Отклонение по загрузке или
Отклонение по загрузке =
= Плановые затраты при фактическом коэффициенте загрузки -- Номинальные затраты при фактическом коэффициенте загрузки
Отклонение по загрузке =
= Расчетные плановые затраты - Номинальные затраты.
Опиюнения по расходу (материалов возникают, если номинальное и фак-™<<ески израсходованное количество ресурсов не совпадают. Отклонения по Расходу материалов устанавливаются при фактическом коэффициенте загрузки после предварительного исключения отклонений по цене и загрузке.
Расчетная плановая цена х Номинальное количество продукции Расчетная плановая цена х Фактическое количество продукции Отклонение по расходу материалов
1Э0
5u СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
или:
Отклонение по расходу материалов = = Номинальные затраты (при фактическом коэффициенте загрузки) -- Плановые расчетные затраты
Отклонение по расходу материалов — это косвенное свидетельство уровня экономической эффективности места затрат, и за него несет ответственность соответствующий руководитель места затрат.
Схематическое представление трех указанных видов отклонений приведено на рис. 5.7.
Представление описанных отклонений в табличной форме раздельно по местам затрат, дает ответственному руководителю места затрат наглядную картину, позволяющую контролировать затраты на своем участке (табл. 5.3, см. также табл. 3.8).
Иногда разделение накладных затрат на постоянные и переменные представляет некоторую трудность. С целью упрощения этой процедуры создана система факторов изменения, которые выражают результат разделения затрат
(Т) - отклонение яо цене
(2) - отклонение по расходу материалов
(3) - отклонение по загрузке
Рис. 5.7. Анализ отклонений при гибкой системе расчета плановых затрат
5.2. Расчет фактических, Нормальных и плановых затрат
131
Таблица 5.3
Охмонешлй по местам возникновения затрат (4)
— Место возникновения затрат Руководитель
Месяц Заместитель
Плановая загрузка, час: Фактическая загрузка, час.
Вид затрат Расчетная плановая цена. нем. марок/час Фактическая цена, нем. марок/час
№ Цвммдш!. Фактические затраты Плановые затраты Отклонение по цене Отклонение по загрузке Отклонение по расходу материалов Примечание
Сумма
в определенном показателе (вариаторе). Вариатор указывает на то, какой процент плановых затрат (при плановой загрузке) должен быть пропорциональным загрузке в месте возникновения затрат. Вариатор, имеющий значение 100%, означает, что все плановые затраты должны быть пропорциональными, в то время как вариатор, равный 0%, указывает на то, что все плановые затраты следует рассматривать как постоянные. Промежуточное значение вариатора (например, 60) указывает на то, что затраты на 60% являются пропорциональными и на 40% постоянными. Поскольку такой вывод всегда делается в отношении плановых затрат и представляет собой результат планомерного разделения затрат, любой вариатор является плановой величиной. Различают вариаторы для отдельных видов затрат в каком-либо месте их возникновения и совокупные вариаторы, которые относятся ко всем затратам места их возникновения. Для планирования накладных затрат интерес представляют только вариаторы для отдельных видов затрат, поскольку планирование накладных затрат следует всегда проводить по их видам.
Вместо процентных показателей часто используют десятичную систему исчисления. При этом значения, например, 40% или 60% заменяют цифрами 4 и 6. Шкала возможных вариаций включает показатели от 0 до 10 (см.
5-4). Данная десятичная форма представления вариаторов закрепилась и расчета плановых затрат.
Для руководства предприятия большое преимущество системы расчета оновых затрат по сравнению с системой расчета фактических затрат за-в делении производственного результата в следующем отношении, позволяет осуществлять управление по отклонениям.
Прибыль =
^2*Ыручка от реализации - Плановые затраты ± Общее отклонение
132 ___ _ ...................... &
Твблимй 14
Примерная уаблица вариаторов 13)
Ot^p^iffop («рмгак») Ot «* дв Г|р1мтм«йя
Зарплата вспомогателмим* сотрудниаднв
транспорт 8
ркчяома в 4--в
уборка 0
склада*» работы 6
даджшсшые ооадо 0
и горт)е<ж1»шше швтершажы 7 6-8
сшмтые среж wt а
шшпшя сашда б 5-7
уадковочт» штермалы ? $-9 Индивидуально для м*дого npeaoiwjn
Энергорвсурсы 1 а 9
электроэнергия парО) 9 4 0-6 Отопление
napQ) а Паропривод
юда б 0« В Аабисммости от цели применения
WMIWM 9
«ЖПСфОД 9
A ийм^мс-вь^ий.-аьж^ев- ц^Шт* W*iHfirit(fr> 3-W- производственные статьи 8 5 9
фак 9 840
разработка и испытания 0-6 Специальный бюджет в wahchmw w с» >
ГСМ 7 5 8
итструмеиты 8 7-9 8 mwowkw от потребности в опред*^ мурх
мвсдс»» приборы 8 69
виуфиммйской транспорт 8 7 9
ифвтм на удержание- 0
«МОрТМ^ЦНОМИые ОТЧЖМТЖ* На основе соотношения использования«
калы^лируемь» проценты (1) 0 На к«пой кмина* предажятия
ОЯЬМуДИ.р^МН® ПфИМ|№ТМ 0J а 6-10 На оборотный капитал предприятия
ремонт и обслуживание «моги сборы и «ударпкинвй 0 4-8 В зависимости от вида основных средств
ПОШЛИНЫ 0
сграшиис 0
ШвЯЩв»*? НУЖДЫ 7
5.3 Системы расчета полных и частичным затрат
13Э
Анализ общего отклонения или отклонения в отдельных местах возникновения затрат дает основу для оценки фактического состояния и перспективного планирования.
5 3. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ПОЛНЫХ
И ЧАСТИЧНЫХ ЗАТРАТ
5.3.1. Сопоставление систем расчета полных
и частичных затрат
Различие между системами расчета полных и частичных затрат состоит не только в том, что при использовании метода расчета полных затрат учитываются все затраты, а при использовании метода расчета частичных затрат только часть затрат, возникших в отчетном периоде. Категории полноты и частичности определяют также объем затрат, относимых к носителям затрат.
С помощью систем расчета полных затрат предпринимается попытка отнести все затраты предприятия, возникшие в рассматриваемом периоде, на отдельные носители затрат. При этом прямые затраты относятся непосредственно на продукты. Что касается накладных затрат, то они распределяются по носителям затрат с помощью системы расчета затрат по местам их возникновения и специальных баз распределения, по возможности с учетом причины возникновения.
Шшца5.5
Вщимижы систем расчета затрат (371
\х Примма х^мяичины затрат ОВым Р*«*пыиа»мых\ *4*1 Ориентация на прошлые показатели Ориентация на будущие показатели
Фактические затраты Нормальные затраты Плановые затраты
полных затрат ^эмулируемые °®ьекты (например, затрат) Расчет полных затрат на базе фактических затрат Расчет полных затрат на базе нормальных затрат Расчет полных затрат на базе плановых затрат
^Несение лишь опреде категорий затрат к*п'*улцруемые объ Лоример носители Wai> Расчет частичных затрат на базе фактических затрат Расчет частичных затрат на базе нормальных затрат Расчет частичных затрат на базе плановых затрат
НИ о^более часто на практике применяется метод расчета полных затрат huim 30 Факт|,ческих затрат. Напротив, расчеты частичных затрат на базе ^Mibix затрат почти не встречаются.
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
Гибкая система расчета плановых затрат на базе полных затрат — это первая система расчета затрат, которая дает возможность эффективно управлять затратами. Кроме того, благодаря системе баз распределения, дифференцированной в значительной степени, значительно повышается точность калькуляции при планировании и расчете накладных затрат.
Поводом для критики гибкой системы расчета плановых затрат на базе полных затрат является то обстоятельство, что она не позволяет правильно решить проблему постоянных затрат, несмотря на то что она предусматривает разделение затрат на постоянные и пропорциональные.
Постоянные затраты возникают в результате того, что производственные мощности в виде основных средств производства и рабочей силы связаны долгосрочными решениями. Пока эти мощности находятся в неизменном состоянии, блок постоянных затрат предприятия останется при условии постоянства цен неизменным. Эту ситуацию можно охарактеризовать следующим образом: постоянные затраты — это затраты за период, возникающие пропорционально календарному времени. Однако согласно традиционному способу расчета постоянные затраты рассчитываются пропорционально количеству произведенной продукции. Это ведет к тому, что при снижении уровня производства возрастают затраты на единицу продукции.
Какая-либо база для расчета постоянных затрат, указывающая на причину возникновения, отсутствует. Их рассматривают как накладные затраты на единицу продукции. Непосредственно относятся только переменные затраты.
При неправильном подходе к проблеме постоянных затрат расчеты, опирающиеся на полные затраты, окажутся непригодными для того, чтобы решить все главные проблемы, если решения придется принимать на основе данных производственных мощностей. Однако решение подобных проблем считается в наше время наряду с управлением затратами одной из важнейших задач расчета затрат. Система расчета полных затрат, как правило, не удовлетворяет этому требованию, поскольку предполагает искусственное установление пропорций затрат, которые не имеют ничего общего с их базами распределения и причиной возникновения. Это относится, например, ко всем решениям краткосрочного характера о разработке производственной программы, ориентированной на максимальную прибыль, к проблеме собственного производства или привлечения услуг сторонних организаций или к выбору метода планирования рабочего процесса. Особенно часто принимается решение удалить из производственной программы убыточные товары в результате анализа расчетов результатов производственной деятельности» базирующихся на полных затратах за короткий период времени. Это ошибочное решение. Как правило, его мотивируют тем, что расчет полных затрат не позволяет определить нижние пределы цен на производимые продукты. В доказательство можно привести следующие примеры. Нижний предел цены представляет собой денежную сумму, которую нужно выручить при продаже продукта как минимум для покрытия затрат.
5.3 системы расчета полных и частичных затрат
I»
Принтер 1. В литейном цехе, входящем в состав машиностроительного завода, наряду с производством литья для собственных нужд осуществляется также значительная по объему программа литейных работ на заказ. Когда в результате кризиса сбыта производство литья для собственных нужд сократилось, полные затраты по всем заказам на литье превыси* ли стоимость выполнения этих заказов, так что большинство заказов оказались убыточными. В ответ руководство предприятия приняло решение полностью остановить литейное производство на заказ. В результате убытки стали еще больше, поскольку многие заказы на литье наряду с вызванными ими пропорциональными затратами покрывали значительную часть постоянных затрат, которые теперь пришлось покрывать только за счет производства литья для собственных нужд.
Пример 2. Предприятие оптической промышленности изготавливает как дорогие, так и дешевые изделия. Подсчет производственных результатов, полученных за год. показал, что для одного изделия, относящегося к группе изделий низкого качества, полные затраты превысили выручку от реализации. На основании этого техническое руководство предприятия решило, что указанное изделие ухудшает экономические результаты предприятия, и предложило полностью прекратить его производство, несмотря на то. что возможность увеличения продаж изделий дорогой группы отсутствовала. Это решение было ошибочным, поскольку более простые в техническом отношении изделия наряду с порождаемыми ими переменными затратами тем не менее покрывали значительную часть постоянных затрат предприятия. Такой мерой общее положение с прибылью на предприятии можно только ухудшить, или же убытки станут еще больше, чем прежде.
Решение, дающее выход из подобных ситуаций, предлагают различные системы расчета частичных затрат, из которых ниже будут представлены система директ-костинга (система расчета предельных плановых затрат и непосредственных затрат), а также система расчета покрытия постоянным затрат. Хотя при применении систем расчета частичных затрат и учитываются все возникающие или возникшие затраты за период, однако к отдельным калькулируемым объектам относится лишь часть затрат, релевантная для соответствующей расчетной цели.
Как правило, все методы расчета частичных затрат могут быть усовершенствованы и приспособлены для расчета фактических, нормальных или клановых затрат. Однако на практике в большинстве случаев для расчета частичных затрат используется принцип расчета плановых затрат.
5-3‘2. Директ-костинг
Все методы расчета частичных затрат основаны на методе директ-костинга, который впервые был применен в промышленности США в ЗО-е годы.
Понятие «директ-костинг» охватывает все переменные затраты, т. е. пря-’ затраты, а также переменные накладные затраты. При этом делается
попытка отнести к носителям затрат лишь те затраты, которые изменяются в прямой зависимости от изменения загрузки на предприятии. При этом постоянные и переменные затраты относятся соответственно к какому-либо отчетному периоду. Принципиальная структура директ-костинга, как и системы расчета полных затрат, включает системы расчета затрат по видам, местам возникновения и носителям.
5.3.2.1. Расчет затрат по видам
при применении директ-костинга
Деление затрат в зависимости от загрузки представляет собой центральную проблему расчета затрат по видам в системе директ-костинга. Для этого были разработаны различные методы, из которых необходимо кратко остановиться на представлении разделения затрат в графической форме в виде диаграммы рассеяния. На рис. 5.8 показаны данные измерений степени загрузки и величины затрат. С помощью регрессионной прямой можно экстраполировать постоянные и переменные доли рассматриваемого вида затрат.
~ _ S - 1 ' ' I
X X _ - --- х I
X х Переменные затраты
,~-~Х "хх______________| |
I I
Постоянные затраты _______________________i____I
Степень загрузки ----------►
Рис. 5.8. Разделение затрат
Особенность расчета затрат по видам при использовании метода директ-костинга — это разделение накладных затрат на переменные и постоянные, что наглядно представлено в табл. 5.6.
Таблица 5.6
Примеры прямых и накладных затрат
Прямые затраты Накладные затраты
переменные переменные постоянные
Основной производственный материал Зарплата производственных рабочих Специальные прямые производственные затраты Списания в связи с эксплуатацией Затраты на энергоресурсы ГСМ Зарплата вспомогательных рабочих Амортизация, обусловленная сроками Проценты Арендная плата Должностные оклады служащих _
5.3.2.2. Расчет затрат по местам возникновения при применении метода директ-костинга
Расчет затрат по местам возникновения при применении метода директ-костинга принципиально не отличается от уже рассмотренных методов расчета затрат по местам возникновения (см. главу 3). Чтобы иметь возможность как можно более точно рассчитать переменные накладные затраты в соответствии с причиной возникновения, следует сформировать места возникновения затрат таким образом, чтобы там производился преимущественно лишь один вид продукта или одна группа продуктов. Кроме того, для более эффективного управления затратами места затрат следует разграничить таким образом, чтобы они совпадали с участками ответственности.
В большинстве случаев создаются следующие группы мест возникновения затрат [11]:
— места производственных затрат;
— вспомогательные места затрат I, которые распределяют свои переменные затраты по местам производственных затрат;
— вспомогательные места затрат 11, которые называются местами возникновения постоянных затрат;
— места затрат на управление и сбыт.
Поскольку на производственные результаты предприятия (продукты и т.п-) относятся только переменные затраты, в ранее изложенный метод расчета затрат по местам возникновения вносятся некоторые изменения.
1. Лишь переменные накладные затраты общих мест возникновения относятся к следующим за ними смежным местам затрат. И лишь переменные накладные затраты вспомогательных мест их возникновения относятся к основным местам возникновения затрат.
2. Переменные накладные затраты распределяются по продуктам, как правило, также с помощью базы распределения. Однако постоянные накладные затраты учитываются в месте их возникновения, а не перераспределяются по другим местам затрат в рамках распределения внутрипроизводственной продукции, и никоим образом не относятся к носителям затрат.
3. В рамках применения метода директ-костинга приходится, как правило, иметь дело с запланированными затратами (поэтому данный метод называют также расчетом предельных плановых затрат). В качестве примера в табл. 5.7 приведен план затрат для одного из производственных мест затрат. Показатель для расчета плановых затрат получают следующим путем:
Общие переменные плановые затраты места возникновения затрат
Показатель для расчета плановых затрат
Плановые базовые величины
1иилмци «z.r
Пример гимна затрат одного из мост возникновения
Ммитосфотммю* аредпрмпм Ю00) Пмммроыши aavpai в 1ИЭ г. Место еотмикяовемия кгрзт 402 гокармо-рееольвсрмыи учзсто* Лист 1
Ба м для лданиромния. 2700прои»одстэемнеа иормо-чхоя'месяц (юг рума 80%) Руководитель нес и •омикмовсмия мн par Заместитель
Вмдммтрат Цммцв Пввиоеый ркмм вносим Плановый рвонд Плановые мфвты/месяц
Ю Нашшюммме всего лере ость миме
4100 Зарплата производственных рабочих (17 токарей) час 2700 30,30 81 810 81 810 —
4121 Зарплата вспомогательных рабочих Уборка Ремонт собственными силами час час 90 100 30,30 30,30 5 757 (2 727) (3030) 2877 2 280
4126 Зарплата за подготовительно* заключительную работу час 150 30,30 4 545 4 545 —
4440 Инструменты и приборы 8241 8241 —
4443 Вспомогательные материалы и ГСМ Смазочные материалы Обтирочные материалы Клепки, винты и др. 154 (81) (33) (40) 144 (81) (23) (40) 10 (10)
4450 Внутрипроизводственная продукция Отдел ремонта Материалы и запасные части час 350 34,50 21075 (21 075) (9000) 14052 7023
4800 Амортизационные отчисления 52 500 30000 22 500
4810 Калькулируемые проценты на основные и оборотные средства 34 050 — 34 050
4830 Калькулируемые расходы социального назначения нем. марки 12 500 37 500 30000 7 500
4840 Калькулируемые затраты на помещение кам 310 15,00 4650 — 4650
4851 Калькулируемые затраты на электроэнергию кВт 10800 0,36 3888 3600 288
4860 Калькулируемые транспортные затраты 800 800 —
4870 Калькулируемые доли затрат на руководство 2400 2400 —
Суммы плановых затрат 257 370 178469 78901
План проверен: Дата Подпись Показатель расчетных плановых затрат, нем. марок/час — 66,10 —
Руководитель места возникновения затрат согласен Дата Подпись Показатель расчетных плановых затрат, нем. марок/мин. — 0,42 1.10
4. Расчетные или калькулируемые плановые затраты всегда совпадают при применении метода расчета предельных плановых затрат с номинальными затратами (см. раздел 5.2.3.3). Вследствие этого совпадения в данном случае исключается отклонение по загрузке, типичное для системы расчета полных затрат. Может возникнуть только отклонение по расходу материалов.
5.3. Системы расчета полных и частчных затрат
139
5.3.2.3. Расчет затрат по носителям при применении метода директ-костинга
Наряду с достижением конкретной цели расчета затрат по носителям (установление переменных затрат для производства изделий) система расчета затрат по носителям дополняется методом расчета частичных затрат. В этом случае часто говорят о расчете суммы покрытия затрат. Сумма покрытия определяется по следующей формуле:
Выручка с оборота Переменные затраты Сумма покрытия затрат Постоянные затраты Чистая прибыль или Прямая выручка Непосредственные прямые затраты Сумма покрытия затрат Постоянные затраты Чистая прибыль
Для сравнения чистая прибыль при расчете полных затрат определяется по следующей схеме:
Выручка с оборота
Производственная себестоимость
Валовая прибыль
Накладные затраты на управление и сбыт
Чистая прибыль
Суммы покрытия затрат (далее — сумма покрытия) могут быть рассчитаны на единицу продукции, на вид продукции или для всей продукции предприятия. На рис. 5.9 представлена схема определения суммы покрытия при различной выручке с оборота: если выручка больше, чем переменные затраты (случай 1), то по крайней мере часть постоянных затрат (сумма покрытия затрат I) покрывается. При более высокой выручке (случай II) могут быть покрыты все постоянные затраты и, кроме того, получена прибыль.
Различие в ходе рассуждения при расчете полных и частичных затрат раз наглядно представим на рис. 5.10. В то время как при расчете полных затрат общие затраты всегда противопоставляются выручке с оборота, система расчета частичных затрат позволяет применить ступенчатый под-вычитая из выручки сначала переменные, а потом и постоянные затраты.
При помощи метода расчета суммы покрытия анализируется, какое влияние на уровень и структуру производственных результатов оказывают избиения внешних факторов и решения, принимаемые руководством предприятия.
5 СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
Рис. 5.9. Пояснения к сумме покрытия затрат
Рис. 5.10. Сопоставление методов расчета полных и частичных затрат
Анализу в целях принятия решения подвергаются только та выручка и затраты, которые являются следствием того же решения, что и рассматриваемые носители затрат (продукт и т. п.).
5.3. Системы расчета полных и частичных затрат
141
Иерархическое построение баз распределения, привязанное к времени, поставляет информацию о возможности снижения постоянных затрат — затрат на содержание предприятия в готовности к эксплуатации. Под затратами на содержание предприятия в готовности понимаются затраты, не зависящие от производственной деятельности. Их можно ликвидировать лишь административным путем. Чем продолжительней период оперативного управления, тем больше затрат может быть ликвидировано и включено в расчет нижнего предела цены. К таким затратам относятся, например, затраты на зарплату за период, который короче срока уведомления об увольнении; постоянные затраты; а также переменные затраты в период управления, который продолжительнее срока уведомления об увольнении. По этой причине расчет суммы покрытия затрат является инструментом принятия решения в периоды оперативного управления любой продолжительности, например день, неделя, месяц, квартал.
Порядок действий при расчете затрат по носителям в привязке к времени в сочетании с расчетом производственных результатов при применении метода директ-костинга показан в табл. 5.8. Путем перемножения чистой выручки от реализации на единицу продукции и соответствующего объема сбыта и последующего вычета прямых затрат на сбыт определяются сначала ожидаемая или реализованная чистая выручка. Затем из указанной чистой выручки вычитают возникшие при изготовлении продуктов переменные затраты и таким образом получают сумму покрытия. Путем сложения сумм покрытия на все их носители получаем общую сумму покрытия затрат. После вычитания общих постоянных затрат предприятия определяется результат работы предприятия за период (чистый результат: прибыль или убытки).
Расчет затрат по носителям на единицу продукции позволяет определить в рамках расчета частичных затрат переменные затраты на единицу носителя затрат (переменные затраты на единицу продукции). Для определения переменных затрат в расчете на единицу продукции, как правило, пригодны все уже рассмотренные нами методы калькуляции (см. главу 4). Так, например, при калькуляции на основе надбавок в рамках применения метода директ-костинга к прямым затратам добавляются только переменные накладные затраты. Постоянные накладные затраты, напротив, остаются в блоке постоянных затрат отдельных мест возникновения затрат. Для определения производственного результата в расчете на единицу продукции Важно сопоставить плановую и фактическую суммы покрытия для каждого Носителя затрат. Расчет затрат по носителям на единицу продукции приспосабливается для расчета суммы покрытия на единицу продукции. При этом, как правило, суммы покрытия на единицу продукции выражаются в процентах от чистой выручки. В этом случае порядок расчетов соответствует представленному в табл. 5.8 без учета двух последних строк.
Во всяком случае, каких-либо отдельных отнесений постоянных затрат к Носителям затрат не производится. Они содержатся в сумме покрытия, рас
5 СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
считанной на единицу продукции. Сумма покрытия, которую следует привя-эать к переменным затратам, зависит, как правило, от предшествующей суммы покрытия на рассмотренное изделие. Для калькуляции новых продуктов применяется сумма покрытия соответствующей группы носителей затрат или сопоставимых продуктов.
Таблица 5.8
Расчет результатов деятельности предприятия в рамках применения метода директ-костинга [11]
Групп* носителей затрет 1 2 3-5 Всего
Носитель затрат А В С D E-J A-J
Валовая выручка от реализации - прямые затраты на сбыт 62 200 1800 72900 2 200 98400 3 700 74 500 1600 398 700 11 200 706 700 20500
Чистая выручка от реализации - прямые затраты на изделие 60400 42 700 70 700 48100 94 700 47 200 72900 28600 387 500 238400 686 200 405000
Сумма покрытия затрат - в % от чистой выручки 17 700 29.3 22600 32.0 47 500 50.2 44 300 60.8 149100 38.5 281 200 41.0
Постоянные затраты предприятия 279100
Результат за период {совокупный чистый результат) 2100
5.3.3. Расчет суммы покрытия постоянных затрат
533.1. Особенности расчета суммы покрытия постоянных затрат
Система расчета покрытия постоянных затрат продолжает и развивает метод директ-костинга, сохраняя все вышеперечисленные его преимущества. Основная идея метода директ-костинга состоит в исключении ошибок при расчете постоянных затрат по их носителям (см. недостатки системы расчета полных затрат) путем их рассмотрения в блоке, который затем относится на производственный результат. Но такой подход представляет собой в то же время одну из проблем директ-костинга. В рамках применения директ-костинга все постоянные затраты рассматриваются одинаково, независимо от того, идет ли речь о затратах на вахтера или о затратах на специальный станок, который используется лишь при изготовлении продукта определенного вида. Поскольку затраты на специальный станок вызываются лишь продуктом соответствующего вида, вполне естественно отнести их только на данный продукт. В этой связи можно говорить о более широком толковании принципа причины возникновения затрат. Для этого постоянные затраты за определенный период разделяются на различные однородные «слои» по продуктам, группам продуктов и заводским участкам и относятся потом
53. Системы расчета полных и частичным затрат
143
к суммам покрытия затрат на соответствующие изделия или труппы изделий. Такая форма расширения метода директ-костинга представляет собой попытку соединить преимущества систем расчетов полных и частичных затрат друг с другом.
Ниже дается разделение постоянных затрат на 5 «слоев», благодаря чему блок постоянных затрат разбивается следующим образом:
1. Постоянные затраты изделия возникают в результате разработки, производства и сбыта изделия одного вида и поэтому в течение отчетного периода могут быть непосредственно отнесены к общему количеству изделий данного вида.
К постоянным затратам изделия относятся, например, капитальные затраты на специальные станки и инструменты, затраты на ОКР, рекламу и патентование. Если постоянные затраты на изделие вычесть из суммы покрытия затрат на изделие, то мы получим остаточную сумму покрытия 1 (см. табл. 5.9).
Таблица 5.9
Смыва ступенчатого расчета постоянных затрат
Вид иадеяия А в с D Е F G
Выручка с оборота X X X X X X X
- Переменные затраты на реализованные продукты X X X X X X X
Сумма покрытия затрат на изделие X X X X X X X
Постоянные затраты на изделие X X X X X
Остаточная сумма покрытия 1 X X X X X X X
- Постоянные затраты на группу изделий X X X
Остаточная сумма покрытия II X X X
- Постоянные затраты в месте возникновения X X
Остаточная сумма покрытия III X X
- Постоянные затраты подразделения X X
Остаточная сумма покрытия IV X X
- Постоянные затраты предприятия X
Чистый результат хозяйственной деятельности X
2. Постоянные затраты на группу изделий вызываются группой из нескольких изделий и могут быть отнесены непосредственно на нее. К постоянным затратам на группу изделий относятся, например, затраты на производственное оборудование и здания, используемые для производства только определенной группы изделий.
3. Постоянные затраты по местам возникновения возникают не в связи с определенным видом изделия или группой изделий, а исключитель
144
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
но в определенном месте возникновения. К постоянным затратам в местах возникновения — точнее, остаточным постоянным затратам в местах возникновения — относятся, например, затраты на работы по очистке и уборке, должностные оклады мастеров, затраты на содержа* ние помещений. Покрытие постоянных затрат по местам возникнове* ния производится из суммы покрытия затрат на изделия и группы изделий, которые проходят через соответствующие места возникновения затрат. Постоянные затраты, вызванные отдельными группами изделий, могут быть определены, как правило, только с помощью базы распределения.
4 Постоянные затраты подразделения относятся непосредственно не к отдельным местам возникновения затрат, а к группе мест возникновения затрат. Если они должны относится к группам изделий, которые проходят через рассматриваемое подразделение, то необходимо определить соответствующие базы распределения. К постоянным затратам подразделения относятся, например, должностные оклады руководителей подразделений, затраты на промежуточные склады и постоянные затраты определенных управленческих подразделений. Покрытие постоянных затрат подразделения производится из еще не распределенных сумм покрытия затрат на все изделия, которые проходят через данное подразделение.
5. Постоянные затраты предприятия представляют собой неделимый остаток постоянных затрат всего предприятия, который остается после вычета всех вышеназванных постоянных затрат. К постоянным затратам предприятия относятся, например, затраты на руководство предприятием и персонал охраны. Покрытие затрат производится из еще не распределенных остатков сумм покрытия затрат на все изделия предприятия.
В табл. 5.9 показано, как общая сумма покрытия затрат на изделия (обозначенная также как сумма покрытия затрат I) становится все меньше, когда постоянные затраты — в соответствии с долей, принимаемой на себя носителями затрат, — распределяются ступенчатым образом, причем в рассматриваемом случае места возникновения затрат совпадают с подразделениями.
5.33.2. Калькуляция в рамках применения системы расчета суммы покрытия постоянных затрат
Различия между методом расчета суммы покрытия постоянных затрат и методом директ-костинга возникают лишь при расчете затрат по их носителям на единицу продукции, являющемся важнейшей частью системы расчета суммы покрытия постоянных затрат. В результате вовлечения в расчеты
5.3, Системы расчета полных и частичных затрат
145
выручки от реализации система расчета затрат по носителям расширяется до системы расчета производственных результатов. На основе метода расчета затрат по их носителям в привязке к времени, как это уже было показано в табл. 5.9, возможны два различных способа калькуляции:
1. Ретроградная калькуляция (исходя из имеющейся рыночной цены для определения производственного результата в расчете на единицу продукции).
2. Прогрессивная калькуляция (исходя из переменных затрат для определения общих затрат на единицу продукции).
Оба указанных способа калькуляции необходимо пояснить на пр* лере (см. [22]).
В табл. 5.10 представлен расчет по носителям затрат в привязке к времени в системе расчета суммы покрытия постоянных затрат с применением четырехступенчатого метода расчета постоянных затрат, который соответствует методу расчета, представленному в табл. 5.9. При этом каждая составляющая постоянных затрат относится на непосредственно предшествующую (остаточную) сумму покрытия и выражается в процентах.
Таблица 5.10
Расчет затрат по носителям в привязке к времени (расчет производственных результатов в рамках расчета суммы покрытия постоянных затрат) [22]
Подразделения 1 II
Продуктовые группы А В С
Продукты 1 2 3 4 5
Сумма покрытия 1 - Постоянные затраты на продукт (2,2196 от суммы покрытия) 4701 3503 4522 100 4819 5009
Сумма покрытия На 4701 3503 4422 4819 5009
Сумма покрытия На - Постоянные затраты на продуктовую группу, % от суммы покрытия На 8204 150 (1,83%) 4422 9828 250 (2,54%)
Сумма покрытия 116 8054 4422 9573
Сумма покрытия Н6 - Постоянные затраты подразделения, % от суммы покрытия 116 12476 4295 (34,43%) 9578 4795 (50,06%)
Сумма покрытия III 8181 4783
Сумма покрытия III, всего - Постоянные затраты предприятия (5,32% от суммы покрытия HI) 12964 690
Производственные результаты за период 12 274
С помощью указанных процентных ставок можно произвести ретроградную (т. е. на основе выручки от реализации) калькуляцию в целях выявления производственного результата в расчете на единицу продукции» как это показано в табл. 5.11. Кроме того, расширяя возможности системы расчета до метода директ-костинга, из суммы покрытия 1 вычитаем послойно постоянные затраты, отнесенные на отдельные продукты, в результате чего получаем расчет полных затрат. Однако в данном случае, как и при обычных расчетах полных затрат, отсутствует отнесение постоянных затрат согласно причине возникновения, вследствие чего следует относиться к получаемой прибыли на единицу продукции строго критически.
В основе прогрессивной калькуляции при расчете суммы покрытия постоянных затрат лежат переменные затраты на единицу продукции и ступенчатое прибавление соответствующих долей постоянных затрат, которые
Таблица 5.11
Ретроградная калькуляция в система расчета суммы покрытия постоянных мтрат [22]
Продакт 1 II ж IV V
% мем. марок % мем. марок % марок % •мм. марок % МОМ. марок
Чистая выручка от реализации - Переменные затраты на единицу продукции 34,00 23,32 16,00 6.27 30,00 20,17 24,00 14,99 20,00 9,78
Сумма покрытия затрат на единицу продукции 1 - Постоянные затраты на продукт (в % от суммы покрытия затрат на единицу продукции) 10,68 9,73 2,21 9,83 0,22 9,01 10,22
Сумма покрытия затрат на единицу продукции Па - Постоянные затраты на продуктовую группу (в % от суммы покрытия затрат на единицу продукции Ма) 1,83 10,68 0,20 1,83 9,73 0,18 9,61 2.54 9,01 0.23 2,54 10,22 0,26
Сумма покрытия затрат на единицу продукции 116 - Постоянные затраты подразделения (в % от суммы покрытия затрат на единицу продукции 116) 34,43 10,48 3.61 34,43 9,55 3,29 34,43 9,61 3,31 50,06 8.78 4,4 50,06 9,96 4,99
Сумма покрытия затрат на единицу продукции IN - Постоянные затраты предприятия (в % от суммы покрытия затрат на единицу продукции III) 5,32 6,87 0,37 5,32 6,26 0,33 5,32 6,30 0,34 5,32 4,38 0,32 5,32 4,97 0,26
Чистая прибыль на единицу продукции 6,50 5,93 5,96 4,15 4,71
выражаются в процентах от переменных затрат на единицу продукции (см. табл. 5.12). Основой для расчета процентных ставок является расчет производственных результатов, представленный в табл. 5.10. Неучтенные в нем переменные затраты на продукты I-V имеют следующие значения: 1(10 259), II (2257), III (9287), IV (8021) и V (4791). Постоянные затраты на отдельных ступенях причисляются к отдельным продуктам по принципу «способности» последних брать на себя затраты.
Пример расчета постоянных затрат на продуктовую группу для продукта I:
4701
х 150
8204
10 259
= 0,85%
Такой подход к расчету цены (когда принимается во внимание лишь надбавка к прибыли), как и при обычных расчетных методах, не является бесспорным вследствие пропорционального распределения постоянных затрат по переменным затратам на единицу продукции.
Таблица 5. F2
Прогрессивная калькуляция в система расчета суммы покрытия постоянных затрат [22]
Продукт 1 И ш IV V
% ком. марок % омроя % NML марок % нам. марок % исм. мвром
Переменные затраты на единицу продукции * Постоянные затраты на продукт (в % от переменных затрат на единицу продукции) 23,32 6,27 1,09 20,17 0.22 14,99 9,78
♦ Постоянные затраты на продуктовую группу (в % от переменных затрат на единицу продукции) 0.8S 0,20 2,87 0,18 — 1,53 0,23 2,66 0,26
Промежуточная сумма * Постоянные затраты подразделения <в Ч от переменных затрат На единицу продукции) 15,48 23,52 3,61 52,47 6,45 3,29 16,41 20,39 3,31 29,35 15,22 4,40 51,02 10,04 4,99
Промежуточная сумма * Постоянные затраты предприятия (в % от переменных затрат _ на единицу продукции) 1,59 27,13 0,37 5,26 9,74 0,33 1,69 23,7 0,34 1.53 19,62 0,23 2,66 15,03 0,26
2*ЦИе затраты на единицу продукции ^мя прибыль 27,50 6,50 10,07 5,93 24,04 5,96 19,85 4,15 15,29 4,71
?*W**ia от реализации 34,00 16,00 30,00 24,00 20,00
нгш»
5 СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
5.4. ИНФОРМАЦИЯ ДЛЯ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
В ЦЕЛЯХ РАЗРАБОТКИ ОПТИМАЛЬНОЙ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ПРОГРАММЫ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ МАКСИМИЗАЦИИ ПРИБЫЛИ
При разработке оптимальной с точки зрения получения прибыли производственной программы следует различать четыре ситуации с загрузкой, которые при загрузке имеющихся средств производства требуют различных стратегий.
1. Имеются свободные производственные мощности (нехватка персонала на всех участках).
2. Имеется узкое место в производстве.
3. Имеется несколько узких мест, независимых друг от друга.
4. Имеется несколько узких мест, влияющих друг на друга.
В первом случае всегда налицо стремление загрузить производственные мощности, если стоимость дополнительных заказов по крайней мере покрывает вызываемые ими переменные затраты. Если при этом постоянные затраты не покрываются, то следует учитывать, что стоимость следующего заказа, лишь незначительно превышающая переменные затраты, обеспечивает покрытие постоянных затрат и сокращает имеющиеся убытки. Если же постоянные затраты оказываются покрытыми, то незначительная сумма покрытия следующего заказа ведет к увеличению прибыли.
Это наглядно иллюстрирует рис. 5.11 на примере различных решений, принимаемых при оценке дополнительного заказа с применением метода калькуляции полных затрат и суммы покрытия.
С точки зрения рыночной политики в данном случае необходимо учитывать такой момент. Указанные продукты по цене «ниже себестоимости» должны быть реализованы либо на других рынках, либо как продукты без бренда, с тем чтобы предприятие не создавало само себе конкуренции в отношении имеющихся продуктов. Применение подобного способа формирования цены можно встретить, например, в отраслях промышленности, производящих моющие средства и бытовые приборы.
Следует считаться с тем, что второй вариант наступает очень быстро, если изготовитель принимает временные заказы, руководствуясь стратегией, показанной на рис. 5.11. В результате обнаруживается, по меньшей мере, одно узкое место, которое является препятствием для дальнейшего приема дополнительных заказов или дополнительных продуктов. Поэтому производственную программу следует оптимизировать таким образом, чтобы из всех возможных ассортиментов продукции выбрать тот, который обеспечит наибольшую сумму покрытия. Сумму покрытия, которую обеспечивают аль-
5.4. Информация для расчета затрат .
149
тернативные заказы, следует соизмерить с соответствующим опорным параметром производственной мощности узкого места. К таким опорным параметрам относятся, например, технологическое время, потребность в площадях или вес материалов. Сумма покрытия, отнесенная к производственной мощности узкого места, называется коэффициентом вытеснения.
Сумма покрытия затрат Коэффициент вытеснения --------------------------------------
Производственная мощность узкого места
Относительно высокий коэффициент вытеснения означает, что задействованы лишь небольшие доли производственных мощностей. В примере, представленном в табл. 5.13, сопоставлены данные о трех заказах (товарах, продуктах), которые конкурируют друг с другом в связи с наличием узкого места в производстве. Поскольку продукт В обладает самым высоким коэф-
Производственный результат при свободных производственных мощностях перед принятием решения о согласии на дополнительный заказ
1 Производство Постоянные затраты Переменные затраты Общие затраты Оборот Результат
1 1000 шт. 30000 80000 110000 100000 -10000
нем. марок нем. марок нем. марок нем. марок нем. марок
Калькуляция дополнительного заказа на более чем 100 шт по цене 100 нем марок/шт. и при переменных затратах 80 нем. марок/шт.
А Калькуляция полных затрат Переменные затраты 80 нем. марок/шт. Постоянные затраты 30 нем. марок/шт Общие затраты 110 нем. марок/шт Выручка от реализации 100 нем. марок/шт. В Калькуляция суммы покрытия затрат Выручка от реализации 100 нем. марок/шт. Переменные затраты 80 нем. марок/шт
Сумма покрытия затрат 20 нем. марок/шт.
Убытки 10 нем. марок/шт.
Отклонение предложения о дополнительном заказе: остается старый производственный результат Принятие предложения о дополнительном заказе: новый производственный результат показывает уменьше»^ убытков
Производство 1100 шт. Постоянные затраты 30000 нем. марок Переменные затраты 88000 нем. марок Общие затраты 118000 нем. марок Оборот 110000 нем. марок Результат -8000 нем. марок
Рйс. 5.11. Принятие решения о согласии на выполнение или об отклонении дополнительного заказа при недогруженных производственных мощностях
150
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
фициентом вытеснения, его следует предпочесть двум другим продуктам (при этом обязательное условие состоит в отсутствии каких-либо других узких мест, т. е. в том, что остальные производственные мощности не загружены).
Третий вариант с независимыми друг от друга узкими местами существенно не отличается от второго, и здесь необходимо повторить тот же анализ, что и во втором варианте.
Таблица 5.13
Коэффициент вытеснения в качестве критерия ранговой последовательности загрузки производственных мощностей узкого места
Продукт А В С
Выручка с оборота , з 110 110 120
Переменные затраты 1 а 40 50 60
Сумма покрытия го S 70 60 60
Технологическое время в узком месте производственных мощностей (час/шт.) 0,5 0,3 1.0
Коэффициент вытеснения (нем. марок/час) 140 200 60
Ранговая последовательность 2 1 3
Намного сложнее условия четвертого варианта. Даже для трех различных продуктов, которые конкурируют в праве занятия трех узких мест, найти решение без применения технических средств путем ручных «проб» очень трудно. В данном случае может быть использован метод линейной оптимизации. Ниже он поясняется на простом примере.
Итак, на предприятии производится два типа изделий — 1 и 2. Средняя цена за единицу изделия типа 1 составляет 1000 немецких марок, а за единицу изделия типа 2 — 3000 немецких марок. После вычета прямых затрат в размере 700 немецких марок/шт. и 2500 немецких марок/шт. получаем сумму покрытия в размере 300 немецких марок для изделия типа 1 и 500 немецких марок для изделия типа 2. Общая сумма покрытия для проданных изделий должна быть достаточной для покрытия постоянных затрат, составляющих 360 000 немецких марок в месяц. Сумма покрытия, превышающая постоянные затраты, представляет собой прибыль предприятия.
Для производства изделий обоих типов совместно используется механический участок изготовления деталей и участок литья под давлением. Производственная мощность механического участка изготовления деталей составляет 1700 часов, участка литья под давлением — 1500 часов.
На изготовление единицы изделия типа 1 на механическом участке изготовления деталей и участке литья под давлением затрачивается один час. Сборка производится на стороне (затраты на сборку включены в прямые затраты на изделие 1). На изготовление единицы изделия типа 2 на механи
S.4 Информациядлярасчета затрат..
151
ческом участке изготовления деталей затрачивается 2 часа, на участке литья под давлением — 1 час. на участке сборки (месячная мощность составляет 1800 часов) — 3 часа.
В табл. 5.14 указанные исходные данные сведены вместе.
Гоблина 5. М
Исходные данные для примера оптимизации производственной программы
Изделие типа 1 Изделие типа 2
Выручка от реализации — прямые затраты (нем. марок/шт.) 1000 700 3000 2500
Сумма покрытия 300 500
Технологическое время (час) — изготовление деталей (А) — литье под давлением (В) — сборка (С) 1 1 2 1 3 Производственная мощность (час) 1700 1500 1800
Постоянные затраты (нем. марок/мес.) 360000
Количество изделий типа 1, производимых в месяц, обозначим хь изделий типа 2 — х2. На основе этого можно рассчитать прибыль.
Количество Прибыль = "Ро>«ведсн-к пых изделии типа 1 Сумма Количество Сумма х покрытия произведен* х покрытия _ Постоянные для изделия + пых изделий для изделия ~ затраты типа 1 типа 2 типа 2
G = Х| х 300 х2 х 500 - 360 000
Указанная функция отражает цель максимизации прибыли и называется
целевой функцией.
Из ограниченности производственных мощностей вытекают побочные условия (ограничения), которые необходимо соблюдать. Так, на участке изготовления деталей на изготовление единицы изделия типа 1 и типа 2 затрачивается 1 и 2 часа соответственно. Следовательно, участок изготовления деталей имеет следующую загрузку (часов в месяц):
Изготавливаемое Время Изготавливаемое Время
количество х изготовления + количество х изготовления
изделий типа 1 изделия типа 1 изделий типа 2 изделия типа 2
X| X 1 + х2 X 2
152
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
Производственная мощность составляет в общей сложности 1700 часов в месяц. Загрузка должна быть меньше производственной мощности или, по крайней мере, равна ей:
1Х| + 2х2 < 1700.
Аналогичная ситуация наблюдается на участке литья под давлением и на участке сборки:
Участок литья под давлением 1%] + 1х2 < 1500
Участок сборки Qti + Зх2 < 1800
Поскольку отрицательные величины производства невозможны, то
Xi > 0; х2 - 0.
На основе приведенных рассуждений решение этого простого примера можно представить еще и графически. При более чем двух неизвестных наиболее подходит симплексный метод решения систем линейных уравнений.
Для графического решения в прямоугольной системе координат на горизонтальной оси откладываем значения количества произведенного продукта 1, а на вертикальной оси значения количества произведенного продукта 2. Обратим внимание сначала на участок производства деталей. Производственные мощности участка полностью загружены, если, например, производится 1700 шт. изделия типа 1 и 0 шт. изделий типа 2 или 850 шт. изделий типа 2 и 0 шт. изделий типа 1.
В результате находим две точки прямой, которая изображена на рис. 5.12. Все комбинации х( их2 на указанной прямой означают полное использование производственных мощностей участка изготовления деталей. Все значения произведенного количества, которые находятся ниже указанной прямой, возможны. Все значения произведенного количества, которые находятся выше указанной прямой, превышают производственные мощности участка изготовления деталей.
На рис. 5.12 обозначены пределы производственной мощности для всех трех производственных участков, а эона, выходящая за эти пределы, ограничена штриховой линией. Таким образом, оптимальное решение следует искать внутри поля, не ограниченного штриховой линией.
Кроме того, для некоторых значений G проведены прямые линии прибыли. Чем выше прибыль, тем дальше прямая прибыли расположена от начала координат. Кроме того, вследствие линейного характера целевой функции все прямые линии прибыли идут параллельно. Оптимальный объем производства определяется той прямой прибыли, которая имеет хотя бы одну совместную точку с допустимой зоной и наиболее удалена от своего начала. Эта точка определяется при следующих условиях:
х, = 1300.
х2 = 200.
55. Вопросы и задания к пятой главе
153
Рис. 5.12. Графическое решение примера оптимизации производственной программы
Следовательно, предприятие должно выпускать в месяц 1300 единиц продукта 1 и 200 единиц продукта 2, чтобы получать максимально возможную прибыль в размере 130 000 немецких марок/месяц.
55. ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ К ПЯТОЙ ГЛАВЕ
5/1. Определите общее отклонение по цене за период на основе данных, представленных в табл. 5.15.
Таблица 5.15
Расчет отклонений по цене при расчете нормальных затрат
ВМйМфат Фактический объем выполненной работы Трансфертная цена Фактическая цена Трансфертная цена-фактическая цена Отклонение по цене
Материал Зарплата Внутрипроизводственная продукция 1000 кг 1500 час 200 час 19,50 марки/кг 34.00 марки/час 20.00 марки/час 19,30 марки/кг 34,50 марки/час 19,50 марки/час
Отклонение по цене = = Фактическим объем выполненной работы х (Трансфертная цена - Фактическая цена)
5/2. Для места производственных затрат А запланированы накладные затраты в размере 40 000 немецких марок при степени загрузки 16 000 часов в месяц.
Какова расчетная величина накладных затрат на час в месте затрат А?
Проанализируйте возникшие отклонения, если по окончании отчетного периода накладные затраты составили 37 800 немецких марок при отработанных 14 000 часах.
5/3. Плановые накладные затраты в одном из мест возникновения затрат составляют при плановой степени загрузки 20 000 немецких марок.
Каковы номинальные накладные затраты при сократившейся на Ю% степени фактической загрузки, если за основу взять вариатор 8?
5/4. В месте возникновения затрат «Упаковка» необходимо выполнить работы по уборке (вид затрат 4185), на которые в течение года запланирована почасовая оплата в размере 12 немецких марок. На текущие работы по уборке (независимо от степени загрузки) ежемесячно требуется 333 часа, что вызывает с учетом вышеназванной почасовой ставки оплаты плановые постоянные затраты на работы по уборке в размере 4000 немецких марок в месяц.
При плановой степени загрузки для производства 10 тонн готовых изделий в месяц (степень загрузки 100%) планируется затратить на работы по уборке 500 часов, что соответствует ежемесячным плановым затратам в размере 6000 немецких марок. При калькуляции затрат на каждую тонну изделия относится 600 немецких марок на работы по уборке в месте возникновения затрат «Упаковка».
Согласно месячному производственному учету фактические данные в ноябре составили:
Фактические затраты на работы по уборке 7600 немецких марок
Фактическое количество отработанных часов 550
Фактическая почасовая оплата 13,8 немецкой марки/час
(неожиданное большое увеличение затрат на зарплату с 1 октября)
Фактический выпуск продукции 7 т
Представьте на рис. 5.13 в графическом виде различные данные о затратах в зависимости от загрузки производственных мощностей.
Рис. 5.13. Пример гибкой системы расчета плановых затрат
1. Как пройдет прямая расчетных плановых затрат?
2. Как пройдет прямая номинальных затрат?
3. Каковы расчетные затраты на работы по уборке в ноябре?
4. Каково совокупное недопокрытие затрат в этом месяце?
5. Какую разницу в затратах следует приписать только отклонению по загрузке?
6. Какова величина отклонения по расходу материалов?
7. Какова величина отклонения по трансфертной цене?
8. За какие отклонения отвечает руководитель места возникновения затрат?
9. Вследствие чего возникают другие отклонения?
5/5. На рис. 5.14 представлен ход различных кривых номинальных затрат для пяти различных вариаторов. Каким коэффициентам эластичности (см. задание 1/3) соответствуют указанные вариаторы для степени загрузки 100%?
Ввс. 5.14. Графики номинальных затрат при различных значениях вариатора
ЭД. С введением метода директ-костинга начальные места затрат (см. Раздел 3.2) были разделены на две части: вспомогательные места затрат I и вспомогательные места затрат II (см. табл. 5.16). Назовите основную причину данного разделения.
5/7. Какая система расчета затрат лежит в основе ведомости затрат места “ваникновения затрат, представленной в табл. 5.17, согласно которой наря-с прямыми затратами на носители затрат относятся только переменные ,,а,у|ЗДные затраты?
156
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
Таблица 5.16
Классификация мает воаникномния затрат (131
Места воэиикмоммия мтрат на мвода 1
Подраздеямта Краткое обознуммио (пример) Счет (пример) Подразделение Краткое Счет
Места возникновения затрат на управление Управление Пожарная охрана Отдел закупок Заводской врач Специальные затраты на зарплату Служащие Здания Отдел кадров Охрана Отделы сбыта Отдел сбыта 1 Отдел сбыта II Вспомогательные места возникновения затрат / Отдел научной организации труда Отдел капитального строительства Служба электрика Конструкторский отдел Отдел механика Метрологическая служба Отдел ремонта Отдел монтажных работ Столярная мастерская Внутренний транспорт Вальцешлифовальный участок Вспомогательные места возникновения затрат // Поступление товаров Электромастерская УПР ПОЖ 101 102 Склад вспомогательных материалов Транспортный парк Лаборатория Склад и отправка Учебное подразделение Исследования Механический цех Цех двигателей Легковые автомобили Компрессорное отделение Склад сырьевых материалов Регенерация металлов Отдел техники безопасности Электростанция Заводская территория Теплоцентраль Производственные места возникновения затрат Ленточный стан Литейный цех Толстолистовой прокатный стан Кабельный цех Производство металлоизделий Листопрокатный цех Прессовый цех Производство профилей Участок волочения Проволочный стан
5.S. Вопросы и задания к пятой главе
157
Таблица 5.17
Ведомость затрат места еоэникнооенмя затрат (тыс. ном. марок) (111
ведомость места возниммовекия затрат за 1 квартал сода Обозначение места возникновения затрат, производственное место возникновения затрат 3 Лист 1
База расчета степени загрузки производственные нормо-часы Руководитель места возникновения затрат: Заместитель.
биди мтрет Едмшц* иммро* мм Коям* «•оство Общдв мтраты в мосте ив группу ДДМНЙ “ группа NI Остаточиыв мрввмммыв мтраты в моего
1
Прямые затраты Зарплата Социальные выплаты Специальные производственные затраты 80 40 10 — 80 40 10
Сумма переменных прямых производственных затрат 130 — 130
Переменные и постоянные накладные затраты Зарплата (вспомогательного) персонала Вспомогательные материалы и ГСМ Ремонтные работы со стороны Энергоресурсы (со стороны) Оклады служащих Дополнительные затраты на зарплату и персонал Пенсии Затраты на прокат и аренду Канцелярские принадлежности Служебные командировки Страхование и пошлины Затраты на юридические услуги Реклама Прочие затраты Амортизационные отчисления Калькулируемые проценты Калькулируемые риски Транспорт Ремонт Эмергоресурсы 16 12 6 8 8 2 2 2 1 25 4 10 8 10 6 8 2 2 2 1 25 4 10 12 6 8 10 8 10 8 8 8 2 4 6 4 10 8 2
Сумма переменных и постоянных накладных затрат 114 50 64 28 36
Сумма переменных и постоянных затрат в месте возникновения 244 50 194 Средняя загрузка 200 часов Фактическая загрузка 160 часов
5/8- Сравните цели и области применения метода расчета полных затрат и метода директ-костинга.
5/9. В табл. 5.18 представлены пять ступеней подсчета постоянных затрат. Добавьте в каждую ячейку еще один пример.
Таблица 5.18
Пятиступенчатая разбивка постоянных затрат
Постоянные затраты на изделие Затраты на патентование Затраты на специальные приспособления ?
Постоянные затраты на группу изделий Затраты на оборудование Затраты на здания ?
Постоянные затраты в местах возникновения Затраты на работы по уборке Затраты на помещение ?
Постоянные затраты подразделения Затраты на промежуточное складирование Оклады руководителей участков ?
Постоянные затраты предприятия в целом Затраты на вахтеров Затраты на охранный персонал ?
5/10. В табл. 5.19 дано продолжение системы расчетов хозяйственного результата, приведенной в табл. 5.9, в форме расчета суммы покрытия постоянных затрат.
а) На какие уровни делятся общие постоянные затраты в размере 279100 немецких марок?
б) Произведите для изделия D ретроградную калькуляцию для выявления чистого результата, если цена изделия D составляет 74,50 немецкой марки, а прямые затраты составляют 30,20 немецкой марки (см. табл. 5.20).
в) Произведите для изделия D прогрессивную калькуляцию с помощью тех же данных, применив схему расчетов из табл. 5.21 и положив в основу рентабельность в размере 0,32 немецкой марки.
5/11. Какова общая сумма покрытия затрат на одно изделие, которое можно сбыть в количестве 2000 единиц по цене 50 немецких марок за единицу (переменные затраты на одно изделие составляют 30 немецких марок)?
5/12. Завод по изготовлению офисной мебели производит письменные столы и офисные шкафы различных вариантов. Объем ежемесячного производства и данные о затратах для стандартной модели (А) и комфортной
JTUU/'Ui<M
Расчет хозяйственного результата в система расчета суммы покрытия постоянных затрат (11)
Группа носителем затрет 1 (1000 m.) 2 (1000 ип.) 3-5 Всего
Носители затрат А В С D E-J
Валовая выручка от реализации - Прямые затраты на сбыт 62 200 1800 72900 2 200 98400 3 700 74 500 1600 398 700 11200 706 700 209 500
Чистая выручка от реализации - Прямые затраты на изделие 60400 42 700 70 700 48100 94 700 47 200 72900 28600 387 500 238400 686200 405000
Сумма покрытия затрат 1 (в % от чистой выручки) - Постоянные затраты на изделие или группу изделий (в % от суммы покрытия затрат 1) 17 700 22600 47 S00 44 300 149100 281 200
40 300 (29,34) (32,0%) 23600 (58,6%) 91800 (50,2%) (60,8%) 71300 (77.7%) 149100 (38,5%) 120500 (80,8%) 281 200 (41,0%) 215 400 (76,6%)
Сумма покрытия затрат II - Постоянные затраты в месте возникновения (в % от суммы покрытия затрат II) 16 700 4 500 (26,9%) 20500 5 700 (27,8%) 28600 9 300 (32,5%) 65 800 19 500 (29,6%)
Сумма покрытия затрат IM - Постоянные затраты подразделения и предприятия (в % от суммы покрытия затрат ill) 12200 14 800 19 300 46 300 44 200 (95,5%)
Сумам покрытия затрат Ш 2100
Таблица 5.20
Ретроградная калькуляция в системе расчета суммы покрытия постоянных затрат [11]
А D
% тыс. ием. марок % тыс. нем. марок
Цена - Прямые затраты 62,20 44,50
Сумма покрытия затрат 1 - Постоянные затраты на изделие или группу изделий 1в % от суммы покрытия затрат 1) 58,6 17,70 10,37
Сумма покрытия затрат II ~ Постоянные затраты в месте возникновения затрат (в % от суммы покрытия затрат II) 26,9 7,33 1,97
Сумма покрытия затрат III ' Постоянные затраты подразделения и предприятия *в от суммы покрытия затрат III) 95,5 5,36 5,12
^Истый результат 0,24
(В), полученные в результате учета производственных показателей, "Риведены в табл. 5.22.
Таблица 5.21
Прогрессивная калькуляция в система расчета суммы покрытия постоянных затрат (11|
Продукты А D
Ч нем» марки % нам. марки
Прямые затраты 4- Постоянные затраты на изделие или группу изделий х 23600 40300 44 500 44.50 10.37
+ Постоянные затраты в месте возникновения -£2£х45оо 40300 АА 44500 =М 54.87 1.97
+ Постоянные затраты подразделения и предприятия *??? х 12200 403°^..,дд х 44 200 ^55 = 23,3 44 500 56.84 5,12
Сумма затрат + Прибыль 61,96 0,24
Цена 62,20
Таблица 5.22
Задачи для расчета суммы покрытия постоянных затрат
Продукт стоны Офисные шкафы
А В А в
Цена продажи (нем. марок за единицу) 250 400 200 350
Произведенное количество (единиц в мес.) 1500 500 1000 809
Основной производственный материал (нем. марок за единицу) 80 120 70 110
Зарплата производственных рабочих (нем. марок за единицу) 40 50 30 50
Постоянные затраты на изделие (нем. марок в мес.) 35000 25000 30000 42000
Постоянные затраты на группу изделий (нем. марок в мес.) 80000 110000
Постоянные затраты предприятия (нем. марок в мес.) 100000
1. Определите прибыль предприятия.
2. Какое из изделий имеет наибольшую сумму покрытия затрат?
3. Какая из двух групп изделий показывает наиболее предпочтительный общий положительный результат?
5/13. Какая из двух приведенных в табл. 5.23 ранговых последовательно* тей более целесообразна для определения оптимальной пронзводственн программы, если исходить из того, что производственные мощности ',с
гружены?
Таблица 5.23
разработка производственной программы при незагруженных производственных мощностям
Расчет полным мтрет
Изделие Выручке с оборота Затраты Прибыль Ранговая оосяедомтеяьностъ
1 170 755 187144 -16 389 7
~ 2 285177 243876 41 301 3
3 80076 78102 1974 5
4 450103 398978 51 125 2
5 625 554 545 107 80447 1
6 102078 103077 -999 6
7 300 148 287606 12 542 4
Директ-мостинг
Издание Выручке с оборота Переменные мтраты Сумме покрытия мтрет Ранговая последовательность
1 170 755 148403 22 352 5
2 285177 208 701 76476 4
3 80076 65101 14975 7
4 450 103 270065 180038 1
5 625 554 490108 135446 2
6 102078 85005 17073 6
7 300 148 215109 85039 3
5/14. Какова величина коэффициента вытеснения изделия А, для изготовления которого единственный станок, являющийся узким местом, загружается на 3 часа, если сумма покрытия затрат составляет 500 немецких марок?
5/15. Для разработки производственной программы важную роль наряду с коэффициентом вытеснения играет так называемый коэффициент покрытия затрат.
ж Сумма покрытия
Коэффициент покрытия затрат =---—---------
Оборот
(Высокий коэффициент покрытия затрат (>1) означает, что на продукт тхццится относительно большая доля покрытия постоянных затрат, в то и*;я Как высокий коэффициент вытеснения указывает на то, что потребны В пР°|13в°Дственных мощностях, являющихся узким местом, незначи-
162
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
На рис. 5.15 показаны суммы покрытия и доли в обороте для четырех продуктов А, В, С и D. Какой критерий наиболее подходит для расположения указанных продуктов в ранговой последовательности и как выглядит эта ранговая последовательность?
Рис. 5.15. Выбор производственной программы с учетом суммы покрытия и ее доли в обороте
5/16. Часть корпуса может изготавливаться как на станке с ручным управлением, так и на станке с ЧПУ. Требуется принять решение о том, на каком виде (видах) оборудования следует производить: а) 2000 единиц в месяц; б) 3000 единиц в месяц.
В распоряжении имеются следующие сведения о станках:
Таблица 5.24
Исходные данные к заданию 5/16
Станок 1 (с ЧПУ) Станок И (с ручным управлением)
Постоянные затраты (нем. марок в мес.) 8000 3000
Переменные затраты (нем. марок на единицу продукции) 2 3
Загрузка производственных мощностей (%) 60 60
Незагруженные производственные мощности (единиц в мес.) 2500 1000
5/17. График порога прибыли, получаемый благодаря сопоставлению кривой оборота и кривой общих затрат, указывает на точку перехода из области убытков в область прибыли (см. рис. 5.16). Поэтому этот график часто называют также уравнением жизни предприятия. С его помощью можно без особого труда выявить влияние повышенных постоянных затрат, а
5.5. Вопросы и задания к пятой главе
163
йк. 5.16. График порога прибыли
также влияние изменений в затратах и ценах и определить необходимые изменения в показателях цены и оборота.
Задание к графику порога прибыли. Предприятие производит за определенный период 5000 единиц изделия А и реализует это количество за тот же период. Рыночная цена реализации составляет 10 немецких марок за единицу. На выпускаемую единицу продукции приходятся переменные затраты в размере 6 немецких марок. Общие постоянные затраты составляют 10 000 немецких марок.
а) Определите прибыль предприятия.
6) При каком объеме производства предприятие оказывается на пороге прибыли (в точке безубыточности)? Представьте ваши выкладки в виде графика и расчетов.
в) Предположим, что переменные затраты на единицу продукции увеличиваются в результате увеличения затрат на зарплату и материалы до 7,60 немецкой марки. Получает ли в таком случае предприятие прибыль?
г) С учетом возрастающего спроса планируется расширить производственную программу. На какое количество единиц продукции необходимо в данном случае увеличить производство (сбыт), чтобы предприятие продолжало работать с прибылью?
Указание. В настоящее время предельная производственная мощность «оставляет 5000 единиц. Благодаря дополнительным инвестициям, которые приведут к дополнительным постоянным затратам в размере 3000 немецких **арок в год, предельную производственную мощность можно было бы уве-личить до 7500 единиц.
IOZ
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
На рис. 5.15 показаны суммы покрытия и доли я обороте для четырех продуктов А. В, С и D. Какой критерий наиболее подходит для расположения указанных продуктов в ранговой последовательности и как выглядит эта ранговая последовательность?
Рис. 5.15. Выбор производственной программы с учетом суммы покрытия и ее доли в обороте
5/16, Часть корпуса может изготавливаться как на станке с ручным управлением, так и на станке с ЧПУ. Требуется принять решение о том, на каком виде (видах) оборудования следует производить: а) 2000 единиц в месяц; б) 3000 единиц в месяц.
В распоряжении имеются следующие сведения о станках:
Таблица 5.24
Исходны* дайны* к заданию 5/16
Станок! (с ЧПУ) Станок II (с ручным управлением)
Постоянные затраты (нем. марок в мес.) 8000 3000
Переменные затраты (нем. марок на единицу продукции) 2 3
Загрузка производственных мощностей (%) 60 60
Незагруженные производственные мощности (единиц в мес.) 2500 1000
5/17. График порога прибыли, получаемый благодаря сопоставлению кривой оборота и кривой общих затрат, указывает на точку перехода из области убытков в область прибыли (см. рис. 5.16). Поэтому этот график часто называют также уравнением жизни предприятия. С его помощью можно без особого труда выявить влияние повышенных постоянных затрат, а
55. Вопросы и задания к пятой главе
163
Рис. 5.16. График порога прибыли
также влияние изменений в затратах и ценах и определить необходимые изменения в показателях цены и оборота.
Задание к графику порога прибыли. Предприятие производит за определенный период 5000 единиц изделия А и реализует это количество за тот же период. Рыночная цена реализации составляет 10 немецких марок за единицу. На выпускаемую единицу продукции приходятся переменные затраты в размере 6 немецких марок. Общие постоянные затраты составляют 10000 немецких марок.
а) Определите прибыль предприятия.
б) При каком объеме производства предприятие оказывается на пороге прибыли (в точке безубыточности)? Представьте ваши выкладки в виде графика и расчетов.
в) Предположим, что переменные затраты на единицу продукции увеличиваются в результате увеличения затрат на зарплату и материалы до 7,60 немецкой марки. Получает ли в таком случае предприятие прибыль?
г) С учетом возрастающего спроса планируется расширить производственную программу. На какое количество единиц продукции необходимо в данном случае увеличить производство (сбыт), чтобы предприятие продолжало работать с прибылью?
Указание. В настоящее время предельная производственная мощность составляет 5000 единиц. Благодаря дополнительным инвестициям, которые приведут к дополнительным постоянным затратам в размере 3000 немецких *®Ирок в год, предельную производственную мощность можно было бы увеличить до 7500 единиц.
164
5. СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ
5/18. Фирма Alpha-KG производит изделия А. В. С и D. Неудовлетворитель-ные производственные результаты в предшествующем периоде побуждают руководство перепроверить производственную программу и при необходимости утвердить новую. Ситуация с рыночными ценами и затратами в ближайший период останется неизменной.
Данные производственного учета приведены в табл. 5.25.
Таблица 5.25
Данные иэ ведомости производственного учета к заданию 5/18
Пропял Произведенное количество (= продамное количество в единицах) Выручка от роаяимции | Переменные мтраты
(мем. марок/ед.)
А 1000 100 40
В 2000 110 70
С 500 100 30
D 1000 120 60
Кроме того, постоянные затраты составили 210 000 немецких марок, которые не могут быть распределены по продуктам.
а) Оценка продукта на основе суммы покрытия и коэффициента покрытия.
1. Определите сумму покрытия на единицу продукции и на продукт, а также различные коэффициенты покрытия затрат.
2. Насколько успешными были производственные результаты предприятия в предшествующем периоде?
3. Представьте суммы покрытия на отдельные продукты в графическом виде (на оси абсцисс — оборот в немецких марках).
4. Какой продукт вы стали или не стали бы продвигать с учетом имеющихся данных?
б) Оценка продукта с точки зрения ситуации с производственными мощностями.
Выясняется, что производственные мощности загружены до предельной величины в 950 часов и в ближайшее время их расширение невозможно. На обработку продуктов в узких местах требуется следующее время (см. табл. 5.26).
Коэффициент загрузки остального производственного оборудования составляет менее 85%.
5. Каковы коэффициенты вытеснения для каждого из продуктов?
6. Как вы оцениваете продукты в этих новых условиях с точки зрения целесообразности их продвижения?
в) Меры по улучшению производственной ситуации.
Руководство предприятия намерено снизить цену изделия А на 5 марок за единицу и в результате этого получить возможность сбыть
5.5. Вопросы и задания к пятой главе
165
йгёмщо 5.26
Время обработки (и заданию 5/18)
продукт Время обработки (час/ад.) Обсцее ярами обработки (час/яродукт)
** А 0,1 100
В 0,25 500
" С 0,3 150
D 0,2 200
Овфеаремж 950
1500 единиц изделия А. Необходимое узкое место должно быть «расшито» за счет сокращения производства изделия В.
7. Насколько необходимо расширить производственные мощности оборудования термической обработки в целях увеличения производства изделия А?
8. Какое количество изделия В можно будет еще производить?
9. На какое изменение производственных результатов можно рассчитывать?
5/19. Фирма Agrarmaschinen AG производит два типа тракторов: легкий с двигателем мощностью 40 кВт и тяжелый с двигателем мощностью 130 кВт. В процессе производства возникают узкие места на трех участках, которые не могут быть устранены в ближайшее время.
а) Фрезерный участок по производству шестерней (отделение А) изготавливает специальные шестерни только для тяжелых тракторов. При этом имеется возможность закупать шестерни для легкого трактора по более низкой цене. На один трактор требуется 30 производственных часов. Участок фрезерного изготовления шестерней располагает ежемесячным фондом производственного времени в размере 1500 часов.
6) В прессовом цехе (отделение В) на изготовление деталей тракторного кузова затрачивается 10 часов. В результате дорогостоящего переоснащения производственное время пресса составляет 1100 часов в месяц.
в) Продуктивное рабочее время кузнечного производства (отделение С) составляет 1400 часов в месяц. Детали для тяжелого трактора изготавливаются в течение 20 часов, а для легкого — в течение 10 часов. Сумма покрытия на изготовление тяжелого трактора составляет 6000 немецких марок, а на изготовление легкого — 4000 немецких марок. Постоянные затраты составляют 300 000 немецких марок в месяц.
1. Чему равна наивысшая прибыль предприятия при условии, что все изготовленные тракторы удастся продать?
2. Какие отделения предприятия имеют оптимальную производственную загрузку?
6. основы ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
6.1. БАЛАНС И РАСЧЕТ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ В РАМКАХ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА
До сих пор рассматривались проблемы главным образом внутреннего учета. В данной главе основное внимание будет уделено балансу, а также учету прибыли и убытков. Имейте в виду, что теперь мы расстаемся с областью внутреннего учета. Тема этой главы — учет внешний. Прочтите, если потребуется, еще раз первые абзацы раздела 1.3.
Таблица 6.1
Финансовый учет в рамках производственного учета
СИСТЕМА УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ
Финансовый учет Расчет затрат и выпуска Статистический учет Составление бюджета
Бухгалтерский учет (учет деловых операций) Баланс (учет остатков) Отчет о прибылях и убытках Распределение финансовых средств Расчет затрат по видам Расчет затрат по местам возникновения Расчет затрат по носителям (произволе таенный учет и калькуляция) Анализ численных показателей, данных учета финансов и затрат для контроля экономической эффективности (расчет показателей прошлых периодов) Составление планов для предприятия в целом и его подразделений, например плана сбыта, произвол ственного плана и т д.
Относительно прошедших периодов Относительно прошедших и будущих периодов Относительно прошедших периодов Относительно будущих периодов
Внешний учет Внутренний учет
Задача финансового (или внешнего) учета в первую очередь состоит в том, чтобы выявить результат (успех) деятельности предприятия по итогам года (прибыль или убыток), а также отобразить размеры, состав и изменения имущества и капитала (составление баланса). Наряду с этим сюда же относятся задачи финансирования, то есть планирование будущих потребностей в капитале, обеспечение движения финансовых средств и управление им. Указанная система учета, являясь по форме двойной бухгалтерией, в хронологическом порядке объединяет все значимые в экономическом от-
6.2. Баланс
167
ношении процессы (хозяйственные операции), имеющие стоимостное выражение.
В отличие от расчета затрат, который но главу угла ставит анализ экономической эффективности предприятия, основная задача финансового учета — вычленение активных и пассивных статей баланса, а также статей расходов и доходов и их сопоставление. Данный вид учета в сконцентрированном виде выражается в составлении баланса и отчета о прибылях и убытках.
6.2. БАЛАНС
6.2.1. Основы и структура
Баланс — это основной инструмент сопоставления имущества и долгов. С одной стороны, в нем показывается все имеющееся имущество (активы, «собственность»), а с другой — суммы денежных средств, которые пошли на финансирование приобретения этого имущества (пассивы, «капитал/дол-гн»), — см. табл. 6.2.
Слово «баланс» происходит от латинского слова bilanx (весы). Тем самым подчеркивается существенное основное свойство баланса: при сведенном балансе стоимостные показатели активной и пассивной частей находятся в равновесии. Обе части подобного представления всегда уравновешивают друг друга.
Таблица 6,2
Основные помятая, используемые при составлении баланса
Активы | | Пассивы
__ Имущество I I Собственный и заемный капитал
Собственность | | Долги
Использование капитала Источники капитала
Каким образом используются средства Откуда берутся средства
Было бы неудобным для восприятия и невозможным для воспроизведем ния другими, если бы каждый отдельный товар или каждый отдельный кредитор регистрировался в балансе отдельно. Поэтому были разработаны группы однородных стоимостных показателей, касающихся имущества и капитала, которые называются статьями баланса.
В § 266 Торгового кодекса ФРГ приведена структура баланса, которая обязательна для всех компаний (акционерных, с ограниченной ответственностью) и крупных (коммандитных) товариществ (с обязательством предоставлять документальные данные о состоянии дел). Табл. 6.3 представляет структуру баланса в соответствии с требованиями § 266 Торгового кодекса ФРГ.
Таблица 6.3
Структура баланса в соответствии с требованиями § 266 Торгового кодекса ФРГ
БАЛАНС
Активы - имущество Пассивы = капитал
Имущество в вида оборудования и сооружений (основные средства) Нематериальные активы Капитал в вещественной форме Долгосрочные финансовые вложения Собственным капитал Уставный капитал Резервные фонды Нераспределенная прибыль/убыток прошлых лет Прибыль/убыток истекшего года
Оборотные средства Запасы Дебиторская задолженность и прочее Предметы собственности Ценные бумаги Денежная наличность в кассе, активы в кредитных институтах Заемный капитал Отчисления в резервные фонды Обязательства
Разграничительные статьи учета Разграничительные статьи учета
6.2.2. Определение понятий
На активной стороне баланса показывается имущество предприятия. Деление на основные и оборотные средства показывает, с какой целью используются отдельные части имущества предприятия*. Основные средства предприятия находятся в его распоряжении в течение длительного времени. К ним относятся имущественные ценности в виде:
нематериальных активов (например, патенты, промышленные образцы, товарные знаки, права пользования, авторские права, права на переработку);
и капитала в вещественной форме (например, земельные участки и права на землю, здания, технические средства и оборудование, предметы производственно-хозяйственного оснащения, произведенные выплаты за недвижимость, находящуюся в процессе строительства, транспортный парк);
и долгосрочных финансовых вложений (например, паи в предприятиях, займы ассоциированным компаниям).
* См. также (38).
В противоположность этому имущественные части оборотных средств предназначены для того, чтобы постоянно находиться «в обороте». (В результате продажи продуктов возникает дебиторская задолженность. Таким образом, с одной стороны, следует создавать как можно большую дебиторскую задолженность, т.е. продавать продукты. С другой стороны, дебиторскую задолженность следует постоянно пускать в оборот, т.е. переводить в денежные поступления.)
К имущественным ценностям оборотных средств относятся следующие.
Запасы. Запасы относятся к оборотным средствам предприятия. Они пускаются в оборот — в этом, собственно, и заключается смысл экономической деятельности; однако они должны определенное время оставаться на предприятии, чтобы обеспечить:
— текущее производство (например, благодаря запасам сырьевых, вспомогательных и горюче-смазочных материалов);
— возможность поставки (например, склад готовых изделий в целях быстрого выполнения заказов).
Дебиторская задолженность и прочие предметы собственности. Дебиторская задолженность, вытекающая из поставок и услуг, представляет собой сумму всех открытых счетов. Таким образом, она представляет выраженный в денежной сумме объем всех заключенных торговых сделок, которые были совершены и выполнены, но еще не оплачены. «Прочими предметами собственности» являются, например, денежные займы сотрудникам или дебиторская задолженность в рамках имущественных споров с третьими сторонами.
Дебиторская задолженность отличается от финансовых капиталовложений по срочности. К дебиторской задолженности не относятся, например, долгосрочные инвестиции в другие предприятия в отличие от долга, возникшего на основе заказа и поставки и подлежащего погашению торговым партнером в короткий срок.
Ценные бумаги. Под ними понимают ценные бумаги, относящиеся к оборотным средствам. Ценные бумаги на основные средства следует относить к финансовым вложениям.
Следовательно, ценными бумагами, относящимися к оборотным средствам, являются бумаги, которые не остаются на предприятии в течение длительного срока, а предназначены для скорейшей продажи. Они выполняют также роль ликвидного резерва. Так, например, ликвидные средства (такие как банковские активы), которые не потребуются в ближайшие месяцы, могут быть на короткий или средний срок помещены в ценные бумаги. Выгода состоит в том, что таким образом в большинстве случаев обеспечивается получение более высокого процента, чем оставленные на банковском счету денежные суммы.
Ликвидные средства, включающие кассовую наличность, банковские активы и др. Ликвидные средства позволяют предприятию в течение длительного времени поддерживать готовность к произведению выплат. Ликвидные, т.е. немедленно поступающие в распоряжение средства, играют важную роль в том случае, если вам необходимо быстро выполнить требования, предъявленные к вашему предприятию (предприятие должно в любом случае избегать опасности приобрести славу неликвидного).
На активной стороне баланса показывается все предметное и наличное непредметное имущество (по крайней мере, в стоимостном выражении). Все, чем располагает предприятие, и все, что определяет стоимость предприятия или повышает ее, вносится на активную сторону баланса.
На пассивной стороне баланса показывается, откуда происходит капитал, с помощью которого предприятие осуществляет экономическую деятельность (разрабатывает продукты, закупает сырье, станки, оплачивает работу сотрудников и т.п.). Она дает представление, с помощью каких средств были созданы или приобретены активы. Пассивную сторону баланса можно также разделить на две большие части. Критерием деления служвгг происхождение капитала и время, в течение которого он может находиться в распоряжении предприятия.
Собственный капитал представляет собой капитал, внесенный владельцами предприятия. Он, как правило, находится в распоряжении предприятия бессрочно.
В зависимости от юридической формы предприятия инвесторы собственного капитала занимают на предприятии различное положение и имеют различные интересы. Акционер, являющийся собственником (небольшой) части капитала акционерного общества, заинтересован в первую очередь, скажем, в высоких дивидендах, в то время как член общества с ограниченной ответственностью (GmbH) придает основное значение надежному долгосрочному развитию «своего» предприятия, чтобы в короткие сроки получить высокие проценты на вложенный им капитал.
Собственный капитал — это гарантия ответственности, т.е. в трудные времена собственный капитал служит в качестве своеобразного амортизатора. В исключительном случае банкротства такой капитал остается на предприятии до тех пор, пока не будут удовлетворены претензии кредиторов. Собственный капитал служит, таким образом, для кредиторов компании определенной гарантией того, что их деньги когда-нибудь к ним вернутся.
К собственному капиталу относятся.
Уставный капитал. Предоставляется в распоряжение предприятия на длительный срок. В результате предприятие становится «должником» перед вкладчиками, т.е. перед владельцами доли предприятия (акционерами акционерного общества, <1ленами общества с ограниченной ответственностью и т.д.). Чем больше основного капитала имеется в распоряжении
6.2. Баланс
171
предприятия в качестве собственного капитала, тем легче можно пережить кризисные ситуации, опираясь на собственные силы, и тем проще приобрести заемный капитал.
Резервные фонды. Резервы прибыли и капитала являются возмещением основного капитала и также могут служить гарантией ответственности (см. выше). Резервы нераспределенной прибыли образуются из прибылей, полученных в предшествующие хозяйственные годы. Необходимо, например, до 10% прибыли, полученной в хозяйственном году, включать в соответствующий резервный фонд. С ростом резервного фонда увеличивается собственный капитал.
Нераспределенная лрибыль/убыток прошлых лет. Нераспределенная прибыль является частью прибыли, которая не включается в резервный фонд. Она оставляется на будущие годы и либо распределяется среди членов компании (например, в виде дивидендов акционерам), либо оставляется на следующий год, например, для покрытия ожидаемых убытков.
Убыток переносится в баланс, если он возник в текущем хозяйственном году. Это производится в надежде на то, что в следующем году его можно будет покрыть за счет соответствующих прибылей.
Прибыль/убыток истекшего года. Прибыль за истекший хозяйственный год (период) рассчитывается в отчете о прибылях и убытках как разница между доходами и расходами. Если возник убыток, то это означает, что расходы в истекшем хозяйственном году (например, на материалы, персонал) были выше, чем доходы (которые были получены, например, от продажи продуктов).
Отчисления в резервный фонд указываются на пассивной стороне баланса специально между собственным и заемным капиталом предприятия. Резервные фонды возникают не вследствие непосредственного притока средств извне от собственников капитала («ненов компании) или инвесторов (например, банков). Они — результат бухгалтерской процедуры, имеющей целью обеспечение гарантий в связи с наступлением совершенно определенных (возможных) событий. Резервные фонды образуются за счет прибыли, поскольку предполагается, что предприятие в дальнейшем должно будет взять на себя определенные платежные обязательства. Таким образом, это «предполагаемые обязательства», в отношении которых с современной точки зрения отсутствует ясное представление о том, возникнут ли они вообще, когда и в каких размерах. Резервные фонды закладываются, например, в следующих целях:
— выполнение (ожидаемых) гарантийных обязательств;
— выполнение (ожвщземых) обязательств в отношении назначения пенсий;
— удовлетворение (ожидаемых) рекламаций клиента.
172
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Таблица 6.4
Баланс немецкого акционерного оГмцества (активы)
АКТИВЫ баланс
Текущий хозяйственный гад Предыдущий год, Л. тыс. нем. ВИфОК
нам. марок ном. вырой ТЫС иыыирок
А Основные средства I. Неаиггериальные активы • Права на поставку • Стоимость фирмы 246812,24 712 516,17 257 705 -10,2 +7,5
Промежуточная сумма стоимости нематериалных активов II. Капитал в вещественной форма Земельные участки и строения Техническое оборудование и станки Записанные в активную часть баланса производственные результаты для собственного потребления Имущество производственно* хозяйственного назначения 959328,41 | 959328,41 2039055,00 352025.00 120150,00 58643,00 962 2127 374 140 72 -2,7 -88,0 -22,0 -19,8 -13,4
Промежуточная сумма стоимости капитала в вещественной форме ML Долгосрочные финансовые вложения Инвестиции Выданные займы Ценные бумаги (долгосрочные) 2 569823,00 | 2 569 823,00 22 500,00 665 501,25 84000,00 2713 23 700 24 -143,2 -0,5 -34,5 +60
Промежуточная сумма долгосрочных финансовых вложений 772 001,25 | 772001,25 747 25
В Срам стоимости основных срезам Обаамтама гпмгпа 1. Запасы Сырье, вспомогательные материалы и ГСМ Завершенное и незавершенное производство а Произведенная предоплата 430115X66 135 591,00 359 399,00 40000,00 4422 174 400 10 -120,8 -38.4 -40,6 ♦ 30,0
Промежуточная сумма стоимости запасов IL Дебиторская задолженность и прочие предметы собственности Дебиторская задолженность по поставкам и услугам, в т. ч со сроком погашения более года: 15 000 нем. марок а Прочие предметы собственности, в т. ч. со сроком погашения более года 15 018,40 нем. марки 534990,00 | 534990,00 382 764,38 761 655,42 584 363 330 -49,0 ♦ 19,7 +431,6
Промежуточная сумма дебиторской задолженности NL Ценные бумаги (краткосрочные) IV. Чеки, кассовая наличность, сумма ио почтовом жиросчете, активы в кредитных институтах 1 144419,80 | 1 144419,80 261 800,00 822 213.94 693 880 +451,3 +261,8 -57.8
С Сумма оборотных средств 2763423,24 16458,00 2157 20 +606,4 -3,6
Сумме активов 7081034,40 6599 +482,0
6.2. Баланс
173
Таблица 6,5
Батик немецкого акционерного обществе (пессиаы)
[Й.Э1.11.1ИЭ _____________пассивы
Тмсуиций ГОД Прошлый год Д тысиам.
нова, мирок ием. марок тысием. марок марок
А Метммиый кммпм
f Уставный капитал 1815000.00 1815 0.0
11 №эервы прибыли и капитала 2 331092.00 2371 -40,0
111 Перенос убытка - 155000,00 — -155,0
(V. Прибыль истекшего года 402000,00 -155 +557.0
Сумма собственного капитала 4 393092.00 | 4 393092.00 4031 362,0
24183.00 29 -5
В в соответствии с требованиями Закона
о подоходном налоге ($ 52 абзац 5)
С РВмрмиыв фонды
м Отчисления в пенсионный фонд 1 382 519.00 1351 *31.5
и аналогичные обязательства
Прочие резервные фонды 215678.00 221 5.3
(например, для налоговых выплат)
Сумма резервных фондов 1 598 197.00 | 1 598 197.00 1572 426.2
0 Обямтмьства
Обязательства перед кредитными 460502.40 558 -97.5
организациями, в т чсо сроком погашения
кредита до 1 года 460 $02.40 нем. марки
• Полученная предоплата 38000.00 8 4 30
я Обязательства по поставкам и предоставлен*
ным услугам
в т ч со сроком погашения кредита до 1 года:
270 488.30 нем. марки 291500.00 154 +91,5
• Обязательствапопринятиюколлате
переводных векселей и выставлению
собственным векселей.
в т ч со сроком погашения кредита до 1 года
55 000.00 кем. марки 55000.00 40 4 15,0
Прочие обязательства в т ч по налогам
22 855,00 нем марки 27855.00 24 *3,8
в т ч в рамках социального обеспечения
61368,00 нем марки. 61 368.00 63 -1,6
в т ч со сроком погашения кредита
До 1 года. 127623,00нем марки 127623,00 120 *7.6
К Сумма обязательств 1061848.40 ф 1061844,40 967 *94,8 7
V Црймвчвмпя к балансу 371<AW 43,/
Сумма месимом 7081034,40 •599 +48X0
Резервные фонды создаются посредством бухгалтерских операций, в результате которых часть прибыли «откладывается» для предполагаемых пла-’’ежей. Настоящие обязательства, напротив, возникают вследствие фактического поступления денег извне (например, банковский кредит) или от *^ЕЛкн на поставку (наше предприятие воспользовалось услугами другого иРедприятия, но еще не оплатило их).
174
6 ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Разграничительные статьи служат для разграничения результатов деятельности предприятия за рассматриваемый расчетный период с результатами следующего периода.
На активной стороне баланса помимо основных и оборотных средств предприятия в товарной форме показываются активные разграничитель* ные статьи:
— все выплаты, которые были сделаны в текущем году, но касаются расходов следующего года (например, заранее выплаченная зарплата);
— все доходы, которые были получены в прошедшем году, но приведут к поступлениям лишь в следующем году (например, еще не поступившая арендная плата).
На пассивной стороне баланса кроме собственного и заемного капитала показываются пассивные разграничительные статьи:
— все доходы, по которым уже были зафиксированы поступления па активной стороне, но которые должны быть указаны лишь в будущем году и не являются обязательствами (например, арендная плата, по лученная вперед);
— все произведенные в текущем году расходы, по которым выплаты будут сделаны лишь после выставления счетов в следующем году (например, арендная плата со сроком внесения в следующем году, но относящаяся к отчетному периоду времени).
В табл. 6.4 и 6.5 представлен баланс немецкого акционерного общества, составленный в соответствии с требованиями нового закона о балансе (вегу* пил в силу 1 января 1986 года). Соответствующий отчет о прибылях и убытках данного акционерного общества представлен в табл. 6.9.
6.2.3. Виды балансов
Цель составления баланса заключается в том, чтобы предоставить как руководству соответствующего предприятия, так и другим получателям баланса сведения о состоянии собственности и капитала, а также о положении с доходами. В то время как в распоряжении руководства кроме годового отчета имеются все другие специальные виды балансов (внутренние балансы), удовлетворение информационных потребностей других получателей баланса ограничивается, как правило, предоставлением лишь результатов годового отчета, что, впрочем, не исключает того, что и промежуточные балансы могут доводиться до сведения данного круга заинтересованных лиц 1291*
Наряду с указанным возможным разделением балансов с точки зрения круга информируемых адресатов (публичности) на внутренние и внешние, балансы можно различать в зависимости от цели, которой должен служить баланс, и по ряду других критериев (см. табл. 6.6).
6.2. Баланс
175
Таблица 6.6
Критерии классификации балансов по видам
Вошоммые критерии Балансы
1. регулярность составления а) Текущие обычные балансы, например начальный баланс, конечный баланс 6) Составляемый при случае чрезвычайный баланс, например: учредительный баланс преобразовательный баланс ликвидационный баланс промежуточный баланс
2. Предписания закона а) Торговый баланс 6) Налоговый баланс
3. Продолжительность балансового периода а) Годовой баланс б) Сокращенный годовой баланс, полугодовой баланс и т. д.
4. Информационная направленность а) Внешний баланс б) Внутренний баланс
5. Целевое назначение а) Инвентарный баланс б) Результативный баланс
6. Организационный аспект а) Отдельный баланс б) Сводный баланс
7. Степень детализации структуры баланса а) Предварительный баланс (брутто-баланс) б) Окончательный баланс (нетто-баланс)
62Д Принципы балансовой отчетности
Составить баланс означает не только произвести итоговые записи и затем свести их в баланс. Во многих случаях требуется также принятие решений принципиального характера с учетом принципов балансовой отчетности. Подобные решения касаются, прежде всего:
— правильного распределения предметов собственности и видов долгов по позициям, предусмотренным структурой балансовой отчетности;
— оценки предметов собственности, не обладающих прямым денежным выражением.
Стандарты балансовой отчетности обеспечивают упорядоченное веде* иие бухгалтерского учета и находят свое отражение в принципах упорядоченного бухгалтерского учета.
С учетом того, что почти на всех предприятиях финансовые подразделения 0<^ествляют работу с применением компьютерных программ, в закон введены дополнительные положения относительно упорядоченного ведения У*Палтерского учета на компьютере, которые учитывают меры по защите •"•формации и по се микрофильмированию (копированию).
176
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Таблица 6.7
Принципы упорядоченного ведения бухгалтерского учета
Принцип Его смысл
Ясности Ясная и четкая структура, обеспечение воспроизводимости
Правдивости Точное отображение экономических условий, «истинная» оценка
Осмотрительности Оценка собственного экономического положения, ни в коем случае не завышенная, учет угрозы убытков
Постоянства Непротиворечивость, идентичность и преемственность баланса (конечный и начальный баланс предприятия должны совпадать друг с другом как в целом, так и по отдельным позициям), «синхронность структур»
Полноты Полный перечень всех предметов собственности и долгов предприятия
6.3. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
6.3.1. Основные принципы и структура
В отчете о прибылях и убытках (ОПУ) сопоставляются доходы и расходы предприятия. ОПУ составляется в конце финансового года (периода) и представляет собой расчет результата (успеха) деятельности предприятия (прибыл и/убытков).
В то время как в балансе результат (успех) за отчетный период (например, за хозяйственный год) рассчитывается как сальдо путем сопоставления имущественных и капитальных статей на определенный момент времени (день на который составляется баланс), ОПУ показывает сальдо всех доходов н расходов за отчетный период, которые берутся из результативных бухгалтерских счетов. Если доходы превышают расходы, то сальдо показывает прибыль. Если расходы больше, чем доходы, то сальдо показывает убытки.
ОПУ выявляет не только итоговый результат в виде сальдо, но и указывает на причины итогового результата, т.е. он объясняет его происхождение [32]. С его помощью можно получить ответ на такие вопросы:
1. Была ли предпринимательская деятельность в прошлом году успешной в том смысле, что доходов получено больше, чем произведено расходов?
2. Какой вид деятельности в прошедшем году в наибольшей степени спо собствовал успеху или приводил к неудаче?
Доходы и расходы — это два основных показателя в уравнении прибылей и убытков. Расходная часть дает представление о материальных и трудов11’1* расходах, налогах, амортизационных отчислениях и прочих расходах. Дохо/Г пая часть включает выручку и изменения в запасах. Прибыль (показанная расходной части) или убытки (показанные в доходной части) представлю собой разницу между общими расходами и общими доходами. В табл,
6.3. Отчет о прибылях и убыжам
177
дано схематическое изображение того, как расходы и доходы могут быть сопоставлены для получения желаемого сальдо.
Таблица 68
Пр>и>гр отчета о прибылях и убытках (в форме счета)
Отчет о прибылях и убытках (расчет прибылей и убытков), тыс, нем, марок
Рагкор Сумма Доход Сумма
Расходы на материалы и производство 1910 Выручка с оборота 2200
Аиюршзаш1я 152 Изменения в запасах 270
Прочие расходы 270 Прочие доходы от реализации 100
Прочие расходы предприншя SO Прочие доходы предприятия 80
Прибыль 268
2650
В табл. 6.8 показано, что сумма на стороне доходов больше, чем на стороне расходов. Суммарные доходы составляют 2 650 000 немецких марок. Этим доходам соответствуют расходы в размере 2 382 000 немецких марок. Таким образом, сальдо показывает прибыль в размере 268 000 немецких марок.
Как правило, ОПУ составляется, как это показано в табл. 6.8, в виде счета. Кроме того, для удобства расчетов расходы и доходы располагаются друг под другом. Знаки «+» и «-» указывают на то, что отдельные суммы следует прибавить или вычесть (см. табл. 6.9).
Как и в балансе, в ОПУ используются некоторые основные термины, к которым ниже будут даны краткие пояснения* (о разграничении понятий «расходы» и «доходы» см. главу 1).
6-3.2. Определение понятий
К выручке с оборота относится все, что предприятие получает от продажи товаров и услуг (см. также вводные замечания к разделу 1.1).
Если, например, количество реализованной продукции не совпадает с Моийчеством изготовленной, то запасы готовой и незавершенной продукции ’Меняются (изменения запасов).
Увеличение запасов готовой и незавершенной продукции изделий указы-на то, что в истекшем году в сумме было изготовлено больше продукции, й иродано. В ОПУ это увеличение оценивается как «стоимостной прирост» Причисляется к выручке с оборота. Уменьшение запасов готовой и неза-^*Ии*ной продукции указывает на то, что в истекшем году в сумме было также [38].
178
6 ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
изготовлено меньше продукции, чем продано. Спрос рынка был удовлетворен за счет ранее изготовленной и хранившейся на складе продукции. В ОПУ это уменьшение расценивается как «уменьшение стоимости» и вычитается из выручки с оборота (необходимо лишь установить, что было изготовлено и продано в истекшем отчетном периоде).
Наряду с изготовленной предприятием продукцией, которая учитывается по статье изменения запасов, ОПУ показывает еще одну составную часть дохода: записанные в активную часть баланса производственные результаты, полученные для собственного потребления. Это такая продукция н услуги, необходимые предприятию, которые по ряду причин производятся самостоятельно вместо того, чтобы закупаться у сторонних организаций. Поскольку эти продукция и услуги не предназначены для продажи, они не учитываются в графе «Выручка с оборота». При этом они все же относятся к общему объему выпуска.
Сам термин показывает, каким образом поступают с внесенными в активную часть баланса производственными результатами для собственного потребления. В балансе они заносятся по своей соответствующей стоимости в активную часть, т.е. они увеличивают размеры капитального имущества. При составлении ОПУ они учитываются как доход, который потребовал соответствующих расходов на персонал, материалы и т.п.
Общий выпуск (производственный результат) представляет собой сумму выручки с оборота, поступлений на склад (или убытия со склада) и продукции, произведенной для собственного потребления. Он включает то, что в истекшем отчетном периоде было «произведено» на предприятии в результате «нормального» производственного процесса (в общем выпуске не учитываются: влияние внешних факторов, нерегулярно повторяющиеся события за пределами производственного процесса, влияние обстоятельств за пределами отчетного периода).
Прочие доходы предприятия включают:
доходы в результате ликвидации резервных фондов;
о прибыль на разнице валютных курсов;
в доходы от увеличения балансовой стоимости основных средств (в от-личие от амортизации);
и субсидии и дотации из общественных источников;
прочие доходы, не относящиеся к отчетному периоду.
К прочим доходам относятся также поступления, которые нс являются прямым результатом обычной деятельности предприятия. Так, если причина для создания резервных фондов более не является актуальной, то они подлежат ликвидации. Если, например, поставленный клиенту продув функционирует безупречно, то в этом случае резервные фонды, создании^ в прошлом году для удовлетворения возможных гарантийных претензии
6.3, Отчет о прибылях и убытках
179
клиента, могут быть ликвидированы. Если умирает сотрудник предприятия. имеющий право на пенсию, то в этом случае пенсионный резервный фонд, созданный для него в предшествующие годы, следует ликвидировать. Если продан уже частично амортизированный станок и выручка от его продажи оказалась больше его балансовой стоимости, то в этом случае также образуется доход, который относится к прочим доходам предприятия. Доход образуется также в том случае, если ценные бумаги, которые раньше были куплены по более низкой цене, сегодня продаются по более высокому курсу.
Техническим сотрудникам, в частности крупных предприятий, интересно знать, как общий производственный результат предприятия соотносится с прочими доходами или с прочими расходами предприятия. Так, например, несколько лет назад крупный немецкий производитель автомобилей вынужден был составить весьма любопытный отчет о прибылях и убытках.
В основном подразделении предприятия — производство и продажа автомобилей, т. е. там, где занято большинство технических сотрудников, был получен внушительный общий производственный результат. Благодаря постоянному совершенствованию продукта и производственного процесса, применению дополнительных методов стоимостного анализа с целью оптимизации структуры затрат на продукты, стандартизации, рациональной работе на всех технических участках и т.д. удалось удержать затраты, потребовавшиеся для получения указанного производственного результата, на относительно низком уровне. Тем самым на основном производстве была создана предпосылка для возможного получения в конце года значительной прибыли. То, что этого не случилось, объясняется тем. что из-за спекулятивных срочных сделок на поставку товаров, которые не имели ничего общего с основным производством предприятия, потери от изменений валютного курса составили свыше 500 млн немецких марок (!). которые при формировании ОПУ неизбежно попали в статью расходов.
Материальные расходы возникают в результате покупки сырьевых, вспомогательных и горюче-смазочных материалов, а также приобретаемых тонеров и услуг (например, покупные металлические корпуса для нашего продукта). Цену покупки следует назначать без учета НДС, но с учетом затрат, нозникающих при транспортировке и хранении, и за вычетом скидок при °плате товара наличными и других ценовых скидок (см. также главу 2). Ма-ТеР|1аяьные расходы представляют собой в известном смысле «материальный Эки1|°алент* общего производственного результата.
Рассмотренные выше компоненты отчета о прибылях и убытках (выручка ^«борота, изменения запасов, внесенные в активную часть баланса, производственный результат для собственного потребления, прочие доходы и триальные затраты) могут быть сведены в статье «Валовая выручка "НИППОЙ доход)». Валовая выручка показывает, какую стоимость предпри
180
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
ятие создало у себя с помощью закупок со стороны. ОПУ, представленный в табл. 6.9, показывает, что общему выпуску в размере 67 млн немецких марок соответствуют материальные расходы в размере 27 млн немецких марок при промежуточном результате в размере 42 млн марок. То есть примерно 1/3 общего результата «прикуплена» и около 2/3 получены на самом предприятии в виде самостоятельно произведенной стоимости.
Расходы на персонал складываются из зарплаты, должностных окладов, социальных выплат (доли работодателя в социальном страховании, а также отпускных и премиальных, выплат по инвестиционным вкладам и т.д.), а также расходов на обслуживание и поддержку престарелых, включая отчисления в резервный пенсионный фонд.
Проблема амортизации уже была подробно рассмотрена в главе 2. Здесь необходимо еще раз кратко остановиться на том, какая величина стоимости показывается в балансе, а какая в ОПУ. В балансе амортизируемые основные средства предприятия (например, автомобиль, фрезерный станок, оборудование для проектирования в САПР) показываются по остаточной стоимости. Эта (балансовая) остаточная стоимость получается путем вычитания из стоимости приобретения сумм амортизационных отчислений, которые были сделаны к моменту составления баланса. Если станок был куплен три года назад за 100 тыс. немецких марок, то в конце текущего третьего года эксплуатации (предусмотренный срок эксплуатации составляет 5 лет) его стоимость указывается в балансе в размере 40 тыс. марок (100-3 х 100/5). Напротив, в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов указывается только сумма годовых амортизационных отчислений в размере 20 тыс. немецких марок. Указанные (балансовые) расходы на амортизацию уменьшают прибыль и позволяют сохранить ликвидность предприятия. То, что не показывается как прибыль, не выплачивается в виде дивидендов и не облагается налогом.
В прочие расходы предприятия включаются те расходы, которые не содержатся в уже рассмотренных статьях расходов. Среди них можно назвать:
комиссионные выплаты и расходы по страхованию;
затраты на управление и сбыт, а также скидки и прочие неучтенные накладные затраты (на ремонт и обслуживание, энергоресурсы, на замену изношенного инструмента и т.д.);
потери вследствие колебаний валютных курсов и списания дебитор' ской задолженности;
прочие расходы, не относящиеся к отчетному периоду; и убытки вследствие продажи предметов оборудования.
Другие позиции доходной части в отчете о прибылях и убытках включаю^
доходы от инвестиций (в другие предприятия);
6.3. Отчет о прибылях и убытках
181
Таблица 6.9
уцот прибылой и убытков в немецком акционерном обществе
)Нат прибылей и убытков ив 31.12.1995 г.
Такумрай хозяйственный год Предшест-вутмций год, тыс. мем. марок тыс. мем. мерок
марок марок
1 Выручка с оборота (♦) 67467 381,50 73330 -5832,7
2 Изменение запасов, уменьшение (-) или увеличение (♦) запасов готовой и незавершенной продукции (-) 392060,00 (♦) 410 -802,0
3 Производство для собственного потребления, занесенное в активную часть баланса (♦) 120000,00 (+) 310 -190,0
б Общий производственный результат (1*2*3) (♦) 67195 321,50 | 67195321,50 74050 -6 854,6
5 Прочие доходы от хозяйственной деятельности (+) 2 100495,70 (♦) 1800 +300,0
б Материальные затраты а) затраты на сырьевые, вспомогательные
и горюче-смазочные материалы (-) 20263978,50 (-) 21360 -1096,1
б) затраты на приобретенные услуги (-) 6 839119,70 (-) 7400 -560,9
1 Промежуточное сумма (6а + 6Ь) (-) 27103098,20 | 27103098,20 (-) 28760 -1656,9
9 Валовая выручка (валовой докод) (1+5 + 7) (+) 42192719,00 (♦) 47090 -4097,3
9 Расходы на персонал а} зарплата и должностные оклады 6) социальные налоги и затраты на обеспечение (-) 17996 596,90 (-) 21 150 -3 153,4
в старости (210213,23 нем. марки) и поддержку (-) 5 221 701,90 Ь) 5840 -618,3
10 Амортизационные отчисления на нематериальные активы, оборудование и производственный капитал в ветцественной форме (-) 7267016,50 (-) 7 370 -103,0
м Прочие расходы предприятия (-) 11281 445.00 (-) 12300 -1018,6
12 фмтемуточиоя сумма (9* 10+ 11) (-) 41766760,30 | 41766760,30 (-) 46660 -4893,3
U Джщы по процентам на финансовые вапитопоппожсния (♦) 253015,20 (♦) 250 +3,0
14 Прочие проценты и аналогичные доходы (♦) 88 565,00 (*) 130 -41,4
15 Амортизация на финансовые капиталовложения (-) 106 500,00 — 106,5
16 Проценты и аналогичные расходы (-) 89801,30 (-) 180 90,2
IJ Промежуточная сумма (13 * 14 -15-16) h) 145278,90 | 145278,90 (*) 200 -54,7
10 обычной лозяйствемной (+) 571 237,60 (♦) 600 -2М
Мммыд>ам(в -12-17)
19 Предвиденные доходы (♦) 420000,00 +420,0
29 Недредацденные расходы (-) 35 740,40 (-) 280 -244,3
21 на доходы и на прибыль (-) 431 297,00 (-) 450 -2 268,7
22 Прочие налоги (-) 122200,20 (-) 20 -577,8
23 Промежуточная сумма налогов (21 + 22) (-) 553497,20 | 553497,20 (-) 475 -2846,5
24 (♦) 402000,00 (-) 155 +557,0
* Доходы от финансовых операций (например, проценты или прибыль °т продажи);
ж прочие проценты.
стороне расходов этим доходам соответствуют:
* "рочие затраты;
• Проценты и аналогичные расходы.
182
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Учет всех вышеназванных компонентов отчета о прибылях и убытках позволяет определить результат обычной хозяйственной деятельности'. Для расчета суммы годовой прибыли или убытка необходимо принять по внимание еще две позиции:
налога;
непредвиденные доходы и непредвиденные расходы.
Последние представляют собой такие разновидности притока и оттока денежных средств, которые даже при широком их толковании не могут быть причислены к обычной хозяйственной деятельности. В качестве примера можно назвать:
— ущерб от пожара;
— убытки при продаже предприятия (Daimler/Fokker);
— возмещение ущерба за экспроприированный в бывшей ГДР участок земли.
Годовая прибыль или убыток получаются в результате учета всех вышеназванных составляющих при составлении ОПУ (см. также табл. 6.9).
Принципы упорядоченного бухгалтерского учета и составления баланса относятся по логике вещей и к ОПУ. Он должен быть прежде всего ясным и наглядным. Как и при составлении баланса, это достигается благодаря соответствующей подробной структуре расходных и доходных позиций.
Документы об окончательных итогах года наряду с балансом и ОПУ включают также приложение и отчет о состоянии дел предприятия.
В приложении показывается, какие методы оценки применялись, где и почему возникли отклонения от результатов прошлого года, какова величина жалованья исполнительных директоров, членов наблюдательного совета и т. п., какие финансовые обязательства не включены в баланс, какие обязательства имеют срок погашения свыше 5 лет и т.д.
В отчете о состоянии дел приводятся сведения о том, какое положение предприятие занимает (на рынке) в целом и каким предположительно будет его развитие в следующем хозяйственном году.
6.4. АНАЛИЗ И РАСЧЕТ ПОКАЗАТЕЛЕЙ
6.4.1. Исходные данные и первый шаг
С точки зрения «неэкономистов» анализ и расчет основных показателей —’ ло весьма туманное. Трудности в понимании возникают, как правило, такж^ и потому, что при анализе и расчете основных показателей использую^
1 Внимание1 Результат обычной хозяйственной деятельности не соответствует тому. чтО думается при расчете затрат в данном примере. См. также раздел 1.3.
6.4. Анализ и расчет показателей
183
данные из различных составляющих системы учета на предприятии. Расчет основных показателе!) служит в первую очередь удовлетворению внутренних информационных потребностей предприятия. Кроме того, анализ предоставляет информацию и ключевые показатели о фактическом успехе или неуспехе предприятия в истекшем хозяйственном году. Какие же отчеты и данные используются для внутреннего управления хозяйственной деятельностью? В балансе и ОПУ содержатся данные, составленные на основе правил и инструкций для внешнего учета1.
Баланс и ОПУ — это единственные документы на предприятии, в которых все существенные для анализа данные распределены по различным группам: доходы, расходы, имущество и капитал. Перечисленные показатели содержатся также в документах внутреннего учета затрат и производственных результатов, тем более что ОПУ как раз и строится на основе этих данных. Однако только баланс и ОПУ содержат все данные в наглядном виде с указанием промежуточных сумм. Трудность заключается лишь в том, чтобы выявить все отдельные суммы или сгруппированные доходы, расходы и т.п., содержащиеся в балансе и ОПУ, поскольку указанные документы представляют ситуацию с затратами и выручкой предприятия в обобщенном виде. Ктаким суммам и группам относятся [38]:
изменения в оценке (например, при установлении стоимости сырьевых материалов или готовых изделий);
• дотации и субсидии со стороны (например, субсидии государства);
увеличение балансовой стоимости основных средств;
различные стоимостные коэффициенты и вследствие этого различные результаты в процессе расчета размеров амортизационных отчислений;
факторы, не относящиеся к отчетному периоду, которые влияют на прочие доходы и затраты предприятия;
непредвиденные доходы (например, в результате продажи участков земли);
непредвиденные расходы (например, на восстановление сгоревшего помещения склада).
Примеры показывают, что полученный в ОПУ результат обычной хозяйственной деятельности непригоден для целей анализа и расчета основных п**азателей. Следовательно, на первом этапе необходимо подготовить ОПУ нменмциеся исходные данные таким образом, чтобы они показывали ис-•Щую ситуацию с затратами и выручкой в истекшем хозяйственном году.
«•нечестиеннои практике. как пранило, внутренний учет, а именно расчет латрат и выкус-статистический учет, составление бюджетов, являются неотъемлемой частью системы
* ^Равтенчесного учета Управленческий учет также включает в себя составление баланса отчета о прибылям и убытках (ОПУ)„ отчета о движении денежных средств но на основе внутренних правил — учетной политики предприятия — А И
184
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Это нельзя осуществить лишь с помощью формул. Более того, аналитик должен внимательно изучить все данные отчета о прибылях и убытках. Параллельно с этим должны быть рассмотрены пояснения к отдельным суммам и группам расходов, доходов, имущества и капитала, приведенные в приложении к годовому отчету. Если этого сделать нельзя, например, по причине отсутствия документации, то анализ можно провести, руководствуясь принципом осторожности:
все прочие доходы предприятия (которые не могут быть обоснованы из-за отсутствия документации) следует изъять из рассмотрения;
все прочие расходы предприятия остаются для учета.
И хотя вследствие этого итоговый результат будет хуже, чем при наличии дополнительной информации, однако сама возможность проведения анализа, причем в относительно короткие сроки, все же остается.
Основа для анализа и расчета основных показателей — это различные позиции и суммы в ОПУ, а не результат обычной хозяйственной деятельности. В процессе расчета основных показателей данные ОПУ перегруппировываются следующим образом. В основе расчета многих показателей лежит результат производственной деятельности. Образец 6.1 показывает, из чего состоит такой результат.
Наряду с производственным результатом важным предметом анализа хозяйственной деятельности является денежный поток (cash-flow). Поступления наличных средств представляют собой сумму денежных средств, которые поступили на предприятие и оставались там на протяжении истекшего хозяйственного года. На основе схемы, представленной в виде образца 6.1, поступления наличных денег рассчитываются следующим образом.
Долгосрочные резервные фонды, главным образом пенсионные, остаются на предприятии длительный срок. Для их пополнения соответствующая денежная сумма изымается из прибыли и отчисляется в резервный фонд (записывается на другой счет). Так же поступают и при амортизации. С помощью расходных статей «Резервные фонды» и «Амортизация» прибыль (распредели емая и облагаемая налогом) уменьшается обычным бухгалтерским приемом. Поскольку это не связано с какими-либо выплатами, амортизация и перевод денежных сумм в резервные фонды повышают ликвидность предприятия.
Данные о денежном потоке нередко используются для расчета основных показателей, поскольку они позволяют судить о финансовых возможностях предприятия (см. такой показатель, как срок погашения долгов).
6.4.2. Направления анализа
Анализ предпринимательской деятельности за истекший отчетный нер»м*Я может осуществляться различными способами:
сравнение фактических абсолютных цифр, содержащихся в баланс? и/или в ОПУ, с цифрами за прошлые годы;
6.4. Анализ и расчет показателей
185
Оброхцб.1_________________________и
Определению стоимостным значений для расчета основных показателей
Производственный результат III (строка 16)
। Амортизация оборудования (без специальной амортизации) (строка 9)
4 Сумма долгосрочных резервных фондов (пенсионные резервные фонды)
Сумма долгосрочных резервных фондов (строка 25)
Налоги на доходы и прибыль______________________________________________________
Денежный лоток
1
2 3
5
6 ? 0
9
10
11
12
13
14
15
К
17
18
19
20
21
22
23
24
2б
27
20
Выручка с оборота
- / + Изменение запасов как готовых, так и незавершенных изделий
+ Производство для собственного потребления, занесенное в активную часть баланса = Общий производственный результат (1+2 + 3)
Материальные затраты
а) затраты на сырьевые, вспомогательные и горюче-смазочные материалы 6) затраты на приобретенные услуги
Валовой домод/валоеой результат (4 - 5)
Прочие предусмотренные доходы предприятия, относящиеся к отчетному периоду Затраты на персонал
а) зарплата и должностные оклады
б) социальные налоги и затраты на обеспечение в старости (210 213,23 нем. марки) и поддержку
Плановая амортизация капитала в вещественной форме и нематериальных активов Прочие предусмотренные затраты предприятия, относящиеся к отчетному периоду Прочие предусмотренные налоги (на производственную деятельность предприятия) Результат козяйстввниой двятельиости I (6 + 7- 8- 9-10-11)
Затраты по процентам
Рвзультатхоэяйстввнной двятвльности II (12 13)
Доходы от участий
Доходы по процентам
Результат хозяйстммиой деятельности IN (14 + 15)
Непредвиденные доходы в отчете о прибылях и убытках
Прочие непредвиденные доходы предприятия по статье «Прочие доходы предприятия! (выявленные на основе информации от предприятия)
Непредвиденные расходы в учете прибылей и убытков
Прочие непредвиденные расходы предприятия по статье «Прочие расходы предприятия» (выявленные на основе информации от предприятия) Амортизация финансовых вложений и ценных бумаг оборотного капитала ^внеплановая амортизация основных средств предприятия Не относящийся к отчетному периоду о не предусмотренный результат НУ* 18- 19-20-21 -22)
Годовая прибыль до уплаты налогов (16 - 23)
Налоги на доход и прибыль
Годовая (чистая) прибыль (24 - 25)
Предусмотренное распределение прибыли
4
186
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
сравнение относительных цифр текущего баланса (расчет основных показателей);
сравнение относительных цифр текущего ОПУ (расчет основных показателей);
сравнение относительных цифр баланса за текущий и прошедший периоды (расчет основных показателей);
сравнение относительных цифр ОПУ (расчет основных показателей);
использование данных внешнего и внутреннего учета и т. д.
Как правило, анализ хозяйственной деятельности должен охватывать три направления:
качественная оценка истекшего хозяйственного года;
расчет основных показателей на основе данных баланса и ОПУ или на основе других данных и качественная оценка этих показателей;
сравнение указанных показателей с такими же показателями других предприятий (оценка параметров / сравнение предприятий) и качественная оценка результатов сравнения.
В процессе качественного анализа результатов истекшего хозяйственного года никакие показатели не рассчитываются. Более того, руководители предприятия обсуждают результаты прошедшего года и дают им оценку. Такой качественный анализ можно сравнить в самом широком смысле с анализом сильных и слабых сторон предприятия (из чего появляются новые альтернативные варианты действий на будущее).
На основе имеющихся на предприятии данных можно рассчитать множество различных показателей. Расчет показателей углубляет вышеупомянутый качественный анализ и подкрепляет субъективную оценку и впечатления или делает их относительными. Как правило, на основе данных баланса н ОПУ рассчитываются основные показатели для направлений анализа, приведенных в табл. 6.10.
Кроме того, могут рассчитываться показатели и для других направлении анализа (см. табл. 6.11). Однако для этого необходимы данные, отсутствующие в балансе и ОПУ.
Именно для технических подразделений нередко интереснее показатели, которые рассчитываются либо совсем без учета данных баланса и ОПУ, либо лишь с частичным их использованием. С целью управления собственными зонами ответственности необходимо создавать инструментарий из основных показателей с учетом специфики предприятия или подразделения. Отраслевые союзы предоставляют разнообразную информацию, содержащую основные показатели, которые можно отобрать и систематизировать для собственного подразделения.
6.4 Анализ и расчет показателей
187
Табтню 6. Ю
Направления анализа и им ключевые показатели Ив основе баланса и ОПУ (27), |39)
•ммнсмм пйтпюпп Фмиансмроымме коэффициент автономии (финансовой независимости) и коэффициент покрытия капитала а оборотный капитал а оборачиваемость дебиторской задолженности, дней и оборачиваемость кредиторской задолженности, дней а оборачиваемость запасов
Ликвидность а срок погашения задолженности а ликвидность 1-й степени а ликвидность 2-й степени а ликвидность 3-й степени
Инвестиции а основные средства предприятия, в процентах от всей собственности (фондоемкость) а инвестиционная квота а чистая инвестиционная квота а амортизационная квота
Прибыльность Рентабельность а рентабельность капитала а рентабельность собственного капитала (ROE) а рентабельность продаж (ROS) в рентабельность инвестиций (ROI) а денежный поток (cash flow) а выпуск продукции на одного сотрудника а затраты на улучшение качества продукции на одного сотрудника
Результат а денежный поток, в процентах от совокупного производственного результата а коэффициент суммы покрытия а точка безубыточности в точка притока наличных денег в материалоемкость а трудоемкость а амортизация, в процентах от совокупного производственного результата а коэффициент надежности а созданная стоимость, в процентах от совокупного производственного результата
Ддбдицоб,П
Нвяравлония анализа и их ключевые показатели ** основе различных данных о предприятии
НЖЖР в наукоемкое ть а новые /адаптированные конструкции или варианты конструкции, в процентах от общих расходов а расходы на каждый вид конструкции в превышение сроков по проектам а превышение затрат по проектам а расходы на изменение чертежной документации в анализ деятельности сотрудников, занятых в исследованиям и разработках а расходы времени на эквивалент страницы стандарта А4
188
а ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Окончание табл 611
Производство в портфель заказов количество производимой продукции по видам количество производимой продукции по стоимости в загрузка станочного оборудования в уровень брака в занятость в превышение сроков
Оборот Продажа Индикаторы раннего предупреждения в поступление заказов по странам в доля новых клиентов в поступающих заказах в доля старых клиентов в поступающих заказах в ежемесячный оборот по странам я доля новых клиентов в ежемесячном обороте в доля старых клиентов в ежемесячном обороте
Рынок в доля на рынке по странам в цены/скодки по странам в затраты на сбыт в программа продаж
Прогрммм в оборот по ассортименту в оборот по клиентам и странам
Интенсианосгь в посещение клиентов по странам в клиенты по странам в сумма заказа на одно посещение
Описание и примеры расчета всех указанных показателей не могут быть приведены из-за ограниченных рамок данной книги1. Поэтому вопрос о том. с помощью каких основных показателей можно вынести быстрое суждение о положении предприятия, будет рассмотрен ниже лишь кратко.
6.4.3. Основные показатели
Анализ и расчет основных показателей баланса могут касаться, например: — структуры имущества, чтобы создать основу для проведения инвестиционной политики и обеспечения ликвидности (ликвидность на определенную дату);
— структуры капитала, чтобы оценивать финансовое состояние и развитие финансов предприятия;
— сопоставления размеров имущества и капитала, чтобы получить пред* ставление о структуре финансов и обеспечить построение четкой кар тины экономических взаимосвязей.
На рис. 6.1 некоторые важные взаимосвязи представлены в графической форме.
1 В многочисленной литературе показано, как и на какой ochoim* могут быть рассчитаны я** казатели для самых разных направлений анализа. Что касается оценки положения И* предприятия, то в данном случае можно указать на источник (38|. О показателях гонор»*1»-также в книге Краличека |39].
6.4. Анализ и расчет показателей
189
Пассив [
Г«сг
Запасы
2
Долгосрочный заемный капитал
Долгосрочная дебиторская задолженность
Краткосрочная дебиторская задолженность
Платежные средства
вЛ. Пример анализа баланса путем установления связей между его позициями
Ли
I
пепсин сооарляе_ nL1| -^оаь второ*1 —
II £ 3
Краткосрочный заемный капитал
Структура капитала каждого предприятия зависит от отраслевой принадлежности предприятия, его размеров, формы собственности, финансовых возможностей, готовности предприятия идти на риск и т.д. Если связать различные позиции баланса, можно получить важные основные показатели.
&43.1. Показатели финансирования
Коэффициент автономии (финансовой независимости) указывает на долю собственного капитала в совокупном капитале предприятия. Для промышленных предприятий она должна составлять не менее 20%. Совокупный капитал представляет собой сумму собственного капитала, кратко- и долгосрочного заемного капитала.
Собственный капитал _ —------------------х 100 = Доля собственного капитала
Совокупный капитал
дующий шаг при оценке финансовой структуры — сравнение различ-к старей активов и пассивов. В данном случае речь идет о проблемах фи-|>С|,Рования частей имущества, о происхождении капитала и срочности его
190
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
возврата с учетом размеров имущества, наличия ликвидных средств, подвижной задолженности и др. Согласно золотому правилу баланса основные средства предприятия, являясь формой долгосрочного связывания капитала, должны полностью покрываться собственным капиталом. Собственный капитал и долгосрочный заемный капитал должны, по меньшей мере, соответствовать основным средствам предприятия и запасам.
Коэффициент покрытия основных средств показывает, какая процентная доля основных средств покрывается (финансируется) собственным капиталом (покрытие основных средств 1) или собственным и долгосрочным заемным капиталом (покрытие основных средств 2). Коэффициент покрытия основных средств 2 должен всегда быть выше 100% (для промышленных предприятий хорошим показателем является коэффициент покрытия основных средств, равный 130%).
Основные средства ------------------- х 100 или Собственный капитал
Основные средства inn - Коэффициент покрытия
Собственный и долгосрочный основных средств
заемный капитал
6.4.3.2. Показатели ликвидности
Срок погашения задолженности показывает, на протяжении скольких лет предприятие сможет выплатить свои долги без посторонней помощи. Этот базовый показатель указывает также на то, в какой степени предприятие зависит от своих кредиторов.
Заемный капитал - Ликвидные средства _ Срок погашения Денежный поток задолженности
На хорошо управляемом предприятии срок погашения задолженности составляет около 5 лет. С помощью данного показателя можно также путем рассуждения от противного выяснить, нет ли у предприятия слишком больших долгов. Если срок погашения долга составляет более 12 лет. то необходимо либо улучшить положение с доходами, либо увеличить собственный капитал.
Ликвидность первой степени называется также кассовой (наличной) ликвидностью или абсолютной ликвидностью.
6.4. Анализ и расчет покомтелсм
191
Ликвидные средства 1 inn = Ликвидность
Краткосрочная задолженность х ” первой степени
К ликвидным средствам 1 относятся: вся кассовая наличность, банковские авуары, чеки и т.д. (легкодоступные средства), а также те части оборотных средств, которые могут быть немедленно обращены в деньги (например, ценные бумаги, которые могут быть срочно проданы).
Пикнидность второй степени характеризуется коэффициентом «критической» оценки или отношением ликвидности предприятия к сумме долговых обязательств.
Ликвидные средства 2 х 100 = Ликвидность Краткосрочная задолженность первой степени
В данном случае к ликвидным средствам 2 относятся ликвидные средства 1 и краткосрочная дебиторская задолженность.
Если ликвидность второй степени превышает 100, то такая ликвидность достаточна. Если же она менее 100, то такую ликвидность следует рассматривать как недостаточную.
Ликвидность третьей степени называется также совокупной ликвидностью, мобильностью или коэффициентом ликвидности (отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам).
Ликвидные средства 3 х 100 = Ликвидность Краткосрочная задолженность третьей степени
К ликвидным средствам 3 относятся ликвидные средства 2 и запасы.
Если показатель ликвидности третьей степени превышает 150, то такая ликвидность достаточна, если он ниже 150, то такую ликвидность следует рассматривать как недостаточную.
Показатели ликвидности первой, второй и третьей степени служат для оценки того, в каком объеме краткосрочный заемный капитал покрыт ликвидными средствами. Рассуждая от противного, на основе этого мож-1,0 сделать вывод о платежеспособности предприятия.
Еще один показатель говорит о том, что оборотные средства предприятия должны в два раза превышать краткосрочный заемный капитал. Понятие «оборотный капитал» (англ, working capital) пришло из США. определяется следующим образом:
192
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Оборотные средства _ Оборотный
Краткосрочные обязательства, по которым наступил срок платежа капитал
Тем самым вычленяется часть имеющегося в распоряжении долгосрочного капитала, который свободно доступен для текущих финансовых операций. Как и показатель ликвидности третьей степени, показатель оборотного капитала свидетельствует об улучшении или ухудшении ликвидности. Показатель оборотного капитала должен обязательно иметь положительное значение и составлять примерно от 30 до 50% оборотных средств предприятия.
6.43.3. Показатели инвестиционной деятельности
Фондоемкость показывает долю стоимости основных средств в стоимости совокупного имущества (балансовая сумма).
Основные средства ____ _
-----------------х 100 = Фондоемкость
Балансовая сумма
На промышленных предприятиях действует правило: чем выше фондоемкость, тем лучше. Хорошим показателем считается примерно 35%. На небольших производственных предприятиях, а также в оптовой и розничной торговле дело обстоит с точностью до наоборот.
Однако значительные основные средства предприятия могут быть и результатом ошибок в инвестиционной политике. Поэтому необходимо детально исследовать составные части этого показателя.
6.4.3.4. Показатели рентабельности
Рентабельность капитала показывает, с какой эффективностью работает вложенный совокупный капитал (собственный капитал плюс заемный капитал).
Результат хозяйственной + Расходы деятельности 111 по пР°Центам * J00 Рентабельность
Совокупный Совокупный капитала
собственный -ь заемный капитал капитал
65. Финансирование
193
Рентабельность собственного капитала (ROE) показывает прибыль текущего года на собственный капитал, предоставленный предприятию акционерами.
Результат
хозяйственной деятельности III * = Рентабельность
Совокупный собственный собственного капитала
капитал
6.4.35. Показатели результата
Денежный поток в процентах от совокупного хозяйственного результата показывает финансовые возможности предприятия (см. раздел 6.4.1). Из денежного потока могут осуществляться инвестиции, погашаться долги, производиться выплаты дивидендов и т.д.
Денежный поток Совокупный хозяйственный результат
Доля денежного потока х 100 = в совокупном хозяйственном результате
Доля денежного потока в совокупном хозяйственном результате в размере от 9 до 10% считается хорошим показателем.
Основные показатели хозяйственного результата, такие, например, как точка безубыточности, уже были рассмотрены в других разделах.
При расчете основных показателей баланса необходимо, как правило, применять метод динамического анализа. Наряду с показом баланса на определенный день нужно постоянно на протяжении времени следить за динамикой важнейших позиций с помощью рядов индексов. Для отдельного предприятия должны рассчитываться лишь те показатели, которые характерны для данного предприятия и необходимы для управления им.
65. ФИНАНСИРОВАНИЕ
Финансирование определяется как приобретение капитала и предоставление самым финансовых средств любого вида для проведения производственно-хозяйственной деятельности (например, производство) и реализации Результатов производства (например, сбыт). Наряду с приобретением собственного и заемного капитала на стороне собственный и заемный капитал
194
6. основы ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
могут быть изысканы также внутри предприятия. По видам финансирование можно классифицировать по различным критериям.
6.5.1. Виды финансирования
При характеристике капитала по происхождению различают финансирование:
внешнее и внутреннее;
заемное и самостоятельное.
Внешнее финансирование имеет место в том случае, если предприятие получает финансовые средства со стороны. Это может быть долевое участие в капитале (акционеры повышают свою долю в собственном капитале предприятия), участие третьих лиц или компаний (когда они покупают долю предприятия) или банковские кредиты.
При внутреннем финансировании финансовые средства поступают, как правило, в результате производственного процесса. Созданный на предприятии капитал (например, продукция) получает в результате продажи на рынке стоимостное выражение. На предприятие поступают деньги.
При заемном финансировании предприятию предоставляет капитал третья сторона, т.е. лица и институты, не участвующие в предприятии. Это и есть заемный или кредитный капитал. Основной чертой заемного капитала является то, что он предоставляется в распоряжение лишь на ограниченное время. Как правило, заемное финансирование имеет вид банковского кредитования. Однако часть необходимого капитала может быть предоставлена государством.
При самофинансировании собственный капитал предприятия увеличивается за счет вложений собственников. Реинвестирование прибылей в предприятие приумножает размеры собственного капитала и становится способом самофинансирования. Собственным капиталом предприятие отвечает по своим обязательствам. Поэтому он называется также поручительским капиталом. Определенные размеры собственного капитала, таким образом» являются предпосылкой, позволяющей прибегать к заемному финансированию. Без достаточного собственного капитала привлечь какие-либо заемные средства, как правило, невозможно.
На взаимозависимостях юридического характера, праве участия в управлении, вытекающих из того или иного вида финансирования, и на влиянии формы предприятия на привлечение капитала мы еще остановимся.
При паевом финансировании (участии) собственный капитал предприятия поступает извне: либо от владельца или владельцев предприятия новых акционеров, либо от других предприятий. При паевом финансируя0 нии со стороны собственников последние повышают собственный каппт3'’1 предприятия путем дополнительных отчислений, называемых также допо^ нительными взносами. При увеличении собственного капитала путем пр*
6.5. Финансирование
195
пития новых акционеров увеличивается и количество собственников пред* приятия. Если в качестве источников капитала выступают другие предприятия, то это также ведет к возникновению отношений паевого участия. Доля может вноситься как в виде денежных средств или предмета имущества (новый акционер предоставляет новый станок или рабочую силу), так и в виде предоставления юридических прав (новый акционер делает взнос в виде патента).
Паевое финансирование в виде предоставления денежных средств имеет много вариантов, из которых мы назовем лишь некоторые:
акции (с правом голоса);
м привилегированная акция (без права голоса);
инвестиционные сертификаты.
При кредитном финансировании заемный капитал привлекается со стороны. При этом срок, на который кредит предоставляется предприятию, ограничен. В зависимости от срока различают кратко-, средне- и долгосроч
ные кредиты.
В зависимости от кредитора различают государственные, торговые и банковские кредиты. Кредит поставщика возникает вследствие того, что товар хотя и был поставлен, но получателем еще не оплачен. Напротив, кредит, предоставляемый клиентом, это платеж получателя, хотя товар еще не поставлен (оплата заказанного станка). Кредиты, предоставляемые клиентом, применяются не только при сооружении крупных объектов. Они играют жизненно важную роль в деятельности небольших и средних предприятий. поставляющих станки и оборудование. Обычно в таких случаях сроки между размещением заказа и поставкой товара большие, так что поставщику пришлось бы выполнять работу без предоплаты и, скажем, покупать все материалы за свой счет. Как правило, стоимость заказов на сооружение промышленных объектов очень высока, и применение этой схемы невозможно.
К банковским кредитам относятся уже упомянутые кратко-, средне и Долгосрочные кредиты (см. рис. 6.2).
Чтобы гарантированно получить кредит, заемщику (получателю кредита) Необходимо самому быть кредитоспособным. Как правило, перед получением кредита необходимо раскрыть финансовую и даже личную информацию. Для этого используются балансы и ОПУ за прошлые годы. Кроме того, при Финансировании инвестиционных проектов необходимо предоставить рас-Четы экономической эффективности. В большинстве случаев заемщик должен
Редоставить определенный залог, который позволит кредитору в случае ^"Ращения денег не понести ущерба. В качестве залога могут выступать /^РУнитсльства. гарантии, передача кредитору прав на дебиторскую задол-
ИносТ|>, движимое имущество, залоговые права, передача кредитору за-сг^ДЬ1Йаем°го имущества, права собственности продавца на товар вплоть до полной оплаты, прав на ипотечные залоги, поземельный долг и т.д.
196
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Внешнее финансирование
_[ Кредит Дотация Субсидия
~-----1
Участие
- Государственные кредиты
- Торговые кредиты
- Поддержка технического прогресса - Поддержка структуризации
- Банковские кредиты
L Поддержка учредительства
Внутреннее финансирование
Финансирование из прибыли
Финансирование за счет перераспределения
- Реинвестирование прибыли
- Заниженная оценка имущества
- Завышенная оценка имущества
I________
Финансирование\ из резервных фондов J
I- Рационализация
L Продажа имущества
(эемельныхучастковит д)
j Ь Заемное финансирование
( j Самофинансирование
Рис. 6.2. Виды источников финансирования и их классификация
Финансирование за счет прибыли называется также самофинансированием. В данном случае предприятие увеличивает свой капитал, поскольку оно не распределяет полученную в результате хозяйственной деятельности прибыль. Прибыль остается на предприятии. Такой подход, называемый также тезаврированием (накоплением) прибыли, увеличивает собственный капитал предприятия, который затем можно снова инвестировать.
При открытом самофинансировании показанная и очищенная от налогов прибыль сохраняется на балансе. При скрытом самофинансировании не показанная в балансе прибыль, так называемый скрытый резерв, также сохраняется на предприятии. Такие скрытые резервы возникают, например, вследствие уже рассмотренных методов оценки. Например, создаются резервные фонды для оплаты будущих гарантийных работ. Если отчисляемая в них сумма слишком высока, то происходит завышение пассива. В этом случае возникает скрытый резерв, поскольку выплаты оказываются меньше установленной суммы. Таким образом, скрытый резерв представляет собой разницу между установленным и фактически выплаченным размером суммы-отчисленной в резервный фонд. Такие же скрытые резервы возникают но активной стороне вследствие недооценки имущества. Типичным примером в данном случае является участок земли, который был куплен 20 лет назад по благоприятной цене и со временем возрос в стоимости, хотя в балансе он показывается все еще по старой цене приобретения.
65. Финансирование
197
Капитал может быть увеличен благодаря перераспределениям внутри предприятия, что не требует дополнительных вложении капитала или мер по его созданию. При финансировании за счет перераспределения связанный до определенного момента капитал высвобождается. Например, благодаря мерам по рационализации снижаются складские запасы, организуется более строгая система взыскания дебиторской задолженности, оптимизируется производство и т.д. Все это ведет к уменьшению расходов и тем самым косвенным образом к увеличению прибыли. Денежные средства можно также высвободить благодаря продаже не нужных больше станков, т.е. путем продажи имущества.
Другая форма перераспределительного способа финансирования — это финансирование за счет амортизации. Суммы, на которые амортизируются отдельные станки, оборудование, здания и т.п., представляют собой затраты. Указанные затраты учитываются при калькуляции цен на продукты. Если теперь указанные продукты продать, то благодаря их сбыту деньги вернутся на предприятие. Таким образом, средства на амортизацию (затраты) зарабатываются в процессе производства. Предприятие получает в качестве эквивалента своей продукции деньги. Часть заработанного таким образом обычно получает целевое назначение, например на замену оборудования.
В результате производства и поставки товаров или других услуг возникает основание для возникновения дебиторской задолженности (клиентов перед предприятием). При использовании факторинга эта дебиторская задолженность продается, например, банку. Это дает поставщику то преимущество, что соответствующая денежная сумма немедленно поступает в его распоряжение. Кроме того, риск невыплаты дебиторской задолженности берет на себя ее покупатель. Конечно, уплачиваемая покупателем дебиторской задолженности сумма всегда ниже суммы первоначальной дебиторской задолженности, поскольку покупатель берет на себя риск невыплаты дебиторской задолженности, который ему, естественно, приходится компенсировать.
Резервные фонды представляют собой капитал, не определенный по размерах* и времени возникновения. Здесь можно еще раз привести пример с гарантийным обслуживанием. Резервные фонды образуются из полученных прибылен. Финансовый эффект возникает вследствие временного различия ••елщу моментом создания резервного фонда и фактическим сроком исполь-3°Нання его для выплат.
6«5.2. Лизинг как особая форма финансирования
Лизинг — это сдача в аренду движимых и недвижимых товаров (инвестици-впмых или потребительских). осуществляемая финансовыми институтами Лизинговыми компаниями) или производителями этих товаров. От простой в аренду лизинг отличается как с точки зрения экономической эффек-’Ийности, так и с точки зрения уплаты налогов.
198
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
На практике различают финансовый и операционный лизинг. 11ри финансовом лизинге в большинстве случаев заключается средне- или долгосрочный договор. При этом основной срок аренды, который не подлежит одностороннему расторжению, короче, чем обычный производственный срок эксплуатации. Нередко арендуемые объекты приобретаются или изготавливаются в соответствии с замечаниями и запросами арендаторов (лизингополучателей). После окончания срока действия договора аренды лизингополучатель имеет право купить объект лизинга. Срок аренды, как правило, настолько продолжителен, а арендная плата настолько высокая, что лизингодатель возвращает подавляющую часть своих инвестиционных затрат на сдаваемый в лизинг объект за счет арендных платежей, осуществляемых лизингополучателем.
В случае операционного лизинга, как правило, заключаются только краткосрочные договоры. Операционные договоры заключаются на сроки, составляющие несколько часов, дней, недель или месяцев. Для лизингодателя операционный лизинг имеет смысл лишь в том случае, когда существует постоянный спрос на сдаваемый в аренду предмет. Для лизингополучателя операционный лизинг выгоден в том случае, если речь идет, например, о предметах, подверженных быстрому техническому изменению (системы электронной обработки данных, аппаратное обеспечение и т. п.).
Поскольку лизингодатель должен учитывать при калькуляции помимо затрат приобретения и другие компоненты затрат, лизинг, как правило, обходится дороже покупки. Однако указанный недостаток частично нейтрализуется за счет налоговых и экономических выгод, а иногда даже компенсируется с лихвой.
Выгода с налоговой точки зрения обусловлена тем, что лизингодатель при основном сроке аренды, составляющем от 40 до 90% продолжительности эксплуатации, включает сдаваемый в аренду товар в свой баланс. Лизингополучатель, напротив, устанавливает лизинговые платежи на уровне минимального налога (лизинговые платежи относятся к «немедленным расходам* и тем самым сокращают текущую налоговую нагрузку). Благодаря этому лизингополучатель может указывать более высокие суммы амортизации, чем это можно было бы делать при покупке. Таким образом, в данном случае имеет место эффект специальной схемы амортизационных списаний.
6.5.3. Преимущества и недостатки отдельных видов финансирования
Выбор вида финансирования зависит от многих обстоятельств. Размер н правовой статус предприятия, общая экономическая ситуация, ситуация ня денежном рынке и рынке капитала, а также затраты на финансирование оказывают влияние на выбор вида финансирования. Личные цели акцно неров и собственников предприятия также играют свою роль. С одно1 стороны, на первый план может выйти финансовая безопасность за
6.5. Финансирование
199
высокой ликвидности и кредитоспособности. С другой стороны, главной целью может быть высокая рентабельность благодаря рисковым инвестициям и быстрому росту.
Поэтому мы остановимся лишь на объективных преимуществах и недостатках отдельных видов финансирования и общепринятых правилах.
В отличие от заемного финансирования самофинансирование имеет следующие положительные стороны. При использовании собственного капитала отсутствуют обязательства в отношении его возвращения. Капитал находится в распоряжении предприятия длительный срок. Кроме того, долговые проценты на собственный капитал не выплачиваются. Напротив, инвесторы собственного капитала имеют право на полученную прибыль. Это дает то преимущество, что во времена, когда прибыль отсутствует или невелика, нет необходимости обслуживать долг, что дополнительно ухудшило бы финансовое положение предприятия. В такие времена инвесторы отказываются от процентов на вложенный капитал.
Поскольку благодаря самофинансированию собственный капитал увеличивается, одновременно с этим растет и кредитоспособность предприятия.
При кредитном финансировании возникают не поручительские, как при самофинансировании, а кредиторские отношения. Это означает, что инвестор не участвует в предприятии. Заемный капитал не несет ответственности по обязательствам предприятия. Сторонний инвестор (при кредитном финансировании в большинстве случаев это банк) не несет ответственности и по убыткам предприятия. С другой стороны, заемщик обязан регулярно обслуживать долг. Текущая финансовая нагрузка в виде процентов и погашаемых сумм долга ограничивает свободу действий предприятия. Вследствие этого понижается ликвидность и в определенной степени утрачивается независимость.
Кгёлица 6.12
Ореммувцестм и недостатки заемного финансирования
Инвестор (шицмимр, байк)
Пр«**ущесгв1 получает твердо согласованный процент и сумму е счет погашения кредита независимо от экономического положения предприятия • не несет ответственности по убыткам не несет никакой совместной ответственности инвестор не имеет права участия в принятии решений инвестор не становится собственником имущества предприятия в вещественной форме инвестор не должен участвовать в прибылях, приросте имущества и скрытых резервам
отсутствует право участия в принятии решений, нет возможно* сти в случае необходимости при определенным условиях в требуемом объеме участвовать в процессе улучшения положения предприятия обременение процентами и выплатами подолгу • ухудшение ликвидности утрата независимости вследствие повышения доли заемных средств в капитале предприятия
200
6. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Таблица 6.13
Преимущества и недостатки самофинансирования
Инвестор (например, собственники) Заомирж (предприятие)
Преимущества получает долю прибыли принимает участие в управлении хозяйственной деятельностью имеет долю в стоимости фирмы является собственником имущества в вещественной форме обременение процентами и погашением долгов отсутствует • финансирование в форме участия повышает собственный капитал предприятия и тем самым его кредитоспособность благодаря участию других лиц риск может быть распределен
Недостатки берет на себя долю убытка связывает себя в долгосрочном плане несет совместную ответственность утрата самостоятельности вследствие ограничения полномочий по управлению хозяйственной деятельностью
Крупнейший недостаток паевого финансирования как варианта самофинансирования — это изменение соотношения паев. При появлении новых акционеров ответственность распределяется на большее количество участников, но и права на участие в принятии решений по хозяйственным вопросам распределяются таким же образом. Поэтому многие предприниматели паевому финансированию предпочитают заемное.
Для некоторых предприятий самофинансирование — это единственная возможность заполучить дополнительный капитал. Внешнее финансирование невозможно, например, вследствие недостаточной кредитоспособности заемщика. Главное преимущество самофинансирования состоит, конечно, в том, что это самая простая форма финансирования. Отпадают всякие формальности, затраты на финансирование и обременение процентами и выплатами в погашение долга ликвидности предприятия. Кроме того, в неприкосновенности остаются отношения поручительства и соучастия в принятии решений, а также право свободно принимать решения об использовании финансовых средств. В известной степени реинвестирование прибылей стимулируется также налоговой системой.
Способ перераспределительного финансирования на основе рационализации, как правило, всегда выгоден. Более эффективные и более выгодные с точки зрения затрат структуры не только улучшают положение с затратами в краткосрочном плане, но и повышают конкурентоспособность предприятия в долгосрочной перспективе.
Продажу ценного имущества как возможность осуществления финансирования способом перераспределения следует, напротив, рассматривать С более критических позиций. Если, например, речь идет о станках, в которые больше нет необходимости, то ее, естественно, следует считать положитеяЬ' ным явлением. Напротив, продажа инвестиционного оборудования, когорт
fth. Вопросы и идзния к шестой главе
201
еще необходимо для работы, свидетельствует в большинстве случае о том. что экономическое положение предприятия весьма неблагоприятно.
Малые и средние промышленные предприятия прибегают к факторингу редко. Денежная сумма, за которую продается дебиторская задолженность, меньше, чем первоначальная величина дебиторской задолженности. Поэтому может случиться, что при и без того строго скалькулированной поставке вообще не удастся получить какой-либо прибыли.
Лизинг имеет то преимущество, что основные средства производства могут быть приобретены без использования собственного капитала. При этом рамки кредита остаются неограниченными. Благодаря разделению понятий пользования и собственности нет необходимости и в специальных гарантиях, узких требует «нормальное» кредитное финансирование.
6.6. ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ К ШЕСТОЙ ГЛАВЕ
АЛ. Баланс делится на две основные части. В чем их назначение?
6/2» Какие виды баланса вы знаете?
6/3» Какие принципы ведения бухгалтерского учета вы знаете и какую роль они играют?
4/4. Как еще называется учет прибылей и убытков?
6/5» Какие расходы учитываются в отчете о прибылях и убытках?
6/6» Выберите из списка вопросы, которые можно задать к обеим частям баланса.
О Откуда берутся стоимостные показатели?
□ Где возникают затраты в рамках производственной деятельности?
□ Каким образом изменяются стоимостные показатели?
6/7, Какие пары понятий можно отнести к балансу?
□ Актив и пассив.
□ Оборотные средства предприятия и основные средства предприятия.
□ Собственный капитал и заемный капитал.
□ Расходы и доходы.
□ Затраты и производственные результаты.
□ Использование капитала и источники капитала.
6/8. Вам необходимо оценить структуру издержек на вашем предприятии, данные должен предоставить вам экономический отдел? Дайте краткое ^^^«ование.
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
7.1. ПРОБЛЕМАТИКА ЗАТРАТ СОВРЕМЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ В СФЕРЕ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА И В СФЕРЕ УСЛУГ
В условиях растущей глобализации рынков, отличительной чертой которых стало постоянное сокращение жизненного цикла продукта вследствие yen ливающегося давления нововведений, все большее значение для победы в конкурентной борьбе приобретает цена продукта. При этом именно для немецких продуктов характерен разрыв между функциональностью и ценой, в результате чего они нередко оказываются на международных рынках почти на 30% дороже товаров производителей из других стран.
Параллельно с этим в последние годы заметно изменилась структура затрат предприятий — в первую очередь по причине увеличения диверсификации продуктов и применения интегрированных производственных систем. В то время как значение прямых затрат производства постоянно сокращается, на* кладные затраты на большинстве предприятий достигают уже 50% от величины общих затрат, причем следует ожидать дальнейшего их увеличения (45].
На этом фоне постоянно растет значение ориентации на рынок и затраты. И хотя на многих предприятиях признается необходимость усиливать такую ориентацию, на практике соответствующая переориентация реализуется лишь в редких случаях, несмотря на то, что для поддержки усилий, направленных на решение данной задачи, имеются многочисленные эффективные методы и инструменты.
В ходе проведения исследования на тему «Понимание затрат и рыночная ориентация на средних предприятиях»1 было вскрыто много недостатков в руководстве предприятиями с точки зрения методики и организации. Так, например, отсутствует ясность в отношении цен, сообразующихся с рыночными требованиями на отдельные функции продукта, а контакты между инженера ми-разработчика ми, сбытовиками и клиентами на этапе проектирования нового продукта осуществляются исключительно редко. Этим обусловлено существенное отставание от азиатских и американских конкурентов, прежде всего в области ориентации на клиента, а если идти дальше — в области способности внедрять инновации.
1 См. также (56).
7.1. Проблематика затрат современного предприятия...
203
Причины этого следует искать главным образом в том. что предприятия — в первую очередь это касается сфер разработки продукта и качества — как и прежде, в значительной степени ориентированы на техническую сторону дела, а ориентация на рынок остается на стадии заявлений о намерениях. Специальное исследование позволило конкретизировать вопрос о том, в чем же выражается ориентация на рынок на современных предприятиях. Согласно его результатам ориентированные на рынок предприятия отличаются прежде всего:
использованием технических ноу-хау во всех подразделениях предприятия;
в использованием данных о затратах в технических подразделениях;
в инновационностью и гибкостью в процессе развития;
в внедрением методов и инструментария малозатратного конструирования.
Последнее наталкивает на мысль о том, что повлиять на затраты особенно эффективно можно именно в начале процесса конструирования. Наибольшее влияние на производственную себестоимость всегда оказывает концепция продукта, потому что именно она в максимальной степени определяет существенные свойства, функциональные характеристики и технологию изготовления продукта. На опытно-конструкторские бюро возлагается большая ответственность в отношении всего жизненного цикла продукта, поскольку усилиями конструкторов закладывается свыше 70% возникающей позднее производственной себестоимости, хотя непосредственно на долю конструкторов приходится лишь около 10% затрат производства [47).
При этом в наше время речь не может идти только о том, чтобы на основе представлений прошлых лет реализовывать продукты с меньшими затратами. Конструирование и производство, отвечающие требованиям рынка, требуют не только применения сведений о затратах, что позволяет уже на ранних этапах процесса возникновения продукта делать надежные выводы относительно его производственной себестоимости, которые можно будет проверить лишь позднее. Помимо этого, благодаря концепции продукта, ориентированного на рынок, предлагаемые функциональные характеристики продукта должны быть приведены в соответствие с пожеланиями Клиента. Для достижения этого многочисленные требования, частично конкурирующие друг с другом, следует принять во внимание уже на этапе проектирования. Необходимое условие для этого — предоставить конструк-ТоРУ как можно более полную и релевантную для него информацию. Последнее касается:
• внутренней информации на ранних этапах возникновения продукта, в частности данных о существующих затратах, их структуре и внедре-нни/использовании ноу-хау во всех подразделениях предприятия из опыта разработки предыдущих продуктов;
204
7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
внешней информации, обеспечивающей детальное знание требований рынка.
Внедрение технически осуществимых инноваций — тенденция правильная и желательная, но работники технических подразделений должны понимать, что иногда меньшее количество характеристик у продуктов или более простые их характеристики удовлетворяют пожелания клиента в той же или даже в большей степени.
Ориентация на рынок, однако, касается не только технических и коммерческих служб предприятия. Руководство предприятия также должно прежде всего ориентироваться на рынок. Пример многих успешных предприятий, ориентированных на рынок, показывает, что разбор рекламаций клиентов и есть самое настоящее «царское дело».
Возвращаясь снова к проблеме затрат на продукт, к проблеме рыночных цен или уровня классификации методов расчета/калькуляции, необходимо отметить, что многие предприятия в последнее время снова стали применять метод расчета целевых затрат (таргет-костинг). Цель таргет-костинга состоит в последовательной реализации пожеланий клиента в отношении как цены, так и характеристик продукта. Это соответствует пониманию того, что сегодняшние рынки соглашаются лишь на определенные характеристики продукта по определенным ценам. Таргет-костинг включает также систему целевого управления затратами, которая используется при производстве продукта, оптимально ориентированного на требования рынка, и которая уже на многих предприятиях смогла привести к заметному усилению ориентации на рынок и тем самым к усилению конкурентоспособности (см. главу 8).
На фоне описанных изменений в сфере бизнеса и возросшей необходимости учитывать пожелания рынка широкое распространение в области методики расчетов или системного подхода к расчету затрат наряду с таргет-костингом получила методика расчета затрат по процессам.
7.2. ОРИЕНТАЦИЯ НА ПРОЦЕСС
На вышеописанные «новые обстоятельства» предприятия реагируют, как правило, стандартным образом: если, например, клиент желает иметь вариант существующего продукта, то они расширяют свою производственную программу. На доводы в пользу стандартизации, повторного использования деталей, базирования продуктов на узлах/модулях или на такие проблемы, как затраты на чертежные работы, закупки материалов и складирование» планирование рабочего процесса и т. п.. внимания не обращается.
’ Несмотря на то *гго книга наткана более 10 лет назад, когда методы, которым посвяи«'ив зта глава, только начали находить свое место в промышленности, авторы видит нх энз*°* мость и полезность. В современном производственном менеджменте этим вопросам ется еще большее внимание. — А. Л
72. Ориентация на процесс
205
Тем не менее новаторские подходы известны, и их применение на предприятиях в отдельных случаях показывает, что именно в подразделениях, не создающих стоимости, можно достигнуть существенного сокращения затрат.
Эти новаторские подходы полезны не только с точки зрения сокращения затрат. В результате реализации различных мер, которые описываются модными ныне словами «реинжиниринг», «управление потоком работ», «процессное управление (затратами)», «фрактальные предприятия», на предприятия проникает новая идеология:
предприятие концентрируется на основном предмете своей компетенции;
продукты отражают основную компетенцию и конкурентную стратегию предприятия;
М ресурсы предприятия и организация внутренних процессов ориентируются на выполнение пожеланий клиента (процессная организация, ориентированная на клиента);
варианты продукта базируются на модульной структуре;
основное внимание уделяется проблемам качества, затрат и сроков; для этого целенаправленно локализуются и ликвидируются области организационных, технологических и других проблем;
в идеале все подразделения предприятия демонстрируют высокую степень экономической и технической эффективности.
Главная цель всех мер по совершенствованию — создание структур, с помощью которых можно выявить потребности клиентов, удовлетворить их, а при необходимости даже существенно превзойти ожидания клиента. Именно таким образом ваше предприятие может выступить в качестве того, кто, в отличие от конкурента, предложит решение проблемы.
На этом фоне особую роль играет согласованное действие таких факторов, как качество, затраты и сроки. Временной аспект связан в первую очередь со временем прохождения (выполнения) заказа. Сколько времени требуется 110 полное завершение заказа/проекта?
Качество продукта/услуги или выполнения заказа ориентируется на ожидания клиента/рынка. вернее, выводится из их понимания на самом пред-орнятии. С тем и другим тесно связана проблема затрат.
Чтобы в итоге добиться оптимума с учетом всех трех указанных аспектов, Необходимо предпринимать шаги, выходящие за пределы проблемных сфер, означает отход от обычного разделения труда и расширение зоны ответ-СТПсиности отдельного сотрудника.
с ломкой структур меняется и видение проблем. В центр внимания наря-с собственно продуктом или проектом выдвигаются процессы, которые Обходимы для их произподства/доводки. Лишь таким образом можно на-^Мно убедиться:
206
7 УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
в том, почему были превышены сроки поставки, прогнозы затрат и т.п.;
в том. где в будущем можно работать экономически эффективнее;
с какими клиентами особенно выгодно сотрудничать и т. д.
7.3. ОБЛАСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
Процессы на предприятии нуждаются в планировании, моделировании и обслуживании. Поэтому на предприятии должна быть создана служба управ ления процессами. В рамках управления процессами анализируются и формируются процессы / виды работ / виды деятельности / виды активности и их результаты, касающиеся как всего предприятия, так и его отдельных участков.
Поэтому в настоящем разделе центральное место отведено проблеме ориентации на процесс и относящейся к ней проблеме затрат бизнес про цесса.
Прежде чем остановиться на указанной проблеме подробнее, приведем еще раз сводную таблицу трех основных способов влияния на затраты (табл. 7.1).
Таблица 7. 1
Способы влияния на затраты
Влияние на затраты в привязке к продукту Влияние на затраты в привязке к подразделению Влияние на затраты в привязке к процессу
Влияние на затраты на опытно-конструкторские работы (относительные затраты, конструкционные каталоги и т.д.) Анализ стоимости Соглашения о целевых затратах (таргет-костинг) И т.д. в Производится на основе сопоставления нормативных и фактических затрат по месту возникновения (например, учетная ведомость места возникновения затрат) в Расчет накладных затрат по месту возникновения в Применение концепции матричной организации (проектный менеджмент) в И т.д. в Выявление факторов возникновения затрат и проведение разницы между видами деятельности, создающими и не создающи ми стоимость а Расчет затрат по процессам в Управление затратами по процессам в И т.д.
Направлено в первую очередь на прямые или на переменные затраты Направлено в первую очередь на накладные или на постоянные затраты Направлено в первую омерЗД* на накладные __ или на постоянные satpg^J
Методы влияния на затраты по участкам традиционно прнменя**^. сфере производства. Это объясняется тем, что раньше затраты про*13
7.3. Области применения управления затратами по процессам
207
ственных иодр<1здспений перевешивали другие виды затрат. Вследствие значительного роста накладных затрат в непроизводственных подразделениях появились такие, например, методы влияния на накладные затраты, как ^бюджетирование с нуля» или анализ стоимости накладных затрат (по проблемам роста накладных затрат см. также разделы «Затраты на одно рабочее место»» или «Затраты по содержанию машин и оборудования»).
Методы влияния на затраты по процессам (видам работ) — это вспомогательное средство управления накладными затратами. С их помощью можно сделать выводы относительно двух аспектов:
L Процессно-ориентированный расчет затрат. С помощью расчета затрат по процессам имеется возможность учесть затраты таким способом. чтобы их можно было привязать непосредственно к калькулируемому объекту (проект, продукт) и, следовательно, отнести на него. Поскольку расчет затрат по процессам, как правило, применяется к процессам, происходящим в подразделениях возникновения накладных затрат, то накладные затраты вследствие этого превращаются в прямые.
2. Процессно-ориентированное управление затратами. Относя затраты к определенным видам работ, можно задаться вопросом о целесообразности данных работ или их целой цепочки. В частности, задавшись вопросом о том, какие процессы увеличивают создаваемую стоимость продукта/услуги, а какие нет (например, работа по устранению брака, ремонт), можно выявить и использовать потенциал рационализации.
Эти аспекты расчета затрат по процессам связаны друг с другом. Однако какой-либо «автоматизм» здесь отсутствует. Несмотря на то что с помощью расчета затрат по процессам можно управлять накладными затратами предприятия или различных его участков успешнее, это, однако, не означает, что накладные затраты, рассчитываемые теперь как прямые, тут же уменьшатся.
Нередко накладные затраты являются, по существу, постоянными зачетами. которые не изменяются автоматически только вследствие того, что Меняются производственные процессы и производительность отдель-ЧЬ|х процессов (должностные оклады служащих в сфере управления не Уменьшаются вследствие того, что производится меньше продуктов). В дан-случае неиспользованные возможности снижения затрат могут быть 1/Ц|Ия°1Н1Ны лишь благодаря решениям руководства на основе знания ме-чда расчета затрат по процессам (например, сокращение избыточных |*есс°п в сфере управления — ликвидация отдельных процессов, высво-^Аение персонала, необходимого до этого для выполнения данного Деятельности. и т.д.).
а РНс. 7.J в графическом виде представлена концепция расчета затрат ^Рпцессам применительно к управлению накладными затратами. В то
208
7 УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
Расчет затрат по процессам
Например, гибкая система расчета плановых затрат
Например, расчет затрат по местам возникновения
Какие виды деятельности создают стоимость, а какие нет?
Как могут изменяться затраты с течением времени?
Нерегулярное определение затрат, потенциал рационализации оценить невозможно
Рис. 7.1. Подход к рассмотрению объема затрат в месте возникновения
время как при обычных системах расчета затрат приходится иметь дело с переменными и постоянными затратами или с прямыми или накладными затратами, при использовании метода расчета затрат по процессам затраты делятся на создающие стоимость (процессы, непосредственно влияющие ив создание продукта) и не создающие стоимости (процессы, непосредственно не влияющие на создание продукта).
Три указанных подхода могут быть использованы для управления затратами различным образом. Так, например, на базе обычного метода расчета затрат по местам возникновения, как правило, нельзя выявить эффективных подходов к совершенствованию производства.
Гибкая система расчета плановых затрат, используемая для учета частичных затрат, уже позволяет выявить возможности совершенствования производства. Так, с одной стороны, может быть выявлена величина постоянны* и переменных затрат. С другой стороны, можно сделать вывод о том. до кого временного горизонта можно снижать постоянные затраты. Подобны*-управленческие решения могут быть приняты в процессе общего планиро вания деятельности предприятия (оборот, его ожидаемое снижение, ин1** тиции в машинное оборудование и персонал и т. д.).
Данные расчета затрат по процессам могут также служить основой Я принятия решений. Конечно, в таком случае на первом плане сто|ГГ h^^L меннон аспект. В первую очередь с помощью управленческих решении ыоо
7.3. СХхккти применения управления Маратами по процессам
209
быть вскрыты II ликвидированы не создающие стоимости и вследствие этого «ненужные» процессы.
7,3.1. Общие и отличительные черты метода расчета затрат
по процессам и традиционных методов расчета затрат
Расчет затрат по процессам1 ориентирован не на продукты или проекты, а на процессы, протекающие на предприятии.
Другое отличие от традиционного метода расчета затрат и его отдельных компонентов состоит в том, что при расчете затрат по процессам используется большое число баз распределения.
Из примера дифференцированной калькуляции на основе надбавок следует, что затраты, возникшие в рамках производственного процесса, относятся на продукты с использованием баз распределения, которые обычно изменяются в зависимости от объема производства. К таким базам относятся, например, зарплата производственных рабочих, машинное время или материальные затраты. Прямые производственные и материальные затраты представляют собой, с одной стороны, непосредственную базу расчета надбавок к накладным производственным и материальным затратам, а с другой стороны — косвенную (через производственную себестоимость) базу расчета надбавок к накладным затратам на сбыт и управление. Таким образом, базой распределения для калькуляции общих затрат становится только количество произведенной продукции.
При расчете затрат по процессам, напротив, применяется большее количество баз расчета. Наряду с количеством производимой продукции это может быть количество:
в наладочных операций;
управляемых чертежей;
м активных клиентов;
• активных деталей;
вариантов;
специальных пожеланий;
узлов / конструктивных элементов / одинаковых/стандартных деталей;
• изменений и т. д.
Указанные базы называют также факторами возникновения затрат. Это Меняется тем, что подобными факторами являются такие измеряемые араметры, от которых зависят издержки процессов в месте возникновения
€ термином «расчет затрат по процессам» используются такие синонимичные тер-«расчет затрат по процедурам», « расчет по факторам возникновения затрат» (англ, ^^dnveraccounting), «aetiiity based-costing» (англ.) и «процессно-ориентированным расчет
210
7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
затрат. Они представляют собой фактор, обусловливающий необходимость какого-либо процесса:
от количества изменений (например, инициированных на производственном участке) зависит, к примеру, какие дополнительные затраты на ОКР после завершения разработки продукта необходимо сделать для производственно-технической оптимизации продукта;
от количества активных конструктивных элементов зависит, какие затраты возникают при закупке.
Таким образом, факторы возникновения затрат являются отправной точкой для совершенствования производства. Нужно задавать себе вопросы:
1. Почему после завершения разработки продукта необходимы такие многочисленные изменения?
2. Почему так много активных деталей?
3. Почему так велико количество подготовительно-заключительных операций?
И т. п.
Разумеется, эти же вопросы задает себе и руководство таких предприятий, где не производится процессный анализ. Отличие, однако, состоит в том, что при обычном анализе эти вопросы только ставятся. А в рамках расчета затрат по процессам факторам возникновения затрат приписываются фактически «произведенные» ими затраты. Тем самым становится очевидным, во что обходится:
внесение большого количества изменений в продукт (вместо того чтобы в рамках разработки продукта учесть имеющееся ноу-хау или возможности производства);
частые переналадки оборудования (вместо того чтобы запланировать изготовление определенных партий с учетом оптимального планирования времени оснащения (переналадки));
большое количество активных деталей (вместо того чтобы путем стандартизации и повторного использования деталей сократить их количество и связанные с этим затраты по статьям ОКР, закупка, материалы и т.д.).
Практика показывает, что в том случае, если затраты (какого-либо про цесса) известны, стимул к изменению/оптимизации повышается. В этом* собственно, и состоит преимущество расчета затрат по процессам в рэмь активного управления затратами.
Расчет затрат по процессам ни в коем случае не является новым и са стоятельным направлением в расчете затрат. Его следует рассматр» скорее как частный случай в цепочке методов расчета затрат по вида*’* месту возникновения и по носителям.
7.3. Области применения управления затратами по процессам
211
Как уже указывалось в других разделах данной книги:
значительный рост постоянных затрат предприятия требует проведения более четкого разделения между затратами, которые непосредственно и косвенно влияют на создание продукта;
рост накладных затрат все в большей степени вынуждает рассматривать и рассчитывать накладные затраты как прямые затраты;
осуществление операций на рынках, где доминирует покупатель, требует точных данных о ценах на продукты, затратах на продукты, нижних пределах цены, максимальных скидках и т.д.
Традиционные методы расчета затрат могут лишь отчасти ответить на эти запросы. Чтобы получить удовлетворительные результаты и оценки (в частности, относительно мест накладных затрат), целесообразно собирать данные □ затратах по процессам, которые необходимы для выполнения поставленной задачи.
Результаты такого процессно-ориентированного учета затрат и связанной с этим возможности отнесения затрат на их носители заменяют, дополняют и уточняют результаты, полученные обычными методами.
Итак, метод расчета затрат по процессам вносит существенный вклад в технологию расчетов затрат по видам, местам возникновения и носителям: накладные затраты учитываются таким образом, что они могут быть отнесены как прямые затраты непосредственно на калькулируемый объект.
73.2. Понятия, используемые
в управлении затратами по процессам
IMnutiaZJ
Wmtmh, используемые при управлении затратами по процессам
Пошпме Определение Единица еиламрмммм Примеры
1 Гозвиый процесс Сумма различных частичных процессов Г Процессы "I [единица времени] Создание концепции нового продукта, электроэрозионная обработка
J 3 процессы / виды Ф**яьноаи / виды работ / "НДМжтивности Г Процессы "I [единица времени] Заполнение тетради обязательств / журнала требований; поиск принципов технического решения, обработка детали
2^’оры возникновения затрат ’ Лмивер базы расчета) Указывают на ют показатели которому соответствующий процесс пропорционален • Количество вариантов. количество технических принципов, количество деталей
212
7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
Окончание табл. 7J
Лоиятив Ояредаявимв Единица мящрвыма Примеры
4 Место возникновения затрат ОКБ. • участок шлифования
5 Анализ деятельности Применение вспомогательных средств для идентификации процессов Самооописание, интервью, исследование организации труда, нормы времени
б Совокупная производственная мощ ность места возникновения затрат [Производственная] мощность единица времени Например, человеко-лет. часов в день
7 Непосредственно влияющая на создание продукта доля места возникновения затрат (расход производственной мощности для создания стоимости) Потребности в производственных мощностях для каждого частичного процесса (%) [ Немецкие марки ] [единица времени] Немецких марок в единицу времени как результат перемножения строки 6 на строку 10
8 Непосредственно не влияющая на создание продукта доля места возникновения затрат (расход производственной мощности не для создания стоимости) Совокупная производственная мощность места возникновения затрат минус потребность в производственных мощностях на каждый частичный процесс [ Немецкие марки ] [единица времени]
9 Производительность процесса Количественный объем производственного результата, частота процессов в единицу времени Г Процессы ] [единица времениJ Например. 2 концепции в неделю. 10 деталей за смену
10 Совокупные финансовые затраты места возникновения затрат или расчетная ставка места возникновения затрат [ Немецкие марки ] [единица времени J Например, тыс немецких марок на человеко-год или немецким марок о час
11 Продолжительность разового протекания процесса <= расход производственной мощности/ ресурсов в расчете на один процесс) [Единица времени] [ процессы J Например, сколько часов необходимо для проверки (осуществимости) технического принципа
12 Ставка затрат процесса = - финансовые затраты для осуществления процесса Строка 10 х строка 11 [ Немецкие марки] [ процессы J Затраты на один технический принцип, затраты на электроэро знойную обработку одной детали
Примечание к строке 7
1 Процентная стика х Производственная мощность о часах о день.
2 Часов • день х Немецких марок • час = Немецких марок • день = Потребность • производственных мощностях в едимму времени, оырахвемная в денежных единицах.
Совокупные финансовые расходы места возникновения мтрет получаем с учетом затрат
— на сотрудников данного места возникновения затрат (количество сотрудников х средние затраты на выплату окладов
— нв станки и оборудование данного места возникновения затрат.
Цель расчета затрат по процессам заключается в выявлении финансовым расходов для осуществления процесса (» объем мтр>* ** процесс) Для этого необходимо поднять различные данные, например, о рамках анализа вида деятельности
Далее показывается, каким образом можно определить главные и части* ные процессы, а также факторы возникновения затрат.
Частичный процесс представляет собой минимальный элемент хозяи^ венной деятельности, для которого учитываются затраты и затраченное
7 3. Области применения управления затратами по процессам
213
него время. Частичные процессы могут иметь физический характер (напри* мер, разработка проектов, составление спецификаций, загрузка и выгрузка товаров) или иметь стоимостное измерение (например, начисление процен* тов на капитал). Благодаря частичным процессам должна появиться возмож* кость увидеть долю отдельных подразделений предприятия в выполнении производственной задачи.
Главные процессы направлены на выполнение функционально завершен* ных задач. Они представляют собой сумму частичных процессов. Например, в опытно-конструкторском бюро в качестве главного процесса может быть определена задача разработки нового продукта.
В рассмотренных ранее традиционных методах расчета затрат (таких, например, как дифференцированная калькуляция на основе надбавок) в ка* честве вызывающего затраты фактора используется количество произведен* ной продукции. Исходят, следовательно, из того, что все затраты изменяют* ся пропорционально количеству произведенной продукции. Однако это со* вершенно не имеет никакого отношения, например, к затратам чертежного бюро. Даже такие близкие к производству затраты, как, например, затраты на подготовительно заключительные работы, не пропорциональны количеству произведенной продукции (скажем, удвоение произведенного количества продукта не означает удвоения затрат времени на подготовительно-заключительные работы). Равным образом:
затраты управления чертежами зависят от количества изготовленных чертежей (они пропорциональны количеству чертежей);
в затраты на последующую переработку продукта зависят от необходимых производственно-технических изменений;
в затраты на оформление клиентского заказа зависят от количества особых пожеланий клиента.
Факторы возникновения затрат указывают также на то, с каким показа* течем находится в пропорциональной зависимости каждый рассматриваемый процесс. Это как раз те факторы, которые и обусловливают необходимость многих процессов.
Анммэ видов деятельности более подробно рассматривается в рамках бедующего раздела.
Главные и частичные процессы протекают в различных подразделениях ’ФВДприятия. Эти подразделения при расчете затрат по процессам называ-*агс«| местами возникновения затрат. Указанные места возникновения затрат совпадать с обычными местами затрат предприятия (отделы, подотде-
11 кп ). С точки зрения соответствия процессу они могут выходить за пределы последних.
Совокупную мощность места возникновения затрат более целесообразно называть в производственных мощностях в единицу времени, т.е., напри-
Л й человеке-год ах или человеко-часах в день.
214
Л УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
Процессы и необходимые для них ресурсы и производственные мощности, привязанные к месту возникновения затрат, можно разделить на процессы, непосредственно влияющие на создание продукта, и процессы, непосредственно не влияющие на создание продукта.
К процессам, непосредственно влияющим на создание продукта в месте возникновения затрат, относятся такие процессы, при которых расход ресурсов и производственных мощностей изменяется в том случае, если меняется количество производимой продукции (чем больше изменений, тем больше чертежей следует изменить; чем больше количество заказов, тем больше закупок следует произвести). К этим процессам относятся также процессы, способствующие созданию стоимости.
К процессам в месте возникновения затрат, непосредственно не влияющим на создание продукта, относятся такие процессы, при которых расход ресурсов и производственных мощностей не изменяется, если меняется количество производимой продукции (затраты на обучение, повышение квалификации и стандартизацию не зависят от количества особых пожеланий клиента). Это процессы, не относящиеся непосредственно к созданию стоимости (например, руководящая деятельность сотрудника места возникновения затрат ОКБ, обучение, повышение квалификации кадров, разработка директив).
К процессам, непосредственно влияющим на создание продукта, относятся процессы, при которых расход ресурсов и производственных мощностей в значительной степени служит для продолжения цепочки процессов создания стоимости. Это, например, составление спецификаций и рабочих планов, обработка заказов и т. д. [43].
Пример. Производственная мощность места возникновения затрат «Разработка новых продуктов» составляет 100%. Анализ деятельности показал, что для обычного решения поставленной задачи, такой, например, как про* оптирование, разработка концепции или изготовление чертежа, требуется лишь около 70% от этой мощности. То есть процессы, непосредственно влияющие на создание продукта, отвлекают на себя лишь около 3/4 имеющихся в данном случае производственных мощностей. Необходимо проверить, действительно ли требуется 30% мощностей на выполнение управленческих или иных задач, не связанных с созданием стоимости. В случае необходимости эти процессы следует упростить или уменьшить производственную мощность места возникновения затрат^ Для этого, однако, необходимо принятие управленческих решений.
7.3.3. Процедура расчета затрат по процессам
Стандартные процедуры отсутствуют. Более того, бизнес-процессы необхо димо вычленять с учетом специфики предприятия. Их главные отличите*1’ ные признаки разнообразны. Ниже приведены примеры того, какие бизнес процессы могут быть выделены.
73. ОЬпжт применения управления мщэмми по процессам
215
Как видно из табл. 7.3, в качестве основы для характеристики процессов могут быть привлечены общепринятые описания процессов, аналогичные тем, что даны, например, в директивах Союза немецких инженеров 2222 и 2235 относительно процесса конструирования.
Юбтща 7.3
Кмссмфикация процессов р* основ* директив Союза немецких инженеров 2222 и 2235
Категория биямес-процессоя Пмоиый процесс Частичный процесс Фактор вохммкмомнмя мтрат: количество...
Раэрабсяка нового продукта Планирование Поиск в базах данных Изучение конкурентов/рынка .. .идей относительно продукта
Разработка концепции Составление тетради обязательств Составление журнала требований Поиск принципов решения Разработка комбинаций принципов Разработка вариантов концепции Выбор концепции ...вариантов ...технических принципов .. .особых пожеланий клиентов
Проектирование Проектирование в определенных масштабах Оценка Совершенствование Принятие решения ...вариантов ...узлов ...деталей .. .одинаковых/стандартных деталей ...изменений
Разработка Конфигурирование и оптимизация деталей Спецификации, рабочие планы Опытный образец Ревизия затрат Принятие решения ...вариантов ...узлов ...деталей .. одинаковых/стандартных деталей ...изменений
Адаптивная "янпрукция Проектирование Масштабное проектирование Оценка Совершенс твование Принятие решения ...вариантов .. .особых пожеланий ...узлов/деталей .. одинаковых/стандартных деталей
Разработка Конфигурирование и оптимизация деталей Спецификации, рабочие планы Опытный образец Ревизия затрат Принятие решения вариантов ...особых пожеланий узлов/деталей .одинаковых/стандартных деталей ...изменений
216
7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
Далее, в табл. 7.4 на примере дистрибуции и сбыта печатных плат одного предприятия показано, каким образом там определены отдельные бизнес* процессы.
Таблица 7.4
Пример классификации процессов
Категория коммерческих процессов Главный процесс Частичный процесс Параметрический покамтеяь: количество...
Отправка/ дистрибуция Грузообработка Отгрузка Принятие на склад Надзор ...печатных плат
Комплектация Комплектация, надзор .. .продажных комплектов
Подготовка к отправке Транспортировка Подготовительный склад Надзор . .несущих поддонов
Доставка клиенту Погрузка Транспортировка Разгрузка ...зон доставки ...продукции
Сбыт Оформление заказа Телефонные переговоры с клиентом Обработка заявки Оформление документов Выписка счета Бухучет платежа ...заказов
Клиентское обслуживание Сохранение исходных данных Посещения клиента ...клиентов
Поиск клиентов Ярмарки, работа с общественностью ...ярмарок
Вычленение отдельных бизнес*процессов называется анализом деятельности. Его цель — четкое определение содержательно завершенных испол* нительских процессов (главных и частичных), а также содержания работы н рабочих процессов на участках предприятия, подлежащих изучению.
Основная область изучения — это функции предприятия (закупка, подготовка к работе и т.д.). Таким образом, на первый план выходят не пространственные или иерархические, а процессно-ориентированные аспекты хозяйственной деятельности [43].
В рамках анализа деятельности определяются также факторы возник110' вения затрат.
Наряду с процессами и факторами возникновения затрат следует выявив количественный объем произведенной работы (производительность npoiK* са) и потребность в ресурсах / производственных мощностях для этого.
Необходимо делать принципиальное различие между человечески* ресурсами и ресурсами станков и оборудования.
7.3. Области применения управления за1рз<зми по процессам
217
В процессе анализа деятельности возникает проблема необходимости выявления роста затрат в подразделениях, связанных с накладными затратами. При этом центральным является вопрос о том, какие подразделения предприятия изменяются, если предприятие расширяет или изменяет палитру продуктов, клиентскую базу, круг поставщиков, производственные технологии, каналы сбыта и т. д.
Вспомогательными средствами при анализе деятельности могут быть, например:
данные самозаписи/самоописания;
опросы/интервью;
анализ производственных процессов / исследования в области научной организации труда;
в системы компьютерной обработки данных, например, для сбора производственных данных на предприятии, расчета складских запасов, накопления исходных данных о деталях, имуществе и поставщиках в рамках системы PPS (система планирования производства) и материально-технического снабжения.
Производительность процесса необходимо в дальнейшем увязать с затратами места возникновения или временем, необходимым для реализации процесса, а также почасовой ставкой в месте возникновения затрат. При этом также необходимо различать почасовую ставку для людских ресурсов и почасовую ставку для станков и оборудования.
Ставка затрат процесса рассчитывается путем деления затрат на процесс «а производительность процесса или путем умножения времени, необходимого на процесс, на ставку расчета.
С помощью полученной ставки затрат процесса и данных по производительности процесса теперь можно оценить затраты на каждый частичный процесс. Сумма затрат на частичные процессы представляет собой затраты ио главные процессы.
Информация, полученная в результате расчета затрат по процессам, используется, кроме прочего, для управления экономической эффективностью. Это означает, что с помощью сведений, полученных в результате расчета затрат по процессам, можно, например, вскрыть неэкономичность функционирования участков, где возникают накладные затраты.
Кроме того, можно оценить потенциальные возможности рационализации с помощью определенных мер (например, создание семейств деталей и его Паииние на производительность процесса и затраты).
С помощью показателя ставки затрат процесса можно, кроме того, выявить ^«частные параметры частичных процессов, задействованных для создания Жителя затрат (продукт, проект, услуги). Например, выполнение специаль-Пожеланий клиента обошлось в такую-то сумму. Выявленные таким
218
7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
способом затраты могут быть включены в калькуляцию как кваэипрямые затраты. Результатом станет намного более точная калькуляция, которая вследствие отказа от обычного распределения накладных затрат по носите лям в большей степени учитывает причину возникновения затрат.
На рис. 7.2 показан процесс калькуляции с учетом затрат по процессам, на рис. 7.3 — полная процедура расчета затрат по процессам.
Основной производственный материал
Зарплата производственных рабочих
Затраты по процессам
Производственная себестоимость
Прямые затраты на ОКР
Затраты на ОКР по процессам
Затраты на сбыт и рассылку по процессам
Затраты на управление по процессам
z z на подготовительные работы
на материально-техническое снабжение
на производство
на прочих производственных участках
Себестоимость
Рис. 7.2. Калькуляция с учетом затрат по процессам
7.4. РАСЧЕТ ЗАТРАТ ПО ПРОЦЕССАМ НА ТЕХНИЧЕСКИХ УЧАСТКАХ
Расчет затрат по процессам оправдывает себя прежде всего:
а) в подразделениях с высоком долей в общих затратах предприятия (на предприятии X доля затрат на ОКР составляет 15% от совокупных затрат);
б) в подразделениях с высокой долей в накладных затратах, когда:
— величина надбавки к накладным затратам для затрат производства, определенных как накладные затраты (например, затраты на под* готовку к работе, на подготовку к производству), составляет 160 от зарплаты производственных рабочих;
— величина надбавки к накладным затратам для затрат вспомогатель ных участков, определенных как накладные затраты (наприм^Р* служба ремонта, отдел материально-технического снабжения, О Г составляет 90% от затрат изготовления.
7.4. Расчет затрат по процессам на технических участках
219
Расчет затрат по выдам__________________
Прямые затраты | Накладные затраты
Расчет затрет по месту воэкикиопетм
традиционный относительно процесса
Привязка к продукту
Привязка
к подразделению
Нерегулярное
определение прямых и накладных затрат
Расчет накладных затрат с помощью надбавок
1. Анализ деятельности / анализ процессов (анализ содержания работы и рабочих процессов)
Источник данных:
— система сбора производственных данных;
— система планирования производства (детали/ клиенты/имущес тво)
Самозапись/самоописание
Методы научной организации труда
Прямой расчет
2. Расчет затрат по процессам
Выявление процессов и факторов возникновения затрат
Выявление факторов возникновения затрат и производительности процесса
Выявление фактических данных по местам возникновения затрат (производственные мощности, почасовые нормативы для персонала и оборудования)
Выявление продолжительности процессов в местах возникновения затрат и разделение процессов на создающие и не создающие стоимость
Расчет величины затрат по процессам
«Прямые затраты»
прямых затрат на процесс
Расчет затрат по носителям
Процесс но ориентированная калькуляция
я Планирование процессов на каждый носитель затрат
Расчет экономической эффективности
н Управление экономической эффсктиеностьюглаоных
и частичных процессов, а также мест вознмкнове>«ия затрат
****- ХЭ. Подготовка и порядок расчета затрат по процессам
в этом случае есть возможность с помощью расчета затрат по процессам внести часть затрат как прямые процессно-ориентированные затраты на продукты, продуктовые группы или проекты с указанием причины возник-^вения. Если такого процессно-ориентированного различия не делается, то. |1а,|₽имера все затраты на ОКР рассчитываются в блоке как накладные эатра-Недостатки такого подхода были рассмотрены ранее.
220
7. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО ПРОЦЕССАМ
При дальнейшем применении причинно-следственного принципа расчета затрат большое значение приобретают следующие проблемы (41 ]:
1. Каким образом можно оценить реальные затраты на разработку новых продуктов или их вариантов, находящихся на раннем этапе конструирования?
2. Каким образом можно точно отнести затраты разработки на созданные продукты?
На первый вопрос можно ответить с помощью расчета затрат по процессам. При этом нужно исходить из того, что и на участке ОКР имеются повторяющиеся процедуры, которые, таким образом, могут быть определены как процесс.
Что касается научных исследований, то практика показывает, что в этой области трудно выделить процессы, отвечающие рациональным критериям, поэтому там расчет затрат по процессам, как правило, не применяется.
При расчете затрат по процессам (например, в сфере ОКР) необходимо принимать во внимание следующие особенности.
1) Главные и частичные процессы могут быть определены (если это имеет рациональную основу с учетом специфики предприятия) применительно к этапам разработки проекта.
2) Ввиду продолжительности сроков работы над проектами в сфере ОКР временной горизонт для учета производительности процесса (количество новых конструкций, вариантов конструкций или экспериментов) должен составлять не менее года. В данном случае представляется целесообразным измерять процессы, например, не в количестве новых конструкций, создаваемых в месяц, а в месяцах, необходимых для создания одной новой конструкции.
3) В основу стратегической калькуляции на раннем этапе конструирования можно положить, например, ставки затрат таких процессов, как проведение предварительной разработки, составление технического задания, создание новой конструкции, изготовление опытного образца, проведение и анализ результатов испытания или подготовка документации.
Отвечая на второй вопрос (отнесение затрат ОКР на разработанный продукт), следует подчеркнуть, что высокие затраты на предварительную разработку, поиск новых принципов функционирования и конструирование нового продукта не должны относиться только на первый продукт (он был бы «слишком дорогим», а последующие варианты «слишком дешевыми»)* Напротив, необходимо распределять затраты па все возникшие позже варианты и по многим периодам с помощью заранее составленной базы распре* деления и в зависимости от размера серин. В соответствии с этим вариант конструкции, учитывающий специфические пожелания клиента, вобрал Ы’* в себя наряду с прямыми затратами на процессы создания варианта консТ' рукции, испытания и составления документации также и соответствуют)10
7-5- Вопросы и задания к седьмой славе 221
долю затрат из бюджета затрат на предварительное исследование, разработку принципа функционирования и создание новой конструкции. Проблему D данном случае составляет, в частности, оценка количества вариантов, которые могут появиться позднее, а также планируемых размеров серии для каждого варианта.
Для того чтобы собрать данные для расчета затрат по процессам, представляется целесообразным использовать удобный для этой цели формуляр учета времени. В нем необходимо отдельно указать осуществленные процессы (конструирование, внесение изменений, посещение учебных курсов), этапы проектирования (предварительные исследования, конструирование нового продукта и т.д.) и количество обработанных деталей.
Составленный таким образом формуляр учета не только содержит ценные сведения о средней продолжительности процесса (соотношение процесса и продолжительности), но и позволяет собрать данные о фактических затратах (соотношение продолжительности и проекта или продолжительности и количества деталей) для последующего отнесения затрат, возникших в связи с опытно-конструкторскими работами, на продукты и их варианты.
7,5. ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ К СЕДЬМОЙ ГЛАВЕ
7/1. Если сопоставить калькуляцию на основе надбавок и расчет затрат по процессам, то для какого вида затрат будут получены различные результаты?
□ Накладные материальные затраты.
□ Производственная себестоимость.
□ Затраты на адаптацию детали.
□ Накладные затраты на управление.
7/2. От какого показателя зависит себестоимость при калькуляции с учетом затрат по процессам?
□ Материальные затраты.
О Производственная себестоимость.
□ Размер заказанной серии.
□ Затраты на управление.
W3. Необходимо скалькулировать себестоимость продукта с учетом затрат по процессам.
1. Изменится ли производственная себестоимость по сравнению с результатами калькуляции на основе надбавок?
2. От какого показателя зависит себестоимость при калькуляции с учетом затрат по процессам?
8. УПРАВЛЕНИЕ НА ОСНОВЕ РАСЧЕТА ЦЕЛЕВЫХ ЗАТРАТ: ТАРГЕТ-КОСТИНГ
8.1. ВВЕДЕНИЕ
Целью деятельности предприятия является сбыт собственных продуктов на рынке по как можно более высокой цене. Однако установление цен на продукты, и прежде всего на новые продукты, — это еще и стратегическое решение, которое имеет большое значение для завоевания желаемых долей рынка.
Метод таргет-костинга (управление на основе расчета целевых затрат) порожден этой общей взаимосвязью. Управление по целевым затратам представляет собой вспомогательное средство учета потребностей рынка на всех этапах возникновения продукта. Благодаря применению этого вида управления процесс возникновения продукта сопровождается анализом затрат. Анализ целевых затрат очень важен на всех этапах возникновения и реализации продукта. В результате образуется цепочка решений, которая гарантирует перманентный учет фактора затрат при принятии всех решений по продукту. Затраты больше не возникают «просто так».
Основная задача в рамках применения метода расчета целевых затрат состоит в том, чтобы дать людям, участвующим в процессе создания продукта, наглядное представление о цели относительно затрат для их крута задач. Для этого необходимо поменять традиционный вопрос «Сколько будет стоить продукт?» на вопрос «Какова допустимая стоимость продукта?»1 2.
Подобный подход имеет далеко идущие последствия для привычной процедуры в рамках проектирования и реализации продукта. Калькуляция как инструмент ценообразования теряет свое значение в отраслях, в которых конкуренция очень сильна. Цена — это тот параметр, который априори задается рынком/покупателем как фиксированная величина. Продукт нельзя предлагать по цене более высокой, чем установленная цена (целевая цена)* Конкурентоспособными остаются те предприятия, которые в состоянии про изводить продукцию с заданными рынком затратами.
1 См. также пример.
2 См. также I48-S3).
82 Предпосылки и порядок ржчесл целевых зэтра»
223
8.2. ПРЕДПОСЫЛКИ И ПОРЯДОК РАСЧЕТА ЦЕЛЕВЫХ ЗАТРАТ
Существенное организационное условие для использования в работе таргет-костинга заключается в тесном сотрудничестве опытно-конструкторского бюро с другими подразделениями предприятия. Если продукт разрабатывается и производится в расчете на анонимного покупателя, то большое значение приобретает сотрудничество с отделом маркетинга.
Если же решено разработать новый продукт, то следует создать межфункциональную рабочую группу экспертов по целевым затратам. Такая рабочая группа образуется в первую очередь из сотрудников опытно-конструкторского бюро, службы маркетинга, отдела качества, производственных подразделений и службы контроллинга. В рамках групповой работы используются справочники, пособия, методы и данные, применяемые в различных областях: структурирование функции качества (Quality Function Deployment), таблицы стоимости продукта, расчет затрат по процессам и т.д.
С их помощью определяются соответствующие рамки целевых затрат, совокупные целевые затраты распределяются по отдельным узлам и компонентам продукта. Таким образом возникают наглядные структуры целевых затрат. Основной принцип при этом таков: лучше сразу, на раннем этапе, определить реальные размеры затрат, чем потом детально разбираться в них.
Чтобы удержать целевые затраты в заданных рамках, становится все более необходимым вовлечение субподрядчиков в рабочую группу по целевым затратам. Субподрядчикам необходимо предоставлять реально достижимые планы по целевым затратам. В случае необходимости допускается также совместное обсуждение затрат.
Применение метода таргет-костинга обусловлено новым видением проблемы. В центре внимания оказывается вопрос о допустимой цене продукта. Чтобы на него ответить, необходимо хорошо знать рынок или возможную цену продажи продукта на рассматриваемом рынке (целевую цену). Допустимые затраты = Целевая цена - Желаемая прибыль.
Чтобы в процессе возникновения продукта определить заданные целевые затраты, необходимо из целевой цены вычесть так называемую целевую прибыль (желаемую маржу прибыли). Полученные таким образом допустимые затраты являются верхней границей затрат. Ее нельзя переходить, поскольку в противном случае либо будет превышена допустимая цена, либо Желаемая маржа прибыли станет слишком маленькой.
Затем производится сопоставление указанных допустимых затрат, напри-адеР» с затратами на опытно-конструкторские работы и производство. На практике заданный уровень допустимых затрат будет находиться ниже затрат, которые обычно рассматриваются как реально достижимые. Поэтому па уровне подразделений производится встречный расчет того, каковы будут затраты, если продукт изготавливается без использования нововведений и пн базе существующих технологий и методов.
224
8 УПРАВЛЕНИЕ НА ОСНОВЕ РАСЧЕТА ЦЕЛЕВЫХ ЗАТРАТ: ТАРГЕТ КОСТИНГ
Рассчитанные таким способом затраты называются прогнозируемыми затратами (дрифтинг-затраты). Указанные затраты, прогнозируемые профильными подразделениями, будут, как правило, выше, чем заданные допустимые затраты.
На следующем этапе разница между прогнозируемыми и допустимыми затратами или отдельные составные части прогнозируемых затрат анализируются более подробно, например:
На узел х требуется 40% от совокупных затрат на изготовление. Почему?
Почему для производства необходима именно данная технология / применение именно данных станков?
В результате обсуждения указанных вопросов руководство предприятия и профильные подразделения устанавливают цель по затратам, реально достижимую в дальнейшем и ориентированную на достижение целей всего предприятия.
«Доля затрат на узел х должна составлять в будущем только 25% от совокупных затрат изготовления».
«Узел у можно было бы в будущем изготавливать и на другом оборудовании предприятия».
Указанная цель по затратам будет находиться, как правило, в стоимостном выражении между прогнозируемыми и допустимыми затратами.
На рис. 8.1 показан в качестве примера порядок применения метода рас* чета целевых затрат.
Здесь становится понятным также и то. почему английское словосочета* ние target costing переводится в данном случае как управление на основе
> Выяснение цены, по которой продукт может быть реализован на рынке, и расчет на ее основе целевым затрат
2 Рациональное разделение продукта на узль» 1 Разделение целевых затрат и отнесение мм ‘ ‘на соответствующие узлы
Рис. 8.1. Управление по целевым затратам
6.2. Предпосылки и порядок расчета целевых татра!
225
целевых затрат. Таргет-костинг следует рассматривать не как технику рас-четов, а скорее как способ оптимизации продукта. В фокусе оптимизации находятся в первую очередь затраты. Однако они являются лишь выражением. например, неправильно выбранного принципа конструирования, слишком строгих допусков, ошибочно выбранных материалов, завышенной функциональности и т.п.
Кроме того, путем установления целевых затрат руководство может управлять темпами инновации отдельных продуктов.
Конструирование, ориентированное на целевые затраты, включает следующие этапы:
1. Выявление пожеланий покупателя в результате обсуждения заказа или анализа рынка.
2. Выявление возможностей улучшения продукта с учетом пожеланий покупателя / требований рынка:
— наш продукт покупается, если затраты на замену изношенных деталей (обслуживание) и т. д. составляют максимум____немецких
марок;
— наш продукт покупается, если срок амортизации составляет максимум _____лет.
3, Установление цели по затратам:
— благодаря снижению производственной себестоимости до_немец-
ких марок максимальный срок амортизации для покупателя составляет 1,5 года.
4. Разделение цели по затратам. Технические продукты состоят, как правило, из различных узлов и деталей. Доля отдельных узлов и деталей в совокупной стоимости продукта составляет различную величину. Например, доля силового привода в производственной себестоимости составляет 40%, а доля корпуса всего лишь 6%.
На основе такой количественной оценки могут быть определены различные направления снижения затрат. 10-процентное снижение затрат на силовой привод приводит к снижению производственной себестоимости уже на 4%. Поэтому, прежде чем исследовать корпус с точки зрения поиска более благоприятной в отношении затрат альтернативы, сделаем это сначала применительно к силовому приводу.
5^ Поиск решения. В отношении узлов, определяющих основные затраты, необходимо проработать следующие вопросы:
— Можно ли заменить детали покупными?
— Можно ли усовершенствовать производственный процесс с помощью конструктивных изменений?
— Можно ли увеличить долю использования стандартных деталей?
6- Проведение конструкторских, производственных и испытательных работ.
226
8. УПРАВЛЕНИЕ НА ОСНОВЕ РАСЧЕТА ЦЕЛЕВЫХ ЗАТРАТ ТАРГЕТ-КОСТИНГ
8.3. РАСЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ ЗАТРАТ
ДЛЯ ЕДИНИЧНОГО И МЕЛКОСЕРИЙНОГО ПРОИЗВОДСТВА
Единичное и мелкосерийное производство в различных отраслях отличаются друг от друга прежде всего следующими особенностями:
изготовление с учетом специфики пожеланий покупателя;
большая продолжительность выполнения отдельных заказов;
отдельные заказы значительны по своему объему, поэтому за их выполнение должна быть внесена частичная предоплата;
конкуренты немногочисленны;
пожелания покупателя зачастую выражены нечетко и часто меняются.
В связи с указанной спецификой единичного и мелкосерийного производства применение метода расчета целевых затрат связано со следующими особенностями:
1 . Технические требования к продукту и связанные с ними затраты должны быть определены совместно с покупателем во время обсуждения заказа. Утвержденные затраты являются обязательными целевыми параметрами при последующем оформлении заказа. Затраты, которые представляют собой первый задаваемый целевой параметр при проведении опытно-конструкторских работ, рассчитываются как разность между обговоренной с покупателем ценой и минимальной целевой прибылью. Следовательно, на первом этапе целевые затраты соответствуют допустимым затратам.
2 . Ожидаемый покупателем полезный эффект должен быть установлен еще во время обсуждения заказа. Так, например, отдельные продукты могут сопровождаться необходимыми услугами. Цель в том. чтобы представить «гибкие пакетные предложения», которые в каждом конкретном случае состоят из отдельных модулей стандартной системы (стандартизованных базовых продуктов) и из которых могут быть созданы индивидуальные продукты для соответствующего покупателя.
8.4. СОГЛАСОВАННОСТЬ УПРАВЛЕНИЯ ПО ЦЕЛЕВЫМ ЗАТРАТАМ И РАСЧЕТА ЗАТРАТ ПО ПРОЦЕССАМ
Допустимые затраты могут быть установлены либо в отношении произвол* ственной себестоимости, либо в отношении себестоимости продукта. В об& их случаях следует учитывать накладные затраты. Поэтому наряду с заДО11
0 5. выводы
227
ними значениями прямых затрат целесообразно задавать показатели бюджета накладных затрат.
Конечно, управление по целевым затратам может оказывать непосредственное влияние только на затраты по продуктам. Структурные проблемы предприятия в области организации, производства, управления и т.д. могут быть лишь вскрыты, но не устранены. Необходимые в данном случае изменения, в частности на местах накладных затрат, следует локализовать и реализовать при помощи метода расчета затрат по процессам.
Выявляя факторы возникновения затрат по отдельным процессам, метод расчета затрат по процессам выполняет функцию своего рода дорожного указателя при управлении по целевым затратам. Так, результатом расчета затрат по процессам может быть, например, утверждение, что «процесс х стоит у немецких марок. В этом случае в рамках определения цели по затратам можно проверить, играет ли данный процесс х какую-либо роль в создании стоимости в процессе возникновения рассматриваемого продукта. Если да, то этот процесс может быть определен в рамках управления по целевым затратам как требующий рационализации. Благодаря оптимизации бизнес-процессов и, как правило, связанной с этим экономией затрат в месте накладных затрат удается опосредованно добиться желаемых целевых затрат по продукту.
В дальнейшем ставка затрат процесса может быть применена также в рамках выбора различных альтернативных вариантов/технологий. Вариант х отличается более простой конфигурацией, меньшим количеством узлов и деталей и менее строгими допусками. Прямая экономия затрат на материалы составляет 170 немецких марок на единицу продукции. В результате цель, связанная с затратами, не достигается. В дальнейшем благодаря более простой конфигурации и менее строгим допускам удается добиться затрат на производство и сборку в размере 50 немецких марок на единицу. На этот раз Цель по затратам достигнута. Кроме того, благодаря изменению технического принципа удалось отказаться от одного узла. Этот узел не используется ни » каком другом продукте. Благодаря этому годовая экономия в перспективе составит 800 немецких марок (управление чертежами, оформление заказов, материально-техническое снабжение, затраты на оперативное управление и т.д. для указанного узла отпадают).
8.5. ВЫВОДЫ
Ключевые вопросы при применении таргет-костинга — это:
Что нужно покупателю?
Какую сумму покупатель готов заплатить за удовлетворение данной потребности?
Таргет-Kocninr позволяет реализовывать продукты, ориентированные на |,оКупатсля и приемлемые затраты.
228
в. УПРАВЛЕНИЕ НА ОСНОВЕ РАСЧЕТА ЦЕЛЕВЫХ ЗАТРАТ: ТАРГЕТ-КОСТИНГ
Таргет-костинг выходит за рамки управления конструированием по чисто целевым затратам. При внедрении и реализации этого метода существует много барьеров и препятствий для его практического применения. Однако для того, чтобы обеспечить возможность выживания машиностроительной отрасли в длительной и жесткой конкурентной борьбе на международных рынках, необходимо обязательно овладеть методом расчета целевых затрат. Многие идеи, принципы и отдельные приемы, используемые в таргет-кос-тинге, давно известны и в Германии. Сюда также относится анализ стоимости путем ее конфигурирования, а также методы конструирования по наименьшим затратам и анализа относительных затрат — эти методы были разработаны в Германии. Необходимо лишь, чтобы немецкие инженеры были не только мастерами в области анализа и разработки методик, но и мастерами в области их умелого применения.
Ответственность за успешный продукт несет опытно-конструкторское бюро. Управление затратами и в еще большей степени — управление опытно-конструкторскими работами требуют, чтобы идеи не только генерировались, но и претворялись в жизнь, а методы были не просто известны, но и применялись.
8.6. ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ К ВОСЬМОЙ ГЛАВЕ
8/1. С помощью какого из перечисленных вопросов можно передать основную идею таргет-косгинга?
□ Сколько будет стоить продукт?
□ Какова допустимая цена продукта?
□ Сколько стоит конкурирующий продукт?
□ С какими затратами мы производим наш продукт?
8/2. Управление по целевым затратам проходит — в упрощенном виде — в три этапа. Назовите эти этапы в правильном порядке, пометив следующие утверждения цифрами от 1 до 3.
Рациональное разделение продукта на узлы.
Определение приемлемой для рынка цены и расчет на ее основе целевых затрат.
Разделение целевых затрат и отнесение их к соответствующим узлам.
9. РАСЧЕТ ЗАТРАТ
С ПОМОЩЬЮ
СИСТЕМ ЭЛЕКТРОННОЙ
ОБРАБОТКИ ДАННЫХ
9.1. ВВЕДЕНИЕ
Сложность экономических взаимосвязей, скоротечность жизненного цикла продукта, а также все более ужесточающееся требование относительно выполнения особых пожеланий клиентов требуют от предприятий все большей гибкости и быстроты реакции. В будущем многие предприятия смогут добиться этого лишь при условии оптимального взаимодействия всех функциональных подразделений. Такое взаимодействие, в свою очередь, предполагает прозрачность всего происходящего на предприятии, а также оптимальное снабжение каждого места возникновения затрат и носителей функций информацией, ориентированной на принятие решений.
Учитывая экономическую эффективность, уже сегодня, а в будущем в еще большей степени это представляется возможным только благодаря применению интегрированной системы обработки данных как в технических, так и в коммерческих подразделениях. В частности, многочисленные задачи системы учета на предприятии — финансовый учет, расчет затрат, статистика, составление бюджета — можно экономически эффективно решать при наличии множества накопленных и требующих постоянного обновления данных только с помощью целенаправленного использования систем обработки данных. При этом система электронной обработки данных может, в принципе, выполнять все функции по расчету затрат и должна в будущем рассматриваться не как организационно-вспомогательное средство, а скорее как управленческий инструментарий. Поэтому нас не удивляет тот факт, что Успешно внедренные в практику концепции расчета затрат, производственных результатов, доходов и итоговых результатов реализуются в настоящее время для расчета затрат и контроллинга в значительной степени с помощью ггацдартгного программного обеспечения, адаптированного к индивидуальным потребностям пользователя.
Одновременно с дальнейшим стремительным, технологически обусловленным развитием в области аппаратного обеспечения обработки данных Наблюдалось постоянное улучшение предлагаемого программного обеспече-
230
9. РАСЧЕТ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ СИСТЕМ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ
ния технико-экономического профиля как в количественном, так и в качественном отношении. Поэтому неудивительно, что теперь сотни разработчиков программного обеспечения предлагают стандартные программы для расчета затрат с применением средств электронной обработки данных. Естественно, что в задачи авторов не входит ознакомление читателей в полном объеме со всеми возможностями применения средств электронной обработки данных. В данной главе основное внимание обращено на существующие сегодня возможности ее широкого применения для расчета затрат.
Демонстрационный пример, приведенный в разделе 10.2, представляет собой инструмент обработки данных, используемый для калькуляции затрат на продукт.
9.2. ПРИМЕНЕНИЕ И СТРУКТУРА СИСТЕМЫ РАСЧЕТА ЗАТРАТ С ПРИМЕНЕНИЕМ СРЕДСТВ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ
Уже сегодня имеются программы для персональных компьютеров, которые вполне рационально применять для расчета затрат предприятия на малых предприятиях. В этих случаях расчеты вручную облегчаются, как правило, благодаря применению программ для расчета в таблицах, таких, например, как Excel, Lotus, Multiplan и т.д. Для средних и крупных предприятий такие прикладные программы для персональных компьютеров в большинстве случаев непригодны вследствие многообразия данных и сложности их структуры. С учетом различных точек зрения в данном случае речь идет о том, чтобы выстроить универсальную интегрированную систему средств электронной обработки данных, представленных отдельными конструкционными элементами (модулями), которые рационально объединяют отдельные производственные и функциональные подразделения предприятия друг с другом. В данном случае большое значение имеет прежде всего не только циркуляция данных в технико-экономической системе предприятия, но и «интерфейс» взаимодействия подразделений. Ключевые слова в данном случае — это «разработка продукта, ориентированная на затраты», «сбор производственных данных» и «автоматизированный сбор данных».
Функции, заложенные в программу для среднего предприятия, показательны по своему объему и широте спектра возможностей. Программное обеспечение состоит из 4 крупных разделов, построенных по модульному принципу. Ниже приводятся примеры таких модулей.
Модуль для расчетных операций:
финансово-бухгалтерские операции:
— произвольно определяемые контокоррентные счета со свободной структурой;
9.2. Применение и структура системы расчета затрат...
231
— выполнение всех операций с иностранной валютой;
— рассылка напоминаний;
— электронная обработка данных, в том числе со сменой носителя данных;
— составление отчетов и выдача справок;
расчет затрат/контроллинг:
— расчет затрат по видам, местам возникновения и носителям;
— поддержка калькуляционных операций;
— разделение и перераспределение постоянных и переменных затрат;
— расчет внутрипроизводственной продукции;
— группировка данных по видам затрат, местам возникновения и носителям;
— свободно выбираемый вид производственно-экономического анализа (расчет полных затрат, гибкий расчет предельных затрат с расчетом сумм покрытия и т.д.);
— расчет показателей;
управление основными средствами:
— проведение операций с любыми видами основных средств;
— расчет амортизации по общепринятым методам, а также по производительности и по восстановительной стоимости;
— операции по специальной амортизации в соответствии с законодательством;
— модуль планирования для составления бюджетов;
— расчет стоимости страховки;
— расчет стоимости налогов на имущество в соответствии с законодательством.
Модуль работы с персоналом:
заработная плата и оклады;
— расчет валовой и чистой зарплаты для всех общепринятых систем оплаты труда;
— расчеты для группы компаний и подразделений;
— индивидуальные расчеты;
— автоматизированная интерполяция (прогнозирование);
— информационная система по учету персонала;
рабочее время персонала;
— текущая непосредственная обработка и индикация;
— индивидуальное распределение работы между сотрудниками и/или группами;
— индивидуальный и групповой анализ;
— свободный выбор повременной и посменной модели.
232
9. РАСЧЕТ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ СИСТЕМ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ
Модуль планирования производства и управления:
материально-техническое снабжение;
производство;
закупки;
сбыт;
контроль качества.
Пользовательский модуль для внутреннего управления программным обеспечением:
управление банком данных;
и генераторы программ для индивидуального программирования и обслуживания программ;
система документации.
Действия, совершаемые в процессе ежедневной хозяйственной деятельности, автоматически регистрируются за соответствующими местами возникновения затрат, носителями затрат и заказами. Это позволяет рассчитывать затраты по состоянию на текущий день. Почти все методы расчета затрат, представленные в данной книге, могут быть реализованы с помощью подобной программы электронной обработки данных.
Применение одних лишь систем расчета затрат, опирающихся на электронную обработку данных, тем не менее не обеспечивает прозрачности данных о предприятии. На первом этапе необходимо определить виды и места возникновения затрат. Все поступающие платежи и выплаты должны быть учтены и отнесены на различные места возникновения затрат или на «общие счета». Это всегда связано с дополнительными затратами. Поэтому небольшие предприятия, в частности, пользуются услугами таких специализированных компаний, как DATEV и Taylorix. Указанные компании осуществляют полный бухгалтерский учет: от отнесения отдельных платежей из соответствующие места возникновения затрат (учет по счетам) до выплаты зарплаты и окладов и составления необходимых отчетов, таких, например, как отчет о прибылях и убытках.
9.2.1. Структура аналитических и сводных счетов
Прежде всего рекомендуется разработать такую систему аналитических счетов затрат, в которой все данные, необходимые для дал ьнейшего составления отчетов, могут быть собраны сначала в нейтральном виде, то есть независимо от цели расчетов и без учета ее влияния. Данные указанных аналитических счетов, как для затрат, так и для выручки, следует затем дополнить сводным” счетами, вытекающими из специфики области их применения, которые удоя* летворяют информационный интерес соответствующих руководителей (и11' формационная система для руководства).
9.3. Пример испольмимния системы электронной обработки данных
23Э
9.2.2. Создание системы расчета производственных результатов и доходов
В процессе усовершенствования системы расчета затрат, в частности системы расчета затрат по местам возникновения, многие фирмы стараются одновременно усовершенствовать также систему учета производственных результатов. Однако многие места возникновения затрат, и прежде всего крупные, выполняют весьма различные объемы и виды работ. В будущем на предприятиях речь пойдет в значительной степени о том, чтобы лучше измерять и документировать эти разнообразные производственные результаты, создавая том самым предпосылки для выявления зависимостей между затратами и производственными результатами.
9.2.3. Интеграция эффективных концепций контроллинга в управление предприятием
Информация, поступающая из системы учета на предприятии, должна своевременно использоваться при планировании работы предприятия. Нередко это может быть сам анализ баланса и отчета о прибылях и убытках и рассчитанные в соответствии с ним экономические показатели, на основе которых прогнозируются меры на ближайшие годы. Рост предприятия, увеличивающаяся зависимость от колебаний спроса в разных сегментах рынка, различные конъюнктурные процессы подъема и спада, а также другие факторы предъявляют высокие требования к развитию и совершенствованию системы планирования предприятия. В результате, с одной стороны, предъявляется требование к дальнейшему концептуальному преобразованию оперативного планирования в тактическое, а с точки зрения живучести предприятия — в стратегическое планирование, что имеет еще большее значение. С другой стороны, в будущем потребуется еще более интенсивная координация и интеграция разделов плана предприятия в направлении расширения спектра мероприятий, требующих синхронного планирования. В этой связи на систему расчета затрат, производственных результатов, выручки и результатов во все большей степени возлагается задача поддержки как оперативного, так и стратегического планирования предприятия.
9.3. ПРИМЕР ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СИСТЕМЫ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ
в наше время имеющиеся на предприятиях технические и экономические Данные хранятся, как правило, в базах данных. Это обеспечивает очень быстрый доступ к необходимой информации, чтобы прояснить, например, следующие вопросы.
234
9. РАСЧЕТ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ СИСТЕМ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ
В узле, который необходимо сконструировать, с технической точки зрения можно применить различные болты. Какой болт оптимален с экономической точки зрения? Какие материалы не следует закупать, поскольку они имеются на складе?
Деталь можно изготовить на различных станках. На каком станке ее изготовление обойдется с наименьшими затратами?
Приведенные ниже иллюстрации демонстрируют некоторые примеры анализа с помощью информационной системы учета затрат Kifos. При этом использованы следующие сокращения:
Mat — материал,
Ко — затраты,
Masch — станок,
V — переменные (затраты),
F — постоянные (затраты),
Fert — производство,
Ges — всего.
На рис. 9.1 показано управление производственными затратами при изготовлении детали № 1148. Полные затраты на указанную деталь (постоянные и переменные затраты на оборудование, персонал, подготовительнозаключительные затраты и внешние затраты) составляют 16 522,70 немецкой марки. Соответствующие предельные затраты, то есть затраты, которые возникают при изготовлении дополнительной детали, составляют сумму, уменьшенную на сумму постоянных затрат (10 056, 95 немецкой марки).
На рис. 9.2 показано, опять же на примере детали № 1148, как с помощью дифференцированной калькуляции на основе надбавок рассчитывается цена предложения. Общие производственные затраты соответствуют тем, что указаны на рис. 9.1. (Внешние затраты, еще раз приводимые в данном случае, играют лишь информационную роль. Судя по сумме затрат, они уже содержатся в совокупных производственных затратах.) Цена предложения, которая в данном случае обозначена как цена продажи за единицу, получается из производственной себестоимости 1, специальных прямых производственных затрат и надбавок (например, прибыль и накладные затраты на продажу).
В рамках разработки продукта с учетом затрат все большее значение для конструктора приобретает постоянная готовность к отчету о затратах на «свою» конструкцию. На рис. 9.3 показано, как можно подготовить такую информацию. Применительно к конкретному заказу (esOOl) действующие нормативные затраты на уровне деталей (для детали № 11000011) сравниваются с фактическими затратами и сопоставляются с затратами, полученными в результате предварительной калькуляции. Таким способом можно уже на ранних этапах разработки выявить, например, может ли быть достигнута согласованная цель по затратам.
9.3 Пример использования системы электронной обработки данных
235
Рис< 9.1. Управление по производственной себестоимости
КЛмтЧЙ! fjwtelleil Bflt
KaUId
Btvwoo Uerkit DatfW
Kiurdartir
щЬкв |ПШ нагл Г BeetTC
Jtojtbot Getriet»
ИМГо
№Gm
Freodfo FertCe*
К I
13 02 19%| ..........Цо if, toeterr
Bnc^Sch Dtcpftrt
0
MK 11
ZtMdtfaar
1.670.0000
ChftrScH
(HeSMe
e
81
1 670.0000
320,0000
10 376.9500
21 068.2100
^•c. 9.2, Предлагаемая калькуляция на основе производственной себестоимости 1,
производственной себестоимости 2 и надбавок
236
9 РАСЧЕТ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ СИСТЕМ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ
В данном конкретном случае анализ показывает» что текущие фактические затраты, заложенные в план производственного заказа (переменные и пос* тоянные затраты в плане производственного заказа) на деталь № 11000011 уже сейчас в 10 раз выше, чем нормативная величина (31 124,24 немецкой марки против 3293,40 немецкой марки). Такое превышение затрат перешло рамки предварительно скалькулированной стоимости. Совокупные текущие фактические материальные и производственные затраты превышают дейс* твующие нормативные затраты на 41 000 немецких марок.
Ответ на вопрос о том, почему фактические текущие затраты, заложенные в производственный план, в такой степени превышают нормативные затраты, дан на рис. 9-4, содержащем расшифровку этих затрат. Так, текущие переменные затраты, указанные в плане производственного заказа, складываются из затрат на персонал и оборудование, подготовительно-заключительных затрат и внешних затрат. Как показывает анализ, в основе превышения затрат лежат затраты на персонал, которые не были предусмотрены на рассматриваемый момент времени, но все-таки образовались. Успокаивает то, что указанные затраты на персонал учтены (по крайней мере, приблизительно) в рамках предварительной калькуляции и тем самым, конечно, в цене предложения.
Рис. 9.3. Калькуляция заказа: перечень материальных и производственных затрат
9 3 Пример использования сис темы электронной обработки данных
237
FMC 9.4. Калькуляция заказа: прямые затраты, производственные затраты, план работы
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
10.1. ПРИМЕР I. Применение метода расчета целевых затрат в машиностроении в условиях единичного производства: бетоносмесители’
Применение метода таргет-костинга (расчет целевых затрат), перенесенного из серийного в единичное и мелкосерийное производство, можно продемонс трировать на примере совершенствования конструкции бетономешалки с двойным валом.
10.1.1. Описание конкурирующих продуктов
Бетоносмесители встраиваются стационарно в смесительные башни бетонных заводов и производят в течение часа 50 замесов по 1.25 куб. м жесткого бетона на один замес. Смешиваемые материалы (гравий, вода, цемент, заполнители и химические добавки) поступают сверху, а замешенный бетон подается через сливной затвор в машины на стройплощадке или в бетоновозы.
Бетоносмесители выпускаются партиями ио 4-6 единиц в единственном базовом исполнении. По просьбе покупателей выполняются различные адаптивные конструкции мест подключения, загрузки смеси, выхода бетона и т.д. В эти адаптивные конструкции нередко вносятся небольшие усовершенствования смесителя. Однако принципиальных изменений конструкции не производится.
На рынке имеются смесители, работающие по двум различным принципам:
1. Собственный продукт: бетоносмеситель с двойным валом. 11ри данном типе приготовления смеси бетон перемешивается двумя горизонтально расположенными в нижней трети резервуара валами, которые оснащены смесительными лопастями и вращаются в противоположном
1 Этот пример быт опубликован в журнлте КопчлДноп N- -46 за 1994 i (с 245 2541 Он основывается на работах, выполненных доктором технических наук профессором К Эрлеиш щмем. доктором технических наук А Кивертом н доктором В. За>|ден1!1варцем на кафедре конструирования машин в Техническом университете г. Мюнхена
101 Пример I. нелепые ззтрагы 239
направлении. Чтобы лопасти смесителя не цеплялись друг за друга, смесительные валы вращаются синхронно (см. рис. 10.1).
2. Конкурирующий продукт: тарельчатый бетоносмеситель. В тарельчатом бетоносмесителе лопасти укреплены на вертикально стоящем валу. Перемешивание прои.пюдится на всей площади тарелки. Чтобы улучшить результат перемешивания, вместо лопасти смесителя можно встроить завихритель с дополнительным приводом (см. рис. 10.1).
Далее в этой главе описаны подходы к управлению конструированием по целевым затратам.
Смешиваемые материалы
Размер 1,25 куб м
Производите льнос ть 50 куб м/час
Мощность силового привода. 2 х 18,5 кВт
Число оборотов силового привода 1500 об/мин
Число оборотов вала смес ителя ок 25 об/мин
Сабэриты Вес
3840 x 2660 м 1240 мм
5800 кг
Рис. 10.1. Бетоносмеситель с двойным валом и тарельчатый бетоносмеситель
10.1.2. Выявление цели по затратам путем обсуждения заказа
Обсуждение заказа при единичном и мелкосерийном нронзнодстне — важное условие для уяснения требований покупателя и целей в отношении цены и затрат. Под обсуждением заказа понимается не просто разовое обсуждение, а процесс (нередко затяжной) от момента заявки до окончательной выдачи заказа.
При этом покупатель исходит, как правило, из более или менее сравнимых предложений конкурентов. Поэтому сравнение собственного продукта с про
240
10 ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ
дуктами конкурентов производится, в известном смысле, с позиций поку^ теля. Конечно, в этом случае определенное влияние всегда оказывает сюищ ность покупателя получить все выгоды сразу. Он пытается увязать сумм. всех положительных эксплуатационных характеристик конкурирующие продуктов с самой низкой ценой.
Первый шаг на пути составления перечня требований, учитывающих пожелания покупателя (перечня целей), — это выяснение мнений, действ», тельно позволяющих сравнивать конкурирующие продукты с технико-экономической точки зрения. Здесь можно прибегнуть к помощи контрольного перечня характеристик конкурирующих продуктов, который составлен на основе результатов исследований, данных литературы и ранее проводивших ся переговоров с клиентами (см. табл. 10.1).
В рассматриваемом примерю во время обсуждения условий заказа покупатель признал, что смеситель с двойным валом имеет некоторые качественные преимущества перед тарельчатым смесителем, а именно:
более высокое качество смеси;
более простое обслуживание и более высокий уровень ремонтопригодности;
надежность;
более продолжительный общий срок службы.
Конечно, указанные преимущества трудно выразить в стоимостных показателях. Решающую роль в пользу покупки бетоносмесителя с двойным валом»
Таблица 10.1
Контрольный перечень характеристик бетоносмесителя размером 1,25 куб. м
Характеристика Тарельчатый бетоносмеситель Бвтоносмаситель с двойным аалом («старая конструкция*)
Качество смвси Хорошее (без завихрителя) (ограничено при крупных фракциях) Очень хорошее (для всех размеров фракций)
Время прмготовявиия смеем 60 сек 60 сек
Установочные размеры 0 2800; высота = 1400 (большой диаметр; небольшая монтажная высота) 3800 x 2700x 1700
Затраты на алектрозмерпмо О.бкбтчас/куб.м 0.6 мВт час/куб м
Затраты на износ 0.90 нем. марки/куб. м 0.60 нем. марки/куб. м
Ремонтопригодность Для смесительной камеры хорошая; для силового привода (внизу?) хуже Хорошая
Обвций срок службы Примерно 6-10 лег Примерно 15-20 лет
Заводская дема (включая НДС) 133 000 нем. марок (завихритель — 6-8 тыс. нем. марок) 190 000 нем. марок
те‘
Пример •: целевые затраты
241
точки зрения покупателя, играет ответ на вопрос о том, будет ли более ратная цена компенсирована более низкими затратами на возмещение „эпоса (далее затраты на износ) в таком объеме, что примерно через год пазовые затраты на закупку сравняются с затратами в связи с износом. (За-прэты на эксплуатацию, обслуживание и т. д. во внимание не принимаются, поскольку у обоих типов машин они примерно одинаковы.)
В ходе многочисленных обсуждений заказа (реже успешных, чаще безуспешных) стало ясно, что аргументов в пользу имеющегося продукта (смеситель с двойным валом старой конструкции), а также связанных с ним затрат и рыночной цены найти не удается. Поэтому было принято решение снизить затраты при помощи метода расчета целевых затрат (таргет-костинга) и репряботать новую концепцию.
10.1.3. Ориентировочные расчеты целей по затратам
Второй шаг предполагает расчет с помощью ориентировочного расчета целей по производственной себестоимости и затратам износ нового смесителя с двойным валом (проценты на капитал не учитываются).
Время до наступления момента равенства указанных затрат на старый смеситель с двойным валом и на тарельчатый смеситель с точки зрения покупателя.
1. Разница в цене смесителя с двойным валом и тарельчатого смесителя:
Разница в цене = 190 000 - 133 000 = 57 000 нем. марок.
2. При обычной загрузке смесителя 40 000 куб. м бетона в год и затратах на износ (см. табл. 10.1) разница в затратах на износ в год составит:
Затраты на износ (бетоносмеситель с двойным валом) = = 40 000 куб. м/год х 0,60 нем. марки/куб. м = 24 000 нем. марок/год:
Затраты на износ (бетоносмеситель тарельчатый) = 40000 куб. м/ год х 0,90 нем. марки/куб. м = 36 000 нем. марок/год;
Разница в затратах на износ = 12 000 нем. марок/год.
3. Время до наступления момента равенства указанных затрат:
Разница в цене / Разница в затратах на износ = 57 000 нем. марок/12 000 нем. марок/год = 4,75 года.
(Если смеситель с двойным валом будет использоваться свыше 4,75 года, то вследствие меньших затрат на износ он окажется более выгодной альтернативой.)
242 10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕйс^
Чтобы сократить это время в лучшем случае до 1 года (см. параметр заданный покупателем), в качестве достижимой цели устанавливает^ снижение производственной себестоимости на 25% (до 75% нынешней цены реализации) и снижение затрат на износ до 0,5 нем. мав* ки/куб. м. ₽
Допущение:
1. Пропорциональность производственной себестоимости и цены.
2. Производственная себестоимость составляет примерно 70% каирцу лируемой цены продажи.
Время до наступления момента равенства с затратами на новый бетоносмеситель с двойным валом:
1. При новой цене бетоносмесителя с двойным валом в размере 190 000 нем. марок х 0,75 = 142 500 нем. марок разница в цене по сравнению с тарельчатым бетоносмесителем составляет 142 500 нем. марок - 133 000 нем. марок = 9200 нем. марок.
2. Новая разница в затратах в связи с износом/год:
Затраты на износ (новый смеситель с двойным валом) = 40 000 куб, м/год х 0,50 нем. марки/куб. м = 20 000 нем. марок/год;
Разница в затратах на износ = 36 000 нем. марок/год - 20 000 нем. марок/год = 16000 нем. марок/год.
3. Новое время до наступления момента равенства указанных затрат: Разница в цене/Разница в затратах на износ = 9500 нем. марок/ 16 000 нем. марок/год = 0,6 года.
На основании этого становятся ясными целевые затраты и цель по затратам для нового смесителя с двойным валом.
1. Снижение производственных затрат со 133 000 нем. марок (=190 000 нем. марок х 0,7) на 25% — до 100 000 нем. марок.
2. Снижение затрат на износ с 0,6 нем. марки/куб. м на 17%—до 0,5 нем. марки/куб. м.
Цель добиться равенства затрат в пределах года даже превзойдена. Однако следует иметь в виду, что конкуренты также будут снижать затраты. Поэтому лучше, если цели будут «завышенными», нежели «заниженными».
10.1.4. Разделение целевых затрат: деление цели по затратам
После того как стали известны целевые затраты и цель по затратам для всего бетоносмесителя с двойным валом, их деление следует продолжить. Для этого имеющийся продукт делится, исходя из различных точек зрения (по
ia< Пример I; целевые затраты
243
различным признакам). Соответствующим образом делятся и затраты, например:
в затраты на свойства продукта (например, небольшие затраты на обслуживание, мал ош у юность);
затраты на функции продукта (например, смешивание, приведение в действие, слив);
в затраты на узлы и конструкционные элементы;
в материальные и производственные затраты;
в производственные затраты по отдельным технологическим операциям;
в производственные затраты за счет основного и подготовительнозаключительного времени, необходимого для выполнения операции;
а постоянные и переменные затраты;
в доли в общих затратах на продукт.
В результате получаются новые структуры затрат. Приступая к использованию метода расчета целевых затрат, указанные структуры затрат следует сгруппировать по характеристикам и функциям (желательным для покупателя!) применительно к целевым затратам.
Конечно, при единичном производстве не в каждом случае целесообразно производить деление и распределение целевых затрат вплоть до отдельных характеристик продукта, в отношении которых покупатель высказал свое пожелание, что обычно имеет место в рамках применения таргет-костинга при серийном производстве. Тем не менее разделение должно быть как можно более детальным, чтобы выявить действительно желательные для покупателя и улучшенные характеристики и сделать более ясными возможные направления экономии.
Что касается надежности информации о затратах, то речь идет не о «точном до копейки» отнесении затрат, а о выявлении основных факторов возникновения затрат.
Знание структуры затрат по конструктивным элементам и технологическим операциям приносит пользу при конструировании на более поздних этапах, позволяя получить максимально конкретные указания относительно мер снижения затрат. Для конструктора вышеназванные структуры затрат является источником доступной для его понимания информации, касающейся затрат. В большинстве случаев они верны не только для одного продукта, но и для целого ряда аналогичных продуктов.
Даже если с течением времени затраты изменяются, соотношения между ними остаются постоянными на протяжении длительных периодов. Знание структуры затрат облегчает оценку воздействия на них изменений, вносимых в процессе конструирования.
При анализе затрат наряду с разделением целевых затрат ведется поиск возможностей снижения затрат и внесения изменений в продукт. При этом
244
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
полезно рассматривать не только отдельно взятый продукт. Следует также проанализировать продукты конкурентов, а также аналогичные продукты собственного предприятия. Мало задать в качестве цели низкие уровни затрат, необходимо также выявить возможности и пути достижения этой цедп Следует осваивать методы малозатратного конструирования продуктов. Тот кому поручено разработать продукт, требующий наименьших затрат, должен иметь доступ к структурам затрат предприятия.
Ниже будет представлена структура затрат на весь бетоносмеситель с двойным валом по узлам, а также более подробная структура на узел «Силовой привод» с разбивкой по конструкционным элементам.
На рис. 10.2 показаны доли в производственной себестоимости узлов прежней (старой) конструкции. В данном случае можно выявить следующие существенные возможности влияния на затраты по отдельным узлам.
Узел 1 высокая доля затрат (53 000 немецких
(силовой привод): марок = 40% производственной себесто-
имости).
Производственная себестоимость, %
100
90
80
70
60
50
Обцм производственная себестоимость
133 000 нем. марок
Н Позиция 6:прочее rd Позиция 5: сливной затвор
Позиция 4*. смеситель**^ механизм (лопасти мешалки.
лопатки)
Позиция 3: смесительный вал с опорными подшипниками
Позиция 2: резервуар для смешивания (емкость, крышка емкости, защита от износа)
30
Позиция 1: силовой привод (редукторные электродвигатели.
20 cj силовом привод и синхронизирующие шестерни смесительных валов)
Рис. 10-2. Бетоносмеситель с двойным валом: структура затрат по узлам (старый вариант исполнения)
|0.1. Пример I: целевые jaipaibi
245
Узел 2 высокая доля затрат (36 000 немецких ма-
(резервуар для смешивания): рок = 27% производственной себестоимости).
Узлы 3-6: возможности влияния на уровень затрат
невелики вследствие их доли и заданного принципа.
Таким образом, узел 1 имеет долю 40% в общей производственной себестоимости. Ниже описаны дальнейшие действия только на примере узла 1 (силовой привод).
функция силового привода: силовой привод передает крутящий момент электродвигателя на синхронизированные валы, вращающиеся в противоположные стороны, с понижением с 1500 до 25 оборотов в минуту. Элементы силового привода и смесительная емкость установлены на платформе.
10.1.5. Целевые затраты и основные направления снижения затрат в узле силового привода
Тщательный анализ силового привода выявил основные направления снижения затрат на узел «Силовой привод» (рис. 10.3). Среди них можно выделить такие направления.
Высокая стоимость платформы силового привода.
— Нужна ли она вообще?
— Какие другие решения имеются? (Например, самонесущая конструкция без платформы.)
и Очень высокая стоимость комплекта синхронизирующих шестерен.
— Можно ли его заменить покупными деталями или другими разработками? (Например, другими элементами силового привода.)
Очень высокая стоимость редукторных электродвигателей.
— Нельзя ли применить в них другие покупные детали?
— Существует ли возможность интеграции в них функции синхронизации?
— Имеются ли другие поставщики?
Возможности производства.
— Какие возможности существуют?
— Какие альтернативы могут возникнуть в результате инвестиций?
Не следует ли перейти от единичного изготовления определенных конструкционных элементов к мелкосерийному производству?
Производить самим или на стороне?
246
10 ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
Производственная себестоимость силового привода, % 100 -
2,5% прочее, 1300_______________________
8,5% платформа для силового привода, 4500
90--’
80-’
70-
60-’
50-
40-
30
20
10-
5
10% 2 ведущие шестерни по 2600
26% 2 синхронизирующие шестерни по 7000
2 электродвигателя с редукторами по 14 000 < = 20; п = 1500/75 1/мин; Р = 18,5 кВт
силового привода: 53 000
Рис 10.3. Бетоносмеситель с двойным валом: структура затрат на силовой привод (в немецких марках)
Чтобы получить ответы на указанные вопросы, их следует поставить перед рабочей группой, применяющей метод расчета целевых затрат, или перед группой синхронного проектирования, которая включает специалистов по маркетингу, конструированию, изготовлению, сборке и контроллингу. Межфункциональный состав группы позволит в короткие сроки дать оценку предлагаемым изменениям с точки зрения шансов их реализации и возможностей снижения затрат.
Были оценены возможности внесения изменений и возникающие вследс* твие этого затраты, в результате чего в качестве цели по затратам для данного конструкционного узла была определена возможная экономия в размере не менее 30%. Для достижения целей по затратам были назначены ответственные. За конструктивные изменения отвечает руководитель конструкторского коллектива, за изменения, носящие в большей степени технологический характер, — главный технолог, за изменения в системе закупок— руководитель отдела закупок и т.д. Руководитель проекта, который обладает необходимыми полномочиями, несет общую ответственность за новый продукт. Ведь должен же кто-то отвечать за достижение цели по затратам.
|#1 Пример I: целевые затраты
247
10.1-6- Поиск решений
Цто касается силового привода, то велись поиски альтернативных принципов решения и были изготовлены предварительные эскизы. На рис. 10.4 представлены пять возможных вариантов, которые отвечают требованиям, предъявляемым к силовому приводу. При этом во всех случаях предпочтение было отдано самонесущей конструкции смесительного резервуара (платформа для силового привода отпала, в результате этого бетоносмеситель стал меньше и легче).
Следует также принять во внимание и то обстоятельство, что потери мощности при применении червячного силового привода потребовали примерно 20-процентного ее увеличения. При соосном расположении электродвигателя и силового привода требуется механизм эластичного сцепления силовых приводов с обоими смесительными валами.
Параллельно с поиском технического решения группа, применяющая в своей работе метод таргет-костинга, благодаря тесному сотрудничеству отделов конструирования, подготовки производства и контроллинга составила «прогноз затрат». Одновременно рассчитывалась производственная себестоимость, собирались сведения о конкурирующих предложениях и т.д. Благодаря этому удалось обеспечить поступление необходимой информации в контур управления и выполнение заданной цели по затратам.
Затем из различных предварительных проектов был выбран окончательный вариант решения, подлежащий реализации с учетом требований к затратам и функциональным характеристикам.
В итоге выбор пал на представленный на рис. 10.4 в качестве варианта 5 силовой привод с соосным червячным редуктором (платформа для силового привода отпала), который с помощью клиновых ремней приводит в движение червячные валы и благодаря эластичному сцеплению синхронизирует их вращение. Электродвигатель был посажен на натяжное шарнирное устройство, находящееся непосредственно на резервуаре смесителя (рис. 10.5).
В качестве емкости смесителя был выбран цельносварной резервуар. Благодаря выточенным на токарном станке вставкам для подшипников, которые потом привариваются к устройству, отпала необходимость в сверлении резервуара для установки подшипников смесительных валов.
10.1.7. Выполнение конструкторских работ
В процессе конструирования было внесено еще несколько небольших изменений, которые, однако, не оказали почти никакого влияния на производственную себестоимость. Параллельность валов (±5,5 мм) удалось выдержать с помощью сварной конструкции, выполненной благодаря применению специального устройства, затраты на которое следует учесть при анализе затрат.
248
ю
ПРАКТИЧЕСКИЕ
Конические шестерни и цилиндрический понижающий редуктор Производственная себестоимость: прибя. 48 000
Конические шестерни и планетарный понижающий редуктор Проитоодсгмнная себестоимость: прибя. 48000
Планетарная передача и конические шестерни Производственная себестоимость: лрибл.41700
Червячная передача в специальном корпусе Производственная себестоимость: прибя. 49 800
(лтлди,|
Выбранное
Соосный червячный редуктор (покупная деталь*
Электродвигатель на самонесущем резервуаре (платформа отсутствуете
Производственная себестоимость: прибя. 31 800 (-40%)
Рис ЮЛ. Бетоносмеситель с двойным валом: альтернативные силовые приводы (затраты в немецких марках)
Изменения, внесенные в смеситель размером 1,25 м\ удалось перенести на весь размерный ряд, за исключением того, что на смесителях бдлывих размеров могут применяться в качестве силового привода два раздельных электродвигателя.
got 1 Целевые затраты
249
Пром зводс твенная себестоимость. %
100
90
80
70
60
oi Поэмция 6: прочее
с* Поммция 5: сяивной затвор
Пойму» 4: смесительный механизм (лопасти мешалки, лопатки)
Позиция 3: смесительный вал с опорными подшипниками
50 г- Позиция 2: резервуар для смешивания, 18 000
40
30
Позиция 1: силовой привод, 31 710
Производственная себестоимость: 84 500
Снижение производственной себестоимости: 36%
РИС 10.5. Бетоносмеситель с двойным валом (новая конструкция): структура производственной себестоимости по узлам (в немецких марках)
ЮЛ .8. Изготовление и испытание
Во время испытаний выяснилось, что бетоносмеситель вследствие высокой сопротивляемости к ударам червячного редуктора и благодаря конструкции резервуара допускает 25-процентное увеличение загрузки. В результате этого появилась возможность использовать его с более высокой производительностью и тем самым компенсировать увеличение затрат на электроэнергию, обусловленное применением червячного силового привода.
Итогом управляемого по целевым затратам конструирования становится (см. рис. 10.6) меньший по размерам и более легкий (на 21%), более дешевый (на 36%) смеситель, который, кроме того, является более производительным (125%), менее шумным (вследствие применения червячного привода) и более пригодным к ремонту и обслуживанию.
Экономия на основном варианте столь велика, что затраты для всего размерного ряда предположительно могут быть снижены по меньшей мере на 20%. Переделка конструкции бетоносмесителя с применением таргет-костинга оказалась, таким образом, успешной. На основе взаимной договоренности удалось сократить время разработки с ранее обычных 18 до 8 месяцев.
250
Ю. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ
Прежняя конструкция
Новая конструкция
Смешиваемые материалы
Производственная себестоимость
Смешиваемые материалы
Вес: 5000 кг
Время разработки:
18 месяцев
79% 4600 "
48%
8 месяцев
Производство жесткого бетона: 50куб.м/час
бОку&м/мас
Рис. 10.6. Бетоносмеситель с двойным валом: сопоставление прежней и новой конструкции
10.1.9. Порядок действий при решении примера
Порядок расчета целевых затрат представлен схематически на рис. 10.7. Сначала создается рабочая группа. Целевые затраты делятся на частные целевые затраты. В примере с бетоносмесителем деление происходит на целе-
пример h иеяевые затраты
251
jaipavu на весь продукт (сданная JJmJiwa в результате обсуждения заказа)
^плние на частичные целевые затраты ^JSbAI. «• В2-нелких «с,апсй С ^(вектвенно долям в аналогичном
И возможностям снижения затрат. 2явяе»шнм рабочей группой благодаря „ряиенеиик> таргет-костинга) заработка предварительным проектов
DM 100000
A1 = 37%)f А2 = 25%1[ 81 = 12% V 82=9% ] f Детали С = 17% PM37000J[PM2500oJ[DM)200QJ[ РМ9000 Д ОМ 17000
Конструированью с обсуждением на рабочем группе {предварительный проект)
Калькути**1 на основе подготовки производства доима затрат в рабочей группе
доданные затраты на узлы (равнение с частичными целевыми затратами
(рМ 31 7К>)(рм28(Хю)(ом 11 800)[рм 11 000) (рМ1454о) | Нс | Нс |
Нс
Нс
Конструктивная переработка узлов А2 и В2
Калькуляция или оценка
Выявленные затраты на узлы Сравнение с частичными целевыми затратами
(Ъвработкз проекта
Предварительная калькуляция затрат навесь продукт
Сравненью выявленным общим затрат с целевыми затратами
Соответствуй» соохэстствуе» Соо»еех1вуст ссххеемr*yei Соответствует целевым целевым цеяеным целевым целевым
uipjiSM тэтрлим мтрлим м трапам тратам
PM — немецкие марки
Рис. 10.7. Конструирование с заданной целью по затратам
вые затраты по узлам и конструкционным элементам. Для достижения установленного уровня целевых затрат на отдельные узлы определяются меры и назначаются ответственные. Меры реализуются, например, путем создания новой конструкции. Затраты на детали А и В новой конструкции калькулируются в зависимости от их размеров относительно точно, а для деталей С — лишь оцениваются. Через твердо установленные промежутки времени рабочая группа встречается и обсуждает состояние работ. Если для определенного узла (А2, В2) будет установлено, что цель не была достигнута, то он снова переделывается до тех пор. пока не удастся выйти на уровень целевых затрат или не будут приняты другие меры по снижению затрат.
Важный частичный процесс, рассматриваемый при применении метода расчета целевых затрат, — это конструирование, управляемое по целевым затратам. В табл. 10.2 показан (рафик адаптивного конструирования, часто
252
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ
Таблица 10.2
Этапы адаптивного конструирования, управляемого по целевым затратам
Основные м второстепенные шаги в имравгмииа снижения мтрет । I Вспомогательная ‘ 1 информация
1, У»кимтьмдачу и сфокусировать требоыншя
1.1. Цель по затратам, цель по экономмчиостм я Затраты на продукт Общие затраты • Себестоимость Производственная себестоимость 1.2. Анализ аналогичного оборудования Структура общих затрат и/или производственной себестоимости продукта Структура затрат на конструкционные элементы, функции, технологические процессы, стороннее и собственное производство, внутреннюю стандартизацию и т. д. 13. Постановка отдельным задач Каковы основные направления снижения затрат? Что можно и чего нельзя изменить7 Разделить цели по затратам 1.4. Данные о тенденциях, правила снижения затрат в выявленном направлении Объем рынка Доля собственного продукта в Конкурирующие продукты Цены в Сроки поставки в Способ дистрибуции в Производительность Надежность Чертежи в Спецификации в Планы работ в Время в Затраты в Структуры затрат в Анализ АВС
2. Поиск решений, поиск альтернативных предварительных проектов
2.1. Увеличение или сокрав|ение функций? 2.2. Другой принцип (концепция) для второстепенных функций? Уменьшение габаритов? 23. Изменение конфигурации некоторых деталей? 2 Л. Внутренняя стандартизация Одинаковые детали, детали многократного использования, семейство деталей, типовые размеры, модули 23. Материалы Уменьшение расхода материалов? о Уменьшение отходов? Более дешевые материалы? Стандартные, серийные материалы или покупные детали? 2.6. Изготовление Другие технологии7 Уменьшение числа производственных операций? Другие прислособления/средства производства? Снижение точности? Собственное или стороннее производство? Варианты сборки? в Пожелания покупателя в Информация от рабочей группы Осведомленность в вопросе затрат: а правила, а тенденции; а аналогичные данные, относительные затраты
3. Выбор решения
3.1. Анализ и оценка альтернативных решений, оценка затрат и выбор Оценки затрат а сокращенная калькуляция, а законы аналогии, а затраты на детали много* кратного использования и покупные детали и т д
4. Выполнение конструкторским работ
Контроль цели по затратам Предварительная калькуляция
5. Производство и испытания
Контроль цели по затратам Окончательная калькуляция
IQ.J Пример II: калькуляция затрат на продукт
253
применяемого в машиностроении. При таком подходе, как правило, известно принципиальное решение относительно продукта, т.е. концепция, а изменению подвергается только его конфигурация — в соответствии с различными требованиями покупателя.
Три основных шага в этом направлении соответствуют общей методике решения проблемы. Важным для первого шага является твердое определение квантифицированных целей по затратам и затем поиск точек приложения усилий для снижения затрат.
Второй шаг поиска решения заключается в составлении перечня конкретных предложений по снижению затрат на основе анализа стоимости 135 продуктов 42 фирм.
Третий шаг заключается в обязательной параллельной калькуляции указанных решений.
Основные и второстепенные шаги должны предприниматься не в указанной схематичной последовательности, а в рамках ряда небольших управляющих контуров.
10.2. ПРИМЕР II. Применение системы электронной обработки экономической информации на технических участках и калькуляция затрат на продукт на этапе конструирования малогабаритных электромеханических приборов*
10.2.1. Методы выявления затрат на производство и сборку Методы расчета затрат на производство и сборку должны обеспечивать разработчиков сведениями о затратах в тот момент времени, когда о запланированном продукте имеется еще очень мало конкретных данных. Квалифицированные оценки или расчеты на базе сравнения нередко дают единственную возможность получить предварительно скалькулированные стоимостные параметры на данном (раннем) этапе процесса создания продукта [54].
Информацию об ожидаемых затратах на продукт можно конкретизировать на основании общих оценок, опираясь на опыт специалистов, подкрепленный систематическим сбором данных о затратах и/или содержанием прайс-листов.
1 Данное исследование базируется на работах Фраунховеровского института экономики и организации производства (г. Штутгарт), руководил которыми доктор технических наук Г. Варшат.
254
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
В свою очередь, детали многократного использования или сравнимые объекты с известными затратами представляют собой основу для сравнительной аналитической калькуляции путем экстраполяции данных о модификациях с использованием процентных или абсолютных надбавок либо увели-ченных/уменьшенных затрат и позволяют определять затраты на уровне деталей» узлов, функций или групп функций.
Там, где затраты на продукт в значительной степени определяются затратами на сырьевые материалы (к тому же в значительной степени стабильными), для экстраполяции и предварительной калькуляции применяется весовой метод. Если уже на ранних этапах конструирования имеются относительно точные значения веса (это могут быть оценочные данные), то для определенных продуктов, у которых соотношение материальных затрат и производственной себестоимости постоянно и известно, можно сделать вывод о производственной себестоимости на основании материальных затрат. При этом, однако, следует принимать во внимание разброс значений закупочных цен на рынке и дополнительные затраты на конструктивные изменения в целях снижения веса продукта.
Надежным инструментом предварительной калькуляции одно время являлись каталоги относительных затрат, поскольку относительные значения различных вцдов затрат в пределах продуктовой группы изменяются в существенно меньшей степени, чем их абсолютные величины.
Однако значительные упрощения, присущие справочникам, во многих случаях неприемлемы для практического использования, поскольку ряд функциональных характеристик сравниваемых решений заметно различается. Поэтому калькуляция на основе относительных значений затрат остается сравнительно неточной и спектр ее применения довольно ограничен.
Разработка калькуляционных формул представляет собой альтернатив* ный метод, привязанный к технологии производства, и тем не менее обеспечивает приемлемую точность. Параметры сложных в определенной части концепций определяются с помощью уравнений корреляции и регрессии и могут использоваться непосредственно для калькуляции производственных затрат и себестоимости лишь на основе данных чертежей. Однако при этом объем математических вычислений быстро возрастает до таких размеров, что требуется применение высокопроизводительных технических средств обработки данных.
Системы заданным значений времени производственных процессов задают плановое время для выполнения операций, которые полностью находятся под контролем людей. Поскольку на участке металлообработки, как и прежде, почти 80% сборки осуществляется вручную, значительная часть сборочных процессов может быть смоделирована с помощью такова системы заданных значений времени.
Оценка сборочных процессов с помощью МТМ (методика измерения времени, англ, methods of time measurement) основана на знании того, что все рабочие операции можно разделить на элементарные движения, а время.
10.2. Пример II- калькуляция затрат из продукт
255
необходимое для выполнения элементарной рабочей операции в одинаковых условиях, постоянно. Время, требуемое на элементарную рабочую операцию, было выявлено независимыми экспертами с помощью изучения движений, и теперь его показатели могут быть использованы для оценки затрат на сборочные работы. Время, необходимое для основных операций, зависит от различных факторов, таких как расстояние, вес, а также габариты перемещаемого предмета и точность выполнения процедуры его установки на место.
В результате была разработана система заданных значений времени, с помощью которой могут быть определены затраты времени, а значит, и затраты на ручные операции при сборке. В соответствии с этим процедура калькуляции затрат на сборку распадается на три этапа: анализ процесса движений, хронометраж операций и, наконец, расчет затрат.
10.2.2. Требования к системам калькуляции и технический уровень
В распоряжении современных конструкторов имеется три вида систем:
1. Системы автоматизированного проектирования. До настоящего момента они разрабатывались лишь для сугубо специального применения в виде опытных образцов. И в ближайшие годы также не следует ожидать от таких систем какой-либо практически значимой помощи при конструировании1.
2. Системы консультативной помощи при проектировании. Они также применяются в настоящее время только в рамках решения специальных проблем. Однако для того, чтобы реализовать процесс консультирования с помощью программного обеспечения, недостаточно знаний, полученных до сих пор в области общих проблем конструирования.
3. Системы анализа конструкций. Они уже имеются на рынке и применяются во многих случаях. В настоящее время эти системы считаются наиболее практичным средством поддержки конструктора при разработке продукта с учетом затрат.
Внедрение соответствующего программного обеспечения в процесс конструирования может теперь заметно улучшить доступ к релевантной информации, поскольку обычные справочники и номенклатурные перечни операций содержат лишь рудиментарную и неструктурированную информацию и требуют больших затрат времени на пользование ими и содержание их в порядке. Соответствующие системы обработки данных позволяют закрыть пробелы, прежде всего там, где не могут быть приняты организационные меры по рационализации процессов и сокращению затрат. Решения относи
1 Мнение авторов книги основано на разработках в области автоматизированного проектирования на момент создания киш и ( 1996 год).
256
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
тельно использования указанных программ следует, однако, принимать ца основе оценки возможностей их экономичного применения в повседневном производстве.
В настоящее время на рынке информационных систем учета затрат идет процесс перехода от опытных образцов, используемых в научно-исследовательских подразделениях, к стандартным продуктам, которые предлагаются специализированными производителями. При этом не только функциональность, но и спектр применения программного обеспечения переживает этап широкой специализации. Он охватывает разнообразные процессы: от конструирования до подготовки производства, от применения базовых технологий обработки резанием до использования таких специальных методов, как сборка печатных плат; от нахождения решений с помощью персонального компьютера до интеграции в гетерогенные среды аппаратного и программного обеспечения. Поэтому в связи с растущим многообразием предложений возникает непростая проблема выбора и внедрения подходящей системы.
Системы обеспечивают оптимальные возможности применения в том случае, если они выполняют следующие функции:
1. Информация о затратах на всех этапах конструирования. Конструктор должен иметь возможность в любое время получить информацию о влиянии своего проекта на затраты, идет ли речь о создании нового продукта или о детальной проработке отдельных его элементов. Эффективная система должна при этом не только вскрывать слабые места, но и оказывать помощь в их устранении. Наконец, достаточная точность предварительной калькуляции — также необходимое условие использования такой системы.
2. Информация о затратах на всех уровнях агрегации. Консультативная помощь в отношении затрат, распространяющаяся только на отдельные элементы конструкции, не в состоянии учесть мно!хюбразные внутренние взаимосвязи между производством и процессом сборки продукта. Поэтому должна существовать возможность проверки детальных изменений в производстве и сборке с точки зрения их значимости для величины затрат, а также для реального отображения и анализа сложных продуктов. В качестве принципиального требования следует рассматривать, по крайней мере, возможность получения картины распределения затрат на материал, производство и сборку, чтобы быть в состоянии в любой момент идентифицировать основные точки роста затрат.
3. Обеспечение полноты информации. Конструктор должен в любое время иметь доступ ко всей релевантной информации. Следует также обеспечить возможность постоянного обнопления базы данных о динамике накладных затрат, изменениях в процессе производства (например, покупка нового, более производительного станка) или о закупочных ценах на материалы и поставляемые детали. Возможности функцн-
|Q.2. Пример II калькуляция larpar на продукт
257
опальных задач базы данных должны, кроме того, позволять накапливать результаты анализа и сделать удобным поиск похожих деталей, что способствует применению деталей многократного использования. Также с помощью баз данных конструктор имеет под рукой обширный справочник абсолютных величин затрат.
4. Применение современных методов расчета затрат. Методы обычной калькуляции на основе надбавок, применяемые при конструировании, вряд ли пригодны для учета влияния отдельных изменений в продукте на затраты в соответствии с причиной возникновения. В связи с этим также следует обратить внимание на то, какие методы расчета затрат применяются при анализе. Чтобы обеспечить расчет затрат на управление для новых покупных деталей с учетом причины возникновения первых, потребовалось бы внедрить принципы расчета затрат по процессам.
5. Возможности интеграции системы. Системы, разработанные под эргономичное программное обеспечение, отличаются низкими затратами на анализ, что стимулирует пользователя к их приобретению. Чтобы обеспечивать данными всё предприятие, необходимо наличие возможности интеграции системы в среду автоматизированного проектирования CAD. Наиболее простое решение в этом случае — совместное использование терминалов либо параллельное применение в многозадачных системах. В долгосрочном плане, однако, следует стремиться к функциональной интеграции систем автоматизированного проектирования CAD и информационных систем учета затрат.
6. Возможности адаптации к специфическим особенностям предприятия. Под это понятие подпадают не только возможности подключения системы планирования производства (PPS), но и возможности развития за счет дополнительных модулей, расширения спектра применения основополагающих инструкций, совместимости методических принципов с применяемыми на предприятии технологиями или возможности интеграции специфических величин, полученных опытным путем, в алгоритм оценки, используемый в системе.
10.2.3. Разделение целевых затрат
и системы информирования о затратах
На образование цены продукта влияют два фактора:
1. Рынок посылает сигналы о максимально приемлемых затратах.
2. Затраты указывают на минимальную цену, необходимую для обеспечения прибыли (54J.
Основная идея разделения целевых затрат состоит в достижении высокой степени приемлемости продукта для рынка через установление целевых затрат
258 10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕИСЫ|
на отдельные функции продукта в соответствии с желательным для покупателя соотношением свойств продукта и его стоимости. Для этого необходимо избегать придания продукту таких функций, потребительная стоимость которых оценивается ниже, чем скалькулированная для них производствен-ная себестоимость. Напротив, функции с потребительной стоимостью, которая может быть достигнута при относительно низкой производственной себестоимости, включаются в проектируемый продукт дополнительно, в результате чего внимание сосредоточивается на конфигурации продукта, ориентированной на потребительские качества и требования рынка.
Отправной пункт для разделения целевых затрат — это выявление структуры функций продукта, запланированного к разработке. На основе перечней требований и технических заданий можно сделать вывод об основном назначении продукта, а также обо всех отдельных функциях, имеющих существенное значение. В результате выявляется структура функций, в которой отдельные функции могут подвергаться разграничению до тех пор, пока не будет достигнут желательный уровень детализации. Затем на каждом структурном уровне всем функциям или частичным функциям присваивается вес, который после разработки концепции и предварительной калькуляции сопоставляется с соответствующими затратами на продукт.
Следует учитывать, что выявление оценок функций рынком с помощью совместного анализа1 весьма затратно и используется, как правило, только для массовых товаров и потребительских рынков, в меньшей степени — для специальных продуктов, типичных для немецких производителей. Однако это не должно вызывать ложного представления о том, что только лишь интуитивное представление о рынке приводит к неверным результатам расчета целевых затрат.
Поскольку не для каждой выделенной функции удается получить одинаково точные значения затрат, все эти усилия почти неизбежно наталкиваются на пределы разумного разрешения проблемы. На практике не для каждого поставленного вопроса может быть получен максимально возможный в теории уровень детализации. Поэтому продуктовые функции не всегда разбиваются через компоненты продуктов на отдельные части в строгом соответствии с теорией. Поскольку глубина структурирования продукта и его функций имеет решающее значение для применения такой процедуры, то надлежащий уровень детализации следует определять для каждого конкретного случая. Так, например, структурирование для расчета затрат на сборку имеет смысл осуществлять лишь до уровня узлов.
Напротив, с помощью централизованных информационных систем учета затрат на отдельные детали и сборку можно применять почти какую угодно (высокую) степень агрегации, причем значение аналитических выводов для более высоких уровней агрегации возрастает.
1 Совместным анализ (conjoint analysis) — это статистическое измерение потребительского отношения к товару, устанавливающее относительное ашяние одной комбинации свойств товара на решение о покупке при сравнении с другой комбинацией. — Л. И.
10 2. Пример II* калькуляция затрат на продукт
259
При этом свобода действии при конструировании проявляется как раз на тех участках, которые благодаря применению данной методики должны оказаться под пристальным вниманием. В данном случае при поиске ориентированного на практику решения вполне разумной оказалась бы калькуляция на уровне узлов, в той степени, в какой она сочетается с конкретизацией рамок затрат на основе результатов окончательной калькуляции продуктов-предшественников.
Спектр современных информационных систем учета затрат включает системы поддержки при выборе оптимального варианта конфигурации отдельной детали (например, НКВ MIRAKON* 1). Далее идут системы минимизации затрат на ручные операции подачи и установки деталей путем стимулирования отказа от деталей (например, DFMA Бутройда/Дехерста2). За ними следуют системы предварительной калькуляции отдельных деталей и оптимиза-ции конфигурации (например, XK1S с кафедры конструирования машин, Технический университет г. Мюнхена3). Сюда же относятся системы с функционально широкими возможностями в области калькуляции затрат на сборку, материалы и отдельные детали, а также в области документального учета применения конструктивных элементов или поиска аналогичных деталей для поддержки использования деталей многократного применения (например, ASCET Фраунховеровского института экономики и организации производства в Штутгарте4).
10.2.4. Необходимость комплексного подхода к предварительной калькуляции
Поскольку предварительная калькуляция должна выявить ожидаемые затраты уже к определенному моменту времени, еще до того, как будут конкретизированы первоначальные конструкторские замыслы, совершенно необходимой становится совместная работа разнопрофильных специалистов, которая позволяет с помощью соответствующих методов оценить затраты на разработку, производство и частично на эксплуатацию. К сожалению, возможности большинства предлагаемых в настоящее время информационных систем учета затрат ограничиваются, как правило, предоставлением сведений лишь об их отдельных видах, таких, например, как затраты на сборку или на отдельные детали, оставляя при этом без внимания растущее значение других видов затрат.
Например, нагрузка на окружающую среду и расход ресурсов привели в последние годы к тому, что как покупатели, так и законодатели требуют
* См. (61).
1 См. (S8)
’ См. 159].
* См. (62).
260
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
разработки продуктов, отвечающих экологическим требованиям и пригод. пых для вторичной переработки. В связи с этим в перспективе предприятия могут оказаться перед лицом новых вызовов, связанных с приемом использованных продуктов, их рециклированием и утилизацией. Поэтому нарядус такими известными параметрами, как величина затрат, сроки изготовления качество и гибкость использования, в качестве дополнительного фактора в конкурентной борьбе выступает способность к комплексному рассмотрению всего жизненного цикла продукта.
Поэтому концентрирование внимания исключительно на производствен' ной себестоимости можно рассматривать лишь как краткосрочную стратегию, поскольку рост значения экологических проблем делает все более вероятным увеличение в будущем тех затрат, которые становятся очевидными лишь в конце жизненного цикла продукта. Поскольку рециклические свойства продукта, как и производственная себестоимость, по большей части зависят от конструкции, необходимо расширить рамки конструирования по затратам с учетом всего жизненного цикла продукта. Лишь методически обоснованная оценка затрат на продукт в течение всего его жизненного цикла позволяет вскрыть затраты на рециклирование и утилизацию, которые до сих пор обычно включались в блок накладных затрат.
В то время как на отдельных промышленных предприятиях при разработке продуктов по затратам применяются информационные системы, конструированию с учетом затрат на рециклирование какой-либо заметной поддержки не оказывается.
К интеграции задач указанного профиля в соответствующие средства программного обеспечения современные исследователи только приступают. В качестве примера можно привести проект TOPROCO. Он осуществляется под эгидой ЕС в рамках научно-исследовательской программы BR1TE/ EURAM [57]. Опытный образец программного обеспечения, разработанный в ее рамках, может благодаря интеграции с базой данных о материалах способствовать выбору материала с учетом проблем рециклирования, а также рассчитывать как затраты на демонтаж и утилизацию, так и выручку от реализации материалов.
Таким образом, комплексный подход к пониманию затрат требует применения более производительных технических средств подготовки информации, которая благодаря возможностям конструирования, ориентированного на проблемы затрат, сборки, производства, рециклирования и, наконец, на затраты всего жизненного цикла продукта, вносит вклад в реализацию идеи целевых затрат. Для этого необходимо объединить в единый пул данные о продукте, содержащиеся в системе автоматизированного проектирования, данные о рабочих операциях и рабочих местах, находящиеся в системе планирования производства, а также данные о затратах по местам возникновения и видам затрат, сконцентрированные в системе учета. Это позволит делать прогнозы всех затрат, возникающих на протяжении жизненного цикла продукта.
10.2- Пример II: калькуляция затрат на продукт
261
10.2.5. Интеграция обычного расчета затрат по процессам в предварительную калькуляцию затрат на этапе конструирования
Поскольку в рамках обычно применяемых методов стандартной калькуляции на основе надбавок увеличивающиеся накладные затраты не учитываются должным образом, нередко именно в условиях растущей диверсификации продукта не удается получить соответствующей суммы покрытия [60]. Кроме того, при калькуляции различие между серийными и специально производимыми продуктами проводится лишь в редких случаях, в результате чего искажается картина соотношения сумм покрытия для продуктов, производимых по особому заказу и в массовом порядке.
Взаимосвязь между конструкторскими решениями и накладными затратами при использовании ныне существующих методов расчета не является очевидной, а преподносится конструктору исключительно «в общем и целом», например в виде средних затрат на единицу продукции. А ведь конструкторские решения оказывают существенное влияние на затраты, возникающие на всех этапах жизненного цикла продукта. Поэтому должна существовать возможность того, чтобы прогнозы затрат учитывали эффект указанных решений, релевантных для накладных затрат.
Этого можно добиться, применив метод расчета затрат по процессам, который позволяет детально распределить затраты на решение второстепенных задач. Суть метода состоит в проблеме выявления главных факторов влияния на возникновение затрат на участках возникновения накладных затрат, исходя из того, что снижение стоимости каждого процесса можно отразить при помощи баз расчета.
Для этого сначала для всех процессов предприятия, релевантных с точки зрения затрат, должны быть выявлены взаимосвязи между свойствами продукта, влияющими на затраты, и затратами, которые следует произвести на эти цели, что предполагает также дифференцированный и продукто-ориентированный учет затрат во второстепенных подразделениях предприятия. Вычленение отдельных частичных бизнес-процессов и конкретизация благодаря этому измеряемых параметров позволяют добиться заметного увеличения прозрачности затрат по блокам. Так, приведенный на рис. 10.8 пример четко показывает, что бизнес-процессы, ранее не поддававшиеся управлению с точки зрения затрат, становятся квантифицируемыми с помощью расчета затрат по процессам [40].
Частичный процесс Величина затрат на частичный процесс (нем. аваром)
1. Предварительное изучение 3000
2. Предварительный проект 12000
3. Проект, выполненный с помощью 1 лпп
автоматизированной системы проектирования
4. Техническое задание 20000
5. Изготовление чертежа 1000
262
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
Добмлеми» или удаление процессов Обрабатывается нмзмовольтмый выключатель
ASCET
Обжор жатрат
| । Затраты иа сборку
' Установить вид рабочей операции , Материальные мтраты । добавить | Производственные затраты
4.30 ОМ Затраты на процесс
0.36 DM Остаточные накладные мтраты
0.36 DM Себестоимость
1 удалить I
' Размер партии I
. 100000
Целевые мтраты
0.59 DM too ОМ 6.61 DM 5.85 DM
Отнесенные процессы
N> Обозначение
1 Подготовка чертежа
2 Деталировка
3 Изготовление предварительного проекта
Затраты (ОМ) Количес гео
5600 |$
12000 |l
9500 р
Имеющиеся процессы Под готовить чертеж____________
Изготовить предварительный проект
Произвести деталировку_________
Моделирование
Затраты Комментарий
1 I__________________I
J.222______I__________________I
JJ222______I__________________I
______I_________________I
Сохранить | I Завершить f
Управление процессом |
Рис. 10.8. Обзор затрат
Указанный способ позволяет определить многие процессы, количество которых может быть точно квантифицировано уже на этапе разработки. Их включение в предварительную калькуляцию конструкции может принести многие выгоды, в том числе и в долгосрочной перспективе.
Прежде всего необходимо сделать ставку на повышение уровня экономического мышления разработчиков в аспекте отношения к затратам, что следует рассматривать как основу для всех долгосрочных мер, направленных на снижение затрат благодаря конструкторским решениям.
В будущем накладные затраты можно будет рассчитывать с учетом причины их происхождения, благодаря чему появится широкий спектр дифференцированных сведений о прибыльности отдельных продуктов или их вариантов. Следовательно, в этом случае можно будет реализовывать стратегии, строго ориентированные на рынок или на затраты путем адаптации проекта продукта или программы.
|0.Z Пример II: калькуляция затрат на продукт
263
в Для разработчики, стремящегося к снижению затрат, блоки накладных затрат становятся более прозрачными, а возможности влияния на этот процесс с помощью конструкторских решений — более ясными.
Прозрачность затрат ведет к более высокому уровню стандартизации, начиная с применения деталей и заканчивая созданием разнообразных вариантов, и тем самым к повышению рентабельности в долгосрочном плане.
в Сам процесс конструирования также упрощается и становится более экономичным, поскольку затраты на процесс разработки также делаются более прозрачными, в результате чего и в этом случае можно проводить анализ различных вариантов.
Согласно теоретическим принципам расчета затрат по процессам, слишком подробную детализацию в рамках предварительной калькуляции вряд ли можно считать оправданной. Но тем не менее существует возможность путем применения стандартных процессов на основе количественной и стоимостной структуры делать прогнозы затрат — как полных, так и уже на этапе разработки концепции, и таким образом интегрировать их в предварительную калькуляцию в процессе конструирования.
Благодаря применению указанного подхода на ранних этапах разработки продукта удается избежать принятия ошибочных решений, ведущих к увеличению затрат. Это возможно лишь при условии интеграции приблизительных ставок затрат процессов в предварительную калькуляцию, чтобы иметь возможность, опираясь на функциональные взаимосвязи и базы расчета, отнести на продукты по крайней мере часть накладных затрат с учетом причины возникновения.
Однако требования относительно дифференцированного подхода к накладным затратам — это лишь один из аспектов целостного понимания проблемы затрат, которое в будущем в еще большей степени будет ориентировано на производительность технических средств, используемых для поддержки систем сбора информации и анализа конструкции. Чтобы уже завтра обеспечить возможность еще более надежного прогнозирования всех затрат, возникающих на протяжении жизненного цикла продукта, необходимо умение с помощью соответствующих методов надлежащим образом отображать комплексный характер процессов предприятия в присущей им в наше время сложности.
10.2.6. Преимущества объектно-ориентированных систем обработки данных
Особая гибкость объектно-ориентированных систем обработки данных, обу-словленная такими характеристиками, как сокращение сроков разработки за счет увеличения возможности многократного использования модулей программного обеспечения, а также упрощение процедуры обслуживания.
264
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕЙСЫ)
привело к усилению роли указанных систем именно в технических подраз. делениях. Благодаря объектно-ориентированным языкам программирования и экранным меню пользователя объектно ориентированные базы данных называют системами будущего. Они удобны для пользователя, гибки при моделировании и превосходят по своим качественным характеристикам реляционные системы. Объектно-ориентированные системы баз данных в состоянии отвечать комплексным требованиям областей применения, прежде всего благодаря тому, что их модель данных позволяет почти один к одному отражать реальные объекты и структуры. Они упрощают разработку базы данных и управление данными. Кроме того, объектно-ориентированные системы обладают преимуществом повышенной толерантности к ошибкам и позволяют совершенствовать связность баз данных и эффективность их использования (55].
Объектно-ориентированное программирование основывается на следующих принципах.
Объекты. Реальный мир, который в соответствии с объектно-ориентированным пониманием состоит из коммутирующих объектов, должен как можно точнее отображаться в структурах программного обеспечения. Объекты состоят в основном из информации в виде данных и атрибутов, а также из методов, с помощью которых могут производиться определенные операции сданными. Объекты имеют однозначные имена (идентификаторы) и могут быть идентифицированы по ним.
Классы. Объекты, которые обладают аналогичными свойствами в поведении (реакция на сообщения) и во внутренней структуре их данных, объединяются в классы. В узком смысле класс представляет собой объект, который содержит определение всех данных и методов принадлежащих к нему объектов.
Наследование. Наследование дает возможность передавать методы и атрибуты классов другим объектам без необходимости каждый раз их заново переопределять. На основе указанной структуры наследования классы могут быть (при обычном наследовании) упорядочены в виде иерархического дерева. Производные классы наследуют свойства базовых. Если объекты наследуют свойства от нескольких классов, то в этом случае говорят о множественном наследовании.
Полиморфизм. В реальном мире объекты реагируют на одинаковые сообщения различным образом. В объектно-ориентированном программировании это означает, что сообщение в зависимости от объекта и имеющихся методов производит различное воздействие. С полиморфизмом тесно связано «позднее связывание» (см. ниже).
Опыт свидетельствует о том, что спроектировать до мельчайших деталей комплексную теоретическую систему принципиально невозможно. Исходя из этого, объектно-ориентированный подход позволяет создавать ориентированные на проблемы и пользователей разработки, которые остаются открытыми, и в первую очередь для будущих потребностей в функциональности и производительности. Существенно упрощается решение в долгосроч
265
1<Х2. Пример II: калькуляция затрат на продукт
ной перспективе проблемы удобства эксплуатации объектно-ориентированной базы данных благодаря прозрачности существующих отношений предметов системного окружения, поскольку изменения обычно связаны именно с указанными существующими отношениями.
Поскольку созданные объекты и их функциональность менее зависимы от задач специального применения, нередко обнаруживаются преимущества их многократного использования. При этом различные альтернативы обиьектных отношений могут быть быстро оптимизированы в интересах пользователя. С помощью многократного наследования могут быть также отображены сложные отношения данных, которые также создают решающие преимущества для системных адаптаций, нередко становящихся необходимыми только при пунктуальных модификациях функциональности, поскольку разработка и испытания могут продвигаться очень небольшими шагами. Это предотвращает затяжные поиски ошибок и в решающей степени способствует эволюционной разработке опытных образцов программного обеспечения до состояния пригодности к практическому использованию.
Для быстрого и эффективного предоставления данных и методов удобная в использовании информационная система учета затрат нуждается в базе данных, снабженной системой управления. Объектно-ориентированная система управления базой данных представляет собой СУБД, модель данных которой структурирована в объектно-ориентированном отношении. Точное ее определение все еще оспаривается, однако большинство исследователей согласно с тринадцатью золотыми правилами Аткинсона. В дополнение к вышеприведенным понятиям объектно-ориентированного программирования они содержат следующие определения:
Идентичность объекта. Объекты сохраняют свою идентичность до тех пор, пока они существуют. Опознавательный признак идентичности имеет однозначный характер.
и Комплексность. Объект может быть составлен из различных частей, а также из других объектов.
Инкапсуляция. Внутреннее состояние объекта может быть изменено лишь с помощью методов, определенных для его класса. Внедренные детали внешне не проявляются.
и Позднее связывание. Названия методов могут применяться для различных целей в различных классах, а метод привязан к названию метода лишь на время выполнения программы.
и Полнота языка. Язык запроса имеет силу языка программирования.
и Расширяемость. Пользователь может расширить базу данных за счет объектов и методов в соответствии со своими требованиями.
в Постоянное хранение данных. Объекты данных сохраняются после окончания сеанса.
266 »0. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕйсь>)
Управление вторичным накопителем. Обращение к данным на вТо. ричном накопителе (например, на жестком диске) позможно благода-ря объектно-ориентированной системе управления базой данных.
а Управление параллельным выполнением операций. При параллельном обращении нескольких пользователей к одним и тем же данным обеспечивается связность данных.
в Возврат к прежнему значению. При ошибках в работе аппаратного и программного обеспечения система в состоянии снова обеспечить стабильный доступ.
о Моментальные запросы. Доступ к данным объектно-ориентированной СУБД можно получить обычным способом, как правило, с помощью языка запросов.
10.2.7. Пример практического применения в производстве малых электромеханических приборов
Чтобы полностью использовать указанные преимущества объектно-ориентированного подхода, была создана информационная система учета затрат ASCET (инструмент оценки совокупных затрат) для пользования объектно-ориентированной базой данных HyperWork. База данных HyperWork позволяет осуществлять ориентированные на проблемы и пользователя разработки, которые остаются также открытыми для будущих потребностей в отношении функциональности и производительности [62].
Система ASCET обеспечивает ориентированный на затраты анализ продукта на тот момент, когда могут быть сделаны значительные усовершенствования пока еще с небольшими затратами. Главная возможность оптимизации продукта заключается в оценке новых и анализе существующих концепций продукта с точки зрения затрат на сборку и изготовление. Такой комплексный подход позволяет выявить слабости концепции продукта и устранить их путем соответствующей адаптации последнего.
Благодаря этому система ASCET представляет собой эффективный инструмент программного обеспечения для оптимизации проектируемого продукта и анализа уровня конкуренции, который позволяет разработчику еще на самых ранних этапах проектирования точно идентифицировать возможные затраты на отдельные детали и сборку.
Это было проверено на примере разработки контакторов 4KW — продукта, для которого характерны многочисленные трудоемкие сборочные операции. обусловливающие довольно высокую долю затрат на сборку (примерно две трети совокупных затрат на продукт). Для разработки нового контактора, разумеется, следует запланировать довольно продолжительные сроки. Поскольку различные производители поставляют на рынок почти идентичные продукты, а для контакторов характерен продолжительный срок службы, уровень рентабельности остается сравнительно низким. Именно поэтому
0 2 npnwgp * калькуляция ^«npai на продукт 267
рцс» Ю.9. Анализ конкуренции с помощью системы ASCET
в данном случае снижение затрат производства может внести решающий вклад в улучшение позиций на рынке.
Благодаря применению системы ASCET удалось преодолеть дефицит в информационном обмене между конструкторами и производством путем включения в систему релевантной с точки зрения затрат информации с участка сборки.
Основу работающей системы ASCET составляет информационная база, которая собирает данные, необходимые для калькуляции. Хранение данных осуществляется в формате наглядных формуляров. Распределение объектов базы данных по информативным классам конструкционных элементов обеспечивает возможность просмотра крупных массивов данных.
Для эффективной работы в системе ASCET предусмотрена операционная графическая среда пользователя с эргономичным программным обеспечением и управлением при помощи мыши, которая позволяете минимальными затратами на ввод получить близкое к реальному четкое изображение узлов и продуктов на основе спецификаций. Различные вспомогательные программные средства позволяют в любой момент времени рассмотреть описанные узлы или структуры продукта, ожидаемое время сборки которых может быть скалькулировано в зависимости от уровня детализации процесса разработки при помощи двух независимых методов. Уже на самом раннем этапе разработки продукта благодаря структурно-ориентированной модели продукта можно произвести первую предварительную калькуляцию. Затем, используя систему CAD с поэлементным моделированием, можно в соответствии с той же самой структурой калькуляции составить более детальные прогнозы по затратам.
Применяемая при этом методика основана на универсальной системе анализа МТМ (методе измерения времени), т.е. на общепризнанной классификации заданных периодов времени. Матрица, разработанная для МТМ.
268
ю ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ <КЕИ[Ы>
(Юъеь о;ъ'гм«ирон.]ннля бак* данным
Zлобрл• /е сботк/ ^7; г.., с пзэлем.е’Тнлм.
мс£«лиро<* и tM '.сецессе '
Структурно ориснти ропамная модель продукта
Геометричес кая модель
Первая предварительная калькуляция
Объектно ор«енти|юванная база данных
' Г ' *^':ЛЯЧ ♦?/!»..ЯД
1 /и>б ражен не процесса .уг= ' сборки с г.оэлемек'ним.
i';\; моделированием
Модель продукта на основе поэлементного ' моделирования
Модель продукта на основе научных данных
Ча иькугяи кя произ? од z :ze:-з.агоаг ха основе поэлеменг • ' раем era •-<
Окончательный вариант предварительной калькуляции
Рис. 10.10. Калькуляция, сопровождающая процесс разработки
представляет собой универсальную сип ему анати за, которая в зависимости от вида подлежащих выполнению при сборке основных операций имео наготове заранее определенные временные показатели для их оценки с точки зрения затрат времени на сборку, благодаря преимуществам объектной ориентации заранее определенные в системе макросы могут быть дополнены, изменены или заменены другими на основе перечня основных операций МТМ (альтернативой является также выявленное на месте твердо уаанов ленное время) с ориентацией на пользователя. Поэтому система ASCLI позволяет отображать характерные для предприятия возможности сборки в виде сборочного оборудования, мест сборки и сборочных операций. 1>лаю даря пому ра зработчик может в любое время получить информацию о юм. может ли быть нсполь.ювапо уже имеющееся оборудование дт я реал и кщии его проекта или необходимы новые инвест иции. Помимо возможности кон текстуально объединить опыт с данными системы ASCET может не только
|0.2. Пример II: кэяькуляция затрат на продукт
269
адекватно отобразить рабочие места сборщиков, но и предоставить специфическую для подразделения профильную информацию.
Применение структуры особых признаков для контроля и управления вариантами согласно немецким стандартам DIN 4000 / DIN 4001 может способствовать тому, чтобы минимизировать многообразие деталей в проектах прОДУета- Удобный, учитывающий также характеристики конструктивных элементов поиск аналогичных деталей облегчает работу с большим количеством данных и, кроме того, способствует применению деталей многократного использования. Для визуализации конструктивных элементов через интерфейс, поддерживаемый всеми известными системами CAD, в систему также могут вводиться чертежи, изготовленные с помощью CAD. Универсальный указатель применения быстро информирует об объеме расхода отдельных деталей и узлов. Расчет затрат на материалы дает дополнительную информацию о затратах. С помощью интегрированной калькуляции затрат на отдельные детали на основе регрессионного анализа можно оценить затраты на изготовление новых аналогичных деталей. Но в данном случае ничто не мешает пользователю заменить предложенный системой метод калькуляции собственными представлениями. Применение основополагающего метода соблюдения целевых затрат и расчета затрат по процессам отвечает также требованиям метода таргет-костинга и современного метода расчета затрат.
После завершения указанного первого этапа конструирования появляется верифицированная структура продукта, приблизительное планирование сборки, спецификация с деталями многократного использования и с вновь конструируемыми деталями, приблизительный обзор затрат по процессам и полный предварительный обзор производственной и полной себестоимости. На этой основе можно произвести детализацию моделей отдельных деталей, которые надлежит сконструировать с помощью системы CAD. На этом этапе могут проводиться другие виды имитационного моделирования, расчеты методом конечных элементов и др.
После дополнения структурной модели пояснениями признаков можно, применив CAD с поэлементным трехмерным моделированием, предпринять дальнейшую детализацию предварительной калькуляции конструкции. Для этого можно использовать пояснения признаков отдельных деталей, на основе которых делается вывод о необходимых производственных операциях и производится приблизительная предварительная калькуляция по процессам. В отношении сборки также могут быть использованы пояснения признаков путем изображения процесса сборки с поэлементным моделированием. Кроме того, улучшенная структурно-геометрическая модель отдельных деталей позволяет произвести точную калькуляцию затрат на материалы.
Поскольку часть скалькулированных на предварительном этапе затрат по процессам уже образовалась и масштабы последующих процессов, требующих накладных затрат, теперь могут быть определены по отдельности, точность модели затрат еще раз повышается с точки зрения затрат по про-
270
10. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ (КЕИСц
ASCET
Наименование продукта Идентификационный номер Объект чертежа
Номер чертежа Вид конструкции Исполнитель
Дата
Длина Ширина Высота Вес
Низковольтный выключатель
(мм) (мм) (мм} (Г)
1707.94
Сборочное оборудование . Место сборки
Рис. 10.11. Система ASCET (обзор затрат на продукт)
цессам. Недостатком такого подхода являются большие затраты на модификацию с помощью системы CAD. Поэтому работу с привлечением системы CAD следует начинать с уже достаточно детально проработанной и верифицированной модели продукта.
Таким образом, уже сегодня благодаря эффективному пакету программного обеспечения ASCET в руки разработчиков может быть дан универсальный инструмент, который лишь при незначительных затратах времени оказывает весьма полезную поддержку при конструировании по затратам. Благодаря объектно-ориентированной концепции ASCET может ответить на вызовы развития рынка сразу по двум направлениям. С одной стороны, ASCET представляет собой систему анализа, которая быстро и надежно предоставляет существенную и близкую к реальности информацию о затратах на концепцию продуктов на тот момент времени, когда еще можно внести решающий вклад в снижение затрат с незначительными затратами. С другой
|0J. Пример И: калькуляция затрат на продукт
271
стороны, система в состоянии удовлетворить возникающие потребности не только в настоящее время, но и в будущем. Это касается как содержательного, так и структурного аспекта системы ASCET, в результате чего в ее аналитические схемы без особых проблем интегрируются не только новые подходы к проблеме затрат. Более того, попутно можно продвигаться в направлении повышения требований к современному аппаратному и программному обеспечению. Таким образом, система ASCET в любое время может быть дополнена не только новыми модулями в качестве расчетной базы, но и специфическими параметрами из опыта предприятия.
10.2.8. ВЫВОДЫ
Вряд ли можно сомневаться в той принципиальной выгоде, которую дает применение информационных систем учета затрат для разработчиков в связи с растущим значением прозрачности затрат для успешной хозяйственной деятельности предприятия. С помощью системы ASCET уже удалось реализовать убедительный подход к конструированию по затратам. Кроме того, проводимые в настоящее время исследовательские работы позволят в будущем интегрировать в систему ASCET также возможности анализа проектов продуктов с учетом жизненного цикла последних.
Приложение
ОТВЕТЫ И РЕШЕНИЯ
1/1. В результате решения задачи получаются следующие значения:
Степень загрузки Количество единиц Общие затраты Постоянные затраты Переменные затраты Средни» затраты (тыс. марок/ед.)
(тыс марок)
Степень загрузки 1 100 500 300 200 5000
Степень загрузки II 120 540 300 240 4500
Постоянные затраты определяются по точке пересечения прямой общих затрат Kg с вертикальной осью координат [BG (степень загрузки) = О или х = О; (рис. ПЛ)].
Рис. П.1. Определение постоянных затрат по точкам I и II на прямой линии общих затрат
Отсюда же получаются предельные затраты.
Ответы и решения
273
1/2. Дополнительные числовые значения см. в табл. П.1, графическое решение см. на рис. П.2. На рис. П.2 толстая кривая (Р5) относится к левой шкале, тонкие кривые — к вертикальной шкале.
Дошцв л*
Праммер решения задачи на классификацию затрат (числовые значения)
Степень Постоянные затраты Пере-ЗВаНКЫа затраты Общие затраты coSopm Прибыль Средние мтраты Сраднне затраты Предельные мтраты (нем. марок на 1000 ед.)
(тыс марок) (марок/ед.)
10 800 350 1150 600 -550 115,0 35,0 35
20 800 600 1400 1200 -200 70,0 30,0 25
30 800 800 1600 1800 + 200 53,3 26,6 20
40 800 1050 1850 2400 + 550 46,3 26,3 25
50 800 1400 2200 3000 + 800 44,0 28,0 35
60 800 1900 2700 3600 + 900 45,0 31,7 50
70 800 2600 3400 4200 + 800 48,6 37,1 70
80 800 3400 4200 4800 + 600 52,5 42,5 80
90 800 4500 5300 5400 + 100 58,9 50,0 110
(Отклонения в динамике предельных затрат в табл. П.1 и рис. П.2 определяются с помощью расчета предельных затрат с последовательным приближением в табл. П.1 и нанесенной на рис. П.2 кривой предельных затрат, являющейся производной от кривой общих затрат.)
Ответ 1. Максимальная прибыль достигается приблизительно при степени загрузки 60 000 ед. (0,9 млн нем. марок). Он получается вследствие наибольшей разницы между выручкой и общими затратами (Р'5 - Р5).
Ответ 2. Минимум предельных затрат (Р2) находится ниже точки поворота кривой общих затрат (Р2) при степени загрузки около 30 000 ед. и составляет 20 марок/ед.
Ответ 3. Точка безубыточности (точка пересечения кривой общих затрат с кривой выручки, точка Pj) достигается примерно при степени загрузки 25 000 ед. (Pj).
Ответ 4. Минимум средних затрат находится в точке соприкосновения касательной, идущей от начальной точки координат (0), с кривой общих затрат (Р4). Он достигается при степени загрузки около 50 000 ед. и составляет примерно 44 нем. марок/ед. В точке Р4 кривая средних затрат всегда пересекается с кривой предельных затрат.
274
приложение
Степень загрузки (тък. шт.)
Рис. П.2. Графическое изображение расчетных значений (на основе табл. П.1)
Ответы и решения
275
Ответ 5. Минимум средних переменных затрат получается в точке соприкосновения касательной, идущей от Ро, с кривой общих затрат (Рэ). Он находится приблизительно в районе степени загрузки 40 000 ед. и составляет 26 нем. марок/ед. В точке Рз кривая средних переменных затрат всегда пересекается кривой предельных затрат.
1/Э. Коэффициент эластичности RGW при степени загрузки 80% рассчитывается следующим образом:
RGW . «» 0,64.
А х 100 6.2S%
80
т.е. 64% общих затрат при степени загрузки 80% имеют переменный характер (при линейной динамике затрат).
1/4. В левую колонку таблицы 1.6 следует вписать сверху вниз:
1. Виды затрат.
2. Места возникновения затрат.
3. Носители затрат.
1/5. В три нижних пустых прямоугольных блока на рис. 1.15 следует вписать:
1) контроль экономической эффективности;
2) калькуляция цены предложения;
3) создание документальной основы для оперативных предпринимательских решений.
1/6. В правые пустые прямоугольные блоки на рис. 1.16 следует вписать сверху вниз:
производственный результат,
доход,
поступление.
В качестве дополнения к этому на рис. П.З приводится общая картина разграничения отдельных фундаментальных понятий системы учета. См. также рис. 1.3 и 1.4.
1/7. Поскольку Прибыль = Выручка - Затраты, то положительное влияние на прибыль оказывают:
1) повышение выручки при сохранении затрат на одном и том же уровне.
2) снижение затрат при обеспечении одной и той же выручки.
276
ПРИЛОЖЕНИЕ
ПОСТУПЛЕНИЕ
Рис. П.З. Разграничение понятий платеж, взнос, выплата, поступление, расход, доход, затраты, выпуск
1/8. Верны следующие высказывания.
0 График порога прибыли показывает, сколько единиц продукции необходимо произвести и продать, чтобы покрыть постоянные и переменные затраты предприятия.
И На графике порога прибыли приведены, кроме прочего, графики общей выручки и общих затрат.
□ Точка пересечения графика постоянных затрат и графика общей выручки обозначается на графике порога прибыли как точка безубыточности.
И Поскольку постоянные затраты зависят от времени работы предприятия, а не от количества выпущенной продукции, они представлены на графике порога прибыли в виде прямой, параллельной оси X.
1/9. Затраты, возникающие на предприятии, можно классифицировать по различным критериям. Верные определения отмечены галочкой.
додеты и решения
277
□ В соответствии с отнесением затрат на носитель затрат можно различать постоянные и переменные затраты.
Q В соответствии с поведением затрат в зависимости от времени можно различать прямые и накладные затраты.
0 В соответствии с отнесением к носителю затрат можно различать прямые и накладные затраты.
0 По виду затраты можно разделить на затраты на материалы, персонал и капитальные затраты.
0 В соответствии с поведением затрат в зависимости от времени можно различать постоянные и переменные затраты.
1/10. Правильные суждения отмечены галочкой.
0 Прямые затраты представляют собой затраты, которые можно отнести непосредственно на калькулируемый объект.
0 Примерами прямых затрат являются затраты на основной и вспомогательный материал для производства продукции или на зарплату основную производственного персонала.
И Какие затраты являются прямыми, а какие нет, определяется в каждом конкретном случае и не поддается четкой логике.
а С помощью базы распределения при расчете затрат общие затраты относятся на места возникновения затрат и на основе этого на носители затрат.
1/11. Решение представлено на рис. П.4.
Проданное или произведенное количество продукции за период
Рис. П.4. Решение задания 1/11
278
ПРИЛОЖЕНИЕ
2/1. На основании формулы расчета суммы ежегодного списания получаем:
Стоимость приобретения — остаточная стоимость
Амортизация ---------------—-----------------------------;
Срок эксплуатации, лет
150000 + 30000 - 20000 „
-----------------------= 20 000 немецких марок в год.
В
В связи с неточной в большинстве случаев оценкой остаточной стоимости, установлением, как правило, низкой суммы остаточной стоимости и принимаемым во внимание исчислением действительной стоимости в течение срока эксплуатации дисконтированием заданной конечной суммы остаточная стоимость на практике, как правило, не принимается в расчет. В предлагаемом примере она означала бы годовую сумму амортизационных отчислений в размере 22 500 немецких марок.
2/2. Вычисление дегрессионной суммы выглядит так:
17 000 - 2000 нем, марок 1 + 2 + 3 + 4 + 5 лет
= 1000 нем. марок/год.
Определение суммы амортизации А, в отдельные годы (t = 1,2.5):
1-й год: А| = 5 х 2-й год: А2 = 4 х 3-й год: А3 = 3 х 4-й год: А, = 2 х 5-й год: As = 1 х
1000 марок/год
1000 марок/год
1000 марок/год
1000 марок/год
1000 марок/год
= 5000 марок/год;
= 4000 марок/год;
= 3000 марок/год;
= 2000 марок/год;
= 1000 марок/год.
Сумма списаний составляет общую сумму, подлежащую списанию, в размере 15 000 марок.
5000 + 4000 + 3000 + 2000 + 1000 = 15 000 марок.
2/3. Ежегодные калькулируемые проценты составляют:
х 200 000 марок х 0,08 х —— = 8000 марок /год.
2 год
В качестве основы для расчета калькулируемых процентов при линейной амортизации закладываются 50% вложенного капитала (см. схему 2.1).
2/4. Наряду с изменениями в отдельных видах затрат самое большое влияние оказывает снижение производства.
Ответы и решения
279
2/5. В трех пустых прямоугольных блоках на рис. 2.5 следует указать следующие цели применения амортизации в рамках расчета затрат:
сохранение стоимости,
анализ оборудования,
распределение и отнесение затрат.
2/6. Объясните, что такое «сохранение стоимости капитала».
1. Амортизация учитывает потерю стоимости оборудования, зданий, станков, транспортных средств и т.д. Утрата стоимости может быть вызвана как обычной хозяйственной деятельностью, так и непредвиденными событиями (ураган, пожар и т.д.).
2. Амортизация представляет собой затраты, которые — как и другие виды расходов и затрат — учитываются при ценообразовании. При этом амортизируемые основные средства остаются на предприятии как «квазивычет из прибыли».
3. В результате хозяйственного оборота предприятие получает финансовые средства, с помощью которых после полной амортизации могут быть осуществлены замещающие капиталовложения.
3/1. Искомые общие затраты кл, кв, кс на единицу произведенной работы трех вспомогательных мест можно рассчитать с помощью следующей системы уравнений:
200кд = 340 + 80kB + 20кс;
500кв = 400 + 100kA + 60кс;
200кс = 650 + 50kA + 100fcB.
Нормальный вид системы уравнений:
(I): 200kA - 80kB - 20кс = 340;
(II): - 100kA - 500kB - 60кс = 400;
(III): - 50fcA - 100kB - 200/сс = 650.
Данная система уравнений решается следующим образом:
(IV): 1/2 х (I) + (П) 460кв - 70кс = 570
(V): 1/2 х (II) + (III) - 350kB + 230fcc = 450
_ 570 + 70kc
fce 460
Значение kB, введенное в уравнение (V), дает кс = 5, и через (VI) кв = 2; Теперь кл могут быть определены, например, из уравнения (I).
Решение: кл = 3 денежные ед./ед. продукции, кв = 2 денежные ед./ед. продукции и кс = 5 денежных ед./ед. продукции.
280
ПРИЛОЖЕНИЕ
Тем самым общие первичные затраты трех вспомогательных мест затрат в размере 1390 марок относятся на основные места затрат:
вспомогательное место затрат А:
50 ед. продукции А х кл = 150 марок;
вспомогательное место затрат В:
320 ед. продукции В х кв = 640 марок;
вспомогательное место затрат С:
120 ед. продукции С х кс = 600 марок,
и конечные затраты вспомогательных мест затрат в конечном итоге = «0».
3/2. В пустые поля на рис. 3.11 необходимо вписать следующее:
распределить накладные затраты по местам возникновения затрат;
вычислить размеры надбавок к накладным затратам;
перепроверить рассчитанные затраты;
проконтролировать экономическую эффективность мест возникновения затрат.
3/3. Результат решения текстовых задач 1-4 взять из пунктов табл. П.2.
3/4. Производственная себестоимость рассчитывается следующим обра
зом.
Сумма накладных затрат 8000
- Накладные затраты на управление 1980
- Накладные затраты на сбыт 1870
+ Заработная плата производственных рабочих 4500
+ Основной производственный материал 5350
Производственная себестоимость 14000 немецких марок.
3/5. 1. В результате снижения зарплаты производственных рабочих и материальных затрат соответственно начисляется меньше накладных затрат на основном производственном участке А, на участке материально-технического снабжения, в отделах управления и сбыта. В результате возникает не-допокрытие затрат в размере 32 000 марок (табл. П.З). Это отклонение возникает как разница между 800 000 и 832 000 марок.
2. Уменьшение материальных затрат сокращает общие затраты на 10 000 марок.
3. Производственный результат составил:
в марте: 900 000 - 842 000 = 58 000 марок;
в апреле: 850 000 - 832 000 =18 000 марок.
Таблица 1U
Решение к ведомости производственного учета (но основе табл. 3.11)
буХПМк Общие места Всммогатед»-име места Огмпвтн места ем морст Места вмшммммая Места Места мм мтрет мо сбыт
тврмя мтрет нрыпещ|ствеы* мтрет
Мм мтрет нем мтрет
•вяр-смабже- Зимгфо стамвм А В С Сумме Закуша СжяВА Сумма комма
мм В-В 10и11
1 2 Э 4 5 • 7 В 9 10 11 12 1) 14
1 Зарплата производственных рабочих 4 500 1200 1600 1700
2 Производственным материал 12000
3 Прямые производственные затраты 16 500
4 Зарплата вспомогательного персонала 4 030 120 80 60 600 900 850 2 350 20 400 420 400 600
5 Должностные оклады служащих 2460 10 5 180 200 250 220 670 15 80 95 600 900
6 Установленные законом социальные выплаты 381 10 6 5 60 80 75 215 5 40 45 45 55
7 Расход инструментов 48 2 8 — 10 12 11 33 — 5 5 — —
8 Обслуживание и ремонт 220 12 20 8 40 30 60 130 — 15 15 20 15
9 Вспомогательные материалы 725 5 100 10 100 175 300 575 3 10 13 10 12
10 Новое строительство 93 — 4 2 10 12 10 32 2 8 10 25 20
11 Страхование 147 6 8 5 20 30 25 75 — 20 20 15 18
12 Амортизационные отчисления 297 10 8 10 50 75 60 185 2 40 42 20 22
13 Калькулируемые проценты 58 2 1 2 9 11 10 30 — 8 8 8 7
14 Калькулируемые риски 99 3 2 3 10 25 28 63 1 10 11 7 10
15 Калькулируемая зарплата предпринимателя 134 — — 5 15 20 18 53 2 4 б 40 30
16 Прочие затраты 78 5 8 — 16 15 13 44 — 5 5 10 6
ш [Сумма строк 4-16 8 770 185 250 290 1 140 1636 1680 4455 50 645 695 1200 1695
□ [Распределение затрат на водоснабжение 20 5 50 45 45 140 — 10 10 5 5
б [Распределение затрат на электростанцию 3 80 90 85 255 1 5 6 3 3
□ [Сумма строк 17-19 298 1270 1 770 1810 4 850 51 660 711 1208 1695
□ | Распределение затрат вспомогательных цехов 1» 98 110 90 298 — — —
□ [Возникшие накладные затраты 1368 1880 1900 5148 51 660 711 1208 1703
23 Основа для расчета надбавок 1200 1600 1 700 4 500 12000 22 359 22 359
24 Возникшие надбавки (%) 114 117 112 6 5.4 7.6
25 Возникшие (общие) затраты 2568 3480 3600 9648 12711 23 567 24 062
26 Обычная надбавка (Ч) 121 110 124 — 12 10 6
27 Рассчитанные накладные затраты 1452 1 760 2108 5 320 1440 2 236 1342
28 Рассчитанные (общие) затраты 2652 3360 3808 9820 13440 24 595 23 701
29 Завышение'занижение затрат +84 -120 +208 ♦ 172 ♦729 ♦ 1028 -Ч>1
Таблица 11.3
Выявленные на основе ведомости производственного учета отклонения затрат в марте (тек. нем. марок) [10]
Мкт» еоммокммм аатрат •ммхжтрат Даммам Вухгаятаромго учета Общи» места хатрат Оо А аммш В ига 1 мам аиста аатрат Маста матар1мяьмав1 Маста вуарамма» Маста мтратаасбап
1 1 Стоимость продукции 850 470 380
12 13 Основной производственный материал Зарплата производственных рабочих 240 86 140 54 100 32 240 86
г 14 15 1.6 1.7 13 1.9 1.10 1 11 1 12 113 1 14 Зарплата вспомогательных рабочих Должностные оклады служащих Дополнительные затраты на персонал Накладные материальные затраты Энергоснабжение (от сторонних организаций) Ремонт и обслуживание (от сторонних организаций) Налоги, страхование, пошлины, арендная плата, взносы Реклама, представительские расходы Служба сервиса клиентов, комиссионное вознаграждение торговому представителю Амортизационные отчисления Калькулируемые проценты и риски 60 96 44 31 30 34 61 7 30 99 14 2 8 4 9 2 5 6 8 2 27 6 3 7 14 10 10 25 4 19 6 3 8 10 9 10 26 3 "^4Г“ 12 6 15 24 19 20 51 7 16 16 8 3 4 8 8 1 11 1 1 ' i 8 4 1 2 3 4 4 25 12 1 12 2 10 27 10 1 12 4 30 15
21 Сумма строк 14-114 506 46 106 94 200 >0 28 63 99
* 22 23 Распределение затрат, появившихся в общих местах затрат Распределение затрат, появившихся в местах производственных затрат 1» 13 50 13 26 26 76 6 1 5 8
31 32 Сумма накладных затрат Зарплата производственных рабочих 169 54 32 302 86 29 68 107
33 Надбавка к накладным производственным затратам 313 415
j 34 35 Производственные затраты Основной производственный материал 388 240 240
3.6 37 Надбавка к накладным материальным затратам Производственная себестоимость Z9 , 657 12J 657 657
33 Надбавка к накладным затратам на управление 68 ЮЗ
39 Надбавка к накладным затратам на сбыт 107 163
310 Общие затраты 31 .39 832
41 Рассчитанная средняя процентная надбавка 300 400 10. 10 15
4 42 43 45 46 47 48 49 410 Рассчитанная зарплата производственных рабочих Рассчитанные накладные производственные затраты Рассчитанные производственные затраты Рассчитанные затраты на основной производственный материал Рассчитанные накладные материальные затраты Рассчитанная производственная себестоимость Рассчитанные накладные затраты на управление Рассчитанные накладные затраты на сбыт Рассчитанные общие затраты 54 162 32 128 86 , Ж, 376 240 -Л-640 64 , К.. 800 240 м-24 640 м-64 3 « 3 i
12 1 Отклонение, перекрытие по сравнению с 3 10 -32
Ответы и решения
283
Примечания к табл. П.З
Ф Эти строки относятся к процедуре учета затрат.
<2> Эти строки относятся к процедуре распределения затрат.
® Эти строки относятся к процедуре расчета надбавок к накладным затрат.
® Эти строки относятся к процедуре перепроверки рассчитанных затрат.
3/6. А. Разграничение между финансовым учетом и производственным учетом состоит главным образом в предметном и временном разграничении затрат и издержек. В то время как финансовый учет имеет дело с затратами и доходами, производственный учет (расчет издержек) — с издержками и производственными результатами (см. раздел 1.3.1).
Б. Как правило, затраты на основные производственные материалы и затраты на зарплату производственных рабочих относятся к прямым затратам.
В. К специальным прямым производственным затратам относятся затраты на приспособления и инструменты. К специальным прямым затратам на сбыт относятся, например, затраты на упаковку и транспортировку.
3/7. Отдельные доли ставки машино-часов Кмн рассчитываются следующим образом:
Восстановительная
Амортизационные отчисления (КА) Калькулируемые проценты (KZ) Затраты на энергоресурсы (КЕ) _ стоимость _ 360 000 _ Срок эксплуатации 8 = 45 000 нем. марок в год; Восстановительная стоимость = 2 Х Годовая % ставка = 360000 10 = х = 18 000 нем. марок в год; 8 100 к = 5 кВт х 0,60 нем. марки на 1 кВт х х 1600 часов в год = 4800 нем. марок в год (установленная приводная мощность х 50% = = 10 х 0,5 = 5 кВт);
284
ПРИЛОЖЕН^
Затраты на обслуживание и ремонт (KI) = восстановительная стоимость х 4% в год = 360000 х 0.04 = 14 400 нем. марок в год;
Затраты на помещение (KR) = место установки х затраты на помещение марок месяцев = 20 кв. м х 15 х 12 кв. м х месяц год = 3600 нем. марок в год
(дополнительно начисляемые затраты на инструмент в размере 12 300 нем. марок в год);
Ставка машино-часов (КМН) =
_ 45 000 + 18000 + 4800 4- 14400 4- 3600 4- 12300 кв. м х месяц
98100
= 16Q0 = нел,‘ маРки в час
ЗП. Следующие доли затрат в ставке машино-часов снижаются при переходе от односменного к двухсменному режиму работы (время эксплуатации = = 3200 часов в год): а) амортизационные отчисления; б) калькулируемые проценты; в) затраты на помещение.
(мм. марок/час)
ЧМКЯОВЬ1О ЯОНазаТВЯИ Затраты, односменный режим работы Затраты, двухсменный режим работы
Амортизационные отчисления 28.13 18,75
Калькулируемые проценты 11.25 5.63
Затраты иа помецение 2.25 ‘ 1.13
Затраты иа обслуживания и ремонт 9.00 6.75
Затраты на энергоресурсы 3.00 3,00
Затраты иа инструменты 7.69 5,63
Ставка машино-часов 61,32 40,89
4/1. Количество единиц унифицированного продукта:
А: 5000 х 1,2 = 6000 т
В: 4000 х 1,0 = 4000 т
10 000 т.
Затраты на 1 т унифицированного продукта:
2,5 млн нем. марок -----------------= 250 марок/т;
10000т
Ответы и решения
285
Затраты на 1 т продукта А и В: (лак А) 250 х 1,2 = 300 марок/т;
(лак В) 250 х 1,0 = 250 марок/т.
4/2. 1. Для искомого объема выпуска продукта х можно составить следующее уравнение:
30000 + (20 +15) х х = (20 + 1,5 х 20) х х.
Решение данного уравнения показывает, что при объеме производства в 2000 единиц не происходит никакого завышения или занижения затрат.
2. При производстве 2500 единиц расчеты показывают избыточные накладные затраты в размере 7500 нем. марок [(20 + 1,5 х 20) х х 2500 - (30 000 + 35 х 2500) = 7500].
4/3.
•ядмтрп
Затраты на основные материалы
Затраты на содержание машин и оборудования
Затраты на заработную плату
Остаточные накладные производственные затраты Производственная себестоимость
Себестоимость
Рввуяывт (нм*. мярки)
1.1 X 75 = 82.50
2.0x15.8 + 0.5 x 8.5+ 1 x20 = 55.85 3.5 х 18 = 63,00
0,4 х 63 = 25,20
= 226,55
1,2 х 226,55 = 271,86
Остаточные накладные производственные затраты включают главным образом следующие виды затрат: зарплата вспомогательного персонала, затраты на вспомогательные и горюче-смазочные материалы, а также перераспределенные доли затрат на организацию и управление производством.
4/4. См. рис. 4.2.
4/5. Затраты на унифицированный продукт составляют:
30 000 -------------------------= 58,82 нем. марки за 1 куб. м.
3 х 20 + 15 х 10 + 10 х 30
В результате стоимость ящиков составляет 1176,40; 588,20 и 1764,60 нем. марки.
4/6.
1. При расчете затрат на рабочее место места затрат подвергаются делению на более мелкие участки, иногда вплоть до уровня станка.
2. Цель данного вида расчета — отделение затрат, непосредственно относящихся к станку, от накладных производственных затрат и их пересчет на носителей затрат в соответствии со степенью использования станка или группы станков. При применении метода расчета затрат на
286
ПРИЛОЖЕНИЕ
рабочее место блок накладных производственных затрат в себестоимости уменьшается.
3. При применении метода расчета затрат на рабочее место необходимо соблюдать принцип экономичности. Расчет затрат при более глубоком делении мест затрат (при котором необходима обработка соответствующих данных) должен дать соответствующий полезный эффект (например, более точные данные для калькуляции).
5/1. Отклонения в затратах за счет изменения цен на материалы, уровня зарплаты и цен на внутрипроизводственную продукцию составляют 200, -750 и 100 нем. марок. Совокупное отклонение в результате пересчета цены составляет таким образом -450 нем. марок. Речь идет о недопокрытии затрат вследствие отклонения по цене.
5/2. Расчетная величина накладных затрат составит:
„ 40000 „СА
Накладные затраты = ^ооо = нем- маРки/час-
Расчетные накладные затраты при затраченных 14 000 рабочих часов составляют:
14000 час. х 2,50 нем. марки/час = 35 000 нем. марок.
Отклонение между расчетными и возникшими накладными затратами составит:
35 000 - 37 800 = -2 800 нем. марок.
Вследствие изменения степени загрузки на -12,5% анализ затрат затруднен, поскольку при таком расчете в рамках жесткого расчета плановых затрат все затраты распределяются пропорционально, и в результате этого доля постоянных затрат в накладных затратах остается неучтенной.
5/3. Вариатор 8 свидетельствует о том, что плановые накладные затраты (т.е. 4000 нем. марок) составляют 20%, а переменные затраты (16 000 нем. марок) — 80%. В результате снижения степени загрузки на 10% переменные затраты уменьшились с 16 000 до 14 400 нем. марок. Номинальные накладные затраты при фактической степени загрузки составят:
4000 + 14400 = 18400 нем. марок.
5/4.
1. Расчетные плановые затраты представляют собой плановые затраты при плановой степени загрузки, находящиеся в пропорциональной зависимости от соответствующей степени загрузки. Их рассчитывают, исходя из расчетных плановых цен (см. рис. П.5).
Ответы и решения
287
2. Номинальные затраты (реальные плановые затраты) представляют собой затраты, заданные для места возникновения затрат при определенной степени фактической загрузки. Они рассматриваются как возможная постоянная доля в общих затратах.
Рис. П.5. Графическое решение задачи гибкого расчета плановых затрат
3. Расчетные затраты на уборку = 7 т х 600 нем. марок/т =
по изделиям в ноябре = 70% от 6000 нем. марок = = 4200 нем. марок.
4. Совокупное недопокрытие = Фактические затраты - Плановые затраты при фактической степени загрузки = 7600 - 4200 = = 3400 нем. марок.
5. Отклонение по загрузке = Плановая цена х (Плановое количество - Номинальное количество)
Номинальное количество = 333 час (постоянные) + 70% от (500 - 333) час = 333 + 117 = = 450 час.
Отклонение по загрузке = 12,00 нем. марки/час х х (350 - 450) час. = -1200 нем. марок.
6. Отклонение по расходу материалов = Плановая цена х (Номинальное количество - Фактическое количество) = 12,00 нем. марки/час х х (450 - 550) час. = -1200 нем. марок.
288
ПРИЛОЖЕНИЕ
7. Отклонение по цене = Фактическое количество х (Плановал
цена - Фактическая цена)
= 550 час х (12,00 нем. марки/час -- 13,80 нем. марки/час) = -990 нем. марок.
В табл. П.4 представлен анализ отклонений затрат.
Таблица П.4
Роиюнмо задачи для варианта гибкого расчета плановых затрат (числовые показатели)
Место возникновения затрат, упаковка, ноябрь Запланировано Фактически
Зарплата уборщиц 6000 нем. марок 7600 нем. марок
Загрузка 10 т готовых изделий (100%) 7 т (70%)
Оплачиваемые часы уборщиц Количество: 500 час. Расчетная стоимость часа: 12 нем. марок 550 час. 13,80 нем. марки/ч
Тскуаум (постоянные) 4000 нем. марок/месяц = 333 час по 12 нем. марок
затраты на уборку
Отклонение по загрузке 12 х (350-450)ч = -1200 нем. марок
Отклонение по расходу материалов 12 х (45 - 550) ч = -1200 нем. марок
Отклонение по цене 550 ч х (12 - 13,80) нем. марок = - 990 нем. марок
8. Руководитель места возникновения затрат несет ответственность только за отклонения в затратах по расходу материалов.
9. Отклонение в затратах по загрузке может возникнуть, например, вследствие образования узких мест на производстве или, чаще всего, из-за ситуации с заказами. Отклонение по цене возникает вследствие появления непредвиденных затрат, например на материалы, зарплату и т. д.
5/5. Для пяти названных вариаторов получаем следующие коэффициенты эластичности:
t Затраты/Затраты0
Коэффициент эластичности = —----------------77г—----------——-
Степень загрузки / Степень загрузки0
Ответы и решения
289
До*"
постоянных затрат пороманных затрат
При V = 0 и коэффициенте эластичности - 0 100% 0%
При V = 2,5 и коэффициенте эластичности = 0,25 75% 25%
При V = 5 и коэффициенте эластичности = 0,5 50% 50%
При V = 7,5 и коэффициенте эластичности = 0,75 25% 75%
При V = 10 и коэффициенте эластичности = 1 0% 100%
5/6. Основная причина разделения на вспомогательные места возникновения затрат I и II состоит в том, что переменные затраты вспомогательных мест возникновения затрат I (места возникновения переменных затрат) распределяются по производственным местам возникновения затрат и на основе этого рассчитывается сумма покрытия (выручка - переменные затраты). Чтобы определить прибыль, из суммы покрытия следует вычесть постоянные затраты, а также затраты вспомогательных мест возникновения II (мест возникновения постоянных затрат).
S/7. В ведомости места затрат, представленной в табл. 5.17, приведены данные, полученные методом расчета частичных затрат (директ-костинг). При этом учтены все переменные затраты (прямые затраты и переменные накладные затраты).
5/8. Сопоставление целей и областей применения метода расчета полных затрат, а также метода расчета частичных затрат (директ-костинг) представлено в табл. П.5.
Таблица П. 5
Сопоставление метода расчета полных затрат и директ-костинга (111
Метод расчета полных затрат Метод расчета частичных затрат (директ-костинг)
1 Цели расчета полных затрат: а) покрытие затрат, затем максимизация совокупной прибыли б) максимизация прибыли, получаемой на единицу продукции в) максимизация рентабельности инвестиций Цели расчета частичных затрат (директ-костинг): а) максимизация совокупной суммы покрытия 6) максимизация совокупной выручки (фактическая сумма покрытия больше, чем нормативная сумма покрытия) в) максимизация суммы покрытия на единицу продукции в результате новых капиталовложений
2 Метод расчета полных затрат — инструмент принятия решений на перспективу Директ-костинг помогает принимать решения для любых выбранных периодов времени
Э Метод расчета полных затрат становится инструментом регулировки на долгосрочную перспективу (гармонизации производства и продаж) Директ-костинг обеспечивает бблыиую гибкость в краткосрочной перспективе и обеспечивает эластичность цены. На основе суммы покрытия определяются максимально допустимые затраты
290
ПРИЛОЖЕНИЕ
Окончание табл П 5
Метод расчета полных мтрат Метод Р*счот« частичных мтрат (дираят-шктимг)
4 Метод расчета полных затрат является более точным, но и более сложным инструментом управления Директ костинг генерирует «простые сигналы опасности»
5 Метод расчета полных затрат рассчитан на поиск удовлетворительного решения (удовлетворительного в том смысле, что он обеспечивает покрытие затрат) Директ-костинг направлен на поиск оптимизации, на достижение как можно лучшей конфигурации программы
6 Метод расчета полных затрат, положенный в основу политики предприятия, должен учитывать многочисленные факторы: состояние предприятия (производства), ситуацию на рынке, перспективы развития Директ-костинг обеспечивает прямое управление с помощью суммы покрытия; сумма покрытия задается сразу, т.е. ее не следует специально рассчитывать для целей управления
7 Метод расчета полных затрат является более эффективным инструментом составления долгосрочного бюджета и принятия стратегических решений Директ костинг в сочетании с бюджетом или инвестиционными расчетами более удобен для принятия внутренних решений на краткосрочную перспективу
5/9- Можно привести следующие примеры пяти вышеназванных уровней постоянных затрат.
Постоянные затраты на изделие х Затраты на разработку
Постоянные затраты на группу изделий Постоянные затраты в местах возникновения х Затраты на сбыт х Оклады мастеров
Постоянные затраты подразделения Постоянные затраты предприятия в целом х Постоянные затраты определенных управленческих структур х Затраты на управление предприятием
5/10.
а) Постоянные затраты предприятия в размере 279 100 нем. марок делятся на следующие уровни:
Постоянные затраты на изделие и группу изделий 215 400
+ Постоянные затраты по местам возникновения 19 500
+ Постоянные затраты подразделений
и предприятия в целом (нем. марок) 44 200
б) Решение с помощью ретроградной калькуляции приведено в табл. П.6.
Для продукта D чистый результат составляет 0,32 нем. марки.
в) Решение с помощью прогрессивной калькуляции приведено в табл. П.7.
Для продукта D цена составляет 74,48 нем. марки.
Ответы и решения
291
5/11. Общая сумма покрытия рассчитывается путем вычитания переменных затрат из выручки. Получаем выручку 2000 ед. х 50 нем. марок/ед. = я? 100 000 нем. марок.
Переменные затраты на единицу продукции составляют: 2000 ед. х 30 нем. марок/ед. = 60 000 нем. марок. Совокупная сумма покрытия затрат для изделия составляет: 100 000 - 60 000 = 40 000 нем. марок.
5/12. Подход и само решение этой задачи представлены в табл. П.8.
1. Прибыль предприятия составляет 140000 нем. марок/мес.
2. Стандартные модули письменных столов модели А обеспечивают наибольшую общую сумму покрытия. Комфортная модель письменного стола В обеспечивает самую высокую сумму покрытия в расчете на единицу продукции (230 нем. марок).
3. Группа изделий «Письменные столы» показывает положительный совокупный результат. Это становится очевидным при сравнении сумм покрытия Ill, поскольку сумма покрытия 111 для письменных столов на 100 000 нем. марок выше, чем сумма покрытия III для группы «Офисные шкафы».
Таблица П.6
Ретроградная калькуляция при расчете суммы покрытия постоянных затрат [11]
Продукты А D
% тък. нем. марок % тък. нем. марок
Цена - прямые затраты 62,20 44,50 74.50 30,20
Сумма покрытия 1 - постоянные затраты на изделие и группу изделии (% от суммы покрытия 1) 58,6 17,70 10,37 77,7 44,30 34,42
Сумма покрытия II - постоянные затраты в месте возникновения затрат (% от суммы покрытия II) 26,9 7,33 1,97 27,8 9,88 2.75
Сумма покрытия III - постоянные затраты подразделений и предприятия (% от суммы покрытия III) 95,5 5,36 5,12 95,5 7.13 6,81
Нет-результат 0,24 0,32
Таблица П. 7
Прогрессивная калькуляция при расчете покрытия постоянных затрат [11]
Продукты А А
% нем» мерок % нем. марок
Прямые затраты 4 Постоянные затраты на изделие и группу изделий 23.3 44.50 10,37 30200 ' 30,20 34.40
292
ПРИЛОЖЕНИЕ
Окончанье табп П 7
Продукты А А
% нем. марок % •им. марок
1 Постоянные затраты по местам возникновения 4,4 54,87 1.97 44 300 91800 Х57°° 30200 64,60 2.75
+ Постоянные затраты подразделений и предприятия 11.5 56,84 5,12 44 300 91800 Х 4800 46300 X442W ‘ ‘ 30200 6 67,35 6,83
Сумма затрат + Прибыль 61,96 0,24 74,18 0,32
Цена 62,20 74,50
Таблица П. 8
Решение задачи расчета суммы покрытия постоянных затрат (данные в нем. марках/месяц)
Продукты Письмонм А ые столы В шрвкпия А I шкафы В
Выручка с оборота Переменные затраты 375000 180000 200000 85000 200000 100000 280000 128000
Сумма покрытия 1 Постоянные затраты на изделие 195000 35000 115000 25000 100000 30000 152000 42000
Сумма покрытия II 160000 90000 70000 110000
Сумма сумм покрытия II Постоянные затраты на группу изделий 250000 80000 180000 110000
Сумма покрытия HI 170000 70000
Сумма сумм покрытия IN Постоянные затраты предприятия 240000 100000
Прибыль предприятия 140000
5/13. При определении оптимальной производственной программы при незагруженных производственных мощностях представляется целесообразным исходить из ранговой последовательности, вытекающей из расчета частичных затрат. Расчет частичных затрат (директ-костинг) направлен на поиск наилучшей конфигурации производственной программы, в то время как расчет полных затрат направлен на поиск лишь удовлетворительного решения (удовлетворительное решение предполагает, что все затраты покрыты).
5/14. Коэффициент вытеснения рассчитывается путем деления суммы покрытия на необходимые производственные мощности. В результате получаем коэффициент вытеснения для изделия А:
Ответы и решения
293
,, , . Сумма покрытия
Коэффициент вытеснения =--------——-----------------=
Необходимые производственные мощности 500 нем. марок
=---------------= 166,66 нем. марки в час.
3 часа
5/15. Подходящим критерием для определения ранговой последовательности продуктов от А до D является коэффициент покрытия, равный сумме покрытия, деленной на оборот.
В результате получаем следующую ранговую последовательность продуктов.
1. Продукт В (коэффициент покрытия = 0,76).
2. Продукт А (коэффициент покрытия = 0,625).
3. Продукт D (коэффициент покрытия - 0,43).
4. Продукте (коэффициент покрытия = 0,41).
5/16.
а) На станке I производится 2000 единиц продукции в месяц.
Общие затраты = Постоянные затраты + Переменные затраты;
Общие затраты = 8000 + 3000 + 4000 = 15 000 нем. марок.
При любом другом уровне загрузки оборудования возникают более высокие затраты. Например:
1500 ед./месяц на станке I и 500 ед./месяц на станке II.
Совокупные затраты = 8000 4- 3000 + 3000 + 1500 =
= 15 500 нем. марок.
б) 2500 ед./месяц на станке 1 и 500 ед./месяц на станке II (совокупные затраты рассчитываются аналогично тому, как это сделано в пункте а).
5/17.
а) Общая выручка (Е) = Выручка/ед. (е) х
х Количество единиц (х).
Переменные затраты (VK) = Переменные затраты/ед. (vk) х х Количество единиц (х).
Общая выручка = 50 000
— переменные затраты = 30 000
— постоянные затраты (FK) = 10 000
Прибыль = 10000 нем. марок (см. табл. П.8).
б) На пороге прибыли она равна нулю:
G = exx-vlcxx-FK = 0.
294
ПРИЛОЖЕНИЕ
Из этого следует:
х= ™ е - vk
Вставим числовые значения:
10 000 нем. марок х0 = —----------------------------------= 2500 единиц.
10 нем. марок за ед. - 6 нем. марок за ед.
Рис. ПЛ. График порога прибыли без возрастающих скачкообразно постоянных затрат
в) Теперь предприятие получает прибыль. Порог прибыли II достигается при производстве:
10 000 нем. марок
х0 -----------------------------------------= 4166 единиц.
10 нем. марок за ед. - 7,60 нем. марки за ед.
Общая выручка = 50 000
— Переменные затраты = 38 000
— Постоянные затраты = 10 000
Прибыль
= 2000 нем. марок.
Ответы и решения
295
г) Порог прибыли II! достигается при осуществлении дополнительных инвестиций:
13 000 нем. марок
х0 --------------------------------------= 5416 единиц
10 нем. марок за ед. - 7,60 нем. марки за ед.
(см. рис. П.6).
Рис. П.7. График порога прибыли при возрастающих скачкообразно постоянных затратах
5/18.
а) Выбор продукта на основе расчета суммы покрытия.
Продукт А В С D
Выручка (нем. марок/ед.) 100 110 100 120
Перемемиыв затраты (нем. марок/ед) 40 70 30 60
Сумам покрытия (нем. марок/ед) 60 40 70 60
Сумма покрытмя/продукт (тыс. нем. марок) 60 ВО 35 60 235
Коэффициент покрытия 0,6 0,36 0,7 0,5
Постоянные затраты (тыс. нем. марок) 210
Прнбьимь/период (тыс. нем. марок) 25
296
ПРИЛОЖЕНИЕ
3. См. рис. П.8.
4. Продукт С имеет самую большую сумму покрытия и. главное, самый большой коэффициент покрытия. Судя по всему, данный продукт заслуживает первоочередной поддержки (большой угол а на рис. 11.8).
б) 5. Коэффициент вытеснения продукта:
Продукт А в С D
Сумма покрытия (нем. марок/сд.) 60 40 70 60
Время обработки (час/ед.) 0,1 0,25 0,3 0,2
Коэффициент вытеснения (нем. марок/час) 600 160 233 300
6. Продукт В по-прежнему остается на последнем месте, в то время как высокий коэффициент вытеснения продукта А убедительно свидетельствует в пользу его продвижения.
в) 7. Увеличение производства продукта А = 500 ед.
Дополнительная потребность
в производственных мощностях (500 х 0,1) = 50 час.
Сокращение производства продукта В =50 час.
Сокращение производства продукта В (50/0,25) = 200 ед.
8. Производство продукта В (2000 - 200) = 1800 ед.
Производство продукта А (1000 + 500) = 1500 ед.
Рис. 11.8. Графическое изображение сумм покрытия затрат для продуктов А В, С и D
Ответы и решения
297
Продаит Цена П*мтр®»?1* (нем. марок на един! Сумма покрытия ицу) Количество (ед) (п, Сумма покрытия к. нем. марок/ продукт)
А 95 40 55 1500 82.5
В 110 70 40 1800 72,0
С 100 30 70 500 35,0
0 120 60 60 1000 Сумма покрытия Постоянные затраты Новая прибыль Старая прибыль Увеличение прибыли 60,0 = 249,5 тыс. нем. марок = 210,0 тыс. нем. марок = 39,5 тыс. нем. марок = 25,0 тыс. нем. марок = 14,5 тыс. нем. марок
9. Несмотря на снижение цены, ситуация с прибылью предприятия улучшилась. При этом не было учтено то обстоятельство, что, вероятно, можно было бы увеличить цену на продукт В, что привело бы спрос в соответствие со снизившимся объемом производства.
5/19. Решение задачи представлено в графическом виде на рис. П.8.
Количество продукции х (тяжелые тракторы)
Рис. 11.9. Определение оптимальной производственной программы фирмы Agrarmaschinen AG (25J
298
ПРИЛОЖЕНИЕ
1. Наибольшую прибыль удается обеспечить, если производится 30 единиц тяжелых тракторов (х() и 80 единиц легких (х2). Эти величины закладываются в целевую функцию:
Пибыль MJkC = Х| х 6000 + х2 х 4000 - 300000;
Прибыль МЛкс = 30 X 6000 + 80 х 4000 - 300000;
Прибыль МЖс = 200 000 нем. марок.
2. Прессовый цех (подразделение А) и кузнечный цех (подразделение С) загружены. Участок фрезерования шестерен (подразделение А) имеет резерв рабочего времени в 60 часов.
6/1. Баланс делится на две части:
Активы Пассивы
Каким образом используются финансовые средства Например, станки, участие в капитале Откуда поступают финансовые средство Например, собственный капитал, заемный капитал
6/2. Например: вступительный (начальный) баланс, заключительный баланс, торговый баланс, налоговый баланс, годовой, полугодовой и квартальный баланс, внешний и внутренний баланс.
б/Э. Принципы:
ясности — ясная и четкая структура, обеспечение воспроизводимости;
достоверности — представление экономического положения в соответствующем действительности виде, точность оценок;
осмотрительности — оценка собственного экономического положения, ни в коем случае не завышенная, учет угрозы убытков;
постоянства — непротиворечивость, идентичность и преемственность баланса; конечный и начальный баланс должны совпадать как в целом, так и по отдельным позициям; «синхронность структур»;
полноты — показ всех долгов и предметов собственности предприятия без изъятий.
6/4. Расчет прибылей и убытков называется также
финансово-результативным счетом или
расчетом затрат и доходов.
6/5. При расчете прибылей и убытков учитываются такие расходы, как зарплата производственных рабочих, оклады инженерно-технических работников, расходы на материалы и энергоресурсы, другие социальные расходы, амортизация, выплаты по процентам, уплата налогов и т. д.
Ответы и решения
299
6/6. к обеим частям баланса могут быть заданы следующие вопросы (отмечены галочкой).
И Откуда берутся стоимостные показатели?
□ Где возникают затраты в рамках производственной деятельности?
И Каким образом изменяются стоимостные показатели?
6/7. К балансу можно отнести такие пары понятий.
И Актив и пассив.
И Оборотные средства предприятия и основные средства предприятия.
0 Собственный капитал и заемный капитал.
□ Расходы и доходы.
□ Затраты и производственные результаты.
И Использование капитала и источники капитала.
6/8. Для оценки структуры издержек на вашем предприятии необходимы следующие данные.
1. Учет убытков и прибылей или финансово-результативный счет.
2. Учет убытков и прибылей представляет собой сопоставление расходов и доходов предприятия. В учете убытков и прибылей результат дается с одной стороны как сальдо (прибыль и убыток), с другой стороны показываются источники результата.
3. Учет убытков и прибылей относится к внутреннему бухгалтерскому учету. В отличие от внешнего бухгалтерского учета он показывает действительные издержки предприятия.
7/1. Если сопоставить калькуляцию на основе надбавок и расчет затрат по процессам, то для какого вида затрат будут получены различные результаты?
□ Накладные материальные затраты.
□ Производственная себестоимость.
И Затраты на адаптацию детали.
0 Накладные затраты на управление.
7/2. От какого показателя зависит себестоимость при калькуляции с учетом затрат по процессам?
О Материальные затраты.
□ Производственная себестоимость.
И Размер заказанной серии.
□ Затраты на управление.
300
ПРИЛОЖЕНИЕ
7/3. Необходимо скалькулировать себестоимость продукта с учетом затрат по процессам.
1. Изменится ли производственная себестоимость по сравнению с результатами калькуляции на основе надбавок? (Ответ: нет.)
2. От какого показателя зависит себестоимость при калькуляции с учетом затрат по процессам? (Ответ: при калькуляции с учетом затрат по процессам учитывается размер заказа.)
Заказ — это первопричина возникновения затрат. Затраты на процедуры, которые необходимо выполнить для оформления заказа, учитываются при расчете затрат по процессам, например, в зависимости от количества заказанных единиц продукта (количество единиц в данном случае определяется размером заказа). Поэтому себестоимость единицы выше, чем себестоимость при партии 50 единиц.
8/1. С помощью какого из вопросов можно передать основную идею тар-гет-костинга?
□ Сколько будет стоить продукт?
И Какова допустимая цена продукта?
□ Сколько стоит конкурирующий продукт?
□ С какими затратами мы производим наш продукт?
8/2. Управление по целевым затратам проходит три основных этапа. Их последовательность такова:
2. Определение приемлемой для рынка цены и расчет на ее основе целевых затрат.
1. Рациональное разделение продукта на узлы.
3. Разделение целевых затрат и отнесение их на соответствующие узлы.
ЛИТЕРАТУРА
1. Wohe, G Einfiihrung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre 17 iiberarbeitete und erweiterte Auflage Munchen Vahlen, 1990.
2. Schonfeid, Hanns M , Muller, Hans P Kostenrechnung Einfiihrung in das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen mit Erlosen und Kosten 8 Aufl Stuttgart Poschel, 1995.
3. Denzau, Volker, Wicher, Klaus Betriebliches Rechnungswesen Band 2 Industriebuchfuhrung IKR Feldhaus, 1992.
Denzau, Volker, Wicher, Klaus Betriebliches Rechnungswesen Band 2 Industriebuchfuhrung IKR — Losungsbuch Feldhaus, 1993.
4. Kilger, Wolfgang, Vikas, Kurt Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung 10 vollstandig bearbeitete und erweiterte Auflage Gabler, 1993.
5. Bundesfinanzministerium (Hrsg) Amtliche Abschreibungstabellen (AfA) Herne Verlag neue Wirtschaftbriefe, 1973.
6. AfA-Abschreibungssatze fur Maschinen Frankfurt Maschinenbau-Verlag Best.-Nr 85069.
7. Dumler, К Grundlagen der Investitions- und Wirtschaftlichkeitsrechnung 8 Auflage Verlag Neue Wirtschaftsbriefe, 1994.
8. Huch, В Einfiihrung in die Kostenrechnung 8 Aufl Physica-Verlag, 1986.
9. Kilger, Wolfgang Einfiihrung in die Kostenrechnung 3 Auflage Gabler, 1992.
10. Zimmermann, Werner, Fries, Hans P Betriebliches Rechnungswesen Bilanz und Erfolgsrechnung — Kosten- und Leistungsrechnung — Wirtschaftlichkeits- und Investitionsrechnung 6 Auflage Oldenbourg, 1992.
11. Weber, Jurgen (Hrsg) Kostenrechnung im Mittelstand Schaffer-Poeschel, 1991.
12. Deuker, Joachim Kostenrechnung fiir Praktiker dtv, 1993.
13. Richtlinie VDI 3258 Kostenrechnung mit Maschinenstundensatzen Blatt 1 und 2.
14. VDMA, BwB 7 Das Rechnen mit Maschinenstundensatzen Frankfiirt Maschinenbauverlag.
15. Krafft, Dietmar Betriebliches Rechnungswesen I Kostenrechnung und Kalkulation WISOCO-Gesellschaft, 1995.
16. Methodenlehre des Arbeitsstudiums Hrsg REFA, Bd 3 Kostenrechnung, Arbeitsgestaltung 7 Aufl Munchen Hanser-Verlag, 1985.
17. Ahlert, D , Franz, К P Industrielle Kostenrechnung 4 Aufl VDI-Taschenbuch T 47 Dusseldorf VDI-Verlag, 1988.
18. Kalkulationsschcma fiir den Maschinenbau VDMA (Hrsg) VDMA-BwV 119a Frankfurt Maschinenbau-Verlag (ohne Jahresangabe).
19. Brodmann. Daniel. Spin, Samuel Betriebliches Rechnungswesen Eine Einfiihrung in das betriebliche Rechnungswesen 2 Auflage Sauerlander, 1995.
302
РАСЧЕТ ЗАТРАТ ДЛЯ ИНЖЕНЕРОВ
Brodmann, Daniel, Spiri, Samuel Betriebliches Rechnungswesen Eine Einfuhrung in das betriebliche Rechnungswesen Losungen 2 Auflage Sauerlandcr, 1995.
20. VoB, E Industriebetriebslehre fiir Ingenieure 6 Aufl Miinchen Hanser-Verlag, 1991.
21. Grasshoff, Jurgen Betriebliches Rechnungswesen und Controlling Band II Rechnungswesen und Controlling Kovac, 1995.
22. Schweitzer, M, Kupper, H -U Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung Vahlen.
23. Huch, Burkhard, Behme Wolfgang Rechnungswesenorientiertes Controlling 2 Auflage Physica, 1995.
24. Kahle, E, Lohse, D Grundkurs Finanzmathematik Verlag Oldenbourg, 1992.
25. Reschke, H, Unsin, E Wirtschaftsmathematik, Mathematik im Untemehmen 5 Aufl Grafenau-Doffingen Lexika-Verlag, 1988.
26. Warnecke, H J, Bullinger, H-J, Hichert, R, Voegele, A Wirtschaftlichkeitsrechnung fiir Ingenieure 3 Aufl MiinchenWien Carl Hanser Verlag, 1996.
27. Hofer, Rudolf Bilanzanalyse Arbeitsbuch zu Bilanzen, Erfolgsrechnung, Kapitalflussrrechnung, Cashflow, Kennzahlen mit durchgerechneten Beispielen 6 Auflage, 1993.
28. Luger, A E Allgemeine Betriebswirtschaftslehre Band 1 Der Aufbau des Betriebs 3 Aufl MiinchenWien Carl Hanser Verlag, 1991.
29. Eilenberger, Guido Betriebliches Rechnungswesen Einfuhrung in die Grundlagen * JahresabschluB — Kosten- und Leistungsrechnung Mit Bankbilanzrichtliniengesetz 7 erweiterte Auflage Oldenbourg, 1995.
30. Koch, J Betriebliches Rechnungswesen Band 1 Buchfiihrung und Bilanzen 2 Auflage Physica-Verlag, 1989.
31. Komdorfer, W Allgemeine Betriebswirtschaftslehre 7 Aufl Wiesbaden, 1986.
32. Voegele, A Rechnungswesen und Finanzierung in Warnecke, Hans-Jurgen Der Produktionsbetrieb eine Industriebetriebslehre fur Ingenieure Springer-Verlag 1984, S. 838 ff.
33. VDl-Richtlinie 2234 Wirtschaftliche Grundlagen fiir den Konstrukteur Beuth Vertrieb, Berlin, 1990.
34. Huch Burkhardt EDV-gestutzte Controlling-Praxis FAZ-Verlag, 1992.
35. DIN 32990 Teill “Kostenrechnung und Kosteninformationsunterlagen in der Maschinenindustrie”, Entwurf Marz, 1987.
36. DIN 32992 Teil 1 “Berechnungsgrundlagen- Kalkulationsarten und — verfahren”, Entwurf Marz, 1987.
37. Hofer, Rudolf Bilanzanalyse 5 Auflage, 1993.
Hofer, Rudolf Bilanzanalyse Losungen zu den Aufgaben des Arbeitsbuches 5 Auflage, 1993.
38. Grosjean, RK Wie lese ich eine Bilanz 4 Aufl Dusseldorf ECON-Verlag, 1995.
39. Kralicek, P Kennzahlen fur Geschaftsfuhrer 2 Aufl Wien Carl Ueberreuther Verlag, 1993.
40. Schimank, Christof (1991) ProzeBkostenmanagement in der Forschung & Entwicklung In Horvath, Peter ProzeBkostenmanagement, Miinchen, S. 101-128.
41. Horvath, P, Renner, A ProzeBkostenrechnung, in FBIE 39, 1990.
Литература
303
42. Gaitanidcs, М, Scholz, R, Vrohlings. A. Raster, M ProzeBmanagement — Konzepte, Utnsetzung und Erfahrungen des Reengineering Munchen Hanser-Verlag, 1994.
43. Strecker. Andreas ProzeBkostenrechnung in Forschung + Entwicklung, Munchen, Verlag Vahlen, 1991.
44. ProzeBkostenrechnung Erhohte Kostentransparenz — verbessertes Gemeinkostenmanagement in RKW-Mineilungen Nr 11, Frankfurt, 1992.
45. Schuh, G, Steinfatt, E (1993) Konstruktionsbegleitende ProzeBkostenrechnung In ZwF 88 (1993), S. 7-8.
46. Ehrlenspiel, Klaus Integrierte Produktentwicklung — Methoden fur ProzeBorganisation, Produkterstellung und Konstruktion Munchen Hanser-Verlag, 1995.
47. Ehrlenspiel, К Kostengiinstig Konstruieren, Springer Verlag, Munchen. 1985.
48. Horvath, Peter Target Costing, Veriag Schafer Poeschel, 1993.
49. Seidenschwarz, Werner Target Costing, ein japanischer Ansatz fiir das Kostenmanagement In Controlling 41991.
50. Seidenschwarz, Werner Target Costing — Schnittstellenbewahigung In Synergien durch Schnittstellen-Controlling, Hrsg Horvath, 1991.
51. Seidenschwarz, Werner Die Methodik des Zielkostenvnanagements In Controlling* Forschungsbericht Nr 33 des Betriebswirtschaftlichen Instituts der Universitat Stuttgart, Lehrststuhl Controlling. 1992.
52. Seidenschwarz, Werner Target Costing — Verbindliche Utnsetzung marktorientierter Strategien In Controlling 11994.
53. Buggert, W., Wielputz, A Target Costing — Grundlagen und Umsetzung des Zielkostenmanagements, Munchen Hanser-Verlag, 1995.
54. Bronner, Albert (1993) Entwicklungs- und konstruktionsbegleitende Kalkulation In Kalkulation 693.
55. Bullinger, Hans Jorg (1992) Objektorientiertes Informationsmanagement im Engineering In Objektorientierte Informat ionssysteme II IAO-Forum 1992 . hrsg von Hans Jorg Bullinger Berlin [u a ] Springer, S. 9-36 (IPA-IAO Forschung und Praxis, T29).
56. Bullinger, Hans-Jorg, Freeh, Joachim (1994) KostenbewuBtsein und Marktorientierung in Untemehmen des Mittelstandes In io Management Zeitschrift 1094, S. 59-62.
57. Commission of the European Union (Ed) (1994) TOPROCO Total Product-Life-Cycle Cost-Estimation Work-Programme for the Project BE-7314, Brussel.
58. Constance, Joseph (1992) DFMA Learning to Design For Manufacture And Assembly, in Mechanical Engineering 70 (1992), S. 70-74.
59. Ehrlenspiel, Klaus. Schaal, S (1992) In CAD integrierte Kostenkalkulation In Konstruktion 44 (1992), S. 407-414.
60. Eversheim, Walter . Kumper. Ralf. Gupta. Chandra (1994) Verursachungsgerechte Vorkalkulation In Kostenrechnungspraxis 494, S. 233-238.
61. Ferreirinha, P (1990) Rechnergestutzte Vorkalkulation im Maschinenbau fiir Konstrukteure und Arbeitsvorbereiter mit MHKB” In International Conference on Engineering Design, Dubrovnik 28-31 August 1990.
ПРЕДМЕТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ
А
Активы 169-172,174,191
Амортизационные отчисления 140.159 Анализ
видов деятельности 213,215
отклонений 124, 132
стоимости 208, 209,230
Аналитический расчет 234
Б
База для расчета надбавок 105
Блок постоянных издержек 136, 143, 145
Брак 113, 121,134, 190, 209
В
Валовая выручка от реализации 144.161
Валовая прибыль 141
Вариатор 133,134, 156,157
совокупный 133
Ведомость производственного учета 108, 123, 166
Внешнее финансирование 196,202
Внешний бухгалтерский учет 168,185,188
Восстановительная стоимость 233
Выбор метода 136
Выручка (доходы) с оборота 141. 142, 145, 152.
163, 179, 183, 187
Г
Главные процессы 214. 215, 217-219
График порога прибыли 164, 165
д
Дегрессивное списание 49
Дефицит годовой 173,183.184
Диаграмма рассеяния 138
Динамика
заработной платы 126
цен 126
Директ-костинг 137-139,141,143,144,146,147,
157,160,163
Ж
Жесткая система расчета планируемых издержек 127,128
Жизненный цикл продукта 204,205,231
3
Занесенные в актив производственные результаты 180
Заработная плата производственных рабочих 105-109, 111-113,118,119, 138,162,211.220
Затраты на материалы 179
Затраты на персонал 180,182,183,187
Затраты
дополнительные 115,116 капитальные 145
на дальнейшую переработку 100,115 на опытно-конструкторские работы 108, 109,119,208,225
на патентование 145,160
на сбыт 101.102,107-109, ИЗ. 116,118,119.
143,144,190.211.220 иа управление 107-109,112,119,139,141, 158,182,220,223
остаточные 113-115,117-119 переменные 105,128,129,136,137,139,141. 143-145,147-152,159,160,163-166,208. 210,233.236,238
плановые 122,125-129,131.133,135,140, 156
связанные с риском 114 фактические 98,120-123,125,127,128,135, 156,208,238
Затраты на переработку 100, И5,116 их калькуляция с целью улучшения качества продукции 100
Затраты на персонал 238
Затраты на энергоресурсы 138,182
Золотое правило баланса 192
И
Изменения оборота 165
К
Калькуляционные риски 159
Калькуляция предварительная 98,99,113,236,238 промежуточная 98 путем деления 99-102
Калькуляция фактических издержек 98,99 Капитал
заемный 169, 170,173, 176, 191-197.201,203 собственный 170,172,173,175,191,192, 194-196,198,201-203
Капиталовложения 171,183
Кваэипрямые затраты 219
Ключ распределения 139,146,222
Предметный указатель
305
Комиссионное вознаграждение 113,182 Компоненты стоимости 111 Контроллинг 225,231,233 Конъюнктурные процессы 235 Коэффициент вытеснения 151,152,163,166 Коэффициент загрузки производственных мощностей 105,121,122,124-129,138,156, 157,159,166 плановый 125,126,129,131 издержек на процесс 214 реактивности 157 эквивалентности 98,102-105,118
Кредит поставщика 197
Л
Лизинг 199,200,203
Ликвидность
второй степени 191,193 первой степени 191-193 предприятия 182,186,193,202 третьей степени 191,193,194
м
Максимальная прибыль 136,155 Максимизация прибыли 150,153 Малозатратное конструирование 205 Массовое производство 99,125 Машинное время 211 Метод вычитания 115
Многопродуктовое производство 118
Н
Налоговый баланс 177
Недопокрытие издержек 123
Нижний предел цены 136,143,213 Носитель издержек 97,105,127,135,138,139, 143,146,147,213,219,234
О
Оборотный капитал 187,189,193,194 Определение цены 97
Оптимизация 153,155,181,212,227,229 линейная 152
Остаточная стоимость 182
Остаточная сумма покрытия издержек 145
Остаточные накладные издержки 113,114,118, 119
Остаточные накладные издержки производства 119
Отклонение
по загрузке 124,131,133,140
по количеству произведенной продукции 123
по расходу материалов 131 -133 по цене 123,131.133,155
Отклонение по количеству произведенной продукции 123,124
Отклонение по расходу материалов 124. 131-133,140
Отклонение по тарифам заработной платы 131 Отклонение по цене 123, 131,133,155 Отнесение издержек 213,223
Оценка производственных результатов 98
п
Пассивы 169,170,175,203
Патенты 170,197
Перекрытие издержек 123
Перераспределение издержек 233 Планирование оперативное 235 стратегическое 235 тактическое 235
Планово-расчетная цена 126,131,133
Побочные места возникновения издержек 157
Побочные продукты 115,116
Порог прибыли 165
Портфель заказов 125
Поручительство 197,202
Постатейная калькуляция 98,99,105,143,223 дифференцированная 105»107-109,112, 119,215,236 суммируемая 105-107
Постатейная калькуляция издержек 99,105,143
Поступления наличных средств 186
Пошлины 134,159
Предельные издержки 131,233,236
Прибыль предприятия 152,165,167
Проблема постоянных затрат 136 Прогнозируемые затраты 122,226 Прогрессивная калькуляция 147-149,160,162 Продажная цена 109,113,162,236 Производительность процесса 207,212,216,217, 219,220
Производственный результат в расчете на единицу продукции 143,147
Производственный участок 105.146.154,211, 232
Профицит годовой 183
Процентная ставка 147,148
Процессы, нейтральные по отношению к количеству производимой продукции 216
Процессы, обусловленные количеством производимой продукции 216
Р
Работа по устранению брака 113 Разграничительные статьи учета 170,174-176 Размер серин 129,222,223
Разработка производственной программы 97.
136,150,163
Распределение издержек (метод) 115-117 Расчет в таблицах 232
Расчет иадсржск по носителям 97,141,143.147, 221 по остаточной стоимости 115,117 по процессам 206,208-213,215.216.219-223, 228,229
306
РАСЧЕТ ЗАТРАТ ДЛЯ ИНЖЕНЕРОВ
нормальных 122,124,127,128 плановых 124,125
полных 120, 135,136,138,140,141,144,148, 160,163,233
фактических 120-122,133,137 частичных 120,135
Расчет целевых затрат (таргет-костинг) 206,208, 224-230
Рационализация производства 199,202,209, 210,219,229
Регрессионная прямая 138
Резервные фонды 170,173,175,180,186,187, 198,199
Результат хозяйственной деятельности 184-186,198
Рентабельность 109,160,189,194,195,201
Ретроградная калькуляция 147,148,160,161
С
Самофинансирование его преимущества и недостатки 202 открытое 198 скрытое 198
Сборка 100,152-154,229
Слбтттюстъ 97,101,102,106-109, 111, 112, 115,119,121-123,150,220,223,228
Симплексный метод 154
Система учета затрат, информационная 236 Снижение затрат 209,227 Совокупное недопокрытие 157 Совокупные доходы 178
Совокупные затраты 189,211
Совокупный чистый результат 144 Сопряженные продукты калькуляция затрат на них 98,99,114 производство 99,114-117
Составление бюджета 231,233
Социальные выплаты 123,159,182
Специальные прямые затраты 108,109,114, 119,138 на производство 108,119
Сравнительные расчеты 98
Срок эксплуатации 182,200
Стандарты балансовой отчетности 177
Структура баланса 169,170,177
Структура затрат 111,204,225
Структура имущества 190
Структура капитала 190,191
Сумма покрытия затрат на единицу продукции 143,148
Т
Технологические материалы 113
Технологический процесс 114
Технологическое время 151-153
Торговый баланс 177
Точка разделения затрат 114 Точка самоокупаемости 165,189,195
У
Убытки 113,137,143,150,151,164,168,170,173, 175,176.178,179,181-189,202-234
Узкие места производства 97,126,150-152,163, 166,167
Уменьшение стоимости 97,180 Унифицированный продукт 100,103,105,118 128
Управление по отклонениям 133
Учет полуфабрикатов 98
Учет причины происхождения издержек 115,135 Учет человеко-часов 114
Ф
Фактические затраты 98,120,121,123,125,126, 128,133,135,208
Факторинг 199,203
Факторы возникновения затрат 208,212-215, 217,218,221,229
Финансирование виды 200,201 внешнее 196,202 внутреннее 196 заемное 196,197,201 заемное, его преимущества и недостатки 201 за счет лизинга 199 за счет перераспределения 199 за счет списаний 199 паевое 196,197,202
Финансирование за счет перераспределения 199,202
Финансовый учет 168,169,231
Флуктуация 125
X
Хозяйственный год 173,174,178,183-186,188
ц
Целевая функция 153,154
Цена предложения 109,121,236,238
ч
Частичный процесс 213-215,217-219,221,222 Чистая выручка от реализации 144,148,161 Чистая прибыль 141 Чистая прибыль на единицу продукции 148
3
Экономическая эффективность 122,125,132, 169,197,199,207,219,221
Электронная обработка данных 200,231,232, 234,235
Ханс Варнеке, Ханс-Йорг Буллингер, Рольф Хихерт, Арно Фёгеле
РАСЧЕТ ЗАТРАТ ДЛЯ ИНЖЕНЕРОВ
Технический редактор И. Лисицына Корректор £ Аксенова Компьютерная верстка А Абрамов Художник обложки Ю. Галитов
Подписано в печать 08.10.2007. Формат 70x100 1/16. Бумага офсетная № 1. Печать офсетная.
Объем 19.5 печ. л. Тираж 2500 экз. Заказ №6814 Альпина Бизнес Букс 123060, Москва, а/я 28 Тел. (495) 980-53-54 www.alpina.ru e-mail: info@alpina.ru
Отпечатано • ОАО «ИПК «Ульяновский Дом печати»
432980. г. Ульяновск. ул. Гончарова. 14
Центр REFA-Россия
(www.refa.ru)
совместный проект с Федеральным Союзом REFA
(Германия).
Применение технологий REFA позволяет повысить производственную эффективность на 10-40% без увеличения штата.
Цель проектов Центра REFA-Россия - повышение конкурентоспособности и увеличение производительности компании путем:
в Оптимизации производственных систем и бизнес-процессов,
в Сокращения времени, затрачиваемого на производство,
в Развития профессионального и методологического уровня специалистов и руководителей в области производства, процессного менеджмента.
Ключевые направления деятельности:
в производственный консалтинг
в корпоративные проекты по оптимизации производственных процессов и обучению производственных менеджеров
в комплексные сертифицированные программы обучения: «Оптимизация производственных систем и процессов» (REFA Grundkurs) «Директор производства» (REFA Industrial Engineering)
в отраслевые семинары в области производственного менеджмента, логистики, контроллинга и управления проектами
ЦЕЛЬ НАШЕЙ РАБОТЫ -
ВАШИ ПРАКТИЧЕСКИЕ УСПЕХИ)
Для получения дополнительной информации обращайтесь в Центр REFA-Россия: тел/факс: (495) 970-14-95 e-mail: lnfo@refa.ru сайт: http://www.refa.ru
Г руппа ТЕХНОПОЛИС
РАЗРАБОТКА ПРОЕКТОВ
«Технополис - Инженерные Решения»
Технологический аудит
Разработка концепции производства
Детальное (рабочее) планирование технологического процесса
РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОЕКТОВ
«Инженерно-Технологический Центр Технополис»
Поставка металлообрабатывающего оборудования
Поставка металлорежущего инструмента и оснастки (Производители оборудования и инструмента - ведущие фирмы Германии, Италии и Швейцарии)
СОПРОВОЖДЕНИЕ ПРОЕКТОВ
«Технологические покрытия»
Постановка системы инструментообеспечения машиностроительного предприятия Tool Management
Нанесение и восстановление износостойких покрытий
ЗАО "ИТЦ Технополис**
ООО ’’Технополис Инженерные решения"
ООО "Технологические покрытия"
Москва, Россия, 117342
Ул Бутлерова, 17, офис 1707 info'<*tecbnopohce г и
Тел +7(4951330 9841, 330 9706, 429 7177
ООО "Технополис" ООО "ИТЦ Технополис"
Киев, Украина, 02090
Ул Сосюры, д 7 technopolice^ukr net Тел + 38(0441536-1632, 536 1633
Минск, Беларусь, 220082 Ул Притыцкого, д 34 technopoke.info^grnail com Тел + 375 (171 216-9128, 216 9129
«Альпина Бизнес Букс» рекомендует
Проектирование промышленных предприятий:
Принципы. Методы. Практика
Клаус-Герольд Грундиг
Пер. с нем., 2007,340 с.
Серия «Производственный менеджмент*
Эта книга — первое в России издание, посвященное современным методам проектирования промышленных предприятий. Проблемы проектирования предприятия — как при организации нового производства, так и при модер* низации существующего — рассматриваются здесь в зависимости от вида производства. Приводятся методики расчета количества персонала, определения размеров производственных площадей, способы организации материальных и информационных потоков.
Кайдзен:
Ключ к успеху японских компаний
Масааки Имаи
Пер. с англ, Зе изд., 2007, 274 с.
Серия «Модели менеджмента ведущих корпораций»
Кайдзен — это постоянное стремление к совершенству всего, что мы делаем, воплощенное в конкретные формы, методы, технологии и обращенное к людям. По словам Масааки Имаи, именно кайдзен представляет собой ту простую истину, которая стоит за японским экономическим «чудом». Эта книга — пер* воисточник. Именно здесь автор впервые ввел термин «кайдзен» и призвал читателей за пределами Японии обратить внимание на огромные возможности менеджмента по-японски.
Теория ограничений Голдратта:
Системный подход к непрерывному совершенствованию
Уильям Детмер
Пер. с англ., 2007,444 с.
Теория ограничений — популярная концепция менеджмента, разработанная доктором Голдраттом. Она предлагает концентрировать организационные ресурсы на устранении ограничений, которые мешают компании реализовать собственный потенциал. Метод изложенный в книге, позволяет успешно раз* решать множество противоречий: между сроками и качеством, требуемой производительностью и имеющимися ресурсами. Также приведены алгоритмы внедрения разработанных идей в систему управления компанией.
Эти и другие издания можно приобрести в ЩТИЖЫМКймтммам»
«Альпина Бизнес Букс» рекомендует
---------- Управление результативностью:
упрлмеш'г Как преодолеть разрыв между объявленной стратегией
гезультлпшностъю и реальными процессами
• Р5ри Кокинз
Пер. с англ., 2007, 315 с.
Признанный эксперт современных систем управления стоимостью и новый имя результативности Гэри Кокинз в своей книге показывает, как корпорац могут использовать инструменты управления результативностью — и суще вующие издавна, и созданные в последние годы. Сбалансированная смете показателей, концепция «шесть сигм» и процессно-ориентированное управ; ние позволяют собирать данные и преобразовывать их в информацию, пол* ную при принятии решений.
Управление высокотехнологичным бизнесом
Пер. с англ., 2007,256 с.
Серия «Классика Harvard Business Review»
Сегодня наряду с традиционными отраслями все большее развитие получа высокотехнологичные отрасли, функционирующие по особым законам и пр нципам. Какова логика реализации высокотехнологичных исследований и к создать по-настоящему новый продукт? В чем преимущества инновационно подхода в организации высокотехнологичного бизнеса? Статьи сборника гк вящены различным аспектам работы компаний, действующих в области нош ших технологий.
Управление проектами
Пер. с англ., 2007, 189 с.
Серия «Идеи, которые работают»
Крупные проекты часто заканчиваются неудачей: по некоторым подсчета таков итог более половины из них. Подобные провалы наносят не только ф нансовый, но и моральный ущерб: сотрудники, трудившиеся над своими рг делами проекта, теряют веру в себя.
Что же необходимо сделать, чтобы проект оказался успешным? Почему т живучи неудачные проекты, а удачные порой терпят крах? Авторы сборни» анализируя ситуацию в различных компаниях, предлагают решения, которг позволят сделать успешным и эффективным любой проект.
«Альпина Бизнес Букс» рекомендует
Найти идею:
Введение в ТРИЗ — теорию решения изобретательских задач
Г. Альтшуллер
2007, 400 С
Постичь тайну творчества пытались многие, но только Генриху Альтшуллеру удалось создать теорию решения изобретательских задач — ТРИЗ. Изучив десят ки тысяч патентов и авторских свидетельств, Альтшуллер открыл основные зако ны изобретательства и показал, что процесс создания изобретений управляем.
Процесс изобретательства требует правильной организации мышления, преодоления психологической инерции, стремления к идеальному решению, разрешения противоречия, скрытого в любой нестандартной задаче. ТРИЗ признана во всем мире и применяется для решения творческих задач во мно гих областях человеческой деятельности, начиная с конструирования и про ектирования и заканчивая рекламой, PR, управлением.
Система разработки продукции в Toyota:
Люди, процессы, технология
Джеффри Лайкер, Джеймс Морган
Пер. с англ., 2007,440 с.
Серия «Модели менеджмента ведущих корпораций»
Производственная система Toyota — непревзойденная технология снижения издержек на производстве. Однако успех Toyota определяется не только совершенством производства, но и великолепно отлаженной системой разработки новых продуктов.
В книге впервые рассказывается о том, как построена и работает система разработки продукции на Toyota. Авторы подробно освещают такие методы, как система главных инженеров, параллельное проектирование на базе альтернатив, правильный старт процесса разработки, выровненный процессный поток и т.д.
Мышление стратега:
Искусство бизнеса по-японски
Кеничи Омае
Пер. с англ., 2007,215 с.
Кеничи Омае, известнейшего специалиста по стратегии бизнеса, не зря прозвали «Богом менеджмента» (по-японски «Кеиеи но камисама»). Ведущие компании мира, успешно работающие на международных рынках, регулярно обращаются к нему за помощью при разработке конкурентоспособных стратегий.
Омае предельно ясно и точно объясняет причины успешных стратегий, анализирует процессы делового мышления и методы планирования. Классический труд Омае вот уже два десятилетия не перестает вдохновлять менеджеров всех уровней на достижение новых высот стратегической мысли.